Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-30/11/12-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-29
Teza: opodatkowanie opłaty wstępnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opłata; opłata-opłata wstępna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2011r. (data wpływu 10.01.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 14.08.2012r. (data wpływu 20.08.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 06.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty wstępnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty wstępnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14.08.2012r. (data wpływu 20.08.2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 06.08.2012r. wystosowane zgodnie z zaleceniami wskazanymi przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1974/11

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką, której przedmiotem działalności jest prowadzenie sklepu (marketu) ze sprzętem elektronicznym i AGD. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z bankami bądź innymi instytucjami finansowymi różnego rodzaju umowy o współpracę w zakresie organizacji finansowania sprzedaży kredytem bankowym. Na podstawie powyższych umów Spółka umożliwia bankowi prowadzenie na terenie marketu działalności związanej z udzielaniem kredytów, wykonuje też szereg czynności wspierających działalność banku.

Zawarcie umowy o współpracę, co do zasady, uzależnione jest od wpłacenia przez bank/instytucję finansową na rzecz Spółki opłaty wstępnej (opłaty motywacyjnej), która kalkulowana jest przed zawarciem umowy, ale może być rozłożona na płatności dokonywane w określonych odstępach czasowych. Opłata ta ma na celu wynagrodzenie Spółki za jej gotowość do przystąpienia do umowy i wykonywania wynikających z niej obowiązków. Powyższa opłata jest należna także w przypadku, gdy bank oczekuje od Spółki przedłużenia umowy na kolejny okres. W jednej z umów \[Umowa\] z instytucją bankową \[Bank\] opłata, o której mowa powyżej, została określona przez strony w Umowie, jednakże również w takim przypadku jej charakter pozostaje co do zasady bez zmian tj. stanowi ona wynagrodzenie Spółki za przystąpienie do Umowy oraz późniejsze wykonywanie wynikających z niej obowiązków, a w szczególności - możliwość sprzedaży produktów kredytowych na terenie marketu (opłata ta została rozłożona na płatności częściowe dokonywane w miesięcznych okresach czasu).

Opłata wstępna (motywacyjna) jest niezależna od faktycznego wykonywania Umowy, a w szczególności od realizacji innych obowiązków nałożonych Umową na Spółkę.

Celem Umowy jest bowiem umożliwienie Bankowi prowadzenia na terenie marketu działalności związanej z udzielaniem kredytów i wspieranie przez XXX tej działalności. Spółka na jej podstawie świadczy na rzecz Banku następujące usługi, będące elementami pewnej całości:

1.  umożliwienie Bankowi prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepów należących do XXX (udostępnienie powierzchni dla Punktu Obsługi Klienta),
2.  udzielanie informacji i propagowanie aktualnych warunków kredytowania przez bank,
3.  pośrednictwo pomiędzy stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów (wystawianie tzw. zleceń pro forma będących jednocześnie wnioskami kredytowymi na podstawie których Banki dokonują oceny zdolności kredytowej klientów);
4.  zbieranie danych na rzecz Banków celem ich przetwarzania,
5.  przestrzeganie procedur oraz stosowanie się do zaleceń i wytycznych Banku w zakresie wykonywania przedmiotu Umowy.

Za wykonywanie czynności wynikających z Umowy Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie, na którego istnienie i wysokość opłata wstępna nie ma żadnego wpływu.

Jedna ze spółek Grupy XXX posiada korzystną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 26 sierpnia 2009 r. (IPPP1-443/S-989/08-10/AW) wydaną po wyroku WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r (sygn. akt III SA/Wa 3100/08). Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego zbliżonego do występującego w niniejszym zapytaniu tzn. sytuacji w której wnioskująca spółka przed zawarciem Umowy otrzymywała opłatę motywacyjną za gotowość do przystąpienia do Umowy i wykonywania obowiązków z niej wynikających.

Zarówno opłata wstępna (motywacyjna), której dotyczy powyższa interpretacja, jak i jej specyficzny rodzaj (opłata wstępna \[motywacyjna\] określona w Umowie) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a ich funkcją jest zagwarantowanie bankowi tego, że Spółka podpisze z nim umowę (względnie przedłuży istniejącą umowę na dalszy okres) w pierwszym przypadku oraz, że Spółka zawiera Umowę z Bankiem i będzie wykonywała wynikające z niej obowiązki i przedłużać ją na kolejne okresy w przypadku drugim.

