Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.32.2016.3.IS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-30
Teza: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie Spółki A (spółki jawnej) spowoduje powstanie przychodu (dochodu) w rozumieniu art. 11, art. 14, art. 17, art. 18 lub art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy? 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskanie środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki A bez likwidacji spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy? 3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskanie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa Spółki A w Spółce B, spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konfuzja; przekształcanie; rozwiązanie; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 11 lutego 2016 r., nr IPTPB3.4511.32.2016.1.IS (doręczonym w dniu 17 lutego 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 26 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Podstawowy przedmiot działalności Spółki A to „pozostałe formy udzielania kredytu” (PKD 64.92.Z). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikiem w Spółce A jest druga osoba fizyczna będąca obywatelem Polski (dalej "Y").

Planowane jest przystąpienie Spółki A do polskiej spółki jawnej (dalej jako: Spółka B) w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka B posiada zobowiązanie wobec Spółki A z tytułu umowy pożyczki. Jak wskazano powyżej, Spółka A wniesie do Spółki B wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie powyższego dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki B, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Po przystąpieniu, planowane jest przekształcenie Spółki A ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną. Spółka jawna, która powstanie z przekształcenia Spółki A, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), a przedmiot jej działalności będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki A. Przekształcenie Spółki A ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nastąpi na podstawie art. 551 § 1 i następne oraz art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Do momentu przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, wszystkie dochody Spółki A ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę A podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do momentu rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia Spółki A) wszystkie jej dochody ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowane będą przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Środki wypłacone przez Spółkę jawną w związku z rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będą to środki pieniężne należące przed przekształceniem do Spółki A (należące do jej majątku), a następnie po jej przekształceniu należące do spółki przekształconej (Spółki jawnej), które w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przypadną wspólnikom rozwiązywanej Spółki jawnej.

Możliwe jest również, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki A. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka A zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, natomiast wspólnicy Spółki A, tj. Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna (Y) uzyskają ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa Spółki A w Spółce B oraz ewentualnie środki pieniężne z tytułu rozwiązania Spółki A bez likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie Spółki A (spółki jawnej) spowoduje powstanie przychodu (dochodu) w rozumieniu art. 11, art. 14, art. 17, art. 18 lub art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskanie środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki A bez likwidacji spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskanie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa Spółki A w Spółce B, spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie Spółki A (spółki jawnej) nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) w rozumieniu przepisów art. 11, art. 14, art. 17, art. 18 lub art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17; art. 14 ust. 3 pkt 12; art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle powołanych przepisów oraz w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej) środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę osobową (jawną) nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanego zdarzenia przyszłego innych składników majątku, stwierdzić należy, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej dojdzie do zmiany właściciela składników majątku o charakterze niepieniężnym, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki jawnej otrzyma – stosownie do zapisów umowy i uchwały wspólników – określoną ilość aktywów, które Jemu przysługują z tytułu udziału w spółce jawnej.

Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w chwili rozwiązania Spółki jawnej nie wystąpi przychód opisany w przepisie art. 17 ustawy o PIT. Przez pojęcie kapitałów pieniężnych należy rozumieć czysty majątek w postaci zasobów pieniężnych, przechowywanych w różnej formie, w tym również istniejących w postaci praw do kapitału innych podmiotów (spółek kapitałowych, towarzystw inwestycyjnych), które same w sobie przynoszą ich posiadaczowi przychód. Jednak spółka jawna nie jest spółką kapitałową, nie jest więc sposobem lokowania zasobów pieniężnych, który sam w sobie przynosiłby przychód. Dlatego z rozwiązaniem Spółki jawnej nie wiąże się powstanie przychodów opisanych w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że w chwili rozwiązania Spółki jawnej nie wystąpi przychód opisany w przepisie art. 18 ustawy o PIT. Przychód z przepisu art. 18, stanowi o przychodach osiąganych w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa majątkowego na inną osobę. Przychodem będzie zazwyczaj kwota otrzymywana przez podatnika przenoszącego prawa na inną osobę tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw, chociaż nie jest wykluczony inny niż pieniężny sposób zapłaty. W przypadku rozwiązania Spółki jawnej taki przychód nie wystąpi, gdyż podatnik w ten sposób nie przenosi swojego prawa majątkowego na inny podmiot za wynagrodzeniem, z takim zdarzeniem nie wiąże się więc powstanie przychodu opisane w art. 18 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w chwili rozwiązania Spółki jawnej nie wystąpi przychód opisany w przepisie art. 20 ustawy o PIT. By powstał przychód z innych źródeł musi zaistnieć po stronie podatnika fakt otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji określonego świadczenia. By świadczenie to zostało zaliczone do tego rodzaju przychodu, nie może być przypisywane do żadnego ze źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy z rozwiązaniem Spółki jawnej nie wiąże się otrzymanie przez podatnika lub postawienie do jego dyspozycji świadczenia, dlatego nie powstanie przychód opisany w art. 20 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że rozwiązanie Spółki jawnej nie jest również zdarzeniem powodującym powstanie przyrostu majątkowego w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, który stanowi ogólną definicję przychodu. Ze zdarzeniem w postaci rozwiązania Spółki jawnej nie wiąże się powstanie po stronie podatnika – wspólnika tej spółki żaden przyrost majątkowy. W konsekwencji, ze zdarzeniem tym (rozwiązaniem Spółki jawnej) nie wiąże się powstanie przychodu w myśl art. 11 ustawy o PIT.

