Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.892.1.2021.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji oraz obowiązek dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z użytkowaniem infrastruktury przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie :

– prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „…”– jest prawidłowe;

– obowiązku dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z użytkowaniem infrastruktury przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r. – jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 19 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podaku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „\`(...)\` ” oraz obowiązku dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z użytkowaniem infrastruktury przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r. Treść wniosku jest następująca:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Opis zdarzenia przyszłego****:**

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Miasta występuje m.in. działający w formie jednostki budżetowej Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”). Wskazana jednostka objęta jest centralizacją rozliczeń VAT i wykazuje osiągany obrót łącznie z Urzędem Miasta oraz pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta podlegającymi centralizacji VAT w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Miasta.

MOSiR w ramach swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane VAT (niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie działalności opodatkowanej VAT, MOSiR świadczy usługi polegające w szczególności na odpłatnym wynajmie sali sportowych, nieruchomości oraz powierzchni reklamowych. Natomiast działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT obejmuje zasadniczo czynności realizowane przez MOSiR w ramach swojej działalności statutowej, np. nieodpłatne udostępnianie sali sportowych szkołom w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych.

W latach 2018-2019 Miasto zrealizowało zadanie pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „…”).

W ramach Inwestycji zostały zrealizowane prace budowlane mające na celu adaptację części hali MOSiR na Inwestycje.

Zostały również zakupione odpowiednie wyposażenie, w tym meble i urządzenia umożliwiające funkcjonowanie Inwestycji.

Wartość Inwestycji wyniosła ok. 806.000 PLN brutto (w tym VAT w wysokości ok. 147.000 PLN). Wszystkie faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wystawione zostały ze wskazaniem Miasta jako nabywcy i MOSiR jako odbiorcy. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Inwestycja od samego początku realizowana była z zamiarem odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego (podmiotu niepodlegającego scentralizowanym rozliczeniom VAT Miasta). Przed rozpoczęciem użytkowania Infrastruktury przez pierwszego dzierżawcę, Inwestycja nie była użytkowna przez Miasto (w tym nie była użytkowana przez MOSiR) lub udostępniania jakimkolwiek podmiotom zewnętrznym nieodpłatnie.

Pierwszy dzierżawca Inwestycji został wyłoniony w drodze przetargu przeprowadzonego na podstawie Zarządzenia nr Burmistrza Miasta w sprawie sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu lokali użytkowych przeznaczonych do dzierżawy na okres 3 lat i przeprowadzenia pisemnego konkursu ofert. Minimalna wysokość miesięcznego czynszu została ustalona jako 3,53 PLN netto za 1 m2.

Pierwsza umowa dzierżawy podpisana została na okres od 1 listopada 2019 r. do 31 października 2022 r. W umowie przyjęto stawkę miesięcznego czynszu w wys. 8,15 PLN za 1 m2.

Powierzchnia wydzierżawianego pomieszczenia (Inwestycji) wynosi 488,20 m2, w efekcie stawka miesięczna wynagrodzenia wyniosła 3.978,83 PLN netto, wobec czego kwota brutto obejmowała również podatek VAT w wysokości 915,13 PLN). W lutym 2020 r. dokonano waloryzacji czynszu o średnioroczny wskaźnik cen. Wzrost wyniósł 2,3%, a zatem czynsz miesięczny wynosił 4.070,34 PLN netto (plus 936,18 PLN VAT).

Z uwagi na wybuch tzw. pandemii COViD-19, zgodnie z powszechną praktyką, czynsz został obniżony za okres od marca do grudnia 2020 r. Niemniej, ze względu na obowiązujące obostrzenia związane z COVID-19, z dniem 31 grudnia 2020 r. dzierżawca rozwiązał umowę.

Od stycznia do września 2021 r. Inwestycja była użytkowana przez administrację MOSiR. Wynikało to z faktu, że z uwagi na trwającą termomodernizację hali sportowej, część hali została wyłączona z użytkowania. Z końcem września 2021 r. administracja opuściła pomieszczenie Inwestycji.

Miasto zaznacza, że takie wykorzystanie Inwestycji miało zasadniczo charakter wpadkowy i nie pokrywało się z pierwotnym zamiarem wykorzystania Infrastruktury (odpłatne wydzierżawianie).

