Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.224.2020.9.S/AM/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-17
Teza: Sposób ustalenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, limity.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 20

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1155/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien określić wysokość limitu 3.000.000 PLN, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania. Ze względu jednak na to, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskich spółkach komandytowych: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka komandytowa oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. Spółka komandytowa (dalej łącznie: Spółki Komandytowe), Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), według którego zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Ze względu na posiadanie zakładu na terytorium Polski, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce w szczególności od dochodu, który osiąga za pośrednictwem zakładu. W myśl więc art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych w ramach Grupy E. (dalej: „Grupa”), w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym. Dla prowadzenia wskazanej działalności Wnioskodawca wykorzystuje Spółki Komandytowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o działalności Wnioskodawcy, określenie to obejmuje także działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółek Komandytowych.

Ze względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody i koszty wynikające z działalności gospodarczej Spółek Komandytowych są rozpoznawane przez Wnioskodawcę w części wynikającej z posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w każdej ze Spółek Komandytowych (innymi słowy jako że Spółki Komandytowe są spółkami „transparentnymi” dla celów podatku dochodowego, podatnikiem w tym zakresie - w odpowiedniej części - jest Wnioskodawca). Wnioskodawca osiąga za pośrednictwem Spółek Komandytowych (zakładu) przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów.

Spółki Komandytowe otrzymały pożyczki od B. Sp. z o.o. (dalej: „Pożyczkodawca”), których celem było w szczególności sfinansowanie przez nie inwestycji polegających na budowie elektrowni wiatrowych. Pożyczkodawca jest również wspólnikiem Spółek Komandytowych.

W odniesieniu do otrzymanych przez Spółki Komandytowe pożyczek, planowana jest spłata odsetek do Pożyczkodawcy lub ich kapitalizacja.

Wnioskodawca przewiduje, iż w najbliższym czasie łączna wartość nadwyżki spłaconych lub skapitalizowanych odsetek w rozumieniu art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Spółkom Komandytowym (dalej: „Koszty Odsetek”) może przekraczać w roku podatkowym wartość 3.000.000 PLN.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu w jaki powinien określić wysokość limitu 3.000.000 PLN, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

‒ kwoty 3.000.000 PLN; oraz

‒ 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

‒ kwoty 3.000.000 PLN; oraz

‒ 30% tzw. podatkowej EBITDA w rozumieniu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, czyli 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

a. sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b. sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:**

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15c ust. 20 Ustawy o CIT, przepisy art. 15c ust. 1-19 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT - czyli nierezydenta podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym do transakcji wewnętrznych takiego podatnika dotyczących tego zagranicznego zakładu.

Ze względu na to, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność poprzez zakład, który stanowią Spółki Komandytowe, zastosowanie do zaliczania przez Wnioskodawcę kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w związku z rozliczaniem działalności zakładu stosuje się ograniczenia wynikające z art. 15c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem koszty odsetek, ponoszone przez Spółki Komandytowe:

‒ spełniają ogólny warunek wskazany w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tzn. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Finansowanie udzielone Spółkom Komandytowym było przeznaczone w szczególności przeznaczone na cele inwestycje związane z budową elektrowni wiatrowych. Głównymi przychodami Spółek Komandytowych są przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów.

W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT - tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W Ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Natomiast wskazano sposób jego ustalenia: wartość ta, to kwota odpowiadająca nadwyżce:

a. sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad

b. sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wykładnia literalna art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy analizując powołane powyżej przepisy po pierwsze należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według Ustawy o CIT niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. „podatkowej EBITDA”. Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT również zawiera sformułowanie „w części”, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 Ustawy o CIT określa sytuacje, w których „przepisu ust. 1 nie stosuje się”. Oznacza to, że art. 15c ust. 14 Ustawy o CIT przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie limitacji w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% „podatkowej EBITDA” nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 PLN.

Restrykcje wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji należy zdaniem Wnioskodawcy stosować wyłącznie w odniesieniu do odsetek przekraczających 3.000.000 PLN. Posługując się przykładem: jeżeli 30% „podatkowej EBITDA” wynosi 4.000.000 PLN, a podatnik poniósł 6.500.000 PLN odsetek (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) to zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż:

‒ 3.000.000 PLN odsetek podatnik może zaliczyć w koszty niestosując ograniczeń wynikających z tzw. „cienkiej kapitalizacji” oraz

‒ 3.500.000 PLN stanowiące nadwyżkę odsetek ponad limit 3.000.000, jako że odsetki te mieszczą się w limicie 30% „podatkowej EBITDA”, która w omawianym przykładzie wynosi 4.000.000 PLN.

Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% „podatkowej EBITDA” należy stosować zawsze do całości odsetek (w przykładzie powyżej oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę odsetek ponad 3.000.000 PLN a całość odsetek czyli 6.500.000 PLN), oznaczałoby to oczywistą sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, który stanowi, że do 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT. Próbując włączyć do limitu 30% „podatkowej EBITDA” całość odsetek, oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT stosowałby się do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT wskazywał, że art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł”, co jednak nie ma miejsca w aktualnym stanie prawnym.

Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3.000.000 PLN mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

a. sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

b. sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwotę 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN. Tym samym, kwota 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do odsetek ponad 3.000.000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA.

Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwotę 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów według Ustawy o CIT.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w roku podatkowym są:

‒ odsetki w kwocie 3.000.000 zł (zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT) oraz

‒ odsetki w kwocie nie przewyższającej 30% podatkowej EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów według Ustawy o CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę 3.000.000 zł oraz 30% tzw. podatkowej EBITDA.

Stanowisko orzecznictwa

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko jest aprobowane powszechnie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”) i znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanych poniżej wyrokach:

‒ Wyrok WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. I SA/Po 920/19: „(\`(...)\`) wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy. (\`(...)\`) przyjęta przez organ wykładnia przepisów powołanej ustawy prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł względem podatników, u których nadwyżka omawianych kosztów nie przekracza wskazanego progu”;

‒ Wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Kr 1271/19: „Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”;

‒ Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 287/19: „Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15cust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomniana kwotę 3.000.000 zł”;

‒ wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 6/19: „(\`(...)\`) treść przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15 c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można zdaniem Sądu dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści tego ostatniego przepisu - jak to już wcześniej wywiedziono - wynika wprost, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”.

Analogiczne do powyższego stanowisko przedstawione zostało także w następujących wyrokach:

‒ wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 1849/18;

‒ wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 253/19;

‒ wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 486/19;

‒ wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. sygn. I SA/Sz 542/19;

‒ wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 14/19;

‒ wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. I SA/Wr 833/18.

Pierwszeństwo przepisów krajowych

Omawiane wyżej przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: „Dyrektywa ATAD”). Należy jednak zwrócić uwagę, że pomimo wadliwej zdaniem Spółki implementacji niektórych przepisów Dyrektywy ATAD, w przypadku Spółki, pierwszeństwo znajdą przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). W świetle zaś art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Wykładnia językowa art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów – 30% EBITDA. W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR – w zależności od tego, które z nich będzie dla podatnika korzystniejsze.

Z powyższego wynika, że przepisy te zostały do polskiego porządku prawnego wprowadzone w zmodyfikowanej wersji. Otóż, art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT przewiduje - tak jak Wnioskodawca wskazywał już powyżej - że ograniczenia 30% „podatkowej EBITDA” stosuje się do nadwyżki ponad 3.000.000 zł. Literalne brzmienie Dyrektywy ATAD nie przewiduje jednak takiego rozwiązania: Dyrektywa ATAD wskazuje jedynie, że państwa członkowskie ustalają „bezpieczną przystań”, tj. kwotę kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu w koszty podatkowe niezależnie od wartości wskaźnika 30% „podatkowej EBITDA”.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że powszechnie przyjmuje się, w tym również w orzecznictwie NSA (uchwała NSA z 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08), że nie można opierać się na wykładni prounijnej, jeżeli będzie prowadziło to do sprzeczności z wykładnią językową. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Oznacza to, że podatnik stosujący przepis krajowy, pozostający w sprzeczności z implementowanym przepisem Dyrektywy, ma do tego prawo, jeżeli przepisy unijne są dla niego mniej korzystne. Tym samym, błędna implementacja przepisów unijnych nigdy nie może szkodzić podatnikowi. Podatnik w takiej sytuacji zawsze ma możliwość wyboru stosowania przepisu dyrektywy lub przepisu krajowego - w zależności od tego, który przepis jest dla niego bardziej korzystny.

W analizowanej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD odczytywane w świetle motywu 8 preambuły do Dyrektywy ATAD nie mogą prowadzić do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do limitu 30% „podatkowej EBITDA” nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 PLN. Powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych np.:

‒ Wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Kr 1271/19: „Rację ma także skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika”;

‒ wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 253/19: „Organ powołuje się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na motywy przytoczone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jednakże argumentacja ta nie jest przekonująca, gdyż w treści uzasadnienia projektu nowelizacji zaprezentowano jedynie główne założenia proponowanej nowelizacji, w kontekście wymogów w tym zakresie, wynikających z dyrektywy ATAD. Zasygnalizowano jedynie potrzebę i zasadność wprowadzenia tzw. klauzuli "bezpiecznej przystani", motywowanej koniecznością zmniejszenia obciążenia administracyjnego, związanego z egzekwowaniem w przyszłości proponowanych rozwiązań, bez jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu kalkulacji wynikającego z niej limitu. Stąd też wywodzenie przez organ stwierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonym akcie, na tej właśnie podstawie, nie znajduje uzasadnienia. Tak więc, zgodnie z art. 15c. ust. 14 ustawy o CIT, poniżej progu 3.000.000 zł wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu”;

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 Ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

‒ 3.000.000 PLN; oraz

‒ nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.”.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 października 2020 r. wydając interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.224.2020.1.AM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 października 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 12 listopada 2020 r. (wpływ 16 listopada 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1155/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1155/20, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 stycznia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły do organu 18 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.