Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-214/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Zwolnienie bądź opodatkowanie świadczonych usług medycznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług medycznych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. W ramach kompleksowej umowy podpisanej z Oddziałem Gospodarczym do końca stycznia 2013 r. Szpital wykonywał usługi medyczne obejmujące profilaktyczne badania lekarskie (wstępne, okresowe, kontrolne, dodatkowe sanitarno-epidemiologiczne, badania diagnostyczne, badania laboratoryjne, badania psychotechniczne, konsultacyjne, specjalistyczne) żołnierzy zawodowych i pracowników wojska oraz jednostek i instytucji będących na zaopatrzeniu tego Oddziału Gospodarczego.

Umowa na świadczenie usług została podpisana w wyniku rozstrzygniętego konkursu ofert w postępowaniu przetargowym, zgodnie z trybem wskazanym w ustawie Prawo Zamówień Publicznych.

W trakcie realizacji umowy Szpital za wykonywane usługi wystawiał zgodnie ze złożoną ofertą w postępowaniu przetargowym faktury VAT. Na fakturach Szpital dla Oddziału Gospodarczego wskazywał ilość i rodzaj wykonywanych usług medycznych, w tym w kilku pozycjach wykonanych usług medycznych do kwoty netto doliczał kwotę podatku VAT ze stawką podstawową. Na tej podstawie dochodziło do rozliczenia za zlecone usługi. Po zrealizowaniu umowy, o której mowa powyżej, Odział Gospodarczy ponownie, zgodnie z wymogami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wdrożyła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na ww. usługi medyczne.

Szpital złożył swoją ofertę na formularzu ofertowym, wskazując cenę jednostkową zamawianej usługi w kwocie usługi netto wskazując jednocześnie, że dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT oraz w przypadku kilku usług medycznych doliczył kwotę podatku VAT ze stawką podstawową. Po ogłoszeniu wyników okazało się, że Szpital złożył nieznacznie droższą ofertę, z uwagi na opodatkowanie części usług medycznych podatkiem VAT. Konkurent Szpitala w tym postępowaniu przetargowym zastosował zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wszystkich wskazanych w formularzu ofertowym usług medycznych (również usług, co do których Wnioskodawca w niniejszym wniosku zadał pytania), co spowodowało, że oferta konkurenta była tańsza. Odnosząc się w sposób szczegółowy do rodzaju i sposobu opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych usług, realizowanych w ramach wspomnianej umowy, to:

1.  wszystkie badania laboratoryjne, jakie Szpital wykonywał w ramach podpisanej umowy z Oddziałem Gospodarczym korzystały ze zwolnienia od podatku VAT,
2.  badania diagnostyczne (RTG klatki piersiowej, EKG spoczynkowe z opisem, spirometria, audiogram) ze stawką zwolnioną od VAT,
3.  konsultacje specjalistyczne (ginekologiczna, neurologiczna, laryngologiczna, okulistyczna, kardiologiczna, ortopedyczna, psychiatryczna, internistyczna, dermatologiczna, pulmonologiczna) były zwolnione od podatku VAT,
4.  badanie lekarskie i zaświadczenie na stanowisko ratownika straży pożarnej – opodatkowane były stawką 23% podatku VAT,
5.  badanie lekarskie i zaświadczenie na stanowisko pracownika ochrony fizycznej, uzbrojonego (kompleksowe) – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
6.  badanie psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
7.  badanie kierowcy kat. A, B z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, badania diagnostyczne – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
8.  badanie kierowcy kat. C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
9.  badanie kierowcy – pojazdy uprzywilejowane, specjalne i pozostałe z wydaniem zaświadczenia lekarskiego – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
10.  badania psychotechniczne dla kierowcy – opodatkowane stawką 23% podatku VAT.