Świadczenia Spółki wynikające z Umowy są odrębnie wynagradzane, a na wielkość oraz zasady wypłaty tego wynagrodzenia opłata wstępna (motywacyjna) nie ma żadnego wpływu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opłata wstępna (motywacyjna) określana przez Strony w umowie, stanowiąca wynagrodzenie Spółki za zawarcie umowy i jej realizację (a w szczególności możliwość sprzedaży produktów kredytowych) oraz gotowość do jej przedłużania, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki opisana powyżej opłata wstępna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Oczywiste jest, że opłata wstępna nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów - w relacjach między stronami nie dochodzi w ogóle do jakiejkolwiek dostawy towarów.

Usługą jest natomiast świadczenie pewnych czynności lub powstrzymanie się od pewnych czynności, niebędące dostawą towarów, za które strona świadcząca (lub powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie. Aby więc dane zachowanie strony świadczącej (lub powstrzymującej się od świadczenia) uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki:

1.  istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dwiema stronami;
2.  jedna ze stron zobowiązana jest do określonego świadczenia lub powstrzymania się od określonego zachowania;
3.  druga strona zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia za otrzymane świadczenie lub powstrzymanie się kontrahenta od określonego zachowania;
4.  w rezultacie stosunek zobowiązaniowy ma charakter wzajemny - każda z jego stron ma prawo oczekiwać określonego zachowania kontrahenta, jak również obowiązek wypełnienia własnego zobowiązania/wystąpienie wzajemności jest najważniejszym warunkiem, aby dany stosunek zobowiązaniowy mógł być uznany za świadczenie usługi.

Brak wzajemności świadczenia

Przede wszystkim należy podkreślić, iż zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie skutkuje automatycznie możliwością prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepu przez Bank. Aby taka działalność mogła być rzeczywiście prowadzona, Spółka i Bank muszą uregulować warunki prowadzenia takiej działalności oraz określić wzajemne obowiązki stron. Realizacja tych warunków stwarza stosunek zobowiązaniowy, w którym pojawia się świadczenie Spółki na rzecz Banku w postaci określonych usług Spółki, które faktycznie umożliwiają prowadzenie przez Bank działalności na terenie sklepu (częściowo również przy wykorzystaniu zasobów Spółki) a także w postaci innych usług wymienionych w stanie faktycznym, za które to świadczenia Bank jest zobowiązany zapłacić Spółce ustalone wynagrodzenie.

Tymczasem opłata wstępna (motywacyjna) określona w Umowie jest opłatą której Spółka oczekuje jako warunek wstępny realizacji usług wynikających z Umowy oraz gotowości Spółki do wykonywania w przyszłości czynności z niej wynikających. Nie jest, więc ona związana z wykonywaniem jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę na rzecz Banku. To, bowiem wykonywane jest dopiero w określonym zakresie na podstawie zawartej Umowy.

Powyższe rozróżnienie ma charakter fundamentalny dla oceny charakteru przedmiotowej opłaty z punktu widzenia art. 5 i 8 ustawy o VAT. Warto mieć bowiem na uwadze, że celem Umowy jest świadczenie przez Spółkę usług takich jak:

1.  umożliwienie Bankowi prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepów należących do XXX (udostępnienie powierzchni dla Punktu Obsługi Klienta);
2.  udzielanie informacji i propagowanie aktualnych warunków kredytowania przez bank;
3.  pośrednictwo pomiędzy stronami zaangażowanymi w udzielanie, przyjmowanie kredytów (wystawianie tzw. zleceń pro-forma będących jednocześnie wnioskami kredytowymi, na podstawie, których Banki dokonują oceny zdolności kredytowej klientów);
4.  zbieranie danych na rzecz Banków, celem ich przetwarzania;
5.  przestrzeganie procedur oraz stosowanie się do zaleceń i wytycznych Banku w zakresie wykonywania przedmiotu Umowy,

\- za które Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie, którego częścią nie jest opłata wstępna (motywacyjna).

Zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie jest związana ani z bezpośrednią korzyścią finansową Banku, ani też z jakimkolwiek świadczeniem Spółki, które za taką korzyść można byłoby uznać. Nie ma więc wzajemności, która jest elementem niezbędnym określenia danego stosunku zobowiązaniowego, jako usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT. W przedstawionym stanie faktycznym warunkiem koniecznym i niezbędnym aby Bank mógł odnosić korzyści z prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepu i na rzecz klientów sklepu jest wzajemne wykonywanie świadczeń określonych w zapisach Umowy. Innymi słowy zapłata opłaty wstępnej stanowi jedynie warunek konieczny (ale nie wystarczający) dla faktycznego przystąpienia przez Spółkę do realizacji Umowy i podjęcia przez nią zobowiązań określonych w Umowie, które dopiero skutkują możliwością uzyskania korzyści ze sprzedaży produktów kredytowych przez Bank.

Stosunek zobowiązaniowy między stronami powstaje zatem, ale dopiero wtedy gdy strony przystąpią do wykonania zapisów Umowy. Do tego czasu Spółka nie ma prawa żądać wykonania przez Bank Umowy, jak również Bank nie może kierować z tego tytułu roszczeń do Spółki. Dopiero ogół powyższych czynności wraz z zapłatą opłaty wstępnej umożliwia przystąpienie do wykonania Umowy i jej późniejszą realizację.

Zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego, a jedynie zapłatę za gotowość realizacji Umowy. W rozumieniu języka polskiego „ekwiwalentność to rzecz równa innej wartości, odpowiednik, równoważnik” – Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, str. 811. W niniejszym stanie faktycznym Spółka w zamian za faktyczne przystąpienie do realizacji Umowy pobiera wynagrodzenie, jednak, jak wspomniano nie ma podstaw, by uznać to zdarzenie za dostawę towarów lub świadczenie jakichkolwiek usług. Strony realizują Umowę nie dlatego, że jest to świadczenie równoważne opłacie wstępnej (motywacyjnej)

Inaczej mówiąc opłata wstępna (motywacyjna) jest zarazem warunkiem jak i przyczyną przystąpienia do realizacji Umowy. Jednak świadczenia określone w Umowie należą do odrębnych węzłów zobowiązaniowych a zatem opłata wstępna (motywacyjna) nie ma na nie bezpośredniego wpływu

Opłata wstępna (motywacyjna) co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ma przede wszystkim funkcje gwarancyjne i jako taka nie jest ona zapłatą za świadczenie jakichkolwiek usług. Inaczej mówiąc zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) postrzegana od strony Spółki zapewnia „gotowość” do realizacji Umowy. Dla Banku powyższa opłata jedynie umożliwia wykonanie Umowy.

Usługi, jakie świadczy Spółka wobec Banku, są niezależne od opłaty wstępnej (motywacyjnej). Świadczenia Spółki wynikające z Umowy są odrębnie wynagradzane, a na wielkość oraz zasady wypłaty tego wynagrodzenia opłata wstępna (motywacyjna) nie ma żadnego wpływu.

Innymi słowy jak wskazano we wniosku Bank:

1.  wypłaca Spółce wynagrodzenie za realizację Umowy, tj. możliwość prowadzenia sprzedaży produktów kredytowych (opłata wstępna/motywacyjna), a niezależnie od tego
2.  wypłaca Spółce wynagrodzenie za świadczenia Spółki, wynikające z samej Umowy.

Oznacza to, iż gotowość do realizacji zapisów Umowy to zupełnie odrębny i niezależny od rozliczeń wynikających z samej Umowy tytuł płatności Banku względem Spółki. Z uwagi na to, że płatności na podstawie Umowy mają charakter wzajemny i stanowią zapłatę za wymienione w Umowie świadczenia, brak jakiegokolwiek ich związku z opłatą wstępną (motywacyjną). W związku z tym brak jest podstaw do zaliczenia opłaty wstępnej (motywacyjnej) na poczet płatności Banku względem Spółki wynikających z Umowy.

