Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-455/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania wydatku w postaci prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami Spółki.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 25 września 2015 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania wydatku w postaci prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami Spółki – **jest prawidłowe;**
*   momentu rozpoznania ww. wydatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania wydatku w postaci prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (Spółka) należy do Grupy będącej jednym z wiodących światowych producentów urządzeń do procesów cieplnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z polskimi i zagranicznymi przedsiębiorcami, w tym osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej pojedynczo: Agent lub łącznie: Agenci), umowy wsparcia sprzedaży lub agencyjne (dalej pojedynczo: Umowa agencyjna lub łącznie: Umowy agencyjne) na których mocy Wnioskodawca powierza Agentom świadczenie usług o charakterze przygotowawczym i pomocniczym w celu rozszerzenia poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy, ukierunkowanych w szczególności na zawieranie nowych umów sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Równolegle wobec stałego wsparcia każdej transakcji sprzedaży produktów Wnioskodawcy, Agent może być zobowiązany do gromadzenia i przekazywania Wnioskodawcy informacji biznesowych dotyczących w szczególności ilości produktów, jakich ma dotyczyć dana umowa sprzedaży, szczegółowych danych klienta czy opisu działań podejmowanych przez Agenta w celu utrzymania kontaktu z klientem.

Ponadto, zazwyczaj Agent zobowiązany jest do podejmowania wszelkich działań, które mogą zwiększyć sprzedaż produktów Wnioskodawcy w ramach przypisanego Agentowi na podstawie Umowy agencyjnej terytorium geograficznego, w tym przykładowo reklamy i promocji produktów Wnioskodawcy, nadzoru nad sposobem realizacji umów zawartych przy wsparciu Agenta, informowania o wszelkich sugestiach partnerów handlowych w zakresie jakości, ceny i warunków dostaw, niezwłoczne przekazywanie ofert klientów, informowanie o wszelkich znanych Agentowi działaniach podejmowanych przez podmioty konkurencyjne w zakresie sprzedaży towarów, wykonywania wszelkich usług przygotowawczych i pomocniczych wobec potencjalnych klientów, w tym udziału w rozmowach handlowych, wspierania Wnioskodawcy w negocjacjach i procesach zawierania umów, zapewnienia wszelkich niezbędnych danych klienta, w tym wszelkich istotnych dokumentów, pozostawania w stałym kontakcie z klientem, na wysokim poziomie, w tym dostarczania pełnej informacji o oferowanych produktach.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy agencyjnej, Agent otrzymuje łączne wynagrodzenie w postaci prowizji (dalej: Prowizja) stanowiącej określony procent ceny sprzedaży towarów będących przedmiotem stosunków umownych, które zostały utrzymane w wyniku osobistego, niezależnego, wyłącznego i bezpośredniego działania Agenta.

Prowizja stanowi tym samym jedyne wynagrodzenie Agenta z tytułu Umowy agencyjnej.

Prowizja wypłacana jest na podstawie wystawionej przez Agenta faktury, do której - generalnie - dołączona powinna być pisemna lista transakcji, w których zakresie Agent świadczył usługi o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, określone w Umowie agencyjnej. Prowizja jest należna Agentowi, co do zasady, na moment wykonania usługi, tj. z chwilą dokonania przez klienta odbioru końcowego produktu Wnioskodawcy (na podstawie ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego). W tym momencie Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży swoich produktów.

Prowizja jest wypłacana przez Wnioskodawcę na rachunek Agenta w uzgodnionym w Umowie agencyjnej terminie, liczonym od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od klienta w wykonaniu konkretnej umowy, do której zawarcia lub utrzymania doprowadził Agent. W przypadku zaliczkowych płatności od klienta, Prowizja przysługuje Agentowi proporcjonalnie do otrzymanych wpłat na podstawie wystawianych przez Agenta faktur zaliczkowych.

Prawo Agenta do Prowizji generalnie wygasa w przypadku braku płatności w określonym w Umowie agencyjnej terminie, licząc od dnia wymagalności ze strony klienta, na którego rzecz Agent świadczył czynności przygotowawcze i pomocnicze.

Wnioskodawca po otrzymaniu od Agenta faktury końcowej (w momencie, który generalnie jest zbieżny z datą otrzymania płatności od klienta, względnie z datą wystawienia faktury na rzecz klienta - w przypadku odroczenia terminu płatności od klienta, gdzie również odroczeniu ulega zapłata Prowizji) odnosi Prowizje w ciężar technicznego kosztu wytworzenia, który - zgodnie ze stosowanymi przez Wnioskodawcę międzynarodowymi standardami rachunkowości - rozliczany jest stopniem zaawansowania prac.

Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca zalicza Prowizje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i ujmuje je w momencie rozpoznania tych przychodów, tj. zasadniczo w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z klientem, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowa jest praktyka Wnioskodawcy polegająca na traktowaniu Prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy i tym samym podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży produktów, tj. zawarcia z klientem protokołu zdawczo-odbiorczego, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest praktyka Wnioskodawcy polegająca na traktowaniu Prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy i tym samym podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży produktów, tj. zawarcia z klientem protokołu zdawczo-odbiorczego, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta.

