Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.866.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-12
Teza: Czy uregulowanie przez Spółkę komandytową zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15.000 zł w drodze kompensaty będzie powodować obowiązek zastosowania przez podatnika regulacji art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kompensata; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem spółki komandytowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa dokonuje ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w oparciu o potrącenie (kompensatę) zgodnie z przepisem art. 498 kodeksu cywilnego, który pozwala na umorzenie dwóch wierzytelności do wysokości tej niższej, gdy dwaj kontrahenci są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Powyższy sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami stosowany jest w celu ograniczenia kosztów administracyjnych i bankowych, przy jednoczesnym uproszczeniu i przyspieszeniu wzajemnych rozliczeń. Każda transakcja udokumentowana jest fakturą, która zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży ma swoje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej. W związku ze znowelizowanym przepisem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowane płatności związanych z wykonywana działalnością gospodarczą, następować ma za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na wynikającą z niej liczbę płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. Jednocześnie nowy przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że przedsiębiorcy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej części płatności przekraczającej limit 15.000 zł, która będzie realizowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2017 r. w życie przepisu art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powziął wątpliwość odnośnie stosowania przepisu art. 22p u.p.d.o.f. do rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami dokonanych w formie potrącenia /kompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie przez Spółkę komandytową zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15.000 zł w drodze kompensaty będzie powodować obowiązek zastosowania przez podatnika regulacji art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do rozliczeń dokonanych przez Spółkę komandytową z jej kontrahentami w formie kompensaty. Rozliczone w formie kompensaty zobowiązania spółki komandytowej, będą stanowiły dla jej wspólnika koszt uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z faktury bez względu na jej wysokość, w proporcji przypadającej na jego udział w zysku.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przepisem art. 22p u.p.d.o.f. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis odnosi się do płatności za zobowiązania, które mogą mieć postać gotówkową jak i bezgotówkową, a nie do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty.

Należy także odnieść się do treści uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (druk nr 322) które dotyczyły:

1.  doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach np. w drodze potrącenia / kompensaty;
2.  wątpliwości związanych ze stosowaniem nowych przepisów w przypadku potrącenia (kompensaty).

W obu zgłoszonych uwagach Minister Finansów jednoznacznie wskazał, iż uwagi te są niezasadne, gdyż „przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych / bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Z powyższego wynika, że obostrzenia wynikające z przepisu art. 22p u.p.d.o.f. nie dotyczą sytuacji, gdy uregulowanie za fakturę następuje w drodze kompensaty o której mowa w art. 498 kodeksu cywilnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy Spółka i jej kontrahenci będą regulować kwoty wynikające z faktur w drodze wzajemnego potrącenia /kompensaty. Zatem wspólnik będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całkowitą kwotę wynikającą z faktury (niezależnie od jej wysokości) uregulowaną przez Spółkę w drodze kompensaty w proporcji przypadającej na jego udział w zysku spółki komandytowej, bez obowiązku dokonywania zmniejszenia kosztów / zwiększenia przychodów o których mowa w art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko jest zgodne z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK, a także z odpowiedziami Ministra Finansów zamieszczonymi na łamach czasopism.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków uregulowanych przez spółkę komandytową, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w formie kompensaty, których wartość przekraczała będzie 15.000 zł w związku z dodaniem do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 22p. Tym samym, tut. Organ nie odniósł się do możliwości oraz momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498–505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm., dalej: „KC”). Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższego wynika, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z znowelizowanym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazują, że podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego. Ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji jednoznacznie wskazał, że Proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (…). Przy czym, zauważyć należy, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić” natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy” - zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem spółki komandytowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa dokonuje ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w oparciu o potrącenie (kompensatę) zgodnie z przepisem art. 498 kodeksu cywilnego, który pozwala na umorzenie dwóch wierzytelności do wysokości tej niższej, gdy dwaj kontrahenci są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku gdy spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca w drodze kompensaty będzie regulowała wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentami w kwocie przewyższającej 15.000 zł to, o ile w istocie poniesione wydatki będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty podatkowe, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć całą wartość wynikającą z faktury – uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 ustawy – do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, regulowanie przez spółkę komandytową, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca wzajemnych wierzytelności z kontrahentami w formie kompensaty spowoduje, że wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W nawiązaniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.