Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1027/13/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-07
Teza: czy wpłata środków pieniężnych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych na poczet nabycia lokali mieszkalnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub określenie harmonogramu wpłat dokonywanych przez nabywców na poczet ceny lokalu powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy w stanie prawnym 2013 roku oraz w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 roku
Słowa kluczowe: depozyt; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wpłata środków pieniężnych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych na poczet nabycia lokali mieszkalnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub określenie harmonogramu wpłat dokonywanych przez nabywców na poczet ceny lokalu powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy w stanie prawnym 2013 roku oraz w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wpłata środków pieniężnych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych na poczet nabycia lokali mieszkalnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub określenie harmonogramu wpłat dokonywanych przez nabywców na poczet ceny lokalu powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy w stanie prawnym 2013 roku oraz w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 16 stycznia 2014r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (zwany w dalszej części Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, tj. wznoszenia budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży poszczególnych wydzielonych mieszkań (określana powszechnie jako działalność deweloperska). Spółka rozpoczyna podpisywanie umów deweloperskich definiowanych w art. 3 pkt 5 z uwzględnieniem art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 232 poz. 1377) (zwana dalej ustawa o ochronie praw nabywców). Umowy takie, między innymi, zobowiązują Spółkę do wybudowania budynku mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców. Nabywcy zobowiązani są do spełnienia świadczeń pieniężnych na rzecz Spółki.

Świadczenia pieniężne są/będą regulowane przez nabywców przed przeniesieniem na nich własności tych lokali. Należy zaznaczyć że wpłaty te są/będą dokonywane w oparciu o ustalony w umowie harmonogram wpłat, inaczej mówiąc nabywcy są/będą zobowiązani do wpłat w ustalonych, najczęściej powtarzających się okresach. Taki sposób regulowania, przez nabywców, wpłat jest zgodny z art. 22 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywców.

Wpłaty przez nabywców świadczeń pieniężnych dokonywane są/będą na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należący do Spółki. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z bankiem, uwzględniającą ustawowe regulacje w tym zakresie, w sprawie prowadzenia zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, bank ewidencjonuje wpłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Prawo do wypowiedzenia umowy zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi.

W przypadku wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, bank wypłaci Spółce środki pieniężne wpłacone przez nabywcę po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo do lokalu. Spółka, poza okolicznościami opisanymi w ustępie uprzednim, nie ma możliwości korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Środki pieniężne gromadzone na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą oprocentowane, a Spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami.

Wniosek dotyczy wyłącznie okoliczności przedstawionych powyżej zaistniałych do czasu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę prawo do lokalu lub wydania lokalu (w zależności co pierwsze nastąpi).

W uzupełnieniu wniosku z 16 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca (dalej Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 5 marca 2012 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej związanej między innymi ze wznoszeniem budynków i obsługą rynku nieruchomości.
2.  Realizując przedsięwzięcie (inwestycje) developerskie opisane we wniosku z dnia 21 października 2013 realizuje je na gruncie będącym własnością Spółki.
3.  Środki wpłacone przez Klienta Spółki na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy stanowią/będą stanowiły własność Spółki o ile Spółka dokona dostawy lokalu mieszkalnego. Należy zaznaczyć że posiadaczem zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, na który wpłacane są środki przez Klienta, jest Spółka. Spółka, na podstawie umowy, której treść udostępniana jest Klientowi, zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym do czasu przedstawienia bankowi aktu notarialnego dotyczącego dostawy lokalu mieszkalnego.
4.  Kwoty zdeponowane na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą wypłacane przez bank jednorazowo po przedstawieniu aktu notarialnego dotyczącego dostawy lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy zaznaczyć że nie ma żadnej możliwości wypłaty przez bank kwot zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym przed dostawą Klientowi lokalu mieszalnego przy czym dostawa ta musi być potwierdzona aktem notarialnym. Spółka nie może określić, że w chwili obecnej kwoty te są wypłacane przez bank wyłącznie i jednorazowo po przedstawieniu aktu notarialnego gdyż inwestycja w chwili obecnej trwa i nie doszło do dostawy żadnego lokalu.
5.  Środki zgromadzone na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym są/będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu zakupu lokalu przez Klienta.
6.  Przeniesienie faktycznego prawa dysponowania lokalem jak właściciel będzie następowało, co do zasady, w dniu aktu notarialnego. Spółka nie może określić, że przeniesienie to, o którym mowa w zdaniu uprzednim, odbywa się wyłącznie w dniu aktu notarialnego gdyż nie doszło do takiego przeniesienia z powodów opisanych powyżej (w chwili obecnej inwestycja trwa i lokale nie zostały wybudowane/wyodrębnione).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpłata środków pieniężnych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych na poczet nabycia lokali mieszkalnych, na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub określenie harmonogramu wpłat dokonywanych przez nabywców na poczet ceny lokalu powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki w stanie prawnym 2013 roku jak też w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata środków pieniężnych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy jak też ustalenie w umowie harmonogramu wpłat nie powoduje powstania, po stronie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 roku, obowiązku podatkowego VAT, ponieważ nie dochodzi do „otrzymania” całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy towarów, której przedmiotem są lokale mieszkalne.

