Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.396.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług magazynowania gazu ziemnego
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania gazu ziemnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania gazu ziemnego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu gazu ziemnego w bezzbiornikowych magazynach gazu ziemnego.

Forma oferowanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania wynika z § 23 Rozporządzenia Ministra Energii „w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi” z dnia 15 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz.640 z późn. zm.), przy uwzględnieniu postanowień § 4 ust. 5 ww. aktu prawnego. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko- i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi - Zleceniodawcy Usługi Magazynowania (dalej: ZUM). Zasady udostępniania usług zostały opisane w Regulaminie Świadczenia Usług Magazynowania dostępnym na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo wyeksploatowane złoża gazu ziemnego, lub kawerny solne , w których jest magazynowane paliwo gazowe. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez odwierty do struktury porowatej złoża) - jako tzw. magazyny złożowe lub poprzez odwierty do wybudowanych komór magazynowych w pokładach lub wysadach soli - jako tzw. magazyny kawernowe. Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych.

Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego (dalej: umowy magazynowania). W magazynie złożowym lub magazynie kawemowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego ZUM.

ZUM na ustalonych umownie warunkach zleca Wnioskodawcy zatłoczenie bądź odbiór paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Wnioskodawca nie jest właścicielem zmagazynowanego paliwa gazowego w pojemnościach magazynowych, w odniesieniu do których Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania.

W celu realizacji przedmiotu umowy ZUM otrzymuje prognozy możliwości pracy instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych (tzn. możliwe ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania), następnie ZUM składa nominacje/renominacje na ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych. Po uzgodnieniu nominacji/renominacji z poszczególnymi ZUM i OSP służby dyspozytorskie Wnioskodawcy wydają służbom dyspozytorskim na poszczególnych instalacjach magazynowych polecenia zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej uzgodnionych ilości paliwa gazowego.

Wnioskodawca dokonuje dobowego raportowania i alokacji zrealizowanych usług na rzecz ZUM. Na koniec miesiąca tworzony jest raport miesięczny.

Rozliczenia za świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego w instalacjach magazynowych lub grupach instalacji magazynowych prowadzone są na podstawie taryfy w zakresie usług magazynowania paliwa gazowego ustalonej przez Spółkę i zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Energetyki (dalej: „Taryfa”), Taryfa jest ustalana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo energetyczne, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci przesyłowych gazu ziemnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1775/2005 (Dz.U. UE L 211/36 z późn. zm.), oraz rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi.

Przy czym, w obowiązującej Taryfie zawarto zapisy informujące, iż ustalone w Taryfie stawki opłat nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT). Podatek VAT naliczany jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na rzecz m.in. kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

Objęte Koncesją Instalacje Magazynowe, w których realizowane są usługi magazynowania paliwa gazowego zlokalizowane są na terytorium Polski.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 28b ust 1. ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższe stanowią tzw. „zasadę ogólną” ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych przez podatników VAT. Odstępstwa od tej zasady przewidziane zostały w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy katalog nie jest jednak katalogiem zamkniętym, a związek z nieruchomością mogą wykazywać także usługi innego rodzaju niż te wymienione w art. 28e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Definiuje je rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wart. I3b, art. 3ia i art. 3ib. Zgodnie z rozporządzeniem za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku bądź konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Związek taki występuje, gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a także są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) utrwaliła się wykładnia, zgodnie z którą o zakwalifikowaniu danej usługi do usług związanych z nieruchomościami decydują dwie przesłanki: usługa musi być związana z konkretną nieruchomością, a nie z nieruchomościami w ogóle, a związek z nieruchomością musi być bezpośredni.

W wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym Trybunał uznał, że „części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości”) przyjmuje się, że dana czynność stanowi „usługę związaną z nieruchomością”, jeżeli:

*   może być ona zakwalifikowana jako „świadczenie usług”;
*   przedmiot, którego ta czynność dotyczy, może zostać uznany za „nieruchomość”;
*   świadczenie usług pozostaje w bezpośrednim (a nie jedynie pośrednim) związku z nieruchomością - związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami musi być wystarczający, co oznacza, że nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia;
*   przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość;
*   miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że jedną z istotnych cech „nieruchomości” jest jej związanie z określoną częścią terytorium, na którym jest ona usytuowana. Oznacza to, że trwale wydzielony teren, nawet gdy (jak w przytoczonym powyżej wyroku) pokryty jest wodą powinien być zakwalifikowany jako „nieruchomość” w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, aby można było uznać dane świadczenie za „związane z nieruchomością”, powinno ono pozostawać w bezpośrednim związku z tym trwale wydzielonym terenem.

