Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.111.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; odsetki; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Polski należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem jego działalności jest produkcja części i akcesoriów dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca w ramach swojej działalności:

*   nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dalej: import usług),
*   dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (dalej: WNT),
*   nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (dalej: krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca).

W stosunku do wskazanych powyżej transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Wnioskodawca jako nabywca. Towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa są związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, w związku z tym przy ich nabyciu przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego.

W toku działalności Wnioskodawcy wystąpiły sytuacje, w których z niezawinionych przez niego przyczyn nie uwzględnił kwot podatku należnego z tytułu dokonanych i opisanych powyżej transakcji we właściwej deklaracji (ewentualnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie nie miało związku z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wykazanie podatku należnego nastąpiło, poprzez korektę właściwej deklaracji (tj. deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji), w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanych transakcji powstał obowiązek podatkowy. W zaistniałych sytuacjach Wnioskodawca skorygował deklaracje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazał w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony wykazał „na bieżąco”, tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT.

Takie działanie Wnioskodawcy skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości. W konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca przestał być dla Wnioskodawcy neutralny.

Wnioskodawca nie wyklucza, że takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości. Niemiej jednak w tym zakresie Wnioskodawca dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczanie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego powinno być możliwe w tym samym okresie rozliczeniowym niezależnie od terminu złożenia korekty, w konsekwencji nie powinna powstać zaległość podatkowa oraz związany z tym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone numerem 1, czy należy uznać, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużycia podatkowego, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Wnioskodawcę spełnione?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Uprawnienie to wynika z bezpośredniego zastosowania przez Wnioskodawcę art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, z którymi to niezgodne są polskie regulacje zawarte w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone numerem 1, w sytuacji, gdy spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uprawnienie to wynika z zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, które stoją na przeszkodzie do stosowania regulacji prawa krajowego i wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia celu jakim jest prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw podatkowych co potwierdza ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1. – uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Szczególne regulacje w zakresie wykonywania prawa do odliczenia zostały przewidziane dla transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czyli w sytuacjach, gdy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku naliczonego, ponieważ obowiązek ten przeniesiony został na nabywcę.

W przypadku transakcji rozliczanych przez nabywcę jako WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b, c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstaje wówczas w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Rozliczenie takiej transakcji jest więc neutralne dla podmiotu, który dokonuje takiego rozliczenia.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku WNT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (czyli w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy) jeśli podatnik spełni dwa dodatkowe warunki:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego również powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W tym wypadku jednak konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, czyli uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Pomimo zróżnicowania warunków do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku WNT (ustawa o VAT przewiduje dodatkowy warunek związany z otrzymaniem faktury) oraz importu usług i krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w odniesieniu do każdej z tych transakcji obowiązują jednakowe niekorzystne dla podatników regulacje wprowadzone 1 stycznia 2017 r. przez art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W rezultacie, w odniesieniu do analizowanych transakcji, rozliczający je nabywca tylko wtedy ujmie kwoty podatku należnego i podatku naliczonego w tej samej deklaracji podatkowej, jeśli uwzględni podatek należny z tytułu tych transakcji w rozliczeniu za właściwy miesiąc, dokonując tego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skutkiem wykazania WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, we właściwej deklaracji podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu jest to, że zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatek należny wynikający z tej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie związany z jego wykazaniem podatek naliczony może zostać ujęty wyłącznie w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Efektem tej regulacji jest konieczność poniesienia zapłaty przez Wnioskodawcę podatku należnego, która jest skorelowana z odliczeniem podatku w późniejszym okresie, a także ekonomicznego ciężaru odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja, w zakresie, w jakim odsuwa w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT.

Przywołane powyżej przepisy prawa krajowego powinny być bowiem interpretowane przez pryzmat art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, z uwzględnieniem zasad pierwszeństwa stosowania i prymatu prawa unijnego. Wnioskodawca podkreśla, iż Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT stanowi implementację Dyrektywy VAT. Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne z Dyrektywą VAT, a także powinny być interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy VAT z punktu widzenia ich treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (wyrok TSUE w sprawie C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa delia Cava) oraz może powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, według art. 168 lit. c i d Dyrektywy VAT, w przypadku WNT kwota VAT do odliczenia jest równa kwocie podatku należnego. Analogiczna zasada ma zastosowanie w odniesieniu do importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

W związku z powyższym, rozliczenie podatku VAT z tytułu wspomnianych transakcji powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji, jeśli już minął termin na jej złożenie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie na gruncie orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu warunków materialnych, czyli jeżeli nabyte towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik może wykonać to prawo w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, z których wynika podatek naliczony. Warunki te są wspólne dla WNT, importu usług oraz dla krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

Jednocześnie, aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne określone w Dyrektywie VAT. W myśl art. 178 Dyrektywy VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego WNT oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;
2.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Należy przy tym zauważyć, że art. 178 Dyrektywy VAT wskazuje wyłącznie na warunki do skorzystania z prawa, które powinno powstać w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, stał się wymagalny. Od spełnienia tych warunków nie jest natomiast uzależniony sam moment powstania prawa do odliczenia.

