Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.441.2019.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: brak zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; ubezpieczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność głównie w zakresie usług związanych z przeprowadzaniem badań diagnostycznych i okresowych (Dział 71.20.B PKD - pozostałe badania i analizy techniczne) w ramach prowadzonej stacji kontroli pojazdów w C. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zawarł w 2019 roku umowę współpracy (dalej: Umowa współpracy lub Umowa) z S. spółką z o.o. (dalej: Spółka), której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z). Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła porozumienia z licznymi Towarzystwami Ubezpieczeń na mocy których m.in. oferuje zawarcie umów polis ubezpieczeniowych (polisy ubezpieczeniowe pojazdów w zakresie ubezpieczenia OC, AC, NW) zgodnie z aktualną ofertą Towarzystw Ubezpieczeń. Natomiast w ramach zawartej Umowy współpracy Wnioskodawca prowadząc stację kontroli pojazdów zobowiązał się do wykonywania czynności, których celem jest przede wszystkim pozyskanie danych kontaktowych klientów.

Jak wynika z treści Umowy współpracy jej przedmiotem jest określenie zasad i zakresu współdziałania Stron w zakresie usług polegających na pozyskiwaniu danych kontaktowych klientów zainteresowanych zawarciem polis ubezpieczeniowych za pośrednictwem Spółki. W ramach Umowy Spółka zapewnia Wnioskodawcy dostęp do nowoczesnych autorskich narzędzi informatycznych w postaci systemu obsługowego S., a Wnioskodawca zobowiązuje się do korzystania z tych narzędzi jedynie w celu należytego wykonania Umowy i zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca wykonuje czynności określone niniejszą umową na podstawie pisemnego upoważnienia w imieniu Spółki i w granicach pełnomocnictwa udzielonego Spółce przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Spółka może w każdym czasie cofnąć upoważnienie lub zmienić jego treść. Wnioskodawcy zabrania się pobierania od ubezpieczających składek lub ich rat. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za czynności swoich pracowników jak za swoje własne. Pracownikowi Wnioskodawcy z tytułu pozyskiwania klientów którzy zawrą umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki przysługuje wynagrodzenie od Wnioskodawcy, jednakże Spółka zastrzega sobie prawo organizowania konkursów i promocji skierowanych do osób uczestniczących w procesie pozyskiwania klientów po wcześniejszym uzyskaniu zgody Wnioskodawcy.

Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach zawartej Umowy współpracy należy w szczególności:

1.  rzetelne udzielanie wszystkim klientom Wnioskodawcy informacji o możliwości przedstawienia im oferty ubezpieczeń za pośrednictwem Spółki;
2.  informowanie obsługiwanych klientów o konieczności wyrażenia pisemnej zgody na przedstawienie oferty ubezpieczenia przez Spółkę oraz objęcie klienta programem powiadomienia o zbliżającym się terminie przeglądu rejestracyjnego posiadanego pojazdu;
3.  skanowanie dowodów rejestracyjnych klientów;
4.  przekazywanie sporządzonych i podpisanych przez Spółkę polis klientom którzy zdecydowali się odebrać przygotowaną polisę w punkcie handlowym Wnioskodawcy;
5.  używanie znaku firmowego Spółki;
6.  zapewnienie bezpiecznych warunków przechowywania i przesyłania dokumentów związanych z realizacją Umowy;
7.  realizowanie uzgodnionych form reklamy wizualnej i informacji, oraz dbałość o wysoki poziom estetyczny prowadzonego przez siebie punktu handlowo-usługowego.

Do obowiązków Spółki należy:

