Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.368.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: - niepodleganie opodatkowaniu przekazania instalacji po okresie trwałości projektu; - brak możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia do całości wykonywanych usług zaprojektowania, dostawy i montażu OZE.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; przekazanie; usługi-usługi projektowe; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) oraz z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności przekazania prawa własności do instalacji OZE po okresie trwałości projektu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla całej wartości wykonywanego świadczenia w ramach realizacji projektu instalacji OZE – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności przekazania prawa własności do instalacji OZE po okresie trwałości projektu oraz zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla całej wartości wykonywanego świadczenia w ramach realizacji projektu instalacji OZE. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lipca 2019 r. o dokument pełnomocnictwa oraz w dniu 23 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej: podatek VAT). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostające poza zakresem tego podatku. Od 2017 r. Gmina realizuje projekt współfinansowany ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dla Działania (…) „(…)”, Poddziałania (…) „(…)” pn. „(…)” obejmujący zakup i montaż instalacji na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: projekt) na podstawie umowy o przyznanie pomocy (dalej: Umowa). Przedmiotem projektu jest świadczenie przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz tzw. użytkowników kompleksowej usługi zaprojektowania, montażu oraz dostawy: 1) instalacji fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przyłączenie ich do wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej oraz uruchomienie instalacji o mocach wskazanych w dokumentacji projektu na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych oraz gruncie i/lub 2) instalacji solarnych wytwarzających energię cieplną na potrzeby własne obiektu. W skład systemu wchodzą kolektory słoneczne montowane na dachu budynku mieszkalnego oraz/lub gospodarczego, podgrzewacz wody z systemem zapewniającym ciągłość pracy instalacji oraz niezbędna armatura; (dalej łącznie: instalacje OZE). Realizacja projektu ma na celu osiągnięcie następujących długoterminowych korzyści: – zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych; – ograniczenie zanieczyszczenia środowiska naturalnego, głównie poprzez obniżenie emisji zanieczyszczeń powietrza w zakresie emisji pyłów (PM 10, PM 2, 5, Benzopirenu) i gazów cieplarnianych; – minimalizacja kosztów zakupu energii oraz opłat przesyłowych. Beneficjentami ostatecznymi projektu są użytkownicy – wyłącznie mieszkańcy Gminy, którzy zawarli z Gminą stosowne umowy cywilnoprawne na realizację za odpłatnością ww. instalacji OZE (dalej: użytkownicy). Instalacje będą lokalizowane na budynkach (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące w bliskiej odległości od budynków. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, którą zawarła Gmina z instytucją pośredniczącą poziom dofinansowania do projektu wynosi 85% kosztów kwalifikowanych, czyli kosztów netto instalacji OZE obejmujących wykonanie dokumentacji projektowej przedmiotowej instalacji oraz jej dostawę i montaż (bez podatku VAT). Pozostałe 15% kosztów netto realizacji projektu, całą wartość podatku VAT należnego skalkulowanego od całej wartości netto instalacji OZE oraz koszty pozostałe obejmujące promocję projektu, ubezpieczenie oraz przygotowanie dokumentacji o dofinansowanie poniosą użytkownicy jako właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonają stosownych wpłat (dalej: wkład własny mieszkańca) na rachunek bankowy Gminy. Innymi słowy, wkład własny mieszkańców dotyczący zapłaty podatku VAT obejmuje zarówno podatek VAT skalkulowany od 15% kosztu netto pojedynczej instalacji OZE montowanej i sprzedawanej użytkownikowi na własność, którą to część Użytkownik finansuje z własnych środków, jak również podatek VAT skalkulowany od 85% kosztu netto realizacji projektu u użytkownika sfinansowanego pozyskaną przez Gminę dotacją. Dokonanie przedmiotowej wpłaty przez mieszkańca stanowi warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości, na których będą zamontowane instalacje OZE umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych, finansowych oraz eksploatacyjnych, które wynikają ze świadczenia przez Gminę na rzecz konkretnego użytkownika kompleksowej usługi zaprojektowania, montażu i dostawy określonej instalacji OZE realizowanej przez Gminę w ramach projektu. Zgodnie z zapisami umów zawieranych z mieszkańcami każda mikroinstalacja fotowoltaiczna składa się z następujących elementów i urządzeń: panele fotowoltaiczne, inwerter, konstrukcja nośna, okablowanie, osprzęt instalacyjny. Natomiast zestaw kolektorów słonecznych składa się z następujących elementów i urządzeń: kolektory słoneczne, zasobnikowy podgrzewacz c.w.u., układ przewodów solarnych łączących kolektory słoneczne z podgrzewaczem c.w.u., układ automatyki solarnej, zestaw pompowy z osprzętem zamontowanym na przewodach wypełnionych płynem solarnym, orurowania po stronie wody zimnej, c.w.u. oraz zasilania c.o. układ automatyki pozwalający na współpracę układu solarnego z istniejącym kotłem.

