Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.641.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług medycznych oraz uznanie wykonywanych świadczeń w postaci pobytów rehabilitacyjnych i leczniczych za usługę kompleksową.
Słowa kluczowe: leczenie; pobyt; podmiot; rehabilitacja; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – usług wykonywanych na rzecz pacjenta oraz uznania pobytu rehabilitacyjnego lub leczniczego za świadczenie złożone i opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – usług wykonywanych na rzecz pacjenta oraz uznania pobytu rehabilitacyjnego lub leczniczego za świadczenie złożone i opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2018 r. o dokument, z którego wynika prawo do samodzielnego reprezentowania Instytutu osoby podpisanej na pełnomocnictwie, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut został ustanowiony dekretem w dniu 4 grudnia 2014 r. Zgodnie ze statutem Instytutu, posiada on własną osobowość prawną oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, Instytut podejmuje działalność badawczą naturalnych wodnych metod leczniczych i rehabilitacji zapoczątkowanych przez X, realizując zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, rehabilitacyjnych i promocją zdrowia. Instytut nie jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwego wojewodę. Jednocześnie Instytut posiada wpisy do prowadzonych przez Wojewodę:

1.  rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne, w ramach których ma on prawo do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych z dysfunkcją narządu ruchu, w tym poruszających się na wózkach inwalidzkich, z upośledzeniem umysłowym, z padaczką, z chorobami neurologicznymi, z chorobami reumatycznymi oraz ze schorzeniami kręgosłupa w celu świadczenia usprawniająco-rekreacyjnych turnusów rehabilitacyjnych;
2.  rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, w których uczestniczą osoby niepełnosprawne korzystające z dofinansowania ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w ramach którego uprawniony jest do organizowania turnusów rehabilitacyjnych usprawniająco-rekreacyjnych dla grup osób niepełnosprawnych z dysfunkcją narządu ruchu, w tym poruszających się na wózkach inwalidzkich, z upośledzeniem umysłowym, z padaczką, z chorobami neurologicznymi, z chorobami reumatycznymi oraz ze schorzeniami kręgosłupa, z chorobami przemiany materii, z chorobami układu moczowo-płciowego oraz kobiet po mastektomii.

Głównym kierunkiem działań Instytutu jest szeroko pojęta rehabilitacja i fizykoterapia. Instytut dysponuje doskonałą bazą rehabilitacyjną. Instytut posiada nie tylko odpowiednio przygotowane zaplecze lokalowe jak i sprzętowe, ale także dobrze wyszkoloną kadrę, co pozwala mu na świadczenie usług na wysokim poziomie. Będąca na wyposażeniu Instytutu baza rehabilitacyjna składa się m.in. z:

1.  gabinetu masażu, gdzie wykonywany jest masaż kręgosłupa, kończyn dolnych, kończyn górnych, brzucha, klasyczny całościowy, stóp (wspomaga naturalne procesy organizmu, a jego celem jest działanie na układ ruchu – mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, okostną, kości oraz na skórę, tkankę łączną, tkankę tłuszczową, zakończenia nerwowe w skórze, a także na układy krwionośny i chłonny);
2.  gabinetu fizykoterapii, gdzie wykonywane są zabiegi Magnetronik, Magnetostymulacja, Sollux, prądy interferencyjne, jonoforeza, krioterapia, masaż podciśnieniowy (wykorzystanie energii płynącej z zewnątrz, np. elektrycznej, cieplnej, fal ultradźwiękowych, w celach leczniczych, aby wprowadzić tkanki na poziomie wewnątrzkomórkowym w stan równowagi);
3.  gabinetu kinezyterapii, gdzie wykonywane są ćwiczenia specjalistyczne, korekcyjne, usprawniające (główna składowa leczenia usprawniającego, ćwiczenia ukierunkowane, profesjonalnie prowadzone przyspieszają procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przed wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo-więzadłowym, zapobiegają powikłaniom krążeniowo-oddechowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń);
4.  gabinetu hydroterapii, gdzie wykonywane są hydromasaż całkowity, częściowy, kręgosłupa, kąpiel perełkowa, masaż wirowy kończyn górnych i kończyn dolnych, (jest to metoda leczenia bodźcowego masażem wirowym polegająca na zewnętrznym stosowaniu wody. Podstawę leczniczego działania stanowi odpowiednia temperatura wody oraz ciśnienie użyte odpowiednio do rodzaju terapii);
5.  ciepłolecznictwo: fluidoterapia, parafina.

