Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.410.2019.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawarciem Umowy i wykonywaniem czynności Reprezentacji oraz obowiązku sporządzenia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi.
Słowa kluczowe: czynności; dokumentowanie; faktura; kontrakt; manager; opodatkowanie; podatnik; reprezentacja; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawarciem Umowy i wykonywaniem czynności Reprezentacji oraz obowiązku sporządzenia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 13 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

W lutym 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę w Polsce (dalej jako Spółka), umowę o nazwie kontrakt menedżerski (dalej jako Umowa). Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu Spółki. Wspólnikiem Spółki jest spółka kapitałowa nieposiadająca siedziby w Polsce (dalej jako Wspólnik).

Przedmiot Umowy stanowi reprezentowanie Spółki wobec podmiotów zewnętrznych (dalej jako Reprezentacja), zgodnie z zasadami wynikającymi z Umowy, umowy ustanawiającej Spółkę (umowa spółki) oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Realizując czynności Reprezentacji Wnioskodawca jest zobowiązany przestrzegać instrukcji zgromadzenia wspólników Spółki lub Wspólnika oraz wydane przez ten organ pisemne zasady reprezentacji Spółki, w granicach, w jakich nie naruszają one powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać czynności Reprezentacji zgodnie ze swymi umiejętnościami i w celu ochrony interesów Spółki.

Wnioskodawca może wykonywać czynności rodzajowo podobne w innych podmiotach, a także podejmować działalność zarobkową w jakimkolwiek zakresie, w tym obejmować stanowiska w innych podmiotach (brak zakazu konkurencji).

Strony Umowy ustaliły ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie (dalej jako Wynagrodzenie) za wykonywanie czynności Reprezentacji w stałej wysokości.

Ponadto, Wnioskodawca ma prawo do uzyskania od Spółki zwrotu wszelkich uzasadnionych wydatków, które ponosi w związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji – w szczególności kosztów transportu.

W zakresie wykonywania czynności Reprezentacji, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki wyłącznie z tytułu rażącego niedbalstwa lub umyślnego działania, przy czym jego odpowiedzialność wobec Spółki została ograniczona do określonej kwoty.

Strony Umowy ustaliły także, że:

*   odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu wykonywania czynności Reprezentacji jest wyłączona w przypadku działania zgodnie z instrukcjami Wspólnika lub zgromadzenia wspólników Spółki lub działania zatwierdzonego przez Wspólnika lub zgromadzenie wspólników Spółki,
*   Wspólnik jest zobowiązany do zaspokojenia wszelkich roszczeń osób trzecich skierowanych wobec Wnioskodawcy w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu Spółki i wykonywania czynności Reprezentacji, w tym roszczeń opartych na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych i art. 116 Ordynacji podatkowej,
*   Wspólnik zrzeka się wszelkich roszczeń przysługujących mu względem Wnioskodawcy na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych,
*   Wnioskodawca może (lecz nie jest do tego zobowiązany) uzyskać ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu w okresie wykonywania czynności Reprezentacji. W przypadku uzyskania ww. ubezpieczenia, Spółka poniesie koszty z tym związane.

Umowa nie zawiera zapisów odnoszących się do ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności Reprezentacji.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 listopada 2019 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym indywidualna działalność gospodarczą w zakresie:
    *   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,
    *   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
    *   wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Do Umowy nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
3.  Wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy PIT.
4.  Wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PIT. Wynagrodzenie stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, nie dysponuje on niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającymi uznać, że wykonując Umowę działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż jest zobowiązany przestrzegać instrukcji zgromadzenia wspólników Spółki lub Wspólnika oraz wydane przez ten organ pisemne zasady reprezentacji Spółki, w granicach, w jakich nie naruszają one powszechnie obowiązujących przepisów prawa (§ 4 Umowy).
6.  Całe Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki przez Wnioskodawcę, w związku z realizacją Umowy, ma charakter niezmiennego wynagrodzenia ryczałtowego. Wysokość Wynagrodzenia nie zależy w szczególności od wyników finansowych Spółki lub innych wskaźników ekonomicznych związanych z działalnością Spółki.
7.  W czasie obowiązywania i wykonywania Umowy, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość Wynagrodzenia, gdyż ma ono charakter ryczałtowy i niezmienny.
8.  Wnioskodawca nie wykorzystuje infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki w związku z wykonaniem Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawarciem Umowy i wykonywaniem czynności Reprezentacji, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji i otrzymaniem Wynagrodzenia z tego tytułu, Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi, tak jak w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odnośnie pytania pierwszego – w związku z zawarciem Umowy i wykonywaniem czynności Reprezentacji Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług;
2.  odnośnie pytania drugiego – Wnioskodawca nie ma obowiązku udokumentowania fakturą wykonywania czynności Reprezentacji, gdyż nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zaś wykonywanie czynności Reprezentacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako Ustawa VAT) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wyjaśniono, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  uchylony;
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako Ustawa PIT) stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wykonywanie czynności Reprezentacji stanowi odpłatne świadczenie usług, które mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wykonanie ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy są one świadczone przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Czynności Reprezentacji zaliczają się do czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, gdyż Wynagrodzenie otrzymywane jest Wnioskodawcę, który pełni funkcję członka zarządu Spółki, zaś Umowa ma charakter kontraktu menedżerskiego.