Stanowisko Spółki wynika z charakteru prawnego zamkniętego rachunku powierniczego. Konstrukcja zamkniętego rachunku powierniczego wyklucza możliwość ekonomicznej kontroli (władztwa) Spółki nad wpłaconymi przez nabywców środkami pieniężnymi. W chwili dokonania przez nabywcę wpłaty na zamknięty rachunek powierniczy nie dochodzi do faktycznego „otrzymania” środków finansowych. Zagadnienie funkcjonowania rachunków powierniczych w Polsce reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 Prawo bankowe (t.j. Dz.U. Nr 72 z 2002, poz. 665 ze zm.) (dalej ustawa Prawo Bankowe). Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo Bankowe na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Art. 59 ust. 3 ustawy Prawo Bankowe stanowi, iż umowa ta powinna określać warunki, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Ustawa o ochronie praw nabywców wykorzystuje tą konstrukcję i doprecyzowuje ją dla potrzeb działalności deweloperskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywców przez zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Bankowe ) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa do lokalu.

Środki zgromadzone na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym nie są udostępnione do swobodnego dysponowania nimi przez posiadacza rachunku tj. dewelopera. Rachunek powierniczy pełni funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali co jest wypełnieniem założenia ustawodawcy w zakresie stworzenia skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w przypadku gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera. Środki gromadzone na zamkniętym rachunku powierniczym mają zagwarantowane pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń klientów poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania tymi środkami.

Środki pieniężne zgromadzone na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym przeznaczone są na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów i mogą być zadysponowane przez dewelopera dopiero z chwilą przedłożenia bankowi potwierdzenia przeniesienia na klienta prawa do lokalu. Oznacza to, że w okresie pomiędzy podpisaniem umowy deweloperskiej z nabywcą (zobowiązującej nabywcę do wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy) a momentem przeniesienia samego prawa do lokalu, deweloper nie ma formalnego dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku powierniczym.

Należy również pamiętać ze do chwili przeniesienia własności danej nieruchomości, przy spełnieniu określonych warunków wynikających z ustawy deweloperskiej, klient ma prawo wypowiedzieć umowę deweloperską. W efekcie wypowiedzenia umowy deweloperskiej, bank zwraca klientowi zdeponowane uprzednio środki pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy dojść do wniosku, że wpłata na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wiąże się z otrzymaniem przez Spółkę faktycznego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka ma jedynie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości środków pieniężnych zdeponowanych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Przejście władztwa nad środkami pieniężnymi jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego zaistnienie zależy od faktu powodzenia projektu deweloperskiego podjętego przez Spółkę i w efekcie przeniesienia własności prawa do danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Art. 19 ust. 10 ustawy VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania (lokalu). Ponadto art. 19 ust. 15 ustawy VAT stanowi że otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia czy wpłata środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy może być interpretowana jako „otrzymanie” części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy (wydania lokalu).