Instytut zapewnia świadczenia zarówno dla grup zorganizowanych w ramach (pobytów) turnusów rehabilitacyjnych oraz leczniczych, trwających w przypadku turnusów rehabilitacyjnych co najmniej 14 dni, a w przypadku pobytów leczniczych od kilku do 13 dni, jak i świadczenia dla pacjentów indywidualnych (pojedyncze zabiegi lub kilkudniowe pobyty lecznicze). Instytut zatrudnia lekarza, 3 pielęgniarki, 3 magistrów fizjoterapii, 1 licencjata fizjoterapii oraz 2 techników masażystów. Pacjentów przebywających na obu rodzajach turnusów zawsze bada lekarz podczas dwóch wizyt na początku pobytu oraz na jego zakończenie. Na podstawie wywiadu z pacjentem, po jego przebadaniu i zapoznaniu się z dostarczoną przez niego dokumentacją medyczną, lekarz specjalista zleca zabiegi fizjoterapeutyczne. Codziennie odbywa się także dyżur pielęgniarek (badanie ciśnienia, badanie poziomu cukru itp.). Z wypisaną kartą zabiegową pacjent udaje się do gabinetu fizjoterapii, gdzie ustalane są godziny i rodzaje zabiegów niezbędnych do poprawy jego stanu zdrowia.

