Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-18/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Ustalenie przychodów i kosztów jego uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa S.A. (dalej: Udziałowiec). Równolegle Udziałowiec jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wchodzącej (podobnie jak Wnioskodawca) do grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Planowane jest, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie Udziałowiec. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki. Nowe udziały Wnioskodawcy zostaną pokryte przez Udziałowca udziałami w Spółce, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce) do Wnioskodawcy przez Udziałowca odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Po nabyciu udziałów w Spółce, w zależności od uwarunkowań biznesowych, Wnioskodawca może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce do Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które może zostać uregulowane poprzez potrącenie wierzytelności, jaka będzie przysługiwać Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu wynagrodzenia umorzeniowego oraz wierzytelności, jaka przysługiwać będzie Spółce wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu udzielonego wcześniej finansowania (w formie pożyczki albo obligacji) wraz z odsetkami. Planowane kroki zostały zobrazowane na poniższym diagramie:

Schemat - załącznik pdf - str. 3

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niej w związku z planowanym zbyciem w celu umorzenia dobrowolnego (za wynagrodzeniem rynkowym) udziałów w Spółce nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (w celu ich umorzenia dobrowolnego) nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
2.  Czy przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania w związku z planowanym odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (w celu ich umorzenia dobrowolnego), będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (w celu ich umorzenia) nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik (tu: Wnioskodawca) dokonuje zbycia na rzecz spółki (tu: Spółki) udziałów w tej spółce celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki w wyniku transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Wnioskodawca nabędzie od udziałowców Spółki udziały tej spółki wydając w zamian udziałowcom Spółki udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy i uzyska w ten sposób bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a podmioty biorące udział w przedmiotowej transakcji wymiany udziałów podlegać będą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A zatem, Wnioskodawca nabywa udziały Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (tu: Wnioskodawcę) przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (tu: Spółka), powiększonych o zapłatę gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych wcześniej w ramach operacji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej (tu: Wnioskodawcy) wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym powyżej, w zależności od uwarunkowań biznesowych Wnioskodawca może zbyć przedmiotowe udziały Spółki (a ściślej ich większość) nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Z przepisu tego wynika, że udział może być umorzony w szczególności za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, implikującym wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zbycie udziałów w Spółce w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem stanowi, co do zasady, odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów w wysokości nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych na rzecz Udziałowca powinny stanowić koszt nabycia udziałów Spółki uwzględniany przy zbyciu przedmiotowych udziałów celem ich umorzenia.

W szczególności, do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1l i 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazano powyżej zastosowanie będzie miał tu przepis szczególny dotyczący wymiany udziałów, zaś zbywane przez Wnioskodawcę udziały Spółki nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte w zamian za wkład niepieniężny, czego wymaga hipoteza art. 15 ust. 1l i 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jako wkład niepieniężny (Wnioskodawca nie wnosił wkładu, lecz go otrzymał).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pk 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy rozpozna on przychód do opodatkowania w związku z planowanym odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (w celu ich umorzenia dobrowolnego) w wysokości nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że jeżeli wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów, transakcja będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia będzie wyższe niż wydatki na nabycie udziałów w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wyższe niż nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały Spółki, to Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy jedynie w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-256/13-2/MK, w której Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub jej likwidacji, będzie nadwyżka uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jeżeli wynagrodzenie lub wartość wspomniana powyżej, nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-24/12-3/JG, w której Organ stwierdził, że jeżeli: 1) „wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki w zamian za udziały (akcje) nabyte w ramach wymiany udziałów”, to wówczas „do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje (udziały) nabyte w ramach wymiany udziałów”, 2) „wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom”, to wówczas „całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozpozna przychód do opodatkowania w związku z planowanym odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (w celu ich umorzenia dobrowolnego) w wysokości nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym, jeżeli wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów, transakcja zbycia będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jedyny udziałowiec Wnioskodawcy (dalej: Udziałowiec) jest równolegle wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wchodzącej (podobnie jak Wnioskodawca) do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Planowane jest, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie Udziałowiec. W wyniku tego podwyższenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce) do Wnioskodawcy przez Udziałowca odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Po nabyciu udziałów w Spółce Wnioskodawca może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce do Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy także wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec tego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z ww. regulacji, na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca - jako spółka nabywająca udziały Spółki - nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów Udziałowiec Spółki wniesie do Wnioskodawcy udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w Spółce), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały we własnym kapitale, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu. Innymi słowy, Wnioskodawca - w drodze wymiany udziałów - obejmie udziały w Spółce w zamian za wniesiony przez Udziałowca Spółki wkład niepieniężny. Zatem udziały w Spółce Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport). W efekcie nabycia udziałów w Spółce, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W rezultacie planowanej operacji wymiany udziałów, Spółka stanie się spółką zależną Wnioskodawcy, natomiast jego Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Tak nabyte udziały Wnioskodawca zamierza zbyć celem ich umorzenia.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 199 § 1 tej ustawy: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem określenie przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku, gdy niniejsze wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie - objęte w zamian za wniesione aportem przez Udziałowca udziały w Spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów Spółki tej Spółce, celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu.

Wobec powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Reasumując - w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, przychodem z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów (w celu ich dobrowolnego umorzenia) będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad ustalone - zgodnie z powyższą metodologią - koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Spółka prawidłowo odczytała treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do przychodu podlegającego opodatkowaniu jako nadwyżki wynagrodzenia ponad koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Jednakże z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia przychodu odnosi się również wprost do wysokości kosztów uzyskania przychodów, które Spółka określiła w sposób niezgodny z przepisami ww. ustawy, Organ uznał to stanowisko również za nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.