Odnosząc się do przepisów prawa, to w ramach podpisanej i zrealizowanej umowy były wykonywane badania lekarskie z zakresu medycyny pracy, wymagane przez Kodeks pracy (art. 43 pkt 2 oraz pkt 4) dla cywilnych pracowników wojska, obejmujące badania laboratoryjne, badania diagnostyczne oraz konsultacje specjalistyczne, np. polegające na wykonaniu badań psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych, wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, zakończone wydaniem orzeczenia lekarza medycyny pracy (wg rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 maja 1996 r. – Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Szpital wykonywał badania lekarskie i psychologiczne w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, zgodnie z rozporządzeniem MZiOS z dnia 23 marca 1999 r. (Dz. U. Nr 30, poz. 299).

Osoby podlegające badaniu posiadały skierowania z zakładu pracy. Badania lekarskie oraz psychologiczne wykonywane były w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej.

Szpital wykonywał badania kompleksowe pracowników ochrony fizycznej, którzy są uzbrojeni i muszą spełniać również wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898).

Wnioskodawca wykonuje również badania wynikające z art. 39k ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) mówiący o tym, że pracodawca, który chce zatrudnić pracownika, musi otrzymać badania wstępne lub okresowe oraz badanie psychotechniczne.

Szpital przeprowadza również badania, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 października 2005 r. w sprawie zakresu, trybu i częstotliwości przeprowadzania okresowych, profilaktycznych badań lekarskich oraz okresowej oceny sprawności fizycznej strażaka Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. Nr 261, poz. 2191).

W ramach realizowanej umowy dokonywano również po przeprowadzonych badaniach lekarskich wpisów do książeczki zdrowia dla celów sanitarno-epidemiologicznych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, który mówi, że badanie sanitarno-epidemiologiczne przeprowadza lekarz podstawowej opieki zdrowotnej lub lekarz wykonujący zadania służby medycyny pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.).

Nadmienić również należy, że Szpital świadczył w roku 2012 również usługi medyczne z tego samego zakresu dla innych podmiotów lub dla osób fizycznych i sposób opodatkowania poszczególnych rodzajów usług medycznych był dokładnie taki sam, jak w przypadku złożonej oferty do zamówienia publicznego Oddziału Gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w sposób poprawny interpretował przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 mówiący o zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wyłączając ze zwolnienia część zamówionych usług medycznych, a co za tym idzie, czy w sposób poprawny dokonywał rozliczenia z Oddziałem Gospodarczym zlecającym cały zakres usług za rok 2012?
2.  Czy w obecnym stanie prawnym usługi obejmujące:
    *   badanie lekarskie i wydanie zaświadczenia na stanowisko ratownika straży pożarnej,
    *   badanie lekarskie i wydanie zaświadczenia na stanowisko pracownika ochrony fizycznej uzbrojonego (kompleksowe),
    *   badanie psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych,
    *   badanie kierowcy kat. A, B z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
    *   badanie kierowcy kat. C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
    *   badanie kierowcy: pojazdy uprzywilejowane, specjalne i pozostałe z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
    *   badania psychotechniczne dla kierowcy

korzystają ze zwolnień od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, konkretna usługa medyczna, tj. wykonana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leczniczej na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. – Dz. U. Nr 112, poz. 654 oraz w związku z ustawą o VAT art. 43 ust. 1 pkt 18 z zakresu medycyny pracy obejmująca przeprowadzenie badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, profilaktycznych i zakończonych orzeczeniem lekarskim dla cywilnych pracowników wojska korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tak jak wykonywanie przez Szpital badań, których głównym celem jest ratowanie zdrowia, zapobieganie i wykrywanie chorób.

Badania, które były zwolnione od VAT:

1.  badania laboratoryjne, jakie Szpital wykonywał w ramach podpisanej umowy,
2.  badania diagnostyczne (RTG klatki piersiowej, EKG spoczynkowe z opisem, spirometria, audiogram),
3.  konsultacje specjalistyczne (ginekologiczna, neurologiczna, laryngologiczna, okulistyczna, kardiologiczna, ortopedyczna, psychiatryczna, internistyczna, dermatologiczna, pulmonologiczna).