W ramach organizowanych pobytów rehabilitacyjnych i leczniczych, Wnioskodawca zapewnia swoim pacjentom świadczenie złożone na które składają się zakwaterowanie, całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet), zabiegi rehabilitacyjne oraz opieka lekarsko-pielęgniarska. Tak jak wspomniano powyżej, długość pobytów trwa od kilku do kilkunastu dni, w zależności od stanu medycznego i potrzeb pacjentów. Stąd też niezbędnym jest zapewnienie pacjentom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w Instytucie. Przy czym aprowizacja pacjentów nie jest celem samym w sobie, służy ona przede wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług medycznych w trakcie turnusu rehabilitacyjnego lub leczniczego. Wszystkie zabiegi lecznicze, rehabilitacyjne, konsultacje, opieka lekarsko-pielęgniarska świadczone w ramach pobytów leczniczo-rehabilitacyjnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzupełnieniu z dnia 22 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), jako osoba prawna działająca na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Ponadto informuję, że w dniu 18 października 2018 r. (a więc już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Wnioskodawca został wpisany przez Wojewodę do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie kwestia, czy dany podmiot jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, nie ma w tym przypadku znaczenia z uwagi na fakt, iż ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie odwołuje się do przepisów ustawy o działalności leczniczej. Nie ma zatem podstaw, aby przy interpretacji pojęcia podmiotu leczniczego sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zgodnie z wykładnią językową podmiot leczniczy to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.
2.  Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjentów następujące usługi:
    1.  masaż kręgosłupa, kończyn dolnych, kończyn górnych, brzucha, klasyczny całościowy, stóp (wspomaga naturalne procesy organizmu, a jego celem jest działanie na układ ruchu – mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, okostną, kości oraz na skórę, tkankę łączną, tkankę tłuszczową, zakończenia nerwowe w skórze, a także na układy krwionośny i chłonny);
    2.  zabiegi magnetronik – są to zabiegi w trakcie których pole magnetyczne jest w stanie dotrzeć do każdej komórki i tkanki ludzkiego organizmu. Oprócz działania przeciwbólowego i szybszych procesów regeneracyjnych, spełnia również ważną rolę odżywiania tkanek. Ma działanie przeciwzapalne, a także pomaga w zwalczaniu obrzęków. Zabiegi te stymulują także odnowę kolagenu i działają też na kreatynę przez co pobudzają wzrost kości;
    3.  zabiegi magnetostymulacji; są to zabiegi podobne do zabiegów magnetronik. Podczas magnetostymulacji w organizmie zachodzi szereg korzystnych procesów, jak chociażby:
        *   poszerzenie naczyń w układzie krążenia,
        *   polepszenie termoregulacji,
        *   zwiększenie poziomu melatoniny,
        *   poprawa mikrokrążenia,
        *   zredukowanie wartości pH,
        *   uregulowanie poziomu cukru we krwi.
    4.  zabiegi sollux; to nowoczesny zabieg, który wykonywany jest z wykorzystaniem promieniowania podczerwonego (IR). Jego dobroczynne działanie korzystnie wpływa na organizm, łagodząc dolegliwości bólowe, stany zapalne, czy pomagając szybciej goić się ranom;
    5.  prądy interferencyjne; są to zabiegi, które służą wzmocnieniu mięśni i zmniejszeniu ich napięcia, pobudzeniu krążenia poprzez lepsze ukrwienie, redukcji obrzęków, mają też działanie przeciwbólowe;
    6.  jonoforeza; to zabieg, który polega na wprowadzeniu do chorego miejsca lekarstwa dzięki przepływowi prądu o stałym natężeniu. Jest skuteczna przy bólach stawów, kręgosłupa, nerwobólach, stanach zapalnych;
    7.  krioterapia; są to zabiegi leczenia zimnem. Leczenie zimnem zmniejsza ból, obrzęki, eliminuje stan zapalny;
    8.  masaż podciśnieniowy; to zabiegi wykorzystujące energię np. elektryczną, cieplną, fale ultradźwiękowe, w celach leczniczych, aby wprowadzić tkanki na poziomie wewnątrzkomórkowym w stan równowagi;
    9.  kinezyterapia; są to ćwiczenia specjalistyczne, korekcyjne, usprawniające (główna składowa leczenia usprawniającego, ćwiczenia ukierunkowane, profesjonalnie prowadzone przyspieszają procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przed wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo-więzadłowym, zapobiegają powikłaniom krążeniowo-oddechowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń);
    10.  hydroterapia; są to zabiegi, gdzie wykonywane są hydromasaż całkowity, częściowy, kręgosłupa, kąpiel perełkowa, masaż wirowy kończyn górnych i kończyn dolnych. Jest to metoda leczenia bodźcowego masażem wirowym polegająca na zewnętrznym stosowaniu wody. Podstawę leczniczego działania stanowi odpowiednia temperatura wody oraz ciśnienie użyte odpowiednio do rodzaju terapii. Wskazaniami do zastosowania hydroterapii są choroby serca, choroby układu krążenia, układu oddechowego, przewlekłe choroby narządu ruchu, choroby przewodu pokarmowego, choroby narządów rozrodczych, urazy;
    11.  fluidoterapia; to zabieg wykonywany w obszarze kończyn górnych, oparty na działaniu rozgrzewającym (ciepłe powietrze) i masującym (drobinki organiczne). Podczas zabiegu pacjent może dodatkowo ćwiczyć palcami i dłońmi poprawiając ruchomość stawów oraz ukrwienie. Wskazaniami do zabiegu fluidoterapii są zwyrodnienia stawów palców i dłoni, zaburzenia krążenia w kończynach górnych, leczenie po złamaniach, urazach dłoni;
    12.  parafina; zabiegi z użyciem parafiny polegają na zastosowaniu okładów z podgrzanej parafiny w miejscach i stanach, w których wskazane jest lecznicze zastosowanie ciepła. Główne zastosowania zabiegów parafinowych dotyczą:
        *   reumatoidalnego zapalenia stawów,
        *   zmian zwyrodnieniowych stawów,
        *   zespołu cieśni kanału nadgarstka,
        *   twardziny układowej,
        *   stanów pourazowych rąk z ograniczeniem zakresu ruchów w stawach.
3.  Wszystkie wymienione powyżej usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na schorzenia, o których pośrednio mowa w pkt 2 powyżej, tj. w chorobach układu kostno-stawowego, układu pokarmowego, rozrodczego, nerwowego.
4.  Pobyt rehabilitacyjny i leczniczy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Świadczenia jakie uzyskuje pacjent podczas obu tych pobytów są jednakowe, natomiast samo określenie pobytu, tj. rehabilitacyjny lub leczniczy związane jest tylko i wyłączanie z długością pobytu pacjenta w Ośrodku.
5.  Co do zasady, pacjenci sami wedle własnego uznania i preferencji wybierają ośrodek, w którym chcą się leczyć. Wnioskodawca, nie mając podpisanej umowy ani z Narodowym Funduszem Zdrowia, ani z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, działa na zasadach komercyjnych i przyjmuje pacjentów, którzy, zgodnie z własnymi preferencjami wybiorą Ośrodek Wnioskodawcy jako miejsce swojego leczenia. Przy przyjęciu pacjenta do Ośrodka dokonywany jest wywiad z pacjentem w trakcie którego lekarz specjalista analizuje dokumentację medyczną pacjenta oraz przeprowadza badania jego stanu zdrowia. Następnie zleca odpowiednie zabiegi medyczne, spośród zabiegów opisanych w pkt 2, mające na celu polepszenie stanu zdrowia pacjenta.
6.  Pacjent w ramach pobytu w Ośrodku jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i zakwaterowania wraz z wyżywieniem. Wnioskodawca nie sprzedaje osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydowali się na leczenie w Ośrodku Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że z reguły pobyt pacjenta trwa od kilku do kilkunastu dni, tak więc jest on zainteresowany kompleksową obsługą zarówno medyczną, jak i tą związaną z jego pobytem (tj. zakwaterowanie i wyżywienie), w związku z czym wykupuje tzw. pakiet pobytowy. Jednocześnie dla Wnioskodawcy oczywistym jest, że jeśli nie zapewnia swoim pacjentom usługi złożonej (np. jednorazowy kilkugodzinny pobyt pacjenta na zabiegu, a dodatkowo chęć zakupu przez niego np. posiłku), to każde ze świadczeń powinien opodatkować według stawki podatku VAT, właściwej dla danego świadczenia.
7.  Wnioskodawca, za świadczenie główne uznaje zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, o których mowa w pkt 2 niniejszego pisma.
8.  Cena pobierana przez Wnioskodawcę w związku z organizowaniem pobytu obejmuje wszystkie świadczenia, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca sprzedaje usługi w ramach pakietów pobytowych.
9.  W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Świadczy o tym także fakt, o którym mowa w pkt 8 powyżej, tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę całego pakietu pobytowego na który składają się zarówno zabiegi, jak i zakwaterowanie oraz wyżywienie.
10.  W ocenie Wnioskodawcy wykonanie usług pomocniczych zakwaterowania i wyżywienia prowadzi do wykonania świadczenia głównego, tym bardziej, że bez świadczenie usług pomocniczych, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi głównej (nie byłoby chętnych pacjentów na tego typu usługi, tym bardziej w sytuacji gdy pacjenci ci pochodzą z różnych regionów Polski).
11.  Bez wykonania usług pomocniczych, Wnioskodawca nie wykonałby świadczenia głównego. Tak więc usługi te służą, w ocenie Wnioskodawcy, do wykonania świadczenia głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
2.  Czy opisane świadczenie polegające na zapewnieniu pacjentowi pobytu rehabilitacyjnego lub leczniczego, na które to świadczenie składa się kilka różnych świadczeń, takich jak zakwaterowanie, wyżywienie, opieka medyczna, zabiegi rehabilitacyjne, powinno być traktowane jako świadczenie złożone i jako takie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, czy też każde ze świadczeń składowych należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia (usługi)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Co do zasady – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w art. 43 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział katalog zwolnień od podatku.