Dodatkowo w świetle zapisów umów pomiędzy Gminą a użytkownikiem jest on zobowiązany zapewnić dostęp i oddać Gminie prawo do bezpłatnego korzystania z wymaganej powierzchni domu, kotłowni, dachu budynku mieszkalnego, gospodarczego, gruntu położonego na nieruchomości użytkownika, na której znajduje się miejsce montażu instalacji OZE, z przeznaczeniem na jej zainstalowanie na okres od daty podpisania niniejszej umowy do upływu okresu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność w ramach Umowy o przyznanie pomocy (dalej: okres trwałości projektu).

Po zakończeniu 5-letniego okresu trwałości projektu Gmina dokona przekazania Użytkownikowi zamontowanej instalacji OZE na własność. W szczególności po zakończeniu prac instalacyjnych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE pozostaną własnością Gminy w rozumieniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel do końca trwania okresu trwałości projektu, co jest uwarunkowane zapisami umowy o przyznanie pomocy. W tym okresie po odbiorze technicznym i końcowym instalacji OZE Użytkownik ma prawo do jej eksploatacji zgodnie z zasadami prawidłowego korzystania z tych urządzeń. Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty bieżące związane z eksploatacją instalacji OZE. Przez ten czas użytkownik zobowiązuje się do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń w zakresie jaki okaże się konieczny dla zabezpieczenia należytego wykonywania usługi udostępnienia instalacji OZE do korzystania oraz w celu systematycznego monitorowania przez Gminę wskaźników projektu. Po okresie trwałości projektu instalacje OZE zostaną przekazane na własność użytkownikom – właścicielom nieruchomości, na których zostaną zainstalowane. Gmina planuje, że przejście prawa do rozporządzania instalacjami OZE w zakresie właściwym dla właściciela na użytkowników potwierdzone zostanie protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy.

Z tytułu wykonania wyżej wskazanej kompleksowej usług zaprojektowania, montażu instalacji OZE wraz z jej dostawą do użytkownika Gmina zobowiązuje użytkownika do uiszczenia Gminie wynagrodzenia w kwocie wkładu własnego mieszkańca skalkulowanego indywidualnie dla każdej instalacji OZE w dwóch transzach terminach: w terminie do dnia 30 kwietnia 2019 r. 75% wkładu własnego, a w terminie do dnia 31 sierpnia 2019 r. pozostałą część wkładu własnego mieszkańca. Jeżeli po wyłonieniu przez Gminę podwykonawcy robót budowlanych prowadzącego wszelkie prace związane z rzeczową realizacją projektu okaże się, że wskutek zmiany wartości tych prac wysokość wkładu własnego mieszkańca będzie inna aniżeli wskazana w pierwotnej treści umowy, Gmina i użytkownik zawrą aneks odpowiednio zmniejszający bądź zwiększający wartość wkładu własnego użytkownika. Gmina wykaże przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach VAT oraz w deklaracji VAT na moment uzyskania wpłat poszczególnych transzy oraz na moment otrzymania dofinansowania do projektu, które stanowi w tej sytuacji tzw. dopłatę do ceny świadczenia ww. usług i dostawy instalacji OZE.

Po zakończeniu okresu trwałości projektu, na moment w którym wszystkie instalacje OZE zostaną przekazane na własność użytkowników, Gmina nie będzie pobierała żadnej dodatkowej, odrębnej odpłatności. Jedyną wnoszoną przez Użytkowników odpłatnością za dostawę instalacji OZE będzie opisany wkład własny mieszkańca w dwóch transzach płatny w roku montażu instalacji OZE, o którym mowa powyżej. Tym samym przekazanie prawa do rozporządzania instalacjami OZE w zakresie właściwym dla właściciela zostanie wykonane w ramach odpłatności wnoszonej na początku realizacji projektu. W ramach projektu Gmina zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym w szczególności do: 1) rozliczenia i promocji projektu; 2) wyłonienia podwykonawcy robót budowlanych w ramach prowadzenia wszelkich prac związanych z rzeczową realizacją projektu; 3) ustalenia harmonogramu montażu instalacji OZE; 4) sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach projektu; 5) przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego instalacji OZE; 6) podpisania umowy o dofinansowanie projektu z określoną instytucją pośredniczącą i złożenia wniosku o płatność po opłaceniu usług podwykonawcy w ramach rozliczenia finansowego projektu.