Gdyby pierwszy dzierżawca nie wypowiedział umowy z końcem 2020 r., administracja MOSiR zostałaby prawdopodobnie przeniesiona na czas termomodernizacji hali sportowej do innego obiektu. Podsumowując, na moment realizacji Inwestycji, jak również na moment wydzierżawienia Inwestycji po raz pierwszy Miasto nie zamierzało wykorzystywać infrastruktury do celów innych, niż tylko do odpłatnej dzierżawy stanowiącej czynność opodatkowaną VAT.

W marcu 2021 r. Miasto podpisało kolejną umowę dzierżawy na okres 3 lat. Dzierżawca również został wyłoniony w drodze przetargu (w formie licytacji) ogłoszonego na podstawie zarządzenia Burmistrza. Wysokość miesięcznego czynszu została określona na 4,78 PLN za 1 m2, tj. 2.333,60 PLN netto (plus 536,73 PLN VAT). Faktyczne rozpoczęcia użytkowania przez dzierżawcę planowane było na listopad 2021 r. (w umowie zawarto zapis, zgodnie z którym „Przedmiot dzierżawy zostanie wydany Dzierżawcy niezwłocznie po opuszczeniu przez administrację MOSiR pomieszczeń Inwestycji”).

inwestycja została wydana dzierżawcy zgodnie z planem z początkiem listopada 2021 r. Z chwilą wydania Inwestycji dzierżawcy nie była ona już wykorzystywana przez administrację MOSiR (służyła wyłącznie dzierżawie stanowiącej działalność gospodarczą opodatkowaną VAT) – w październiku 2021 r., tj. już po opuszczeniu Inwestycji przez administrację MOSiR z końcem września 2021 r., w Infrastrukturze dokonywano dostosowywania jej do oddania w dzierżawę (dostosowanie polegało zasadniczo na sprzątaniu oraz dokonaniu odpowiednich przeglądów pomieszczeń Inwestycji celem ponownego oddania Infrastruktury w dzierżawę).

W związku z dzierżawą Infrastruktury, Miasto wystawia na dzierżawców faktury VAT, w których wykazuje podatek VAT należny (zgodnie z przedstawionymi powyżej informacjami).

Dodatkowo Miasto informuje, że zdaniem Miasta, sposób wyłaniania dzierżawców przez Miasto (przetarg) świadczy o tym, że ceny dzierżawy Infrastruktury należy uznać za ustalone na zasadach rynkowych.

### Pytanie

1\. Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji ?

2\. Czy w związku z użytkowaniem infrastruktury przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r., w odniesieniu do odliczonego VAT dot. wydatków

poniesionych na realizację Inwestycji Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. będzie zobowiązane do

dokonania korekty w JPK\_V7M za styczeń 2022 r. (do wysokości prewspółczynnika MOSiR)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

2\. W związku z użytkowaniem Infratruktury przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r., w odniesieniu do odliczonego VAT dot. wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. nie będzie zobowiązane do dokonania korekty w JPK\_V7M za styczeń 2022 r. (do wysokości prewspółczynnika MOSiR).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1.

Miasto podkreśla, że w ramach pytania nr 1 należy rozpatrzyć wyłącznie kwestię pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (tj. prawa, które zasadniczo – zdaniem Miasta – przysługiwało mu już w momencie realizacji Inwestycji), a nie ewentualnej korekty odliczenia wynikającej z użytkowania Inwestycji przez administrację MOSiR w okresie styczeń — wrzesień 2021 r., która to kwestia jest przedmiotem odrębnego (drugiego) pytania.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Miasto występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT oraz następnie, iż poniesione przez nie wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT. W tym zakresie Wnioskodawca przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

Miasto jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Inwestycja wydzierżawiana jest na podstawie umowy dzierżawy, które bezsprzecznie stanowi umowę cywilnoprawną. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym bezspornie występuje ono w charakterze podatnika VAT.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Pod pojęciem „świadczenia usług” należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy), pod warunkiem spełnienia w sposób łączny następujących warunków:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dzierżawy.

Wykorzystanie Inwestycji do działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Inwestycja była od samego początku realizowana z zamiarem odpłatnego wydzierżawiania Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu (niepodlegającego scentralizowanym rozliczeniom VAT Miasta).