Z przepisów art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT wynika, iż aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „otrzymania” należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną słowo „otrzymać” oznacza:

1.  dostać coś w darze,
2.  dostać coś co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,
3.  stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,
4.  uzyskać coś z czegoś.

Źródło: internetowy słownik języka polskiego PWN.

Zgodnie z definicjami „otrzymanie” powinno mieć wymiar realny ostateczny, a nie potencjalny. W tym kontekście należy zauważyć, że do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu, Spółka ma jedynie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy deweloperskiej i przeniesie na rzecz klienta prawo do wybudowanego lokalu. Do momentu ziszczenia się warunku Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach powierniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wpłata dokonywana przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie może być uznana po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy VAT.

Uwzględniając fakt, że Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia zapłaty, które kojarzy się ze zobowiązaniem powstałym po dokonaniu czynności należy poddać analizie możliwość zastosowania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przepisie tym posłużono się pojęciem „należności” definiując je jako przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę ale też identycznie jak w art. 19 ust. 10 ustawy VAT uwarunkowano powstanie obowiązku podatkowego od „otrzymania”.

Gdyby rozpatrywać, że w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek nie powstaje na mocy art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy VAT, a powstaje na mocy art. 19 ust. 11 ustawy VAT też należałoby udzielić odpowiedzi negatywnej co do powstania obowiązku podatkowego gdyż nie dochodzi do „otrzymania” z powodów opisanych powyżej.

Na uwagę zasługuje dodatkowo zagadnienie sposobu kalkulacji wartości podatku VAT w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług. Zgodnie z ustawą VAT wartość podatku liczy się „metodą „w stu” - wartość podatku zawarta jest w kwocie zapłaty brutto (art. 29 ust. 1 ustawy VAT). W przypadku gdyby Spółka uznała, że wpłaty na rachunek powierniczy powodują powstanie obowiązku podatkowego, musiałaby ponieść ekonomiczny ciężar zapłaty podatku, co byłoby sprzeczne z celem i funkcją podatku VAT (jako podatku pośredniego).

Stanowisko Spółki uzasadnione jest również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Safe BV, C-320/88 oraz wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach, C-25/03 podkreślił, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego VAT kluczowy jest fakt realnego przysporzenia majątkowego (otrzymania ekonomicznie wymiernych korzyści finansowych), a nie prawna forma przeprowadzenia transakcji. W wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town County Factors (C-498/99) TSUE podkreślił, że „cała kwota wpisowego otrzymana przez organizatora konkursu stanowi podstawę opodatkowania tego konkursu, jeżeli organizator ma tę kwotę w każdym czasie do dyspozycji”. Jeśli więc podatnik nie ma do własnej dyspozycji wpłacanych kwot będących wynagrodzeniem (zapłatą za świadczenie usługi lub dostawę towaru), to wówczas nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz nie można określić podstawy opodatkowania.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzone jest również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1012/11/PK), w podobnym stanie faktycznym Minister Finansów potwierdził, że środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym, których podatnik nie może pobrać i przeznaczyć na własne potrzeby nie stanowią dla podatnika kwoty należnej (wynagrodzenia), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że wpłata środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 roku, dokonana przez nabywcę lokalu mieszkalnego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT w chwili ich wpłat. Wpłacone środki nie są bowiem, w momencie wpłaty, częściową lub pełną zapłatą z tytułu dostawy lokalu ze względu na to, że w okresie od wpłacenia tych środków przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu, Spółka nie ma prawa do dysponowania tymi środkami. Reasumując brak możliwości skorzystania z środków przez Spółkę powoduje, że czynność ich wpłaty przez klienta pozostaje neutralna na gruncie ustawy o VAT. Należy też zwrócić uwagę, że samo zobowiązanie nabywcy do wpłat świadczenia pieniężnego jak też brak wydania lokalu nie spowodują w 2013 rozpoznania obowiązku podatkowego od dostawy lokalu mieszkalnego do czasu wydania tego lokalu. Jednocześnie sama umowa deweloperska w której to umowie ustalono harmonogramu wpłat nie powoduje powstania, po stronie Spółki, obowiązku podatkowego gdyż nie dochodzi do wykonania czynności (art. 19 ust 1 ustawy VAT) a brak jest zastosowania art. 19 ust. 10 czy też ust. 11 ustawy VAT.