Jak wskazano powyżej Gmina wyłoni podwykonawców poszczególnych etapów robót, w tym przede wszystkim jednego wykonawcę kompleksowych usług związanych z opracowaniem projektu instalacji OZE dla każdej lokalizacji, a następnie wykonania robót budowlanych obejmujących montaż instalacji OZE na nieruchomościach Użytkowników wraz z ich dostawą. Gmina dokona zakupu usług zaprojektowania instalacji OZE z jednoczesnym zakupem usług montażu instalacji OZE i jej dostawą od tego samego kontrahenta w ramach jednej oferty, umowy oraz płatności za całe świadczenie. Usługi w zakresie robót budowlanych dotyczących montażu instalacji OZE wraz z ich dostawą, które stanowią zasadnicze świadczenie wykonawcy, mieszczą się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz w symbolu PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z póżn. zm.), a tym samym w poz. 25 i poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z póżn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Usługi te zostaną nabyte przez Gminę we własnym imieniu, ale będą wykonane na rzecz użytkowników bezpośrednio na ich nieruchomościach. Inni kontrahenci wykonają usługi w zakresie nadzoru inwestorskiego promocji projektu przygotowania dokumentacji aplikacyjnej oraz ubezpieczenia instalacji.

Następnie Gmina odsprzeda nabyte usługi oraz instalacje OZE w ramach świadczenia kompleksowych usług zaprojektowania i montażu wraz z dostawą przedmiotowych instalacji na rzecz użytkowników za odpłatnością w dwóch transzach – na zasadach szczegółowo opisanych powyżej. Zakres usług sprzedawanych przez Gminę na rzecz Użytkowników będzie taki sam jak zakres usług zakupionych przez Gminę od podwykonawcy – w szczególności zakres usług zaprojektowania, montażu i dostawy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców od wykonawcy Gminy będzie identyczny jak zakres usług zaprojektowania, montażu dostawy instalacji OZE wykonywanych przez Gminę na rzecz użytkowników.

W związku z ww. zadaniami związanymi z realizacją projektu Gmina otrzyma zasadniczo faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP. Gmina będzie zawierać z wykonawcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których wykonawcy wystawią faktury za zakontraktowane prace. Wykonawcy będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na projekt, bowiem wydatki te w całości będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT w postaci świadczenia na rzecz Użytkowników kompleksowej usługi zaprojektowania i montażu wraz z dostawą instalacji OZE. Gmina planuje, że umowa z podwykonawcą w zakresie wykonania usług zaprojektowania instalacji OZE, wykonania robót budowlanych obejmujących ich montaż na nieruchomościach użytkowników wraz z dostawą instalacji OZE, czyli w zakresie świadczenia usług wymienionych w poz. 25 i 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zostanie zawarta w lipcu 2019 r. Zgodnie z zapisami umowy mogą wystąpić częściowe odbiory wykonania prac, a w konsekwencji faktury VAT mogą być wystawione przez podwykonawcę zarówno w sierpniu 2019 r. jak i w okresach późniejszym tj. od 1 września 2019 r.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Montaż, który umożliwia korzystanie z funkcjonalności instalacji OZE, stanowi element dominujący transakcji, a zaprojektowanie i dostawa instalacji OZE ma charakter pomocniczy względem świadczenia dominującego. Dostawa instalacji OZE (materiałów i urządzeń) stanowi integralną część montażu, wykonawca nie dokonałby dostaw ww. instalacji bez ich montażu.

O dominującym charakterze montażu instalacji OZE w ramach całej transakcji przesądza oczekiwanie odbiorcy tego świadczenia – mieszkańcy Gminy uczestniczą w projekcie tylko dlatego, że oczekują gotowej, działającej instalacji OZE na swoich budynkach mieszkalnych i/lub gospodarczych, którą dostaną w finalnym etapie projektu na własność. Zaprojektowanie i dostawa instalacji OZE jest niezbędnym krokiem do zainstalowania i przekazania mieszkańcom instalacji OZE dostosowanej do indywidualnych warunków technicznych każdego mieszkańca. Każda instalacja OZE musi być zaprojektowana indywidualnie dla każdego gospodarstwa domowego, bowiem uwzględnia takie warunki jak chociażby powierzchnia dachu czy miejsce i sposób podłączenia instalacji OZE do instalacji elektrycznej w domu lub budynku gospodarczym mieszkańca.

W szczególności umowa Gminy z wykonawcą instalacji OZE obejmuje jej „dostawę wraz z montażem, przyłączeniem i przygotowaniem niezbędnej dokumentacji”. Zgodnie z literalnym brzmieniem par. 1 ust. 1 umowy z wykonawcą, przedmiotem umowy jest dostawa instalacji OZE, montaż wraz z wykonaniem wszelkich niezbędnych robót budowlanych, opracowaniem dokumentacji powykonawczej, uruchomieniem instalacji OZE oraz przeprowadzeniem wszelkich badań i pomiarów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i normami technicznymi oraz zgłoszenie instalacji do właściwego Operatora Sieci Dystrybucyjnej. Wszystkie wymienione prace są niezbędne do wykonania gotowej do funkcjonowania instalacji OZE, dostosowanej do potrzeb indywidualnego gospodarstwa domowego, która na finalnym etapie ma być przekazana na własność w pierwszej kolejności Gminie, a następnie po okresie trwałości projektu na własność mieszkańcowi – stronie umowy z Gminą.