Bezsprzecznie zatem pomiędzy Miastem a dzierżawcą istnieje stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Inwestycji, w ramach którego to stosunku Miasto świadczy na rzecz dzierżawcy usługę w postaci wydzierżawienia Inwestycji, w zamian za co otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie, które zostało ustanowione z zachowaniem realiów rynkowych (przetarg w formie licytacji). Zdaniem Miasta w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Miasto zaznacza, iż prawo do odliczenia VAT w związku z dzierżawą pomieszczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego w podobnych stanach faktycznych zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia:

\- 19 marca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.3.2019.2.SJ: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia oraz faktur dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące (ogrzewanie budynku) związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia, ponoszone od momentu oddania go do użytkowania, ponieważ jak wynika z wniosku - budynek ośrodka zdrowia udostępniony jest na podstawie umowy dzierżawy, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a zamiar wykorzystania budynku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w postaci dzierżawy) był wyłącznym celem jaki Gmina chciała realizować. Spełniona tym samym jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.”,

\- 14 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR: „W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanego zadania mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Kwota czynszu dzierżawnego została ustalona biorąc pod uwagę obecne warunki ekonomiczne oraz realia rynkowe”.

Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Miasto) czynnościami opodatkowanymi jest spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji są w całości wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji prowadzić musi do uznania, że Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (…).

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Zarówno w momencie realizacji Inwestycji, jak i na moment przedstawienia niniejszego wniosku, Miasto planuje wykorzystanie Inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do odpłatnego wydzierżawienia na rzecz zewnętrznego podmiotu. Tym samym Miasto uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Inwestycji przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (kwestia ta jest przedmiotem pytania 1 do niniejszego Wniosku).

Przepisy art. 91 ustawy o VAT zawierają przepisy dot. tzw. korekty wieloletniej. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty wieloletniej, określone w ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przez cały 2020 r. pomieszczenie Inwestycji było przedmiotem odpłatnej dzierżawy i tak samo będzie ono wykorzystywane z końcem 2021 r. Zdaniem Miasta, swego rodzaju „wpadkowe” wykorzystanie pomieszczenia Inwestycji przez administrację MOSiR w okresie, w którym Inwestycja nie była użytkowana przez żadnego dzierżawcę nie zmienia przeznaczenia Inwestycji, tj. wykorzystania do odpłatnej działalności gospodarczej. W efekcie, zdaniem Miasta nie będzie ono zobowiązane do dokonania korekty odliczenia w JPK\_V7M za styczeń 2022 r. w ramach korekty wieloletniej do wysokości prewspółczynnika MOSiR na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają precyzyjnych uregulowań, które umożliwiałyby dokonanie korekty wieloletniej w oparciu o odpowiednią proporcję wykorzystania danego obiektu w ciągu konkretnego, roku, np. w oparciu o proporcję wynikającą z liczby dni wykorzystywania nieruchomości do danego rodzaju działalności, co – zdaniem Miasta – byłoby najbardziej właściwym i sprawiedliwym rozwiązaniem.

Dlatego też przyjmuje się w praktyce, że dla określenia ewentualnego momentu rozpoczęcia dokonywania korekty wieloletniej kluczowy jest sposób wykorzystania danego obiektu na koniec danego roku. Oznacza to, że – przykładowo – gdyby czynny podatnik VAT ponosił wydatki na budowę nieruchomości komercyjnej w 2017 r., nieruchomość ta zostałaby oddana do użytkowania 1 stycznia 2018 r. i jednocześnie z tym dniem podatnik rozpocząłby na rzecz zewnętrznego podmiotu dzierżawę całej nieruchomości i trwałaby ona (dzierżawa) do 15 grudnia 2021 r. włącznie, a od 16 grudnia 2021 r. zmieniłoby się przeznaczenie nieruchomości i służyłaby ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. zostałaby ona udostępniona nieodpłatnie lokalnym stowarzyszeniom), to podatnik zasadniczo byłby zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej począwszy już od deklaracji za styczeń 2022 r., mimo że przez znaczną część 2021 r. nieruchomość ta służyłaby wyłącznie działalności opodatkowanej VAT. Opisana metodologia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja o sygn. 0112-KDIL3.4012.165.2020.1.AW.

