Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-978/14-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania pierwszej opłaty oraz opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pierwszej opłaty oraz opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pierwszej opłaty oraz opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego. Wniosek uzupełniono w dniu 15 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest miastem na prawach powiatu, zgodnie bowiem z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., Nr 595, z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta (art. 92 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r., Nr 518), zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy czynności przeprowadzonej w 1989 r. Tak więc na podstawie art. 3 ust. 1 obowiązującej w tym stanie prawnym ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1989 r. Nr 89, poz. 74, z późn. zm.) gospodarka gruntami i wywłaszczanie nieruchomości należą do właściwości rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej. Zgodnie natomiast z ust. 2 ilekroć w ustawie jest mowa o radach narodowych lub terenowych organach administracji państwowej bez bliższego określenia, rozumie się przez to rady narodowe stopnia podstawowego lub terenowe organy administracji państwowej stopnia podstawowego o właściwości szczególnej do spraw geodezji i gospodarki gruntami.

Decyzją z dnia 3 listopada 1989 r. Kierownik Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego (terenowy organ administracji państwowej) wydał decyzję, na mocy której orzekł o:

*   przekazaniu w użytkowanie wieczyste na lat 99 na rzecz Kurii – gruntu zabudowanego oznaczonego na mapie jako działka 23/3 AM 27, , o pow. 582 m2,
*   sprzedaży na rzecz Kurii budynku mieszkalnego, wolnostojącego, znajdującego się na opisanym powyżej gruncie (wartość obiektu wyceniono na 2.114.000 zł).

Jednocześnie w decyzji zwolniono Kurię z opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz z opłat za sprzedany budynek.

W decyzji zaznaczono również, że osoby prawnie zajmujące lokale mieszkalne i użytkowe w sprzedanym budynku, a niebędące jego właścicielami podlegają przepisom prawa lokalowego. Jak wskazano w decyzji, przedmiotową nieruchomość przekazuje się na potrzeby Kurii , z uwzględnieniem potrzeb Muzeum. Jednocześnie zobowiązano Kurię do przeprowadzenia remontu przekazywanego obiektu w terminach i zakresie wynikających z decyzji właściwego organu ds. budownictwa. Jednocześnie w decyzji podano, że stanowi ona podstawę do zawarcia umowy notarialnej.

W uzasadnieniu decyzji podano, że zwolnienie z opłat za grunt i ceny sprzedaży budynku nastąpiło z uwagi na znaczny stopień dekapitalizacji budynku, będącym ponadto obiektem zabytkowym, na podstawie art. 46 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

W uzasadnieniu wskazano również, że z wnioskiem o przekazanie obiektu zwróciła się Kuria, a jego przekazanie poprawi warunki funkcjonowania Muzeum . Przedmiotowy grunt oraz budynek stanowił mienie państwowe.

Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie w szczególności przepisu art. 21 o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń, a także art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie którego zawarcie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub umowy sprzedaży nieruchomości państwowej poprzedza wydanie przez terenowy organ administracji państwowej decyzji określającej osobę nabywcy oraz przedmiot zbycia.

Podstawę do ustalenia odpłatności stanowił art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym terenowy organ administracji państwowej, w drodze decyzji, ustala cenę:

1.  gruntu - według zasad określonych przez właściwą radę narodową stopnia wojewódzkiego,
2.  sprzedaży domu i innych budynków oraz lokalu i urządzeń - według kosztów ich odtworzenia, pomniejszonych o stopień zużycia,

oraz art. 46 ust. 4, na podstawie którego obniża się:

1.  cenę sprzedaży obiektów wpisanych do rejestru zabytków - o 50%,
2.  opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów zawartych w granicach wskazanych w decyzji o wpisaniu do rejestru zabytków - o 50%.

Terenowy organ administracji państwowej może zastosować dalszą obniżkę ceny, o której mowa w pkt 1, lub opłaty, o której mowa w pkt 2, do całkowitego zwolnienia włącznie.

Zgodnie natomiast z art. 19 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości do gruntów państwowych oddawanych w użytkowanie wieczyste stosuje się przepisy tytułu II księgi drugiej Kodeksu cywilnego, tj. przepisy o użytkowaniu wieczystym.

