Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.276.2024.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: 1. Czy w związku z zawarciem Umów doszło do przeniesienia składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji zawarcie Umów nie doprowadziło do wykreowania po stronie Nabywcy wartości firmy która podlegałaby amortyzacji? 2. Czy koszt Wynagrodzenia poniesiony przez Nabywcę (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącany dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Składniki majątkowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w związku z zawarciem Umów doszło do przeniesienia składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji zawarcie Umów nie doprowadziło do wykreowania po stronie Nabywcy wartości firmy która podlegałaby amortyzacji,

2) koszt Wynagrodzenia poniesiony przez Nabywcę (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącany dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku wspólnego jest następująca.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania Nabywca

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania Zbywca

**Opis stanu faktycznego**

(…) Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: „Zbywca”).

Działalność Zbywcy skupiała się na dystrybucji produktów grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”) w Polsce oraz działalności (…).

(…) 2022 r. utworzona została nowa spółka (…) sp. z o.o. (dalej jako: „Nabywca”, „Wnioskodawca”). Większościowym wspólnikiem Nabywcy jest spółka A B.V., posiadająca (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł. Nabywca również jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

(W dalszej części wniosku Nabywca i Zbywca nazywani są łącznie również Stronami).

W związku ze zwiększeniem skali działalności, rosnącymi kosztami logistyki oraz dążeniem do ujednolicenia procesów magazynowych Grupa dokonała zmiany modelu biznesowego działalności prowadzonej przez Zbywcę. Zmiana modelu biznesowego dokonana została poprzez zawarcie następujących umów:

1) Umowa przeniesienia zasobów ludzkich umożliwiających realizację zadań z zakresu sprzedaży i marketingu, tj. przeniesienie (…) pracowników wykonujących czynności z zakresu sprzedaży (w tym Dyrektora sprzedaży) - przeniesienie pracowników nastąpiło na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), tj. stanowiło przejście zakładu pracy; w związku z przejściem zakładu pracy, transakcją objęte zostały również zobowiązania pracownicze związane z: wypłatą premii (system premiowy), nagród jubileuszowych oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, system staży, ubezpieczenie grupowe, dodatkowa opieka medyczna) - umowa została zawarta (…) 2023 r.;

2) Umowa przelewu wierzytelności od odbiorców Zbywcy do Nabywcy - umowa została zawarta (…) 2023 r.;

3) Umowa serwisowa dot. obsługi przez Zbywcę przelanych wierzytelności - umowa została zawarta (…) 2023 r.;

4) Umowa udostępnienia danych osobowych klientów Zbywcy do Nabywcy - umowa została zawarta (…) 2023 r.

Ponadto Zbywca oraz Nabywca dnia (…) 2023 r. zawarły umowę, na podstawie której Zbywca zobowiązał się do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, na terytorium Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przez okres 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy (zgodnie z treścią umowy działalność konkurencyjna obejmuje działalność handlową, a w szczególności: sprzedaż (…) oraz każdą inną działalność handlową, która obejmuje korzystanie z bazy danych zawierającej dane klienta Zbywcy; dalej: „Umowa dotycząca reorganizacji”).

W dalszej części Wniosku ww. umowy nazywane są łącznie Umowami.

Ponadto, w wyniku zawarcia ww. Umów do Nabywcy przeniesione zostały także niskocenne środki trwałe (laptopy wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze sprzedażowo-marketingowym, Nabywca, po zawarciu ze Zbywcą ww. Umów, zawarł odrębne umowy o:

1) korzystanie z nieruchomości, na terenie której Nabywca prowadzi działalność gospodarczą;

2) korzystanie z oprogramowania (…) służących do obsługi procesów sprzedażowych;

3) przeniesienie umów leasingu dot. samochodów osobowych.

Z uwagi na fakt, że w związku z zawarciem ww. Umów potencjalne przychody Zbywcy uległy zmniejszeniu, a ponadto w związku z rezygnacją przez Zbywcę z prowadzenia działalności w obszarze sprzedażowo-marketingowym na rzecz Nabywcy, Zbywca utracił potencjalne zyski, które mogłyby zostać generowane przez ww. działalność w przyszłości (przeniesienie potencjału do generowania zysku).

Uwzględniając przedstawione okoliczności, a także fakt, że Umowy zawarte zostały w ramach tej samej grupy kapitałowej (tj. pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)), przed zawarciem Umów dokonano wstępnych analiz finansowych i zbadano potencjalną zmianę wskaźnika EBIT w kolejnych latach. Na podstawie sporządzonych prognoz finansowych ustalono, że została spełniona definicja restrukturyzacji, w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2491, z późn. zm.).

