Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.196.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – (…) Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w skrócie SPZOZ – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, realizacji badań diagnostycznych, promocji zdrowia, profilaktyki i medycyny pracy.

Dodatkowo Wnioskodawca uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni w budynku przy ulicy (…), z tytułu świadczenia usług medycznych przez personel medyczny oraz organizowania przetargów grupowych dla innych podmiotów leczniczych.

Z tytułu rozliczania podatku VAT Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej. Sprzedaż zwolniona związana jest z realizacją świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, realizacji badań diagnostycznych, promocji zdrowia, profilaktyki i medycyny pracy, świadczenia usług medycznych przez personel medyczny dla innych podmiotów medycznych.

Sprzedaż opodatkowana związana jest z wynajmem lokali, organizowaniem przetargów grupowych dla innych podmiotów leczniczych oraz wykonywaniem badań dla osób ubiegających się o pozwolenie na broń.

Wnioskodawca rozpoznaje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w następujący sposób, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT:

1.  W zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych – prawo do obniżenia podatku nie przysługuje. W zakresie tym mieszczą się co do zasady komórki działalności podstawowej realizujące wyłącznie świadczenia w zakresie opieki medycznej (tj. wykonujące procedury medyczne zwolnione z podatku VAT) które nie są wykorzystywane do wykonywania świadczeń opodatkowanych. Powyższe dotyczy zakupów związanych z funkcjonowaniem laboratorium i świadczeniem usług medycznych.
2.  W zakresie w jakim towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania (sprzedaż mieszana) podatek VAT nie jest odliczany.
3.  W zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych – prawo do obniżenia podatku przysługuje. W zakresie tym mieszczą się wydatki ponoszone na zakup energii elektrycznej, ogrzewanie wynajmowanych lokali, wodę i kanalizację, które następnie są refakturowane dla podmiotów wynajmujących lokale. Nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego na podstawie struktury sprzedaży w roku poprzedzającym według zasad określonych w ustawie VAT (ust. 3-8 art. 90).

Wnioskodawca jest w trakcie realizowania projektu rzeczowego w ramach osi priorytetowej (…) Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w dalszej części zwanego Projektem UE. Przedmiotowy Projekt UE polega na termomodernizacji budynku Wnioskodawcy przy ul. (…) i montażu instalacji solarnej i fotowoltaicznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1084/2006 podatek od towarów i usług (VAT) może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez Beneficjenta. Podatek VAT może być uznany za kwalifikowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy Beneficjentowi, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało (czyli Beneficjent nie ma prawnych możliwości) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie ww. prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku na VAT za kwalifikowany, nawet jeśli faktycznie zwrot/odliczenie nie nastąpiło, np. ze względu na nie podjęcie przez Beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

W ramach ww. projektu wykonano następujący zakres prac:

1.  Demontaż i ponowny montaż urządzeń na elewacji (rynny, klimatyzatory, balustrady, instalacja odgromowa).
2.  Ocieplenie budynku wraz z tynkami zewnętrznymi i malowaniem i odgrzybieniem ścian podpiwniczenia.
3.  Częściowa wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej i okiennej w budynku.
4.  Zakup i montaż instalacji solarnej i fotowoltaiki.

Powyższe prace dotyczące budynku, w którym usytuowane są:

1.  Komórki działalności podstawowej (medyczne) realizujące:
    *   świadczenia w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    *   świadczenia opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem lokali oraz usługi dotyczące organizowania przetargów grupowych.Powyższe zadania dotyczące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej realizowane są w dużej mierze przy wykorzystaniu tych samych środków technicznych, administracyjnych czy zasobów ludzkich.
2.  Pomieszczenia gospodarczo-administracyjne służące realizacji usług czy świadczeń dotyczące sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.
3.  Pomieszczenia, które są wynajmowane podmiotom zewnętrznym, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na przedmiotowy zakres prac (termoizolacja całego budynku) i przyjętą metodologię odliczania podatku naliczonego, zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwość przypisania i bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na termomodernizację związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT). Jest prawidłowe używanie w tym celu (tj. bezpośredniej alokacji) proporcji w postaci powierzchniowego klucza rozliczeniowego lub inaczej określonej proporcji częściowej (jednostkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych stanowią, że w przypadku rozliczania VAT tzw. współczynnikiem sprzedaży, a więc w przypadku, gdy zakup służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, VAT nie będzie mógł być uznany za wydatek kwalifikowany.