Usługa medyczna, która nie ma bezpośredniego związku z leczeniem stwierdzonej choroby, zakończona wydaniem zaświadczenia lekarskiego nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Badanie niesłużące bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce, zachowaniu, czy ratowaniu zdrowia, tylko służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu będzie opodatkowane stawką VAT. Będzie to usługa poradnictwa, ekspertyza lekarska, a także badania psychotechniczne kierowców jako niezaliczone do profilaktyki zdrowotnej w zakresie nadanym przez ustawę z dnia 19 maja 2004 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U Nr 125, poz. 1317).

Badania, które nie były zwolnione od VAT:

1.  badanie lekarskie i zaświadczenie na stanowisko ratownika straży pożarnej,
2.  badanie lekarskie i zaświadczenie na stanowisko pracownika ochrony fizycznej, uzbrojonego (kompleksowe),
3.  badanie psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych,
4.  badanie kierowcy kat. A, B z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, badania diagnostyczne,
5.  badanie kierowcy kat. C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
6.  badanie kierowcy: pojazdy uprzywilejowane, specjalne i pozostałe z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
7.  badania psychotechniczne dla kierowcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-307/01, „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60 tego wyroku).

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarande Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał w licznych orzeczeniach (m. in. w powołanych wyżej wyrokach C-307/01, C-212/01 oraz wyroku z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarande Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. W ramach kompleksowej umowy podpisanej z Oddziałem Gospodarczym do końca stycznia 2013 r. Szpital wykonywał usługi medyczne obejmujące profilaktyczne badania lekarskie (wstępne, okresowe, kontrolne, dodatkowe sanitarno-epidemiologiczne, badania diagnostyczne, badania laboratoryjne, badania psychotechniczne, konsultacyjne, specjalistyczne) żołnierzy zawodowych i pracowników wojska oraz jednostek i instytucji będących na zaopatrzeniu tego Oddziału Gospodarczego.

W trakcie realizacji umowy Szpital za wykonywane usługi wystawiał faktury VAT, wskazując ilość i rodzaj wykonywanych usług medycznych, w tym w kilku pozycjach wykonanych usług medycznych do kwoty netto doliczał kwotę podatku VAT ze stawką podstawową.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do rodzaju i sposobu opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych usług, realizowanych w ramach wspomnianej umowy, to:

1.  wszystkie badania laboratoryjne, jakie Szpital wykonywał w ramach podpisanej umowy, korzystały ze zwolnienia od podatku VAT,
2.  badania diagnostyczne (RTG klatki piersiowej, EKG spoczynkowe z opisem, spirometria, audiogram) były zwolnione od podatku VAT,
3.  konsultacje specjalistyczne (ginekologiczna, neurologiczna, laryngologiczna, okulistyczna, kardiologiczna, ortopedyczna, psychiatryczna, internistyczna, dermatologiczna, pulmonologiczna) były zwolnione od podatku VAT,
4.  badanie lekarskie i zaświadczenie na stanowisko ratownika straży pożarnej – były opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
5.  badanie lekarskie i zaświadczenie na stanowisko pracownika ochrony fizycznej, uzbrojonego (kompleksowe) – były opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
6.  badanie psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych – były opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
7.  badanie kierowcy kat. A, B z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, badania diagnostyczne – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
8.  badanie kierowcy kat. C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
9.  badanie kierowcy – pojazdy uprzywilejowane, specjalne i pozostałe z wydaniem zaświadczenia lekarskiego – opodatkowane stawką 23% podatku VAT,
10.  badania psychotechniczne dla kierowcy – opodatkowane stawką 23% podatku VAT.

Odnosząc się do przepisów prawa, to w ramach podpisanej i zrealizowanej umowy były wykonywane badania lekarskie z zakresu medycyny pracy, wymagane przez Kodeks pracy (art. 43 pkt 2 oraz pkt 4) dla cywilnych pracowników wojska, obejmujące badania laboratoryjne, badania diagnostyczne oraz konsultacje specjalistyczne, np. polegające na wykonaniu badań psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych, wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, zakończone wydaniem orzeczenia lekarza medycyny pracy (wg rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 maja 1996 r. – Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Szpital wykonywał badania lekarskie i psychologiczne w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, zgodnie z rozporządzeniem MZiOS z dnia 23 marca 1999 r. (Dz. U. Nr 30, poz. 299).