W związku z powyższym Strony określiły zasady wypłaty przez Nabywcę na rzecz Zbywcy tzw. exit fee, które stanowiło wynagrodzenie za:

1) transfer funkcji pełnionych w obszarze sprzedaży i marketingu;

2) transfer informacji biznesowych w postaci bazy klientów;

3) transfer potencjału do generowania zysków działalności w zakresie sprzedaży i marketingu;

4) powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej na rynku polskim i UE przez Zbywcę,

(dalej: Wynagrodzenie).

Wartość Wynagrodzenia została określona pomiędzy Stronami po przeprowadzeniu przez niezależny podmiot zewnętrzny analizy przekazywanego potencjału do generowania zysków, zgodnie z przepisami o cenach transferowych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot świadczenia (przejęcie potencjału generowania zysku), za który Zbywca otrzymał Wynagrodzenie jest i w przyszłości będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na moment składania Wniosku Wynagrodzenie zostało już zapłacone Zbywcy.

Po zawarciu Umów, Nabywca prowadzi działalność polegającą na obsłudze sprzedaży oraz działalność marketingową, a Zbywca nadal prowadzi działalność logistyczno-magazynową, świadcząc usługi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że składniki majątkowe wykorzystywane przed zawarciem Umów w obszarze sprzedażowo-marketingowym (dalej: „składniki majątkowe”), nie stanowiły formalnie wyodrębnionego działu lub wydziału Zbywcy, nie były wyodrębnione organizacyjne na mocy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Składniki majątkowe nie funkcjonowały jako odrębna jednostka organizacyjna z dedykowanym zestawem zadań, działań i zobowiązań, które powinny być realizowane w ramach Zbywcy.

Ponadto, przychody i koszty związane ze składnikami majątkowymi, których dotyczyły Umowy, do momentu zawarcia Umów były przez Zbywcę księgowane na tych samych kontach, Zbywca nie posiadał wyodrębnionych danych finansowych (nie prowadził oddzielnych ksiąg) dotyczących obszaru marketingowo-sprzedażowego, jak i logistyczno-magazynowego.

W odniesieniu do obszaru marketingowo-sprzedażowego nie sporządzano odrębnego planowania finansowego w postaci budżetu. Zbywca nie dokonywał również bieżącej okresowej kontroli płynności w tym zakresie - przed zawarciem Umów nie sporządzono odrębnej prognozy budżetowej ani prognozy przepływu środków pieniężnych. Rachunkowość finansowa była prowadzona wspólnie zarówno dla obszaru marketingowo-sprzedażowego, jak i logistyczno-magazynowego. Przed zawarciem Umów, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania nie były jednoznacznie przypisane do ww. obszarów, Zbywca nie sporządzał odrębnego rachunku zysków i strat ani odrębnego bilansu dla ww. obszarów; Zbywca nie posiadała również oddzielnych rachunków czy subkont bankowych dedykowanych ww. obszarom.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że Umowy zostały zawarte z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich głównym (lub jednym z głównych celów) nie było uzyskanie korzyści podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

a. Podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny wynagrodzenia w postaci exit-fee

Spółka wskazuje, że wynagrodzenie w postaci exit-fee zostało zapłacone Zbywcy. Podmiotem, który poniósł ciężar ekonomiczny wynagrodzenia w postaci exit-fee, była Spółka, tj. Nabywca.

b. Wynagrodzenie w postaci exit-fee jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że wynagrodzenie w postaci exit-fee, stanowiło wynagrodzenie za:

\- transfer funkcji pełnionych w obszarze sprzedaży i marketingu;

\- transfer informacji biznesowych w postaci bazy klientów;

\- transfer potencjału do generowania zysków działalności w zakresie sprzedaży i marketingu;

\- powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej na rynku polskim i UE przez Zbywcę.

Obecnie, na skutek zawartych umów, Nabywca prowadzi działalność polegającą na obsłudze sprzedaży oraz działalność marketingową, do której wykorzystuje zasoby, które stanowiły przedmiot umów zawartych pomiędzy Nabywcą oraz Zbywcą.

