Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1094/08-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. (stan prawny do 30 listopada 2008r.)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 8 października 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z prowadzoną działalnością (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej updop). Są to w głównej mierze wydatki na reprezentację Spółki, import usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, czy wydatki związane z podniesieniem jej kapitału zakładowego. Część z ponoszonych przez Zainteresowanego wydatków mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Niektóre z wydatków, pomimo, iż nie są w ustawie wymienione jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, nie są zaliczane do kosztów, z uwagi na to, iż np. Spółka posiada fakturę kosztową za wykonaną usługę lub dostarczony towar lecz brak jest umowy, na podstawie której dokonano zakupu. Zdarza się także, iż Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące zakup, np. usług, lecz nie posiada dowodów na jej wykonanie, przez co nie jest w stanie odpowiednio udokumentować poniesienia kosztu.

Nie mniej jednak, wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi. Ich poniesienie ma wpływ na zwiększenie obrotu, w tym opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży.

W odniesieniu do ww. wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Zainteresowany planuje dokonać obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Planowane jest także dokonanie w tym zakresie korekty rozliczeń za okres począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego:

*   z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r.
*   z wydatkami, poniesionymi po dniu 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 updop, ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu,
*   z wydatkami, poniesionymi po dniu 1 maja 2004 r., które w myśl art. 15 ust 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jest niezgodny z przepisami unijnymi.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), zwanego Traktatem ateńskim, od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot (\`(...)\`) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych państw członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Kwestia zgodności przepisów krajowych z dyrektywami jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE, rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE. ETS dokonuje więc, m.in. wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT oparte były na VI Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również odpowiednio stosowana do ustawy VAT.

Artykuł 10 TWE zobowiązuje Państwa Członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji wspólnoty (w tym ETS). Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, Państwo Członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy), jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów Wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem, w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw można się powoływać na prawo do takiego działania, również w postępowaniu przed organami skarbowymi.

Ponadto, w wyroku w sprawie Urszuli Becker Nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy VI Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą. Chodzi więc o to, by treść przepisu umożliwiała wystarczająco jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe (skarbowe) i sądy krajowe.

W ocenie Spółki, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Należy szczególnie podkreślić, że przedstawione na wstępie przepisy TWE i orzeczenia ETS wskazują, iż dokonując wykładni przepisów krajowych obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów Wspólnotowych i orzecznictwa ETS.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi Wspólnotowymi aktami prawnymi były - l Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle postanowień powyższych Dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) l Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie, niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - „prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w dyrektywie” (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - dyrektywa VAT 2006/112/WE, komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Zgodnie bowiem z art. 17 (1) VI Dyrektywy „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku”. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Pogląd ten wyraził np. w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister Van Financien, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.” Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził, że „podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego”.

W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika.

Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu zacytowanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT - zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT) aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS.

Ponadto, Zainteresowany podkreślił, że art. 17 (1) VI Dyrektywy był, w jego ocenie, wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu „(\`(...)\`) art. 17 (1) i (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one państwom członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami”.

Art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy VAT, wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być, zgodnie z prawem, stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom.

Zainteresowany podkreślił, że fakt istnienia sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z art. 17 (1) VI Dyrektywy był również podkreślany w doniesieniach prasowych. Przykładowo, w artykule „przepisy o VAT mogą przynieść wiele szkody państwu”, zawartym w Rzeczypospolitej z dnia 4 maja 2006 r., zostały wyszczególnione niezgodności istniejące między normami unijnymi, a ustawą VAT. Wśród przykładów sprzeczności polskich przepisów podatkowych z VI Dyrektywą wymieniono właśnie przepis dotyczący braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Ponadto, ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego: „przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy”.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo Państwa Członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17(6) Dyrektywy.

Natomiast, z drugiej strony ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dopuszczonej drugim akapitem art. 17 (6) VI Dyrektywy i narusza art. 17 (2), jeśli skutkuje zwiększeniem, po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń w ten sposób oddalając się od celu tej Dyrektywy.

Podsumowując, art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzał zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT, nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że Państwa Członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie Dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładnia tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską.

Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy do powyższej sytuacji, należy powiedzieć, że przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia podatku z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków reprezentacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy „części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Dlatego też pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT, jest zdaniem Spółki, niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy.

