Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.199.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 8 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną artykułów FMCG (np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) oraz artykułów przemysłowych (np.: odzież, urządzenia AGD, zabawki) poprzez (1) sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również (2) online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Klientami Wnioskodawcy są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci), jak i podmioty gospodarcze.

W latach 2014-2018 Wnioskodawca nabywał od holenderskiej spółki (dalej: Dostawca) towary handlowe (…) produkowane w Polsce przez jej spółkę-córkę. Dostawy realizowane były na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio z położonego na terytorium Polski zakładu spółki-córki Dostawcy. Na moment dokonywania dostaw, Dostawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Holandii, nie był jednak zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (rejestracja ta została dokonana, zgodnie z informacją uzyskaną od Dostawcy, znajdującą swoje potwierdzenie w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dopiero 6 października 2018 r., z informacji od Dostawcy wynika również, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R podał, iż stracił prawo do zwolnienia od 1 stycznia 2014 r.).

W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 5 października 2018 r. Dostawca wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury, posługując się numerem, pod jakim był zidentyfikowany w Holandii jako podatnik podatku od wartości dodanej, nie wykazując jednocześnie na nich należnego podatku od towarów i usług.

Z uzyskanych od Dostawcy informacji wynika, że w marcu 2015 r., wystąpił on do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy wydając decyzję odmówił zwrotu, stając na stanowisku, że w związku z faktem, że nabywcami dostarczanych przez Dostawcę na terytorium kraju towarów, były również dwa podmioty nieposiadające na nim siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności, w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, po. 737, dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT – w związku z czym Dostawca nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot w rozumieniu § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów. Dostawca zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji, jednak została ona utrzymana decyzją dyrektora właściwej izby skarbowej, który wskazał ponadto, że w przedmiotowym stanie faktycznym Dostawca na zasadach ogólnych był zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia na terytorium kraju opodatkowanej dostawy towarów. Nie będąc zatem podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z uwagi na dokonywanie na terytorium kraju sprzedaży, Dostawca nie może ubiegać się o zwrot podatku w trybie przewidzianym w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów. Dostawca wniósł na decyzję organu odwoławczego skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie dopatrzył się jednak w niej naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku (III SA/Wa 491/16) wskazał między innymi, że w odniesieniu do wspomnianych wcześniej dwóch podmiotów nabywających na terytorium kraju towary od Dostawcy, nie został spełniony wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT warunek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, zdaniem sądu, to Dostawca był zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia na terytorium kraju opodatkowanej dostawy towarów.

W związku z uprawomocnieniem się rzeczonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dostawca, jak już wspomniano, zarejestrował się na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny oraz planuje skorygować nieobjęte wcześniej przez niego podatkiem od towarów i usług transakcje, za okres nieobjęty przedawnieniem, a więc za lata 2016-2018. Dostawca nie będzie korygował wystawionych, opisanych na wstępie faktur do zera i wystawiał w ich miejsce nowych, tylko wystawi do tych faktur faktury korygujące, na których m.in. wskaże nadany mu w 2018 r. numer identyfikacji podatkowej (NIP), wykaże właściwą stawkę podatku oraz wskaże obliczoną kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz poprawną kwotę należności ogółem. W przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, kwoty podatku będą wykazane w złotych, przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Kwotę stanowiącą zwiększenie należności ogółem, wynikającą z doliczonego do ceny podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zapłaci Dostawcy w uzgodnionym przez strony terminie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na na pytanie:

1.  „Czy towary handlowe (…) zakupione od Dostawcy były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?” wskazał, że zakupione od Dostawcy towary handlowe (…) były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.
2.  „Czy wystawione przez Dostawcę faktury korygujące będą zawierać wszystkie niezbędne elementy określone w art. 106e oraz w art. 106j Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), np. czy wskazano przyczynę korekty?” wskazał, że zgodnie z deklaracją Dostawcy, wystawione przez niego faktury korygujące, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będą zawierały wszystkie niezbędne elementy określone w Ustawie o VAT. Faktury będą zawierały wskazaną przyczynę korekty będącą przedmiotem pytania organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wystawieniu przez Dostawcę w opisany sposób faktur korygujących prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, polegające na odliczeniu wykazanego na nich podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca te korekty otrzyma, bądź w jednym z trzech kolejnych okresów?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wystawieniu przez Dostawcę w opisany sposób faktur korygujących, prawidłowe będzie jego postępowanie polegające na odliczeniu wykazanego na nich podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca te korekty otrzyma, bądź w jednym z trzech kolejnych okresów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego samego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo (1) art. 86 ust. 10 u.p.t.u. uzależnia powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie przez niego towarów lub usług od powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a (2) art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. od otrzymania faktury.

