Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1047/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-04
Teza: W zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia poręczenia
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności sporadyczne; sprzedaż; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia poręczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia poręczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych oraz usług reklamy i dzierżawy własności intelektualnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się również m.in. prowadzeniem badań marketingowych oraz badaniem rynku, organizacją targów, wystaw i kongresów, pośrednictwem w sprzedaży miejsca i czasu na cele reklamowe w mediach drukowanych, elektronicznych, radiu i telewizji oraz public relations.

Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło jego przychodów.

Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny.

W związku ze zmianami właścicielskimi w ramach spółek tworzących grupę kapitałową, w skład której wchodzi również Wnioskodawca (dalej: „Grupa"), 31 stycznia 2012 r. Spółka udzieliła poręczenia kredytu (gwarancja spłaty kwoty głównej, odsetek oraz pozostałych kosztów), którego stronami są trzy inne Spółki z Grupy w tym jedyny udziałowiec Wnioskodawcy. Głównym przeznaczeniem kredytu było sfinansowanie nabycia udziałów jednej ze spółek tworzących Grupę.

W styczniu 2013 r. Spółka udzieliła jeszcze jednej gwarancji na kredyt udzielony swojemu jedynemu udziałowcowi.

Wnioskodawca ma prawo obciążać podmioty, którym udzielił gwarancji kwotą wynagrodzenia z tego tytułu. Wartość obrotu wynikająca z udzielonego poręczenia jest obliczana jako % od wartości zadłużenia danego podmiotu i jest należna na koniec każdego roku obrotowego.

Spółka pragnie podkreślić, że kwota wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę za rok 2013 z tytułu udzielonych poręczeń stanowiła jedynie niewielki odsetek jej przychodów za ten rok.

Spółka pragnie także zaznaczyć, że wskazane wyżej gwarancje są jedynymi gwarancjami, jakich udzieliła. Spółka nie planuje prowadzenia systematycznej działalności polegającej na udzielaniu poręczeń w przyszłości. Spółka pragnie także zauważyć, że do chwili obecnej udzielenie ww. gwarancji nie wymagało od niej bezpośredniego zaangażowania (wykorzystania) jakichkolwiek towarów lub usług podlegających VAT.

Transakcje udzielania poręczenia Wnioskodawca traktuje jako usługi zwolnione w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, wykonywane sporadycznie i mające charakter transakcji pomocniczych.

W konsekwencji, Spółka nie zaliczała wartości obrotu wynikającego z udzielonego poręczenia przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w jej brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość obrotu wynikająca z udzielonego poręczenia powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego do końca 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy wartość obrotu wynikająca z udzielonego poręczenia powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wartość obrotu wynikająca z udzielonego poręczenia, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Ad. 2)

Wartość obrotu wynikająca z udzielonego poręczenia, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie

Ad. 1

Analiza pojęcia transakcji sporadycznych w świetle przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do obliczania proporcji udziału obrotu z czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37- 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT dotyczy m.in. usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych.

Stąd wniosek, że jeżeli przed 1 stycznia 2014 roku, podatnik sporadycznie świadczył usługi w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, nie powinien on wliczać do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu tych usług.

Należy przy tym zaznaczyć, iż polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez czynności „sporadyczne". Przy analizie tego pojęcia należy zatem odwołać się do przepisów dyrektyw unijnych, orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), a także praktyki polskich sądów i organów podatkowych.

Przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. (dalej: „Dyrektywa 2006/112"), która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dalej: „VI Dyrektywa") nie precyzowały i nie precyzują, co należy rozumieć przez czynności „sporadyczne". Przepisy Dyrektywy 2006/112 w zakresie VAT w wersji angielskiej posługują się jednak określeniem „incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne". W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stanowi: „(.,.) thefoilowing amounts shall beexcluded fromthe calculation ofthe déductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to Incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)". Termin „incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin „uboczny" oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w Dyrektywie 2006/112 pojęcie „incidental transactions"powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT przed 1 stycznia 2014 określenie „czynności dokonywane sporadycznie", sugerujące, że istotnym kryterium jest kryterium częstotliwości. Transakcje o charakterze „incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Kryterium częstotliwości nie wydaje się być zatem najważniejszym kryterium, na co wskazują m.in. inne wersje językowe Dyrektywy 2006/112.

W wersji francuskiej omawianej Dyrektywy 2006/112 użyto bowiem określenia „accessoire", a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są zbieżne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze".

Tak więc, o klasyfikacji danej czynności jako czynności „sporadycznych" powinien decydować nie jeden (częstotliwość), a szereg wskaźników. Powinno się brać pod uwagę całość okoliczności wyznaczających miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika aby ustalić, czy mają one charakter poboczny, pomocniczy charakter. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Orzecznictwo TSUE

Dalszych wskazówek dotyczących klasyfikowania czynności do kategorii „sporadycznych" dostarcza orzecznictwo TSUE. Należy podkreślić, iż stanowi ono istotny element systemu prawnego obowiązującego od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy analiza samych przepisów polskiej ustawy o VAT (będących w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacji europejskich nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do zasad opodatkowania danej czynności, np. w sytuacji braku definicji użytego w ustawie lub dyrektywie pojęcia. Należy wskazać, iż orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE powinny być, co do zasady, zgodne.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01),TSUE wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. TSUE stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak nawet uzyskiwanie znaczących (w relacji do podstawowej działalności) dochodów z tytułu transakcji finansowych nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność" takich transakcji. Zdaniem TSUE, kluczowe jest bowiem inne kryterium - a mianowicie zakres zaangażowania aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT. We wspomnianym orzeczeniu TSUE za okazjonalne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a skala przychodów może być jedynie wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Ponadto, w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest sari) TSUE wskazał, że gdy usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika, stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w świetle analizy przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE:

*   transakcje „sporadyczne", o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, nie są jej stałym i niezbędnym (koniecznym) elementem, a raczej czymś wyjątkowym, przygodnym, pobocznym; Transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT;

*   przy ocenie czy dane czynności są czynnościami sporadycznymi, kryterium takie jak częstotliwość ich występowania oraz skala przychodów, jakie generują, powinny być brane pod uwagę jedynie pomocniczo łącznie z innymi czynnikami pozwalającymi określić rolę, jaką dana transakcja odgrywa w działalności podatnika.