Stosownie zatem do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Ponieważ na państwie członkowskim ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń.

Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE), jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Z powyższego wynika, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku „uwolnionymi”. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przy czym – w ocenie Wnioskodawcy – podmiot leczniczy to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia, zgodnie z wiedzą medyczną. Potwierdzeniem tego stanowiska są także zapisy ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), zgodnie z którymi podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową. Natomiast działalność lecznicza, to działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza, zgodnie z ww. ustawą może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 371, z późn. zm.) oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie posiada wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwego wojewodę.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając prawidłową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to nie forma prawna czy też status podmiotu świadczącego usługę decydują o zastosowaniu zwolnienia od podatku przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ale to, czy personel jakim Wnioskodawca świadczy usługę posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia oraz to, czy świadczona usługa spełnia przesłanki zawarte w ww. artykule, tj. czy służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada odpowiednio wykwalifikowany personel oraz świadczy usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spełnione są zatem przesłanki do uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad 2

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje pobyty rehabilitacyjno-lecznicze, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Wnioskodawca oferuje uczestnikom przedmiotowych pobytów realizację świadczenia złożonego, którego elementami są: zakwaterowanie, wyżywienie (z zastosowaniem diet), zabiegi lecznicze, konsultacje i opieka lekarsko-pielęgniarska. Wszystkie usługi świadczone w ramach pobytu leczniczego lub rehabilitacyjnego służą: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w ramach realizowanych pobytów, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, lecz działalność lecznicza, a co za tym idzie dobro i leczenie pacjenta.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, 18a, (\`(...)\`) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, (…)
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca prezentuje pogląd, znajdujący oparcie w orzecznictwie TSUE, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie, jednakże w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas ta usługa nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza gdy świadczenia te są od siebie zależne. Bez wątpienia jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN – publ.http://curia.europa.eu).