Zdaniem Gminy w jej indywidualnym stanie sprawy wszystkie ww. czynności – zaprojektowanie, montaż i dostawa instalacji OZE – są ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Zadanie na wykonanie instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych zostało/zostanie zlecone w trybie „zaprojektuj i wybuduj.” W ustawie Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986, z późn. zm.; dalej: Pzp) ustawodawca rozróżnił, przez sposób dokonywania opisu przedmiotu zamówienia, dwa rodzaje procedur przetargowych na roboty budowlane, na tzw. „klasyczną” wynikająca z przepisu art. 31 ust. 1 ustawy Pzp, gdzie na zamawiającym spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji projektowej oraz na wynikającą z przepisu art. 31 ust. 2 ustawy Pzp w systemie „Zaprojektuj i wybuduj”, w której to z kolei na wykonawcy spoczywa obowiązek sporządzenia m.in. dokumentacji projektowej. Dlatego też, mając pod uwagą to, że przepisy prawa pozwalają na przeprowadzenie procesu budowlanego w powyższej formule tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Opracowanie projektu wykonawczego, w przedmiotowej sprawie nie może mieć charakteru samoistnego. Powyższy sposób działania uwarunkowany jest efektywnością procesu przeprowadzania projektu. W przypadkach dzielenia tego rodzaju zamówień, gdy usługi zaprojektowania odrębnie wykonuje wykonawca dokumentacji wykonawczej, a następnie na podstawie takiej dokumentacji wykonawczej pracuje inny podmiot, prowadzą do rozmywania odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie projektu i w praktyce wydłuża jego realizację. Intencją Gminy było otrzymanie dobrze funkcjonujących, odpowiednio zaprojektowanych, zamontowanych i podłączonych instalacji OZE – co też stanowi oczekiwanie finalnego beneficjenta świadczenia, czyli mieszkańca. Możliwość otrzymania takich efektów projektu zapewnia Gminie tylko sytuacja, w której wyłania jeden podmiot do wszystkich prac – najpierw podmiot wyłoniony w ramach przetargu wykonuje na własne potrzeby projekt wykonawczy przedstawiający szczegółowe rozwiązania techniczne montażu instalacji, które są niezbędne do wykonania prac montażowych przez ten podmiot, a następnie podmiot ten przenosi własność zamontowanej instalacji OZE wraz z wszelkimi prawami do stworzonej dokumentacji na Gminę. Należy jednak podkreślić, że przeniesienie praw do dokumentacji nie stanowi celu samego w sobie dla Gminy, a uwarunkowane jest wyłącznie przekazaniem wszelkich niezbędnych dokumentów do projektu na rzecz właściciela instalacji OZE.

Nabywane świadczenie dominujące, czyli usługi montażu wraz z dostawą instalacji OZE mieszczą się w symbolach PKWiU z 2008 r.: 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Przedmiotowe świadczenia są ujęte w poz. 25 i poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Wykonawca usług, o którym mowa w pytaniu przedstawionym we wniosku – w odniesieniu do usług projektowych – przenosi finalnie na podstawie zawartej umowy prawa do projektów wykonawczych na Wnioskodawcę, przy czym przedmiotowe usługi nie są wyodrębnione w umowie jako usługi o innym charakterze niż usługi montażu wraz z dostawą instalacji OZE, ale są konsekwencją przekazania całej dokumentacji projektu na rzecz właściciela instalacji OZE (czyli po wykonaniu instalacji OZE, a nie przed tym wykonaniem, co ma zdaniem Gminy zasadnicze znaczenie w sprawie). Pierwotnie przygotowane projekty służą potrzebom własnym wykonawcy na pierwszym etapie – w celu montażu i dostawy instalacji OZE w ramach realizacji inwestycji na podstawie zawartej umowy z Gminą.

Należy ponownie podkreślić, że wykonanie projektów wykonawczych na wstępnym etapie realizacji umowy było niezbędne dla wykonawcy do wykonania prac związanych z prawidłowym montażem odpowiedniej instalacji OZE dla każdego gospodarstwa domowego zgłoszonego do projektu. Tym samym sama dokumentacja powstaje w pierwszym etapie na potrzeby prac wykonawcy, a dopiero wtórnie wszelkie prawa do niej są przenoszone na Gminę. Gmina na podstawie tej dokumentacji nie będzie wykonywała kolejnych projektów z innym wykonawcą.

