Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.292.2020.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Opodatkowania dotacji w związku z realizacją projektu - azbest.
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności opodatkowane; dotacja; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania dotyczącego projektu pn. (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania dotyczącego projektu pn. (\`(...)\`). Wniosek uzupełniono w dniu 10 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca), jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji zadania pn. (\`(...)\`) (dalej: Projekt, Zadanie), do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). W związku z tym, iż Wnioskodawca ubiega się o zaliczenie kosztów podatku VAT od tego zadania do kosztów kwalifikowanych i będzie ubiegać się o dofinansowanie w kwotach brutto, musi wykazać brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej z WFOŚiGW.

Planowana dotacja pokryje jedynie część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy – ok. 30%, a pozostałe 70% zostanie pokryte ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, zgłosili do Gminy posiadanie takich wyrobów i chęć ich oddania. Na podstawie zgłoszeń, Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie będą ponosili w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Mieszkańcy wcześniej we własnym zakresie zdemontowali i składowali na swoich posesjach wyroby z azbestu podlegające utylizacji. Nie będą zawierane umowy z mieszkańcami oraz mieszkańcy nie będą uczestniczyć w kosztach wywozu.

Planowana realizacja Zadania polega tylko na świadczeniu usługi odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest tylko od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podmiotami gospodarczymi. Usługa będzie ściśle związana tylko z odbiorem i unieszkodliwieniem wyrobów azbestowych na odpowiednie składowisko odpadów.

Odbiór i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest wykonywany będzie przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, które przeprowadzi Gmina. Faktura za wykonaną usługę wystawiona będzie na Gminę, która w całości opłacona będzie ze środków własnych Wnioskodawcy, które następnie będą częściowo zrefundowane w formie dotacji przez WFOŚiGW na podstawie przedstawionych faktur z poniesionych wydatków na ten cel. Środki przekazane przez WFOŚiGW na rachunek Gminy w kwocie udokumentowanych wydatków będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację odpadów. W przypadku, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania nie będzie realizowała tego Projektu. Zdaniem Gminy, otrzymana dotacja od WFOŚiGW na realizację Zadania usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie występuje również bezpośredni związek z daną dostawą towarów i usług w związku z czym dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Otrzymana dotacja nie jest związana bezpośrednio z ceną dostawy lub ceną usługi tego świadczenia i nie ma wpływu na cenę w związku z czym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji.

