Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-859/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 5 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnej - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-859/13/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 listopada 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność względem spółki akcyjnej, która uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zarachowana przez Niego jako przychód należny. Wierzytelność jest nieprzedawniona. Wobec dłużnej spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe umorzone 17 października 2005 r. z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Po umorzeniu przedmiotowego postępowania, 29 marca 2006 r. została pojęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy dłużnej spółki o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Wnioskodawca 12 grudnia 2012 r. wystąpił o wyciąg z listy wierzytelności ustalonej w postępowaniu upadłościowym, która obejmowała wierzytelność przysługującą mu względem dłużnej spółki. Wyciąg z listy wierzytelności zaopatrzony został 9 stycznia 2013 r. klauzulą wykonalności przez właściwy Sąd Rejonowy.

Na podstawie ww. tytułu wykonawczego Wnioskodawca 16 stycznia 2013 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnej spółce z wszelkich ruchomości, wierzytelności, nieruchomości, a także rachunków bankowych dłużnika. W toku postępowania egzekucyjnego komornik ustalił, iż spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynków wzniesionych na tej nieruchomości objętej przedmiotowym użytkowaniem wieczystym. Prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków są jednak obciążone hipotekami kaucyjnymi na kwotę 3.658.540,70 zł oraz hipotekami zwykłymi na kwotę 5.844.510,40 zł na rzecz siedmiu innych wierzycieli. Komornik ustalił ponadto, iż dłużna spółka nie posiada innych składników majątku, do których można skierować egzekucję – na rachunku bankowym brak było środków pieniężnych, spółka nie posiadała również ruchomości, z których możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Egzekucja z użytkowania wieczystego i własności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość spółki była prowadzona w 2012 r. z wniosku sześciu innych wierzycieli przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Wnioskodawcę. Okazała się jednak bezskuteczna, a to z uwagi na to, że nikt nie przystąpił do przetargu na pierwszej (dnia 25 maja 2012 r.) oraz na drugiej (dnia 16 października 2012 r.) licytacji. W dniach 25 marca 2013 r. i 22 lutego 2013 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c, a to z uwagi na oczywistość faktu, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania.

W dniu 22 lutego 2013 r. Wnioskodawca wystąpił do właściwego Sądu o wydanie drugiego tytułu wykonawczego celem dokonania wpisu hipoteki przymusowej na prawie użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość spółki, które nie zostały sprzedane w toku postępowania egzekucyjnego. W chwili obecnej prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków obciążone są hipotekami kaucyjnymi na rzecz siedmiu wierzycieli na łączną kwotę 3.658.540,70 zł oraz hipotekami zwykłymi na łączną kwotę 5.844.510,40 zł. Wnioskodawca nie złożył jeszcze wniosku o wpis przedmiotowej hipoteki przymusowej, a to z uwagi na fakt zwrócenia się z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zaistniałym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 października 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że:

*   postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego komornik wydał postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na bezskuteczność zostało wszczęte z wniosku Wnioskodawcy,
*   postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji, ze względu na jej bezskuteczność jest prawomocne od 11 kwietnia 2013 r.

Istotne elementy stanu faktycznego zwarto również w stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że Wnioskodawca odpisał wierzytelność przysługującą mu względem spółki akcyjnej 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć wierzytelność przysługującą mu względem dłużnej spółki, jako wierzytelność nieściągalną, do kosztów uzyskania przychodu skoro egzekucja okazała się bezskuteczna pomimo tego, że spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynku wzniesionego na tejże nieruchomości, z których to składników majątku egzekucja okazała się bezskuteczna?
2.  Czy zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może zaliczyć wierzytelność przysługującą mu względem dłużnej spółki, jako wierzytelność nieściągalną, do kosztów uzyskania przychodu, pomimo tego, że dokona wpisu hipoteki przymusowej na prawie użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość spółki, z których egzekucja okazała się bezskuteczna?
3.  Czy zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć wierzytelność przysługującą mu względem dłużnej spółki, jako wierzytelność nieściągalną, do kosztów uzyskania przychodu, pomimo tego, że 17 października 2005 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego ze względu na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów tegoż postępowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest on uprawniony do zaliczenia wierzytelności przysługującej mu względem dłużnej spółki do kosztów uzyskania przychodów zarówno w obecnym stanie faktycznym, jak również po dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej na prawie użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość dłużnej spółki, które to składniki nie zostały sprzedane w toku postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się wyczerpujące wyliczenie jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