Na podstawie zaś art. 86 ust. 11 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatnikowi, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, przysługuje również w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca wskazał również w art. 88 Ustawy o VAT przesłanki negatywne, zaistnienie których uniemożliwia nabywcy obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, zgodnie z ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, zaistnieją wskazane przez ustawodawcę przesłanki pozytywne, przyznające mu prawo do odliczenia.

Nabyte przez Wnioskodawcę towary lub usługi, stanowią dla niego towary handlowe wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przed dokonaniem umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, których dotyczy zadane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku pytanie, u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstanie obowiązek podatkowy, co sprawi, że spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie także w posiadaniu zarówno faktur korygowanych niezawierających kwoty podatku oraz numeru NIP Dostawcy, jak i faktur korekt, wystawionych przez Dostawcę na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5, zgodnie z którym w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą, na których zostanie wykazany podatek, a więc zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących, które zamierza wystawić w opisany sposób Dostawca, nie zajdą również negatywne przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4.

W szczególności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie, w rozliczeniu za który będzie on dokonywał umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, do których odnosi się pytanie Wnioskodawcy, będą one zawsze, wraz z fakturami korygowanymi, dokumentować czynności już dokonane. Nie zaistnieje w takiej sytuacji przesłanka negatywna do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Wystawionych przez Dostawcę faktur korygujących, stanowiących specyficzny rodzaj faktur, których istotą jest korekta faktur pierwotnych, i które wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym oraz doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, nie będzie można również, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za podające kwoty niezgodne z rzeczywistością, w sytuacji, gdy kwoty te, po dokonanej korekcie, odpowiadać będą wartości dokonanych dostaw, a wykazany na fakturach korygujących podatek obliczony zostanie przy zastosowaniu prawidłowej stawki. Taka faktura korygująca nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, jeśli spełnione zostaną materialne przesłanki określone w art. 86 Ustawy o VAT.

Faktur korygujących, które wystawi Dostawca, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie można uznać za faktury „puste”, do których zastosowanie miałby art. 108 u.p.t.u., a w dalszej konsekwencji art. 103 ust. 1 u.p.t.u., gdyż intencją ich wystawcy nie będzie udokumentowanie czynności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, a wręcz przeciwnie, prawidłowe udokumentowanie czynności już zaistniałych. Ratio legis regulacji ujętej w art. 108 Ustawy o VAT jest bowiem zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przypadku, gdy do obrotu zostanie dopuszczona faktura, która nie powinna co do zasady zostać wystawiona, gdyż dokumentuje fikcyjną transakcję, niezależnie od tego, czy jej wystawienie nastąpiło w rezultacie pomyłki, czy celowego działania.

NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 351/13) uznał, że „specyficzną regulację ustawową art. 108 u.p.t.u. należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji. W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wystawienie faktur korygujących przez Dostawcę nie będzie mogło być uznane w rzeczonej sytuacji za umyślne wystawienie fikcyjnej faktury, gdyż ta wystawiona zostanie w oparciu o wiążącą strony umowę i pomimo tego, że z opóźnieniem, będzie dokumentowała rzeczywiście dokonane dostawy”.

Dostawca będzie korygował faktury, które wystawił nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jednak, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, korekty wystawione zostaną już przez podatnika VAT zarejestrowanego. Zdaniem Wnioskodawcy istotny dla określenia, czy faktura została wystawiona przez podmiot zarejestrowany, jest moment, w którym została ona konwalidowana przez fakturę korygującą, jednak jeśliby nawet przyjąć odmienny pogląd, faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany nie pozbawia w sposób arbitralny nabywcy prawa do odliczenia podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-438/09 Dankowski orzekł również, że : „1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku”.

Należy zwrócić uwagę, że faktura pierwotna będzie, uwzględniając wystawioną do niej korektę, zawierała wszystkie obowiązkowe elementy, określone w art. 106e u.p.t.u., w szczególności informacje niezbędne do określenia tożsamości podatnika (sprzedawcy), w tym jego numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Stanowisko TSUE jest tożsame z tym prezentowanym w orzecznictwie krajowym. Wskazać tu można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 594/15) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 2404/15), zgodnie z którymi sam brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika VAT nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez taki podmiot faktur, przy stwierdzeniu, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje i spełnione zostały warunki materialne prawa do odliczenia.

