Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.134.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania dłużnego zaciągniętego w celu realizacji inwestycji budowlanych przeznaczonych na sprzedaż
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; odsetki; pożyczka; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania dłużnego zaciągniętego w celu realizacji inwestycji budowlanych przeznaczonych na sprzedaż – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania dłużnego zaciągniętego w celu realizacji inwestycji budowlanych przeznaczonych na sprzedaż.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o (dalej Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu – można wyróżnić następujące typy budynków:

*   budynki mieszkalne,
*   budynki usługowe,
*   budynku biurowe,
*   hotele i aparthotele,
*   centra handlowe,
*   budynki kulturalno-rozrywkowe.

Inwestycje budowlane Spółki mogą być jednorodne, tzn. składające się wyłącznie z budynków o jednorodnym przeznaczeniu (np. wyłącznie biurowce albo wyłącznie osiedla mieszkaniowe) lub różnorodne, tzn. łączące na jednym polu inwestycyjnym budynki o różnorodnym przeznaczeniu (np. mieszkania i biura, centra handlowe i budynki kulturalne). Dodatkowo, poszczególne budynki w ramach jednej inwestycji budowlanej mogą mieć mieszany charakter tzn. składać się z lokali o różnym przeznaczeniu, np. budynek mieszkalno-usługowy, centrum handlowe z multipleksem kinowym etc.).

Różnorodny może być również sposób komercyjnego wykorzystywana przez Spółkę zrealizowanych inwestycji budowlanych. Spółka buduje zarówno w celu sprzedaży budynku lub jego części (lokali), jak i w celu ich wynajmu/dzierżawy, przy czym rozróżnienie to nie jest zależne od typu budynku (lub jego części), tzn. Spółka może budować na sprzedaż zarówno budynki (lokale) mieszkalne, jak i budynki biurowe i handlowe, odpowiednio Spółka może czerpać pożytki z wynajmu/wydzierżawienia budynków (lokali) handlowo-usługowych i biurowych, jak i budynków (lokali) mieszkalnych. Możliwa jest również sytuacja, w której Spółka zmieni zamierzenie gospodarcze związane z daną inwestycją budowlaną, tzn. budynek wybudowany na wynajem będzie po pewnym okresie najmu przeznaczony na sprzedaż (i odwrotnie, tzn. budynek wybudowany na sprzedaż zostanie oddany na wynajem). Sposób wykorzystania budynków/lokali zależy od bieżących decyzji biznesowych podejmowanych przez Spółkę.

Niniejszy wniosek dotyczy części z inwestycji budowlanych, które polegają lub będą polegać na budowie budynków z przeznaczeniem do sprzedaży całości lub ich części (lokali) na rzecz klientów. Sprzedaż takich budynków/lokali może odbywać się jednorazowo (tzn. cały budynek w ramach jednej transakcji) lub „pakietowo” (tzn. np. kilkanaście lub kilkadziesiąt lokali wyodrębnionych z budynku w ramach jednej transakcji, podczas gdy pozostałe oczekują na zbycie) lub w formie zbywania pojedynczych lokali.

W takich przypadkach nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych, tzn. ani budynki ani wyodrębnione z budynków lokale co do zasady nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej UPDOP – (budynki lub wyodrębnione lokale są traktowane przez Spółką jako produkty przeznaczone do zbycia).

Specyfika działalności branży deweloperskiej wyraża się w tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W trakcie prowadzonego projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, do których zaliczają się koszty związane z przygotowaniem inwestycji (m.in. zakupem terenu pod inwestycję), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Przez okres trwania inwestycji Spółka nie uzyskuje przychodów podatkowych ze zbycia tych inwestycji, gdyż takie przychody mogą zaistnieć dopiero po zakończeniu procesu budowlanego – przychody podatkowe uzyskiwane są przez Spółką po sprzedaży (tzn. podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność budynków lub wyodrębnionych lokali na klientów).

W celu realizacji omawianych inwestycji budowlanych, Spółka standardowo zaciąga finansowanie dłużne (oprocentowane) w ramach pożyczek/kredytów od podmiotów z grupy (Spółka jest częścią międzynarodowej grupy spółek) lub grupowego systemu cash-poolingu lub w ramach finansowania zewnętrznego od podmiotów niepowiązanych (np. banków) – dalej łącznie Finansowanie dłużne. Finansowanie dłużne jest za każdym razem zaciągane w celu pokrycia (lub refinansowania) wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z całym procesem deweloperskim, a Spółka przypisuje poszczególne transze finansowania dłużnego do poszczególnych projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że naliczone i zapłacone (lub skapitalizowane) odsetki od finansowania dłużnego zaciągniętego w celu realizacji opisanych we wniosku inwestycji budowlanych przeznaczonych na sprzedaż stanowią i będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży budynków lub ich części (tzn. wyodrębnionych lokali) i powinny być potrącane dla celów UPDOP w momencie uzyskania przychodu (tzn. odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali), zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Naliczone i zapłacone (lub skapitalizowane) odsetki od finansowania dłużnego zaciągniętego w celu realizacji opisanych we wniosku inwestycji budowlanych przeznaczonych na sprzedaż stanowią i będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży budynków lub ich części (wyodrębnionych lokali) i powinny być potrącane dla celów UPDOP w momencie uzyskania przychodu (tzn. odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali), zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: UPDOP).

