Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-216/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 21 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług szkoleniowych polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu kursów zawodowych w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych m.in. szkoleń w zakresie programów komputerowych, w tym graficznych, a także szkoleń interpersonalnych i innych.

Spółka, jako zleceniobiorca (podwykonawca), zamierza zawrzeć umowę na realizację kursów zawodowych (usług kształcenia zawodowego w zakresie szkoleń interpersonalnych, coachingów, szkoleń z programów komputerowych, w tym graficznych) ze spółką zleceniodawcą (wykonawcą), którego jako partnera łączy umowa partnerstwa z podmiotem otrzymującym dofinansowanie na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Podmiot otrzymujący dofinansowanie (beneficjent) działa w formie partnerstwa. Szkolenia będą organizowane dla zakładów pracy, kierujących na nie swoich pracowników celem podniesienia ich kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z umową, Spółka będzie wystawiać faktury VAT za wykonane usługi kursu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z umową, zleceniodawca zapłaci Spółce, jako podwykonawcy, wynagrodzenie za wykonane usługi szkoleń z otrzymanego dofinansowania na realizację ww. projektu na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej przez instytucję pośredniczącą z beneficjentem (liderem partnerstwa).

Wkład własny na realizację projektu wnosi tylko jeden podmiot (benficjent) biorący udział w projekcie, który wynosi 0,07% wydatków kwalifikowanych projektu.

Natomiast dofinansowanie na realizację projektu dla tego podmiotu stanowi 99,53% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. W ramach tego dofinansowania projekt (a zatem także przedmiotowe szkolenia, które będą świadczone przez Spółkę finansowany jest w 85% ze środków Unii Europejskiej, a w 15% z wkładu przedsiębiorców biorących udział w projekcie, przy czym wkład przedsiębiorców pochodzi w całości ze środków publicznych otrzymywanych przez te podmioty w ramach programu pomocy de minimis (pomoc publiczna - dotacja celowa z budżetu krajowego).

Spółka jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jako wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych przez Wojewódzki Urząd Pracy oraz posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez Urząd Miasta, jako placówka kształcenia ustawicznego w zakresie szkoleń graficznych z programów komputerowych. Ponadto, decyzją kuratora oświaty z dnia 14 kwietnia 2011 r. Spółce przyznano akredytację, jako organizatorowi kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie:

1.  kurs: graficy world wide web pożądani na ryku pracy - 72 godz.
2.  kurs: coreldraw i adobe photoshop jako narzędzia dtp - 53 godz.
3.  kurs: coreldraw na potrzeby dtp i internetu - 30 godz.
4.  kurs: adobe photoshop na potrzeby dtp i internetu - 30 godz.
5.  kurs: adobe flash w zakresie tworzenia banerów reklamowych, prezentacji multimedialnej i stron www - 30 godz.
6.  kurs: adobe indesign w zakresie tworzenia publikacji drukowanych - 30 godz.

Usługi kształcenia zawodowego, które będą świadczone przez Spółkę w ramach umowy zawartej ze zleceniodawcą (którego jako partnera łączy umowa partnerstwa z podmiotem otrzymującym dofinansowanie na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki), obejmować będą w szczególności: szkolenia interpersonalne, coachingi, szkolenia z zakresu programów komputerowych, w tym programów graficznych. Spośród wymienionych usług, tylko jedna to jest kurs: coreldraw na potrzeby dtp i internetu - 30 godz. - objęty jest przyznaną akredytacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy usługi przeprowadzanych kursów zawodowych (usługi kształcenia zawodowego) przez Spółkę, na zasadzie podwykonawstwa dla zleceniodawcy (wykonawcy), w zakresie projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w 85%, a w 25% finansowanego z wkładu przedsiębiorców, pochodzącego z pomocy publicznej- pomocy de minimis, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług?
*   Czy usługi przeprowadzanych kursów zawodowych (usługi kształcenia zawodowego) przez Spółkę, na zasadzie podwykonawstwa dla zleceniodawcy (wykonawcy), w zakresie projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w 85%, a w 25% finansowanego z wkładu przedsiębiorców, pochodzącego z pomocy publicznej- pomocy de minimis, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 77, poz. 154), które to rozporządzenie określa zwolnienia od podatku inne niż określone w „ art. 43-81 ” ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy wykonywanie usługi przeprowadzenia kursów zawodowych (usług kształcenia zawodowego) przez Spółkę, jako podwykonawcę i otrzymywanie wynagrodzenia za usługi bezpośrednio od partnera (wykonawcy) a nie bezpośrednio od podmiotu, który uzyskał dofinansowanie, ani nie bezpośrednio od instytucji pośredniczącej (a zatem otrzymywanie wynagrodzenia, które jest pośrednio finansowane ze środków publicznych), wpływa na zmianę kwalifikacji pochodzenia wynagrodzenia dla Spółki, powodując, że świadczona usługa traci charakter bycia finansowaną w całości (lub co najmniej w 70%) ze środków publicznych?
*   Czy usługa kształcenia zawodowego objęta akredytacją, która będzie świadczona przez Spółkę w ramach przedmiotowej umowy, będzie niezależnie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując usługę organizacji i przeprowadzania kursów zawodowych jako podwykonawca dla zleceniodawcy, którego jako partnera łączy umowa partnerstwa z podmiotem otrzymującym dofinansowanie na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i otrzymując zapłatę za wykonaną usługę ze środków dofinansowania Unii (85%) i dotacji publicznej - pomocy de minimis (25%) na realizację projektu, korzysta ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.)

