Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.8.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: Skutki podatkowe przejęcia i połączenia spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; opinia; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; połączenie; spółki-przejęcie spółki; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 31 sierpnia 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 6 grudnia 2022 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis Czynności poddanej ocenie**

W przedstawionej we Wniosku planowanej Czynności biorą udział dwie polskie spółki kapitałowe: Spółka A i Spółka B, które należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach planowanej Czynności Spółka A przejmie Spółkę B. Spółka A będzie występowała jako spółka przejmująca, Spółka B jako spółka przejmowana. Połączenie Spółki A ze Spółką B nastąpi przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Z uwagi na fakt, że Spółka A jest jedynym udziałowcem przejmowanego podmiotu, w związku z przeprowadzeniem Czynności nie będą wydawane jakiekolwiek udziały lub akcje.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową podlegającą ocenie jest niepowstanie zobowiązania podatkowego na skutek realizacji Czynności, która jest z punktu widzenia podatkowego neutralna. W ocenie Wnioskodawców neutralność podatkowa jest immanentną, nieodłączną cechą związaną z połączeniem i powinna być ona rozumiana jako naturalna konsekwencja jego przeprowadzenia.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d ustawy o CIT – przychodami są:

– ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

– ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednak do przychodów nie zalicza się zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c – wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e - 3h ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku transakcji połączenia, przychodu dla spółki przejmującej nie będzie stanowiła wartość rynkowa składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, przepisów dotyczących neutralności podatkowej połączenia spółek, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wymienione wyżej przepisy przewidują opodatkowanie połączenia spółek oraz przypadki, w których takie opodatkowanie jest wyłączone. Dlatego też neutralność podatkowa planowanego połączenia spółek kapitałowych równoznaczna jest z wystąpieniem korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, polegającego na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe.

Niemniej zidentyfikowanie korzyści podatkowej nie przesądza automatycznie o kwalifikacji danej czynności jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. W celu bowiem jednoznacznego ustalenia, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, nie jest wystarczające samo wystąpienie korzyści podatkowej, lecz łączne spełnienie 3 pozostałych przesłanek:

1) osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;

2) korzyść podatkowa jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

3) sposób dokonania czynności jest sztuczny.

Podsumowując, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Badając tę okoliczność, Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców. Z Wniosku wynika, że przeprowadzenie Czynności pozwoli na:

• ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidację działalności Grupy,

• zmniejszenie liczby systemów informatycznych wykorzystywanych w Grupie oraz zmniejszenie kosztów licencyjnych tych systemów,

• poprawę efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy,

• uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawców w kwestii celów planowanej Czynności, Szef KAS stwierdził, że argumenty przedstawione we Wniosku, wskazują na zasadność podjętych przez Wnioskodawców działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, czy ekonomicznego.

Szef KAS podzielił więc stanowisko Wnioskodawców, że ewolucja struktury organizacyjnej w postaci planowanej Czynności połączenia spółek pozwoli na realizację wskazanych celów biznesowych. Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku działalności tychże spółek są względem siebie podobne lub komplementarne, stąd też skupienie ich w ramach jednej jednostki należy uznać za działanie racjonalne w aspekcie biznesowym. Uproszczenie struktury organizacyjnej poprzez połączenie ww. powiązanych ze sobą podmiotów niewątpliwie będzie wiązać się z uproszczeniem w zakresie zarządzania i nadzoru, zmniejszeniem obowiązków sprawozdawczych, wyeliminowaniem przepływów pieniężnych pomiędzy łączonymi spółkami_,_ eliminacją kosztów oraz wzmocnieniem pozycji Spółki A. Tym samym dojdzie do uproszczenia struktury własnościowej, która stanie się bardziej transparentna.

Zdaniem Szefa KAS redukcja struktury organizacyjnej – dzięki kumulacji zasobów w jednym podmiocie – wyeliminuje konieczność powielania nabywanych usług zewnętrznych, przełoży się na uproszczenie i efektywność procesu zarządzania kapitałem ludzkim i kontroli spółką oraz bardziej optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów majątkowych i kadrowych, wpłynie również na poprawę rentowności. Ponadto skupienie całej obecnej działalności Spółek A i B w jednym podmiocie zmniejszy pozostałe koszty administracyjne związane z samodzielnym funkcjonowaniem odrębnego podmiotu. Mniej podmiotów wchodzących w skład struktury organizacyjnej Grupy oznacza również redukcję nakładów pracy i angażowanych kosztów na poziomie grupowym, np. przy przygotowaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych czy dokumentacji cen transferowych.