Zdaniem Gminy usługi projektowe opisane w sprawie powinny być sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 2008 r.: PKWiU 71.12.12.0 – Usługi projektowania technicznego budynków oraz PKWiU 71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć. Gmina podkreśla jednak, że przedmiotowe usługi nie są wyodrębnione pod tymi PKWiU w umowie z wykonawcą od usług wskazanych i sklasyfikowanych w odpowiedzi na pytanie 3. Umowa wskazuje wyłącznie PKWiU dla transakcji uregulowanej umową z wykonawcą na zaprojektowanie, montaż wraz z dostawą instalacji OZE wyłącznie PKWiU 2008 wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) do instalacji OZE na rzecz użytkowników będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania odrębnie od opodatkowania wpłat z tytułu wkładu własnego mieszkańców?
2.  Czy wykonawca usług wskazanych w poz. 23 i poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT obejmujących zaprojektowanie i montaż wraz z dostawą instalacji OZE na nieruchomościach użytkowników powinien jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. lh ustawy o VAT zastosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do czasu jej obowiązywania dla całej wartości wykonywanego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) do instalacji OZE na rzecz użytkowników nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania odrębnie od opodatkowania wpłat z tytułu wkładu własnego mieszkańców, bowiem przekazanie to jest odpłatne, opodatkowane VAT na moment wniesienia transz wkładu własnego przez użytkowników.
2.  Wykonawca usług wskazanych w poz. 23 i poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT obejmujących zaprojektowanie i montaż wraz z dostawą instalacji OZE na nieruchomościach użytkowników powinien jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1 h ustawy o VAT zastosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dla całej wartości wykonywanego świadczenia wystawiając na Gminę odpowiednie faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” do czasu obowiązywania tej procedury.

UZASADNIENIE

Ad.1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego po zakończeniu prac instalacyjnych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE pozostaną własnością Gminy w rozumieniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel do końca trwania okresu trwałości projektu. W tym okresie po odbiorze technicznym końcowym instalacji OZE Użytkownik ma prawo do jej eksploatacji zgodnie z zasadami prawidłowego korzystania z tych urządzeń. Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty bieżące związane z eksploatacją instalacji OZE. Po okresie trwałości projektu instalacje OZE zostaną przekazane na własność użytkownikom – właścicielom nieruchomości, na których zostaną zainstalowane. Gmina planuje, że przejście prawa do rozporządzania instalacjami OZE w zakresie właściwym dla właściciela na użytkowników potwierdzone zostanie protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Z tytułu wykonania wyżej wskazanej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE wraz z dostawą do użytkownika Gmina zobowiązuje użytkownika do uiszczenia Gminie wynagrodzenia w kwocie wkładu własnego mieszkańca skalkulowanego indywidualnie dla każdej instalacji OZE w dwóch transzach i terminach. Po zakończeniu okresu trwałości projektu, na moment w którym wszystkie instalacje OZE zostaną przekazane na własność użytkowników, Gmina nie będzie pobierała żadnej dodatkowej, odrębnej odpłatności. Jedyną wnoszoną przez użytkowników odpłatnością za dostawę instalacji OZE będzie opisany wkład własny mieszkańca w dwóch transzach płatny w roku montażu instalacji OZE, o którym mowa powyżej. Tym samym przekazanie prawa do rozporządzania instalacjami OZE w zakresie właściwym dla właściciela, zostanie wykonane w ramach odpłatności wnoszonej na początku realizacji projektu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przeniesienie własności instalacji OZE po upływie okresu trwałości projektu stanowić będzie końcowy moment wykonania kompleksowej usługi zaprojektowania i montażu wraz z dostawą, do którego wykonania Gmina jest zobowiązana na podstawie umów zawieranych pomiędzy Gminą, a użytkownikami. Tym samym przedmiotowe przekazanie instalacji OZE będzie odpłatne w ramach dwóch transz wpłacanych w początkowym okresie realizacji umowy i wówczas opodatkowane VAT. W konsekwencji przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) do instalacji OZE na rzecz użytkowników nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania odrębnie od opodatkowania wpłat z tytułu wkładu własnego mieszkańców. Zdaniem Gminy, Gmina świadczy na rzecz użytkowników usługę kompleksową obejmującą usługę główną w postaci odpłatnego montażu instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców, a przeniesienie własności instalacji OZE wraz z jej zaprojektowaniem stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi będącej przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a użytkownikami. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, ale to nie oznacza, że dostawa jest nieodpłatna. Dostawa jest odpłatna w ramach dwóch transz uregulowanych umową z użytkownikiem. Przeniesienie własności OZE nie ma charakteru nieodpłatnego. Moment, w którym Gmina ma możliwość przeniesienia własności instalacji OZE wynika z warunków uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Użytkownicy wnosząc opłatę w postaci wkładu własnego mieszkańca uzyskują możliwość korzystania z instalacji OZE zarówno w okresie trwałości projektu, jak i po jego zakończeniu. Jedynie moment przeniesienia własności instalacji OZE jest odroczony w czasie. W konsekwencji, przeniesienie własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców jest elementem świadczenia głównego i nie będzie stanowić odrębnej dostawy z perspektywy VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i/lub czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 31 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.556.2018.2.AK, w której organ wyjaśnił, że „czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę instalacji do korzystania z niej w okresie trwania projektu oraz po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności wybudowanych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania projektu, jak również nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania projektu”; interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.618.2018.3 EB, w uzasadnieniu której wyjaśnione zostało, że „opisana we wniosku usługa montażu instalacji solarnych świadczona przez Gminę na rzecz uczestników ma na celu wykonanie instalacji, a finalnym jej efektem jest przekazanie (po upływie okresu trwałości inwestycji) instalacji na rzecz poszczególnych uczestników. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymała należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że z tytułu przekazania własności instalacji po upływie okresu trwałości inwestycji, powstanie ponownie obowiązek opodatkowania takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi. Przekazanie własności instalacji (po upływie okresu trwałości inwestycji) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z uczestnikami projektu. Tym samym przekazanie instalacji po 5 latach od zakończenia realizacji inwestycji nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.” Podsumowując przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) do instalacji OZE na rzecz użytkowników nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania odrębnie od opodatkowania wpłat z tytułu wkładu własnego mieszkańców, bowiem przekazanie to jest odpłatne opodatkowane VAT na moment wniesienia transz wkładu własnego przez użytkowników.

