Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1026/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości nabytej w części do majątku wspólnego, a w części na skutek dokonania umownego podziału majątku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 1990 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem nieruchomość. Zakupu dokonano do majątku wspólnego. Następnie, w latach dziewięćdziesiątych na nieruchomości tej wybudowano budynek mieszkalno – usługowy, składający się z kilku lokali mieszkalnych i użytkowych. Od zakończenia budowy minęło ponad 10 lat. Następnie, w dniu 29 marca 2011 r., dokonano podziału ww. nieruchomości na poszczególne lokale, które uzyskały odrębne księgi wieczyste. W dniu 9 października 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę o podział majątku wspólnego. W wyniku podziału część odrębnych lokali i innych nieruchomości przypadła w udziale Wnioskodawczyni, a część mężowi. Ogólną wartość majątku wspólnego określono na kwotę 2 720 000 zł, z czego nieruchomości przypadające Wnioskodawczyni wyceniono na kwotę 1 700 000 zł. W związku z powyższym podziałem nie dokonano żadnych spłat ani dopłat. Jednym z lokali przypadających Wnioskodawczyni był lokal mieszkalny nr 1 w ww. budynku. W dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tego lokalu za kwotę 80 000 zł. Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła 62,5% wartości całego majątku. Połowa przypadająca Jej w majątku dorobkowym małżeńskim wyniosłaby więc 1 360 000 zł. Oznacza to, że z kwoty 1 700 000 zł w 2012 r. nabyła majątek o wartości 340 000 zł, która to kwota stanowi 20% całego przypadającego Jej udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy określić moment nabycia zbywanej nieruchomości, a w związku z tym jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy?

Czy kwotą podlegającą opodatkowaniu w przypadku sprzedaży tylko jednego z lokali będących przedmiotem podziału majątku wspólnego będzie każdy przychód do kwoty 340 000 zł czy też przy każdorazowej sprzedaży poszczególnych składników majątkowych opodatkowane będzie 20% przychodu?

Czy w opisanym przypadku podstawa opodatkowania wynosi całe 80 000 zł uzyskane ze sprzedaży, czy też opodatkowaniu podlega 20% tej kwoty czyli 16 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła Jej w wyniku podziału majątku wspólnego należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, pod warunkiem, że wartość otrzymanej nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez Nią nieruchomości przekracza Jej udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza Jej udział należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego. W związku z powyższym uważa, że przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania w opisanej sytuacji nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega każda sprzedaż do wysokości 340 000 zł, ponieważ należałoby również przyjąć, że każda sprzedaż do kwoty 1 360 000 zł, stanowiącej wartość udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania. Wobec tego Wnioskodawczyni za prawidłowe uznaje przyjęcie, że przy każdorazowej sprzedaży przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dokonano podziału poszczególnych składników nabytych w drodze podziału majątku, do podstawy opodatkowania przyjąć należy tylko tę część uzyskanego przychodu, która odpowiada procentowemu udziałowi nadwyżki ponad udział w majątku dorobkowym małżeńskim. W ocenie Wnioskodawczyni argumentem za przyjęciem takiego rozwiązania jest fakt, że nabywając w wyniku podziału majątku w 2012 r. nadwyżkę ponad swój udział w majątku, nie poniosła jakichkolwiek kosztów uzyskania. W związku z tym dochodem ze sprzedaży będzie przychód, pomimo tego, że ponosiła koszty budowy wspólnie z mężem. Opodatkowanie stawką 19% całego przychodu ze sprzedaży byłoby – w Jej ocenie – sprzeczne z intencją ustawodawcy, który w 2007 r. zdecydował się opodatkować dochody ze sprzedaży zamiast przychodów. Rzeczywistym dochodem Wnioskodawczyni jest więc tylko nadwyżka ponad udział w majątku wspólnym w każdej poszczególnej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem w 1990 r. zakupiła – do majątku wspólnego – nieruchomość, która zabudowana została budynkiem mieszkalno – usługowym. Od zakończenia budowy minęło ponad 10 lat. W dniu 29 marca 2011 r. dokonany został podział nieruchomości na poszczególne lokale, które uzyskały odrębne księgi wieczyste. Następnie, w dniu 9 października 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o podział majątku wspólnego. W wyniku podziału część odrębnych lokali i innych nieruchomości przypadło w udziale Wnioskodawczyni a część mężowi. Przy czym wartość nieruchomości przypadających Wnioskodawczyni wyceniono na 1 700 000 zł, co stanowiło 62,5% wartości całego majątku – wartość połowy przypadającej Wnioskodawczyni w majątku wspólnym wyniosłaby bowiem 1 360 000 zł. W związku z podziałem nie dokonano żadnych spłat i dopłat. W dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednego z przypadających jej lokal (nr 1) za kwotę 80 000 zł

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem, dla ustalenia skutków podatkowych dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży lokalu nr 1, konieczne jest ustalenie daty jego nabycia. Ma ona bowiem wpływ zarówno na sam fakt powstania przychodu z odpłatnego zbycia jak również na jego wysokość.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 zdanie pierwsze ww. Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje więc prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie natomiast z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Mając jednak na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału takiego majątku.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku danego podmiotu.

Wobec powyższych argumentów, z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy że podział majątku wspólnego między Wnioskodawczynią a Jej mężem – chociaż odbył się bez spłat i dopłat – nie był ekwiwalentny w naturze, czego potwierdzeniem jest samo oświadczenie Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nabyła na wyłączną własność nieruchomości, których wartość przekraczała wartość przysługującego Jej udziału w majątku wspólnym.

Oznacza to, że do nabycia własności nieruchomości (lokali wyodrębnionych z budynku mieszkalno – usługowego wybudowanego na nieruchomości nabytej w 1990 r.) przyznanych Wnioskodawczyni na wyłączną własność na podstawie umowy z dnia 9 października 2012 r. o podziale majątku wspólnego – w tym lokalu nr 1 sprzedanego w dniu 26 września 2013 r. – doszło w dniu nabycia nieruchomości następnie zabudowanej budynkiem mieszkalno – usługowym tj. w 1990 r. oraz w dniu dokonania umownego podziału majątku, tj. w 2012 r.

Wyjaśnić również należy, że dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje fakt podziału budynku wybudowanego na nabytej w 1990 r. nieruchomości na odrębne lokale i założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Podział taki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być bowiem traktowany w kategoriach nabycia. Stąd też czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu nr 1, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1990 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ta, z uwagi na upływ okresu 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r., na skutek podziału majątku wspólnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać więc należy, że w myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Natomiast stosownie do ust. 4 ww. przepisu po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei art. 30e ust. 5 stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazać również należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że w niniejszej interpretacji ograniczono się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii sposobu ustalania dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast weryfikacji i ocenie nie podlegały wartości i wyliczenia wskazane przez Wnioskodawczynię w treści wniosku. Z uwagi bowiem na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania pisemnych interpretacji indywidualnej, nie może w nim być prowadzone postępowanie wyjaśniające, jak również dowodowe, zmierzające do weryfikacji ustaleń dokonanych przez podatnika. Interpretacja indywidualna stanowi bowiem formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest natomiast dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego. Weryfikacji i ocenie prawidłowości dokonanych wyliczeń może natomiast dokonać wyłącznie właściwy w sprawie organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego – który posiada do tego rodzaju czynności stosowne umocowanie w przepisach prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.