Z uwagi na fakt, iż przedmiot transakcji obejmował transfer: (i) funkcji pełnionych w obszarze sprzedaży i marketingu, (ii) informacji biznesowych w postaci bazy klientów, (iii) potencjału do generowania zysków działalności w zakresie sprzedaży i marketingu oraz zobowiązanie przez Zbywcę do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej na rynku polskim i UE, jego nabycie przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do osiągania przychodów jak i docelowo przyczyniać ma się do zwiększenia efektywności oraz rozmiaru prowadzonej działalności, a w konsekwencji zwiększenia skali uzyskiwanych przychodów.

c. Spełnienie przez wynagrodzenie w postaci exit-fee wstępnego warunku ceny rynkowej

Spółka wskazuje, że wartość wynagrodzenia w postaci exit-fee została określona pomiędzy stronami transakcji po przeprowadzeniu, przez niezależny podmiot zewnętrzny, analizy przekazywanego potencjału do generowania zysków, zgodnie z przepisami o cenach transferowych, a Zbywca wystawił fakturę VAT tytułem wynagrodzenia exit-fee na Spółkę w kwocie wynikającej z dokonanej uprzednio, niezależnej wyceny.

Z uwagi na powyższe, Spółka potwierdza, że wynagrodzenie w postaci exit-fee zapłacone przez Spółkę spełnia wstępny warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy o CIT.

d. Odpowiednie udokumentowanie wynagrodzenia w postaci exit-fee

Spółka wskazuje, że dnia (…) 2023 r. strony transakcji, tj. Nabywca oraz Zbywca zawarły umowę, na podstawie której:

\- Zbywca zobowiązała się do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, na terytorium Polski i innych krajów Unii Europejskiej, a

\- Nabywca zapłaci rynkowe wynagrodzenie exit-fee na rzecz Zbywcy w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT.

W związku z zapłatą wynagrodzenia w postaci exit-fee została zatem zawarta umowa, w której strony transakcji wskazały kwotę oraz termin jej zapłaty, a Nabywca wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT tytułem wynagrodzenia exit-fee w kwocie wynikającej z dokonanej uprzednio, niezależnej wyceny.

W ocenie Wnioskodawcy zapłata wynagrodzenia w postaci exit-fee została zatem odpowiednio udokumentowana (na podstawie odpowiedniej umowy oraz faktury wystawionej przez Zbywcę).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z zawarciem Umów doszło do przeniesienia składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji zawarcie Umów nie doprowadziło do wykreowania po stronie Nabywcy wartości firmy która podlegałaby amortyzacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy koszt Wynagrodzenia poniesiony przez Nabywcę (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącany dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko własne Wnioskodawcy

1\. W związku z zawarciem Umów doszło do przeniesienia składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji zawarcie Umów nie doprowadziło do wykreowania po stronie Nabywcy wartości firmy która podlegałaby amortyzacji.

2\. Koszt Wynagrodzenia poniesiony przez Nabywcę (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącany dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnia, że określenie czy w wyniku zawarcia Umów doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przeniesienia poszczególnych składników majątkowych istotne jest zarówno z punktu widzenia rozliczeń podatkowych Zbywcy jak i Nabywcy.

Z perspektywy Zbywcy rozstrzyga bowiem o jego potencjalnych obowiązkach podatkowych m.in. w zakresie podatku VAT. Z punktu widzenia Nabywcy określenie czy w wyniku zawarcia Umów doszło do przeniesienia ZCP czy poszczególnych składników majątkowych także bezpośrednio wpływa na jego sytuację podatkową, w tym m.in. na prawo do odliczenia VAT uiszczonego Zbywcy wraz z Wynagrodzeniem.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z treścią art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) wniosek wspólny jest uzasadniony bowiem każda ze Stron ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Umów nastąpiło przeniesienie poszczególnych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przywołana w poniższym uzasadnieniu na gruncie ustawy o CIT jest analogiczna z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Mając to na uwadze, przedstawiona poniżej argumentacja Wnioskodawcy w zakresie określenia czy w wyniku zawarcia Umów doszło do przeniesienia ZCP czy poszczególnych składników majątkowych odnosi się zarówno do konsekwencji występujących na gruncie ustawy o CIT jak i na gruncie ustawy o VAT (pytanie 3).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że decydującym jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ww. regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Decydującym jest zatem ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przesłankami decydującymi o uznaniu danych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie funkcjonalne polegające na wykazaniu, że wydzielona część stanowi zespół składników powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, a zatem zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie wskazać należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Na powyższe wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 29 czerwca 2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.269.2023.4.KK : „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

„(\`(...)\`) O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności."