1.  zapoznanie Wnioskodawcy z obowiązującymi procedurami, zasadami sprawozdawczości oraz warunkami zawieranych ubezpieczeń. Procedury te, zasady oraz warunki przekazywane są Wnioskodawcy pisemnie lub drogą elektroniczną;
2.  udzielanie Wnioskodawcy upoważnienia do wykonywania czynności pobierania danych osobowych. Umocowanie Wnioskodawcy do działania w imieniu i na rzecz Spółki obejmuje jedynie czynności mieszczące się w granicach pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę;
3.  zaopatrzenie Wnioskodawcy odpłatnie w narzędzia niezbędne do prowadzenia czynności określonych niniejszą umową, w tym urządzenie do utrwalania - skanu kodów z dowodów rejestracyjnych (kamera) o ile Spółka będzie dysponowała takimi materiałami;
4.  terminowe regulowanie zobowiązań finansowych wobec Wnioskodawcy;
5.  organizowanie dla Wnioskodawcy szkoleń w zakresie obsługi klienta i oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Ewentualne koszty odbywania w/w szkoleń ponosi Wnioskodawca;
6.  bieżące informowanie Wnioskodawcy o wszelkich zmianach dotyczących oferowanych przez niego ubezpieczeń, z tym że strony dopuszczają komunikowanie się w powyższym zakresie w dowolny, wygodny dla nich sposób, w tym w drodze wymiany poczty elektronicznej.

Z tytułu wykonywanych usług Spółka zobowiązana jest do wypłacania Wnioskodawcy wynagrodzenia od opłaconych umów ubezpieczenia, zawartych za jego pośrednictwem, z klientami których Wnioskodawca pozyskał na rzecz Spółki w wysokości, terminach i na zasadach określonych w Umowie współpracy oraz zgodnie z poniższymi zasadami:

*   proces pozyskania klienta przez Wnioskodawcę przebiegł zgodnie z regulaminami, instrukcjami i zasadami ustalonymi między stronami umowy;
*   Wnioskodawca przekazał oryginał polisy do Spółki lub Towarzystwa Ubezpieczeń w zależności od zasady rozliczenia, określonej w instruktarzu produktowym;
*   Spółka otrzymała prowizję za zawartą umowę od Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   Spółka zweryfikowała przekazaną przez Wnioskodawcę fakturę i uznała wysokość należnego wynagrodzenia prowizyjnego;
*   dla polis (ubezpieczeń) wznawianych automatycznie, prowizja jest wypłacana tylko wówczas, gdy istnieje możliwość jednoznacznego (w sposób niebudzący żadnych wątpliwości) powiązania polisy nowej z polisą wznawianą.

Obecnie, w związku z zawartą Umową współpracy, Wnioskodawca zamierza podjąć działania mające na celu wdrożenie postanowień Umowy. Czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy wobec klientów stacji kontroli pojazdów, będą polegać tylko i wyłącznie na:

*   informowaniu klientów (najczęściej przy okazji dokonywania badania okresowego pojazdu) o możliwości przedstawienia im przez Spółkę oferty ubezpieczenia (najczęściej w drodze telefonicznej pomiędzy przedstawicielami Spółki a klientem),
*   pobraniu od klientów odpowiednich zgód w formie pisemnej na przedstawienie oferty ubezpieczenia przez Spółkę oraz objęcie klienta programem powiadomienia o zbliżającym się terminie przeglądu rejestracyjnego posiadanego pojazdu;
*   skanowaniu dowodów rejestracyjnych klientów, którzy wyrażą wolę przedstawienia im przez pracowników Spółki oferty ubezpieczenia;
*   przekazywaniu sporządzonych i podpisanych przez Spółkę polis klientom, którzy zdecydowali się odebrać przygotowaną polisę w punkcie handlowym Wnioskodawcy;
*   przesyłaniu oryginały polisy do Spółki lub Towarzystwa Ubezpieczeń.

Jak wynika z powyższego, udział pracowników Wnioskodawcy w procesie zawarcia umów ubezpieczenia, będzie ograniczał się tylko udzielania informacji o możliwości przedstawienia oferty przez zewnętrzny podmiot, pobrania odpowiednich zgód na złożenie takiej oferty oraz skanowania dowodów rejestracyjnych, które są niezbędne dla Spółki do ustalenia historii pojazdu oraz wyliczenia składek polis ubezpieczeniowych u poszczególnych Towarzystw Ubezpieczeń, których ofertą dysponuje Spółka. W przypadku, gdy klienci zdecydują się na skorzystanie z usług Spółki przy zawarciu umowy ubezpieczenia, pracownicy mogą dodatkowo wydrukować dla klientów gotową polisę podpisaną przez reprezentantów Spółki i odebrać podpisy od klientów. Tak podpisany oryginał polisy Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Spółce lub Towarzystwu Ubezpieczeń, w zależności od zasady rozliczenia, określonej w instruktarzu produktowym.