W przedmiotowym budynku znajdowały się lokale mieszkalne. Lokale te były wykorzystywane na cele mieszkaniowe na podstawie różnych tytułów (przekwaterowanie, zajęcie samowolne, decyzja administracyjna Prezydium Rady Narodowej), brak jest w dokumentacji dowodów, że nieruchomość była wykorzystywana na podstawie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, stąd nie można uznać, że w sprawie miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Brak jest podpisanego przez obie strony dokumentu przekazania przedmiotowej nieruchomości (budynku oraz gruntu) na rzecz Kurii czy Archidiecezji. Prezydent Miasta poinformował Metropolitę o tym, że podjął decyzję o przekazaniu na rzecz Kurii przedmiotowego budynku (pismo z dnia 3 listopada 1989 r.) natomiast Metropolita w piśmie z dnia 30 listopada 1989 r. podziękował za jego przekazanie oraz zobowiązał się do przeprowadzenia w obiekcie remontu na potrzeby Muzeum. Kuria użytkuje budynek od 1989 r., Gmina nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat. Z prowadzonej korespondencji wynika jednak, że od 1 września 1988 r. w przedmiotowym budynku znajdują się ekspozycje Muzeum (pismo Archidiecezji z dnia 15 stycznia 2014 r.).

Przedmiotowy budynek został wyremontowany przez Archidiecezję na jej koszt i jest wykorzystywany przez nią na potrzeby Muzeum do dnia dzisiejszego.

Strony nigdy nie zawarły jednak umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc nie wypełniły warunku, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej, a także art. 20 ust. 2, zgodnie z którym postanowienia umowy, określające sposób korzystania z gruntów przez użytkownika wieczystego, podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej.

W wypisie z rejestru gruntów na dzień 1 sierpnia 2013 r. jako właściciel przedmiotowej nieruchomości figuruje Skarb Państwa, natomiast jako władający Kuria.

Chcąc uregulować przedmiotowy stan faktyczny Zarządzeniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewoda wyraził zgodę Prezydentowi, wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, na oddanie w trybie bezprzetargowym na rzecz Archidiecezji w użytkowanie wieczyste, gruntu zabudowanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego we, w granicach nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka 43, AM-27, obręb xxx, o pow. 0,0582 ha oraz na sprzedaż znajdującego się na tym gruncie budynku. Wojewoda określił jednocześnie, że Archidiecezji zostanie udzielona bonifikata w wysokości 99% od pierwszej opłaty i opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, ustalonych w oparciu o operat szacunkowy oraz od wartości rynkowej prawa własności znajdującego się na przedmiotowym gruncie budynku, ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, przy jego sprzedaży.

Gminie w stosunku do przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (obowiązującej w dniu wydania przedmiotowej decyzji), osobami prawnymi są w szczególności metropolie (terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła), osobowości prawnej nie posiadają natomiast kurie metropolitarne. Na podstawie natomiast art. 52 cyt. ustawy Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem. Kuria jest natomiast instytucją, która wspomaga Arcybiskupa w zarządzaniu Archidiecezją, w wykonywaniu władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Kuria nie ma osobowości prawnej i działa w ramach Archidiecezji. Przepisy te nie uległy zmianie w aktualnym brzmieniu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto z pisma z dnia 12 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Zainteresowanemu nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata oraz opłaty roczne z tytułu planowanego oddania na rzecz Archidiecezji gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienia użytkowania wieczystego) będą opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina otrzymała w przedmiotowym stanie faktycznym interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r., interpretacja ta dotyczyła jednakże zagadnienia, czy przeniesienie na rzecz Archidiecezji opisanego we wniosku budynku będzie korzystało ze zwolnienia od VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów słusznie uznał, że w niniejszej sprawie nie można mówić o zwolnieniu czynności z podatku VAT, ponieważ w sensie ekonomicznym Archidiecezja jest już właścicielem przedmiotowego budynku. Ponieważ interpretacja nie dotyczyła zagadnienia opodatkowania VAT, opłaty pierwszej i opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, zachodzi konieczność wyjaśnienia również i tego zagadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT).

Towarami są, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, rzeczy oraz ich części. Na podstawie natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9).