W literaturze zauważa się, że „zasadą w umowach wzajemnych jest, że świadczenia wzajemne stron mają być spełnione jednocześnie, czyli z ręki do ręki. Pojęcie jednoczesności oczywiście nie można rozumieć dosłownie, chodzi tutaj jedynie o zaakcentowanie, że świadczenia stron jako swoje odpowiedniki pozostają w bliskim związku czasowym. W rzeczywistości wystarczająca będzie gotowość świadczenia przez każdą ze stron. Wyjątek od wskazanej zasady może wynikać z umowy, ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu.” – G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania str. 593

Biorąc pod uwagę powyższe pomimo gotowości obydwu stron do realizacji Umowy, a nawet pomimo jej zawarcia, opłata wstępna (motywacyjna) w tym przypadku nie stanowi świadczenia wzajemnego, gdyż strony ustaliły między sobą, że opłata ta jest niezależna od Umowy.

Brak korzyści majątkowej

Ponieważ w świetle argumentów przedstawionych powyżej trudno uznać, że w zamian za opłatę wstępną (motywacyjną) Spółka świadczy na rzecz Banku jakiekolwiek usługi to nieuprawione jest również twierdzenie, że w zamian za opłatę wstępną (motywacyjną) Bank uzyskuje od Spółki jakąkolwiek korzyść majątkową. Opłata wstępna (motywacyjna) jest płatnością za możliwość uzyskania określonych świadczeń. W przyszłości (zawarcie Umowy i jej realizację) i dopiero te świadczenia stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu i przynoszą Bankowi określone korzyści majątkowe. Zdaniem Spółki samo umożliwienie Bankowi prowadzenia sprzedaży produktów kredytowych na terenie marketu nie kreuje jeszcze dla niego takiej korzyści.

Za korzyść majątkową nie może być bowiem uznane stworzenie potencjalnej możliwości jej uzyskania. Sama zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie oznacza jeszcze realizacji Umowy, ale jedynie gotowość do jej wykonania po stronie Spółki i gotowość do wykonania wskazanych w Umowie czynności.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanem faktycznym Wniosku, Spółka w zamian za opłatę wstępną (motywacyjną) nie świadczy żadnej usługi na rzecz Banku. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku realizacja Umowy uzależniona jest od wpłacania przez Bank na rzecz Spółki opłaty wstępnej (opłaty motywacyjnej). Nie ma zatem wątpliwości, iż z tak sformułowanego założenia określonego wynika jedynie, iż opłata wstępna (motywacyjna) stanowi warunek realizacji Umowy, lecz nie stanowi wykonania któregokolwiek z jej elementów.

Przyjęcie, iż opłata wstępna (motywacyjna) wiąże się ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi przez Spółkę musiałoby się opierać na założeniu, iż Bank ma prawo żądać jej wykonania. Tymczasem to Spółka ma roszczenie o zapłatę opłaty wstępnej (motywacyjnej), natomiast Bank może wymagać jedynie wypełnienia zapisów Umowy, które nakładają obowiązek określonych świadczeń na Spółkę i ewentualnie odmówić uiszczenia wynagrodzenia za te świadczenia, jeśli nie zostaną wykonane. Opłata wstępna jest, więc wynagrodzeniem nieekwiwalentnym bowiem jej określenie w Umowie nie gwarantuje realizacji Umowy, a jedynie gotowość Spółki do wykonywania obowiązków z niej wynikających. „Gotowość” należy do sfery faktów, nie może zaś zostać uznana za rodzaj świadczenia, Bankowi bowiem nie przysługuje roszczenie o zapewnienie gotowości ze strony Spółki. Opłata ta nie podlega zwrotowi na wypadek rozwiązania Umowy.

Funkcją opłaty wstępnej (motywacyjnej) jest zagwarantowanie Bankowi tego, iż Spółka zawierając z nim umowę o współpracy (względnie przedłużając istniejącą umowę na dalszy okres) ją realizuje. Świadczenia Spółki wynikające z Umowy są odrębnie wynagradzane a na wielkość oraz zasady wypłaty tego wynagrodzenia opłata wstępna nie ma żadnego wpływu.