Ad. 2 Zgodnie z obowiązującym na moment składnia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle obecnie obowiązujących przepisów rozliczanie podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi; usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy; świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. W poz. 23 załącznika nr 14 wskazano „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, a w poz. 25 wspomnianego załącznika nr 14 do ustawy o VAT wskazano „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaliczonych do PKWiU 43.22.12.0.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, wyłoni ona podwykonawców poszczególnych etapów robót, w tym przede wszystkim jednego wykonawcę kompleksowych usług związanych z opracowaniem projektu instalacji OZE dla każdej lokalizacji, a następnie wykonania robót budowlanych obejmujących montaż instalacji OZE na nieruchomościach użytkowników wraz z ich dostawą. Gmina dokona zakupu usług zaprojektowania instalacji OZE z jednoczesnym zakupem usług montażu instalacji OZE i jej dostawą od tego samego kontrahenta w ramach jednej oferty, umowy oraz płatności za całe świadczenie. Przedmiotowe usługi mieszczą się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz w symbolu PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.), a tym samym w poz. 25 i poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te zostaną nabyte przez Gminę we własnym imieniu, ale będą wykonane na rzecz użytkowników bezpośrednio na ich nieruchomościach. Następnie Gmina odsprzeda nabyte usługi oraz instalacje OZE w ramach świadczenia kompleksowych usług zaprojektowania i montażu wraz z dostawą przedmiotowych instalacji na rzecz użytkowników za odpłatnością w dwóch transzach. Zakres usług sprzedawanych przez Gminę na rzecz użytkowników będzie taki sam jak zakres usług zakupionych przez Gminę od podwykonawcy – w szczególności zakres usług zaprojektowania, montażu i dostawy instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców od wykonawcy Gminy będzie identyczny jak zakres usług zaprojektowania, montażu i dostawy instalacji OZE wykonywanych przez Gminę na rzecz użytkowników. W związku z ww. zadaniami związanymi z realizacją projektu Gmina otrzyma zasadniczo faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP. Gmina zawrze z wykonawcą usług zaprojektowania i montażu wraz z dostawą instalacji OZE umowę cywilnoprawną, na podstawie której zostanie wystawiona faktura na Gminę dokumentująca wynagrodzenia za wykonanie zamówionych usług. Wykonawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na projekt, bowiem wydatki te w całości będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT w postaci świadczenia na rzecz użytkowników kompleksowej usługi montażu wraz z dostawą instalacji OZE. Gmina planuje, że umowa z podwykonawcą w zakresie wykonania usług zaprojektowania instalacji OZE, wykonania robót budowlanych obejmujących ich montaż na nieruchomościach użytkowników wraz z dostawą instalacji OZE, czyli w zakresie świadczenia usług wymienionych w poz. 25 i 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zostanie zawarta w lipcu 2019 r. Zgodnie z zapisami umowy mogą wystąpić częściowe odbiory wykonania prac, a w konsekwencji faktury VAT mogą być wystawione przez podwykonawcę zarówno w sierpniu 2019 r. jak i w okresach późniejszych, tj. od 1 września 2019 r. Zdaniem Gminy w powyższym opisie sprawy Gmina dokona zakupu ww. usług, a następnie je odsprzeda dokładnie w takim samym zakresie na rzecz użytkowników w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym wykonawca Gminy stanie się wobec Gminy podwykonawcą, a Gmina będzie wykonawcą wobec beneficjentów ostatecznych projektu, czyli użytkowników. W konsekwencji spełnione zostaną warunki art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym mieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, tj. Gmina nabędzie usługi we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca kompleksowej usługi. W związku z powyższym Gmina wykonując kompleksową usługę na rzecz użytkownika działa w charakterze głównego wykonawcy.

