Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.166.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonaniem modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 207 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonaniem modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonaniem modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, których działalność finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Gminy oraz z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Gmina … zamierza realizować projekt „…”, współfinansowany środkami europejskimi w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (Działanie 6.1 Efektywność energetyczna w sektorze publicznym – ZIT KOF”). W ramach projektu modernizacji energetycznej poddane zostaną następujące budynki użyteczności publicznej w Gminie …:

*   Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr … przy ul. … i przy ul. … w … (dalej: „SOSW…”);

*   Szkoła Podstawowa nr … przy ul. … w … (dalej: „SP…”);

*   Przedszkole Samorządowe nr … przy ul. … w … (dalej: „PS…”);

*   Zespół Szkół Informatycznych przy ul. … w … (dalej „ZSINF”).

Jednostki organizacyjne, których budynki objęte będą wsparciem w ramach ww. projektu, są jednostkami budżetowymi nad którymi nadzór sprawuje Gmina, która przekazuje z budżetu Gminy środki na ich funkcjonowanie do wysokości planowanych wydatków ustalonych w planach finansowych tych jednostek. Budynki stanowią własność Gminy i zostały przekazane bezpłatnie w trwały zarząd na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu art. 13 ust. 1, art. 43 ust. 1, 2 i 5, art. 44, art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147), w związku z art. 81 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943).

Zakres projektu obejmuje przede wszystkim:

*   docieplenie ścian zewnętrznych i fundamentowych (do optymalnej głębokości);

*   wykonanie docieplenia dachów wraz z wymianą istniejącego pokrycia i remontem podłoża;

*   wymianę obróbek blacharskich;

*   wymianę instalacji odgromowej;

*   wymianę stolarki okiennej oraz drzwi zewnętrznych;

*   wymianę parapetów zewnętrznych i wewnętrznych;

*   modernizację instalacji elektrycznej na energooszczędną;

*   modernizację instalacji c.o., wentylacji i klimatyzacji.

Planowana wartość robót inwestycyjnych wynosi 12.523.268,02 zł (zakładane dofinansowanie ze środków UE w kwocie nie wyższej niż 7.114.500,00 zł), zaś rzeczowa realizacja planowana jest w okresie II kw. 2018 r. do IV kw. 2018 r.

Planowany koszt inwestycji odrębnie dla każdego budynku objętego projektem (w kwocie brutto uwzględniającej podatek VAT) wynosi:

1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …:
    1.  ul. … – 2.934.579,31 zł
    2.  ul. … – 697.305,07 zł
2.  Szkoła Podstawowa nr …, ul. … – 3.437.501,10 zł
3.  Przedszkole Samorządowe nr …, ul. … – 2.031.432,12 zł
4.  Zespół Szkół Informatycznych, ul. … – 3.422.450,42 zł.

Dzięki planowanemu projektowi, obiekty użyteczności publicznej zostaną poddane kompleksowej modernizacji energetycznej, przez co zostanie zwiększona efektywność energetyczna, nastąpi racjonalne wykorzystanie energii, zmniejszenie sezonowych strat ciepła oraz zmniejszenie kosztów ponoszonych na opłaty eksploatacyjne.

Według wytycznych Ministra Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 – wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Jednostki organizacyjne, których budynki objęte będą wsparciem w ramach ww. projektu obecnie prowadzą działalność edukacyjną i dodatkowo działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni. Nie da się przewidzieć czy Gmina będzie kontynuować prowadzoną działalność związaną z wynajmem po zakończeniu realizacji ww. inwestycji, przy czym należy zaznaczyć że nie w każdym modernizowanym w ramach ww. projektu budynku są wynajmowane pomieszczenia oraz działalność polegająca na wynajmie powierzchni jest działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Przykładowo:

1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr … w …:
    *   pobiera opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji – zwolnione z podatku VAT,
    *   świadczy usługi stołówki na rzecz uczniów – zwolnione z podatku VAT,
    *   udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia Warsztatom Terapii Zajęciowej przy Domu Pomocy Społecznej im. …. Warsztaty zwracają jedynie koszty użytkowania mediów na podstawie wystawianej noty księgowej. Łączna powierzchnia zajmowana przez Warsztaty Terapii Zajęciowej wynosi 430 m2 (w tym na parterze 290 m2 i piwnice 140 m2).
2.  Szkoła Podstawowa nr … w …:
    *   pobiera opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji – zwolnione z podatku VAT,
    *   świadczy usługi stołówki na rzecz uczniów – zwolnione z podatku VAT,
    *   wynajmuje powierzchnię pod sklepik szkolny i automat z napojami o powierzchni 8 m2 co stanowi 0,33% ogółu powierzchni. Roczne dochody z tego tytułu w 2016 r. wyniosły 8159 zł,
    *   wynajmuje salę gimnastyczną o powierzchni 185,4 m2 co stanowi 7,7% ogółu powierzchni. Roczne dochody z tego tytułu w 2016 r. wyniosły 11230 zł,
    *   wynajmuje salę gimnastyczną o powierzchni 48,3 m2 co stanowi 2% ogółu powierzchni. Roczne dochody z tego tytułu w 2016 r. wyniosły 2762 zł,
    *   wynajmuje sale lekcyjne o powierzchni 49 m2 co stanowi 2,03% ogółu powierzchni. Roczne dochody z tego tytułu w 2016 r. wyniosły 570 zł.
Wszystkie umowy na wynajem w SP… są zawierane na rok szkolny i wygasają w czerwcu 2017 r. Ze względu na czas trwania umów, obecnie nie można przewidzieć, czy umowy zostaną przedłużone na kolejne lata.