Z takim świadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Świadczenie usługi opieki medycznej wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach turnusów leczniczych i rehabilitacyjnych składa się z wielu świadczeń, tj. m.in. zabiegów medycznych, opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, zakwaterowania i aprowizacji pacjentów. Jednakże wszystkie te świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w celu realizacji de facto jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, jakim jest usługa opieki medycznej.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE wskazał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, dlatego też w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Należy zatem wziąć pod uwagę, że podatnik w celu realizacji świadczenia zasadniczego wykonuje szereg czynności o charakterze pomocniczym, m.in. takich jak zakwaterowanie i dostarczenie posiłków pacjentom w trakcie ich pobytu w Instytucie. Jednakże te świadczenia są jedynie składnikami koniecznymi dla realizacji świadczenia głównego – tj. usługi medycznej, a nie celem zamówienia pacjenta.

W przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Tym samym przyjmuje się, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie można stwierdzić, że połączenie świadczeń pomocniczych ze świadczeniem głównym ma lub może mieć charakter sztuczny. Ciężko jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której pacjenci przebywający kilka lub kilkanaście dni w Instytucie w celach medycznych nie będą mieli w ramach pobytu zapewnionego zakwaterowania i wyżywienia. Jednocześnie z całą pewnością można stwierdzić, że głównym celem pobytu pacjentów w Instytucie jest właśnie opieka medyczna, prowadząca do poprawy ich zdrowia, a nie pobyt sam w sobie w celach innych niż medyczne.

Reasumując, jeśli w ramach świadczenia wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane w sposób taki, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem czego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez niego pobyty rehabilitacyjne lub lecznicze na które składa się szereg pojedynczych świadczeń opisanych powyżej powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego, a więc usługi opieki medycznej, a co za tym idzie zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Tut. organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217 oraz z 2018 r. poz. 1000 i 1544),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 i 1669),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak

wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że

ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca posiadający własną osobowość prawną oraz status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi działalność której głównym kierunkiem jest szeroko pojęta rehabilitacja i fizykoterapia. Instytut jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, jako osoba prawna działająca na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Instytut dysponuje doskonałą bazą rehabilitacyjną, posiadając nie tylko odpowiednio przygotowane zaplecze lokalowe jak i sprzętowe, ale także dobrze wyszkoloną kadrę.

Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjentów następujące usługi:

