Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.7.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz spółki S będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; pośrednictwo; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3084/19 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 411/19 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.2.MJ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz spółki S będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz spółki S będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 22 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 marca 2019 r.

W dniu 25 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.2.MJ, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 3 kwietnia 2019 r.

Pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu: 18 kwietnia 2019 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 17 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.3.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 411/19 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3084/19 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 411/19 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.2.MJ.

Zwrot akt sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nastąpił 26 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w spółce K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.:

\- meble ogrodowe,

\- parasole ogrodowe,

\- poduszki ogrodowe,

\- tekstylia domowe,

\- łóżka,

\- materace,

\- kołdry,

\- poduszki.

Spółka K ma zawarte ze spółką S umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług (opisane poniżej umowa I, umowa II i umowa III). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”); (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I.

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 umowy, Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju). Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

1.  udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management I); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
2.  udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
3.  wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,
4.  negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,
5.  organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,
6.  nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

1.  kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,
2.  kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,
3.  kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia.

Wynagrodzenie jest ustalane z podziałem na poszczególne grupy towarów produkowanych przez Zamawiającego.

Ponadto Zamawiający może być zobowiązany do pokrycia niektórych kosztów związanych z podróżami przedstawicieli Wykonawcy, które będą związane z realizacją umowy.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r., wskazano ponadto, że:

\- Istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy I sprowadza się do szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów produkowanych przez spółkę K, a w szczególności do nawiązywania oraz utrzymywania relacji z obecnymi lub potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabyciem towarów produkowanych przez spółkę K. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest pozyskanie nowych klientów albo nowych zamówień od dotychczasowych klientów, a w konsekwencji zwiększanie sprzedaży produkowanych towarów.

\- Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:

\- PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,

\- PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,

\- PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

\- PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Zauważyć przy tym należy, że powyżej powołano wyłącznie tę część opisu sprawy, której dotyczy pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Ten bowiem wyłącznie zakres był objęty wydaną w sprawie interpretacją indywidualną, uchyloną przez NSA.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. przewiduje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca opierał się również na wyjaśnieniach Ministra Finansów z 24 kwietnia 2018 r. w sprawie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (dalej: „wyjaśnienia MF”). Wyjaśnienia te zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Umowa I

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I, nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I można określić jako usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Z jednej strony jej celem jest nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy spółką K a nowymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej towarów. Z drugiej strony jej celem jest podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki K oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u obecnych kontrahentów, negocjowanie umów). Niemniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką K a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie są usługami o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie.

Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie stanowią w szczególności kosztów usług doradczych oraz usług reklamowych albo świadczeń o podobnym charakterze do nich.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że _ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa_. Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad spółce K albo ze wskazywaniem spółce K określonego sposobu postępowania.

Natomiast w zakresie usług reklamowych, w wyjaśnieniach MF wskazano, że _usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe_.

Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach.

Należy podkreślić, że wykonywane w ramach umowy I czynności w zakresie organizowania imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej spółki K nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W wyjaśnieniach MF wskazano bowiem, że _(\`(...)\`)_ _nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację_.

W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi doradcze, usługi reklamowe oraz inne usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez spółkę S na podstawie umowy I należy zaklasyfikować do:

\- PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,

\- PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,

\- PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

\- PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS zgrupowanie PKWiU 46.1 obejmuje m.in. _usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu._

Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami doradczymi, usługami reklamowymi albo świadczeniami o podobnym charakterze do nich. Tym samym usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami podobnymi do usług reklamowych, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że _Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy._

_Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa._

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW, w której stwierdzono, że _Usługi jakie podmiot zagraniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy, to usługi o charakterze pośrednictwa handlowego (poszukiwanie potencjalnych klientów, kojarzenie ich z Wnioskodawcą, podejmowanie działań mających na celu nawiązanie relacji biznesowych pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznymi podmiotami, finalizacja umów, jak również szeroko rozumiane koordynowanie działań Wnioskodawcy na danym rynku). (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła_.

Identyczne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r, Znak: IBPB-1-2/4510- 736/16-1/AP,

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR,

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r., Znak: ILPB3/423-724/08- 4/MC.

Reasumując, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umowy I będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty usługi świadczonej przez spółkę S na podstawie umowy I są bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że _przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi_.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami; nie ma znaczenia czy z punktu widzenia wspólników spółki K (jako podatników podatku dochodowego) omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, konieczne jest ustalenie, czy koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi towarami. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze sprzedażą towarów przez spółkę K oznacza związek ścisły, bardzo bliski.

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, a wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. meble ogrodowe, łóżka i materace. W związku z tym, spółka K chciałaby pozyskiwać kontrahentów zainteresowanych nabyciem produkowanych przez nią towarów.

W tym celu spółka K zawarła umowę I ze spółką S oraz ponosi koszty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki S w zamian za usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa świadczona przez spółkę S polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I pozostają zatem w ścisłym związku z wytworzeniem i sprzedażą towarów, ponieważ umożliwiają spółce K nawiązanie kontaktu i docelowo sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów.

Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce S na podstawie umowy I, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S. To dzięki umowie I i świadczeniu przez spółkę S usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży możliwa jest sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych przez spółkę S. Bez zawarcia umowy I ze spółką S prawdopodobnie nie byłoby możliwości sprzedaży towarów na rzecz tych kontrahentów. Między kosztem usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży świadczonej przez spółkę S, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki pośrednictwu spółki S jest następstwem zawarcia umowy I i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki S.

Należy również wskazać, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez spółkę K kosztem wynagrodzenia a sprzedawanymi towarami wyrażający się w tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości towarów sprzedanych na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom wykonywanym przez spółkę S (wynagrodzenie stanowi 20% marży pokrycia ustalanej według przedstawionego wzoru). Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną sprzedażą realizowaną przez spółkę K, skoro wysokość tego kosztu będzie zależała od ilości i wartości towarów sprzedanych dzięki działaniom podejmowanym przez spółkę S.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

**W świetle obowiązującego s****tanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna potwierdza prawidłowość tej części stanowiska Wnioskodawcy, które wskazuje, że usługi o których mowa we wniosku nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

W konsekwencji w interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania ww. usług za usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, to bezprzedmiotowa jest ocena, czy można je uznać za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3084/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia

skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).