1.  Przedszkole Samorządowe nr … w …:
    *   pobiera opłaty za pobyt dzieci powyżej 6 godzin – zwolnione z podatku VAT,
    *   pobiera opłaty za korzystanie z wyżywienia – zwolnione z podatku VAT,
    *   pobiera opłaty za wydawanie duplikatów kart do terminala – zwolnione z podatku VAT.
2.  Zespół Szkół Informatycznych w …:
    *   pobiera opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji – zwolnione z podatku VAT,
    *   wynajem sali dydaktycznej na spotkanie z mieszkańcami – dochód w 2016 r. wyniósł 200 zł. W 2017 r. ZSINF nie planuje wynajmu.
    *   wynajem sali gimnastycznej o powierzchni użytkowej 213 m2 wraz z zapleczem sanitarnym – dochód w 2016 r. wyniósł 4950 zł. W 2017 r. sala gimnastyczna może być sporadycznie wynajmowana,
    *   wynajem sal dydaktycznych i komputerowych na zajęcia i egzaminy zawodowe dla szkoły niepublicznej – dochód w 2016 r. wyniósł 61454,25 zł. Umowa obowiązuje do 30.06.2017 r. Obecnie nie można przewidzieć czy umowa zostanie przedłużona na dalsze lata,
    *   wynajem powierzchni 16,10 m2 na prowadzenie działalności gospodarczej – sklepik szkolny. Umowa zawarta na okres od 01.09.2016 r. do 30.06.2018 r. Dochód w 2016 r. wyniósł 2200 zł,
    *   wynajem powierzchni 2m2 pod automat. Umowa zawarta na okres od 02.01.2015 r. do 31.12.2016 r. z przedłużeniem od 02.01.2017 r. do 31.12.2018 r. Dochód w 2016 r. wyniósł 5335 zł,
    *   bezpłatne użyczenie sali gimnastycznej 2 razy w tygodniu po 4 godz. lekcyjne dla dzieci ze szkoły podstawowej – jednostki budżetowej tej samej Gminy. Umowa obowiązuje od 01.09.2016 r. do 30.06.2017 r.,
    *   umowa użyczenia z Wojewódzkim Szkolnym Związkiem Sportowym w … – realizacja programu „Szkolny Klub Sportowy” w sprawie nieodpłatnego użyczenia obiektów sportowych dla uczniów ZSINF. Umowa zawarta na okres od 15.02.2017 r. – 23.06.2017 r. oraz od 01.09.2017 r. – 15.12.2017 r.,
    *   Szkoła w 2016 r. jednorazowo sprzedała zlikwidowane składniki majątku ruchomego (złom) – dochód 16 zł, który został przekazany na konto Gminy …. Dochód w 2017 r. może być okazjonalny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