Tym samym płatność za realizację Umowy o współpracę nie może być rozpatrywana jako tożsama - na gruncie ustawy o VAT - z płatnością z tytułu wykonywania czynności wynikających z tej Umowy. Jej celem jest, bowiem jedynie zachęcenie danego podmiotu (Spółki) do współpracy z wypłacającym - czyli zachętą do rozpoczęcia świadczenia usług. W takiej sytuacji podmiot, na którego rzecz dokonuje się wypłaty opłaty wstępnej (motywacyjnej) za realizację Umowy nie świadczy na rzecz wypłacającego żadnych usług - nie ma więc elementu wzajemności, koniecznego do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. De facto, dopiero uiszczenie opłaty wstępnej (motywacyjnej) jest warunkiem rozpoczęcia świadczenia usług przez Spółkę. Innymi słowy opłata wstępna (motywacyjna) jest opłatą za możliwość uzyskania w określonej przyszłości świadczeń stanowiących usługi w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przypadkami:

*   czynnością nie będącą świadczeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (przystąpienie do realizacji umowy względnie jej przedłużenie) - opłata wstępna (motywacyjna),

oraz

*   świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (wykonywanie świadczeń określonych umową o współpracę) - za które Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS)

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C 409/98 (Mirror Group). Orzeczenie to dotyczyło sytuacji, w której świadczący usługę najmu płacił najemcy wynagrodzenie w zamian za zawarcie kontraktu, jak również uiszczał takie wynagrodzenie za przedłużenie obowiązywania umowy. Sąd w tej sprawie doszedł do wniosku, iż nawet, jeśli czynność taka jak przystąpienie do umowy jest wynagradzana przez drugą stronę to nie może być mowy o świadczeniu usług przez podmiot otrzymujący takie wynagrodzenie.

ETS dokonując rozstrzygnięcia uznał, że fakt otrzymania płatności przez podatnika wyłącznie za to, że przystępuje on do umowy z konkretnym kontrahentem, a więc decyduje się zawrzeć relację zobowiązaniową z tym a nie innym podmiotem, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu VI dyrektywy. Nie stanowi tym samym świadczenia usług na podstawie Dyrektywy 2006/112 ani na podstawie art. 5 i 8 ustawy o VAT.

Warto zauważyć, że wyrok powyższy odnosił się do sytuacji w której do umowy przystępował najemca (a więc usługobiorca usług świadczonych na podstawie umowy najmu) za wynagrodzeniem płaconym przez wynajmującego (tj. usługodawcę).

Omawiana sytuacja Spółki ma analogiczny charakter. W istocie rzeczy bowiem Spółka otrzymuje opłatę wstępną (motywacyjną) stanowiącą wynagrodzenie jedynie za realizację umowy o współpracę na podstawie której Spółka wykonuje określone usługi na rzecz Banku. Bez względu na to jak usługi te będą opodatkowane - samo zawarcie umowy o współpracę (o świadczenie usług) nie może być tożsame - na gruncie ustawy o VAT - ze świadczeniem usług na podstawie zawartej Umowy, podlegające opodatkowaniu VAT. Nie istnieje bowiem tożsamość czynności polegającej na zawarciu umowy z czynnościami wykonywanymi na podstawie tej umowy.

Podsumowanie

A zatem, mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki zawarcie Umowy i jej realizacja oraz otrzymanie opłaty wstępnej (motywacyjnej) przez Saturn nie może być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT mimo, iż usługami, podlegającymi podatkowaniu VAT, są czynności wykonywane na podstawie tej Umowy.

Zważywszy że:

1.  Stosownie do przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  W świetle powyższych argumentów, w tym także powołanego orzeczenia ETS nie każda płatność ma charakter wynagrodzenia za świadczenie usług w szczególności nie ma takiego charakteru płatność, której nie towarzyszy świadczenie wzajemne.
3.  Opłata wstępna (motywacyjna) stanowi wynagrodzenie za przystąpienie do realizacji Umowy i wykonywanie obowiązków z niej wynikających a jej głównym celem jest zachęcenie Spółki do wykonywania świadczeń na rzecz Banku, ale nie ich świadczenie w zamian za tę opłatę.
4.  Zarówno sama wypłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) jak również jej wysokość są niezależne od wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na podstawie przedmiotowej Umowy,