Uzasadnienie stanowiska:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie podstawowe zasady odnoszące się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie: zasadę memoriałowego rozpoznawania kosztów (dalej zasada memoriału) oraz zasadę współmierności przychodów i kosztów (dalej: zasada współmierności).

Zasada memoriału została wyrażona w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z zasadą memoriału koszt uzyskania przychodu należy zatem uznać za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, a nie zapłaty. Wyjątek od tej zasady stanowią enumeratywnie określone w ustawie koszty rozliczane na zasadzie kasowej.

Zasada współmierności kosztów i przychodów nakazuje natomiast, aby koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącać w tych samych okresach, w których uzyskano związane z nimi przychody, natomiast w momencie poniesienia - wyjątkowo - należy potrącać jedynie koszty pośrednio związane z przychodami. Zasada ta wynika z art. 15 ust. 4-4d ww. ustawy, a także art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 - tekst jednolity ze zm.).

W myśl powołanego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Ust. 4b i 4c tego przepisu dotyczą natomiast rozliczania kosztów w czasie wyłącznie w przypadku, w którym zostały one poniesione po zakończeniu roku obrotowego, w którym zostały osiągnięte związane z nimi przychody (odpowiednio do czasu złożenia zeznania rocznego i po tym terminie). Z kolei, art. 15 ust. 4d traktuje o metodzie potrącania kosztów pośrednich.

W konsekwencji, w celu potrącenia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z zasadą współmierności należy określić:

1.  moment poniesienia kosztu;
2.  czy dany koszt jest bezpośrednio, czy też jedynie pośrednio związany z przychodem;
3.  moment, w którym może on być potrącony dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powołana norma konstytuuje zatem zasadę koniecznego związku (chociażby potencjalnego) pomiędzy kosztem podatkowym a przychodem podatkowym. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Koszty uzyskania przychodów można zatem podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, wprost przekładające się na osiągnięcie konkretnego przychodu podatnika (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty jedynie pośrednio związane z przychodami, które należy łączyć z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują przy tym kosztów bezpośrednio ani pośrednio związanych z przychodami. Brak takiej definicji jest związany z niedookreślonością tych pojęć oraz brakiem niezmiennych kryteriów oceny występowania bezpośredniego albo pośredniego związku z przychodami podatkowymi. W konsekwencji, ustalenia takie muszą być dokonywane przez pryzmat konkretnej sytuacji i z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz warunków ponoszenia danych kosztów. Przy czym, jeżeli dany koszt można powiązać z określonym przychodem, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku przedmiotowego kosztu z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy oceniać przez pryzmat tego przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio powiązany.

Wreszcie, o charakterze danych kosztów, co do zasady, decyduje przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na świadczenia Agentów należy niewątpliwie uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy.

Zakres świadczeń Agentów wynikający z zawartych z nimi Umów Agencyjnych wskazuje na oczywisty bezpośredni związek wypłacanego im przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi bowiem wydatki na Prowizje w celu zawarcia umów sprzedaży, z których ma zamiar osiągać konkretne przychody w postaci ceny sprzedaży. W przypadku braku poniesienia rozważanych wydatków na świadczenia Agentów nie doszłoby do zawarcia umów sprzedaży produktów, a w rezultacie do osiągnięcia przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, Prowizja może być powiązana z konkretną umową sprzedaży produktów Wnioskodawcy i osiąganym z tego tytułu przychodem. Już w momencie ponoszenia kosztów Prowizji Wnioskodawca identyfikuje przychody podatkowe - zarówno ich wartość, jak i okres uzyskania - z którym rozważane koszty pozostają w ścisłym bezpośrednim związku. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Prowizja stanowi zdefiniowany w Umowie Agencyjnej konkretny procent ceny sprzedaży produktów, będących przedmiotem stosunków umownych, które zostały utrzymane w efekcie działania Agenta. Ponadto Prowizja jest wypłacana Agentom, na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT, po dokonaniu płatności przez klienta. Innymi słowy, podstawę dla wypłaty Prowizji stanowi przychód podatkowy uzyskiwany przez Wnioskodawcę (z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem Agenta) a jej wysokość uzależniona jest wprost od rzeczywistych przychodów Wnioskodawcy, czyli wypłaconą na rzecz danego Agenta Prowizję Wnioskodawca może przypisać do konkretnych osiąganych przychodów podatkowych.

Powyższe znajduje przy tym odzwierciedlenie w ujęciu rachunkowym Prowizji jako odnoszonej w ciężar technicznego kosztu wytworzenia i rozliczanej stopniem zaawansowania.

W świetle powyższego, Prowizje powinny być potrącane dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującymi zasady ujmowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Na ich podstawie koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

1.  poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym - są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy);
2.  odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy);
3.  odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Prowizje nie są ujmowane jako koszty rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych.