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy Spółka stwierdziła, że - co do zasady - stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem dalszych przepisów.

Wskazała, iż zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy podniosła, że dla skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. b i c konieczne jest stwierdzenie, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełnienie jednego z poniższych warunków:

1.  świadczenie usług przez podmioty posiadające akredytację,
2.  świadczenie usług finansowanych w całości ze środków publicznych,

Spełnienie wstępnego warunku (dot. kwalifikacji usług jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) w niniejszym przypadku nie budzi wątpliwości.

Po powołaniu treść z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że usługa kursu zawodowego korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w/w ustawy, a także zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 w/w rozporządzenia, ponieważ jest realizowana dla zleceniodawcy, który:

1.  realizuje jako partner w ramach umowy partnerstwa zawartej z beneficjentem otrzymującym dofinansowanie z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,
2.  zapłaci za wykonaną usługę kursu zawodowego ze środków publicznych, czyli ze środków finansowych projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (85%) oraz ze środków otrzymanej pomocy publicznej - pomocy de minimis (25%).

Podniosła, iż wynagrodzenie wprawdzie wypłacane będzie bezpośrednio przez zleceniodawcę będącego partnerem beneficjenta dofinansowania z Unii Europejskiej, a nie przez beneficjenta dofinansowania, ani instytucję pośredniczącą, lecz pochodzić będzie w dalszym ciągu z otrzymanej dotacji i pomocy publicznej oraz realizowane będzie zawsze poprzez rachunek bankowy wskazany w umowie partnerskiej zawartej przez partnera z beneficjentem dofinansowania, na który przekazywane będą wszystkie środki pochodzące z dofinansowania otrzymane przez beneficjenta a przeznaczone dla danego partnera.

Zleceniodawca Spółki realizuje jako partner projekt wraz z beneficjentem dofinansowania (liderem partnerstwa) na podstawie złożonego przez beneficjenta wniosku o dofinansowanie, w którym określony jest budżet projektu, zgodnie z którym działa także partner.

Spółka wskazała, że z treści umowy o dofinansowanie zawartej przez instytucję pośredniczącą z beneficjentem (realizującym projekt w formie partnerstwa) wynika, że beneficjent, jak również każdy z partnerów, zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków projektu w sposób przejrzysty, zgodnie z zasadami określonymi w programie, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z projektem. Partnerów obowiązek ten dotyczy w zakresie części projektu, za którego realizację odpowiadają. Ponadto wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją umowy o dofinansowanie pomiędzy benefcjentem a partnerem, bądź między partnerami, mają być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego wskazanego w umowie o dofinansowanie zawartej z instytucją pośredniczącą, na który przekazywane będą wszystkie transze dofinansowania, pod rygorem nieuznania poniesionych wydatków za kwalifikowane. Ponadto z umowy o dofinansowanie wynika obowiązek beneficjenta przedkładania instytucji pośredniczącej informacji o wszystkich uczestnikach projektu.

Z kolei z umowy partnerskiej zawartej między beneficjentem dofinansowania (jako lidera partnerstwa) a partnerem wynika, że wszystkie środki finansowe przekazywane partnerowi przez lidera stanowią finansowanie kosztów poniesionych przez partnera w związku z wykonywaniem zadań określonych w umowie partnerskiej. Środki na finansowanie przekazywane będą w ciągu 3 dni roboczych od otrzymania przez beneficjenta (lidera partnerstwa), z transzy zaliczki z instytucji pośredniczącej. Przy wydatkowaniu środków w ramach projektu strony stosują się do aktualnych wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Budżet lidera partnerstwa i partnera w ramach projektu, uwzględniający podział środków finansowych na realizację zadań powierzonych liderowi partnerstwa i partnerowi, stanowią załączniki do umowy.

