Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.212.2020.12.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-30
Teza: Ustalenie stawki podatku właściwej dla dostawy Zabudowanej
Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej oraz
określenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe
budynek
działki
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka
podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla
    dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz dostawy Udziału w Działce Drogowej, a także
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy
    opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 czerwca 2020 r.,
    złożonym 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    I. Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę i miejsce faktycznego zarządu
    na terytorium Polski. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT czynnym („Wnioskodawca”).
    II. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską m.in. w zakresie budowy i sprzedaży
    budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej („Budynki Mieszkalne”).
    III. Wnioskodawca na nieruchomości - działce ewidencyjnej gruntu położonej w (...)
    („Nieruchomość”) realizuje kolejny etap (zadanie) w ramach Przedsięwzięcia
    Deweloperskiego, polegające na budowie kolejnych Budynków Mieszkalnych. Dla
    Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, w której Nieruchomość
    oznaczona jest jako jedna działka ewidencyjna - („Działka B”). Obecnie, w stosunku do
    Nieruchomości toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej
    podział Nieruchomości.
    IV. W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca
    pozwolenia na budowę („Pozwolenie na budowę”) dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego
    polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie
    szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na innej działce ewidencyjnej gruntu:
    („Działka A”) i Działce B.
    Wnioskodawca zrealizował część Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało
    wybudowanych 36 Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowę zostało zmienione w
    2019 r. w zakresie 22 segmentów na Działce B jedynie w części dotyczącej zatwierdzonego
    projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji parametrach. W obecnym
    czasie Wnioskodawca prowadzi budowę, zgodnie ze zmienionym Pozwoleniem na
    budowę, Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy 22 Budynków Mieszkalnych.
    V. Wnioskodawca zakłada, iż w toczącym się postępowaniu mającym na celu uzyskanie
    decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości („Decyzja Podziałowa”), po zakończeniu
    budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w stosunku do prowadzonej drugiej
    części Przedsięwzięcia Deweloperskiego, zostanie wydana Decyzja Podziałowa o podziale
    Nieruchomości zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, na podstawie której Nieruchomość
    zostanie podzielona na: (i)

      1) określoną ilość, tj. 22 działki geodezyjne już zabudowane Budynkami Mieszkalnymi
        („Zabudowane Działki Gruntu” lub „Działki Gruntu”) oraz
      2) jedną działkę geodezyjną przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym
        stanowiącym wewnętrzną drogę dojazdową od drogi ogólnodostępnej do działek
        przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej
        („Działka Drogowa”).
    W związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi
    publicznej, Decyzja Podziałowa, jak zakłada Wnioskodawca będzie nakładać na
    Wnioskodawcę, zgodnie z art. 99 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej jako
    „Ustawa o Gospodarce Nieruchomościami”) obowiązek zapewnienia dostępu do drogi
    publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek Gruntu poprzez: ustanowieniu
    służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w
    prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną (udziału w Działce Drogowej).
    Wymóg taki jest wymogiem ustawowym, a zapisy decyzji podziałowych w takiej sytuacji są
    jedynie powtórzeniem przepisów prawa, a obowiązek taki powstaje ex lege.
    VI. Następnie, po zakończeniu opisanego wyżej Przedsięwzięcia Deweloperskiego i
    dokonaniu podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie umów sprzedaży
    zawieranych w formie aktu notarialnego („Umowa Sprzedaży”) będzie sprzedawać
    sukcesywnie nabywcom łącznie:
      1) własność danej, jednej Zabudowanej Działki Gruntu (zabudowanej Budynkiem
        Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz z infrastrukturą
        towarzyszącą wraz z
      2) udziałem w Działce Drogowej („Udział w Działce Drogowej”).
    Prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu oraz prawo własności Udziału w Działce
    Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę na podstawie Umowy
    Sprzedaży, tj. na podstawie umowy przeniesienia własności zawieranej w wykonaniu
    umowy deweloperskiej („Umowa Deweloperska”), w rozumieniu ustawy z dnia 16
    września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego.
    W treści Umowy Deweloperskiej, Wnioskodawca (deweloper) oświadczać będzie bowiem,
    że zobowiązuje się do:
      1) wybudowania Budynku Mieszkalnego,
      2) przeniesienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu zadania inwestycyjnego:
        a) Zabudowanej Działki Gruntu oraz
        b) Udziału w Działce Drogowej, a także
      3) wydania nabywcy przedmiotu Umowy Deweloperskiej.
    Zgodnie z Umową Deweloperską, a następnie Umową Sprzedaży, na cenę sprzedaży
    składać się będzie:
      1) cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz
      2) cena Udziału w Działce Drogowej.
    VII. Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie zatem
    przenoszona w drodze jednej umowy Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie
    Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce
    Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność
    Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej
    Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe.
    Przy czym, gdy Wnioskodawca dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej
    Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd

