Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.100.2019.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na termomodernizacje budynków.
Słowa kluczowe: budynek; metoda; odliczenia; powierzchnia; projekt; szpital; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na termomodernizacje (…) budynków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na termomodernizacje (…) budynków. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 23 kwietnia 2019 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Zakład), będąc podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji polegającej na termomodernizacji (…) budynków, które są przez niego wykorzystywane do prowadzonej działalności (budynki A, B, C, D i E). Wszystkie wymienione budynki są i będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, czynności podlegających zwolnieniu, a także do czynności mieszanych których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować.

SP ZOZ jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie samodzielnego zakładu. Podstawową działalnością Zakładu jest działalność medyczna realizowana w ramach kontraktu z NFZ. Zakład świadczy usługi medyczne dla mieszkańców znajdujących się w stanie zagrożenia zdrowia i życia, za które wystawia faktury ze stawką zwolnioną (zw) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Zakład świadczy usługi opodatkowane m.in. polegające na najmie posiadanych przez siebie pomieszczeń. Sprzedaż usług komercyjnych jest ujmowana w rejestrze VAT z określoną stawką. Budynki będące własnością Zakładu wykorzystywane są zatem częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej, częściowo do opodatkowanej stawką podstawową usług komercyjnych, a częściowo przeznaczone na potrzeby mieszane, tj. wykorzystywane zarówno do sprzedaży usług opodatkowanych (badań technicznych samochodów, konserwacji, myjni itp.), a także do obsługi ambulansów medycznych, które są wykorzystywane do działalności medycznej. Dla odpowiednich części budynku związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wydatki inwestycyjne obejmują koszty dla całego budynku.

W polityce rachunkowości Zakład przyjął zasadę, że powyższe koszty będą przypisywane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni wykorzystywanej przez te typy działalności. Powyższe rozwiązania mają również zastosowanie do rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. Zakład aby przypisać w sposób bezpośredni zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną – zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT – podzieli faktury zakupowe według zajmowanej powierzchni budynku na działalność zwolnioną, czyli usługi medyczne oraz działalność opodatkowaną czyli wynajem powierzchni. Kwoty z faktury, której nie będzie mógł przypisać do powierzchni wynajmowanej (opodatkowanej) bądź do powierzchni, w której prowadzona jest działalność medyczna (zwolniona), przypisze do rejestru od którego VAT odliczany jest wskaźnikiem – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie zatem z powyższym podatek od towarów i usług będzie całkowicie odliczany od kosztów związanych z wynajmem, nieodliczony od kosztów związanych z powierzchnią, która jest wykorzystywana do wykonywania usług medycznych oraz rozliczany będzie wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT od powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności mieszanej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktury są wystawiane na Zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zakład ma prawo do rozliczania podatku naliczonego od faktur za wydatki termomodernizacyjne zgodnie z art. 90 ust. 1 – poprzez odrębne określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje odliczenie VAT – z zastosowaniem ujętej w polityce rachunkowości zasady podziału kosztów wskaźnikiem zajmowanej powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana, nie dokonywać odliczenia od faktur za wydatki termomodernizacyjne przypisanych do powierzchni zajmowanej na której prowadzona jest działalność zwolniona, a następnie – rozliczyć VAT naliczony wskaźnikiem opisanym w art. 90 ust. 2 od części VAT-u naliczonego przypisanego do kosztów rozliczonych w stosunku do powierzchni zajmowanej na działalność mieszaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia przyjęty w polityce rachunkowości dla potrzeb rozliczania kosztów uzyskania przychodów, czyli proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, może być również stosowany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, w związku z którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 omawianej ustawy. Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Zakład do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych, Zakład jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego Zakład może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą wyznacza się na podstawie wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (art. 90 ust. 2 i 3 omawianej ustawy). Zgodnie ze stanem faktycznym, Zakład przypisze podatek VAT naliczony z faktur za wydatki termomodernizacyjne proporcją zajmowanej powierzchni budynku dla poszczególnych rodzajów działalności.

