Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.39.2020.3.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy spółka prawidłowo uznaje wszystkie wymienione koszty za koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 10 marca 2020 r. oraz 14 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w powyższym stanie faktycznym Spółka prawidłowo uznaje wszystkie wymienione koszty za koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej w odniesieniu do

*   kosztów szkoleń zewnętrznych kadry działu badawczo-rozwojowego,
*   nabywania opinii, ekspertyz i badań od podmiotów innych niż te, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

–**jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w powyższym stanie faktycznym spółka prawidłowo uznaje wszystkie wymienione koszty za koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.39.2020.1.JKT oraz 0111-KDIB1-3.4010.39.2020.2.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 marca 2020 r. oraz 14 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka musi wytwarzać produkty wysokiej jakości by sprostać oczekiwaniom odbiorców. Poza wysoką jakością produktów firma stara się wprowadzać nowy asortyment ukierunkowany dla konkretnych odbiorców typu piekarnie, cukiernie, gastronomia, które potrzebują produktu o konkretnych parametrach i cechach, w tym celu więc prowadzimy innowacyjne badania laboratoryjne. Badane i tworzone są produkty pod różnorodnym względem np. pulchność, trwałość, smak, kolor, wartość odżywcza, skład na potrzeby konkretnego odbiorcy jak i też masowych. W tym celu w dziale badawczo- rozwojowym, w wyodrębnionym pomieszczeniu korzystając z wyposażenia dostępnego tylko w tym dziale i wykonywanych przez zatrudnionych w tym dziale pracowników prowadzone są innowacyjne badania badawczo - rozwojowe począwszy od parametrów badań laboratoryjnych poprzez próbne wypieki gotowego produktu itp.

Spółka ponosi szereg kosztów związanych z działalnością działu badawczo - rozwojowego. Wyodrębniając dział badawczo - rozwojowy w przystosowanym do tego pomieszczeniu Spółka rozgranicza w księgach ponoszone koszty na książki specjalistyczne, materiały i dodatki do wypieków, surowce, sprzęt specjalistyczny (piec, mieszalnie, blachy piekarnicze, wagi, miski, tace, tarki\`(...)\`) lodówko-zamrażarka, jak również środki czystości, ścierki, worki na śmieci, materiały gospodarcze typu szafy ubraniowe, stoły, wycieraczki podłogowe, szufelki. Spółka korzysta z norm Komitetu Normalizacyjnego za które również ponosi koszty. Współpracuje z Instytutem Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego. Ponosi również koszty zewnętrznych badań laboratoryjnych do których nie posiada specjalistycznej aparatury lub też musi zostać wykonane takie badanie przez laboratorium zewnętrzne. Laboratoria są prywatnymi spółkami niebędącymi jednostkami naukowymi. Kadra działu badawczo rozwojowego posiada wiedzę oraz wykształcenie aby przeprowadzać innowacyjne badania laboratoryjne lecz musi również bądź powinna korzystać z możliwości uczestniczenia w szkoleniach, pokazach i eksperymentach prowadzonych przez firmy posiadające wiedzę w tym zakresie, gdyż na rynku szybko wprowadzane są zmiany i pracownicy muszą podnosić swoje kwalifikacje oraz być na bieżąco ze wszystkimi zmianami na rynku. Pracownicy działu badawczo-rozwojowego otrzymują również propozycje uczestniczenia w pokazach organizowanych przez firmy współpracujące z naszą firmą w celu weryfikacji jak praca badawcza wygląda w ich firmach, co wiąże się z kosztami wyjazdu i szkolenia. Otrzymano również propozycję uczestnictwa w zagranicznych warsztatach z badań na bazie roślinności co pozwoliłoby Wnioskodawcy na uzyskanie wiedzy jak pracują laboratoria poza granicami kraju by móc wprowadzić to do badań nad innowacyjnymi produktami.

W uzupełnieniu wniosku z 5 marca 2020 r. (data wpływu do Organu 10 marca 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

1.  działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Spółka w ramach działu badawczo - rozwojowego ponosi koszty na badania od fazy początkowej do fazy końcowej w piekarni.
    *   zakup specjalistycznych książek naukowych,
    *   materiały, surowce i dodatki do wypieków: mąka, drożdże, przyprawy, enzymy, zioła, sery, sosy,
    *   sprzęt specjalistyczny: piec, lodówko-zamrażarka. mieszalnie, blachy piekarnicze, stoły, wagi, miski, tace, tarki,
    *   środki czystości ścierki, worki na śmieci, płyny do mycia i czyszczenia,
    *   materiały gospodarcze: szafa ubraniowa, wycieraczki podłogowe, szufelki,
    *   usługi obce zakup norm w Komitecie Normalizacyjnym, zewnętrzne badania laboratoryjne w Instytucie Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego i innych laboratoriach posiadających specjalistyczny sprzęt do wykonania konkretnych badań.
    *   szkolenia zewnętrzne kadry działu badawczo-rozwojowego
    *   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz cywilno-prawne Spółka wyjaśniła, że koszty wyodrębniane na kontach księgowych tj. polega na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo rozwojowej zgodnie z art. 9 ust 1b updop.
3.  Szkolenia zewnętrzne kadry działu badawczo-rozwojowego dotyczące innowacyjnych badań i osiągniętych rezultatów przez inne jednostki na rynku w kraju oraz poza granicami Kosztem jest cena szkolenia ale również podróży związanej z dotarciem na szkolenie, tj. delegacji służbowej ustalonej na podstawie przepisów rozporządzenia o podróży służbowej
4.  Spółka nabywa opinie, ekspertyzy i badania od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Nabywa również wyniki laboratoryjne z prywatnych laboratoriów posiadających specjalistyczny sprzęt oraz wykwalifikowaną kadrę lecz nie zaliczających się do podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
5.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Wnioskodawca rozważa jednak w przyszłości skorzystanie z ulgi na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lecz poniesione koszty zamierza rozliczać odrębnie.
6.  Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b updop.
7.  Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo rozwojowego.
8.  Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku z 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu do Organu 14 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że koszty szkoleń zewnętrznych kadry działu badawczo-rozwojowego nie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), oraz że w skład kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz cywilno-prawne wchodzi:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   premia,
*   praca w godzinach nadliczbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym spółka prawidłowo uznaje wszystkie wymienione koszty za koszty kwalifikowane w uldze badawczo - rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uznaje wszystkie wymienione koszty jako koszty kwalifikowane wykazane w uldze badawczo-rozwojowej. Koszty ponoszone ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i służą tylko działalności badawczo-rozwojowej, tj. badaniom. Do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza także środki i materiały służące do zachowania sterylności i niezbędnego porządku i organizacji pracy w dziale badawczo-rozwojowym.