W konsekwencji, Prowizje powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu podatkowego, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta. Jedynie w sytuacji poniesienia Prowizji odnoszącej się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionej po zakończeniu tego roku podatkowego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego przez Wnioskodawcę lub po upływie terminu określonego do złożenia zeznania, Prowizja powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w innym (następnym) roku podatkowym.

Tym samym, stosowana przez Wnioskodawcę metoda w zakresie momentu rozpoznawania Prowizji jako kosztu uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy, którego Prowizja dotyczy i w oparciu o który Prowizja jest naliczana, jest zatem prawidłowa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest jego praktyka polegająca na traktowaniu Prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy i tym samym podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży produktów, tj. zawarcia z klientem protokołu zdawczo-odbiorczego, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania wydatku w postaci prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami Spółki;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu rozpoznania ww. wydatku.

Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego.

Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia „przychodów należnych”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera z Agentem (Agentami), umowy wsparcia sprzedaży lub agencyjne, na mocy których powierza im świadczenie usług o charakterze przygotowawczym i pomocniczym w celu rozszerzenia poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy, ukierunkowanych w szczególności na zawieranie nowych umów sprzedaży produktów. Z tytułu świadczeń wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej, Agent otrzymuje łączne wynagrodzenie w postaci prowizji stanowiącej określony procent ceny sprzedaży towarów będących przedmiotem stosunków umownych, które zostały utrzymane w wyniku osobistego, niezależnego, wyłącznego i bezpośredniego działania Agenta. Prowizja stanowi jedyne wynagrodzenie Agenta z tytułu umowy agencyjnej. Prowizja wypłacana jest na podstawie wystawionej przez Agenta faktury, do której - generalnie - dołączona powinna być pisemna lista transakcji, w których zakresie Agent świadczył usługi o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, określone w umowie agencyjnej. Prowizja jest należna Agentowi, co do zasady, na moment wykonania usługi, tj. z chwilą dokonania przez klienta odbioru końcowego produktu Wnioskodawcy (na podstawie ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego). W tym momencie Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży swoich produktów. Prowizja jest wypłacana przez Wnioskodawcę na rachunek Agenta w uzgodnionym w Umowie agencyjnej terminie, liczonym od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od klienta w wykonaniu konkretnej umowy, do której zawarcia lub utrzymania doprowadził Agent. W przypadku zaliczkowych płatności od klienta, Prowizja przysługuje Agentowi proporcjonalnie do otrzymanych wpłat na podstawie wystawianych przez Agenta faktur zaliczkowych. Prawo Agenta do Prowizji generalnie wygasa w przypadku braku płatności w określonym w Umowie agencyjnej terminie, licząc od dnia wymagalności ze strony klienta, na którego rzecz Agent świadczył czynności przygotowawcze i pomocnicze.

Wnioskodawca wskazał, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zalicza Prowizje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i ujmuje je w momencie rozpoznania tych przychodów, tj. zasadniczo w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z klientem, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta.

W świetle powyższego, o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. W opisanej sytuacji przychodem należnym będzie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów, a datą jego powstania – „moment dokonania przez klienta odbioru końcowego produktów Wnioskodawcy (na podstawie ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego)”.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii poruszonej przez Spółkę, tj. czy prawidłowa jest praktyka Wnioskodawcy polegająca na traktowaniu Prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy i tym samym podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży produktów, tj. zawarcia z klientem protokołu zdawczo-odbiorczego, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Organu, prawidłowe jest uznanie przez Wnioskodawcę, że ponoszone przez niego wydatki na świadczenia Agentów należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi – (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ww. ustawy, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Powyższy przepis wskazuje, że jeśli koszty uzyskania przychodu zostaną uznane za koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu roku podatkowego, to powinny zostać potrącone w następnym roku podatkowym którego dotyczyły przychody.

W świetle powyższego, skoro wydatek z tytułu prowizji na rzecz Agenta stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu należnego, tj. w momencie dokonania przez klienta odbioru końcowego produktu na podstawie ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego.

W konsekwencji tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że „prawidłowa jest jego praktyka polegająca na traktowaniu Prowizji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy i tym samym podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży produktów, tj. zawarcia z klientem protokołu zdawczo-odbiorczego, nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej od Agenta”.

Podsumowując, opisane we wniosku koszty związane z prowizją na rzecz Agenta stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu sprzedaży produktów Wnioskodawcy, tj. w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wskazać należy, że z uwagi na opis sprawy i zakwalifikowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wypłacanej przez Spółkę prowizji na rzecz Agenta do kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami nie znajdzie przy tym zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca „dnia poniesienia kosztu”, która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Opisany we wniosku zamiar Spółki zaliczenia prowizji na rzecz Agenta do kosztów uzyskania przychodów nie wcześniej niż w dacie otrzymania i zaksięgowania faktury końcowej nie może zatem wpłynąć na ocenę momentu poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych.

Nie należy zatem stosować w analizowanej sprawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, który odnosi się do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy).

Ponadto, należy dodać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w powołanym przepisie to przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, późn. zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości.

Teza dotycząca tego, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze oraz że nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, była wielokrotnie potwierdzana m.in. w orzecznictwie sądów. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził że: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.