Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-53/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Prawo do skorzystania z ulgi art. 89a.
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 grudnia 2008 r. wydano ustawę o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego, która weszła w życie po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia i została nią objęta działalność stoczni. Zgodnie z ustawą o postępowaniu kompensacyjnym za zarządzanie majątkiem stoczni odpowiedzialny jest zarządca kompensacji.

Wnioskodawca (Spółka) świadczy na rzecz stoczni usługi dozoru jednostek pływających (holowników), będących własnością stoczni. Umowa na świadczenie usług dozoru holowników została zawarta pomiędzy zarządcą kompensacji, w imieniu własnym, lecz na rachunek stoczni.

W dniu 21 marca 2012 r. Spółka wystawiła na rzecz stoczni fakturę VAT na kwotę (…) zł brutto (w tym … zł to podatek VAT). Ww. faktura VAT została skompensowana w dniu 4 kwietnia 2012 r. w wysokości … zł. Pozostała kwota (tj. … zł) na dzień 31 grudnia 2012 r. nie została zapłacona. W związku z brakiem zapłaty ww. należności przez okres 271 dni od terminu płatności tj: 4 kwietnia 2012 r. Spółka chciałaby skorzystać z rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zgodnie z „ art. 89” ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i reguluje swoje zobowiązania z tego tytułu regularnie. Spółka zwraca się z zapytaniem, czy może zgodnie z „ art. 89” ustawy o podatku od towarów i usług skorzystać z rozliczenia podatku w stosunku do nieściągalnej wierzytelności od stoczni, zarządzanej obecnie przez zarządcę kompensacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zgodnie z „ art. 89” ustawy o podatku od towarów i usług skorzystać z rozliczenia podatku w stosunku do nieściągalnej wierzytelności od stoczni, która jest 100 % udziałowcem Spółki, ponieważ należność powstała w okresie zarządzania Stocznią przez zarządcę kompensacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może skorzystać z rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności pomimo, że zgodnie z art. 89a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - przepisów ust 1-6 nie stosuje się jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek o którym mowa art. 32 ust 2-4, który mówi o tym, że przez powiązania kapitałowe o którym mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Spółka uważa, iż jest powiązana kapitałowo w 100% ze stocznią, jednakże należność Spółki od stoczni powstała w trakcie postępowania kompensacyjnego, a zgodnie z art. 28 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego, z chwilą ustanowienia zarządcy kompensacji stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim majątkiem. W związku z tym w myśl art. 53 pkt 2 ww. ustawy od dnia ustanowienia zarządcy kompensacji dysponentem rachunków bankowych jest wyłącznie zarządca kompensacji. A zatem w związku z powyższym, po spełnieniu wszystkich przesłanek „ art. 89” ustawy o VAT Spółka może skorygować podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju od Stoczni, ponieważ „płatnikiem” jest zarządca kompensacji, który nie jest powiązany kapitałowo ani osobowo ze Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Natomiast art. 32 ust. 4 cyt. ustawy wskazuje, iż przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Wyjątek od powyższych zasad zawarty został w przepisie art. 32 ust. 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy, iż tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołany wyżej przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymał następujące brzmienie:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1).

Zgodnie z art. 89a ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: „na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.”

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy)

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Ponadto uchylony został 89a ust. 6, zaś zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed dniem wejścia w życie ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (będący podatnikiem VAT czynnym) świadczy na rzecz kontrahenta usługi dozoru jednostek pływających (holowników, które są własnością kontrahenta). Na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego, wobec kontrahenta Wnioskodawcy zostało wszczęte postępowanie kompensacyjne. Zgodnie z ustawą o postępowaniu kompensacyjnym za zarządzanie majątkiem kontrahenta odpowiedzialny jest zarządca kompensacji. Wnioskodawca zawarł przedmiotową umowę na świadczenie usług dozoru holowników z zarządcą kompensacji, który działa w imieniu własnym, lecz na rachunek kontrahenta Wnioskodawcy. W dniu 21 marca 2012 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz kontrahenta fakturę, z terminem płatności – 4 kwietnia 2012 r. Faktura ta została częściowo skompensowana w dniu 4 kwietnia 2012 r., a pozostała kwota na dzień 31 grudnia 2012 r. nie została zapłacona. W związku z brakiem zapłaty ww. należności przez okres 271 dni od terminu płatności Wnioskodawca chciałaby skorzystać z rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, iż kontrahent (dłużnik) podlega ustawie o postępowaniu kompensacyjnym jest 100% udziałowcem Wnioskodawcy, a zarządca kompensacji, działa w imieniu własnym, lecz na rachunek kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem skoro kontrahent Wnioskodawcy (podlegający ustawie o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla przemysłu stoczniowego), dla którego ustanowiono zarządcę kompensacyjnego, jest 100 % udziałowcem Wnioskodawcy, to wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, o których mowa w cyt. art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, pomimo spełnienia pozostałych warunków określonych w cyt. przepisie, nie jest możliwa korekta podatku należnego od tych wierzytelności na podstawie przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT, z uwagi na istniejące powiązania o charakterze kapitałowym występujące pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.