Pogląd powyższy podzielił również Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 15666 z 18 października 2017 r. (sygn. DPP8.054.10.2017.WCX) potwierdzając, że brak zarejestrowania dostawcy towaru/usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia nabywcy towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi co najwyżej przesłankę do upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również poparcie w wydanej przez organ interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL1-3.4012.335.2019.1.KS. Wnioskodawca ma świadomość, że interpretacja ta stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, organy podatkowe jednak, działając, zgodnie z zasadą praworządności na podstawie przepisów prawa, mając na względzie zasadę pewności prawa, powinny dążyć, w analogicznych stanach faktycznych, do jego jednolitej wykładni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  podatnik posiada faktury dokumentujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, na których została wskazana kwota podatku naliczonego,
3.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Podstawowe elementy, które powinny znajdować się na fakturze wystawionej przez podatnika, zostały określone w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2014-2018 Wnioskodawca nabywał od holenderskiej spółki (dalej: Dostawca) towary handlowe (…) produkowane w Polsce przez jej spółkę-córkę. Dostawy realizowane były na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio z położonego na terytorium Polski zakładu spółki-córki Dostawcy. Na moment dokonywania dostaw, Dostawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Holandii, nie był jednak zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (rejestracja ta została dokonana, zgodnie z informacją uzyskaną od Dostawcy, znajdującą swoje potwierdzenie w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dopiero 6 października 2018 r.).

W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 5 października 2018 r. Dostawca wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury, posługując się numerem, pod jakim był zidentyfikowany w Holandii jako podatnik podatku od wartości dodanej, nie wykazując jednocześnie na nich należnego podatku od towarów i usług.

Dostawca zarejestrował się na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny oraz planuje skorygować nieobjęte wcześniej przez niego podatkiem od towarów i usług transakcje, za okres nieobjęty przedawnieniem, a więc za lata 2016-2018. Dostawca nie będzie korygował wystawionych faktur do zera i wystawiał w ich miejsce nowych, tylko wystawi do tych faktur faktury korygujące, na których m.in. wskaże nadany mu w 2018 r. numer identyfikacji podatkowej (NIP), wykaże właściwą stawkę podatku oraz wskaże obliczoną kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz poprawną kwotę należności ogółem. W przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, kwoty podatku będą wykazane w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Kwotę stanowiącą zwiększenie należności ogółem, wynikającą z doliczonego do ceny podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zapłaci Dostawcy w uzgodnionym przez strony terminie.

Zakupione od Dostawcy towary handlowe (…) były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z deklaracją Dostawcy, wystawione przez niego faktury korygujące będą zawierały wszystkie niezbędne elementy określone w Ustawie o VAT. Faktury będą zawierały wskazaną przyczynę korekty będącą przedmiotem pytania organu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy po wystawieniu przez Dostawcę faktur korygujących prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, polegające na odliczeniu wykazanego na nich podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca te korekty otrzyma, bądź w jednym z trzech kolejnych okresów.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Analiza powołanych wyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) prowadzi do wniosku, że przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione w tym konkretnym przypadku, bowiem Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupione od Dostawcy towary handlowe (…) były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Dostawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, iż dostawy towarów handlowych (…) stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu na terenie kraju Wnioskodawca otrzyma od swojego Dostawcy korekty faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy towarów handlowych. Na fakturach korygujących Dostawca wskaże nadany mu w 2018 r. numer identyfikacji podatkowej (NIP), wykaże właściwą stawkę podatku oraz wskaże obliczoną kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz poprawną kwotę należności ogółem. Wystawione przez Dostawcę faktury korygujące będą zawierały wszystkie niezbędne elementy określone w Ustawie o VAT, tj. wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy. Faktury będą zawierały wskazaną przyczynę korekty.

Zatem w związku z wystawieniem przez Dostawcę faktur korygujących z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca będzie dysponował dokumentem, który będzie zawierał elementy określone w art. 106e ustawy, to Wnioskodawcy – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę.

Odnosząc się do kwestii terminu odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur korygujących wskazać należy, że:

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 19a ustawy zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z okresem, w którym jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę należy wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury korygujące lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.