Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.107.2024.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; spadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 kwietnia 2024 r. (wpływ 24 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

10 grudnia 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży 1/3 udziału w nieruchomości (dalej: Umowa), tj. niezabudowanej działki o powierzchni około (…) ha (dalej: Nieruchomość), która zostanie wydzielona z działki ewidencyjnej nr 1, o pow. (…) ha, objętej księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działka nr 1 jest działką niezabudowaną, posiada dostęp do drogi publicznej i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi tereny zabudowy jednorodzinnej, tereny usług komercyjnych, tereny dróg publicznych oraz linia napowietrzna 15kV ze strefą techniczną – istniejącą.

Wnioskodawczyni pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że przez nowopowstałą działkę, która zostanie wydzielona z działki nr 1 (Nieruchomość), będącą przedmiotem przyszłej sprzedaży nie będzie przebiegała ww. linia napowietrzna 15kV ze strefą techniczną.

Wnioskodawczyni zobowiązała się w Umowie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie do 30 czerwca 2024 r., a ponadto ustalono w niej sposób zapłaty ceny sprzedaży, który określa wysokość zadatku na poczet ceny oraz sposób zapłaty pozostałej części ceny.

Dodatkowo w Umowie Wnioskodawczyni ustanowiła hipotekę umowną na rzecz przyszłego nabywcy celem zabezpieczenia roszczeń o zwrot zadatku w przypadku nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Innych warunków przedmiotowa Umowa nie zawiera.

Udział w Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy został przez Wnioskodawczynię nabyty w drodze dziedziczenia na podstawie aktów poświadczenia dziedziczenia z (…) 2015 r. oraz z (…) 2017 r., a nabycia te nie podlegały podatkowi VAT.

Wnioskodawczyni nie prowadzi ani działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni od chwili nabycia Nieruchomości nie wykorzystywała jej w żaden sposób – utrzymywał ją jedynie w należytym porządku brat Wnioskodawczyni kosząc rosnącą na niej trawę. Zdarzało się, że w niektórych latach powstałe w wyniku koszenia siano (gdy było go dużo), siano to było w części wykorzystywane przez ww. brata Wnioskodawczyni w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym.

Wnioskodawczyni pragnie w tym miejscu podkreślić, że Nieruchomość będąca przedmiotem złożonego wniosku powstanie w wyniku dokonanego przez Wnioskodawczynię podziału działki nr 1, który to podział dokonany zostanie w związku z chęcią zakupu przez przyszłego nabywcę jedynie części przedmiotowej działki.

Oprócz wspomnianego wyżej podziału, Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych działań podnoszących wartość Nieruchomości oraz nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych wobec Nieruchomości (kupujący zgłosił się sam do Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni nie udzielała też i nie będzie udzielała żadnych pełnomocnictw przyszłemu nabywcy do działania w jej imieniu w związku z przyszłą sprzedażą Nieruchomości.

Dla Nieruchomości (w tym również dla działki nr 1) nie były nigdy wydawane decyzje o warunkach zabudowy, jak również Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem żadnych umów najmu, czy dzierżawy i nie była wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy rolniczej, jak również nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zbycie Nieruchomości będącej przedmiotem złożonego wniosku będzie drugą sprzedażą nieruchomości dokonaną przez Wnioskodawczynię – pierwsza miała miejsce w 2017 r.

Uzupełniła Pani opis sprawy o następujące informacje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Udział w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nabyła Pani w drodze dziedziczenia (…) 2015 r. po zmarłym ojcu B oraz (…) 2017 r. po zmarłej babci W.

Spadkodawcy nabyli nieruchomość będącą przedmiotem wniosku na podstawie dziedziczenia po:

a) S zmarłym (…) 1993 r. będącym mężem W i ojcem B. W gronie spadkobierców był również brat Pani ojca B i zarazem syn babci W, X. Spadkobiercy odziedziczyli spadek po S w udziale po 1/3 każdy.

b) X zmarłym (…) 2012 r. będącym synem babci W i bratem ojca B, którzy odziedziczyli spadek w udziale po 1/2 każdy.

Do udziału w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie miał miejsce dział spadku.

Oprócz nieruchomości będącej przedmiotem wniosku odziedziczyła Pani również:

a) działkę nr 2 o pow. (…) ha w miejscowości R, nr kw. (…) (na działce znajduje się stodoła wraz z garażem),

b) działki nr 3, 4, 5, 6 o łącznej pow. (…) ha w miejscowości K, nr kw. (…) (na działce 3 znajduje się chlewnia w złym stanie technicznym, pozostałe działki są niezabudowane),

c) działki nr 7, 8 o łącznej pow. (…) ha w miejscowości O, nr kw. (…) (na działce nr 7 znajduje się dom mieszkalny, stodoła wraz z garażem oraz obora niezabudowane, a działka 8 jest niezabudowana).

