Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-779/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dokształcania zawodowego oraz usług o charakterze konsultacji (doradczych) odbywających się po zakończeniu szkoleń
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2013 r. (data wpływu 23.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług dokształcania zawodowego - **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku usług o charakterze konsultacji (doradczych) świadczonych po zakończeniu szkoleń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dokształcania zawodowego oraz usług o charakterze konsultacji (doradczych) odbywających się po zakończeniu szkoleń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zawartej ze spółką X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) umową, Wnioskodawca świadczy na jej rzecz usługi szkoleniowe oraz inne opisane w dalszej części niniejszego wniosku. Usługi te (szkoleniowe) pozostają w związku z podpisaną przez Spółkę z Polską Agencją \`(...)\`.. umową na dofinansowanie projektu „Akademia Efektywnej \`(...)\`\`(...)\`” (dalej: „Umowa”). Program ten przeprowadzany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Usługi świadczone na rzecz klientów Spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Niezależnie od powyżej opisanej usługi program dopuszcza dofinansowanie indywidualnych konsultacji z jej uczestnikami nt. objęty szkoleniem. Wnioskodawca świadczył będzie zatem na rzecz Spółki (a ściślej jej klientów) nie tylko usługę mieszczącą się w „kształceniu zawodowym”, ale również usługę ściśle z nią związaną, a zbliżoną w swej treści do usługi doradczej.

Zarówno usługa o charakterze głównym (szkolenia), jak i wspomniana usługa dodatkowa, będą dofinansowane w co najmniej 85% ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dokształcania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki, są zwolnione z podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi o charakterze konsultacji świadczone przez Wnioskodawcę, odbywające się po zakończeniu szkoleń, lecz z nimi związane, finansowane w całości ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Usługi dokształcania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki, korzystają ze zwolnienia w podatku VAT.

Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładania sformułowania zawartego w § 13 ust. 20 rozporządzenia, tj. zwrotu „finansowane ze środków publicznych”. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest okoliczność, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi dokonującemu szkoleń bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego określone szkolenia.

Do podobnej konstatacji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. I SA/Gd 859/2011, przyznał On rację podatnikowi, stwierdzając między innymi w uzasadnieniu, że zapis „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Jak dalej zauważa Sąd, niespornym przy tym jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest finansowane ze środków publicznych. Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczyć na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych.

Analogiczne wnioski formułują także inne sądy, co każe uznać taką wykładnię za ugruntowaną (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 roku, I SA/Kr 1534/2011) czy organy skarbowe (tak np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 roku, sygn. IPPP1/443-308/13-2/ISZ).

Ad. 2)

Usługi dodatkowe do usług szkoleniowych o charakterze konsultacji świadczonych na rzecz uczestników szkolenia, pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkolenia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 20 rozporządzenia, zwolnione z podatku są usługi finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Bez wątpienia indywidualne porady na rzecz uczestników szkoleń wypełniają dyspozycje cytowanego przepisu. Wydaje się, że do podobnego wniosku doszła także Polska Agencja \`(...)\`.. poszerzając zakres dofinansowanych zajęć o konsultacje indywidualnych zagadnień, z którymi zgłaszają się do Wnioskodawcy uczestnicy.

Podsumowując, usługi te, zbliżone w swej treści do usług doradczych, jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Taką też fakturę winien wystawić Wnioskodawca Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług dokształcania zawodowego – oraz za nieprawidłowe – w zakresie usług o charakterze konsultacji odbywających się po zakończeniu szkoleń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do pkt 29 ww. przepisu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast na podstawie ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Stosownie zaś do pkt 20 powyższego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ust. 9 powyższego przepisu stanowi z kolei, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także usług w zakresie kształcenia świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Ponadto, przy spełnieniu określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, a także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zawartej ze spółką X. Sp. z o.o. umową, świadczy na jej rzecz usługi szkoleniowe oraz inne usługi. Usługi szkoleniowe pozostają w związku z podpisaną przez ww. Spółkę z Polską Agencją \`(...)\`. umową na dofinansowanie projektu „Akademia \`(...)\`..”. Program ten przeprowadzany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Usługi świadczone na rzecz klientów Spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Program dopuszcza również dofinansowanie indywidualnych konsultacji z uczestnikami na temat objęty szkoleniem. Wnioskodawca świadczył będzie zatem na rzecz Spółki (a ściślej jej klientów) nie tylko usługę mieszczącą się w „kształceniu zawodowym” ale również usługę ściśle z nią związaną, a zbliżoną w swej treści do usługi doradczej. Zarówno usługa o charakterze głównym (szkolenia), jak i wspomniana usługa dodatkowa, będą dofinansowane w co najmniej 85% ze środków publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej sytuacji powstały w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych na rzecz ww. Spółki (beneficjenta dotacji) usług dokształcania zawodowego w ramach realizacji projektu finansowanego w co najmniej 85% ze środków publicznych, a także usług o charakterze konsultacji odbywających się po zakończeniu szkoleń, lecz z nimi związanych, finansowanych w całości ze środków publicznych.