Czy w związku z realizacją projektu UE właściwe jest stanowisko polegające na tym, że Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku przy zastosowaniu w tym celu bezpośredniej alokacji proporcji w postaci powierzchniowego klucza rozliczeniowego, tj. współczynnika powierzchni użytkowej związanej ze sprzedażą opodatkowaną – powierzchnie wynajmowane w ogólnej powierzchni użytkowej budynków SPZOZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślenia również wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie wskazuje także, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu przeprowadzania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze z wymienionych transakcji.

Wnioskodawca spełnia zatem przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego, w zakresie, w jakim jego zakupy i usługi niewątpliwie i bezspornie będą dotyczyć najmowanych lokali użytkowych, tj. czynności podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Regulacje art. 90 ustawy o VAT są uszczegółowieniem ogólnej zasady odliczeń wyrażone w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Ustalają one ścisłą zależność między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych stawką VAT.

W ramach wykonywanych czynności lub realizacji przez podatnika zadań mogą zaistnieć u niego sytuacje polegające na tym, że zakupione przez niego towary i usługi wykorzystywane będą zarówno w jego działalności opodatkowanej efektywną stawką VAT, jak i działalności zwolnionej z VAT. Taka sytuacja oznacza konieczność wyodrębnienia przez tego podatnika zakupów towarów i usług, które związane są z jego działalnością opodatkowaną efektywną stawką VAT oraz zakupów, które związane są z jego działalnością zwolnioną.

Nim jednak podatnik skorzysta z proponowanego przez ustawodawcę sposobu odliczeń, powinien (jest obowiązany) sam ustalić metodę tego odliczenia, rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Podatnik musi zatem przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze swoją sprzedażą. Przy realizacji prawa do odliczenia musi ustalić rzeczywisty zakres tego prawa, który powinien być miarodajny i uzasadniony. W art. 90 ustawy o VAT nie określono jedynego obowiązującego sposobu ustalenia metody, tj. wyłącznie według sposobu proponowanego przez ustawodawcę. Może to być również sposób zastosowany przez podatnika, który jednak ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej stawką VAT.

W przypadku Wnioskodawcy celem tym jest najem lokali użytkowych w dwóch budynkach objętych termomodernizacją. To właśnie Wnioskodawca, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swoim podmiocie, jest w stanie ustalić najlepszy i najwłaściwszy klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Dostrzegł to również ustawodawca, zezwalając podatnikowi przyjąć inny od proponowanego przez siebie sposób odliczenia. Metoda ustawodawcy jest zatem stosowana wyłącznie, gdy podatnik nie ustalił w sposób jednoznaczny, a zarazem miarodajny i uzasadniony innej metody odliczenia (art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT).

Proponowane przez Wnioskodawcę wyliczenie oparte jest na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT (najem lokali użytkowych opodatkowany stawkę 23%). Jest to miarodajna metoda tego wyliczenia, która jak najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w budynkach objętych remontem. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na metrażu, będzie najlepiej odzwierciedlać stan rzeczywisty. I nie ma znaczenia czy wyliczenie podatnika będzie niższe od proponowanego przez ustawodawcę, czy wyższe. Musi być tylko bardzo dokładne, a więc dokładniejsze niż metoda proponowana przez ustawodawcę.