Co do zasady, istnienie jednego podmiotu w miejsce dwóch zawsze wiąże się z redukcją kosztów administracyjnych, które nie będą musiały być już powielane w kolejnej spółce. W każdym przypadku, gdy dochodzi do połączenia przez przejęcie ustaje byt prawny podmiotu przejmowanego, a tym samym generowane są oszczędności związane z funkcjonowaniem przejętej spółki.

Odzyskany w wyniku rozważanych działań czas poszczególnych pracowników zostanie spożytkowany na działania w innych obszarach. Oczekuje się również, że w wyniku planowanych działań będzie następowała płynniejsza wymiana doświadczeń i informacji w zakresie realizacji zadań realizowanych obecnie przez Spółkę A i Spółkę B jako odrębne podmioty. Po przeprowadzeniu Czynności alokowanie zasobów do poszczególnych zadań i lokalizacji będzie łatwiejsze i bardziej efektywne.

Zdaniem Szefa KAS oczywistym wydaje się więc, iż racjonalnie działający podmiot dążyłby w przedstawionych okolicznościach do ujednolicenia struktury Grupy i wyeliminowania z tej struktury spółki generującej niepotrzebne koszty.

Szef KAS nie ma wątpliwości, że zarządzenie dużą grupą spółek wymaga podejmowania działań ukierunkowanych na zapewnienie przejrzystej, efektywnej struktury właścicielskiej, która pozwoli na:

• konsolidację działalności Grupy,

• zmniejszenie liczby wykorzystywanych systemów generujących niepotrzebne koszty,

• poprawę efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy,

• uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych i gospodarczych Czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Czynności będą dokonane z uwagi na cele inne niż podatkowe.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy ocenić w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawców celów gospodarczych.

Jak już wykazano w części rozważań dotyczących identyfikacji korzyści podatkowej, Wnioskodawcy, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystują regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak planowana Czynność (realizująca cel uproszczenia struktury działalności Grupy) i wynikająca z niej korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w tym przypadku z przepisami regulującymi neutralność połączenia spółek kapitałowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Połączenie spółek ma na celu przede wszystkim uproszczenie struktury organizacyjnej, uproszczenie procesów zarządczych i kontrolnych, zmniejszenie obowiązków sprawozdawczych, wyeliminowaniem przepływów pieniężnych pomiędzy łączonymi spółkami oraz ograniczenie kosztów administracyjnych. Jak wcześniej wyjaśniono powyższe cele należało uznać za rzeczywiste i istotne. A zatem, skoro w ustawie podatkowej przewidziano - w określonych przypadkach – neutralność podatkową połączenia spółek, to dokonanie takiego połączenia podyktowane przesłankami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie może być traktowane jako sprzeczne z owymi regulacjami. W takich okolicznościach planowaną Czynność należy uznać za przeprowadzaną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

Należy zauważyć, iż skoro przywołane wyżej cele ekonomiczne Czynności zostały – jak wyżej podniesiono – uznane za takie, które nie przemawiają za tym, aby osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, to przyjąć należy, że opisany we Wniosku sposób działania ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi.

W opinii Szefa KAS, planowane działania jak najbardziej mieszczą się w standardzie „rozsądnie działającego podmiotu”. Czynność realizuje bowiem wypełnienie wszystkich celów ekonomicznych przy zastosowaniu nieskomplikowanej struktury samych działań. Podmiotem, który naturalnie wpisuje się w rolę spółki przejmującej jest Spółka A - o ugruntowanej pozycji na polskim rynku, z wieloletnią historią działalności.

Badając efekt sztuczności planowanej Czynności, Szef KAS zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności w analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ze względu na swoją naturę, planowana Czynność, jak

każde połączenie spółek, musi być dokonana przez co najmniej dwa podmioty i udział tych podmiotów jest niezbędny do dokonania Czynności. Nie można zatem mówić o zaangażowaniu podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do przejęcia Spółki B przez Spółkę A i tym samym redukcji podmiotów funkcjonujących w Grupie będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem Czynności. Nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Jak Szef KAS wyjaśnił – zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiona we Wniosku Czynność, nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisanej korzyści (tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego) nie stanowi głównego lub jednego z głównych celów dokonania Czynności oraz korzyść ta nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

W konsekwencji, należało przyjąć, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, należało wydać opinię zabezpieczającą.