Zdaniem Spółki, przystąpienie do realizacji umowy i pobranie z tego tytułu opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie ma charakteru świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W dniu 10 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-30/11-2/AW w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, w przedmiotowej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku VAT – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1974/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 169 § 1 i art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku WSA przywołał szereg orzeczeń TS UE m.in. w sprawie C-349/09 Card Protection Plan Ltd., C-498/99 Town&County, C-174/00 Kennemer Golf & County Club. Z powyższych orzeczeń wynika zdaniem Sądu, że „ewentualna zapłata za gotowość do realizowania usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile ustalone zostanie, że opłata za gotowość do świadczenia usług stanowi element opłaty za usługę. Dla stwierdzenia, że opłata wstępna (czy też opłata motywacyjna) wypłacona z tytułu gotowości Skarżącej do zawarcia umowy, stanowi element opłaty za usługi niezbędne byłoby jednak ustalenie, że w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Skarżącą obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna (motywacyjna) podlega zwrotowi na rzecz banku. Jeśli opłata ta nie podlega zwrotowi nawet, gdy nie dojdzie do realizacji umowy o współpracę (lub w innych przewidzianych przez strony okolicznościach mających związek ze świadczeniem usług), wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą.”

W wydanym orzeczeniu Sąd zarzucił, że dokonując analizy sprawy Organ podatkowy nie wezwał Skarżącej w trybie art. 169 § 1 Op. do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie czy opłata wstępna (motywacyjna) wpłacana jest tylko za gotowość do przystąpienia do umowy i wykonania wynikających z niej obowiązków, czy też również z tytułu realizacji przez skarżącą usług objętych umową to jest w szczególności za umożliwienie Bankowi prowadzenia działalności związanej z udzielaniem kredytów na terenie marketów Skarżącej, jak również do wyjaśnienia, czy w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Skarżącą obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna podlega zwrotowi.

Konkludując WSA wskazał, że Organ ponownie rozpatrując sprawę winien uprzednio wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o okoliczności wskazane powyżej. Następnie zaś wydać interpretację uwzględniającą wykładnię prawa przedstawioną w przedmiotowym wyroku.

Wykonując zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 06.08.2012r. znak IPPP1/443-30/11/12-5/S/AW wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku zgodnie z wytycznymi WSA.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 09.08.2012r.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 14.08.2012r. (data wpływu 20.08.2012r.) Wnioskodawca wyjaśnił jn.: „Strony w umowach określają tę opłatę jako płatność należną za gotowość do przystąpienia do umowy i w konsekwencji wykonania wynikających z niej obowiązków, względnie za samą możliwość sprzedaży produktów kredytowych na terenie placówek Spółki. Opłata ta nie jest natomiast związana z faktyczną realizacją przez Spółkę usług objętych umową - w szczególności opłata, ta nie dotyczy podejmowania czynności w celu zorganizowania i zapewnienia wykonywania obsługi sprzedaży, co stanowi przedmiot usług Spółki wynikający z umowy. Z tytułu usług wykonywanych zgodnie z umową Spółce należne jest odrębne wynagrodzenie.

W świetle umów zawieranych z Bankami, opłata wstępna (motywacyjna) nie jest należna w związku z późniejszym wykonywaniem usług określonych w samej umowie. Usługi te obejmować mogą m.in.:

1.  udostępnienie powierzchni dla Punktu Obsługi Klienta;
2.  wsparcie w udzielaniu kredytów, w szczególności poprzez udzielanie informacji i propagowanie aktualnych warunków kredytowania przez Banki, wystawianie tzw. zleceń pro-forma będących jednocześnie wnioskami kredytowymi, na podstawie których Banki dokonują oceny zdolności kredytowej klientów;
3.  zbieranie danych na rzecz Banków, celem ich przetwarzania;
4.  przestrzeganie procedur oraz stosowanie się do zaleceń i wytycznych Banku w zakresie wykonywania przedmiotu umowy;
5.  prowadzenie akcji marketingowych i reklamowych, w tym poprzez działania informacyjne w katalogach reklamowych Spółki i na terenie sklepów.

Z tytułu wykonania powyższych czynności Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie, którego częścią nie jest opłata wstępna motywacyjna. Co więcej, wysokość opłaty wstępnej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu czy rozmiaru czynności wykonywanych następnie przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie umowy.