Nie bez znaczenia jest także i to, że model wyodrębnienia kwot podatku naliczonego oparty na powierzchni budynku jest także jednym z czterech przykładowych sposobów wskazanych przez samego ustawodawcę. Przepisy, w których ustawodawca wskazuje te metody, dotyczą podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza. Wymieniają one cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia ww. kwot, które oparte są na podstawie wykorzystanej dla celów transakcji opodatkowanych stawką VAT. Są to: średnioroczna powierzchnia, średnioroczne roboczogodziny, średnioroczne zatrudnienie oraz średnioroczna struktura przychodów (art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT).

Co prawda art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wymieniający cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, dotyczy głównie podatników VAT ze sfery budżetowej, a więc nie dotyczy wprost Wnioskodawcy, ale obrazuje szerszy problem związany z metodyką odliczenia podatku naliczonego VAT od działalności mieszanej. I czy będzie to działalność mieszana, złożona z działalności objętej stawką VAT i z działalności objętej zwolnieniem od VAT (jak w przypadku Wnioskodawcy), czy będzie to działalność mieszana złożona z działalności gospodarczej i z działalności innej niż gospodarcza (jak w przypadku podmiotów publicznych czy osób prywatnych), to problematyka odliczeń VAT jest analogiczna. W obydwu tych przypadkach chodzi bowiem o ustalenie prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną VAT. Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupy do dwóch rodzajów działalności, tj. do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania.

Według internetowego SJP słowo „jednoznaczny” ma następujące znaczenie: „niebudzący wątpliwości, dopuszczający tylko jedną możliwą interpretację”. Przeciwieństwem jednoznaczności jest niejednoznaczność, dwuznaczność, wieloznaczność itp. Z niejednoznaczną sytuacją mamy do czynienia wtedy, gdy jest wiele prawdopodobnych scenariuszy.

Najważniejszą cechą charakterystyczną dla budynków jest ich powierzchnia. Nie można charakteryzować jakiejkolwiek nieruchomości (budynku, lokalu czy innej nieruchomości) nie podając jej powierzchni. Stąd właśnie wynika, że powierzchnia jednoznacznie (czyli niepodważalnie i niezbicie) charakteryzuje budynek. A skoro tak, to charakteryzując budynki dla celów odliczeń VAT od wydatków remontowych na te budynki, Wnioskodawca ma pełne podstawy użyć w tym celu powierzchni.

W wydanym na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT, a także ust. 2a i 2b tego przepisu (zbliżonych tematycznie do art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT), wyroku z 15 grudnia 2016 r. (I SA/Rz 881/16), WSA w Rzeszowie potwierdził, że kryterium użycia powierzchni nieruchomości wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.

Wnioskodawca jest zatem nie tylko obowiązany na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zastosować sposób odliczeń podatku naliczonego, przyporządkowując swoje zakupy do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (jaką jest najem lokali użytkowych o ściśle określonej powierzchni), ale musi to uczynić w sposób jednoznaczny. Posłużenie się w tym celu metodą powierzchni budynków wielofunkcyjnych o mieszanym użytku jest postępowaniem ze wszech miar prawidłowym. Takie postępowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, w tym także w wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca 2017 r. (I SA/Ol 54/17), akceptującym metodę powierzchni jako właściwą i jednoznaczną metodę odliczeń zastosowaną właśnie przez Wnioskodawcę dla termomodernizowanych budynków przychodni.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proponowaną przez ustawodawcę proporcję (jeśli podatnik sam nie jest w stanie zaproponować innej w sposób jednoznaczny) ustala się jako udział rocznego obrotu podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym jego obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu takie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

W wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. (I SA/Rz 88 1/16) czytamy, że: „Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Podatkiem naliczonym jest zatem ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia – do poszczególnych celów – powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.

Wprawdzie powyżej przedstawiony pogląd WSA został wyrażony w odniesieniu do innego stanu prawnego lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie”.