Osoby podlegające badaniu posiadały skierowania z zakładu pracy. Badania lekarskie oraz psychologiczne wykonywane były w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej.

Szpital wykonywał badania kompleksowe pracowników ochrony fizycznej, którzy są uzbrojeni i muszą spełniać również wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898).

Wnioskodawca wykonuje również badania wynikające z art. 39k ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) mówiący o tym, że pracodawca, który chce zatrudnić pracownika, musi otrzymać badania wstępne lub okresowe oraz badanie psychotechniczne.

Szpital przeprowadza również badania, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 października 2005 r. w sprawie zakresu, trybu i częstotliwości przeprowadzania okresowych, profilaktycznych badań lekarskich oraz okresowej oceny sprawności fizycznej strażaka Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. Nr 261, poz. 2191).

W ramach realizowanej umowy dokonywano również po przeprowadzonych badaniach lekarskich dokonuje wpisów do książeczki zdrowia dla celów sanitarno-epidemiologicznych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, który mówi, że badanie sanitarno-epidemiologiczne przeprowadza lekarz podstawowej opieki zdrowotnej lub lekarz wykonujący zadania służby medycyny pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają: osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. (…).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1.  profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
3.  profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
4.  profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań laboratoryjnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Należy wskazać, iż ze zwolnienia korzystają jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Badania w zakresie medycyny pracy: konsultacje specjalistyczne (ginekologiczna, neurologiczna, laryngologiczna, okulistyczna, kardiologiczna, ortopedyczna, psychiatryczna, internistyczna, dermatologiczna, pulmonologiczna) oraz wykonanie badań medycznych (badania laboratoryjne oraz badania diagnostyczne, tj. RTG klatki piersiowej, EKG, spirometria, audiogram) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań laboratoryjnych, badań diagnostycznych oraz konsultacji specjalistycznych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy za cały rok 2012 oraz obecnie.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany, w ramach podpisanej umowy, świadczył oraz będzie świadczył również badania lekarskie w wyniku których było/będzie wydawane zaświadczenie na stanowisko ratownika straży pożarnej.

W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 października 2005 r. w sprawie zakresu, trybu i częstotliwości przeprowadzania okresowych profilaktycznych badań lekarskich oraz okresowej oceny sprawności fizycznej strażaka Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. Nr 261, poz. 2191), okresowe profilaktyczne badania lekarskie oraz okresowa ocena sprawności fizycznej strażaka Państwowej Straży Pożarnej, zwanego dalej „strażakiem”, zapewniają ochronę zdrowia strażaka oraz umożliwiają prawidłowe wykonywanie obowiązków służbowych.

W oparciu o § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, okresowe profilaktyczne badania lekarskie decydujące o zdolności do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych, zwane dalej „badaniami profilaktycznymi”, przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez kierownika jednostki organizacyjnej Państwowej Straży Pożarnej, w której strażak pełni służbę, lub osobę przez niego upoważnioną, zwanych dalej „kierującym na badania”. Skierowanie powinno być dostarczone strażakowi nie później niż 30 dni przed wyznaczonym terminem badań profilaktycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 7 cyt. rozporządzenia, badanie profilaktyczne kończy się wydaniem przez lekarza medycyny pracy zaświadczenia lekarskiego wskazującego termin kolejnego badania profilaktycznego oraz zawierającego orzeczenie lekarskie stwierdzające:

1.  wobec braku przeciwwskazań zdrowotnych - zdolny do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na stanowisku służbowym;
2.  wobec przeciwwskazań zdrowotnych - zdolny do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na stanowisku służbowym z ograniczeniem (treść przeciwwskazania lub rodzaj ograniczenia);
3.  wobec przeciwwskazań zdrowotnych - niezdolny do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na przewidywanym stanowisku służbowym;
4.  wobec przeciwwskazań zdrowotnych - utracił zdolność do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanym stanowisku służbowym.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy również badania lekarskie i wydaje zaświadczenie na stanowisko pracownika ochrony fizycznej – uzbrojonego.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony. Osoby wykonujące zadania z tego zakresu (zadania ochrony) powinny – co do zasady – posiadać odpowiednio licencję pracownika ochrony fizycznej albo licencję pracownika zabezpieczenia technicznego pierwszego lub drugiego stopnia (art. 25 i następne ustawy), wydaną przez właściwego ze względu na miejsce zamieszkania danej osoby komendanta wojewódzkiego Policji (art. 30 ustawy). Wymóg posiadania licencji ustawodawca nakłada na osoby, które mają wykonywać czynności wymienione w art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy (m. in. konwojowanie wartości pieniężnych lub papierów wartościowych, czynności związane bezpośrednio z ochroną osób, nadzór, organizowanie i kierowanie zespołami pracowników ochrony fizycznej).

Wśród wymagań, od których spełnienia uzależnione jest uzyskanie licencji pracownika ochrony fizycznej, znajduje się posiadanie zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań ochrony, stwierdzonej orzeczeniem lekarskim (art. 26 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministrem Finansów określi, w drodze rozporządzenia, zasady, zakres, tryb i częstotliwość przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej, jednostki uprawione do przeprowadzania badań oraz wzory druków stosowanych w związku z tymi badaniami, jak również wysokość i tryb wnoszenia opłat za te badania (art. 34 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2012 r.).

Na mocy art. 34 ustawy o ochronie osób i mienia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 8 września 2012 r., minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób, zakres, tryb i częstotliwość przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej, jednostki uprawnione do przeprowadzania badań oraz wzory druków stosowanych w związku z tymi badaniami, jak również wysokość i tryb wnoszenia opłat za te badania, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz specyfikę czynności wykonywanych przez osoby posiadające licencję pracownika ochrony fizycznej, a także kwalifikacje podmiotów przeprowadzających badania lekarskie oraz biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty prowadzenia badań jak również dopuszczalne możliwości uiszczania opłaty, mając na uwadze wysokość i sposób wnoszenia opłaty za badania nieprzekraczającej połowy równowartości minimalnego wynagrodzenia miesięcznego za pracę.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej. (Dz. U. Nr 30, poz. 299 ze zm.), obowiązującego do dnia 9 marca 2013 r., badaniom lekarskim i psychologicznym, przeprowadzanym w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, podlegają:

1.  osoby ubiegające się o wydanie licencji pracownika ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia oraz
2.  osoby posiadające licencję pracownika ochrony fizycznej.

Po przeprowadzeniu badania ogólnego stanu zdrowia oraz na podstawie opinii psychologa i opinii lekarzy specjalistów, a także wyników badań pomocniczych, lekarz wydaje orzeczenie lekarskie na formularzu. Orzeczenie lekarskie stwierdza posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań.

Zauważyć należy także, że w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt U 5/08 Trybunał Konstytucyjny rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich stwierdził, że badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji pracownika ochrony lub posiadających taką licencję nie są tożsame z tzw. badaniami profilaktycznymi, różni je bowiem zakres, przesłanki i skutki przeprowadzenia. Trybunał wskazał ponadto, że pracownik ochrony w rozumieniu ustawy nie musi być pracownikiem w rozumieniu prawa pracy.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany przeprowadza m. in. badania psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych.