Dotacja będzie stanowiła dopłatę do ogólnej działalności Gminy natomiast otrzymane środki będą stanowiły refundację części poniesionych wydatków i będą stanowiły dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie całej ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot części kosztów faktycznie poniesionych w ramach realizacji tego Zadania, a w konsekwencji Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2020 r. o poniższe informacje:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowę z wykonawcą zadania będzie zawierała Gmina. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Projekcie. Kwota dofinansowania przedsięwzięcia uzależniona jest od wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku. Przez wskaźnik G rozumie się wskaźnik dochodów podatkowych Gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca publikowany przez Ministerstwo Finansów. W przypadku Gminy poziom dofinansowania wynosi do 70% kosztów kwalifikowanych zadania. Ponadto, podmiot dotujący wytypował do dofinansowania tylko obiekty o 1 stopniu pilności, czyli wymagające pilnego usunięcia lub zabezpieczenia. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel. Gmina określi mieszkańcom warunki udziału w Projekcie. Warunkami udziału w Projekcie są: posiadanie nieruchomości na terenie gminy G, na której występują wyroby zawierające azbest oraz wskazanie czy wyroby te związane są lub niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub rolniczą. W niniejszym Projekcie biorą udział wyłącznie właściciele nieruchomości, którzy oświadczyli, iż wyroby zawierające azbest nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub rolniczą. Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy dotacji z WFOŚiGW do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Po realizacji Zadania, Gmina zobowiązana jest do przedłożenia do Funduszu dokumentów potwierdzających otrzymanie efektu rzeczowego i ekologicznego oraz dokumentów finansowych. Dotacja będzie wypłacona w formie refundacji, na podstawie oryginałów faktur/rachunków i potwierdzenia zapłaty za przedstawione do refundacji dowody księgowe. W przypadku niezrealizowania inwestycji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Zgodnie z umową dotacji, dotujący żąda zwrotu wypłaconej kwoty w przypadku, gdy m. in. dotowany nie przystąpi lub odstąpił od realizacji Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym zadania pn. (\`(...)\`) w zakresie otrzymania na ten cel dotacji z WFOŚiGW, dotacja ta musi zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja od WFOŚiGW na realizację Zadania, usuwanie wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie występuje również bezpośredni związek z daną dostawą towarów i usług w związku z czym dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Otrzymana dotacja nie jest związana bezpośrednio z ceną dostawy lub ceną usługi tego świadczenia i nie ma wpływu na cenę w związku z czym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji. W okolicznościach takich, jak opisane powyżej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne (własne gminy) usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu Gminy. Jednocześnie w ramach wywiązywania się z Zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (m.in. ustawę z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny – ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, z późn. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji Projektu do WFOŚiGW. Planowana dotacja pokryje jedynie część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy – ok. 30%, a pozostałe 70% zostanie pokryte ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, zgłosili do Gminy posiadanie takich wyrobów i chęć ich oddania. Na podstawie zgłoszeń, Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie będą ponosili w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Mieszkańcy wcześniej we własnym zakresie zdemontowali i składowali na swoich posesjach wyroby z azbestu podlegające utylizacji. Nie będą zawierane umowy z mieszkańcami oraz mieszkańcy nie będą uczestniczyć w kosztach wywozu. Planowana realizacja Zadania polegającego tylko na świadczeniu usługi odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest tylko od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podmiotami gospodarczymi. Usługa będzie ściśle związana tylko z odbiorem i unieszkodliwieniem wyrobów azbestowych na odpowiednie składowisko odpadów. Odbiór i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest wykonywany będzie przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, które przeprowadzi Gmina. Faktura za wykonaną usługę wystawiona będzie na Gminę, która w całości opłacona będzie ze środków własnych Wnioskodawcy, które następnie będą częściowo zrefundowane w formie dotacji przez WFOŚiGW na podstawie przedstawionych faktur z poniesionych wydatków na ten cel. Środki przekazane przez WFOŚiGW na rachunek Gminy w kwocie udokumentowanych wydatków będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację odpadów. W przypadku, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania nie będzie realizowała tego Projektu. Otrzymana dotacja nie jest związana bezpośrednio z ceną dostawy lub ceną usługi tego świadczenia i nie ma wpływu na cenę w związku z czym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji. Dotacja będzie stanowiła dopłatę do ogólnej działalności Gminy natomiast otrzymane środki będą stanowiły refundację części poniesionych wydatków i będą stanowiły dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie całej ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot części kosztów faktycznie poniesionych w ramach realizacji tego Zadania, a w konsekwencji Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowę z wykonawcą Zadania będzie zawierała Gmina. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Projekcie. Kwota dofinansowania przedsięwzięcia uzależniona jest od wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku. Przez wskaźnik G rozumie się wskaźnik dochodów podatkowych Gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca publikowany przez Ministerstwo Finansów. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi do 70% kosztów kwalifikowanych zadania. Ponadto, podmiot dotujący wytypował do dofinansowania tylko obiekty o 1 stopniu pilności, czyli wymagające pilnego usunięcia lub zabezpieczenia. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel. Gmina określi mieszkańcom warunki udziału w Projekcie. Warunkami udziału w Projekcie są: posiadanie nieruchomości na terenie Gminy, na której występują wyroby zawierające azbest oraz wskazanie czy wyroby te związane są lub niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub rolniczą. W niniejszym Projekcie biorą udział wyłącznie właściciele nieruchomości, którzy oświadczyli, iż wyroby zawierające azbest nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub rolniczą. Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy dotacji z WFOŚiGW do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Po realizacji Zadania, Gmina zobowiązana jest do przedłożenia do Funduszu dokumentów potwierdzających otrzymanie efektu rzeczowego i ekologicznego oraz dokumentów finansowych. Dotacja będzie wypłacona w formie refundacji, na podstawie oryginałów faktur/rachunków i potwierdzenia zapłaty za przedstawione do refundacji dowody księgowe. W przypadku niezrealizowania inwestycji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Zgodnie z umową dotacji, dotujący żąda zwrotu wypłaconej kwoty w przypadku gdy m. in. dotowany nie przystąpi lub odstąpił od realizacji Projektu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy dotacja dotycząca Zadania, musi zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę w zakresie odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano, odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto, Zadanie związane z usuwaniem azbestu jest wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy dobrowolnie przystępują do Projektu na podstawie złożonych wniosków. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania ww. Zadania w zakresie odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadanie związane z odbiorem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest jest działaniem realizowanym w charakterze władczym.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na odbiorze i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest. Jak wskazał Wnioskodawca, „Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel”. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji. W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację Zadania polegającego na odbiorze i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadania polegającego na odbiorze i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest.

Planowana dotacja pokryje jedynie część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy – ok. 30%, a pozostałe 70% zostanie pokryte ze środków własnych Gminy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mieszkańcy nie będą ponosili w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Skoro bowiem ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na odbiorze i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest – wbrew temu, co twierdzi Gmina – będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. Zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia polegające na realizacji Projektu, polegającego na odbiorze i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazać należy, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. Zadania w zakresie, w jakim będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, że – jak wskazano powyżej – świadczenie usług polegających na odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, dotacja otrzymana na realizację Projektu pn. (\`(...)\`), będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na odbieraniu i usuwaniu wyrobów zawierających azbest, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.