Jak słusznie przyjął Organ w wydanej interpretacji indywidualnej, przepis art. 7 ust. 1 definiujący dostawę towarów nie odwołuje się do cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów rozumiana jednakże nie jako rozporządzenie towarem w sensie cywilnoprawnym, ale w sensie ekonomicznym. Takie rozumienie dostawy towarów potwierdzają orzeczenia TSUE, w szczególności orzeczenie C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën), zgodnie z którym pojęcie dostawy towarów należy więc interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem jak właściciel, nawet jeśli nie następuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym.

Podobnie w orzeczeniu C-25/03 z dnia 21 kwietnia 2006 r. Finanzamt Bergisch Glabdach przeciwko H.E., TSUE uznał, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, tak jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zamieniają się w zależności od prawa cywilnego danego Państwa Członkowskiego.

Jak zauważył Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Aspekty cywilnoprawne nie mają natomiast znaczenia dla skutków podatkowo-prawnych

W niniejszej sprawie Kierownik Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego (terenowy organ administracji państwowej) wydał z dnia 3 listopada 1989 r, na mocy której orzekł o:

*   przekazaniu w użytkowanie wieczyste na lat 99 na rzecz Kurii - gruntu zabudowanego, oznaczonego na mapie jako działka 23/3 AM 27, o pow. 582 m2,
*   sprzedaży na rzecz Kurii budynku mieszkalnego, wolnostojącego, znajdującego się na opisanym powyżej gruncie (wartość obiektu wyceniono na 2.114.000 zł).

W decyzji zwolniono Kurię z opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz opłat za sprzedany budynek.

Przekazanie nieruchomości nastąpiło na potrzeby Muzeum. Zobowiązano również Kurię do przeprowadzenia w budynku remontu.

Pomimo tego, że brak jest dokumentu przekazania przedmiotowej nieruchomości na rzecz Kurii czy Archidiecezji, Prezydent Miasta poinformował Metropolitę o tym, że podjął decyzję o przekazaniu na rzecz Kurii przedmiotowego budynku (pismo z dnia 3 listopada 1989 r.), natomiast Metropolita w piśmie z dnia 30 listopada 1989 r. podziękował za jego przekazanie oraz zobowiązał się do przeprowadzenia w obiekcie remontu na potrzeby Muzeum. Kuria użytkuje budynek od roku 1989, Gmina nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat. Z prowadzonej korespondencji wynika jednak, że od 1 września 1988 r. w przedmiotowym budynku znajdują się ekspozycje Muzeum (pismo Archidiecezji z dnia 15 tycznia 2014 r.). Przedmiotowy budynek został wyremontowany przez Archidiecezję na jej koszt i jest wykorzystywany przez nią na potrzeby Muzeum do dnia dzisiejszego. W wypisie z rejestru gruntów na dzień 1 sierpnia 2013 r. jako właściciel przedmiotowej nieruchomości figuruje Skarb Państwa, natomiast jako władający Kuria. W ocenie podatnika, w niniejszej sprawie doszło do czynności dostawy polegającej na oddaniu w użytkowanie wieczyste przedmiotowego gruntu, pomimo tego że:

*   decyzja została wydana na rzecz Kurii, a nie na rzecz Archidiecezji (a więc na podmiot, który nie ma zdolności do nabycia prawa własności),
*   strony nie zawarły umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wraz ze sprzedażą budynku.

Decyzja została wydana na rzecz Kurii, która nie posiada osobowości prawnej i jest instytucją wspomagającą Arcybiskupa w zarządzaniu Archidiecezją. Osobowość prawną posiada natomiast Archidiecezja, a więc faktycznie to ona jest uprawniona do nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem. Mając jednakże na uwadze fakt, że budynek wykorzystywany jest przez Archidiecezję, został wyremontowany oraz mieści się w nim Muzeum, należy powiedzieć, że również i grunt, na którym budynek jest położony został w sensie ekonomicznym oddany w użytkowanie wieczyste na rzecz Archidiecezji.

Zgodnie z obowiązującymi w czasie wydania decyzji przepisami, decyzja administracyjna stanowiła podstawę do zawarcia urnowy o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego - (art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, zgodnie z którym zawarcie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub umowy sprzedaży nieruchomości państwowej poprzedza wydanie przez terenowy organ administracji państwowej decyzji określającej osobę nabywcy oraz przedmiot zbycia). Należy więc powiedzieć, że cywilistycznie samo wydanie decyzji nie stanowi jeszcze o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste ani o sprzedaży położonego na nim budynku. W szczególności decyzja administracyjna jest jednostronnym aktem władztwa administracyjnego a nie dwustronną umową stron. Należy także podkreślić, że umowa o ustanowienie użytkowania wieczystego nie jest umową konsensualną, gdyż do jego ustanowienia konieczny jest wpis do księgi wieczystej, oznacza to, że powstanie użytkowania wieczystego następuje dopiero z chwilą dokonania wpisu do księgi wieczystej.