    wieczystoksięgowy dla Nieruchomości Drogowej (jako całej Działki Drogowej, a nie udziału
    w Działce Drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.
    VIII. Wnioskodawca w ten sposób zapewni nabywcy Zabudowanej Działki Gruntu - Udział
    w Działce Drogowej w celu realizacji wymagań postawionych przed deweloperami zgodnie
    z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie
    warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie
    („Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki
    i ich usytuowanie”) oraz w zw. z art. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    („Prawo Budowlane”). Z przepisów tych wynika bowiem, że sprzedając działki budowlane i
    budynki należy zapewnić w stosunku do tych działek i budynków dostęp do drogi
    publicznej. Dzięki nabyciu Udziału w Działce Drogowej, nabywca Zabudowanej Działki
    Gruntu uzyska dostęp do drogi publicznej.
    Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 3 zd. 1 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, „podział
    nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie
    mają dostępu do drogi publicznej. Sprzedaż Zabudowanych Działek Gruntu będzie
    musiała się zaś odbywać zgodnie z Decyzją Podziałową, w której jako warunek podziału
    będzie określony obowiązek nałożony na Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży działek
    gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Decyzja Podziałowa będzie oparta na
    normach art. 93 i art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, czyli konieczność
    zapewnienia nowopowstałym działkom gruntu (Zabudowanym Działkom Gruntu) dostępu
    do drogi publicznej będzie warunkiem wydania takiej Decyzji Podziałowej i jej wykonania.
    Przepis art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami stanowi materialnoprawną
    podstawę dopuszczalności zatwierdzenia ewidencyjnego podziału nieruchomości w
    przypadku wydzielenia z niej działek, które nie mają zapewnionego bezpośredniego
    dostępu do drogi publicznej w chwili wydania decyzji o zatwierdzeniu podziału
    nieruchomości. Przepis ten koresponduje z art. 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce
    Nieruchomościami i potwierdza, że zapewnienie wydzielanym działkom dostępu do drogi
    publicznej musi nastąpić dopiero w chwili dokonywania prawnego podziału
    nieruchomości polegającego na zbyciu działek.
    Zatem, sprzedaż Działki Gruntu (Zabudowanej Działki Gruntu) bez udziału w Działce
    Drogowej nie będzie możliwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie
    sądowym, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonej działki gruntu bez zapewnienia jej
    dostępu drogi publicznej jest czynnością prawnie nieważną. Jak wskazano w uchwale Sądu
    Najwyższego z 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale
    nieruchomości zawiera warunek, że przy zbywaniu wydzielonych działek zostaną
    ustanowione służebności drogowe zapewniające dostęp do drogi publicznej lub nastąpi
    sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej drogę wewnętrzną, umowa
    przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez spełnienia tego warunku jest
    nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i art. 93 ust. 3 Ustawy o
    Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się też Sąd Najwyższy w
    postanowieniu z 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).
    IX. Powierzchnia każdego ze sprzedawanych Budynków Mieszkalnych będzie wynosiła ok.
      2  2(...) m i nie będzie przekraczała (...) m.
    X. Jednocześnie należy wskazać, że w związku z realizacją pierwszego etapu opisanego
    wyżej, tego samego Przedsięwzięcia Deweloperskiego, Wnioskodawca wystąpił o wydanie
    indywidualnej interpretacji podatkowej dla pierwszego etapu (zadania inwestycyjnego), w
    ramach którego Wnioskodawca również wybudował Budynki Mieszkalne (tj. na Działce A,
    został dokonany podział tejże działki na: Zabudowane Działki Gruntu oraz Działkę
    Drogową i podział ten został dokonany pod warunkiem zapewnienia - przy sprzedaży
    Zabudowanych Działek Gruntu - dostępu do drogi publicznej. Wnioskodawca dokonywał
    sprzedaży Zabudowanych Działek Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Zatem
    stan faktyczny był tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

    24 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby
    Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/4512-207/15-7/AW), dotyczącą opisanego powyżej i co
    do zasady - tożsamego stanu faktycznego ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym
    Wniosku. W ww. interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, iż „Wobec
    wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku
    VAT dla czynności przeniesienia prawa własność nieruchomości gruntowej wraz z
    udziałem w nieruchomości drogowej, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do
    tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży
    poszczególnych elementów transakcji.
    Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy
    też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot
    samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział w nieruchomości drogowej może być
    sprzedawany tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której został przypisany, czy
    też odrębnie. Kluczowe w analizowanej sprawie jest to, że - zgodnie z oświadczeniem
    Wnioskodawcy - udział w nieruchomości drogowej nie może być nabyty bez
    nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą) oraz, że nieruchomość drogowa nie ma odrębnej od nieruchomości
    gruntowej księgi wieczystej. Zatem udział w nieruchomości drogowej nie może być
    przedmiotem odrębnej własności. W związku z tym, w analizowanym przypadku mamy do
    czynienia z jedną transakcją sprzedażą nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego
    na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości
    drogowej, którą dla potrzeb podatku VAT należy traktować jako jeden przedmiot
    sprzedaży i opodatkować jedną stawką (podatku VAT) właściwą dla dostawy
    nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym. Zatem dla dostawy
    nieruchomości gruntowej (dom wybudowany na działce wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do drogi
    publicznej - zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41
    ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania
    (podatkiem VAT) w omawianej sytuacji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, cena
    sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości
    drogowej”.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    W uzupełnieniu w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:
      1) prowadzi działalność deweloperską m.in. w zakresie budowy i sprzedaży
        budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (tj. Budynki Mieszkalne), (pkt I
        opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku);
      2) Wnioskodawca na Nieruchomości realizuje kolejny etap (zadanie) w ramach
        Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegające na budowie kolejnych Budynków
        Mieszkalnych (pkt III opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku);
      3) W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i
        udzielająca Pozwolenie na budowy dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego
        polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w
        zabudowie szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na innej działce
        ewidencyjnej gruntu (Działka A) i Działce B. Wnioskodawca zrealizował część
        Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało wybudowanych 36
        Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowy zostało zmienione w 2019 r. w
        zakresie 22 segmentów na Działce B, jedynie w części dotyczącej zatwierdzonego
        projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji parametrach. W
        obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowy, zgodnie ze zmienionym
        Pozwoleniem na budowy, tj. Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy
        22 Budynków Mieszkalnych (pkt IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego Wniosku);

