Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-502/14/17-S/TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu.
Słowa kluczowe: eksploatacja; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-502/14-4/TK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że „przy nabyciu paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu służy 100% odliczenia kwoty podatku naliczonego”.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2014 r. nr ILPP1/443-502/14-4/TK wniósł pismem z dnia 2 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 listopada 2014 r. nr ILPP1/443/W-76/14-4/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2014 r. nr ILPP1/443-502/14-4/TK złożył skargę z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 września 2014 r. nr ILPP1/443-502/14-4/TK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 12 maja 2015 r. nr ILRP – 46-183/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1200/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która zajmuje się handlem. Zainteresowany zatrudnia pracowników w charakterze przedstawicieli handlowych na terenie całej Polski. W jednym z województw spółka ma lokal, ale pracownik zaczyna i kończy dzień w swoim mieszkaniu, które oddalone jest 30 kilometrów od lokalu wynajmowanego przez Spółkę.

Uzasadnione to jest tym, że rejon, który obsługuje pracownik jest w tej części województwa, w której jest mieszkanie, a nie w tej, w której jest siedziba. Pracownik ma do dyspozycji auto firmowe, które nie ma powyżej 3,5 tony i nie ma też badania ze stacji diagnostycznej. Zainteresowany złożył jako spółka w urzędzie skarbowym VAT-26 i prowadzi ewidencję dla tego auta po to, aby była możliwość odliczania 100% VAT od wydatków z nim związanych, w tym od paliwa.

Ponadto z pisma z dnia 5 września 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Pojazd, o którym mowa we wniosku, to „A”.
3.  Pojazd, który jest przedmiotem wniosku, to pojazd osobowy.
4.  Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym dotyczących opisanego samochodu wynika, że ww. pojazd posiada 5 miejsc siedzących, a jego dopuszczalna ładowność to 625 kg.
5.  Pojazd będący przedmiotem wniosku to nie jest pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Zainteresowany nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy, potwierdzających wymagania dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy.
6.  Wskazany pojazd nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

*   7a. Istnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to zamontowany system GPS.
*   7b. Wnioskodawca ustalił zasady co do sposobu wykorzystywania pojazdu, wykluczające jego użycie do celów prywatnych pracownika. Zasady te to wprowadzony w Spółce regulamin używania samochodów służbowych. Działania zabezpieczające ich wykonanie to zaznajomienie pracowników z regulaminem.
*   7c.Zainteresowany nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu, przez bezpośredniego przełożonego i użytkowaniem systemu GPS.
*   7d. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS.
*   7e. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą okoliczności wymienione powyżej w podpunktach a-d.