Stanowisko Zakładu wykształciło się m.in. na podstawie interpretacji indywidualnej sygnatura IPTPP1/443-515/12-4/AK Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r. Powyższa interpretacja z uwagi na niezmienność podstawy prawnej pozostaje aktualna w obecnej chwili. Prezentowane stanowisko podatnika posiada również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej sygnatura ITPP2/4512-871/15/AW Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 września 2015 r.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując – zdaniem Zakładu – na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Zakład może stosować wskaźnik proporcji zajmowanej powierzchni do określenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz mieszaną, a następnie kwotę podatku dotyczącą sprzedaży mieszanej rozliczać wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl przepisu wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, które to znajdują zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy, stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, że – „Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

*   stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności”.

Przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy zawierają szczegółowe regulacje dotyczące ustalania proporcji, o której mowa w ust. 3.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (Zakład), będąc podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą funkcjonuje w oparciu o ustawę o działalności leczniczej oraz w oparciu o przepisy ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji polegającej na termomodernizacji (…) budynków, które są przez niego wykorzystywane do prowadzonej działalności (budynki A, B, C, D i E). Wszystkie wymienione budynki są i będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, czynności podlegających zwolnieniu, a także do czynności mieszanych, których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować. Wnioskodawca jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie samodzielnego zakładu. Podstawową działalnością Zakładu jest działalność medyczna realizowana w ramach kontraktu z NFZ. Zakład świadczy usługi medyczne dla mieszkańców znajdujących się w stanie zagrożenia zdrowia i życia, za które wystawia faktury ze stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 20 ustawy. Jednocześnie Zakład świadczy usługi opodatkowane m.in. polegające na najmie posiadanych przez siebie pomieszczeń. Sprzedaż usług komercyjnych jest ujmowana w rejestrze VAT z określoną stawką. Budynki będące własnością Zakładu wykorzystywane są zatem częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej, częściowo do opodatkowanej stawką podstawową usług komercyjnych, a częściowo przeznaczone na potrzeby mieszane, tj. wykorzystywane zarówno do sprzedaży usług opodatkowanych (badań technicznych samochodów, konserwacji, myjni, itp.), a także do obsługi ambulansów medycznych, które są wykorzystywane do działalności medycznej. Dla odpowiednich części budynku związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wydatki inwestycyjne obejmują koszty dla całego budynku. W polityce rachunkowości Zakład przyjął zasadę, że powyższe koszty będą przypisywane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni wykorzystywanej przez te typy działalności. Powyższe rozwiązania mają również zastosowanie do rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. Zakład aby przypisać w sposób bezpośredni zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną – zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – podzieli faktury zakupowe według zajmowanej powierzchni budynku na działalność zwolnioną, czyli usługi medyczne oraz działalność opodatkowaną, czyli wynajem powierzchni. Kwoty z faktury, której nie będzie mógł przypisać do powierzchni wynajmowanej (opodatkowanej) bądź do powierzchni, w której prowadzona jest działalność medyczna (zwolniona), przypisze do rejestru od którego VAT odliczany jest wskaźnikiem – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Zgodnie zatem z powyższym podatek od towarów i usług będzie całkowicie odliczany od kosztów związanych z wynajmem, nieodliczony od kosztów związanych z powierzchnią, która jest wykorzystywana do wykonywania usług medycznych oraz rozliczany będzie wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT od powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności mieszanej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktury są wystawiane na Zakład.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia, czy Zakład ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – poprzez odrębne określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje odliczenie VAT, z zastosowaniem ujętej w polityce rachunkowości zasady podziału kosztów wskaźnikiem zajmowanej powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana oraz nie dokonywać odliczenia od faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne przypisanych do zajmowanej powierzchni, na której prowadzona jest działalność zwolniona, a następnie dopiero rozliczyć VAT naliczony wskaźnikiem opisanym w art. 90 ust. 2 ustawy od części podatku VAT naliczonego przypisanego do kosztów rozliczonych w stosunku do powierzchni zajmowanej na działalność mieszaną.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje, należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jak wskazano wyżej, art. 90 ustawy będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służyć będą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Zakład) podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji polegającej na termomodernizacji (…) budynków, które są przez niego wykorzystywane do prowadzonej działalności (budynki A, B, C, D i E). Wszystkie wymienione budynki są i będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, czynności podlegających zwolnieniu, a także do czynności mieszanych których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować. Budynki będące własnością Zakładu wykorzystywane są zatem częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej, częściowo do opodatkowanej stawką podstawową usług komercyjnych, a częściowo przeznaczone na potrzeby mieszane. Dla odpowiednich części budynku związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wydatki inwestycyjne obejmują koszty dla całego budynku. W polityce rachunkowości Zakład przyjął zasadę, że powyższe koszty będą przypisywane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni wykorzystywanej przez te typy działalności. Zakład aby przypisać w sposób bezpośredni zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną zamierza podzielić faktury zakupowe według zajmowanej powierzchni budynku na działalność zwolnioną, czyli usługi medyczne oraz działalność opodatkowaną czyli wynajem powierzchni. Następnie kwoty z faktury, której nie będzie mógł przypisać do powierzchni wynajmowanej (opodatkowanej) bądź do powierzchni, w której prowadzona jest działalność medyczna (zwolniona), przypisze do rejestru od którego VAT odliczany jest proporcją określoną zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym projektem termomodernizacji (…) budynków należących do Zakładu, sprawia, że wydatki te dotyczą każdego z modernizowanych budynków jako całości, a nie tylko poszczególnych, określonych ich części.

