Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-449/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3. i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, określonego przez Spółkę na podstawie odrębnej analizy i uzgodnionego z pracownikami w umowach o pracę, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu do Biura – 28 września 2015 r.), uzupełnionym 4 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 października 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-449/15/BJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 4 listopada 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej Grupy V. i działa w branży motoryzacyjnej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach trzech zakładów produkcyjnych, z których dwa zlokalizowane są w S., a jeden w C. Spółka zatrudnia m.in. pracowników, do których obowiązków należy opracowanie i stworzenie od podstaw produktów oferowanych przez Spółkę, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. Istotną rolę w tym procesie pełnią m. in. dwa działy: Dział Projektu i Dział \`(...)\`.

1.Charakterystyka pracy twórczej wykonywanej przez wybranych pracowników Spółki

Prace wykonywane w ramach Działu Projektu koncentrują się m.in. na opracowywaniu nowych produktów, zgodnych z konkretnymi potrzebami docelowych klientów oraz projektowaniu procesu produkcji i przygotowywaniu nowej oferty produktowej dla klientów.

Do obowiązków pracowników tego działu należy m.in.:

*   tworzenie głównych założeń nowego produktu;
*   projektowanie narzędzi i procesu produkcji, opracowywanie sposobu wytwarzania nowych produktów;
*   weryfikacja doboru komponentów do produkcji, walidacja produktów pod względem ich jakości i parametrów docelowych wraz ze wskazaniem możliwości optymalizacji pod względem jakości produktu;
*   bieżący nadzór nad prowadzonymi pracami, weryfikacja wyników prac zespołu.

Za efekty pracy twórczej pracowników Działu Projektu należy uznać m.in.:

*   projekty nowych rozwiązań technicznych (w tym w szczególności rysunki techniczne nowych produktów, narzędzi i maszyn);
*   dokumenty opisowe omawiające i analizujące wyniki prowadzonych testów i walidacji, propozycje rozwiązań, zmian oraz zalecenia co do optymalizacji (w tym w szczególności rekomendacje, analizy, specyfikacje, raporty, rysunki techniczne);
*   dokumenty przygotowywane dla klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami (raporty, analizy, prezentacje).

W ramach Działu \`(...)\` prowadzone są prace polegające na rozwijaniu nowych produktów, począwszy od opracowania ich podstawowych założeń i parametrów, poprzez stworzenie modelu CAD (ang. Computer-aided design) i jego symulacji, po produkcję prototypów oraz ich testy i walidacje. W szczególności, czynności wykonywane przez pracowników tego działu obejmują m. in.:

*   tworzenie głównych założeń nowego produktu, w tym założeń do modelu CAD;
*   projektowanie modelu CAD na podstawie założeń specyficznych dla danego produktu;
*   tworzenie siatki dla modelu 3D unikalnej dla każdego produktu wraz montażem obciążeń do modelu, naniesieniem właściwości materiałowych, obciążeń i innych parametrów;
*   opracowywanie technicznych możliwości uzyskania nowego prototypu oraz modyfikacja istniejących prototypów;
*   analizę wyników przeprowadzonych testów;
*   ustalanie oczekiwań i potrzeb klienta, bieżący nadzór nad prowadzonymi pracami, weryfikację wyników prac zespołu przed ich przekazaniem klientowi.

W wyniku prowadzenia powyższych działań powstają m.in. następujące efekty pracy twórczej:

*   projekty nowych produktów i rozwiązań technicznych (w tym w szczególności modele CAD, siatki dla modelu 3D, symulacje, rysunki techniczne);
*   prototypy wraz z dokumentacją;
*   dokumenty przygotowywane dla klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami (raporty, analizy, prezentacje).

Efektem prowadzonej działalności twórczej pracowników Spółki są projekty i dokumenty wymagające indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych tym projektom rozwiązań, dlatego też każdy z nich posiada cechy niepowtarzalności, co pozwala na uznanie ich za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

W tworzeniu utworów uczestniczą zarówno pracownicy na stanowiskach inżynierskich (i na podobnych stanowiskach lub wykonujący analogiczne czynności), jak i osoby należące do kadry menedżerskiej i kierowniczej biorące aktywny udział w procesie powstawania utworów i mające faktyczny wpływ na ich ostateczny kształt.