Otrzymane tytułem opłaty wstępnej (motywacyjnej) środki pieniężne nie pozostają tym samym w bezpośrednim związku z czynnościami, do świadczenia których zobowiązuje się Spółka w ramach samej umowy. Konsekwentnie Banki nie są uprawnione by w zamian za zapłatę opłaty wstępnej (motywacyjnej) żądać od Spółki wykonania określonych świadczeń, w tym np. przeprowadzenia akcji marketingowych czy zapewnienia powierzchni dla prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów. Te bowiem świadczenia są wykonywane na podstawie umowy za odpłatnością określoną odrębnie w umowie.

W konsekwencji zapłata przez Bank opłaty wstępnej (motywacyjnej) skutkuje więc jedynie gotowością Spółki do przystąpienia do umowy i jej realizacji (możliwości sprzedaży produktów kredytowych na terenie sklepów Spółki), pozostając bez wpływu na zakres i zasady wynagradzania czynności, do wykonania których Spółka zobowiązuje się już w ramach samej umowy.

Podsumowując, gotowość do przystąpienia do umowy i wykonywania wynikających z niej obowiązków (tj. realizacji zapisów umowy) czy stworzenie możliwości sprzedaży produktów kredytowych na terenie sklepów Spółki, ma charakter odrębny i niezależny od świadczeń określonych powyżej, do wykonania których Spółka zobowiązała się w umowie. Również rozliczenia z tego tytułu są całkowicie niezależne.”

W odpowiedzi na pytanie przedstawione w wezwaniu tj. „Czy w razie nie przystąpienia przez Strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Stronę obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna (motywacyjna) podlega zwrotowi?” Wnioskodawca wskazał: „Zawarte przez Spółkę umowy nie regulują tej kwestii. Oznacza to więc, że w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Stronę obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna (motywacyjna) nie podlega zwrotowi. Podkreślić należy, że Bank zobowiązuje się do zapłaty opłat wstępnych (motywacyjnych) z tytułu „gotowości” Spółki do przystąpienia do realizacji umowy (umożliwienia sprzedaży produktów kredytowych na terenie sklepu). W świetle umowy, jeżeli umowa ulegnie rozwiązaniu przed upływem terminu, na który została zawarta, wówczas Spółka może być zobowiązana do dokonania zwrotu określonych kwot pobranych od Banku na poczet świadczenia usług określonych w umowie. Obowiązek ten dotyczy jednak wyłącznie kwot pobranych z góry na poczet wykonania przez Spółkę usług określonych w umowie, w tym np. usług reklamowo - marketingowych czy usług wsparcia w udzielaniu kredytów. Płatności tych kwot należne są na rzecz Spółki odrębnie, niezależnie od płatności z tytułu opłaty wstępnej. Konsekwentnie, jako że umowy z Bankiem nie przewidują możliwości zwrotu opłaty wstępnej (motywacyjnej), opłata ta, co do zasady, nie podlega zwrotowi. Należy również zauważyć, że to Spółka ma roszczenie o zapłatę opłaty wstępnej (motywacyjnej), natomiast Bank może wymagać jedynie wypełnienia zapisów umowy, które nakładają obowiązek określonych świadczeń na Spółkę i ewentualnie odmówić uiszczenia wynagrodzenia za te świadczenia, jeśli nie zostaną wykonane. Opłata wstępna jest więc wynagrodzeniem nieekwiwalentnym, bowiem jej określenie w umowie nie gwarantuje realizacji świadczeń przewidzianych w tej umowie, a jedynie „gotowość” Spółki do zawarcia umowy i w konsekwencji wykonywania obowiązków z niej wynikających (umożliwienia sprzedaży produktów kredytowych na terenie sklepu). Tak określona „gotowość” (czy „umożliwienie”) należy do sfery faktów, nie może zaś zostać uznana za rodzaj świadczenia. Bankowi bowiem nie przysługuje roszczenie „o zapewnienie gotowości” ze strony Spółki. Fakt ten wpłynął bezpośrednio na charakter opłaty wstępnej, jako opłaty bezzwrotnej, niezależnie od rozwiązania samej umowy. Końcowo Wnioskodawca dodał, że według posiadanych informacji nigdy sytuacja taka nie miała miejsca.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1974/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.