Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.317.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: Czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość będzie stanowić koszt odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający na pomniejszenie przychodu, tj. ceny określonej w umowie?
Słowa kluczowe: koszt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 2 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.317.2018.1.MG, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 2 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 lipca 2018 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w … 2013 r. nabył grunt pod budowę domu jednorodzinnego. W tym celu zaciągnął dwa kredyty, jeden na zakup działki w kwocie 130 000 zł, natomiast drugi na wybudowanie domu, który został zaciągnięty w … 2014 r. na kwotę 400 000 zł.

Większość etapów budowy została zrealizowana przez Wnioskodawcę tzw. systemem gospodarczym. Budowa domu systemem gospodarczym to cykl inwestycyjny, w którym inwestor staje się sam dla siebie przedsiębiorcą budowlanym i sam organizuje budowę. Tym samym, Wnioskodawca sam aktywnie uczestniczył w budowie domu, jak również korzystał z pomocy członków rodziny, co pozwoliło na zminimalizowanie kosztów robocizny. Ponadto, Wnioskodawca nabywał w sklepach budowlanych materiały konieczne do budowy domu, a później transportował je własnym samochodem na teren budowy, w związku z czym nie posiada faktur dokumentujących wybudowanie domu. Zakończenie budowy zostało zgłoszone i przyjęte przez Powiatową Inspekcję Nadzoru Budowlanego.

Wnioskodawca zgodnie z wymogami banku rozliczył się z udzielonego kredytu. Została również sporządzona rzetelna dokumentacja fotograficzna. Bank po dokonaniu wyceny domu, wybudowanego przez Wnioskodawcę stwierdził, że pieniądze pochodzące z banku zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Bank nie wymagał od Wnioskodawcy przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie prac związanych z budową domu, jak i materiałów budowlanych przeznaczonych na ten cel.

W dniu … 2017 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od swojej matki na kwotę 180 000 zł na wcześniejszą częściową spłatę kredytu w celu „uwolnienia” hipoteki. Następnie w dniu … 2017 r. Wnioskodawca spłacił część kredytu, tj. 173 595 zł.

W dniu 29 czerwca 2017 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie której została uiszczona zaliczka wysokości 200 000 zł, dzięki której całkowicie został spłacony kredyt hipoteczny.

Wnioskodawca wybudował dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co nie było związane z działalnością gospodarczą. Jednak w związku ze zmianą planów, sprzedał grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym. Od nabycia gruntu pod wybudowanie domu nie minęło 5 lat, więc Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu. Z racji tej, że dom został postawiony systemem gospodarczym, to podatnik nie posiada faktur dokumentujących jego wybudowanie, które mogłyby dokumentować koszt nabycia nieruchomości, a co pozwoliłoby obniżyć podatek od sprzedaży domu. Jednym z kosztów pozwalających obniżyć podstawę opodatkowania jest cena nieruchomości gruntowej zawarta w akcie notarialnym. Wnioskodawca nie ma dokumentów pozwalających rozliczyć wkład własny oraz dodatkowe koszty jakie poniósł, dlatego zamierza rozliczyć tylko i wyłącznie te dwa koszty udokumentowane w sposób następujący: nieruchomość została sprzedana za kwotę 750 000 zł, podstawę opodatkowania Wnioskodawca zamierza obniżyć o koszty nabycia nieruchomości, czyli o 130 000 zł, tj. kwotę z aktu notarialnego na podstawie którego została nabyta nieruchomość gruntowa oraz o kwotę 373 595 zł , która stanowi spłatę kredytu hipotecznego. Zamierza uznać to za koszt odpłatanego zbycia i obniżyć kwotę przychodu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W innym przypadku Wnioskodawca będzie zmuszony do zapłaty podatku od całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, odliczając jedynie od podstawy opodatkowania cenę nieruchomości gruntowej nabytej na podstawie aktu notarialnego. Podatnik niesprawiedliwie zostałby obciążony podatkiem od dochodu, którego by w ogóle nie uzyskał.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. Wnioskodawca podał, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym została sprzedana w dniu … 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Kredyt na kwotę 130 000 zł został zaciągnięty w dniu … 2013 r. w … S.A. W ww. banku został również zaciągnięty kredyt na kwotę 400 000 zł. Ze środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętej od matki w dniu … 2017 r. pożyczki został spłacony kredyt na kwotę 400 000 zł. W dniu …2017 r. z zaliczki w wysokości 200 000 zł została spłacona pozostała część kredytu na kwotę 400 000 zł i tym samym została zwolniona hipoteka na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość będzie stanowić koszt odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający na pomniejszenie przychodu, tj. ceny określonej w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego na sprzedaną nieruchomość, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) będzie można uznać za koszt odpłatnego zbycia, co zostanie udokumentowane umową kredytową, operatem szacunkowym, dokumentacją fotograficzną, ewentualnymi zeznaniami świadków, czy też oględzinami pracowników urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W związku z czym zgodnie z klauzulą o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika, należy stosować interpretację rozszerzającą z uwzględnieniem związku przyczynowo-skutkowego. Za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki, dzięki którym transakcja może dojść do skutku. W orzecznictwie można znaleźć przykładowe wydatki, które będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia i są to m.in. koszty wyceny nieruchomości, wynagrodzenia pośrednika, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych o ile podatnik będzie w stanie wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem nieruchomości (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1403/15-2/JK2, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1009/14/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1216/13/NG). W interpretacji z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-223/10-4/AS Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym, co koszty uzyskania przychodu. Zgodnie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazł się w rozdziale „źródła przychodów” natomiast przepisy definiujące koszty uzyskania przychodu znajdują się w rozdziale „koszty uzyskania przychodów”, co oznacza, że nie należy dokonywać wykładni pozwalającej na utożsamianie ze sobą tych dwóch, rożnych przepisów, a zarazem pojęć w nich zawartych. Ustawodawca nie wspomina w jaki sposób powinny zostać udokumentowane koszty odpłatnego zbycia, inaczej jak w przypadku dokonanych nakładów, które zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokumentować fakturami VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt III SA 68/00 stwierdził, że „Nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów”, natomiast w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Rz 130/97 można znaleźć następującą tezę „(\`(...)\`) wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek”.

Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami Wnioskodawca, pomimo braku faktur dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodu, jak i kosztów odpłatnego zbycia, ma On prawo do skorzystania z innych dowodów jakimi w tym przypadku będzie umowa o kredyt budowlany, wycena rzeczoznawcy, czy też oględziny pracowników urzędu skarbowego w celu zbadania czy faktycznie zostały poniesione koszty związane wybudowaniem domu jednorodzinnego. Wyjątkiem jest przepis z art. 22 ust. 6e ustawy o PIT, gdzie ustawodawca określa formę dokumentowania poniesionych nakładów, nie wspominając jednak o kosztach wytworzenia oraz kosztach odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia należy intepretować szeroko, co nie oznacza, że dowolnie. Istotną kwestią jest związek przyczynowo-skutkowy, polegający na powiązaniu konkretnego wydatku z transakcją sprzedaży. Poniesiony koszt powinien mieć realny wpływ na sprzedaż, przykładowo poprzez uzyskanie lepszej ceny, czy też w ogóle umożliwiając dojście do skutku samej transakcji. W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawca był zmuszony do wcześniejszej spłaty kredytu hipotecznego, aby wykreślić wpis o hipotece w IV Dziale księgi wieczystej, a następnie sprzedać dom jednorodzinny. W związku z czym podatnik zamierza obniżyć przychód ze sprzedaży o wartość spłaconego kredytu na podstawie umowy kredytowej, operatu szacunkowego oraz dokumentacji pokredytowej, celem której było rozliczenie kredytu. Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, kredyt hipoteczny jest zazwyczaj kredytem celowym to znaczy, że kredytobiorca musi określić cel na jaki zostanie przeznaczony. Treść umowy kredytowej zawiera wartość inwestycji, adres jej położenia (w tym przypadku budowy domu), zakres prac budowlanych wraz z terminem ich realizacji. Pieniądze pochodzące z kredytu były wydatkowane zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym, który był załącznikiem do umowy kredytowej. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zamierza podwójnie odliczać kosztów. Sposób rozliczenia nieruchomości będzie następujący: nieruchomość gruntowa została nabyta za cenę 130 000 zł, następnie został zaciągnięty kredyt hipoteczny na budowę domu na kwotę 400 000,00 zł (pozostała część do spłaty przed sprzedażą nieruchomości to kwota 373 595 zł). Nieruchomość została sprzedana za kwotę 750 000 zł. Kwota sprzedaży będzie obniżona o kwotę nabycia nieruchomości gruntowej tj. o 130 000 zł, a następnie o koszty odpłatnego zbycia, czyli o 373 595 zł, tym samym podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota 246 405 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma przeszkód, aby kwotę spłaconego kredytu uznać za koszt odpłatnego zbycia. Formą udokumentowania poniesionego kosztu będzie umowa kredytowa, operat szacunkowy, dokumentacja fotograficzna oraz dokumentacja pokredytowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. nabył grunt pod budowę domu jednorodzinnego. W tym celu zaciągnął dwa kredyty, jeden w dniu …2013 r. na zakup działki w kwocie 130 000 zł, natomiast drugi na wybudowanie domu, który został zaciągnięty w … 2014 r. na kwotę 400 000 zł. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od swojej matki na kwotę 180 000 zł na wcześniejszą częściową spłatę kredytu w celu „uwolnienia” hipoteki. Następnie w dniu … 2017 r. Wnioskodawca spłacił część kredytu tj. 173 595 zł. W dniu …. 2017 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie której została uiszczona zaliczka wysokości 200 000 zł, dzięki której całkowicie został spłacony kredyt hipoteczny. Wnioskodawca wybudował dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co nie było związane z działalnością gospodarczą. Jednak w związku ze zmianą planów, sprzedał grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym. Z racji tej, że dom został postawiony systemem gospodarczym, to Wnioskodawca nie posiada faktur dokumentujących jego wybudowanie, które mogłyby dokumentować koszt nabycia nieruchomości, a co pozwoliłoby obniżyć podatek od sprzedaży domu. Jednym z kosztów pozwalających obniżyć podstawę opodatkowania stanowi cena nieruchomości gruntowej zawarta w akcie notarialnym. Podatnik nie ma dokumentów pozwalających rozliczyć wkład własny oraz dodatkowe koszty jakie poniósł, dlatego zamierza rozliczyć tylko i wyłącznie te dwa udokumentowane koszty w sposób następujący: nieruchomość została sprzedana w dniu … 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego za kwotę 750 000 zł, podstawę opodatkowania Wnioskodawca zamierza obniżyć o koszty nabycia nieruchomości, czyli o 130 000 zł, tj. kwotę z aktu notarialnego na podstawie którego została nabyta nieruchomość gruntowa oraz o kwotę 373 595 zł, która stanowi spłatę kredytu hipotecznego. Zamierza uznać to za koszt odpłatanego zbycia i obniżyć kwotę przychodu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast art. 48 ww. ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W myśl art. 47 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania art. 235 ustawy Kodeks cywilny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło w 2013 r., tj. w dacie nabycia działki gruntu na której następnie Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny.