Podobnie, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2023 r. 0111-KDIB3-2.4012.269.2023.4.KK wskazał: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zatem w celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdego z ww. warunków osobno.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zawartych Umów doszło do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W szczególności należy wskazać, że w związku z zawartymi Umowami przeniesione zostały zarówno składniki materialne, takie jak:

\- niskocenne środki trwałe (laptopy wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.).

\- jak i składniki niematerialne np.:

\- baza danych w postaci danych klientów w systemie (…).

Ponadto, zawarte Umowy doprowadziły również do przeniesienia zobowiązań związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi w obszarze sprzedażowo - marketingowym, np. zobowiązania pracownicze (premie, bonusy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop).

Dodatkowo w związku z zawartymi umowami doszło do przejścia zakładu pracy (zespół zajmujący się sprzedażą i marketingiem - w tym Dyrektor sprzedaży).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku zawartych Umów do Nabywcy przeniesione zostały składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jednocześnie kryterium oceny czy istniejący zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest zdolność wydzielonej części przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wskazano powyżej, zarówno na gruncie regulacji w zakresie przepisów ustawy o CIT jak i przepisów ustawy o VAT, a także w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych, aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Decydującym jest zatem ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem aby część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać zdolność do potencjonalnego działania jako niezależny, odrębny podmiot gospodarczy samodzielnie realizujący działania gospodarcze. Tym samym, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być wystarczające dla podjęcia działalności gospodarczej jako odrębny (samowystarczalny) podmiot w zakresie realizowanym dotychczas przez wydzieloną część majątku w dzielonym przedsiębiorstwie.

Powyższe jest również spójne z stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2023 r. 0111-KDIB3-2.4012.269.2023.4.KK stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy)”.

„Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować wszystkie elementy, z wykorzystaniem których - w niezmienionej formie - możliwe jest samodzielne prowadzenie działań gospodarczych, którym ta część majątku służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić, że choć jak wskazano powyżej - w wyniku zawartych Umów przeniesione zostały składniki materialne oraz niematerialne, a także zobowiązania - to nie były one wystarczające do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i marketingu.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że po zawarciu Umów ze Zbywcą konieczne było zawarcie z odrębnym podmiotem umowy licencyjnej w zakresie korzystania przez Nabywcę z oprogramowania służącego do obsługi sprzedaży, które stanowi główne narzędzie pracy pracowników Nabywcy.

Ponadto, w wyniku zawarcia Umów Nabywca nie uzyskał również prawa do korzystania z nieruchomości, która była niezbędna do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej - konieczne było zawarcie odrębnej umowy w tym zakresie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe przeniesione do Nabywcy w związku z zawarciem Umów nie charakteryzowały się wyodrębnieniem funkcjonalnym.

Wyodrębnienie finansowe

Przechodząc do pojęcia wyodrębnienia finansowego należy wskazać, że pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe podkreślają, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (zob. interpretacja indywidualna DKIS z 10 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.691.2022.2.MAT).

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przez organy podatkowe m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2024 r. 0114-KDIP1-1.4012.645.2023.1.AKA oraz z dnia 24 kwietnia 2024 r. 0113-KDIPT1-3.4012.137.2024.1.MWJ.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że:

\- Zbywca nie posiadał wyodrębnionych danych finansowych (nie prowadził oddzielonych ksiąg) dla obszaru sprzedażowo-marketingowego oraz dla działalności logistyczno-magazynowej,

\- przychody i koszty działalności prowadzonej przez Zbywcę księgowane były na tych samych kontach (w szczególności Zbywca nie używał odrębnych cost center czy odrębnych oznaczeń identyfikujących miejsce powstawania kosztu w obszarze sprzedażowo-marketingowym (…);

\- dla obszaru sprzedażowo-marketingowego nie sporządzano odrębnego planowania finansowego (budżetu); ponadto Zbywca nie dokonywał bieżącej okresowej kontroli płynności w tym zakresie - przed zawarciem Umów nie sporządzono odrębnej prognozy budżetowej ani prognozy przepływu środków pieniężnych dotyczących obszaru sprzedażowo-marketingowego;

\- rachunkowość finansowa była prowadzona wspólnie zarówno dla obszaru marketingowo-sprzedażowego, jak i logistyczno-magazynowego; przychody i koszty oraz należności i zobowiązania nie były jednoznacznie przypisane do obszaru sprzedażowo-marketingowego,

\- Zbywca nie sporządzał odrębnego rachunku zysków i strat ani odrębnego bilansu dla obszaru sprzedażowo-marketingowego,

\- Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego ani subkonta dla obszaru sprzedażowo-marketingowego.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe przeniesione do Nabywcy nie charakteryzowały się wyodrębnieniem finansowym w strukturze Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT oraz inne przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. Takie wyodrębnienie organizacyjne przyjmuje najczęściej formę wydzielenia w strukturze przedsiębiorstwa części jego majątku wraz z właściwymi składnikami majątkowymi w formie odrębnej komórki, np. działu, zespołu, departamentu, pionu, wydziału, czy też oddziału bądź zakładu.