Zdaniem podatnika względy powyższe nie mają znaczenia, ponieważ grunt wraz z położonym na nim budynkiem jest wykorzystywany przez Archidiecezję na potrzeby Muzeum, miała ona prawo korzystać z gruntu oraz budynku oraz czerpać z tego tytułu korzyści.

Trzeba również zauważyć, że w przedmiotowej decyzji Kuria została zwolniona z opłat za sprzedany budynek oraz z opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Czynność ta miała więc w istocie charakter nieodpłatny. Nie zmienia to jednakże faktu, że w sensie ekonomicznym uzyskała ona prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, w tym przypadku użytkownik wieczysty.

W ocenie podatnika, w niniejszej sprawie doszło więc na podstawie decyzji z dnia 3 listopada 1989 r. do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu w sensie ekonomicznym, a więc do dostawy towarów.

Oznacza to więc, że planowana czynność polegająca na oddaniu w trybie bezprzetargowym na rzecz Archidiecezji w użytkowanie wieczyste, gruntu zabudowanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, , w granicach nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka 43, AM-27, obręb xxx, , o pow. 0,0582 ha oraz na sprzedaży znajdującego się na tym gruncie budynku (z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewody) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem również w zakresie opłaty pierwszej i opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518).

Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Ponadto za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, użytkownik uiszcza pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Te ostatnie uiszczane są do 31 marca każdego roku. Dalej opłata roczna (jej wysokość) podlega aktualizacji w sytuacji zmiany wartości nieruchomości. Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje na skutek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przy czym, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowy stan sprawy dotyczy czynności przeprowadzonej w roku 1989. Decyzją z dnia 3 listopada 1989 r. Kierownik Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego (terenowy organ administracji państwowej) wydał decyzję, na mocy której orzekł o:

*   przekazaniu w użytkowanie wieczyste na lat 99 na rzecz Kurii - grunt zabudowany, oznaczony na mapie jako działka 23/3 AM 27, obręb, o pow. 582 m2,
*   sprzedaży na rzecz Kurii budynku mieszkalnego, wolnostojącego, znajdującego się na opisanym powyżej gruncie (wartość obiektu wyceniono na 2.114.000 zł).

Jednocześnie w decyzji zwolniono Kurię z opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz z opłat za sprzedany budynek. W decyzji zaznaczono również, że osoby prawnie zajmujące lokale mieszkalne i użytkowe w sprzedanym budynku, a niebędące jego właścicielami podlegają przepisom prawa lokalowego. Jak wskazano w decyzji, przedmiotową nieruchomość przekazuje się na potrzeby Kurii, z uwzględnieniem potrzeb Muzeum . Jednocześnie zobowiązano Kurię do przeprowadzenia remontu przekazywanego obiektu w terminach i zakresie wynikających z decyzji właściwego organu ds. budownictwa. Jednocześnie w decyzji podano, że stanowi ona podstawę do zawarcia umowy notarialnej. W uzasadnieniu decyzji podano, że zwolnienie z opłat za grunt i ceny sprzedaży budynku nastąpiło z uwagi na znaczny stopień dekapitalizacji budynku, będącym ponadto obiektem zabytkowym, na podstawie art. 46 ust. 4 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Przedmiotowy grunt oraz budynek stanowił mienie państwowe. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie w szczególności przepisu art. 21 o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń, a także art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie którego zawarcie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub umowy sprzedaży nieruchomości państwowej poprzedza wydanie przez terenowy organ administracji państwowej decyzji określającej osobę nabywcy oraz przedmiot zbycia. Podstawę do ustalenia odpłatności stanowił art. 45 ust. 1 cyt. ustawy.