W działalności produkcyjnej wykonywanej na szeroką skalę Spółka powinna starać się być konkurencyjną wobec firm o podobnym zakresie działalności. Aby utrzymać się na rynku musi wyróżniać się jakością oraz postępem technologicznym. W tym celu, tworzy nowe i innowacyjne produkty, modyfikuje produkty wprowadzone do produkcji często ukierunkowane pod konkretne potrzeby kontrahentów. Uważamy, że ponoszone koszty są niezbędne aby móc prowadzić dział badawczo - rozwojowy i uzyskiwać efekty prowadzonych badań zakończonych pozytywnie.

Spółka posiada Procedurę działu Badań i Rozwoju w (…) według której opracowany został zakres działania, planowania oraz realizacji zadań działu.

Dział badawczo-rozwojowy na koniec każdego miesiąca sporządza dla Zarządu raport z wykonanych badań oraz efektów zakończonych prac.

Dzięki pracom badawczym Spółka zdobywa nowych odbiorców oraz utrzymujemy współpracę z dotychczasowymi, oferując produkty odpowiadające preferencjom nawet najbardziej wymagających klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego, ewidencjonowane przez Spółkę koszty ponoszone na:

*   zakup specjalistycznych książek naukowych,
*   materiały, surowce i dodatki do wypieków: mąka, drożdże, przyprawy, enzymy, zioła, sery, sosy,
*   sprzęt specjalistyczny: piec, lodówko-zamrażarka. mieszalnie, blachy piekarnicze, stoły, wagi, miski, tace, tarki,
*   środki czystości ścierki, worki na śmieci, płyny do mycia i czyszczenia,
*   materiały gospodarcze: szafa ubraniowa, wycieraczki podłogowe, szufelki,
*   usługi obce zakup norm w Komitecie Normalizacyjnym, zewnętrzne badania laboratoryjne w Instytucie Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego i innych laboratoriach posiadających specjalistyczny sprzęt do wykonania konkretnych badań.
*   szkolenia zewnętrzne kadry działu badawczo-rozwojowego,
*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz cywilno-prawne.

Spółka prawidłowo uznaje za koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi m.in. koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz cywilno-prawne. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz cywilno-prawne wchodzą: wynagrodzenia zasadnicze, premie, praca w godzinach nadliczbowych.

Koszty ponoszone ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych zgodnie z art. 9 ust. 1b updop i służą tylko działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Odnośnie wydatków dotyczących szkoleń pracowników wskazać należy, że wydatki te nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Zatem, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w świetle ww. przepisu wymaga ustalenia, czy poszczególne koszty ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Wymuszone jest to konstrukcją interpretowanego art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w którym ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, odwołał się expressis verbis do przepisów updof, a możliwość odliczenia przez podatnika w ramach ww. ulgi tzw. kosztów pracowniczych, uzależnił od ich kwalifikacji na gruncie tejże ustawy.

Zatem, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, koszty szkoleń pracowników nie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, nie można uznać ich za wydatki kwalifikowane.

Wskazać również należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, wymienione we wniosku koszty ponoszone na:

*   zakup specjalistycznych książek naukowych,
*   materiały, surowce i dodatki do wypieków: mąka, drożdże, przyprawy, enzymy, zioła, sery, sosy,
*   sprzęt specjalistyczny: piec, lodówko-zamrażarka. mieszalnie, blachy piekarnicze, stoły, wagi, miski, tace, tarki,
*   środki czystości ścierki, worki na śmieci, płyny do mycia i czyszczenia,
*   materiały gospodarcze: szafa ubraniowa, wycieraczki podłogowe, szufelki,

wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy kosztami kwalifikowanymi są koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475), zwana dalej „PAN”;
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
7.  Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa opinie, ekspertyzy i badania od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ale również nabywa wyniki laboratoryjne z prywatnych laboratoriów posiadających specjalistyczny sprzęt oraz wykwalifikowaną kadrę lecz nie zaliczających się do podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nabywania opinii, ekspertyz i badań od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - należało uznać za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy spółka prawidłowo uznaje wszystkie wymienione koszty za koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do

*   kosztów szkoleń zewnętrznych kadry działu badawczo-rozwojowego,
*   nabywania opinii, ekspertyz i badań od podmiotów innych niż te, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

–jest nieprawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.