Art. 178 Dyrektywy VAT uzależnia rozliczenie VAT naliczonego wyłącznie od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest zupełnie nowym warunkiem formalnym, nieznanym Dyrektywie VAT, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca spełnił wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie C-518/14 Senatex).

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od transakcji WNT, importu usług i krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, skutkuje faktyczną utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym to prawo powstało zgodnie z Dyrektywą VAT (w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Tym samym Wnioskodawca podkreśla, że brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT narusza przepisy Dyrektywy VAT, gdyż uzależnia moment powstania prawa do odliczenia od spełnienia dodatkowych warunków niewskazanych w Dyrektywie VAT.

Na tę okoliczność wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18. Sąd w ustnym uzasadnieniu wskazał, że rozważając zakres prawa do odliczenia VAT należy rozdzielić dwie kwestie. Mianowicie kwestię wymogów formalnych związanych z prawem do odliczenia oraz kwestię momentu powstania prawa do odliczenia.

Sąd wskazał, iż: „Moment powstania prawa do odliczenia normuje art. 167 Dyrektywy 112, który mówi o tym, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, kiedy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Jest to w zasadzie jedyny przepis, który odnosi się do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie Dyrektywy.

Przepis krajowy art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowi, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Z tego przepisu wynika wprost, że mogą istnieć sytuacje, w których moment powstania prawa do odliczenia zostanie przesunięty w czasie. W ocenie sądu, przepisy Dyrektywy 112 takiej możliwości nie stwarzają. Żaden z przepisów dyrektywy nie odnosi się do tego typu sytuacji i nie wskazuje na to, że może dojść do swoistego przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, ten przepis jest w sposób ewidentny sprzeczny z art. 167 Dyrektywy 112. Zatem podatnik – spółka, w takiej sytuacji, z uwagi na charakter art. 167 Dyrektywy 112, który to przepis nadaje się do bezpośredniego stosowania, może wybrać przepis względniejszy. Jeżeli dla spółki względniejsze jest rozliczanie od razu, w jednej deklaracji podatkowej podatku należnego i podatku naliczonego, bowiem w tym momencie, zgodnie z ww. dyrektywą, powstaje i prawo do odliczenia i obowiązek podatkowy przy transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem, no to nie wątpliwie spółka ma do tego prawo”.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone uzasadnienie wyroku sądu potwierdza, iż norma prawna wynikająca bezpośrednio z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT skutkująca uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniem zasady pełnej neutralności podatku VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca od terminowego wykazania podatku należnego jest niezgodna z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, w zakresie, w jakim ustawa o VAT, w tym przypadku ogranicza prawo do odliczenia VAT w związku ze zmianą momentu powstania prawa do odliczenia, to Dyrektywa VAT, zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji powinna być stosowana bezpośrednio. Dlatego uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w której Wnioskodawca byłby obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie powinno ograniczyć jego prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, z pominięciem art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny.

Ad. 2. – uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca zaznacza, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. narusza zasady neutralności i proporcjonalności wynikające z Dyrektywy VAT. Efektem tej regulacji jest bowiem konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru transakcji, tj. zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru podatku (zob. wyrok TSUE w sprawie 268/83 Rompelman; wyrok TSUE w sprawach połączonych C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Co istotne, zasada neutralności podatkowej obowiązuje również w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia (wyrok TSUE w sprawie C-90/02 Bockemühl).

W wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE uznał bowiem, że naruszają zasadę neutralności przepisy krajowe przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT uznanej za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, ponieważ nakładają one na działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT. Trybunał obowiązywanie zasady neutralności rozciąga zatem nie tylko na kwotę podatku, ale obejmuje nią również odsetki.

Podobny skutek powstaje poprzez zastosowanie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, wobec czego zasadne jest powołanie się na tezy z wyroku Trybunału w sprawie C-518/14 Senatex. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru odsetek od zaległości podatkowych, które Wnioskodawca musi uiścić na skutek zastosowania art. 86 ust. 10i ustawy o VAT powinno zostać uznane za niedopuszczalne w świetle zasady neutralności i proporcjonalności.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż w orzecznictwie TSUE (np.: wyrok w sprawie C-95/07 Ecotrade) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć (por. wyroki TSUE w sprawach C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaépítö). Powyższe oznacza, że spełnienie warunków materialnych odliczenia podatku zostało uznane przez Trybunał za decydujące do powstania i wykonania prawa do odliczenia.

Uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej (będącego wymogiem formalnym) spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a która będzie spowodowana swoistym przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia. Takie przepisy w świetle wyroku TSUE (C-518/14 Senatex) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy naruszając przy tym zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z art. 178 lit. b oraz art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT. Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. W konsekwencji wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

Podkreślić jednak należy, że w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza fakt, że zasada neutralności nie będzie zachowana w jego przypadku, w sytuacji gdy zostanie obciążony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, związanej z koniecznością rozliczenia VAT należnego i naliczonego z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca w różnych okresach.

Oznacza to, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wprowadza de facto sankcję z tytułu niespełnienia formalnego warunku odliczenia, tj. wykazania transakcji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, choćby nastąpiło to z przyczyn niezależnych od podatnika. O ile jednak na wprowadzenie sankcji za niedopełnienie obowiązków formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia pozwala art. 273 Dyrektywy VAT, to jednak sankcje te w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad opodatkowania VAT, czyli neutralności i proporcjonalności.

W świetle powyższego orzecznictwa należy w ocenie Wnioskodawcy zaznaczyć, iż ograniczenie zasady neutralności jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik powołujący tą zasadę umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT lub nadużył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie więc niedopełnienie przez Wnioskodawcę kwestii formalnych (złożenia w określonym terminie korekty deklaracji podatkowej) w określonym czasie nie powinno skutkować dodatkowymi obciążeniami fiskalnymi dla niego (w tym w postaci odsetek za zwłokę), gdyż narusza to zasadę neutralności VAT.

W konsekwencji rozliczenie wspomnianych transakcji nie będzie neutralne dla Wnioskodawcy pomimo spełnienia przesłanek prawnomaterialnych wskazanych w Dyrektywie VAT, przy braku jakiegokolwiek ryzyka oszustwa, wyłudzenia czy nadużycia podatku VAT.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie jest narzędziem proporcjonalnym do zakładanego celu, czyli zwalczania nadużyć podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmierne utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi).

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie również w wyrokach polskich sądów administracyjnych, które wskazują na niezgodność przepisów będących przedmiotem danego wniosku o interpretację z Dyrektywą VAT (w tym potwierdzają brak obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowej).

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, sąd podkreślił, że:

„Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, w którym stwierdził, że:

„W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Doprowadziło to sąd to następujących wniosków: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacji gdy (i) regulacje prawa krajowego pozostają w sprzeczności z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni oraz (ii) podatnik spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego, nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ślad za powyższym, z uwagi na fakt, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT rażąco narusza przepisy prawa unijnego, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnej restytucji z tytułu uiszczenia przez niego nienależnych odsetek za zwłokę (ewentualnie brak obowiązku ich zapłaty od tożsamych sytuacji w przyszłości).

Powyższa teza znajduje odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa TSUE. Przykładowo zgodnie z wykładnią dokonaną przez TSUE w wyroku C-397 i 410/98 Metallgesellschaft państwa członkowskie są co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego. Ponadto w przywołanym powyżej wyroku TSUE wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z uiszczonej nienależnie kwoty zobowiązania podatkowego, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności.

Innymi słowy, przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby umożliwiały podatnikom skorzystanie w przysługujących im na gruncie Dyrektywy uprawnień oraz nie naruszały przepisów unijnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1203/14 i I FSK 1204/14, z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1167/15 i I FSK 1168/15, z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1614/14 oraz z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2038/15, w których sąd nakazał odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego w związku z otrzymaniem faktury korygującej, gdyż ich stosowanie zgodnie z wykładnią literalną uniemożliwiłoby odzyskanie przez podatnika nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, a więc pełną restytucję szkody poniesionej na skutek złego stosowania prawa unijnego przez polskie organy podatkowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodne z wyrażonymi przez TSUE zasadami proporcjonalności, skuteczności i neutralności jest faktyczne uzależnienie skutków rozliczenia VAT od terminu w jakim zostanie rozliczony import usług czy też WNT w przypadku, gdy nie występuje nawet potencjalne ryzyko popełnienia oszustwa lub nadużycia prawa. Tym samym art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie realizuje żadnych celów związanych z koniecznością ochrony funkcjonowania wspólnego systemu VAT i regulacje wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie mogą zostać uznane za proporcjonalne. Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. regulacje znacząco wykraczają, poza to, co jest konieczne do zapewnienia poprawności działania systemu VAT i przeciwdziałaniu oszustwom. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT z pominięciem art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. W sytuacji zaś gdyby art. 86 ust. 10i ustawy o VAT miał zastosowanie do rozliczeń Wnioskodawcy, Wnioskodawca i tak nie byłby zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w przedstawionych w złożonym wniosku o interpretację sytuacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotom gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Polski należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem jego działalności jest produkcja części i akcesoriów dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca w ramach swojej działalności:

*   nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (import usług),
*   dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii europejskiej, o którym mowa w art. 9 ustawy,
*   nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest ich nabywca (krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca).