W przedmiotowym budynku znajdowały się lokale mieszkalne. Lokale te były wykorzystywane na cele mieszkaniowe na podstawie różnych tytułów (przekwaterowanie, zajęcie samowolne, decyzja administracyjna Prezydium Rady Narodowej), brak jest w dokumentacji dowodów, że nieruchomość była wykorzystywana na podstawie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, stąd nie można uznać, że w sprawie miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Brak jest podpisanego przez obie strony dokumentu przekazania przedmiotowej nieruchomości (budynku oraz gruntu) na rzecz Kurii czy Archidiecezji. Prezydent Miasta poinformował Metropolitę o tym, że podjął decyzję o przekazaniu na rzecz Kurii przedmiotowego budynku, natomiast Metropolita podziękował za jego przekazanie oraz zobowiązał się do przeprowadzenia w obiekcie remontu na potrzeby Muzeum. Kuria użytkuje budynek od roku 1989, Gmina nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat. Z prowadzonej korespondencji wynika jednak że od 1 września 1988 r. w przedmiotowym budynku znajdują się ekspozycje Muzeum. Przedmiotowy budynek został wyremontowany przez Archidiecezję na jej koszt i jest wykorzystywany przez nią na potrzeby Muzeum do dnia dzisiejszego. Strony nigdy nie zawarły jednak umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc nie wypełniły warunku, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej, a także art. 20 ust. 2, zgodnie z którym postanowienia umowy, określające sposób korzystania z gruntów przez użytkownika wieczystego, podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej. W wypisie z rejestru gruntów na dzień 1 sierpnia 2013 r. jako właściciel przedmiotowej nieruchomości figuruje Skarb Państwa, natomiast jako władający Kuria.

Chcąc uregulować przedmiotowy stan sprawy Zarządzeniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewoda wyraził zgodę Prezydentowi, wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, na oddanie w trybie bezprzetargowym na rzecz Archidiecezji w użytkowanie wieczyste, gruntu zabudowanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego, w granicach nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka 43, AM-27, o pow. 0,0582 ha oraz na sprzedaż znajdującego się na tym gruncie budynku. Wojewoda określił jednocześnie, że Archidiecezji zostanie udzielona bonifikata w wysokości 99% od pierwszej opłaty i opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, ustalonych w oparciu o operat szacunkowy oraz od wartości rynkowej prawa własności znajdującego się na przedmiotowym gruncie budynku, ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, przy jego sprzedaży.

Gminie w stosunku do przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy pierwsza opłata oraz opłaty roczne z tytułu planowanego oddania na rzecz Archidiecezji gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienia użytkowania wieczystego) będą opodatkowane podatkiem VAT.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazuje – co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało nabywcy (Kurii) budynku/gruntu od momentu wydania decyzji w roku 1989. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

W świetle powyższego, w związku z czynnościami, jakie podjęła Gmina w roku 2014 w celu uregulowania sytuacji z Archidiecezją, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Archidiecezję formalnie przejdzie prawo własności budynku/gruntu – będącego w użytkowaniu wieczystym, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek/grunt, gdyż już wcześniej Kuria mogła dysponować tym budynkiem/gruntem jak właściciel.

Zatem skoro Kuria od roku 1989 użytkuje przedmiotowy budynek (muzeum), dokonała też jego remontu, jak również dysponuje gruntem (na którym znajduje się ten budynek) przekazanym w użytkowanie wieczyste, to tym samym Kuria zachowywała się tak, jakby na mocy decyzji w roku 1989 doszło na jej rzecz do dostawy tego budynku/gruntu. Gmina natomiast w całym tym okresie nie kwestionowała zaistniałej sytuacji. Tym samym w roku 1989 doszło do ekonomicznego przeniesienia władania budynkiem na rzecz Kurii, co pozwoliło jej rozporządzać nim jak właściciel oraz do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu w sensie ekonomicznym.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że planowana czynność polegająca na oddaniu w trybie bezprzetargowym na rzecz Archidiecezji w użytkowanie wieczyste, gruntu zabudowanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, w granicach nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka 43, AM-27, obręb 0005, , o pow. 0,0582 ha oraz na sprzedaży znajdującego się na tym gruncie budynku (z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewody) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem również w zakresie opłaty pierwszej i opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego.

Podsumowując, pierwsza opłata oraz opłaty roczne z tytułu planowanego oddania na rzecz Archidiecezji gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienia użytkowania wieczystego) nie zrodzą obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.