1.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy, wykluczającą użycie ww. samochodu do celów prywatnych pracownika.
2.  Spółka złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosła pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem.
3.  Przedmiotem zapytania są wszystkie wydatki związane z eksploatacją samochodu (np. wymiana opon, myjnia, remont silnika itd. itp.).
4.  Paliwo do przedmiotowego samochodu faktycznie tankuje pracownik i bierze na tą okoliczność fakturę na Wnioskodawcę.
5.  Opłaty za paliwo ponoszone są dwuwariantowo. Jeśli tankowanie następuje na stacji, z którą Zainteresowany ma podpisaną umowę, to wówczas pracownik okazuje kartę i nie płaci za paliwo. Płatność następuje wówczas ze Spółki na podstawie zbiorczej faktury. Jeśli natomiast tankowanie następuje na stacji, z którą Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy, to wówczas zapłaty dokonuje pracownik z pieniędzy, które uprzednio otrzymał od Zainteresowanego w formie zaliczki.
6.  Paliwo jest tankowane przez pracownika bezpośrednio do auta będącego przedmiotem wniosku.
7.  W Spółce obowiązuje zalecenie, aby tankować na stacji, z którą ma ona podpisaną umowę. Nie ma jednak całkowitego zakazu tankowania na innych stacjach paliw.
8.  Zgodnie z wolą Wnioskodawcy paliwo ma być zużywane wyłącznie w celu wykonywania czynności służbowych przez pracownika.
9.  W przypadku ewentualnej reklamacji dotyczącej nabytego paliwa stroną postępowania reklamacyjnego będzie Zainteresowany.
10.  W odniesieniu do pozostałych wydatków dotyczących samochodu to zapłaty dokonuje pracownik z pieniędzy, które uprzednio otrzymał ze Spółki w formie zaliczki.
11.  Faktury dotyczące wydatków przedmiotowego samochodu wystawiane są na Wnioskodawcę.
12.  Wszystkie wydatki poniesione w związku z użytkowaniem pojazdu będącego przedmiotem wniosku są ponoszone wyłącznie do działalności gospodarczej.
13.  Wskazany samochód jest i nadal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczania 100% VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, mimo że pracownik zaczyna dzień i kończy pod mieszkaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Zainteresowanego, skoro w województwie, w którym handlowiec wykonuje pracę, pracodawca posiada lokal, ale jest on oddalony o 30 kilometrów od miejsca zamieszkania pracownika racjonalne jest założenie, że pracownik rozpoczyna wykorzystywać samochód do celów służbowych już od momentu wyjazdu samochodem z miejsca zamieszkania, a kończy z chwilą dojazdu do tego miejsca. Co za tym idzie przy nabyciu paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu służy 100% odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepis art. 86a uległ zmianie.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – według art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest spółką z o.o., która zajmuje się handlem. Zainteresowany zatrudnia pracowników w charakterze przedstawicieli handlowych na terenie całej Polski. W jednym z województw Spółka ma lokal, ale pracownik zaczyna i kończy dzień w swoim mieszkaniu, które oddalone jest 30 kilometrów od lokalu wynajmowanego przez Spółkę. Uzasadnione to jest tym, że rejon, który obsługuje pracownik jest w tej części województwa, w której jest mieszkanie, a nie w tej, w której jest siedziba. Pracownik ma do dyspozycji auto firmowe („A”), które nie ma powyżej 3,5 tony i nie ma też badania ze stacji diagnostycznej – jest to pojazd osobowy. Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym dotyczących opisanego samochodu wynika, że pojazd, który jest przedmiotem wniosku, posiada 5 miejsc siedzących, a jego dopuszczalna ładowność to 625 kg. Pojazd będący przedmiotem wniosku to nie jest pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Zainteresowany nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy, potwierdzających wymagania dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy. Wskazany pojazd nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Istnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to zamontowany system GPS. Wnioskodawca ustalił zasady co do sposobu wykorzystywania pojazdu wykluczające jego użycie do celów prywatnych pracownika. Zasady te to wprowadzony w Spółce regulamin używania samochodów służbowych. Działania zabezpieczające ich wykonanie to zaznajomienie pracowników z regulaminem. Zainteresowany nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu, przez bezpośredniego przełożonego i użytkowaniem systemu GPS. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą ww. okoliczności. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy, wykluczającą użycie ww. samochodu do celów prywatnych pracownika. Spółka złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosła pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem. Zainteresowany złożył jako Spółka w urzędzie skarbowym VAT-26 i prowadzi ewidencję dla tego auta po to, aby była możliwość odliczania 100% VAT od wydatków z nim związanych, w tym od paliwa. Przedmiotem zapytania są wszystkie wydatki związane z eksploatacją samochodu (np. wymiana opon, myjnia, remont silnika itd. itp.). Paliwo do przedmiotowego samochodu faktycznie tankuje pracownik i bierze na tą okoliczność fakturę na Wnioskodawcę. Opłaty za paliwo ponoszone są dwuwariantowo. Jeśli tankowanie następuje na stacji, z którą Zainteresowany ma podpisaną umowę, to wówczas pracownik okazuje kartę i nie płaci za paliwo. Płatność następuje wówczas ze Spółki na podstawie zbiorczej faktury. Jeśli natomiast tankowanie następuje na stacji, z którą Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy to wówczas zapłaty dokonuje pracownik z pieniędzy, które uprzednio otrzymał od Zainteresowanego w formie zaliczki. Paliwo jest tankowane przez pracownika bezpośrednio do auta będącego przedmiotem wniosku. W Spółce obowiązuje zalecenie, aby tankować na stacji, z którą ma ona podpisaną umowę. Nie ma jednak całkowitego zakazu tankowania na innych stacjach paliw. Zgodnie z wolą Wnioskodawcy, paliwo ma być zużywane wyłącznie w celu wykonywania czynności służbowych przez pracownika. W przypadku ewentualnej reklamacji dotyczącej nabytego paliwa stroną postępowania reklamacyjnego będzie Zainteresowany. W odniesieniu do pozostałych wydatków dotyczących samochodu to zapłaty dokonuje pracownik z pieniędzy, które uprzednio otrzymał ze Spółki w formie zaliczki. Faktury dotyczące wydatków przedmiotowego samochodu wystawiane są na Wnioskodawcę. Wszystkie wydatki poniesione w związku z użytkowaniem pojazdu będącego przedmiotem wniosku są ponoszone wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazany samochód jest i nadal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ma prawo do odliczania 100% VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, mimo że pracownik zaczyna dzień i kończy pod mieszkaniem.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swoim przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15 stwierdził, że: „Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Istotne jest, że w cytowanym powyżej wyroku Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. ETS stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością.

Podkreślenia wymaga, że zaakceptowane przez Trybunał odstępstwo od przedstawionej powyżej zasady związane jest ze specyfiką stanu faktycznego sprawy, która była przedmiotem oceny Trybunału, tj. charakteru prowadzonej działalności (budownictwo) oraz wynikającego z federalnego układu zbiorowego obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikom transportu do miejsca pracy (przy przekroczeniu pewnej minimalnej odległości od miejsca pracy do miejsca zamieszkania).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w rozpatrywanej sprawie istnieją uzasadnione stanem faktycznym podstawy do odstąpienia od zasady, że wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca pracy powinno być traktowane jako wykonywane na osobiste potrzeby pracowników. Dokonując tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że przedmiotem zapytania spółki były dojazdy pracowników (przedstawicieli handlowych) samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, w sytuacji gdy pracownik rozpoczyna i kończy dzień pracy pod swoim mieszkaniem. (…) W opisie stanu faktycznego i własnego stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności wskazała powody dla których samochody służbowe parkowane są poza siedzibą spółki, a pracownik zaczyna i kończy dzień pracy w swoim mieszkaniu. Jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15 (zapadłym w rozpatrywanej sprawie), stwierdził, że: „(…) nieuprawnione jest stanowisko organu, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Zainteresowanego, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Minister Finansów przyjął z góry założoną tezę, że używanie samochodów służbowych przez ww. kategorię pracowników Wnioskodawcy wyłącza możliwość zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane do tej kategorii pracowników u żadnego pracodawcy. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika”.

Zdaniem WSA we Wrocławiu: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. zamontowany system GPS, wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych. Zainteresowany nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu, przez bezpośredniego przełożonego i użytkowaniem systemu GPS. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą ww. okoliczności. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT”.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację spółka wskazała na mechanizmy i zasady używania samochodów służbowych przez przedstawicieli handlowych, które wykluczają użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co umożliwia spółce dokonywanie odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa i eksploatację samochodów. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15 oraz wyrokiem NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15, w rozpatrywanej sprawie Spółka ma prawo do odliczania 100% VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, mimo że pracownik zaczyna dzień i kończy pod mieszkaniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.