Pracownicy Wnioskodawcy nie biorą natomiast udziału w procesie bezpośredniego przedstawiania klientom oferty Towarzystw Ubezpieczeń, którymi dysponuje Spółka, bowiem to na Spółce ciąży obowiązek kontaktu z klientem w tym zakresie. To Spółka posiada narzędzia, które pozwalają na obliczenie wysokości ewentualnej składki oraz przedstawia klientom różne warianty ubezpieczenia. Pracownicy Wnioskodawcy natomiast, jak już wskazano powyżej, mają za zadanie uzyskać zgody i pobrać dokumenty dla Spółki oraz ewentualnie wydać przygotowaną przez Spółkę polisę, uzyskać podpisy klienta i przekazać ją do Spółki (lub Towarzystwa Ubezpieczeń). Pracownicy Wnioskodawcy nie podpisują się na dokumentach ubezpieczeniowych w imieniu Spółki, a ich rolą jest po prostu bezpośredni kontakt z klientem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w opisie stanu faktycznego czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy współpracy, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, bowiem nie są to usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i stanowią jedynie czynności techniczne, wspierające Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy współpracy, wskazane w opisie stanu faktycznego, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, bowiem nie są to usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i stanowią jedynie czynności techniczne, wspierające Spółkę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje także w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Z uwagi na wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednia przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” - pkt 23.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B (d) (5), "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.”

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

W związku z tym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, gdyż stanowią jedynie czynności techniczne o charakterze administracyjnym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy mają za zadanie uzyskać zgody od klientów i pobrać dokumenty dla Spółki oraz ewentualnie wydać przygotowaną przez Spółkę polisę, uzyskać podpisy klienta i przekazać ją do Spółki (lub Towarzystwa Ubezpieczeń). Pracownicy Wnioskodawcy nie podpisują się na dokumentach ubezpieczeniowych w imieniu Spółki, a ich rolą jest po prostu bezpośredni kontakt z klientem.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie wpływają w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi ubezpieczeniowej. Wnioskodawca nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności względem konsumentów usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Spółkę, która zawiera umowy na podstawie osobnych upoważnień udzielonych przez Towarzystwa Ubezpieczeń. Sama okoliczność, iż usługi te są niewątpliwie przydatne Spółce dla wykonywania usług ubezpieczeniowych, nie prowadzi samoistnie do wniosku, że zmieniają one sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Celem usług jest w istocie wsparcie techniczno - administracyjne Spółki, zatem usługi te nie mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i korzystać ze zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Na poparcie prezentowanego stanowiska można odwołać się chociażby do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018, sygn. akt I FSK 822/16, z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2135/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 295/15.

Analiza wymienionych we wniosku czynności, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter techniczny i wspierający Spółkę w procesie zawarcia umowy polisy, w związku z tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność w zakresie usług związanych z przeprowadzaniem badań diagnostycznych i okresowych w ramach prowadzonej stacji kontroli pojazdów, zawarł umowę współpracy ze Spółką prowadzącą działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy należy w szczególności.

1.  rzetelne udzielanie wszystkim klientom Wnioskodawcy informacji o możliwości przedstawienia im oferty ubezpieczeń za pośrednictwem Spółki;
2.  informowanie obsługiwanych klientów o konieczności wyrażenia pisemnej zgody na przedstawienie oferty ubezpieczenia przez Spółkę oraz objęcie klienta programem powiadomienia o zbliżającym się terminie przeglądu rejestracyjnego posiadanego pojazdu;
3.  skanowanie dowodów rejestracyjnych klientów;
4.  przekazywanie sporządzonych i podpisanych przez Spółkę polis klientom którzy zdecydowali się odebrać przygotowaną polisę w punkcie handlowym Wnioskodawcy;
5.  używanie znaku firmowego Spółki;
6.  zapewnienie bezpiecznych warunków przechowywania i przesyłania dokumentów związanych z realizacją Umowy;
7.  realizowanie uzgodnionych form reklamy wizualnej i informacji, oraz dbałość o wysoki poziom estetyczny prowadzonego przez siebie punktu handlowo-usługowego.

Z tytułu wykonywanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od opłaconych umów ubezpieczeniowych, zawartych za jego pośrednictwem, z klientami których Wnioskodawca pozyskał.