W umowie nie określono żadnych warunków, które muszą zostać spełnione by doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Oprócz wymienionego we wniosku postanowienia sprzedającego i kupującego o zawarciu umowy przyrzeczonej do 30 czerwca 2024 r. oraz ustanowienia przez sprzedającego na rzecz kupującego hipoteki umownej celem zabezpieczenia roszczeń o zwrot zadatku w przypadku nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej, postanowiono również że:

a) sprzedający zobowiązuje się przez okres związania umową przedwstępną nie obciążać w żaden sposób działki nr 1 prawami rzeczowymi lub prawami obligacyjnymi, a także nie zbywać ww. działki,

b) w przypadku nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie sprzedającego zobowiązuje się on zwrócić kupującemu zadatek w podwójnej wysokości, w terminie siedmiu dni od bezskutecznego upływu terminu do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

c) w przypadku nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie kupującego sprzedający może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować,

d) strony umowy przedwstępnej ustalają, że w trakcie obowiązywania przedmiotowej umowy, jak i po jej wygaśnięciu w okresie 10 lat od zawarcia umowy przyrzeczonej, która będzie zawarta na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej, sprzedający zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy ceny transakcji pod rygorem zapłaty kary umownej, przy czym kupujący może dochodzić odszkodowania przenoszącego wysokość kary umownej oraz, że powyższe zobowiązanie sprzedający zobowiązuje się powtórzyć w umowie przyrzeczonej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej na wydzielonej działce z działki nr 1 kupujący nie dokonuje i nie będzie dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych.

Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej kupujący nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych nakładów finansowych związanych z wydzieloną działką z działki nr 1.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki 1 został uchwalony (…) 2005 r. ze zmianą dokonaną (…) 2008 r. Nie miała Pani żadnego wpływu na przeznaczenie terenu wynikające z ww. planu oraz jego zmiany.

Jeżeli chodzi o sprzedaż nieruchomości w 2017 r., to:

a) nieruchomość tą nabyła Pani w drodze spadku po babci W (…) 2017 r. oraz po ojcu B (…) 2015 r.,

b) nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia (nie było celu nabycia),

c) oprócz domu, w którym Pani mieszkała, położonym na wspomnianej wyżej działce nr 4 w O, nie wykorzystywała Pani w żaden sposób pozostałych odziedziczonych działek, w tym działki sprzedanej w 2017 r. (użytkował je nieodpłatnie brat P na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego),

d) sprzedaż miała miejsce (…) 2017 r. i była następstwem oferty złożonej przez kupującego,

e) sprzedana działka była nieruchomością niezabudowaną (działka nr 8 położona w O),

f) przy sprzedaży ww. nieruchomości nie była Pani zobowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, w związku z czym nie wykazała Pani podatku należnego od tej sprzedaży.

Nie dokonywała Pani wcześniej żadnych czynności (nie ponosiła Pani żadnych nakładów) w celu przygotowania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do sprzedaży.

Decyzja o sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku została podjęta w związku z atrakcyjną oferta złożoną przez kupującego, który sam się zgłosił z propozycją kupna i która zbiegła się w czasie z trudną sytuacją finansową w jakiej się Pani znajdowała.

Obecnie nie zamierza Pani sprzedawać innych posiadanych udziałów w nieruchomościach, w których posiada Pani udziały.

Nie zamierza Pani i nigdy nie zamierzała nabywać nieruchomości w celu ich odsprzedaży.

### Pytanie

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych PIT?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Za przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, zgodnie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, nie uważa się zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o PIT jest zarobkowa działalność:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, aby móc mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości muszą wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy sprzedaż podyktowana sytuacją życiową). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu nabycia do zbycia – potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie, czy darowizna), brak negocjacji ceny, nieprowadzenie na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili nabycia podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.

O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy – krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd, co do zasady, jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego, jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych lub darowanych.

Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami. Na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (np. podział nieruchomości na mniejsze działki, wytyczenie dróg wewnętrznych, czy doprowadzenie mediów), jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek powoduje, że w świetle z art. 5a ust. 6 ustawy o PIT transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomość w drodze dziedziczenia na podstawie aktów poświadczenia dziedziczenia z (…) 2015 r. oraz z (…) 2017 r. W czasie jej posiadania nie ponosiła na nią żadnych nakładów podnoszących jej wartość i nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu jej zbycia, a sama decyzja o sprzedaży posiadanego udziału podyktowana była okolicznościami życiowymi (nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawczyni z ofertą kupna), a nie wyłącznie chęcią zysku.

Mając powyższe na względzie, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz będą stanowić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, które będą wolne od podatku jako zbyte po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaż posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Wskazuję, że treść definicji zawartej w cytowanym powyżej przepisie daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy). Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp.