Potwierdza to orzecznictwo sadów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., I FSK 1244/ „Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia „takich jak”. Istotnym przy tym jest, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą C-166/05 (\`(...)\`) (publ. baza LEX nr 193170) Trybunał wskazał, że zawsze należy badać czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający, bowiem w zakresie tego przepisu mieści się jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w sprawie tej była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano za związaną z nieruchomością)” Jak wskazał w dalszej części NSA, „aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości”. NSA także wskazał na wyrok z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie IFSK1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260), w którym wskazano na jeszcze jeden aspekt kwalifikacji usługi, jako związanej z nieruchomością, tj. wystąpienia aspektu technicznego i funkcjonalnego, który charakteryzuje daną usługę.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego, przy użyciu instalacji magazynowej. Instalacja magazynowa to instalacja używana do magazynowania paliw gazowych - w tym bezzbiornikowy magazyn gazu ziemnego -niezbędna do wyświadczenia usługi magazynowania gazu.

Podsumowując zakres przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowej usługi za związaną z nieruchomością, a zatem opodatkowaną w miejscu położenia tej nieruchomości należy stwierdzić, że usługa magazynowania gazu ziemnego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, jaką jest instalacja magazynowa lub grupa instalacji magazynowych objętych koncesją posiadaną przez Wnioskodawcę. Nieruchomości te są zatem identyfikowalne, co do ich indywidualnego położenia. Co więcej przedmiotem usługi są skonkretyzowane nieruchomości a usługa jest świadczona na tych konkretnych nieruchomościach (nie jakichkolwiek). Należy także wskazać, że określone w umowie warunki magazynowania pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z tymi konkretnymi instalacjami) co nadaje główny sens tej usłudze i determinuje jej treść. Podsumowując należy uznać, że w przedmiotowej sprawie bez tej konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa (występuje bezpośredni związek z tymi konkretnymi nieruchomościami) nie ma racji bytu i nie jest możliwe jej świadczenie.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że usługi magazynowania gazu ziemnego na rzecz kontrahenta (ZUM) nie posiadającego siedziby na terytorium Polski będą opodatkowane w Polsce, jako miejscu położenia nieruchomości, w związku z którą świadczone są te usługi.

Zatem wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy na mocy przepisu art. 28e ustawy o VAT dokumentując świadczone usługi jako opodatkowane w Polsce Wnioskodawca wystawi fakturę za usługę zwiększając podstawę opodatkowania o podatek VAT według 23% stawki podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami reguluje art. 28c ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą:

*   usługobiorcy - gdy jest świadczona dla podatnika tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem,
*   usługodawcy gdy jest świadczona dla podmiotów niebędących podatnikami w ww. rozumieniu.

Szczególny sposób określanie miejsca świadczenia usług przewidziano dla usług związanych z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie powyższymi przepisami jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Na podstawie art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (zwane dalej rozporządzeniem) do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do 31a ust. 2 lit. h ww. rozporządzenia ustęp 1 obejmuje wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawa C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Uwzględniając powyższe, należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nieruchomość (pomieszczenia magazynowe banku) nie jest przedmiotem świadczenia. W szczególności powierzchnia magazynowa (skarbiec) nie jest wynajmowana, ze stanu faktycznego nie wynika również, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej i wyodrębnionej części skarbca w banku. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że zawarta umowa nie stanowi, aby określona część skarbca Banku przeznaczona była do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Jak wynika z wniosku Spółka świadczy usługi magazynowania gazu ziemnego. Do magazynowania paliwa gazowego Spółka wykorzystuje, znajdujące się w Polsce, częściowo wyeksploatowane złoża gazu ziemnego, lub kawerny solne, w których jest magazynowane paliwo gazowe. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez odwierty do struktury porowatej złoża) - jako tzw. magazyny złożowe lub poprzez odwierty do wybudowanych komór magazynowych w pokładach lub wysadach soli - jako tzw. magazyny kawernowe. Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego. W magazynie złożowym lub magazynie kawemowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego klienta. Klient na ustalonych umownie warunkach zleca Wnioskodawcy zatłoczenie bądź odbiór paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Wnioskodawca nie jest właścicielem zmagazynowanego paliwa gazowego w pojemnościach magazynowych, w odniesieniu do których Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania.

W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na rzecz m.in. kontrahenta, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, dla których określa się miejsce świadczenia na podstawie art. 28e. Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części (por. wyrok TSUE w sprawa C-215/19 oraz C-155/12). Niewątpliwie Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia). Inaczej mówiąc ani usługobiorca, ani też usługodawca, nie są zainteresowani (odpowiednio) uzyskaniem i udzieleniem jakichkolwiek praw do nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i nieruchomością - o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

W konsekwencji należy uznać, że dla określenia miejsca świadczenia usług przechowywania gazu, zastosowanie znajda zasady ogólne, czyli w sytuacji gdy usługa będzie świadczona na rzecz:

*   kontrahenta, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ustawy, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce - miejsce świadczenia usługi będzie się znajdowało poza terytorium kraju;
*   kontrahenta, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ustawy - miejsce świadczenia usługi będzie się znajdowało na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy tj. w zakresie określenia czy do świadczonej usługi ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (w tym określenie wysokości stawki podatku VAT) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.