Orzecznictwo sądowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w przywołanych już orzeczeniach TSUE, ale także w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, w tym w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 912/10 w którym Sąd stwierdził, że „przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko (\`(...)\`)";

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12, w którym Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów za błędne i przyznał podatnikowi rację uznając, że odsetki od pożyczek udzielone przez spółkę powinny być traktowane jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu „całokształt (\`(...)\`) okoliczności, tj. liczba udzielonych pożyczek, zaangażowanie zasobów Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. (\`(...)\`) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2809/10, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) uznać należy, że „sporadyczność", o której mowa w art. 90 ust. 6 odnosi się nie tylko do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności";

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 434/10, zgodnie z którym, „W przypadku transakcji sporadycznych nie ulega wątpliwości, że chodzi o transakcje poboczne w stosunku do głównego zakresu działalności podatnika";

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10, w którym Sąd orzekł, że udzielenie przez Spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT";

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym Sąd orzekł, że (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika";

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08 w którym Sąd wskazał, że: „sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika".

Praktyka polskich organów podatkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach polskich organów podatkowych m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. IPPP1/443-4/14-3/MP, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, według którego pożyczki udzielone w grupie spółkom zależnym są czynnościami sporadycznymi, a wynagrodzenie w postaci odsetek będących rezultatem pożyczek nie powinno być brane do obliczania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wydanej interpretacji: „Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowiły stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowiły bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki."

Podsumowanie

Mając na względzie zarówno brzmienie ustawy o VAT jak i Dyrektywy 2006/112 oraz wykładnię przepisów dokonywaną przez Ministra Finansów oraz polskie sądy administracyjne i TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym czynności udzielenia poręczeń, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji wynagrodzenie uzyskane z tytułu poręczenia, którego Spółka udzieliła, powinno być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że czynności udzielenia przez Spółkę gwarancji spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za „sporadyczne". W szczególności, mają charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki. Działalność Spółki polega bowiem na czynnościach związanych ze świadczeniem usług marketingowych i dzierżawą praw własności intelektualnej. Poręczenie kredytu innemu podmiotowi nie jest działaniem ani koniecznym, ani istotnym z perspektywy takiej działalności. Nie jest to też czynność charakterystyczna dla działalności marketingowej. Działalność ta mogłaby być z powodzeniem wykonywana bez względu na to, czy Spółka udzieliłaby owych gwarancji, czy też nie. Udzielenie gwarancji nie wiązało się także z wykorzystaniem przez Spółkę w istotnym zakresie żadnych zasobów - towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT. Ponadto, obrót z tytułu tych transakcji stanowił jedynie niewielki odsetek jej przychodów za rok 2013, a Spółka nie dokonywała wcześniej ani nie planuje w przyszłości zawierać znaczącej liczby podobnego typu transakcji.

Biorąc zatem, jak nakazuje TSUE oraz polska praktyka, pod uwagę okoliczności wskazujące na miejsce analizowanych czynności w całokształcie działalności Spółki, czynności te należy uznać za czynności pomocnicze, incydentalne, poboczne, a w konsekwencji także „sporadyczne" w rozumieniu w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku.

Ad. 2

Spółka podkreśla, że przedstawiona powyżej argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy VAT, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie ze zmienionym od 1 stycznia 2014 r. brzmieniem przepisu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy VAT, ustawodawca wskazał, iż zmiana brzmienia wymienionych wyżej przepisów ma na celu bardziej ścisłe niż do tej pory odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT. W Dyrektywie mowa jest bowiem - jak już wskazano - o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie.

Znaczenie terminu transakcje „pomocnicze" zostało ustalone na podstawie analizy przepisów Dyrektywy oraz wyroków ETS w części dotyczącej pytania 1 i zostało wykorzystane przy wyjaśnianiu znaczenia terminu transakcje „sporadyczne" użytego we wcześniejszej wersji Ustawy o VAT. Są to przede wszystkim transakcje, które nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podatnika oraz nie angażują nadmiernie towarów i usług podlegających VAT.

Jak wskazano wyżej, warunki te zostały, w odniesieniu do omawianych czynności udzielenia gwarancji, spełnione. W związku z powyższym należy uznać, że czynności te wypełniają także dyspozycję art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji obrót wynikający z udzielonych poręczeń powinien zostać uznany za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych, a w konsekwencji powinien być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki w tym zakresie jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. IPPP1/443-1327/13-2/IGo, zgodnie, z którą „wykonywanie przez Spółkę czynności polegających na udzielaniu pożyczek, poręczeń oraz gwarancji stanowi działalność o charakterze jedynie pomocniczym i pobocznym. W konsekwencji, wykonywane przez Spółkę czynności udzielania pożyczek, poręczeń oraz gwarancji stanowią w świetle regulacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. transakcje o charakterze pomocniczym, co oznacza, że obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości WSS Spółki."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.