Ponadto, w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wskazuje się, że takie wydzielenie powinno również wiązać się z przypisaniem wyodrębnionej jednostce odpowiedniego zespołów składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia określonych zadań gospodarczych, a także określonych uprawnień w zakresie prowadzonej przez nią działalności.

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.600.2023.1.BJ stwierdził, że „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w Interpretacji Indywidualnej DKIS z dnia 29 czerwca 2023 r. 0111-KDIB3-2.4012.269.2023.4.KK (w zakresie VAT) oraz z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.617.2020.2.EC (w zakresie PIT).

W świetle powyższego, należy zatem przyjąć, że dla istnienia wyodrębnienia organizacyjnego decydujący jest nie fakt odpowiedniego, odrębnego nazwania poszczególnych jednostek w strukturze podmiotu, ale ich rzeczywiste wydzielenie.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do składników majątkowych, których dotyczyły Umowy nie został spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności przed zawarciem Umów obszar sprzedażowo-marketingowy nie istniał oficjalnie i jako formalnie wydzielony oddział/dział/wydział u Zbywcy. Na moment zawarcia Umów nie istniał też formalny dokument (np. regulamin, statut, inny dokument potwierdzający wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa) potwierdzający, że obszar sprzedażowo-marketingowy stanowi odrębną jednostkę organizacyjną, której przypisane zostały określone zadania i działania.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, choć w wizualizacjach przedstawiających strukturę Zbywcy obszar sprzedażowo-marketingowy, którego dotyczyły przeniesione do Nabywcy składniki majątkowy prezentowany był jako odrębny obszar - przeniesione składniki majątku nie charakteryzowały się wyodrębnieniem organizacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że składniki majątkowe dotyczące obszaru sprzedażowo-marketingowego przeniesione do Nabywcy nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie regulacji CIT, w ocenie Wnioskodawcy u Nabywcy nie doszło do wykreowania wartości firmy, która na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT podlegałaby amortyzacji.

Uwzględniając zaprezentowaną powyżej argumentację należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o CIT w związku z zawarciem Umów nastąpiło przeniesienie składników majątkowych, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie doszło do wykreowania po stronie Nabywcy wartości firmy podlegającej amortyzacji.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy koszt Wynagrodzenia (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącany dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wartość Wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodu Nabywcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce stosowania powyższego przepisu przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

\- koszt jest poniesiony przez podatnika;

\- koszt ma charakter definitywny;

\- koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

\- koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

\- koszt musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, że tylko wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ciężar ekonomiczny obciąża tego podatnika. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu ze źródła przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji oznacza to, że wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika.

Należy przy tym uznać, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Z uwagi na powiązania Nabywcy i Zbywcy w celu ustalenia rynkowych warunków rozliczeń należy uwzględnić przepisy z obszaru cen transferowych, w szczególności należy zwrócić uwagę na treść § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1129 ze zm.; dalej: Rozporządzenie TP), zgodnie, z którym w przypadku restrukturyzacji (rozumianej jako zmiana profilu funkcjonalnego Zbywcy skutkująca przejęciem części dotychczasowych funkcji przez Nabywcę) przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji.

Zgodnie z § 18 Rozporządzenia TP, jeżeli do określenia wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji została wybrana technika wyceny oparta o wycenę przyszłych oczekiwanych korzyści ekonomicznych, to wycenie podlegają łącznie przenoszone funkcje, aktywa, kategorie ryzyka, w tym korzyści, efekty synergii oraz szanse.

Powołane regulacje wskazują więc bezpośrednio na możliwość wystąpienia po stronie dokonującej przeniesienia określonych funkcji prawa do wynagrodzenia. Tym samym należy zauważyć, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia określonych funkcji lub aktywów lub ryzyk bywają nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup kapitałowych (tzw. exit fee).