1.  masaż kręgosłupa, kończyn dolnych, kończyn górnych, brzucha, klasyczny całościowy, stóp (wspomaga naturalne procesy organizmu, a jego celem jest działanie na układ ruchu – mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, okostną, kości oraz na skórę, tkankę łączną, tkankę tłuszczową, zakończenia nerwowe w skórze, a także na układy krwionośny i chłonny);
2.  zabiegi magnetronik – są to zabiegi w trakcie których pole magnetyczne jest w stanie dotrzeć do każdej komórki i tkanki ludzkiego organizmu. Oprócz działania przeciwbólowego i szybszych procesów regeneracyjnych, spełnia również ważną rolę odżywiania tkanek. Ma działanie przeciwzapalne, a także pomaga w zwalczaniu obrzęków. Zabiegi te stymulują także odnowę kolagenu i działają też na kreatynę przez co pobudzają wzrost kości;
3.  zabiegi magnetostymulacji; są to zabiegi podobne do zabiegów magnetronik. Podczas magnetostymulacji w organizmie zachodzi szereg korzystnych procesów, jak chociażby: poszerzenie naczyń w układzie krążenia, polepszenie termoregulacji, zwiększenie poziomu melatoniny, poprawa mikrokrążenia, zredukowanie wartości pH, uregulowanie poziomu cukru we krwi;
4.  zabiegi sollux; to nowoczesny zabieg, który wykonywany jest z wykorzystaniem promieniowania podczerwonego (IR). Jego dobroczynne działanie korzystnie wpływa na organizm, łagodząc dolegliwości bólowe, stany zapalne, czy pomagając szybciej goić się ranom;
5.  prądy interferencyjne; są to zabiegi, które służą wzmocnieniu mięśni i zmniejszeniu ich napięcia, pobudzeniu krążenia poprzez lepsze ukrwienie, redukcji obrzęków, mają też działanie przeciwbólowe;
6.  jonoforeza; to zabieg, który polega na wprowadzeniu do chorego miejsca lekarstwa dzięki przepływowi prądu o stałym natężeniu. Jest skuteczna przy bólach stawów, kręgosłupa, nerwobólach, stanach zapalnych;
7.  krioterapia; są to zabiegi leczenia zimnem. Leczenie zimnem zmniejsza ból, obrzęki, eliminuje stan zapalny;
8.  masaż podciśnieniowy; to zabiegi wykorzystujące energię np. elektryczną, cieplną, fale ultradźwiękowe, w celach leczniczych, aby wprowadzić tkanki na poziomie wewnątrzkomórkowym w stan równowagi;
9.  kinezyterapia; są to ćwiczenia specjalistyczne, korekcyjne, usprawniające (główna składowa leczenia usprawniającego, ćwiczenia ukierunkowane, profesjonalnie prowadzone przyspieszają procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przed wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo-więzadłowym, zapobiegają powikłaniom krążeniowo-oddechowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń);
10.  hydroterapia; są to zabiegi, gdzie wykonywane są hydromasaż całkowity, częściowy, kręgosłupa, kąpiel perełkowa, masaż wirowy kończyn górnych i kończyn dolnych. Jest to metoda leczenia bodźcowego masażem wirowym polegająca na zewnętrznym stosowaniu wody. Podstawę leczniczego działania stanowi odpowiednia temperatura wody oraz ciśnienie użyte odpowiednio do rodzaju terapii. Wskazaniami do zastosowania hydroterapii są choroby serca, choroby układu krążenia, układu oddechowego, przewlekłe choroby narządu ruchu, choroby przewodu pokarmowego, choroby narządów rozrodczych, urazy;
11.  fluidoterapia; to zabieg wykonywany w obszarze kończyn górnych, oparty na działaniu rozgrzewającym (ciepłe powietrze) i masującym (drobinki organiczne). Podczas zabiegu pacjent może dodatkowo ćwiczyć palcami i dłońmi poprawiając ruchomość stawów oraz ukrwienie. Wskazaniami do zabiegu fluidoterapii są zwyrodnienia stawów palców i dłoni, zaburzenia krążenia w kończynach górnych, leczenie po złamaniach, urazach dłoni;
12.  parafina; zabiegi z użyciem parafiny polegają na zastosowaniu okładów z podgrzanej parafiny w miejscach i stanach, w których wskazane jest lecznicze zastosowanie ciepła. Główne zastosowania zabiegów parafinowych dotyczą: reumatoidalnego zapalenia stawów, zmian zwyrodnieniowych stawów, zespołu cieśni kanału nadgarstka, twardziny układowej, stanów pourazowych rąk z ograniczeniem zakresu ruchów w stawach.

Wszystkie wymienione powyżej usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na schorzenia, o których pośrednio mowa powyżej, tj. w chorobach układu kostno-stawowego, układu pokarmowego, rozrodczego, nerwowego.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – dla świadczonych usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak wiadomo przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Treści wniosku wskazuje, że Wnioskodawca będący Instytutem jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, bowiem posiada wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. A zatem, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa dla zaistnienia zwolnienia.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Rozpatrzeniu pozostaje więc kwestia zwolnienia usług rzecz pacjentów wykonywanych przez Wnioskodawcę, pod kątem czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na oferowaniu usług z zakresu rehabilitacji i fizykoterapii. Celem usług wykonywanych na rzecz pacjenta – jak wskazał Wnioskodawca – jest leczenie. Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy wykonywane świadczenia są usługami opieki medycznej. W konsekwencji usługi, o których mowa w opisie sprawy od pkt a) do pkt l), służą eliminacji stanów chorobowych lub poprawie stanu zdrowia pacjentów cierpiących na schorzenia – w chorobach układu kostno-stawowego, układu pokarmowego, rozrodczego oraz nerwowego. Zatem wszystkie wymienione powyżej usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem ww. usługi wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta z zakresu fizykoterapii i rehabilitacji stanowiące usługi opieki medycznej i służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełniają przesłankę przedmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia uznania pobytu rehabilitacyjnego lub leczniczego, złożonych z różnych świadczeń, tj. zakwaterowanie, wyżywienie, opieka medyczna, zabiegi rehabilitacyjne, za świadczenie złożone i opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, bądź za świadczenia odrębne opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zapewnia świadczenia w ramach pobytów rehabilitacyjnych oraz leczniczych. Wnioskodawca, nie mając podpisanej umowy ani z NFZ, ani z ZUS, działa na zasadach komercyjnych i przyjmuje pacjentów, którzy, zgodnie z własnymi preferencjami wybiorą Ośrodek Wnioskodawcy jako miejsce swojego leczenia. Przy przyjęciu pacjenta do Ośrodka dokonywany jest wywiad z pacjentem w trakcie którego lekarz specjalista analizuje dokumentację medyczną pacjenta oraz przeprowadza badania jego stanu zdrowia. Następnie zleca odpowiednie zabiegi medyczne, spośród zabiegów, o których mowa w opisie sprawy, mające na celu polepszenie stanu zdrowia pacjenta.

