Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-369/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; nadpłata; podatek; podatek-zwrot podatku; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne; zwrot
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania (odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz w zakresie zwrotu pobranego podatku.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 marca 2015 r. nr ILPB2/436-369/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 marca 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 marca 2015 r.), zaś w dniu 18 marca 2015 r. (data nadania 16 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka komandytowo-akcyjna (zwana dalej Spółką) z siedzibą na terytorium Polski zamierza podwyższyć kapitał zakładowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy w drodze nowo wyemitowanych akcji poprzez zmianę statutu spółki.

Objęcie nowych akcji nastąpi na podstawie:

1.  wkładów pieniężnych wniesionych przez nowego lub dotychczasowego akcjonariusza,
2.  wkładów niepieniężnych wniesionych przez nowego lub dotychczasowego akcjonariusza.

Wartość nominalna podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zostanie obliczona na podstawie iloczynu ceny nominalnej jednaj akcji i liczby nowo wyemitowanych akcji. Spółka zakłada, że cena emisyjna będzie wyższa od ceny nominalnej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego, objęcie akcji może nastąpić po cenie wyższej niż cena nominalna. Przepisy wykluczają możliwość objęcia akcji tylko po cenie niższej niż cena nominalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość nominalna akcji podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie wskazana w zmienionym statucie czy wartość emisyjna nowo wyemitowanych akcji:
    1.  w przypadku objęcia nowo wyemitowanych akcji za wkłady niepieniężne (aport),
    2.  w przypadku objęcia nowo wyemitowanych akcji za wkłady pieniężne?
2.  Mając na uwadze art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649, z późn. zm.), czy w przypadku pobrania niesłusznie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości emisyjnej akcji Spółce będzie przysługiwać zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wynikający z różnicy pomiędzy pobranym podatkiem od wartości emisyjnej akcji a podatkiem jaki należało pobrać od nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie w zakresie określenia podstawy opodatkowania (odpowiedź na pierwsze z zadanych pytań), natomiast w zakresie zwrotu pobranego podatku (drugiego z zadanych pytań) w dniu 23 marca 2015 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-369/14-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, która posiada wiele cech spółek kapitałowych, bowiem posiada kapitał zakładowy, a także mając na uwadze, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych w sprawach dotyczących m.in. kapitału zakładowego spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zaistnienia zdarzeń przyszłych, o których mowa powyższej należy odpowiednio zastosować art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się, m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega taka zmiana umowy spółki (analogicznie statutu).

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowić powinna wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli o wartość nominalną (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zatem nie jest istotne, że objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym było po cenie wyższej od ich wartości nominalnej – cenie emisyjnej, bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega tylko kwota (wartość) nominalna akcji w podwyższonym kapitale Spółki, z wyłączeniem kwoty nieprzekazanej na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia podstawy opodatkowania (odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań) jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy, do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Analizując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i zmiany tejże umowy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowić powinna tylko wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli wartość nominalna. Treść art. 6 ust. 1 lit. b) cyt. ustawy podatkowej wskazuje, że przy zmianie umowy spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej.

Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13: Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że: skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki, jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego, aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów, jak i kapitału. (…) W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13 stwierdzono natomiast, że: ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo- -akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że na gruncie analizowanej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć w ten sposób, że podstawę opodatkowania stanowić powinna tylko wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli wartość nominalna.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie odzwierciedlałoby rzeczywistego jej majątku. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy całą wartość wnoszonego wkładu, niezależnie na jakiego rodzaju kapitał spółki zostanie on wniesiony.

Inne stanowisko dotyczące podstawy opodatkowania odwoływałoby się do wykładni ww. przepisu dokonywanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy – bez względu na charakter wnoszonych wkładów oraz akcjonariuszy wnoszących te wkłady – przedmiotowe czynności zaskutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania w analizowanych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku objęcia nowo wyemitowanych akcji za wkłady niepieniężne, jak i w przypadku objęcia nowo wyemitowanych akcji za wkłady pieniężne, będzie stanowiła – co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych –całość wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej (Zainteresowanego) powiększających jej majątek. Tym samym, wartość wkładów wniesionych do tejże spółki przez akcjonariuszy w części podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładów ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki) również winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania.

Stawka podatku – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy podatkowej – wynosić będzie 0,5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie określenia podstawy opodatkowania (odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.