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT oraz § 16-18 Rozporządzenia TP, należałoby uznać, że kosztem uzyskania przychodów zasadniczo może być również wynagrodzenie z tytułu przejęcia określonych funkcji, aktywów oraz ryzyk w ramach restrukturyzacji działalności, zakładając przy tym spełnienie przez taki wydatek warunku związku z przychodami, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższych przepisów Wnioskodawca wskazuje, że zapłata Wynagrodzenia za potencjał zysku jest formą wynagrodzenia za przejęcie źródła przychodów. Gdyby zapłata wynagrodzenia za potencjał zysku nie miała miejsca, podważany mógłby być rynkowy charakter zmiany profilu funkcjonalnego Zbywcy, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbyłby się swojego źródła dochodów na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia. W konsekwencji, wynikający ze zmiany profilu funkcjonalnego Zbywcy obowiązek zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku, powinien zostać uznany za działanie ekonomicznie celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, wydatek z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za potencjał zysku spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za koszt podatkowy na gruncie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT. Sama istota tego wydatku, tj. przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku przez Nabywcę świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu w przyszłości.

W opinii Wnioskodawcy, Wynagrodzenie, które zostało uiszczone przez Nabywcę ma na celu osiągnięcie przychodów, jak również zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Co więcej, same przepisy podatkowe (tu w szczególności art. 11c ustawy o CIT, nakazujący stosowanie przez podmioty powiązane warunków rynkowych) uznają zasadność występowania takiego wynagrodzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że tzw. exit fee nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, że Nabywca miał prawo do zaliczenia wynagrodzenia za potencjał zysku do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT zakładając przy tym, że analizowany wydatek został przez Nabywcę faktycznie poniesiony, miał charakter definitywny i został właściwie udokumentowany.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do opisanego we wniosku, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK.

Jednocześnie, z punktu widzenia Nabywcy istotne jest określenie momentu rozpoznania ww. kosztu w rozliczaniach podatkowych (tj. ustalenia czy Wynagrodzenie stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy inny niż bezpośrednio związany z przychodem).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, tj. pozyskania przez Nabywcę możliwości generowania zysków od wybranych funkcji w związku z zawartymi Umowami, nie ulega wątpliwości, że Wynagrodzenie zapłacone Zbywcy nie stanowiło wynagrodzenia za środek trwały na gruncie CIT.

Analizując z kolei możliwość uznania obszaru sprzedażowo-marketingowego za WNiP należy odnieść się do brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

\- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

\- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

\- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, dodatkowe składniki majątku stanowiące WNiP na gruncie CIT zostały wymienione w art. 16b ust. 2 ustawy o CIT i obejmują one zasadniczo wartość firmy powstałą w określony w ustawie o CIT sposób, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy założeniu spełnienia określonych w ustawie o CIT warunków oraz określone składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.

Strony wskazują, że przepisy art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie inne prawa, które nie zostały ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, pozyskanie przez Nabywcę możliwości generowania zysków w związku z przeniesieniem składników majątkowych związanych z obszarem sprzedażowo-marketingowych przez Zbywcę nie zostało wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W omawianej sytuacji nie doszło bowiem w szczególności do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w wyniku przeniesienia składników majątkowych związanych z obszarem sprzedażowo-marketingowym Nabywca nie nabył składników majątku stanowiących WNiP na gruncie CIT, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów CIT w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano powyżej, Wynagrodzenie zapłacone przez Nabywcę z tytułu możliwości generowania zysków (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”), stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, analizowany wydatek nie stanowi kosztu nabycia środka trwałego, nie jest również związany z nabyciem WNiP na gruncie przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega rozliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, koszty bezpośrednie to (\`(...)\`) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, 2019, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2021.1.AP, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 stycznia 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.469.2023.4.KK uznano, że: „(\`(...)\`) pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nabywcę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek zostanie poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Nabywcy.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu ujęcia wydatku z tytułu Wynagrodzenia dla celów CIT zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analogiczne stanowisko zaprezentował DKIS m. in. w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.317.2023.3.JF/MW;

\- interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 27 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2022.1.KW;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.34.2022.2.BD.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie powinno zostać rozpoznane jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Nabywcy, potrącany dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja indywidualna nie dotyczy weryfikacji prawidłowości ustalenia ceny transakcyjnej exit fee z zasadą ceny rynkowej wskazaną w przepisach o cenach transferowych.

W zakresie pytań nr 3- 5 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.