Obecnie, w związku z zawartą Umową współpracy, Wnioskodawca zamierza podjąć działania mające na celu wdrożenie postanowień Umowy. Czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy wobec klientów stacji kontroli pojazdów, będą polegać tylko i wyłącznie na:

*   informowaniu klientów (najczęściej przy okazji dokonywania badania okresowego pojazdu) o możliwości przedstawienia im przez Spółkę oferty ubezpieczenia (najczęściej w drodze telefonicznej pomiędzy przedstawicielami Spółki a klientem),
*   pobraniu od klientów odpowiednich zgód w formie pisemnej na przedstawienie oferty ubezpieczenia przez Spółkę oraz objęcie klienta programem powiadomienia o zblijącym się terminie przeglądu rejestracyjnego posiadanego pojazdu;
*   skanowaniu dowodów rejestracyjnych klientów, którzy wyrażą wolę przedstawienia im przez pracowników Spółki oferty ubezpieczenia;
*   przekazywaniu sporządzonych i podpisanych przez Spółkę polis klientom, którzy zdecydowali się odebrać przygotowaną polisę w punkcie handlowym Wnioskodawcy;
*   przesyłaniu oryginały polisy do Spółki lub Towarzystwa Ubezpieczeń.

Jak wynika z powyższego, udział pracowników Wnioskodawcy w procesie zawarcia umów ubezpieczenia, będzie ograniczał się tylko udzielania informacji o możliwości przedstawienia oferty przez zewnętrzny podmiot, pobrania odpowiednich zgód na złożenie takiej oferty oraz skanowania dowodów rejestracyjnych, które są niezbędne dla Spółki do ustalenia historii pojazdu oraz wyliczenia składek polis ubezpieczeniowych u poszczególnych Towarzystw Ubezpieczeń, których ofertą dysponuje Spółka. W przypadku, gdy klienci zdecydują się na skorzystanie z usług Spółki przy zawarciu umowy ubezpieczenia, pracownicy mogą dodatkowo wydrukować dla klientów gotową polisę podpisaną przez reprezentantów Spółki i odebrać podpisy od klientów. Tak podpisany oryginał polisy Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Spółce lub Towarzystwu Ubezpieczeń, w zależności od zasady rozliczenia, określonej w instruktarzu produktowym.

Pracownicy Wnioskodawcy nie biorą natomiast udziału w procesie bezpośredniego przedstawiania klientom oferty Towarzystw Ubezpieczeń, którymi dysponuje Spółka, bowiem to na Spółce ciąży obowiązek kontaktu z klientem w tym zakresie. To Spółka posiada narzędzia, które pozwalają na obliczenie wysokości ewentualnej składki oraz przedstawia klientom różne warianty ubezpieczenia. Pracownicy Wnioskodawcy natomiast, jak już wskazano powyżej, mają za zadanie uzyskać zgody i pobrać dokumenty dla Spółki oraz ewentualnie wydać przygotowaną przez Spółkę polisę, uzyskać podpisy klienta i przekazać ją do Spółki (lub Towarzystwa Ubezpieczeń). Pracownicy Wnioskodawcy nie podpisują się na dokumentach ubezpieczeniowych w imieniu Spółki, a ich rolą jest po prostu bezpośredni kontakt z klientem.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ja wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje także w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Z uwagi na wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego

rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście, celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał na znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy, nie jest zatem pośrednikiem.”

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Analiza wymienionych w zdarzeniu przyszłym czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach współpracy ze Spółką towarzystwami ubezpieczeniowymi, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie można ich uznać za usługi pośrednictwa. Wymienione we wniosku czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w systemie współpracy ze Spółką i polegają głównie na informowaniu klientów o możliwości przedstawienia im oferty przez Spółkę oraz przekazywaniu ewentualnych polis.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie wykonuje czynności, które charakterystyczne są dla usług pośrednictwa, tj. nie doprowadza do zawarcia umowy, nie prowadzi negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji, nie negocjuje, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

W związku z tym należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki i polegające na informowaniu klientów Wnioskodawcy, ze mogą skorzystać z przedstawienia im ofert ubezpieczeń za pośrednictwem Spółki i przekazywaniu polis, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.