TSUE w wyroku z 8 listopada 2012 r. (C-511/10) stwierdził, że: „Do celów obliczenia podlegającej odliczeniu, proporcjonalnej części naliczonego podatku od danej transakcji (takiej jak np. wzniesienie budynku o mieszanym użytku), państwa członkowskie są uprawnione do stosowania jako kryterium podziału kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Jeśli zatem przyjęta przykładowo metoda uwzględniająca powierzchnię budynku gwarantuje, iż ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu, będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu osiąganego z najmu budynku, należy przyjąć właśnie proporcję powierzchniową”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, które to znajdują zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy, stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, że – „Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

*   stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności”.

Przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy zawierają szczegółowe regulacje dotyczące ustalania proporcji, o której mowa w ust. 3.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu rozliczania podatku VAT Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej. Sprzedaż zwolniona związana jest z realizacją świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, realizacji badań diagnostycznych, promocji zdrowia, profilaktyki i medycyny pracy, świadczenia usług medycznych przez personel medyczny dla innych podmiotów medycznych. Sprzedaż opodatkowana związana jest z wynajmem lokali, organizowaniem przetargów grupowych dla innych podmiotów leczniczych oraz wykonywaniem badań dla osób ubiegających się o pozwolenie na broń.

Wnioskodawca rozpoznaje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w następujący sposób, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT:

1.  W zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych – prawo do obniżenia podatku nie przysługuje. W zakresie tym mieszczą się co do zasady komórki działalności podstawowej realizujące wyłącznie świadczenia w zakresie opieki medycznej (tj. wykonujące procedury medyczne zwolnione z podatku VAT) które nie są wykorzystywane do wykonywania świadczeń opodatkowanych. Powyższe dotyczy zakupów związanych z funkcjonowaniem laboratorium i świadczeniem usług medycznych.
2.  W zakresie w jakim towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania (sprzedaż mieszana) podatek VAT nie jest odliczany.
3.  W zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych – prawo do obniżenia podatku przysługuje. W zakresie tym mieszczą się wydatki ponoszone na zakup energii elektrycznej, ogrzewanie wynajmowanych lokali, wodę i kanalizację, które następnie są refakturowane dla podmiotów wynajmujących lokale. Nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego na podstawie struktury sprzedaży w roku poprzedzającym według zasad określonych w ustawie VAT (ust. 3-8 art. 90).

Wnioskodawca jest w trakcie realizowania projektu rzeczowego w ramach osi priorytetowej III (…) Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w dalszej części zwanego Projektem UE. Przedmiotowy Projekt UE polega na termomodernizacji budynku Wnioskodawcy i montażu instalacji solarnej i fotowoltaicznej.

W ramach ww. projektu wykonano następujący zakres prac:

1.  Demontaż i ponowny montaż urządzeń na elewacji (rynny, klimatyzatory, balustrady, instalacja odgromowa).
2.  Ocieplenie budynku wraz z tynkami zewnętrznymi i malowaniem i odgrzybieniem ścian podpiwniczenia.
3.  Częściowa wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej i okiennej w budynku.
4.  Zakup i montaż instalacji solarnej i fotowoltaiki.

Powyższe prace dotyczące budynku, w którym usytuowane są:

1.  Komórki działalności podstawowej (medyczne) realizujące:
    *   świadczenia w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    *   świadczenia opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem lokali oraz usługi dotyczące organizowania przetargów grupowych.Powyższe zadania dotyczące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej realizowane są w dużej mierze przy wykorzystaniu tych samych środków technicznych, administracyjnych czy zasobów ludzkich.
2.  Pomieszczenia gospodarczo-administracyjne służące realizacji usług czy świadczeń dotyczące sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.
3.  Pomieszczenia, które są wynajmowane podmiotom zewnętrznym, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na przedmiotowy zakres prac (termoizolacja całego budynku) i przyjętą metodologię odliczania podatku naliczonego, zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwość przypisania i bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na termomodernizację związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT). Jest prawidłowe używanie w tym celu (tj. bezpośredniej alokacji) proporcji w postaci powierzchniowego klucza rozliczeniowego lub inaczej określonej proporcji częściowej (jednostkowej).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku przy zastosowaniu w tym celu bezpośredniej alokacji proporcji w postaci powierzchniowego klucza rozliczeniowego, tj. współczynnika powierzchni użytkowej związanej ze sprzedażą opodatkowaną – powierzchnie wynajmowane w ogólnej powierzchni użytkowej budynków Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje, należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służyć będą obu rodzajom działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej), to do odliczenia podatku naliczonego ma zastosowanie art. 90 ustawy, czyli podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku, który jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, czynności podlegających zwolnieniu, a także do czynności mieszanych (tj. opodatkowanych i zwolnionych). Budynek będący własnością Wnioskodawcy wykorzystywany jest częściowo do objętej zwolnieniem działalności związanej z realizacją świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, realizacji badań diagnostycznych, promocji zdrowia, profilaktyki i medycyny pracy, świadczenia usług medycznych dla innych podmiotów leczniczych dla innych podmiotów medycznych, częściowo do działalności opodatkowanej związanej z wynajmem lokali, organizowaniem przetargów grupowych dla innych podmiotów leczniczych oraz wykonywaniem badań dla osób ubiegających się o pozwolenie na broń, a częściowo przeznaczonej na potrzeby mieszane. Wnioskodawca przyjął zasadę, że wydatki związane z termomodernizacją budynku będą przypisywane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z powierzchniowym kluczem rozliczeniowym, tj. współczynnika powierzchni użytkowej związanej ze sprzedażą opodatkowaną (powierzchnie wynajmowane) w ogólnej powierzchni użytkowej budynków Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym projektem polegającym na termomodernizacji budynku należącego do Wnioskodawcy i montażu instalacji solarnej i fotowoltaicznej, sprawia, że wydatki te dotyczą budynku jako całości, a nie tylko poszczególnych, określonych ich części.

Zdaniem tutejszego organu, zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób alokacji ponoszonych wydatków w odniesieniu do budynku będącego przedmiotem wniosku, oparty na metodzie powierzchniowej, w celu ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz metodę szacunkową. Stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca musi zastosować jakąś metodę, by przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności (w analizowanym przypadku działalności opodatkowanej i zwolnionej), to oznacza, że wydatków tych nie może bezpośrednio przypisać. Przypomnieć bowiem należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia winien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Organ podatkowy w tym miejscu wyjaśnia, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wskazany przez Zainteresowanego (przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych oraz zwolnionych – na podstawie powierzchni budynku przeznaczonej do prowadzenia ww. rodzajów działalności), nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług związanych z termomodernizacją ww. budynku do poszczególnych rodzajów czynności. Końcowo należy zauważyć, że w art. 90 ust. 3 ustawy, ustawodawca jednoznacznie określił w jaki sposób należy ustalić proporcję według, której następnie należy dokonać odliczeń, zatem sposób wskazany przez Zainteresowanego, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

Zatem w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – nabyte w ramach termomodernizacji budynku usługi i towary, są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, a specyfika inwestycji wskazuje, że Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego – obiektywnego i miarodajnego – przypisania tych towarów i usług w całości do celów działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z termomodernizacją budynku według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, odpowiadając na zawarte we wniosku pytanie stwierdzić należy, że nie jest właściwe stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku przy zastosowaniu w tym celu bezpośredniej alokacji proporcji w postaci powierzchniowego klucza rozliczeniowego, tj. współczynnika powierzchni użytkowej związanej ze sprzedażą opodatkowaną – powierzchnie wynajmowane w ogólnej powierzchni użytkowej budynków SPZOZ Wnioskodawcy przysługuje od wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym przepisy art. 86 ust. 2 ustawy mają zastosowanie do podatników, u których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takiej sytuacji będą oni zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Natomiast w analizowanej sprawie występują wyłącznie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej objęte ustawą o podatku od towarów, tj. opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca prowadził jakąkolwiek działalność pozostającą poza sferą VAT. Tym samym przepisy art. 86 ust. 2a-2c ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy także wskazać, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.