Mając powyższe na uwadze powyższe w kontekście opisu sprawy nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii możliwości dokonania przez niego bezpośredniej alokacji (przy zastosowaniu metody powierzchniowej) poniesionych w ramach projektu termomodernizacji wydatków do czynności opodatkowanych (wynajem) – w stosunku do których Wnioskodawca zamierza w całości dokonać odliczenia podatku VAT oraz czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ponadto budynki będących przedmiotem wniosku będą wykorzystywane do czynności mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych od VAT) których – jak wskazał Zainteresowany – nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. Zainteresowany wskazał bowiem, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności zamierza wyodrębnić podatek naliczony wynikający z faktur związanych z termomodernizacją, w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni przeznaczonej na działalność opodatkowaną oraz nie odliczać w tej części odpowiadającej stosunkowi powierzchni przeznaczonej na działalność zwolnioną, a następnie od pozostałych wydatków odliczyć podatek zgodnie z proporcją określoną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zdaniem tutejszego Organu, zaproponowany przez Zakład sposób alokacji ponoszonych wydatków w odniesieniu do budynków będących przedmiotem wniosku, oparty na metodzie powierzchniowej, w celu ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nie będzie stanowił bezpośredniej alokacji, lecz metodę szacunkową. Stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca będzie musiał zastosować jakąś metodę, by przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności (w analizowanym przypadku działalności opodatkowanej i zwolnionej), to oznacza, że wydatków tych nie będzie mógł bezpośrednio przypisać. Przypomnieć bowiem należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia winien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Organ podatkowy w tym miejscu wyjaśnia, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wskazany przez Zainteresowanego (przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych oraz zwolnionych – na podstawie powierzchni budynku przeznaczonej do prowadzenia ww. rodzajów działalności), nie będzie pozwalać na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług związanych z termomodernizacją ww. budynków do poszczególnych rodzajów czynności. Końcowo należy zauważyć, że w art. 90 ust. 3 ustawy, ustawodawca jednoznacznie określił w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonać odliczeń, zatem sposób wskazany przez Zainteresowanego, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

Zatem w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – nabyte w ramach termomodernizacji ww. budynków usługi i towary, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, a specyfika inwestycji wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego – obiektywnego i miarodajnego – przypisania tych towarów i usług w całości do celów działalności opodatkowanej Zakładu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z termomodernizacją (…) budynków według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, opowiadając na zawarte we wniosku pytanie stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Zakład nie będzie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na termomodernizacje budynków zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy poprzez określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje odliczenie, z zastosowaniem ujętej w polityce rachunkowości Zakładu zasady podziału kosztów wskaźnikiem zajmowanej powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana oraz nie dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków na ww. projekt przypisanych do zajmowanej powierzchni, na której jest prowadzona działalność zwolniona, a następnie rozliczyć VAT naliczony wskaźnikiem art. 90 ust. 2 ustawy od części podatku VAT naliczonego przypisanego do kosztów rozliczonych w stosunku do powierzchni zajmowanej na działalność mieszaną.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.