Dla podkreślenia wyżej przedstawionej argumentacji Zainteresowany wskazał wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (l FSK 766/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że Polska na mocy VI Dyrektywy została uprawniona do zachowania wyłączeń ograniczających prawo do obniżenia podatku należnego wprowadzonych przed 1 maja 2004 r. Sąd stwierdził, że przed akcesją ograniczenie do odliczania podatku naliczonego nie obowiązywało w zakresie limitu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji po 1 maja 2004 r. ograniczenia tego nie można interpretować rozszerzająco, podatek naliczony można zatem odliczyć w pełnej wysokości.

Stanowisko jakie prezentuje Wnioskodawca, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków reprezentacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przysługuje mu również po 1 stycznia 2007 r. (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2, czy art. 8 ust. 2 ustawy VAT), potwierdza również inny wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej Dyrektywy. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jest sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE.

Wskazano, iż regulacje pozbawiające podatników prawa do odliczenia VAT muszą być ścisłe. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy przejściowe Dyrektywy w sprawie VAT pozwalają na zachowanie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług tego rodzaju ogólnych ograniczeń podstawowego prawa podatników, jakim jest możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony. Sprawa dotyczyła art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Dzięki niemu państwa UE mogą utrzymywać wyłączenia prawa odliczenia VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia do UE. Jest to przepis przejściowy, który ma obowiązywać do momentu ustanowienia wspólnotowych regulacji w tym zakresie. Sąd podkreślił jednak, że wyjątki utrzymywane w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie mogą być zupełnie dowolne. W ocenie Sądu mogą np. dotyczyć określonej kategorii towarów i muszą być zgodne z Dyrektywą 67/228/EEC, mimo, iż przestała ona obowiązywać, zanim Polska przystąpiła do UE. W świetle tych przepisów, zdaniem Sądu, kryteria przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT są zbyt ogólne.

Podsumowując Zainteresowany stwierdził, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że określone wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Istotą bowiem prawa do odliczenia jest związek wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jeśli dany wydatek jest związany ze wspomnianymi czynnościami opodatkowanymi to fakt, czy może on na gruncie podatku dochodowego stanowić koszt uzyskania przychodu jest nieistotny. Jak wskazuje wyżej przedstawiona analiza przepisów wspólnotowych najistotniejszy jest związek wydatku z działalnością opodatkowaną.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że prezentowane wyżej poglądy znalazły uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. I FSK 766/07, w którym NSA uznał iż:

1.  zgodnie z klauzulą stałości, wyrażoną w VI Dyrektywie VAT, krajowy akt implementujący Dyrektywę może jedynie utrzymywać dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia VAT, nie może natomiast pogarszać sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. W przypadku Polski nie można było wprowadzić ograniczeń innych niż istniejące w ustawie VAT z 1993 r.
2.  art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przewiduje zakaz odliczania podatku naliczonego, związanego z wydatkami, których nie można zaliczyć do kosztów podatkowych. Na gruncie ustawy VAT z 1993 r., w wersji obowiązującej przed akcesją do UE istniało analogiczne ograniczenie. Ale nie dotyczyło ono wydatków, których potrącalność na gruncie PIT i CIT była limitowana (np. wydatki na reklamę niepubliczną i reprezentację).
3.  w związku z tym, wszelkie ograniczenia, jeśli chodzi o odliczanie VAT od wydatków na reklamę i reprezentację, wprowadzone w ustawie VAT z 2004 r., uznać należy za niezgodne z Dyrektywą VAT i nieskuteczne.
4.  zasada neutralności jest podstawową zasadą VAT, w związku z czym przepisy podatku dochodowego nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uznał, iż przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów, a upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powyższego przepisu nie stosuje się jednakże w sytuacji (m.in.), gdy zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, poniesione wydatki związane są z dostawą towarów bądź świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Podkreślić należy, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero potem (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy, czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosił:

*   po dniu 1 stycznia 2007 r., wydatki na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
*   po dniu 1 maja 2004 r., wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale związane były z prowadzoną działalnością i poniesione były w celu uzyskania przychodu,
*   po dniu 1 maja 2004 r., wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły koszt uzyskania przychodu, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku nie traktował ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż Zainteresowany ponosił wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz takie, których nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ze względu na powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku ww. wydatków, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z cyt. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, chyba że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. dnia 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Dodatkowo tutejszy Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie zwraca się uwagę, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), na mocy której (m.in.), w art. 88 uchylono ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca zdarzenia przyszłego w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. Nr ILPP2/443-1094/08-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.