      4) Powierzchnia każdego ze sprzedawanych Budynków Mieszkalnych będzie
                  2  2wynosiła ok. (...) m i nie będzie przekraczała (...) m (pkt IX opisu stanu
        faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku). Dodatkowo Spółka wskazuje, iż
                                              2  2każdy z 22 segmentów ma projektowaną powierzchnię pomiędzy (...) m a (...) m.
    Jak wynika natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT „dla towarów i usług wymienionych w
    załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka
    podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 [ustawy o VAT; nie dotyczy tej
    sprawy]”. Obecnie jest to stawka 8% podatku VAT (art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT).
    Przy czym, stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT, ww. stawkę podatku VAT
    stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji,
    przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich
    części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
    Na potrzeby Wniosku należy wskazać, iż:
      1) „obiektem budowlanym” jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury,
        wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z
        jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; natomiast
        „budynkiem” jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem,
        wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
        fundamenty i dach, a „budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym” jest budynek
        wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej,
        służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie
        samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch
        lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o
        powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku
        (art. 3 pkt 1), pkt 2) i pkt 2a) Prawa Budowlanego); Budynki Mieszkalne spełniają
        definicję „budynku mieszkalnego jednorodzinnego” w rozumieniu przepisów
        Prawa Budowlanego (Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z
        2019 r. Poz. 1186 ze zm.), („Prawo Budowlane”));
      2) przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się
        obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali
        użytkowych (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT); oraz
      3) do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
        (i) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa
                2przekracza (...) m oraz (ii) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa
                2przekracza (...) m (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).
    Jednocześnie „obiekty budownictwa mieszkaniowego”, o których mowa w ww. art. 41
    ust. 12a ustawy o VAT są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w
    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30
    grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. z
    1999 r. Nr 112, poz. 1316), („Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych)) w dziale 11
    (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT), tj. m.in. „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (...). W imieniu
    Spółki wskazuje, iż wszystkie Budynki Mieszkalne, o których mowa we Wniosku,
    klasyfikowane są do Sekcji (...) Działu (...) Grupy (...) „Budynki mieszkalne jednorodzinne”
    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
    Powyższe oznacza, iż Budynki Mieszkalne: (i) spełniają warunek zaliczenia ich do
    budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41
    ust. 12a ustawy o VAT - jako obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa
    mieszkaniowego oraz (ii) nie stanowią budynków mieszkalnych jednorodzinnych,
                                2których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m.

    II.4. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko Spółki,
    przedstawione we Wniosku, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym
    przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na
    podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii)
    własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę
    podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwy dla dostawy
    obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym
    programem mieszkaniowymi (tj. obecnie stawką 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej
    Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawy opodatkowania podatkiem
    VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce
    Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym
    we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy
    Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce
    Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art.
    41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części
    zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj.
    obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w
    Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena
    Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie
    Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży?
    Państwa stanowisko w sprawie
    I. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie
    faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na
    podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność
    Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o
    której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych
    lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem
    mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i
    dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie
    stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w
    Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.
    II.1. (Ustawa o VAT - przedmiot opodatkowania podatkiem VAT; stawka podatku VAT)
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez
    dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast rozumie się rzeczy
    oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
    Obecnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa
    stawka podatku VAT wynosi 23 %. Przy czym, jak stanowi art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa
    ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obecnie obniżona stawka podatku VAT wynosi 8% podatku VAT.
    II.2. (Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym)
    Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę 8% podatku VAT, stosuje się
    m.in. do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub
    robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do
    budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
    Przy czym, przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie
    się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji
    Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji

    Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia
    świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi
    starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19
    ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz.
    2389, ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną. Do budownictwa objętego społecznym
    programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:
      1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa
                2przekracza 300 m;
                                              22) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m.
    Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub
    budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z
    podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    W stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku, Budynki Mieszkalne spełniają
    definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także
    spełniają kryterium powierzchniowe wskazane w ww. przepisach ustawy o VAT. Wobec
    tego, w ocenie Wnioskodawcy, Budynki Mieszkalne budowane, a następnie zbywane przez
    Wnioskodawcę, spełniają kryteria dla zastosowania przez Wnioskodawcę do dostawy tych
    Budynków Mieszkalnych, a tym samym (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT) do
    dostawy prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej
    Budynkiem Mieszkalnym - preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% podatku
    VAT.
    III. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym preferencyjna stawka podatku
    VAT (tj. stawka podatku VAT 8%) powinna mieć zastosowanie nie tylko do dostawy
    Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym, ale
    także do dostawy prawa własności Udziału w Działce Drogowej.
    Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem
    Wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, w zakresie której realizuje
    obecnie kolejny etap budowy Budynków Mieszkalnych na Nieruchomości w ramach
    Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegającego na budowie kolejnych Budynków
    Mieszkalnych. Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, w której
    Nieruchomość oznaczona jest jako jedna działka ewidencyjna - Działka B).
    Obecnie, w stosunku do Nieruchomości toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie
    decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości. W 2012 roku została wydana decyzja
    zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca Pozwolenia na budowę dla
    Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie zespołu budynków
    mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi
    na Działce A i Działce B.
    Wnioskodawca zrealizował część Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało
    wybudowanych 36 Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowę zostało zmienione w
    roku 2019 w zakresie 22 segmentów na Działce B, jedynie w części dotyczącej
    zatwierdzonego projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji
    parametrach. W obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowę, zgodnie ze
    zmienionym Pozwoleniem na budowę, tj. Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie
    budowy 22 Budynków Mieszkalnych.
    Wnioskodawca zakłada, iż w toczącym się postępowaniu mającym na celu uzyskanie
    Decyzji Podziałowej, po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w
    stosunku do prowadzonej drugiej części Przedsięwzięcia Deweloperskiego, zostanie
    wydana Decyzja Podziałowa o podziale Nieruchomości zgodnie z wnioskiem
    Wnioskodawcy, na podstawie której Nieruchomość zostanie podzielona na: (i) określoną
    ilość (tj. 22) Zabudowane Działki Gruntu oraz (ii) jedną Działkę Drogową.

    W związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi
    publicznej, Decyzja Podziałowa, jak zakłada Wnioskodawca, będzie nakładać na
    Wnioskodawcę, zgodnie z art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami obowiązek
    zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek
    Gruntu poprzez: ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek
    wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną
    (udziału w Działce Drogowej). Wymóg taki jest wymogiem ustawowym, a zapisy decyzji
    podziałowych w takiej sytuacji są jedynie powtórzeniem przepisów prawa, a obowiązek
    takie powstaje ex lege. W związku z tym, po zakończeniu opisanego wyżej Przedsięwzięcia
    Deweloperskiego i dokonaniu podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie
    Umów Sprzedaży będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom łącznie: (i) własność danej,
    jednej Zabudowanej Działki Gruntu (zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym
    wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz z infrastrukturą towarzyszącą wraz z (ii)
    Udziałem w Działce Drogowej.
    Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie zatem
    przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie
    Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce
    Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność
    Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej
    Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy
    Wnioskodawca dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu
    wraz z Udziałem w Działce Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd
    wieczystoksięgowy dla Działki Drogowej (jako całej Działki Drogowej, a nie udziału w tej
    Działce Drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.
    Wnioskodawca w ten sposób zapewni nabywcy Zabudowanej Działki Gruntu - Udział w
    Działce Drogowej Dzięki nabyciu Udziału w Działce Drogowej, nabywca Zabudowanej
    Działki Gruntu uzyska dostęp do drogi publicznej.
    Zgodnie bowiem z art. 93 ust. 3 zd. 1 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, „podział
    nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie
    mają dostępu do drogi publicznej. Sprzedaż Zabudowanych Działek Gruntu będzie
    musiała się zaś odbywać zgodnie z Decyzją Podziałową, w której jako warunek podziału
    będzie określony obowiązek nałożony na Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży działek
    gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Decyzja Podziałowa będzie oparta na
    normach art. 93 i art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, czyli konieczność
    zapewnienia nowopowstałym działkom gruntu (Zabudowanym Działkom Gruntu) dostępu
    do drogi publicznej będzie warunkiem wydania takiej Decyzji Podziałowej i jej wykonania.
    Przepis art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami stanowi materialnoprawną
    podstawę dopuszczalności zatwierdzenia ewidencyjnego podziału nieruchomości w
    przypadku wydzielenia z niej działek, które nie mają zapewnionego bezpośredniego
    dostępu do drogi publicznej w chwili wydania decyzji o zatwierdzeniu podziału
    nieruchomości. Przepis ten koresponduje z art. 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce
    Nieruchomościami i potwierdza, że zapewnienie wydzielanym działkom dostępu do drogi
    publicznej musi nastąpić dopiero w chwili dokonywania prawnego podziału
    nieruchomości polegającego na zbyciu działek.
    Obowiązek zapewnienia nabywcom Zabudowanej Działki Gruntu Udziału w Działce
    Drogowej wynika też m.in. z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków
    technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zgodnie z którym „do
    działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić
    dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i
    sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej,
    określonych w przepisach odrębnych”.
    Zatem, jak już wskazywał Wnioskodawca we Wniosku, sprzedaż Działki Gruntu
    (Zabudowanej Działki Gruntu) bez udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwa.

    Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym sprzedaż
    wydzielonej działki gruntu bez zapewnienia jej dostępu drogi publicznej jest czynnością
    prawna nieważna. Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2009 r. (sygn.
    akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale nieruchomości zawiera warunek, że przy
    zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione służebności drogowe zapewniające
    dostęp do drogi publicznej lub nastąpi sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej
    drogę wewnętrzną, umowa przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez
    spełnienia tego warunku jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i 93
    ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się również Sąd
    Najwyższy w postanowieniu z 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).
    IV. W takim stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz przyszłego
    nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży zarówno prawa własności Zabudowanej Działki
    Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym, jak też prawa własności
    Udziału w Działce Drogowej będzie mogła zostać opodatkowana obniżoną stawką podatku
    VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów
    budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym
    programem mieszkaniowym - tj. obecnie 8% stawką podatku VAT.
    Zgodnie bowiem z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych oraz
    stanowiskami organów podatkowych - co do zasady - każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.
    Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną
    usługę/jedną dostawę towarów, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla
    celów podatkowych.
    Kwestię kompleksowości świadczeń wielokrotnie rozstrzygał także Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej („dalej jako TSUE”). Z wyroków TSUE wynika, że
    pomocnicze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie
    główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego
    świadczenia głównego.
    Jak wskazywał TSUE, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka
    świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub
    dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem
    dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są
    tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT (stanowisko
    to potwierdza m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a
    Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) oraz wyrok w sprawie pomiędzy
    Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04)).
    Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym
    przedstawionym we Wniosku, dostawa na rzecz przyszłego nabywcy na podstawie Umowy
    Sprzedaży prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej
    Budynkiem Mieszkalnym oraz prawa własności Udziału w Działce Drogowej z
    ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia będzie stanowić jedną całość (jedną
    dostawę), która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania tej dostawy
    podatkiem VAT.
    Ponadto, nie bez znaczenia jest intencja nabywcy, który zainteresowany jest nabyciem
    prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem
    Mieszkalnym wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą towarzyszącą a
    zatem wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Z perspektywy nabywcy nabycie wyłącznie
    Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym jest niewystarczające ze względu na
    brak możliwości korzystania z Działki Gruntu zgodnie z jej przeznaczeniem, m.in. poprzez

    brak dojazdu do Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej. Jednocześnie, odrębne
    nabycie Udziału w Działce Drogowej bez nabycia Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem
    Mieszkalnym nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego,
    ale również - co jest najważniejsze w tej sprawie - nie byłoby prawnie możliwe.
    Jak zostało bowiem wskazane, prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu wraz z
    Udziałem w Działce Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę
    Umową Sprzedaży, tj. umową przeniesienia własności zawieraną w wykonaniu Umowy
    Deweloperskiej. Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej
    będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w
    Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w
    Działce Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana
    Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie
    Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe.
    V. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, także do dostawy Udziału w Działce Drogowej
    Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, tj. 8% stawkę podatku
    VAT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę
    podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do
    budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie 8% stawkę
    podatku VAT) w stosunku do całej ceny za sprzedaż Zabudowanej Działki Gruntu i Udziału
    w Działce Drogowej. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena
    sprzedaży Zabudowanej Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej ustalona w
    Umowie Deweloperskiej i Umowie Sprzedaży.
    VI. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku
    Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Poznaniu z 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA
    /Po 700/09), w którym sąd wskazał, iż „działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko
    grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz
    odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od
    sposobu zabudowy. Powyższe warunki z pewnością będą dotyczyły budynku
    mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce
    postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów.
    Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna
    jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową oraz w
    części wyznaczonej na miejsca postojowe dla pojazdów. Uznać należy zatem, że nie ma
    możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej
    oraz w parkingu. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy
    sprzedaży. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i
    wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość
    zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki
    przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.
    Poza tym, jak zostało wskazane w uchwale Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2009 r. (sygn.
    akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale nieruchomości zawiera warunek, że przy
    zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione służebności drogowe zapewniające
    dostęp do drogi publicznej lub nastąpi sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej
    drogę wewnętrzną, umowa przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez
    spełnienia tego warunku jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i 93
    ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się również Sąd
    Najwyższy w postanowieniu z 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).
    VII. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż
    wstanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca
    przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej
    Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować
    obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla
    dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego

    społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla
    Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania
    podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce
    Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.
    Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji
    indywidualnej wydanej 24 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
    (nr IPPP1/4512-207/15-7/AW) w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy oraz w tożsamym
    stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku.
    Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18
    marca 2020 r. (nr 0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB) zostało wskazane, iż „w konsekwencji
    powyższego należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w
    częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze
    towarzyszącej wskazanej w opisie sprawy, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą,
    stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej,
    odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i
    w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Podsumowując należy
    stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych, zaliczonych do budownictwa objętego
    społecznym programem mieszkaniowym, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej,
    udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej opisanej we wniosku -
    objętych jedną księgą wieczysta oraz jednym aktem notarialnym - jest opodatkowana
    obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z
    art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 (ustawy o VAT), z uwzględnieniem przepisów art.
    41 ust. 12c (ustawy o VAT), gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.”
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 28 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-2.4012.212.2020.2.MC, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:
        stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla
        dostawy Zabudowanej Działki Gruntu za prawidłowe,
        stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla
        dostawy Udziału w Działce Drogowej za nieprawidłowe,
        stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy
        opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce
        Drogowej za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 30 lipca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    24 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
      1) uchylenie Interpretacji - w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe,
      2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych;
      3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z
    12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 18 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1766/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 lutego 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12
    maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/20 wpłynął do Organu 3 lipca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego
    orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA
    /Wa 1785/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK
    1766/21.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:
      stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