Stan prawny od 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku uchylony będzie przepis art. 19 zastępując go niejako przepisem art. 19a ustawy o VAT. W art. 19a ust. 1 ustawy VAT sformułowano zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7—11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przepisach art. 19a ustawy VAT brak jest regulacji szczególnych (tak jak to miało miejsce w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 roku) odnoszących się do dostawy lokali i budynków co determinuje, że rozpoznanie obowiązku podatkowego przy dostawie, której przedmiotem są te towary odbywać się będzie na podstawie ogólnej zasady.

W art. 19a ust. 8 ustawy VAT stwierdzono, że „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”. Poddając analizie ten przepis należy stwierdzić, że pojęcie zapłaty jest szeroko rozumiane między innymi jako „zaliczka”.

Przepis ten odnosi się, podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku do „otrzymania”. Uwzględniając że Spółka nie „otrzyma” zapłaty gdyż nie będzie mogła swobodnie dysponować środkami wpłaconymi przez nabywcę, na zastrzeżony powierniczy rachunek bankowy, do czasu wydania lokalu mieszkalnego nie będzie zobowiązana rozpoznać obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Spółki wzbudzają postanowienia art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT które to przepisy precyzują w określonych przypadkach chwilę dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi o której to „chwili” mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Art. 19a ust. 3 ustawy VAT będzie stanowił, że „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”. Ust. 4 art. 19a ustawy VAT będzie stanowić, że „Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.”.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i 4. Pomimo że w zdaniu pierwszym ust. 3 mowa jest o usłudze a w zdaniu drugim, „dopiero” o usłudze świadczonej w sposób ciągły, a poprzez działanie przepisu ust. 4, odpowiednio, o dostawie (jakoby pojedynczej) i dostawie wykonywanej w sposób ciągły, przepis ten w całości (i pierwsze i drugie zdanie) należy odczytywać jako przepis skierowany do dostaw (usług) wykonywanych w sposób ciągły gdyż ostatnia część zdania pierwszego jak też zdania drugiego art. 19a ust. 3 ustawy VAT odnosi się do momentu zakończenia świadczenia usługi (a poprzez działanie art. 19a ust. 4 ustawy VAT - dostawy).

Wątpliwości Spółki oparte są na fakcie, że w art. 19a ust. 4 ustawy VAT wyłączono dostawę o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, która to dostawa nie jest dostawą ciągłą. Dodatkowo wątpliwości wzbudziła interpretacja indywidualna ILPP1/443-390/13-2/AW z dnia 8 sierpnia 2013 r., w której to oddanie przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste jako czynność jednorazową włączono do regulacji art. 19a ust. 3 i 4 pomimo że w pierwszej kolejności dochodzi do wykonania czynności (oddania) a raty płatności są płacone po tej czynności (poprzez sformułowanie „do momentu zakończenia świadczenia tej usługi” przepis zdaniem Spółki odnosi się do płatności dokonywanych przed czynnością).

Reasumując zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku wpłata środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, dokonana przez nabywcę lokalu mieszkalnego nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego VAT w chwili ich wpłat zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Uwzględniając, że nie będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy VAT, pomimo że przewidziano w umowie następujące po sobie terminy rozliczeń, nie będzie też powstawał obowiązek podatkowy na koniec okresów w których mają być dokonywane wpłaty gdyż nie będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 ustawy VAT.

Uzupełniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka stoi na stanowisku, że określenie harmonogramu wpłat, które mają być dokonywane przez nabywcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym w 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wynika z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ww. ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT przepis art. 19a, zawierający uregulowania dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Natomiast art. 7 ust. 2 tej ustawy stanowi, że czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1376 ze zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Przedstawiając opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazał, że kwoty zdeponowane na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą wypłacane przez bank jednorazowo po przedstawieniu aktu notarialnego dotyczącego dostawy lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy zaznaczyć że nie ma żadnej możliwości wypłaty przez bank kwot zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym przed dostawą Klientowi lokalu mieszalnego przy czym dostawa ta musi być potwierdzona aktem notarialnym. Spółka nie może określić, że w chwili obecnej kwoty te są wypłacane przez bank wyłącznie i jednorazowo po przedstawieniu aktu notarialnego gdyż inwestycja w chwili obecnej trwa i nie doszło do dostawy żadnego lokalu.

