Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1058.2016.2021.14.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oszacowania dochodu oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji z podmiotami powiązanymi.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 194 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2900/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 listopada 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oszacowania dochodu oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji z podmiotami powiązanymi - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oszacowania dochodu oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji z podmiotami powiązanymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 1462-IPPB1.4511.1058.2016.3.ES.

Na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 17 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPB1.4511.1058.2016.3.ES Wnioskodawca pismem z 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) złożył zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał 24 lutego 2017 r. postanowienie znak 1462-IPPB1.4511.1058.2016.5.ES/MJ utrzymujące w mocy postanowienie z 17 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPB1.4511.1058.2016.3.ES.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z 8 marca 2017 r. (data wpływu do tut. organu 13 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/17 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/17 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną w dniu 30 lipca 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2900/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/17 w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1058.2016.6.EC/MJ.

W dniu 5 listopada 2021 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie oszacowania dochodu oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji z podmiotami powiązanymi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą centrum interesów życiowych i przebywającą większość dni w roku kalendarzowym w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada zaległości podatkowych i nie jest stroną postępowania egzekucyjnego w administracji.

Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim ani w żadnym małżeńskim ustroju majątkowym.

Wnioskodawca być może w przyszłości będzie wierzycielem swojego ojca, z tytułu wierzytelności mających swoją podstawę w umowie pożyczki (lub umowach) jakie ojciec ten zawarł ze spółką zagraniczną. Spółka ta dokona zbycia w drodze cesji, wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, co spowoduje, że Wnioskodawca stanie się wierzycielem swojego ojca (wstępny). Wierzytelność zostanie nabyta przez Wnioskodawcę ze środków darowanych przez inną osobę do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wierzytelność zostanie nabyta także do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wierzytelność nie będzie nabywana w ramach działalności gospodarczej, jednocześnie cesja wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy ma charakter wyłącznie incydentalny. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Fakt nabycia wierzytelności sprawi, że Wnioskodawca będzie dysponować pełnią praw jako wierzyciel, w tym prawem do wystąpienia o realizację świadczenia przez dłużnika, zwolnienia z długu dłużnika w postaci darowizny, a nawet zbycia wierzytelności oraz innych sposobów realizacji prawa do wierzytelności.

Należy przyjąć, że nie jest wyłączone, że Wnioskodawca zwolni z długu swojego ojca, na podstawie art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Zwolnienie nastąpi przez darowiznę na rzecz ojca, osoby najbliższej znajdującej się w I grupie podatkowej, wedle ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa darowizny zostanie zawarta w formie notarialnej. Strony tej umowy przyjmą, że darczyńca (Wnioskodawca) zwalnia dłużnika (ojca Wnioskodawcy) z długu, a dłużnik przyjmuje to zwolnienie i wyraża na to swoją zgodę. Zwolnienie nastąpi bez jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony obdarowanego. Ojciec prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (posiada status czynnego podatnika VAT) lecz nie dokonuje obrotu wierzytelnościami lub nabywaniem takich wierzytelności w ramach działalności gospodarczej.

Na koniec, warto wspomnieć, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki zagranicznej (cedenta), nie jest pracownikiem tej spółki oraz nie jest dłużnikiem spółki zagranicznej (cedent).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania**

1\. Czy zgodnie z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaganym kryterium do tego aby organ podatkowy określił dochód (z tytułu darowizny w zakresie zwolnienia ojca Wnioskodawcy z długu) Wnioskodawcy w drodze oszacowania, jest fakt dokonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ?

2\. Czy opisaną we wniosku czynność darowizny w postaci zwolnienia z długu należy kwalifikować jako „Transakcję”, wymienioną w art. 25a ustawy o PIT i gdy wartość darowizny przekracza kwoty, o których mowa w art. 25a ust. 2 tej ustawy, czy strona wnioskująca jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wedle art. 25a ust. 1 ww. ustawy ?

**Zdaniem Wnioskodawcy**.

Rozważania dotyczące pytania 1, należy rozpocząć od zwrócenia się w stronę literalnego brzmienia przepisów dotyczących oszacowania dochodu zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast, wedle art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Wydaje się, że intencją ustawodawcy przy formułowaniu przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przywrócenie wartości rzeczywistego dochodu jaki powstałby gdyby strony transakcji nie zaniżyły wartości rynkowej tej transakcji. Sama transakcja ma wymiar gospodarczy, handlowy zaś przyczyna zaniżenia może mieć podłoże rodzinne, wynikać z powiązań kapitałowych. Nie ma uzasadnienia dla analizy przyczyn gdy podstawowe kryterium, tj. transakcja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wystąpi. Wnioskodawca uważa, że skoro czynność darowania w postaci zwolnienia z długu dokonywana jest w ramach rozliczeń prywatnych (poza działalności gospodarczą) to nie ma możliwości aby zastosować tryb opisywany w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować w ten sposób, że niezbędną przesłanką aby organ podatkowy miał podstawy zastosować tryb oszacowania rzeczywistego dochodu oraz podatku, tak jakby system powiązań w ramach czynności nie występował jest to, aby Wnioskodawca dokonał zwolnienia z długu ojca w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca dokona przysporzenia na rzecz ojca (członka najbliższej rodziny) polegającego na darowaniu w postaci zwolnienia z długu mając na względzie, że wierzytelność znajduje się w majątku osobistym Wnioskodawcy, to stosowanie do opisanego stanu faktycznego art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnych podstaw, i powinno być wyłączone.