W efekcie, zdaniem Miasta, skoro Inwestycja do końca 2020 r. była przedmiotem odpłatnej dzierżawy (tj. służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT) i z końcem 2021 r. również będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy (tj. będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej VAT), to w odniesieniu do odliczonego VAT dot. wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. nie będzie zobowiązane do dokonania korekty w JPK\_V7M za styczeń 2022 r. (do wysokości prewspółczynnika MOSiR).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
==================================================================

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zatem do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy;

za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372):

gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10, 15 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Przywołane regulacje ustawy o VAT wskazują więc, że za podatnika będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto w latach 2018-2019 zrealizowało zadanie pn. „…”. W ramach Inwestycji zostały zrealizowane prace budowlane mające na celu adaptację części hali MOSiR na Infrastrukturę. Zostały również zakupione odpowiednie wyposażenie, w tym meble i urządzenia umożliwiające funkcjonowanie Inwestycji. Wszystkie faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wystawione zostały ze wskazaniem Miasta jako nabywcy i MOSiR jako odbiorcy. Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję. Inwestycja od samego początku realizowana była z zamiarem odpłatnego wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego tj. podmiotu niepodlegającego scentralizowanym rozliczeniom VAT Miasta. Przed rozpoczęciem użytkowania Infrastruktury przez pierwszego dzierżawcę, Inwestycja nie była użytkowna przez Miasto lub udostępniania jakimkolwiek podmiotom zewnętrznym nieodpłatnie.

\- Pierwsza umowa dzierżawy podpisana została na okres od 1 listopada 2019 r. do 31 października 2022 r. Ze względu na obowiązujące obostrzenia związane z COVID-19, z dniem 31 grudnia 2020 r. dzierżawca rozwiązał umowę.

\- Od stycznia do września 2021 r. Inwestycja była użytkowana przez administrację MOSiR. Wynikało to z faktu, że z uwagi na trwającą termomodernizację hali sportowej, część hali została wyłączona z użytkowania. Z końcem września 2021 r. administracja opuściła pomieszczenie Inwestycji. Takie wykorzystanie Inwestycji miało zasadniczo charakter wpadkowy i nie pokrywało się z pierwotnym zamiarem wykorzystania Inwestycji (odpłatne wydzierżawianie). Gdyby pierwszy dzierżawca nie wypowiedział umowy z końcem 2020 r., administracja MOSiR zostałaby prawdopodobnie przeniesiona na czas termomodernizacji hali sportowej do innego obiektu.

\- W marcu 2021 r. Miasto podpisało kolejną umowę dzierżawy na okres 3 lat. Dzierżawca również został wyłoniony w drodze przetargu (w formie licytacji) ogłoszonego na podstawie zarządzenia Burmistrza. Faktyczne rozpoczęcie użytkowania przez dzierżawcę planowane było na listopad 2021 r. Inwestcyja została wydana dzierżawcy zgodnie z planem z początkiem listopada 2021 r.

Podsumowując, wskazaliście Państwo, że na moment realizacji Inwestycji, jak również na moment wydzierżawienia Inwestycji po raz pierwszy Miasto nie zamierzało wykorzystywać Inwestycji do celów innych, niż tylko do odpłatnej dzierżawy stanowiącej czynność opodatkowaną VAT.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy sformułowane w kontekście przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku VAT, a nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r., poz. 1509, z późn. zm.):

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Inwestycji mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z dzierżawą na rzecz podmiotów trzeciego (zewnętrznego).

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci infrastruktury na rzecz podmiotów zewnętrznych. Część budynku wydzielona na Inwestycje była i jest udostępniona na podstawie umowy dzierżawy, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z dzierżawą Inwestycji, Miasto wystawia na dzierżawców faktury VAT, w których wykazuje podatek VAT należny. Dodatkowo Miasto informuje, że zdaniem Miasta, sposób wyłaniania dzierżawców przez Miasto (przetarg) świadczy o tym, że ceny dzierżawy Inwestycji należy uznać za ustalone na zasadach rynkowych.