Ad. 2

Według Wnioskodawcy, uzyskanie środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki A bez likwidacji nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle powołanych przepisów oraz w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, zdaniem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Niego w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej) środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę osobową (jawną) nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, według Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu.

Ad. 3

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, uzyskanie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa Spółki A w Spółce B, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Odnosząc się do kwestii otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, innych (niż środki pieniężne) składników majątku stwierdzić należy, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej dojdzie do zmiany właściciela składników majątku o charakterze niepieniężnym. Jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki jawnej otrzyma – stosownie do zapisów umowy i uchwały wspólników – określoną ilość aktywów, które Jemu przysługują z tytułu udziału w spółce jawnej.

Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże, przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów, w wyniku rozwiązania spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa Spółki A w Spółce B, w związku z rozwiązaniem Spółki A – nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z póżn. zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki).

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania.

W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni omawianych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanego wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikiem w Spółce A jest druga osoba fizyczna będąca obywatelem Polski. Planowane jest przystąpienie Spółki A do polskiej spółki jawnej (dalej: Spółka B) w zamian za wkład niepieniężny. Spółka B posiada zobowiązanie wobec Spółki A z tytułu umowy pożyczki. Jak wskazano powyżej, Spółka A wniesie do Spółki B wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie powyższego dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki B, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego. Po przystąpieniu, planowane jest przekształcenie Spółki A ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną. Spółka jawna, która powstanie z przekształcenia Spółki A, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), a przedmiot jej działalności będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki A. Do momentu przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, wszystkie dochody Spółki A ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę A podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do momentu rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia Spółki A wszystkie jej dochody ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowane będą przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Środki wypłacone przez Spółkę jawną w związku z rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będą to środki pieniężne należące przed przekształceniem do Spółki A (należące do jej majątku), a następnie po jej przekształceniu należące do spółki przekształconej (Spółki jawnej), które w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przypadną wspólnikom rozwiązywanej Spółki jawnej. Możliwe jest również, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki A. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka A zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, natomiast wspólnicy Spółki A, tj. Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna (Y) uzyskają ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa Spółki A w Spółce B oraz ewentualnie środki pieniężne z tytułu rozwiązania Spółki A bez likwidacji.

Odnosząc się do kwestii uzyskania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego tutejszy Organ stwierdza co następuje.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnieniu przedmiotowemu podlegają środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, środki te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich źródłem jest majątek opodatkowany.

W odniesieniu do otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania ogółu praw i obowiązków tutejszy Organ zajmuje następujące stanowisko.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe rozwiązania spółki osobowej należy wskazać na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

–jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność ogółu praw i obowiązków, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Przekazanie Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ogółu praw i obowiązków w wyniku rozwiązania spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego – nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu.

Należy zastrzec, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność ww. ogółu praw i obowiązków w związku z rozwiązaniem spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Tutejszy Organ zauważa, że ewentualne odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma z tytułu rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków.

Zatem, do otrzymania środków pieniężnych i ogółu praw i obowiązków z tytułu rozwiązania spółki nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione przez Wnioskodawcę, tj.

*   art. 11 stanowiący, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,

*   art. 17 określający rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych,

*   art. 18 dotyczący o przychodów z praw majątkowych,

*   art. 20 dotyczący przychodów z innych źródeł.

Wobec powyższych rozważań – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: skutków podatkowych rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego – jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

*   zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazują pytania Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.