Spółka stwierdziła, że zleceniodawca będzie mógł udowodnić, iż środki przeznaczone na finansowanie usługi prowadzenia szkoleń zostały pozyskane z funduszu unijnego. Analogicznie będzie mógł to udowodnić w przypadku środków uzyskanych z dotacji - pomocy de minimis. Podkreśliła, że Jej zdaniem, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący zwolnienie od podatku usług dotyczących kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie nakłada obowiązku bezpośredniego finansowania przedmiotowych usług ze środków publicznych.

Stwierdziła, iż nie ma znaczenia czy publiczne środki finansowe otrzymuje jako podwykonawca nie od instytucji pośredniczącej, lecz od podmiotu, z którym łączą ją relacje prywatnoprawne.

Zdaniem Spółki, wykonywanie przez nią usługi przeprowadzenia kursów zawodowych (usług kształcenia zawodowego) jako podwykonawcę i otrzymywanie wynagrodzenia za usługi bezpośrednio od partnera (wykonawcy), a nie bezpośrednio od podmiotu, który uzyskał dofinansowanie, ani bezpośrednio od instytucji pośredniczącej, nie wpływa na zmianę kwalifikacji pochodzenia wynagrodzenia, co oznacza, że usługa nie traci charakteru bycia finansowaną w całości ze środków publicznych.

Stwierdziła, że powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2011 r. (ILPP2- 443-39/11-2/SJ) oraz interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011r. (IPPP1-443-180/11 -4/MP).

Spółka podniosła, że powyższa interpretacja jest zgodna z prawem wspólnotowym, tj. z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm.), którego treść powołała.

Wskazała, że niezależnie od powyższego, usługa kształcenia zawodowego, która będzie świadczona w ramach przedmiotowej umowy i jest objęta przyznaną akredytacją przez Kuratora Oświaty, będzie zwolniona od podatku także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L Nr 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2011 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W myśl art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, t.j.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie świadczenia usług szkoleniowych, polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu kursów zawodowych w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jako wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Jako placówka kształcenia ustawicznego w zakresie szkoleń graficznych z programów komputerowych posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miasta. Jako podwykonawca zamierza zawrzeć umowę na realizację kursów zawodowych (usług kształcenia zawodowego w zakresie szkoleń interpersonalnych, coachingów, szkoleń z programów komputerowych, w tym graficznych) ze zleceniodawcą (wykonawcą), którego jako partnera łączy umowa partnerstwa z podmiotem otrzymującym dofinansowanie na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Jeden z kursów objęty jest akredytacją. Szkolenia będą organizowane dla zakładów pracy, kierujących na nie swoich pracowników. Spółka wystawiać będzie faktury, a zleceniodawca będzie płacił Spółce. Projekt, a tym samym przedmiotowe szkolenia, będzie dofinansowany ze środków ww. programu w 85%, a w 15% z wkładu przedsiębiorców biorących udział w projekcie. Wkład przedsiębiorców pochodzi w całości ze środków publicznych otrzymywanych przez nich w ramach programu pomocy de minimis.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro świadczone usługi, wymienione wyżej, są usługami kształcenia, a – jak wskazano we wniosku - Spółka jest jednostką objętą systemem oświaty, to będą one podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że ww. usługi świadczy jako podwykonawca. W związku z tym – wbrew stanowisku Spółki – nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 48 ust. 1 pkt 29 lit. b i c, bowiem – jak wynika z ich treści - mogą one mieć zastosowanie (przy spełnieniu warunków w nich zawartych), jedynie w sytuacji, gdy usługi nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 pkt 26 tego artykułu.

Do przedmiotowych usług nie może mieć zastosowania również powołany przez Spółkę przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Pomimo, że Spółka prawidłowo wskazała, iż wykonywane przez nią usługi będą zwolnione od podatku, ze względu na wskazanie błędnej podstawy prawnej, oceniając stanowisko całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wobec powyższego uzasadnienia dotyczącego zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Spółkę, rozstrzyganie kwestii, o której mowa w pytaniu trzecim stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo wskazać należy, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i Warszawie, nie mają wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, albowiem zostały wydane na tle innych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.