I tak, za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przysługującej mu względem dłużnej spółki. Po pierwsze, wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny i został z tego tytułu uiszczony podatek dochodowy. Po drugie, nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - postanowieniem o umorzeniu egzekucji, które zostało wydane ze względu na bezskuteczność egzekucji na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Według Wnioskodawcy, dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia, że dłużna spółka posiada majątek, jeżeli egzekucja skierowana do tego majątku okazała się bezskuteczna. Co więcej, nawet w związku z powyższym zrealizowane zostały przesłanki wymienione w art. art. 20 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przysługującej mu względem dłużnej spółki również po dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej na prawie użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość spółki, które nie zostały sprzedane w toku postępowania egzekucyjnego. Jak zostało to przedstawione powyżej, pomimo dokonania takowego wpisu Wnioskodawca nadal spełniać będzie wymogi określone dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskując bowiem wpis hipoteki przymusowej na prawie użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość dłużnej spółki nie zostaje on zaspokojony, a co więcej nie gwarantuje to jego zaspokojenia w przyszłości tym bardziej, że liczba wierzycieli zabezpieczonych hipotecznie (oraz wartość ustanowionych na ich rzecz hipotek), którzy mają pierwszeństwo zaspokojenia przed Wnioskodawcą jest duża. Wierzytelność, która w ten sposób zostanie zabezpieczona nadal spełnia wymóg wierzytelności nieściągalnej mogącej zostać zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w przypadku ewentualnego zaspokojenia Wnioskodawcy w związku z zabezpieczeniem hipotecznym, kwota ściągnięta w toku egzekucji z prawa użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość dłużnej spółki, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, od którego będzie on zobowiązany zapłacić podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przedstawioną interpretacją przemawia również to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy w toku postępowania egzekucyjnego nie został zlikwidowany cały majątek dłużnika. Zgodnie natomiast ze szczególnie ważną zasadą w procesie stosowania prawa podatkowego - zasadą przewidywalności prawa - zabronione jest stosowanie niedozwolonej w państwie prawa zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, wykładnia treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być również w ten sposób dokonywana, co prowadzi do wniosku, że w przypadku spełnienia przez podatnika dyspozycji przedmiotowego przepisu (co według Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym ma miejsce) jest on uprawniony do skorzystania z możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli zaś chodzi o kwestię momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednakże art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Należy więc stwierdzić, iż nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca odpisał wierzytelność przysługującą mu względem spółki akcyjnej 31 grudnia 2012 r., a więc może nadal wierzytelność tą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość odliczenia wierzytelności przysługującą mu względem spółki nie ma wpływu fakt, że w 2005 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego ze względu na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Wierzyciel bowiem podjął dalsze czynności zmierzające do zaspokojenia swojej należności, i w tym celu złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko tejże spółce. Dla Wnioskodawcy datą udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest więc 2013 r. W związku z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca ma prawo dokonania odpisu, a więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej wierzytelności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Art. 23 ust. 2 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog orzeczeń, których wydanie przez właściwy organ pozwala uznać nieściągalność danej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Nie będzie stanowiło podstawy do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień kodeksu cywilnego,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności (w rozumieniu cyt. przepisów) jest uprawdopodobniona w chwili udokumentowania jej za pomocą najwcześniej wydanego, bądź sporządzonego dokumentu.

Podsumowując: w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada wierzytelność wobec spółki akcyjnej. Wierzytelność ta, została uprzednio zaliczona przez niego do przychodów należnych i nie uległa przedawnieniu. Wobec dłużnej spółki

prowadzone było postępowanie upadłościowe umorzone 17 października 2005 r. z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Po umorzeniu przedmiotowego postępowania, 29 marca 2006 r. została pojęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy dłużnej spółki o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawca na podstawie tytułu wykonawczego złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnej spółce z wszelkich ruchomości, wierzytelności, nieruchomości, a także rachunków bankowych dłużnika.

W toku postępowania egzekucyjnego komornik ustalił, iż spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynków wzniesionych na tej nieruchomości objętej przedmiotowym użytkowaniem wieczystym. Prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków są jednak obciążone hipotekami kaucyjnymi i hipotekami zwykłymi na rzecz siedmiu innych wierzycieli. Komornik ustalił ponadto, iż dłużna spółka nie posiada innych składników majątku, do których można skierować egzekucję – na rachunku bankowym brak było środków pieniężnych, spółka nie posiadała również ruchomości, z których możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Egzekucja z użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość spółki była prowadzona w 2012 r., z wniosku sześciu innych wierzycieli przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Wnioskodawcę. Okazała się jednak bezskuteczna, a to z uwagi na to, że nikt nie przystąpił do przetargu. W dniu 22 lutego 2013 r. i 25 marca 2013 r. komornik, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., umorzył postępowanie egzekucyjne które zostało wszczęte z wniosku Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania. Postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji, jest prawomocne od 11 kwietnia 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieściągalność opisanej we wniosku wierzytelności należało (co do zasady) uznać za uprawdopodobnioną w dacie wydania (uprawomocnienia się) najwcześniejszego ze wskazanych w art. 23 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentów, tj. w niniejszej sprawie w 2005 r. (w związku z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania, tj. dokumentu, o którym mowa w cyt. art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy). Rozpatrując jednak kwestię momentu zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy badać nie tylko spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (w tym właściwe udokumentowanie kosztu), lecz uwzględniać także rodzaj prowadzonej przez tego podatnika ewidencji księgowej.

Jak wynika z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl jednak art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mają prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelność nieściągalną, która spełnia przesłanki uznania jej za taki koszt w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   została wcześniej uznana za przychód należny,
*   nie uległa przedawnieniu oraz
*   jej nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez jeden z dokumentów, wymienionych w art. 23 ust. 2 ww. ustawy

w momencie, w którym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), niebędącymi przepisami prawa podatkowego i niemogącymi być przedmiotem interpretacji, ujęli tę wierzytelność, jako koszt w księgach rachunkowych.

Jak wynika z wniosku (w szczególności z treści własnego stanowiska w sprawie), Wnioskodawca w prowadzonych księgach rachunkowych „odpisał” wierzytelność 31 grudnia 2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nieściągalność wierzytelności należało uznać za prawidłowo udokumentowaną w 2005 r. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca ujął ww. wierzytelność w księgach rachunkowych 31 grudnia 2012 r. („odpisał”, jako koszt), a działanie takie w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – było prawidłowe, to ww. wierzytelność powinien był zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. (31 grudnia 2012 r.), a nie w 2013 r. W tym bowiem dniu zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto zauważyć należy, że ewentualnie odzyskane (wyegzekwowane) w późniejszym terminie kwoty, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, stanowić będą przychód do opodatkowania, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnej - jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy wierzytelność, o której mowa we wniosku nie uległa przedawnieniu.

Nadmienić należy, iż spełnienie ww. przesłanek zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów podatkowych może zostać zweryfikowane przez upoważniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.