1.  wydatki na realizację projektu będą ponoszone w latach 2017-2018;
2.  faktury wystawiane będą wg poniższego wzoru: Nabywca: Gmina …, …, NIP: … Odbiorca faktury: Urząd Miasta …, …;
3.  realizacja zadania będzie należała do zadań własnych gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy;
4.  na pytanie tut. Organu: „Czy efekty zrealizowanego zadania, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał:
    1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – efekty zrealizowanego zadania nie będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
    2.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – efekty zrealizowanego zadania nie będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
    3.  Szkoła Podstawowa nr …, ul. … – efekty zrealizowanego zadania nie będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
    4.  Przedszkole Samorządowe nr …, ul. … – efekty zrealizowanego zadania nie będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
    5.  Zespół Szkół Informatycznych, ul. … – efekty zrealizowanego zadania nie będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług;
5.  na pytanie tut. Organu o następującej treści: „W sytuacji, gdy efekty zrealizowanego zadania, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina wskazała:
    1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr ., ul. … – nie dotyczy,
    2.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – nie dotyczy,
    3.  Szkoła Podstawowa nr …, ul. … – nie dotyczy,
    4.  Przedszkole Samorządowe nr …, ul. … – nie dotyczy,
    5.  Zespół Szkół Informatycznych, ul. … – nie dotyczy;
6.  na pytanie: „Do wykonywania jakich czynności będą służyły Gminie efekty zrealizowanego projektu w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?”, Zainteresowany wskazał:
    1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    2.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  Szkoła Podstawowa nr …, ul. … – do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    4.  Przedszkole Samorządowe nr …, ul. …. – do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    5.  Zespół Szkół Informatycznych, ul. … – do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
7.  celem modernizacji budynków jest zwiększenie ich efektywności energetycznej. Ponadto:
    1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – celem modernizacji energetycznej nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W ww. budynku nie jest w ogóle prowadzona opodatkowana działalność gospodarcza (wyłącznie działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT),
    2.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – celem modernizacji energetycznej nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W ww. budynku nie jest w ogóle prowadzona opodatkowana działalność gospodarcza (wyłącznie działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT),
    3.  Szkoła Podstawowa nr … w … – celem modernizacji energetycznej nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność ta ma charakter okazjonalny i może w ogóle nie wystąpić w następnych latach, stanowi również działalność uboczną w stosunku do działalności podstawowej tj. działalności edukacyjnej i opiekuńczej,
    4.  Przedszkole Samorządowe nr … w … – celem modernizacji energetycznej nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W ww. budynku nie jest w ogóle prowadzona opodatkowana działalność gospodarcza (wyłącznie działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT),
    5.  Zespół Szkół Informatycznych w … – celem modernizacji energetycznej nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność ta ma charakter okazjonalny i może w ogóle nie wystąpić w następnych latach, stanowi również działalność uboczną w stosunku do działalności podstawowej tj. działalności edukacyjnej i opiekuńczej;
8.  modernizacja energetyczna przedmiotowych budynków użyteczności publicznej byłaby przeprowadzona również w sytuacji, gdyby te budynki nie były w ogóle udostępniane odpłatnie, ponieważ celem planowanych do przeprowadzenia prac nie jest prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani zwiększanie obrotów z tej działalności tylko zwiększenie efektywności energetycznej budynków. Ponadto:
    1.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – obiekt nie jest udostępniany odpłatnie,
    2.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr …, ul. … – obiekt nie jest udostępniany odpłatnie,
    3.  Szkoła Podstawowa nr … w … – odpłatny wynajem ma charakter okazjonalny i może w ogóle nie wystąpić w następnych latach, stanowi również działalność uboczną w stosunku do działalności podstawowej tj. działalności edukacyjnej i opiekuńczej,
    4.  Przedszkole Samorządowe nr … w… – obiekt nie jest udostępniany odpłatnie,
    5.  Zespół Szkół Informatycznych w … – odpłatny wynajem ma charakter okazjonalny i może w ogóle nie wystąpić w następnych latach, stanowi również działalność uboczną w stosunku do działalności podstawowej tj. działalności edukacyjnej i opiekuńczej;
9.  odnośnie Sali gimnastycznej w budynku Zespołu Szkół Informatycznych w … Wnioskodawca wskazał, że obecnie sala gimnastyczna nie jest w ogóle wynajmowana i w najbliższym czasie szkoła nie planuje wynajmu. Poprzednio sala gimnastyczna była wynajmowana od 01.03.2016 r. do 21.06 2016 r. – 4 godziny w tygodniu i od 02 11.2016 r. do 31.03.2017 r. – 5 godzin w tygodniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego Gminie … będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych, dotyczących przeprowadzenia modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z wykonaniem modernizacji energetycznej budynków. Występujący obecnie najem pomieszczeń ma charakter okazjonalny i może w ogóle nie wystąpić w następnych latach, stanowi również działalność uboczną w stosunku do działalności podstawowej, tj. działalności edukacyjnej i opiekuńczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, iż – jak wynika z opisu sprawy –budynki Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego nr … w … oraz Przedszkola Samorządowego nr … w …, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem powyższe na uwadze w świetle powołanych przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego nr … w … oraz Przedszkola Samorządowego nr … w …, ze względu na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie budynków Szkoły Podstawowej nr … w … oraz Zespołu Szkół Informatycznych w … należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń Szkoły Podstawowej Nr … w … oraz Zespołu Szkół Informatycznych w …, na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji energetycznej ww. budynków Szkoły Podstawowej nr … w … oraz Zespołu Szkół Informatycznych w …, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy modernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony będzie związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. Organu odnośnie ww. budynków brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń użytkowych a inwestycją polegającą na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków Szkoły Podstawowej nr … w … oraz Zespołu Szkół Informatycznych w ….

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że także odnośnie wydatków poniesionych na modernizację energetyczną budynków Szkoły Podstawowej nr … w … oraz Zespołu Szkół Informatycznych w …, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonaniem modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej wymienionych w opisie sprawy, uznaje się je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.