Odnosząc opisany stan sprawy do powołanych przepisów, należy wskazać, że przy świadczeniu opisanych usług Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia. Z wniosku nie wynika bowiem, aby Zainteresowany wykonywał wskazane czynności w ramach działalności jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowej czy instytutu badawczego. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest z kolei uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości (bądź w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Wnioskodawca nie wskazał, że świadczone usługi szkoleniowe prowadzić będzie w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani że usługi te objęte zostały akredytacją.

Należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy bądź w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W analizowanej sprawie trzeba przede wszystkim rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 77 str. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powyższych przepisów w kontekście przedstawionej sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi dokształcania zawodowego. Uznać zatem należy, że szkolenia te służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń, a tym samym związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez nich zawodami, wiążą się z uzupełnianiem i rozszerzaniem wiedzy tych uczestników w zakresie posiadanych przez nich kwalifikacji zawodowych i wykonywanych obowiązków służbowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń – świadczy On usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, zbadać należy kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia realizowane dla Spółki, finansowane są w co najmniej 85% ze środków UE. Wyżej wspomniany podmiot jest beneficjentem otrzymującym wsparcie na realizację projektu pn. „Akademia \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`” przeprowadzanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wobec tego uznać należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane ze środków publicznych (w co najmniej 85%).

Należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla Spółki będącej beneficjentem środków publicznych, z uwagi na związek z podnoszeniem umiejętności uczestników szkoleń (dokształcanie zawodowe), a także z uwagi na fakt, że szkolenia powyższe finansowane są w co najmniej 85% ze środków publicznych, tj. ze środków europejskich w ramach POKL - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi dokształcania zawodowego, świadczone przez Niego jako podwykonawcę Spółki, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 1), uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Wnioskodawcę usług o charakterze konsultacji, odbywających się po zakończeniu szkoleń, pozostających w związku merytorycznym z przedmiotem szkolenia, finansowanych w całości ze środków publicznych, należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT, co do zasady, usługa szkoleniowa i usługa o charakterze konsultacji to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „konsultacje”, zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy się odnieść do definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl), termin „konsultować się” oznacza «naradzać się z kimś w jakiejś sprawie» oraz «zasięgać rady w jakiejś sprawie u specjalisty», zaś „konsultacja” oznacza: «zasięganie opinii u specjalisty lub rzeczoznawcy», «udzielanie rad i wyjaśnień przez specjalistę lub rzeczoznawcę» oraz «narada specjalistów lub rzeczoznawców w jakiejś sprawie». Tak więc, konsultacje polegają z jednej strony na zasięganiu opinii u specjalisty lub rzeczoznawcy, zaś z drugiej strony na udzielaniu rad i wyjaśnień przez specjalistę lub rzeczoznawcę, a przez konsultanta rozumie się tego specjalistę czy rzeczoznawcę, który udziela rad i wyjaśnień.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że usługi o charakterze konsultacji świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia staje się bezprzedmiotowe.

W niniejszej sprawie należy jednak przywołać regulacje art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, z których wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analogicznie, z § 13 ust. 8 i ust. 9 cyt. rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie znajduje zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl), „związek” to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z zapisu art. 43 ust. 17 oraz z § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” - pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy finansowane ze środków publicznych usługi dokształcania zawodowego, a więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego, czyli usługi podstawowe, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto świadczy, również finansowane ze środków publicznych usługi o charakterze konsultacji, odbywające się po zakończeniu ww. szkoleń i związane z tymi szkoleniami.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że chociaż w niniejszej sprawie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, ponieważ zarówno usługę podstawową (tj. dokształcania zawodowego), jak i usługę związaną z usługą podstawową (tj. usługę o charakterze konsultacji), świadczy Wnioskodawca, to nie można uznać, że ww. usługa o charakterze konsultacji jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Z wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi o charakterze konsultacji odbywają się dopiero po zakończeniu szkoleń podstawowych. Oznacza to, że nie wpływają one na wykonanie usługi podstawowej, tj. dokształcania zawodowego. Wnioskodawca zapewnia uczestnikom szkoleń uzyskanie indywidualnych porad, związanych z przedmiotem szkolenia, lecz nie znaczy to, że każdy z uczestników z takiej możliwości skorzysta. Nawet gdyby żadna z osób uczestniczących w szkoleniu nie była zainteresowana konsultowaniem z Wnioskodawcą swoich wątpliwości, pozostanie to bez wpływu na wykonanie usługi dokształcania zawodowego, zwolnionej od podatku VAT.

Reasumując, w uwagi na niespełnienie warunków określonych w § 13 ust. 1 pkt 20 oraz § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe o charakterze konsultacji świadczone na rzecz uczestników szkoleń, odbywające się po zakończeniu szkoleń i pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkoleń, finansowane ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone usługi o charakterze konsultacji podlegają zwolnieniu z opodatkowania (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.