Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-546/13-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Stawka podatku VAT dla usług organizacji kolonii dla dzieci opisanych w stanie faktycznym I.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; marża; stawka-stawki podatku; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług organizacji kolonii dla dzieci opisanych w stanie faktycznym I – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług organizacji kolonii dla dzieci opisanych w stanie faktycznym I. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I.Wnioskodawca (Gmina) organizować będzie, co najmniej raz do roku kolonie dla dzieci. Gmina występować będzie jako organizator wypoczynku (dokonywać będzie zgłoszenia do kuratorium oświaty zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania). Organizacja kolonii wyglądać będzie w ten sposób, że Gmina każdorazowo wyłoni w odpowiednim trybie podmiot zewnętrzny, który zapewni miejsce wypoczynku (zakwaterowanie) oraz wyżywienie. Ponadto Gmina nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych – w związku z organizacją kolonii – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii.

Może się zdarzyć, że Gmina – w związku z organizacją kolonii – będzie zapewniać również własne świadczenia na rzecz osób uczestniczących w koloniach. W szczególności może to mieć związek z koniecznością zapewnienia opiekunów (wychowawców).

Kolonie odbywać się będą na terytorium kraju w ośrodkach nienależących do Gminy.

W koloniach uczestniczyć będą mogły dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina oraz dzieci uczęszczające do innych szkół. Udział w koloniach jest odpłatny, z tym, że dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina ponosić będą niższą odpłatność. W niektórych przypadkach może również wystąpić (odrębnie przyznane) dofinansowanie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W przypadku niektórych dzieci odpłatność mogą ponosić zakłady pracy zatrudniające ich rodziców. Płatności będą dokonywane przed rozpoczęciem kolonii.

Możliwa jest sytuacja, w której wpłaty uzyskane od nabywców usług organizacji kolonii nie będą pokrywać ich kosztów poniesionych przez Gminę (kosztów usług nabytych od podmiotów zewnętrznych).

1.  mina rozważa również sytuację, w której podmiot zewnętrzny na zlecenie Gminy organizuje kolonie dla dzieci (w tym jako organizator wypoczynku dokonuje zgłoszenia do kuratorium oświaty), zapewniając transport, pobyt w ośrodku, wyżywienie, atrakcje dla dzieci i wystawia tytułem takiej usługi fakturę VAT na Gminę.

Gmina występuje jednak wobec uczestników we własnym imieniu – przyjmuje zgłoszenia, ustala zasady uczestnictwa w koloniach i pobiera opłaty w ustalonej przez siebie wysokości. Realizacja świadczenia po stronie Gminy na rzecz dzieci następuje przez zakup usługi od podmiotu zewnętrznego oraz przez usługi własne polegające na zapewnieniu opiekunów (wychowawców).

Z pisma z dnia 18 września 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Zarówno w przypadku stanu I, jak i stanu II, Gmina działa wobec nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
2.  Co do stanu I: Gmina w odpowiednim trybie nabywa od podmiotu zewnętrznego kompleksową usługę, na którą składają się przede wszystkim zapewnienie miejsca wypoczynku (zakwaterowania) oraz wyżywienie, a także od innych podmiotów zewnętrznych – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii. Wydaje się, że ocena, czy wymienione usługi nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty jest kwestią wykraczającą poza przedstawienie stanu faktycznego (to kwestia oceny przedstawionych dotąd okoliczności faktycznych w kontekście wykładni odpowiednich sformułowań zawartych w przepisach art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług). Niezależnie od tego, odpowiadając na sformułowane w wezwaniu pytanie stwierdzić należy, że to uczestnicy kolonii będą transportowani do miejsca wypoczynku, będą korzystać z zakwaterowania, będą objęci ochroną ubezpieczeniową, czy medyczną, a zatem należy uznać, że wymienione usługi służą ich bezpośredniej korzyści.

Co do stanu II: Różnica między stanem I i II sprowadza się do tego, że Gmina dokonuje zakupu usługi od jednego podmiotu zewnętrznego, który dopełnia też koniecznych formalności (m.in. dokonuje jako organizator wypoczynku zgłoszenia do kuratorium oświaty). We własnym zakresie Gmina zapewnia jedynie opiekunów (wychowawców). W ocenie Gminy elementy składowe nabywanej usługi kompleksowej (zapewnienie transportu, pobytu w ośrodku, wyżywienia, atrakcji) służy bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (odnośnie stanu przedstawionego w pkt I):

Jaką stawką VAT opodatkowane będą wykonywane przez Gminę usługi organizacji kolonii dla dzieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Gminę usługi organizacji kolonii dla dzieci objęte są zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”).

Uzasadnienie.

Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią usługi organizacji kolonii dla dzieci objęte są zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a uVAT.