      w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o
      której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
    do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami
    obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
    Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy:
      dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku
      wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
    Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:
      w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o
      której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy,
      wynosi 8%.
    Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy:
      stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu,
      modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich
      części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem
      mieszkaniowym.
    Natomiast zgodnie art. 41 ust. 12a ustawy:
      przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się
      obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali
      użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w
      Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane
      w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki
      instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i
      pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także
      mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
      odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, ze zm.), funkcjonalnie z
      nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
    Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy:
      przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne
      stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
      w dziale 11.
    W myśl art. 41 ust. 12b ustawy:
      do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w
      ust. 12a nie zalicza się:
      1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa
                  2przekracza 300 m;
                                              22) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m.
    Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy:
      w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity
      określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do

      części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej
      kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w
      całkowitej powierzchni użytkowej.
    Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Ponadto, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy:
      przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
      takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu
    według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub
    budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i
    budowle lub ich części korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, również sprzedaż
    gruntu opodatkowana jest taką samą stawką podatku od towarów i usług.
    Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym
    podatnikiem podatku VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w
    zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (Budynki
    Mieszkalne). Wnioskodawca na Nieruchomości realizuje kolejny etap (zadanie) w ramach
    Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegające na budowie kolejnych Budynków
    Mieszkalnych. Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, w której
    Nieruchomość oznaczona jest jako jedna działka ewidencyjna - (Działka B). Obecnie, w
    stosunku do Nieruchomości toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie decyzji
    zatwierdzającej podział Nieruchomości.
    W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca
    pozwolenia na budowę (Pozwolenie na budowę) dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego
    polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie
    szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na innej działce ewidencyjnej gruntu
    (Działka A) i Działce B. Wnioskodawca zrealizował część Przedsięwzięcia Deweloperskiego -
    na Działce A zostało wybudowanych (...) Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowę
    zostało zmienione w 2019 r. w zakresie 22 segmentów na Działce B jedynie w części
    dotyczącej zatwierdzonego projektu architektonicznego budynków o wskazanych w
    decyzji parametrach. W obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowę, zgodnie ze
    zmienionym Pozwoleniem na budowę, Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy
    22 Budynków Mieszkalnych. Wszystkie Budynki Mieszkalne klasyfikowane są do Sekcji (...)
    Działu (...) Grupy (...) „Budynki mieszkalne jednorodzinne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów
    Budowlanych. Budynki Mieszkalne spełniają warunek zaliczenia ich do budownictwa
    objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy
    jako obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz nie
    stanowią budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa
            2przekracza (...) m.
    Wnioskodawca zakłada, iż w toczącym się postępowaniu mającym na celu uzyskanie
    decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości (Decyzja Podziałowa), po zakończeniu
    budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w stosunku do prowadzonej drugiej
    części Przedsięwzięcia Deweloperskiego, zostanie wydana Decyzja Podziałowa o podziale
    Nieruchomości zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, na podstawie której Nieruchomość
    zostanie podzielona na: określoną ilość, tj. 22 działki geodezyjne już zabudowane

    Budynkami Mieszkalnymi (Zabudowane Działki Gruntu lub Działki Gruntu) oraz jedną
    działkę geodezyjną przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym stanowiącym
    wewnętrzną drogę dojazdową od drogi ogólnodostępnej do działek przeznaczonych pod
    zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej (Działka Drogowa).
    W związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi
    publicznej, Decyzja Podziałowa będzie nakładać na Wnioskodawcę obowiązek
    zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek
    Gruntu poprzez ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek
    wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną
    (udziału w Działce Drogowej).
    Następnie, po zakończeniu opisanego wyżej Przedsięwzięcia Deweloperskiego i
    dokonaniu podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie umów sprzedaży
    zawieranych w formie aktu notarialnego (Umowa Sprzedaży) będzie sprzedawać
    sukcesywnie nabywcom łącznie własność danej, jednej Zabudowanej Działki Gruntu
    (zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz
    z infrastrukturą towarzyszącą wraz z udziałem w Działce Drogowej (Udział w Działce
    Drogowej). Prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu oraz prawo własności Udziału w
    Działce Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę na podstawie
    Umowy Sprzedaży, tj. na podstawie umowy przeniesienia własności zawieranej w
    wykonaniu umowy deweloperskiej (Umowa Deweloperska). W treści Umowy
    Deweloperskiej, Wnioskodawca (deweloper) oświadczać będzie bowiem, że zobowiązuje
    się do wybudowania Budynku Mieszkalnego, przeniesienia na rzecz nabywcy, po
    zakończeniu zadania inwestycyjnego Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce
    Drogowej, a także wydania nabywcy przedmiotu Umowy Deweloperskiej.
    Zgodnie z Umową Deweloperską, a następnie Umową Sprzedaży, na cenę sprzedaży
    składać się będzie cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz cena Udziału w Działce
    Drogowej. Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie
    zatem przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie
    Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce
    Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność
    Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej
    Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy
    Wnioskodawca dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu
    wraz z Udziałem w Działce Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd
    wieczystoksięgowy dla Nieruchomości Drogowej (jako całej Działki Drogowej, a nie udziału
    w Działce Drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.
    Sprzedaż Działki Gruntu (Zabudowanej Działki Gruntu) bez udziału w Działce Drogowej nie
    będzie możliwa.
    Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na
    podstawie Umowy Sprzedaży własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz własność
    Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o
    której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich
    części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj.
    obecnie stawkę 8% podatku VAT) dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce
    Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena
    Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie
    Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.
    Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady,
    każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują
    świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób
    zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu
    określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym,

    należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny
    konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia
    odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz
    jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być
    traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też
    nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby
    świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym - co istotne - ocena, czy w
    danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z
    szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy
    łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują
    ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie
    podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze
    świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub
    więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku
    VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów
    należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter
    realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego
    świadczenia.
    Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy
    też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach
    danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania
    nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny,
    wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w
    przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej
    transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
    opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
    świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
    o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
    świadczenia głównego.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej.

    W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany
    z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz -
    jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym
    klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.
    Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne
    świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb
    klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia
    kompleksowego (złożonego).
    W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług
    złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść
    do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda
    czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia),
    jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego
    świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
    W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według
    TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako
    przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W
    orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji
    także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie
    perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt
    wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb,
    a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne -
    przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy
    oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
    Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez
    klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W
    konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru
    kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania
    sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia
    wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są
    w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie
    wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu
    widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie
    złożone.
    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do
    czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej
    pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony
    transakcji.
    W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować
    będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością
    kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności
    powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia)
    wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Jednocześnie, wskazać należy, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności
    przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w
    nieruchomości drogowej, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.
    Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku ma sposób sprzedaży
    poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy
    poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności,
    a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział w

    nieruchomości drogowej może być sprzedawany tylko i wyłącznie z nieruchomością
    gruntową, do której został przypisany, czy też odrębnie.
    Ponadto wskazać należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące
    znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy
    towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w
    zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont,
    modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części
    zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także
    zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa
    mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1766/21
    wskazał, że:
      Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu
      Administracyjnego w Warszawie, że w przypadku czynności opisanych we wniosku o
      interpretację (dostawy działki zabudowanej oraz udziału w działce drogowej) nastąpi
      jedno kompleksowe świadczenie, gdzie czynność główna, czyli dostawa działki
      zabudowanej, winna mieć decydujące znaczenia dla określenia właściwej stawki
      podatku dla całej, kompleksowej dostawy. W ujęciu ekonomicznym nabycie udziału
      w działce drogowej nie miałby żadnego sensu, albowiem ów udział jest ściśle
      związany z możliwością właściwego wykonywania prawa własności działki
      zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Działka drogowa stanowi dojazd do nabytej
      nieruchomości mieszkalnej, łączy ją z siecią dróg publicznych, warunkuje możliwość
      należytego korzystania z nieruchomości. W ujęciu ekonomicznym oraz
      funkcjonalnym obrót samym udziałem w drodze dojazdowej do zabudowanych
      działek jest pozbawiony jakiegokolwiek sensu, zatem przyjęcie, że jest to odrębne
      świadczenie, które należy wyodrębnić, miałoby niezaprzeczalnie charakter sztuczny.
    Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz ww.
    orzeczenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, stwierdzić należy, że w analizowanym
    przypadku świadczenie obejmujące dostawę Zabudowanej Działki Gruntu (działki
    zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz
    dostawę Udziału w Działce Drogowej ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy
    uznać, że świadczenie to stanowi kompleksową dostawę towarów. W rozpatrywanej
    sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, na które składają się
    dwie dostawy towarów, tj. dostawa Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej
    Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawa
    Udziału w Działce Drogowej.
    Jak wskazano we wniosku, po zakończeniu Przedsięwzięcia Deweloperskiego i dokonaniu
    podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie umów sprzedaży zawieranych w
    formie aktu notarialnego (Umowa Sprzedaży) będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom
    łącznie:
      1) własność danej, jednej Zabudowanej Działki Gruntu (zabudowanej Budynkiem
        Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz z infrastrukturą
        towarzyszącą wraz z
      2) udziałem w Działce Drogowej (Udział w Działce Drogowej).
    Prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu oraz prawo własności Udziału w Działce
    Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę na podstawie Umowy
    Sprzedaży, tj. na podstawie umowy przeniesienia własności zawieranej w wykonaniu
    umowy deweloperskiej (Umowa Deweloperska), w rozumieniu ustawy z dnia 16 września
    2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.
    W treści Umowy Deweloperskiej, Wnioskodawca (deweloper) oświadczać będzie bowiem,
    że zobowiązuje się do:

      1) wybudowania Budynku Mieszkalnego,
      2) przeniesienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu zadania inwestycyjnego:
        a) Zabudowanej Działki Gruntu oraz
        b) Udziału w Działce Drogowej, a także
      3) wydania nabywcy przedmiotu Umowy Deweloperskiej.
    Zgodnie z Umową Deweloperską, a następnie Umową Sprzedaży, na cenę sprzedaży
    składać się będzie:
      1) cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz
      2) cena Udziału w Działce Drogowej.
    Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie
    przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie
    Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce
    Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność
    Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Co ważne, nabycie
    Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe.
    Ponadto, w związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do
    drogi publicznej, Decyzja Podziałowa, jak zakłada Wnioskodawca będzie nakładać na
    Wnioskodawcę, zgodnie z art. 99 ustawy o gospodarce nieruchomościami obowiązek
    zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek
    Gruntu poprzez: ustanowienie służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek
    wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną
    (udziału w Działce Drogowej). Co istotne, wymóg taki jest wymogiem ustawowym, a zapisy
    decyzji podziałowych w takiej sytuacji są jedynie powtórzeniem przepisów prawa, a
    obowiązek taki powstaje ex lege.
    Zatem należy uznać w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału
    świadczenia, które Wnioskodawca wykona na rzecz nabywcy na poszczególne czynności.
    Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez
    Wnioskodawcę czynności będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą
    tworzyć jedną całość. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w
    której wystąpią odrębne i niezależne świadczenia w postaci dostawy Zabudowanej Działki
    Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej
    wyodrębnionej działce) oraz dostawy Udziału w Działce Drogowej.
    Dostawa Zabudowanej Działki Gruntu oraz dostawa Udziału w Działce Drogowej
    dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Sprzedaży są ze sobą tak ściśle
    powiązane, żeby ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie są to bowiem dostawy
    obiektywnie podzielne i niezależne od siebie. Zatem opisane dostawy stanowią jedną
    kompleksową całość. Jak wskazał Wnioskodawca, nabycie Zabudowanej Działki Gruntu
    bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe.
    Należy zatem uznać że, udział w działce stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową
    (Działkę Drogową) stanowi integralną część Zabudowanej Działki Gruntu (działki
    zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym), którego zbycie Wnioskodawca planuje łącznie z
    dostawą Zabudowanej Działki Gruntu. Udział w Działce Drogowej jest ściśle związany z
    możliwością właściwego wykonywania własności Zabudowanej Działki Gruntu (działki
    zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce). Z
    powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem
    złożonym, nie zaś dwiema odrębnymi dostawami towarów.
    Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy obejmujące
    dostawę Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym
    wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawę Udziału w Działce Drogowej

    należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności rozpatrywanej
    sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będzie dostawa
    Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym
    wybudowanym na tej wyodrębnionej działce), zaś dostawa Udziału w Działce Drogowej
    będzie stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego.
    Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na
    rzecz nabywcy obejmujące dostawę Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej
    Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawę
    Udziału w Działce Drogowej traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę
    towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach
    właściwych dla świadczenia głównego, tj. dostawy Zabudowanej Działki Gruntu.
    Jednocześnie w analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Budynki
    Mieszkalne posadowione na Zabudowanej Działce Gruntu klasyfikowane są do Grupy 111
    „Budynki mieszkalne jednorodzinne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a zatem
    Budynki Mieszkalne spełniają warunek zaliczenia ich do budownictwa objętego
    społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy jako
    obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz nie
    stanowią budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa
            2przekracza (...) m. Tym samym dostawa Zabudowanej Działki Gruntu (działki
    zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz
    dostawa Udziału w Działce Drogowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku wysokości 8%.
    W konsekwencji, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy
    Sprzedaży własność Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem
    Mieszkalnym) oraz własność Udziału w Działce Drogowej będzie uprawniony do
    zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy
    oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz w związku z art. 146aa ust. 1 pkt
    2 ustawy.
    Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej
    Działki Gruntu oraz cena Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej
    oraz Umowie Sprzedaży, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stanie faktycznym przedstawionym we
    wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży: (i)
    własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce Drogowej
    będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12
    ustawy właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do
    budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8%
    podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a
    podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki
    Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie
    Sprzedaży.
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej
    interpretacji, tj. 28 lipca 2020 r.
    Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga
    wyłącznie w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w

    wysokości w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu, stanu faktycznego
    dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości w wysokości 8% dla dostawy
    Udziału w Działce Drogowej oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego
    określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz
    Udziału w Działce Drogowej. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego
    ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu (działki
    zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) wraz z Udziałem w Działce Drogowej zostało
    wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie w
    zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki
    Gruntu oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Udziału w Działce
    Drogowej wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie
    sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia (stanu
    faktycznego), czyli w dniu złożenia wniosku, tj. 29 kwietnia 2020 r. Natomiast niniejsza
    interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie właściwej dla dostawy
    Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) wraz z
    Udziałem w Działce Drogowej dla czynności wykonanych po (...) 2020 r.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.