Należy wskazać, iż stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 576), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:
    1.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
    2.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:
        *   przeciwko życiu i zdrowiu,
        *   przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.\>

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią. Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji. W oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, (Dz. U. Nr 79, poz. 898 ze zm.), badania lekarskie osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń lub osoby posiadającej pozwolenie na broń, zwanej dalej „osobą ubiegającą się”, obejmują:

1.  ogólną ocenę stanu zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem układu nerwowego, stanu psychicznego, stanu narządu wzroku, słuchu i równowagi oraz sprawności układu ruchu,
2.  badania specjalistyczne i pomocnicze zlecone przez lekarza przeprowadzającego ogólną ocenę stanu zdrowia, zwanego dalej „lekarzem upoważnionym”, w tym:
    1.  badanie przez lekarza psychiatrę,
    2.  badanie przez lekarza okulistę, przy uwzględnieniu sposobu oceny określonego w załączniku nr 10 do rozporządzenia,
    3.  konsultacje innych lekarzy specjalistów i badania pomocnicze, które lekarz uzna za niezbędne w wyniku przeprowadzonej oceny stanu zdrowia.

Lekarz upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1, wydaje orzeczenie lekarskie (§ 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał ponadto, iż wykonuje badania kierowcy kat. A, B, C, D, C+E, a także badania psychotechniczne i badanie kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, specjalnych i pozostałych z wydaniem zaświadczenia lekarskiego.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 stycznia 2013 r., obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Ww. przepis od dnia 19 stycznia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: „Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami”.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 stycznia 2013 r., badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym.

Natomiast w świetle ust. 2 powołanego art. 39k tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 stycznia 2013 r., badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151 ze zm.), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:
    1.  A1, A2 i A,
    2.  B1, B i B+E,
    3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy, badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi tj. badania lekarskie i wydanie zaświadczenia na stanowisko: ratownika straży pożarnej, pracownika ochrony fizycznej (uzbrojonego), badania psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych, badania kierowcy kat. A, B z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, badania diagnostyczne, badania kierowcy kat. C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, badanie kierowcy (pojazdy uprzywilejowane, specjalne i pozostałe) z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, badania psychotechniczne dla kierowcy – nie służą bezpośrednio leczeniu, bowiem głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem nie zostanie wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym – bez względu na to czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są wykonywane na zlecenie pracodawcy czy bez zlecenia pracodawcy, biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług – usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ww. usługi są bowiem stwierdzeniem istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju czynności, pełnienia określonych funkcji, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, iż usługi dotyczące ww. badań lekarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym są opodatkowane według stawki 23% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na zadane pytania tut. Organ stwierdza, iż:

Ad. 1.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi medyczne obejmujące badania lekarskie pracowników w zakresie medycyny pracy, tj. badania laboratoryjne, badania diagnostyczne (RTG klatki piersiowej, EKG spoczynkowe z opisem, spirometria, audiogram) oraz konsultacje: ginekologiczna, neurologiczna, laryngologiczna, okulistyczna, kardiologiczna, ortopedyczna, psychiatryczna, internistyczna, dermatologiczna, pulmonologiczna, stanowiące badania wstępne, okresowe, kontrolne, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym, Zainteresowany postępował właściwie wystawiając faktury VAT dokumentujące ww. usługi medyczne z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Natomiast dla usług medycznych w postaci badań lekarskich na stanowisko: ratownika straży pożarnej, pracownika ochrony fizycznej – uzbrojonego, kierowcy kat. A, B, C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, specjalnego i pozostałego z wydaniem zaświadczenia lekarskiego oraz badań psychologicznych osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych, a także badań psychotechnicznych dla kierowcy, Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT prawidłowo postąpił i zastosował 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Świadczone przez Zainteresowanego usługi medyczne, tj.:

*   badanie lekarskie z wydaniem zaświadczenia na stanowisko ratownika straży pożarnej,
*   badanie lekarskie z wydaniem zaświadczenia na stanowisko pracownika ochrony fizycznej – uzbrojonego (kompleksowe),
*   badanie psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej pozwolenie na przechowywanie, konserwowanie materiałów wybuchowych,
*   badanie kierowcy kat. A, B z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
*   badanie kierowcy kat. C, D, C+E z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
*   badanie kierowcy: pojazdy uprzywilejowane, specjalne i pozostałe z wydaniem zaświadczenia lekarskiego,
*   badania psychotechniczne dla kierowcy

obecnie również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem ich celem nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, w związku z tym będą opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.