Wskazując na powyższe Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a uVAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W ocenie Wnioskodawcy, kolonie należy zakwalifikować jako usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Co istotne, w wyżej przytoczonej regulacji odesłanie do przepisów o systemie oświaty ma ogólny, pojemny charakter – obejmuje bowiem nie tylko przepis ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ale także przepisy innych aktów prawnych, w tym rozporządzeń wykonawczych.

Z kolei art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Uzupełnieniem tej regulacji jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej. Wymagane jest również przedstawienie właściwemu kuratorowi oświaty zgłoszenia wypoczynku. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że w przypadku kolonii organizowanych przez Gminę przedmiotowe warunki będą spełnione. Oznacza to, że usługi Gminy korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Bez znaczenia w tym zakresie pozostawać będzie to czy omawiane usługi Gminy będą objęte procedurą szczególną (skoro usługi realizowane będą na terytorium kraju, a zatem brak będzie podstaw do stosowania stawki 0%), czy też będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Istotne jest, że spełnione będą kryteria zwolnienia przedmiotowego, określone w szczególnym przepisie regulującym tę kwestię.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r., nr IPTPP2/443-235/12-7/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z kolei jak stanowi § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

4a) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony)
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony)
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 cyt. ustawy, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 ww. artykułu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Stosownie do zapisu § 2 ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku. Jak wynika z § 1 cyt. rozporządzenia, obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Z informacji zawartych we wniosku odnośnie stanu faktycznego I wynika, że Wnioskodawca (Gmina) organizować będzie, co najmniej raz do roku kolonie dla dzieci. Gmina będzie działać wobec nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Będzie występować jako organizator wypoczynku (dokonywać będzie zgłoszenia do kuratorium oświaty zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania). Organizacja kolonii wyglądać będzie w ten sposób, że Gmina każdorazowo wyłoni w odpowiednim trybie podmiot zewnętrzny, który zapewni miejsce wypoczynku (zakwaterowanie) oraz wyżywienie. Ponadto Gmina nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych – w związku z organizacją kolonii – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii. To uczestnicy kolonii będą transportowani do miejsca wypoczynku, będą korzystać z zakwaterowania, będą objęci ochroną ubezpieczeniową, czy medyczną, a zatem należy uznać, że wymienione usługi służą ich bezpośredniej korzyści. Może się zdarzyć, że Gmina – w związku z organizacją kolonii – będzie zapewniać również własne świadczenia na rzecz osób uczestniczących w koloniach. W szczególności może to mieć związek z koniecznością zapewnienia opiekunów (wychowawców). Kolonie odbywać się będą na terytorium kraju w ośrodkach nienależących do Gminy. W koloniach uczestniczyć będą mogły dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina oraz dzieci uczęszczające do innych szkół. Udział w koloniach jest odpłatny, z tym, że dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina ponosić będą niższą odpłatność. W niektórych przypadkach może również wystąpić (odrębnie przyznane) dofinansowanie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W przypadku niektórych dzieci odpłatność mogą ponosić zakłady pracy zatrudniające ich rodziców. Płatności będą dokonywane przed rozpoczęciem kolonii.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, bowiem usługi świadczone przez Zainteresowanego zawierają elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku usług organizacji obozów i kolonii przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a Wnioskodawca nie jest ani szkołą, ani taką jednostką.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W związku z tym, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania kolonii dla dzieci będzie się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opieka wychowawców zatrudnionych przez Zainteresowanego jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych, w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Zainteresowanego, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Wskazać należy, że ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku, ani też obniżonej stawki podatku dla usług turystyki. Zatem usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, że fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w pkt I opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tut. Organu, pozwala stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, że organizacja kolonii dla dzieci stanowi w konsekwencji świadczenie złożone.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Należy podkreślić, że zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Uwzględniając zatem przedstawione w pkt I okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że charakter świadczonych usług organizacji kolonii dla dzieci i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Przy czym, zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawy (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy, winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), gdyż sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym przypadku z odrębnej usługi.

Podsumowując należy stwierdzić, że organizowane przez Wnioskodawcę kolonie dla dzieci (na które składają się usługi własne i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), stanowią usługi turystyki, a zatem podlegać będą opodatkowaniu według szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ustawy, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa w wysokości 23%.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług organizacji kolonii dla dzieci opisanych w stanie faktycznym I. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 4 października 2013 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące:

*   uznania świadczonych przez Gminę usług za usługi turystyki oraz określenia podstawy opodatkowania w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-4/NS,
*   obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-5/NS,
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-7/NS,
*   uznania świadczonych przez Gminę usług opisanych w stanie faktycznym II za usługi turystyki, nr ILPP1/443-546/13-8/NS,
*   stawki podatku VAT dla usług opisanych w stanie faktycznym II, nr ILPP1/443-546/13-9/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.