W stosunku do wskazanych powyżej transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Wnioskodawca jako nabywca. Towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa są związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, w związku z tym przy ich nabyciu przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego.

W toku działalności Wnioskodawcy wystąpiły sytuacje, w których z niezawinionych przez niego przyczyn nie uwzględnił kwot podatku należnego z tytułu dokonanych i opisanych transakcji we właściwej deklaracji (ewentualnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie nie miało związku z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wykazanie podatku należnego nastąpiło, poprzez korektę właściwej deklaracji (tj. deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji), w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanych transakcji powstał obowiązek podatkowy. W zaistniałych sytuacjach Wnioskodawca skorygował deklaracje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazał w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony wykazał „na bieżąco”, tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Takie działanie Wnioskodawcy skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. ,,na bieżąco”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że złożenie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, nie uprawnia go do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca jest nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku bezpośrednio przepisów Dyrektywy tutejszy organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację tutejszego organu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużycia podatkowego, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej – odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej – odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1.  za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
2.  za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
3.  za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
4.  w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
5.  jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;
6.  (uchylony);
7.  za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

7b) za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119zfa § 1 do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2, od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej;

1.  w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość.

Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie spełniał, żadnych z powyższych wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę będzie zobowiązany je naliczyć.

Podsumowując, w niniejszej sprawie od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo należy wskazać, że w ocenie tutejszego organu termin trzymiesięczny, przy prawidłowym przebiegu transakcji, jest terminem wystarczającym na dokonanie przez podatnika rozliczenia podatku należnego.

Podatnik będący uczestnikiem danej transakcji (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca) jest świadomy, że dokonuje nabycia konkretnego towaru lub konkretnej usługi, za które jest zobowiązany dokonać zapłaty ustalonego przez strony wynagrodzenia. Zatem podatnik ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o przebiegu tej transakcji.

W przypadku powyższych transakcji, w celu umożliwiania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zaznaczyć należy przy tym, że w celu rozliczenia podatku należnego podatnik nie jest zobowiązany do posiadania faktury. Zatem przyczyna w postaci np. braku przekazania faktury przez kontrahenta w odpowiednim terminie, czy np. wadliwie wystawiona faktura, nie uniemożliwia dokonania przez podatnika rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca we właściwym okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dokonywanych transakcji powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 404/18, w którym sąd wskazał, że: „Zasadnie więc organ twierdzi, że Skarżąca jako podatnik jest zobowiązana do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć, dlatego też winna ona tak kształtować swe relacje gospodarcze aby mogła prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącej, przy prawidłowym przebiegu transakcji, w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów o terminach odliczenia podatku naliczonego, nie następuje konieczność uiszczenia, przez podmiot rozliczający podatek jako nabywca, odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ Skarżąca ma możliwość rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć we właściwych okresach rozliczeniowych bez względu na to, czy posiada ona fakturę czy też nie. Zatem przyczyna w postaci wadliwie wystawionej faktury przez dostawcę nie uniemożliwia dokonania przez Skarżącą rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca we właściwym okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dokonywanych transakcji powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej”.

Zatem Wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca), dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Wnioskodawca ma bowiem możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego we właściwych okresach rozliczeniowych na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o przebiegu powyższych transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 tutejszy organ – nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – pragnie wskazać na odmienne stanowisko niż prezentowane ww. wyrokach, które zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18, w którym Sąd wskazał: „Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. (…)

W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Nie negując wniosków wyprowadzonych przez Spółkę z przedstawionego orzecznictwa TSUE, wskazać jednak należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jak podkreślono wyżej, przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym. (…)

Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia”.

W analogicznych sprawach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2018 r., sygn. III SA/Gl 593/18 również przyznały rację organowi podatkowemu, oddalając jednocześnie skargi stron skarżących.

Z kolei odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w sprawach, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2017 r., czyli zanim wprowadzony został art. 86 ust. 10i ustawy, i nie dotyczą kwestii regulowanych ww. przepisem, w związku z tym nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.