W związku z tym, sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 17 listopada 2017 r., nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, a więc stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy. Biorąc pod uwagę powyższe uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia takiego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może bowiem oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Do powyższej kategorii kosztów nie można zatem zaliczyć spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość. Należy wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że Wnioskodawca uregulował ciążące na nieruchomości obciążenia wobec banku nie może pomniejszać przychodu poprzez zaliczenie tej spłaty do kosztów odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że był zmuszony do wcześniejszej spłaty kredytu hipotecznego, aby wykreślić wpis o hipotece w IV Dziale księgi wieczystej, a następnie sprzedać dom jednorodzinny.

Zatem, powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 wskazał, że: (…) podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążającej ją hipoteki. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, z późn. zm. ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka. Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym „Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości”.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dochodem z odpłatnego zbycia w 2017 r. zabudowanej nieruchomości, nabytej w 2013 r. jest jej wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których jednak Wnioskodawca nie ma może zaliczyć spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2014 r. na zbywaną nieruchomość, gdyż spłata długu, nie może być traktowana jako koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podatkowy zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości spłaty kredytu hipotecznego, zgodnie z zapytaniem Wnioskodawcy, nie odnosi się natomiast do innych kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Niemniej jednak tutejszy Organ wskazuje, że przeanalizował powołane we wniosku wyroki i stwierdza, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych, które nie są tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Wskazane wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Rz 130/97 oraz z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt III SA 68/00, odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów a nie jak w przedmiotowej sprawie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis stanu zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.