W konsekwencji usługi w zakresie zaprojektowania i montażu instalacji OZE wraz z jej dostawą zakupione od wykonawcy wyłonionego przez Gminę, stanowią usługi wskazane w poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i należy do nich zastosować regulacje dotyczące procedury tzw. odwrotnego obciążenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy o VAT do czasu jej obowiązywania. Gmina ma jednak świadomość planowanych zmian w zakresie likwidacji procedury odwrotnego obciążenia w związku z art. 8 projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw z dnia 14 maja 2019 r. (nr UA45), w świetle, którego w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych: (1) przed dniem 1 września 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 sierpnia 2019 r., (2) dokonanych po dniu 31 sierpnia 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 września 2019 r. – stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. lc-lh, ust. 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99, ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18, ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym. Przenosząc powyższe na sytuację Gminy na zasadach dotychczasowych z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia rozliczeniu podlegać będzie świadczenie usług podwykonawcy Gminy w zakresie kompleksowej usługi zaprojektowania, dostawy i montażu instalacji OZE dokonane przed dniem wejścia w życie projektowanej ustawy (lub – w przypadku wejścia w życie ww. przepisów dokonane po wejściu w życie projektowanej ustawy zmieniającej, dla których to usług wystawiono fakturę przed wejściem w życie projektowanej ustawy). Podsumowując, wykonawca usług wskazanych w poz. 23 i poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT obejmujących zaprojektowanie i montaż wraz z dostawą instalacji OZE na nieruchomościach użytkowników powinien jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. lh ustawy o VAT zastosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dla całej wartości wykonywanego świadczenia wystawiając na Gminę odpowiednie faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” do czasu obowiązywania tej procedury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności przekazania prawa własności do instalacji OZE po okresie trwałości projektu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla całej wartości wykonywanego świadczenia w ramach realizacji projektu instalacji OZE – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że dla właściwego opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca realizuje projekt, którego przedmiotem jest świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz użytkowników (mieszkańców Gminy) usługi zaprojektowania, montażu oraz dostawy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (OZE). Z tytułu wykonania ww. usługi Gmina zobowiązuje użytkownika do uiszczenia Gminie wynagrodzenia w kwocie wkładu własnego mieszkańca. Po zakończeniu okresu trwałości projektu, na moment, w którym wszystkie instalacje OZE zostaną przekazane na własność użytkowników, Gmina nie będzie pobierała żadnej dodatkowej, odrębnej odpłatności. Jedyną wnoszoną przez użytkowników odpłatnością za dostawę instalacji OZE będzie opisany wkład własny w dwóch transzach płatny w roku montażu instalacji. Tym samym przekazanie prawa do rozporządzania instalacjami w zakresie właściwym dla właściciela, zostanie wykonane w ramach odpłatności wnoszonej na początku realizacji projektu. Gmina wykaże przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach VAT oraz w deklaracji VAT na moment uzyskania wpłat poszczególnych transzy oraz na moment otrzymania dofinansowania do projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania – odrębnie od opodatkowania wpłat z tytułu wkładu własnego mieszkańców – czynności przekazania przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) do instalacji OZE na rzecz użytkowników.

Wskazać należy, że do ww. zagadnienia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane w trakcie realizacji projektu polegające na przekazaniu mieszkańcom własności instalacji po okresie trwałości nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę instalacji do korzystania z niej po okresie trwałości projektu prawa własności wybudowanych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usług zaprojektowania oraz montażu ww. instalacji.

Opisane we wniosku usługi zaprojektowania i montażu instalacji świadczone przez Gminę na rzecz użytkowników mają na celu wykonanie instalacji, a finalnym ich efektem jest przekazanie (po upływie okresu trwałości inwestycji) instalacji na rzecz poszczególnych użytkowników. Z tytułu realizowanych usług Gmina otrzyma należne wynagrodzenie. Przekazanie własności instalacji (po upływie okresu trwałości inwestycji) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z użytkownikami projektu.