Z istoty rachunku powierniczego wynika, że osoba trzecia (kontrahent) powierzyła jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości, co nie oznacza, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Rachunek powierniczy prowadzony jest w celu zabezpieczenia interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze (w zależności od rodzaju rachunku powierniczego) są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku.

Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca rozpoczyna podpisywanie umów deweloperskich definiowanych w art. 3 pkt 5 z uwzględnieniem art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 232 poz. 1377) (zwana dalej ustawą o ochronie praw nabywców). Umowy takie, między innymi, zobowiązują Spółkę do wybudowania budynku mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców.

W przypadku wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, bank wypłaci Spółce środki pieniężne wpłacone przez nabywcę po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo do lokalu.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy ani jako całości lub części zapłaty za nabywany lokal, o których mowa w art. 19 ust. 10 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za część lub całość zapłaty za nabywany lokal.

Zauważa się, że – jak wskazał Wnioskodawca – kwoty zdeponowane na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą wypłacane przez bank jednorazowo po przedstawieniu aktu notarialnego dotyczącego dostawy lokalu mieszkalnego. Wprawdzie Wnioskodawca nie może określić, że w chwili obecnej kwoty te są wypłacane przez bank wyłącznie i jednorazowo po przedstawieniu aktu notarialnego gdyż inwestycja w chwili obecnej trwa i nie doszło do dostawy żadnego lokalu, jednak Wnioskodawca zaznaczył, że nie ma żadnej możliwości wypłaty przez bank kwot zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym przed dostawą Klientowi lokalu mieszalnego, przy czym dostawa ta musi być potwierdzona aktem notarialnym.

Zaznaczyć również należy, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Z powyższego wynika, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego za „dzień wydania towaru” należy uznać nie samo sporządzenie aktu notarialnego (a więc przeniesienie prawa własności) lecz faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie faktycznego prawa dysponowania lokalem jak właściciel będzie następowało, co do zasady, w dniu aktu notarialnego.

Zatem, mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, lecz obowiązek ten powstanie na zasadach określonych przepisem art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 19 ust. 15 tej ustawy, przy czym za otrzymanie całości lub części zapłaty (ceny) należy uznać uwolnienie przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym i postawienie ich (w całości lub części) do dyspozycji Wnioskodawcy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z powołanym wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku powierniczego) na podstawie umowy zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, środków wpływających na zamknięty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z kolei, jak stanowi przywołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenia pieniężne są/będą regulowane przez nabywców przed przeniesieniem na nich własności tych lokali. Wnioskodawca zaznacza, że wpłaty te są/będą dokonywane w oparciu o ustalony w umowie harmonogram wpłat, inaczej mówiąc nabywcy są/będą zobowiązani do wpłat w ustalonych, najczęściej powtarzających się okresach. Taki sposób regulowania, przez nabywców, wpłat jest zgodny z art. 22 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywców.

W ocenie tut. organu wpłaty dokonywane przez nabywców przed przeniesieniem na nich własności lokali, na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, według ustalonego w umowie harmonogramu wpłat, nie będą stanowiły stanowią płatności lub rozliczeń, o których mowa w art. 19a ust. 3 ww. ustawy, który to przepis – na podstawie art. 19a ust. 4 ww. ustawy, znajduje zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, gdyż nie są to wpłaty, którymi Wnioskodawca może swobodnie dysponować.

Zatem, mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sama wpłata środków pieniężnych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych na poczet nabycia lokali mieszkalnych, na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub samo określenie harmonogramu wpłat dokonywanych przez nabywców na poczet ceny lokalu nie spowodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.