W celu ustalenia, w jakim charakterze działa Wnioskodawca wykonujący czynności Reprezentacji w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne jest ustalenie, czy spełnione zostały łącznie wszystkie elementy (przesłanki) wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi o konieczności związania Wnioskodawcy ze Spółką stosunkiem prawnym regulującym:

*   warunki wykonywania czynności Reprezentacji (usługi),
*   zasady określania Wynagrodzenia z ww. tytułu,
*   charakter i zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności Reprezentacji.

Poniżej dokonano analizy każdego z ww. warunków w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w Spółce, na rzecz której wykonywane są czynności Reprezentacji. Warunki wykonywania czynności Reprezentacji zostały jasno wskazane w treści Umowy. W granicach powszechnie obowiązującego prawa, Wnioskodawca podlega instrukcjom i zasadom reprezentacji ustanowionym przez Spółkę lub Wspólnika. Powyższe oznacza, że swoboda działania Wnioskodawcy w zakresie wykonywania czynności Reprezentacji została znacznie ograniczona, zaś działania Wnioskodawcy nie mają charakteru samodzielnego w takim rozmiarze, jaki przypisuje się samodzielnemu przedsiębiorcy.

Za wykonanie czynności Reprezentacji Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie. Wysokość Wynagrodzenia ma charakter stały, niezależny od wyników finansowych Spółki oraz nie obejmuje kosztów, które Wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji. Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcy nie spoczywa bezpośrednie ryzyko ekonomiczne związane z możliwym pogorszeniem sytuacji finansowej Spółki, zaś ponoszone przez niego wydatki w celu realizacji Umowy są w istocie kosztami Spółki.

W związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność prawną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (np. odpowiedzialność cywilna, odpowiedzialność podatkowa itp.). Umowa nie wprowadza jednakże zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności Reprezentacji. Ponadto, strony Umowy postanowiły, że w przypadku zgłoszenia wobec Wnioskodawcy przez osoby trzecie jakichkolwiek roszczeń powstałych w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu lub wykonywania czynności Reprezentacji – Wspólnik zobowiązany jest do zaspokojenia tych roszczeń w przypadkach wskazanych w Umowie. Ponadto, Wspólnik zrzekł się roszczeń, które mogłyby mu przysługiwać względem Wnioskodawcy na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Powyższe wskazuje, że w przypadku powstania odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec podmiotów zewnętrznych, zostanie on od tej odpowiedzialności uwolniony. Ww. okoliczność należy brać pod uwagę wraz z brakiem obowiązku Wnioskodawcy do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej jako członka zarządu Spółki.

Z analizy elementów stanu faktycznego wynika zatem, że wykonując czynności Reprezentacji, Wnioskodawca nie działa w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tj. w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż spełnione zostały łącznie wszystkie elementy (przesłanki) wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem czynności Reprezentacji wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż w rozumieniu przepisów o podatku VAT, w tym odpłatne świadczenie usługi, podlega udokumentowaniu fakturą, jedynie w przypadku, gdy sprzedaż ta realizowana jest przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro wykonując czynności Reprezentacji, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, to nie ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury dokumentującej realizację tych czynności, ani ujęcia takich transakcji w ewidencji sprzedaży VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. );
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym indywidualna działalność gospodarczą w zakresie: pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. W lutym 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę w Polsce, umowę o nazwie kontrakt menedżerski. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu Spółki. Wspólnikiem Spółki jest spółka kapitałowa nieposiadająca siedziby w Polsce. Przedmiot Umowy stanowi reprezentowanie Spółki wobec podmiotów zewnętrznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z Umowy, umowy ustanawiającej Spółkę (umowa spółki) oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Realizując czynności Reprezentacji Wnioskodawca jest zobowiązany przestrzegać instrukcji zgromadzenia wspólników Spółki lub Wspólnika oraz wydane przez ten organ pisemne zasady reprezentacji Spółki, w granicach, w jakich nie naruszają one powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać czynności Reprezentacji zgodnie ze swymi umiejętnościami i w celu ochrony interesów Spółki. Wnioskodawca może wykonywać czynności rodzajowo podobne w innych podmiotach, a także podejmować działalność zarobkową w jakimkolwiek zakresie, w tym obejmować stanowiska w innych podmiotach (brak zakazu konkurencji). Strony Umowy ustaliły ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie za wykonywanie czynności Reprezentacji w stałej wysokości. Ponadto, Wnioskodawca ma prawo do uzyskania od Spółki zwrotu wszelkich uzasadnionych wydatków, które ponosi w związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji – w szczególności kosztów transportu. W zakresie wykonywania czynności Reprezentacji, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki wyłącznie z tytułu rażącego niedbalstwa lub umyślnego działania, przy czym jego odpowiedzialność wobec Spółki została ograniczona do określonej kwoty. Strony Umowy ustaliły także, że:

*   odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu wykonywania czynności Reprezentacji jest wyłączona w przypadku działania zgodnie z instrukcjami Wspólnika lub zgromadzenia wspólników Spółki lub działania zatwierdzonego przez Wspólnika lub zgromadzenie wspólników Spółki,
*   Wspólnik jest zobowiązany do zaspokojenia wszelkich roszczeń osób trzecich skierowanych wobec Wnioskodawcy w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu Spółki i wykonywania czynności Reprezentacji, w tym roszczeń opartych na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych i art. 116 Ordynacji podatkowej,
*   Wspólnik zrzeka się wszelkich roszczeń przysługujących mu względem Wnioskodawcy na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych,
*   Wnioskodawca może (lecz nie jest do tego zobowiązany) uzyskać ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu w okresie wykonywania czynności Reprezentacji. W przypadku uzyskania ww. ubezpieczenia, Spółka poniesie koszty z tym związane.

Umowa nie zawiera zapisów odnoszących się do ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności Reprezentacji. Do Umowy nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy PIT. Wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PIT. Wynagrodzenie stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie dysponuje on niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającymi uznać, że wykonując Umowę działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż jest zobowiązany przestrzegać instrukcji zgromadzenia wspólników Spółki lub Wspólnika oraz wydane przez ten organ pisemne zasady reprezentacji Spółki, w granicach, w jakich nie naruszają one powszechnie obowiązujących przepisów prawa (§ 4 Umowy). Całe Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki przez Wnioskodawcę, w związku z realizacją Umowy, ma charakter niezmiennego wynagrodzenia ryczałtowego. Wysokość Wynagrodzenia nie zależy w szczególności od wyników finansowych Spółki lub innych wskaźników ekonomicznych związanych z działalnością Spółki. W czasie obowiązywania i wykonywania Umowy, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość Wynagrodzenia, gdyż ma ono charakter ryczałtowy i niezmienny. Wnioskodawca nie wykorzystuje infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki w związku z wykonaniem Umowy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z zawarciem Umowy i wykonywaniem czynności Reprezentacji, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Wnioskodawcę ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie wykorzystuje infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki w związku z wykonaniem Umowy.

W związku z powyższym, nie można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zainteresowanego ze Spółką, co oznacza nie spełnienie tego warunku.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla Wnioskodawcy stałe wynagrodzenie.

Jeżeli umowa (stosunek prawny) przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie (stosunku prawnym) przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy (stosunku prawnego) należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Ustalenie w umowie (stosunku prawnym) dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Jak wynika z opisu sprawy, strony Umowy ustaliły ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie za wykonywanie czynności Reprezentacji w stałej wysokości. Całe Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki przez Wnioskodawcę, w związku z realizacją Umowy, ma charakter niezmiennego wynagrodzenia ryczałtowego. Wysokość Wynagrodzenia nie zależy w szczególności od wyników finansowych Spółki lub innych wskaźników ekonomicznych związanych z działalnością Spółki. W czasie obowiązywania i wykonywania Umowy, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość Wynagrodzenia, gdyż ma ono charakter ryczałtowy i niezmienny.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymuje Zainteresowany nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że w zakresie wykonywania czynności Reprezentacji, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki wyłącznie z tytułu rażącego niedbalstwa lub umyślnego działania, przy czym jego odpowiedzialność wobec Spółki została ograniczona do określonej kwoty. Umowa nie zawiera zapisów odnoszących się do ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności Reprezentacji.

Tak więc, omawiany warunek trzeci – został w przedmiotowej sprawie spełniony.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący warunków wykonywania czynności, gdyż Wnioskodawca nie wykorzystuje infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki w związku z wykonaniem Umowy.

W konsekwencji, pomimo spełnienia przez Zainteresowanego dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, do Umowy nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Tym samym, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że wykonywanie czynności Reprezentacji w związku z zawarciem Umowy na rzecz Spółki stanowi samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy, a Wnioskodawca w odniesieniu do wykonywanych ww. czynności objętych Umową działa jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy w związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji i otrzymaniem Wynagrodzenia z tego tytułu, Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi, tak jak w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca w związku z zawarciem Umowy i wykonywaniem czynności Reprezentacji jest podatnikiem VAT, i czynności te mieszczą się w zakresie opodatkowania VAT, to przedmiotowe czynności powinny zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zainteresowanego.

Podsumowując, w związku z wykonywaniem czynności Reprezentacji i otrzymaniem Wynagrodzenia z tego tytułu, Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.