Reasumując, przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) instalacji OZE na rzecz użytkowników nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania (odrębnie od opodatkowania wpłat z tytułu wkładu własnego mieszkańców).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całej wartości wykonywanego świadczenia, tj. usług zaprojektowania i montażu wraz z dostawą instalacji OZE na nieruchomościach użytkowników.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN – podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług realizuje projekt instalacji OZE. Przedmiotem projektu jest świadczenie przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz mieszkańców – użytkowników usługi zaprojektowania, montażu oraz dostawy instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych. Gmina dokona zakupu przedmiotowych usług od wykonawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT i odsprzeda nabyte usługi oraz instalacje na rzecz mieszkańców. Nabywane świadczenie dominujące, czyli usługi montażu wraz z dostawą instalacji zostały sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Wykonawca usług przenosi finalnie, na podstawie zawartej umowy prawa do projektów na Wnioskodawcę. Wskazany przez Gminę symbol klasyfikacji usług projektowych to PKWiU 71.12.12.0 – usługi projektowania technicznego budynków oraz PKWiU 71.12.19.0 – usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednolitego opodatkowania wszystkich wymienionych czynności jako kompleksowej usługi budowlano-montażowej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim mieć na uwadze prawidłową kwalifikację dla celów podatku VAT świadczenia, na które składają się różne czynności, tj. czy w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w opisanym przypadku wykonanie projektu instalacji stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń. Trzeba bowiem wyjaśnić, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Wykonanie i dostawa projektu instalacji stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych na rzecz Wnioskodawcy świadczeń. Jednocześnie usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku świadczeń Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się dostawa i montaż instalacji OZE. Czynności te, wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowane jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Jak bowiem wynika z wniosku, Gmina nabywa to świadczenie w związku z realizacją inwestycji instalacji OZE. Nabywca oczekuje kompleksowego wykonania przedmiotu umowy. Istotą tej umowy jest kompleksowe wykonanie prac a celem całości świadczenia wykonanie instalacji. Zadaniem podwykonawcy jest wykonanie w pełni sprawnego systemu instalacji dla potrzeb mieszkańca. Podwykonawca ma spowodować, że instalacje zostaną zamontowane i będą zdatne do użytku.

Zatem realizacja poszczególnych wymienionych we wniosku zadań (poza usługą projektową, o czym mowa powyżej) jest niezbędna i nierozerwalnie powiązana z wykonaniem przedmiotu umowy. Dostawa i montaż instalacji nie stanowią – z punktu widzenia celu ekonomicznego – celu samego w sobie. Są to czynności niezbędne dla osiągnięcia zasadniczego celu nabywcy, jakim jest wykonanie instalacji. Żadna z wymienionych czynności świadczona osobno nie zrealizowałaby celu zawartego w umowie. Każde z wymienionych zadań podejmowanych w ramach realizacji umowy jest istotną częścią składową budowanej instalacji, bez której instalacja nie może powstać i spełniać swojej funkcji. Zatem dopiero połączenie dostawy towarów oraz ich odpowiednie zamontowanie i uruchomienie stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przedstawionej sprawie podwykonawca realizuje kompleksowe świadczenie obejmujące dostawę oraz montaż instalacji, gdzie świadczeniem głównym jest montaż instalacji, sklasyfikowany przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że wykonawca świadczy na rzecz Gminy opisane usługi jako podwykonawca wykonawcy inwestycji budowlanej. Gmina nabywa przedmiotowe świadczenie w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w ramach realizacji inwestycji.

Należy zatem stwierdzić, że podmiot świadczący usługi, będący czynnym podatnikiem VAT, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – usługi wskazane pod poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Gminy, która również jest czynnym podatnikiem VAT. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez podwykonawcę kompleksowe usługi dostawy i montażu instalacji OZE podlegają rozliczeniu przez nabywcę – Gminę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Reasumując, wykonawca usług wskazanych we wniosku obejmujących zaprojektowanie i montaż wraz z dostawą instalacji OZE na nieruchomościach użytkowników nie powinien jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy, zastosować tzw. procedury odwrotnego obciążenia określonej w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy do czasu jej obowiązywania dla całej wartości wykonywanego świadczenia.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich realizowanych w ramach umowy świadczeń – z uwagi na konieczność wyodrębnienia usług projektowych jako świadczenia niezależnego od kompleksowej usługi montażu wraz z dostawą, do którego nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia – stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zmian w zakresie likwidacji mechanizmu odwrotnego obciążenia od dnia 1 września 2019 r. tut. organ dodatkowo zauważa, że zmiany te zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i ogłoszone w Dzienniku Ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, a obowiązywać będą od dnia 1 listopada 2019 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.