Warto również podkreślić, że zamiar wykorzystania budynku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w postaci dzierżawy) był wyłącznym celem jaki Miasto chciało realizować. Spełniona tym samym jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Miasta, przedstawione w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 2, dotyczą również obowiązku dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z użytkowaniem infrastruktury przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony \[w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a\] lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1- 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do przywołanych postanowień art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy. Podkreślenia wymaga, że wskazany w ww. przepisie okres korekty liczony jest w latach. Ponadto naliczanie korekty następuje od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Z wniosku wynika, że Miasto, na etapie realizacji Inwestycji zamierzało wykorzystywać część budynku przeznaczoną na Inwestycje wyłącznie do celów odpłatnej dzierżawy. Pierwsza umowa dzierżawy podpisana została na okres od 1 listopada 2019 r. do 31 października 2022 r. W grudniu 2020 r. dzierżawca rozwiązał umowę. Od stycznia 2021 r. do września 2021 r. MOSiR użytkował przedmiot Inwestycji. Wynikało to z faktu, że z uwagi na trwającą termomodernizację hali sportowej, część hali została wyłączona z użytkowania. Z końcem września 2021 r. administracja MOSiR opuściła pomieszczenie inwestcyji. MOSiR w ramach swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane VAT (niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Miasto podało, że takie wykorzystanie inwestycje miało zasadniczo charakter wpadkowy i nie pokrywało się z pierwotnym zamiarem wykorzystania Inwestycji (odpłatne wydzierżawianie). Jak podaje Wnioskodawca na moment realizacji Inwestycji, jak również na moment wydzierżawienia Inwestycji po raz pierwszy Miasto nie zamierzało wykorzystywać Inwestycje do celów innych, niż tylko do odpłatnej dzierżawy stanowiącej czynność opodatkowaną VAT. W marcu 2021 r. Miasto podpisało kolejną umowę dzierżawy na okres 3 lat i ostatecznie od listopada 2021 r. część budynku przeznaczona na Inwestycje jest dzierżawiona.

W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

W analizowanym przypadku, inwestycja zarówno na etapie jej realizacji, jak i w momencie oddania jej do użytkowania, oraz w późniejszym okresie, przeznaczona została do świadczenia usług dzierżawy. Ponadto jak wynika z wniosku, obiekt nie był od momentu jego oddania do użytkowania wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności zwolnionych od podatku. Okoliczność, że Inwestycja w okresie gdy nie była dzierżawiona, użytkowana była przez administrację MOSIR (od stycznia do końca września 2021 r.) nie oznacza, że nastąpiła zmiana jej przeznaczenia. Przede wszystkim umowa została przedwcześnie rozwiązana przez dzierżawcę, a ponadto jak sami Państwo wskazali wykorzystanie Inwestycji przez administrację MOSIR miało zasadniczo charakter wpadkowy i nie pokrywało się z pierwotnym zamiarem wykorzystania Inwestycji (odpłatne wydzierżawianie). Gdyby pierwszy dzierżawca nie wypowiedział umowy z końcem 2020 r., administracja MOSiR zostałaby prawdopodobnie przeniesiona na czas termomodernizacji hali sportowej do innego obiektu.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia w zakresie wykorzystania ww. obiektu skutkująca koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych w trybie przepisów art. 91 ustawy. Mechanizm korekty odliczenia ma bowiem zastosowanie, jeśli po zrealizowaniu pierwotnego prawa do odliczenia zmienia się sposób bądź zakres wykorzystania dobra inwestycyjnego, przy czym zmiana ta jest wynikiem celowego działania podatnika. Z kolei, prawo do odliczenia zostaje zachowane, nawet jeżeli przewidywana działalność gospodarcza nie doprowadziła do przeprowadzenia transakcji (w całości, w pełnym zakresie) opodatkowanych lub gdy podatnik nie mógł spożytkować towarów lub usług, które stanowiły podstawę do odliczenia, do transakcji opodatkowanych, w całym okresie korekty z przyczyn od niego niezależnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z użytkowaniem Inwestcyji przez administrację MOSiR w okresie styczeń - wrzesień 2021 r., w odniesieniu do odliczonego VAT dotyczącego wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Miasto nie będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. nie będzie zobowiązane do dokonania korekty w JPK\_V7M za styczeń 2022 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).