Wnioskodawca zwraca uwagę organu także na konieczność stosowania zasady in dubio pro tributario. Jeśli mogłyby wystąpić wątpliwości należy je rozstrzygać na korzyść podatnika - vide art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. na okoliczność, że art. 25 ustawy o PIT stosuje się jedynie do powiązań pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcje o charakterze gospodarczym, handlowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości stosować art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do opisanej w stanie faktycznym czynności w przedmiocie darowizny polegającej na zwolnieniu z wymagalnego długu ojca Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzono m.in. w podobnej sprawie - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r., IPPB4/4511-732/16-4/IM.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do odpowiedzi na pytanie nr 2.

Wnioskodawca uważa, że art. 25a ustawy o PIT wprowadzono po to, aby podatnik mógł zaprezentować sposób ustalenia wartości rynkowej transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami, których stopień wzajemnego powiązania mógłby wpływać na sposób i charakter określenia wartości transakcji co finalnie prowadziłoby do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

2\. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

2) 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Odpowiadając na sformułowane zapytanie nr 2, należy zwrócić uwagę na ust. 5 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ust. 1-3a stosuje się także do powiązań rodzinnych. Niezależnie od tego czy ojciec Wnioskodawcy posiada polską rezydencję podatkową (a tym wypadku tak jest) mieści się w obrębie osoby pozostającej z podatnikiem w ramach powiązań rodzinnych. Gdyby zatem wartość transakcji odbiegała od wartości rynkowej to należałoby stosować odpowiednio zasadę ustalenia dochodów danego podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań rodzinnych. Potem, należy stosować art. 25 ust. 2 ustawy o PIT, tj. metodę - porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży („koszt plus”). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie wspomnianych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Hipotetycznie zakładając, Wnioskodawca musiałby stosować przepisy określające obowiązek sporządzenia dokumentacji z art.25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli darowizna w postaci zwolnienia z długu spełniałaby kryterium, umożliwiające uznanie ją za transakcję. Co znamienne, nie ma aktualnie definicji legalnej pojęcia „Transakcja” na gruncie przepisów prawa podatkowego (lub szerzej ujmując prawa finansowego). Wedle ogólnie przyjętych metod stosowanych wykładni przepisów tej dziedziny prawa, należy odnosić się do wykładni językowej, a gdy to nie przyniesie satysfakcjonujących skutków należy stosować inne rodzaje wykładni (w tym systemową, celowościową i logiczną). W opinii Wnioskodawcy, transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Takie rozumienie wynika także z ogólnie dostępnych słowników języka polskiego - PWN (źródło: (\`(...)\`)).

Wedle słownika „Wielki Słownik Języka Polskiego” transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów (źródło: (\`(...)\`)). Rozpatrując wspomniane definicje słownikowe można wysnuć wniosek, że transakcja to czynność związana z handlem, w ramach działalności gospodarczej i przy założeniu, że celem transakcji jest zysk (zarobek). Nie każda czynność alokacji kapitału ma wymiar transakcji - musi być także określony ekwiwalent z drugiej strony na rzecz, której dokonywane jest przysporzenie. Zdaniem Wnioskodawcy należy także odnieść się do potocznego, kolokwialnego znaczenia transakcja oznaczającego najczęściej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi dokonanie rozporządzenia majątkiem obu stron w formie zobowiązania wzajemnego. Przeprowadzić z jakimś podmiotem transakcję oznacza zwyczajowo czynność sprzedaży, zamiany, lub innej formy przeniesienia własności rzeczy w zamian za ekwiwalent. Warto zwrócić uwagę, że potocznie nikt nie używa sformułowania „transakcja” w odniesieniu do alokacji środków pieniężnych pomiędzy członkami rodziny. Wedle dokumentu OECD „Wytyczne w sprawie cen transferowych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), rozpatrywane transakcję mogą mieć miejsce jedynie pomiędzy przedsiębiorcami. W punkcie 8 wstępu do wytycznych wprost jest zdanie: Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Wedle strony wnioskującej, należy uznać za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego : Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych” (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki, itp. - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2011 r., ILPB2/415-815/11 -3/TR.

Dlatego też, należy sprecyzować pogląd, iż art. 25 i 25a ustawy o PIT ma zastosowanie tylko do przedsiębiorców, wyłączyć należy te regulacje pomiędzy podatnikami, osobami fizycznymi dokonującymi zdarzeń prawnych w ramach powiązań rodzinnych.

Tłumacząc treść przepisu art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warto odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.06.2013 r., LPPB2/415-327/13-4/AK „sformułowania „transakcja” nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a Ustawy o PIT”.