W ocenie Spółki, powyżsi pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ rezultaty ich pracy – wyrażone w formie słownej, rysunku czy też np. modeli 3D – zostają utrwalone, charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym spełniają przesłanki utworu zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy.

2.Główne założenia nowego systemu wynagradzania opartego o prawa autorskie

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym poziom wynagrodzenia za pracę twórczą zostanie ustalony na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej. Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków, pracownicy wykonują także inne działania niemające charakteru twórczego. Można tu wskazać różnego rodzaju zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Na potrzeby wdrożenia nowego systemu wynagradzania, Spółka poddała analizie obowiązki pracowników, czas poświęcany na wykonywane przez nich czynności, uzewnętrznione efekty pracy pracowników. Na podstawie przeprowadzonej analizy zostały wytypowane stanowiska pracy/grupy stanowisk zajmowane przez pracowników, którzy wykonują pracę twórczą i efektem ich pracy jest powstanie utworów. W wyniku analizy został ustalony również poziom wynagrodzenia za pracę twórczą pracowników, indywidualny dla każdego stanowiska/grupy stanowisk. Odzwierciedla on odpowiednio stopnień zaangażowania pracowników w wykonywanie czynności prowadzących do powstania uzewnętrznionych efektów pracy oraz udział utworów w tych efektach pracy. W celu właściwego udokumentowania efektów pracy twórczej, Spółka zamierza również stworzyć bazę umożliwiającą utrwalenie efektów pracy twórczej, w której pracownicy będą rejestrować swoje utwory.

Spółka planuje zatem wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy;
*   w umowach o pracę zostaną zawarte zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja utworów pracowników.

Stąd, na podstawie zmienionych umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W celu wdrożenia powyższego systemu wynagradzania Spółka wprowadzi również odpowiednią procedurę zgłaszania utworów przez pracowników oraz akceptowania ich przez Spółkę. Dla celów zgłaszania efektów pracy twórczej zostanie przyjęty okres rozliczeniowy – pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego utworu w danym okresie rozliczeniowym, który zostanie przyjęty przez Spółkę. Efekty pracy twórczej pracowników będą również ewidencjonowane i archiwizowane przez Spółkę w sposób umożliwiający zidentyfikowane utworu zgłoszonego przez konkretnego pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 9 i 9a.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków omawianych pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowane do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za wynagrodzenie twórcy, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na wynagrodzenie twórcy i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W piśmie z 2 listopada 2015 r. (wpływ – 4 listopada 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że wskazane efekty działalności twórczej pracowników Wnioskodawcy to projekty i dokumenty wymagające indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych tym projektom rozwiązań, takie jak m.in.:

*   projekty nowych rozwiązań technicznych (w tym w szczególności rysunki techniczne nowych produktów, narzędzi i maszyn);
*   dokumenty opisowe omawiające i analizujące wyniki prowadzonych testów i walidacji, propozycje rozwiązań, zmian oraz zalecenia co do optymalizacji (w tym w szczególności rekomendacje, analizy, specyfikacje, raporty, rysunki techniczne);
*   dokumenty przygotowywane dla klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami (raporty, analizy, prezentacje);
*   projekty nowych produktów i rozwiązań technicznych (w tym w szczególności modele CAD, siatki dla modelu 3D, symulacje, rysunki techniczne);
*   prototypy wraz z dokumentacją;
*   dokumenty przygotowywane dla klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami (raporty, analizy, prezentacje).

Wnioskodawca wyjaśnił, że wymienione wyżej projekty i dokumenty tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych nie są dokumentami, o których mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. nie są urzędowymi dokumentami, materiałami, znakami ani symbolami.

Efektem prowadzonej działalności twórczej pracowników Wnioskodawcy są projekty i dokumenty wymagające indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych tym projektom rozwiązań, dlatego też każdy z nich posiada cechy niepowtarzalności, co pozwala za uznanie ich za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim. W ocenie Wnioskodawcy wymienione wyżej efekty pracy pracowników są utworami w rozumieniu tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżsi pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ rezultaty ich pracy – wyrażone w formie słownej, rysunku czy też np. modeli 3D – zostają utrwalone, charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym spełniają przesłanki utworu zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy.

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia ustawy o prawie autorskim wskazują, iż o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca tych utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, tj.: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”. Oznacza to, że nabycie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – prawa do utworu w momencie jego powstania/ustalenia przysługują pracownikom i pracodawca nabywa je w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego, a nie w momencie powstania/ustalenia tego utworu.

Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, określonego przez Spółkę na podstawie odrębnej analizy i uzgodnionego z pracownikami w umowach o pracę, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Spółki, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, określonego przez Spółkę na podstawie odrębnej analizy i uzgodnionego z pracownikami w umowach o pracę, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Uzasadnienie:

1.Podstawa prawna - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, o ile przepisy art. 24-25 oraz art. 30f tejże ustawy nie stanowią inaczej. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Regulacja zawarta w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dodatkowo, na mocy art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tejże ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 85.528 zł.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzenie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego, z zastrzeżeniem, że koszty te nie mogą przekroczyć kwoty 42.764 zł rocznie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, jednak ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim.

2.Podstawa prawna – ustawa o prawie autorskim

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektonicznourbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słownomuzyczne;
8.  sceniczne, scenicznomuzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Dodatkowo, na mocy art. 1 ust. 3 powyższej ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Co do zasady, jeżeli przepisy powyższej ustawy nie stanowią inaczej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli przedmiot prawa autorskiego powstaje przy udziale więcej niż jednego twórcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje współtwórcom wspólnie. Domniemywa się wówczas, że wielkości udziałów są równe, jednak każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo, ma mocy ustępu 3 powyższego przepisu, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Przywołane przepisy wskazują, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. ma niepowtarzalny, indywidualny charakter, jej efektem jest powstanie utworu, spełniającego przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim, a podatnikiem jest twórca w rozumieniu tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego przykładowe efekty działalności twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Utwory te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się indywidualnością. O oryginalności dzieł stanowi fakt, że rezultaty pracy twórczej stanowią za każdym razem nowy rezultat procesu myślowego. Dodatkowo, są one uzewnętrznione w postaci projektów, analiz, raportów, prezentacji, symulacji, czy też rysunków technicznych. Utwory powstają zarówno w ramach indywidualnej pracy poszczególnych pracowników, jak i pracy grupowej. Pracownicy wykonujący te utwory będą twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

Stworzenie bazy danych pozwoli na odpowiednie rejestrowanie i utrwalenie utworów, odpowiednie udokumentowanie i kontrolowanie efektów pracy twórczej pracowników. Poprzez zawarcie stosownych zapisów w umowie o pracę, Spółka określi przejrzyste zasady określania struktury wynagrodzenia pracowników oraz ureguluje kwestie związane z przeniesieniem na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy.

W konsekwencji, w wyniku wprowadzenia stosownych zapisów w umowach o pracę z pracownikami wykonującymi działalność twórczą oraz prowadzenia odpowiedniej ewidencji utworów, Spółka będzie mogła w odniesieniu do części wynagrodzenia, ustalonej na podstawie analizy obowiązków pracowników, czasu poświęcanego na wykonywane przez nich czynności i efektów pracy pracowników, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy Spółka będzie stosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi prowadzącymi do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Reasumując, należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie,

do wynagrodzenia należnego pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ wszystkie ze wskazanych wyżej przesłanek zostaną spełnione w przypadku planowanej struktury wynagradzania, Spółka stoi na stanowisku, iż działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę twórczą określonego w umowach o pracę z pracownikami Spółki.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca wskazał kilka interpretacji indywidualnych.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów oraz spójnej, dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na zastosowanie wobec wybranych pracowników wykonujących pracę twórczą, struktury wynagradzania opartej o rozporządzanie prawami autorskimi, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei w myśl przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a art. 22 ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że efektem prowadzonej działalności twórczej pracowników Spółki są projekty i dokumenty wymagające indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych tym projektom rozwiązań, dlatego też każdy z nich posiada cechy niepowtarzalności, co pozwala za uznanie ich za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekty i dokumenty tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych nie są dokumentami, o których mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. nie są urzędowymi dokumentami, materiałami, znakami ani symbolami.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy;
*   w umowach o pracę zostaną zawarte zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja utworów pracowników.

Stąd, na podstawie zmienionych umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Jeśli w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za wynagrodzenie twórcy. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na wynagrodzenie twórcy i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Z powyższego wynika, że wynagrodzenia autorskie będą wypłacane pracownikom za wykonanie pracy – utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracownicy przekażą autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy a pracodawca ustali jaka część wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik będzie mógł stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy, iż wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy Wnioskodawca winien zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej, w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.