Podkreślić należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości (działki) – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, podjęcie działań marketingowych, korzystanie z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Dlatego też w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, będących przedmiotem wniosku.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że zamierza Pani sprzedać udział w Nieruchomości, tj. niezabudowanej działki, który nabyła Pani w drodze dziedziczenia (…) 2015 r. po zmarłym ojcu oraz (…) 2017 r. po zmarłej babci.

Jak wynika z opisu sprawy nie prowadzi Pani ani działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej i nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od chwili nabycia Nieruchomości nie wykorzystywała jej Pani w żaden sposób, utrzymywał ją jedynie w należytym porządku Pani brat kosząc rosnącą na niej trawę. Zdarzało się, że w niektórych latach powstałe w wyniku koszenia siano (gdy było go dużo), siano to było w części wykorzystywane przez Pani brata w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym.

Dla Nieruchomości (w tym również dla działki nr 1) nie były nigdy wydawane decyzje o warunkach zabudowy, jak również Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem żadnych umów najmu, czy dzierżawy i nie była wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy rolniczej, jak również nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto nie miała Pani wpływu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki 1, który został uchwalony (…) 2005 r. ze zmianą dokonaną (…) 2008 r. Nieruchomość ta powstanie w wyniku dokonanego przez Panią podziału działki nr 1, który to podział dokonany zostanie w związku z chęcią zakupu przez przyszłego nabywcę jedynie części przedmiotowej działki.

Zbycie opisanej Nieruchomości będzie drugą sprzedażą nieruchomości dokonaną przez Panią – pierwsza miała miejsce w 2017 r. i dotyczyła również nieruchomości nabytej w spadku.

Wskazała Pani, że 10 grudnia 2023 r. zawarła Pani umowę przedwstępną sprzedaży 1/3 udziału w Nieruchomości. W umowie nie określono żadnych warunków, które muszą zostać spełnione by doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Oprócz wspomnianego wyżej podziału, nie podejmowała Pani i nie będzie podejmować żadnych działań podnoszących wartość Nieruchomości oraz nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych wobec Nieruchomości (kupujący zgłosił się sam do Pani). Nie udzielała też i nie będzie udzielała Pani żadnych pełnomocnictw przyszłemu nabywcy do działania w jej imieniu w związku z przyszłą sprzedażą Nieruchomości. Nie miała Pani żadnego wpływu na przeznaczenie terenu wynikające z ww. planu oraz jego zmiany. Nie dokonywała Pani wcześniej żadnych czynności (nie ponosiła Pani żadnych nakładów) w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży. Decyzja o sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku została podjęta w związku z atrakcyjną oferta złożoną przez kupującego, który sam się zgłosił z propozycją kupna. Obecnie nie zamierza Pani sprzedawać innych posiadanych udziałów w nieruchomościach, w których posiada Pani udziały. Nie zamierza Pani i nigdy nie zamierzała nabywać nieruchomości w celu ich odsprzedaży.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Podnieść trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie, planowane przez Panią czynności polegające na sprzedaży udziału w Nieruchomości wskazują, że nie będą one miały charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że nie prowadzi Pani w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W konsekwencji, istotą Pani działania nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że udział w Nieruchomości, nie został nabyty przez Panią dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie był w niej wykorzystywany (nabycie udziału w Nieruchomości nastąpiło w drodze spadku).

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana przez Panią sprzedaż udziału w Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Panią, skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości, należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, aby stwierdzić, czy sprzedaż przez Panią udziału w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej, czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku, działu spadku, poprzez zasiedzenie).

W odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości, które nabędzie Pani w spadku po ojcu oraz babci wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Według art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle art. 1025 § 1 ww. ustawy:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast jeżeli nieruchomość lub prawa majątkowe były nabyte przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przysługującej spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych przez spadkobiercę upłynęło pięć lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia (…) 2015 r. po zmarłym ojcu oraz (…) 2017 r. po zmarłej babci. Spadkodawcy nabyli tę Nieruchomość na podstawie dziedziczenia po Pani zmarłym (…) 1993 r. dziadku oraz zmarłym (…) 2012 r. bracie Pani ojca i synu babci. Do udziału w Nieruchomości nie miał miejsce dział spadku.

Zatem w przypadku sprzedaży przez Panią udziału w Nieruchomości, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym Pani spadkodawcy nabyli przedmiotową nieruchomość (tj. z chwilą śmierci ich spadkodawców). Zatem pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez spadkodawców niewątpliwie upłynął.

**W konsekwencji, planowana przez Panią sprzedaż udziału w Nieruchomości****,** **nabytego w drodze spadku, nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowana sprzedaż ww. udziału w Nieruchomości nastąpi po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawców. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania w odniesieniu do sprzedaży przez Panią udziału w Nieruchomości któregokolwiek ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania czegoś co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tej sytuacji rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ww. ustawy jest niezasadne.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że Pani stanowisko w tej sprawie zawiera błędne uzasadnienie, że zbycie prawa własności ww. udziału w Nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pani stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).