Zatem pobyt rehabilitacyjny i leczniczy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Świadczenia jakie uzyskuje pacjent podczas obu tych pobytów są jednakowe, natomiast samo określenie pobytu, tj. rehabilitacyjny lub leczniczy związane jest tylko i wyłączanie z długością pobytu pacjenta w Ośrodku.

W ramach organizowanych ww. pobytów, Wnioskodawca zapewnia swoim pacjentom świadczenie złożone, na które składają się zakwaterowanie, całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet), opieka medyczna oraz zabiegi rehabilitacyjne.

Zatem pacjent w ramach pobytu w Ośrodku jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i zakwaterowania wraz z wyżywieniem. Wnioskodawca nie sprzedaje osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydowali się na leczenie w Ośrodku Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że z reguły pobyt pacjenta trwa od kilku do kilkunastu dni, tak więc jest on zainteresowany kompleksową obsługą zarówno medyczną, jak i tą związaną z jego pobytem (tj. zakwaterowanie i wyżywienie), w związku z czym wykupuje tzw. pakiet pobytowy.

Cena pobierana przez Wnioskodawcę w związku z organizowaniem pobytu obejmuje wszystkie świadczenia, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca sprzedaje usługi w ramach pakietów pobytowych.

Wnioskodawca, za świadczenie główne uznaje zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, o których mowa w opisie sprawy.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Wykonanie usług pomocniczych zakwaterowania i wyżywienia prowadzi do wykonania świadczenia głównego, tym bardziej, że bez świadczenie usług pomocniczych, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi głównej (nie byłoby chętnych pacjentów na tego typu usługi, tym bardziej w sytuacji gdy pacjenci ci pochodzą z różnych regionów Polski).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Mając na uwadze powyższą analizę i okoliczności sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży pobytów rehabilitacyjnych i pobytów leczniczych wraz z usługami rehabilitacyjno-leczniczymi, którym towarzyszą nierozłączne świadczenia w postaci konsultacji lekarskiej, opieki pielęgniarskiej, a także usługi wyżywienia i zakwaterowania. Świadczeniem dominującym – jak poinformował Wnioskodawca – są usługi rehabilitacyjno-lecznicze. Natomiast pozostałe ww. usługi stanowią świadczenia pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym usługi z zakresu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, jak i zakwaterowanie i wyżywienie są niezbędne dla świadczenia usługi głównej, by pacjent mógł nabyć świadczenie w postaci pobytu rehabilitacyjnego lub leczniczego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi kompleksowej w postaci pobytu rehabilitacyjnego lub leczniczego, gdzie usługą dominującą jest usługa rehabilitacyjno-lecznicza. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca świadcząc ww. usługę jest zobowiązany do opodatkowania jej stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

Tym samym, jak rozstrzygnięto powyżej Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, tj. wykonując na rzecz pacjenta usługi rehabilitacyjne i fizykoterapii, spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, co uprawnia go do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem w odniesieniu do organizowanych pobytów rehabilitacyjnych i pobytów leczniczych, Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego zdefiniowanego w ustawie o działalności leczniczej, jak i świadczone w ramach ww. pobytów usługi stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Podsumowując, pobyt rehabilitacyjny i leczniczy, należy traktować jako świadczenie złożone, gdzie świadczeniem głównym są usługi rehabilitacyjno-lecznicze stanowiące usługi opieki medycznej, determinujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla wskazanych pobytów oferowanych prze Wnioskodawcę.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innej argumentacji niż wskazana we własnym stanowisku w sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku gdy wykonywane usługi nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.