Powyższe zdanie podatnika, jest zgodne z ogólnie przyjętą linią interpretacyjną organów podatkowych, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB3/423-637/08-2/HS z 24.12.2008 r. oraz z 23 sierpnia 2016 r., ILPB2/4511-774/ 16-3/MK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016r., IPPB4/4511-732/16-4/IM.

Wedle opinii Wnioskodawcy, art.25a ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w ww. artykule, niezależnie od tego jaka wartość darowizny zostanie ustalona przez strony.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe****.**

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust . 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą centrum interesów życiowych i przebywającą większość dni w roku kalendarzowym w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada zaległości podatkowych i nie jest stroną postępowania egzekucyjnego w administracji.

Wnioskodawca być może w przyszłości będzie wierzycielem swojego ojca, z tytułu wierzytelności mających swoją podstawę w umowie pożyczki (lub umowach) jakie ojciec ten zawarł ze spółką zagraniczną. Spółka ta dokona zbycia w drodze cesji, wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, co spowoduje, że Wnioskodawca stanie się wierzycielem swojego ojca (wstępny). Wierzytelność zostanie nabyta przez Wnioskodawcę ze środków darowanych przez inną osobę do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wierzytelność zostanie nabyta także do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wierzytelność nie będzie nabywana w ramach działalności gospodarczej gdyż Wnioskodawca, jednocześnie cesja wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy ma charakter wyłącznie incydentalny. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Fakt nabycia wierzytelności sprawi, że Wnioskodawca będzie dysponować pełnią praw jako wierzyciel, w tym prawem do wystąpienia o realizację świadczenia przez dłużnika, zwolnienia z długu dłużnika w postaci darowizny, a nawet zbycia wierzytelności oraz innych sposobów realizacji prawa do wierzytelności.

Należy przyjąć, że nie jest wyłączone, że Wnioskodawca zwolni z długu swojego ojca, na podstawie art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Zwolnienie nastąpi przez darowiznę na rzecz ojca, osoby najbliższej znajdującej się w I grupie podatkowej, wedle ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa darowizny zostanie zawarta w formie notarialnej. Strony tej umowy przyjmą, że darczyńca (Wnioskodawca) zwalnia dłużnika (ojca Wnioskodawcy) z długu, a dłużnik przyjmuje to zwolnienie i wyraża na to swoją zgodę. Zwolnienie nastąpi bez jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony obdarowanego. Ojciec prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (posiada status czynnego podatnika VAT) lecz nie dokonuje obrotu wierzytelnościami lub nabywaniem takich wierzytelności w ramach działalności gospodarczej.

Na koniec, warto wspomnieć, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki zagranicznej (cedenta), nie jest pracownikiem tej spółki oraz nie jest dłużnikiem spółki zagranicznej (cedent).

Według art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1\. porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2\. ceny odsprzedaży;

3\. rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 cyt. ustawy).

Przepisy ust. 1-3a – stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosuje się odpowiednio, gdy:

1\. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Cytowany art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane, jednakże znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem regulacji zawartej w art. 25 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowego dochodów, o których mowa w tej regulacji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1176).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, że określone w niej „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi.

Ponadto podkreślić należy, że użycie w art. 25 ust. 1 ww. ustawy zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Zatem skoro ww. czynność umowy darowizny dokonana będzie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej, bowiem wierzytelność zostanie nabyta do majątku osobistego Wnioskodawcy, czyli nie będzie nabywana w ramach działalności gospodarczej, nie ma podstaw do określania po stronie Wnioskodawczyni dochodu, na postawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku zawarcia opisanej we wniosku umowy zauważyć należy, że zgodnie z art. 25a ust. 1 ww. ustawy,

podatnicy:

1\. prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:

a. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, lub

2\. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

3\. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

b. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 25a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1\. 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

2\. 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Na podstawie art. 10 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1932) dodano art. 25a ust. 1d, który ma zastosowanie od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2016 r.

Według ww. art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1\. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;

2\. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;

3\. 100 000 000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Na podstawie przytoczonych powyżej uregulowań należy m.in. stwierdzić, że konieczność sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, występuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

· podmiot dokonujący transakcji dla celów działalności gospodarczej prowadził w roku poprzedzającym rok podatkowy oraz prowadzi w roku podatkowym księgi rachunkowe,

· przychody lub koszty tego podmiotu, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2 000 000 euro,

· między ww. podmiotem a jego kontrahentem istnieją powiązania w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy,

· łączna kwota transakcji w roku podatkowym między podmiotami powiązanymi przekracza kwotę 50 000 euro.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że katalog dochodów osiąganych, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, a w jego dyspozycji nie mieszczą się czynności będące przedmiotem zapytania - tj. w związku ze zwolnieniem z długu, dokonywanym w formie umowy darowizny Wnioskodawcy na rzecz ojca – skoro dokonywane one będą przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej.

Zatem, strony umowy darowizny - Wnioskodawca oraz Jego ojciec - na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane, w związku z czym przepis art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako mający zastosowanie do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych) zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), określonej w treści art. 25a ust. 1 ww. ustawy, niezależnie od tego jaka wartość darowizny zostanie ustalona przez strony.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 24 lutego 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

\- z zastosowaniem art. 119a;

\- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

\- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.