Zagadnienie, które jest przedmiotem Wniosku sprowadza się do rozstrzygnięcia – w okolicznościach podanych przez Spółkę – czy odsetki stanowią koszt bezpośredni czy też koszt „inny niż bezpośredni” (czyli potocznie pośredni) w rozumieniu UPDOP.

Na wstępie należy zauważyć, że choć UPDOP zawiera specyficzną regulację dotyczącą rozpoznawania kosztów odsetkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10a i pkt 11 UPDOP) to regulacja ta nie przesądza momentu, w którym odsetki powinny zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepisy te odpowiadają zatem na pytanie, pod jakimi warunkami odsetki mogą być kosztem uzyskania przychodu (tzn. zapłata lub kapitalizacja), lecz nie rozstrzygają sprawy uznania odsetek za koszt bezpośredni lub pośredni. W tym sensie, art. 16 ust. 1 pkt 10a i pkt 11 UPDOP nie stanowi przepisu szczególnego wobec ogólnych zasad rozpoznawania kosztów w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego albo (ii) złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

UPDOP posługuje się pojęciami „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” lecz nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „bezpośredni” (M Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), pojęcie to oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Decyduje zatem stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

W wyroku NSA z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2039/04), sąd stwierdził, że: „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (\`(...)\`). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju „innych” kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym o zakwalifikowaniu kosztów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek jako kosztów bezpośrednich z art. 15 ust. 4 UPDOP decydować będzie specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę. Pozyskanie finansowania jest w przypadku spółki prowadzącej działalność deweloperską warunkiem sine qua non rozpoczęcia projektu budowlanego. Koszty odsetek od finansowania zewnętrznego, z którego spółka finansuje zakup nieruchomości oraz poszczególne etapy inwestycji na tej nieruchomości, są wyraźnie nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu ze sprzedaży określonej inwestycji budowlanej (lub wyodrębnionych lokali) przeznaczonej do sprzedaży. Bez finansowania zewnętrznego tego typu projekt budowlany nie tylko pozbawiony zostałby gospodarczego sensu, ale również nie doszedłby do skutku. Brak jest zatem „ogniw pośrednich” pomiędzy zaciągnięciem finansowania zewnętrznego (z czego wynika koszt odsetkowy) a uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Występuje natomiast wyraźne funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie pomiędzy kosztem odsetkowym a wykreowaniem produktów (budynków lub lokali), których zbycie prowadzi do uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Istotą finansowania celowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji budowlanej, jest ono więc udzielane w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży budynków lub lokali. Efekt ten osiągany jest niezależnie od typu inwestycji budowlanej (tzn. mieszkania, biura, hotele etc.) oraz od tego w jakich formach sprzedaż jest osiągana, tzn. w ramach sprzedaży całego budynku, w ramach jednej transakcji czy też w ramach sprzedaży wyodrębnionych lokali (sprzedawanych pojedynczo lub pakietowo).

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Przepis ten stanowi dla Spółki podstawę do zaliczania do kosztów wytworzenia (robót w toku) również odsetek od finansowania zaciągniętego w okresie trwania budowy. Po oddaniu obiektów budowlanych do użytkowania kompletne budynki lub wyodrębnione lokale stanowią wyroby gotowe. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych (w którym mieszczą się zapłacone lub skapitalizowane odsetki) jest następnie odnoszony w koszty podatkowe (jako koszt własny sprzedaży lokali) w momencie przeniesienia prawa własności budynków lub lokali na nabywców.

Uznanie zapłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek od finansowania dłużnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację inwestycji budowlanej przeznaczonej na sprzedaż jako kosztów bezpośrednich i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu (budynku lub wyodrębnionych lokali) znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 UPDOP oraz jest uzasadnione z punktu widzenia rachunkowej zasady proporcjonalności. Celem zasady proporcjonalności jest, aby wykazywane przez Spółkę dochody odzwierciedlały rzeczywistość gospodarczą. Dla Spółki wszystkie wydatki na produkcję rozumianą jako budowanie budynków (lokali) stanowią koszty bezpośrednie produkcji, dlatego powinny zostać odliczone w chwili osiągnięcia odpowiadającego im przychodu. Tylko w takiej sytuacji zasada proporcjonalności kosztów i przychodów zostanie zachowana.

Sposób interpretacji zasady potrącalności wyrażonej w art. 15 ust. 4 UPDOP zaprezentowany przez Spółkę we Wniosku został podzielony w szeregu interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., (IBPBI/2/423-1494/14/PC),
*   interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2016 r. (IBPB-1-1/4510-156/16-1/DW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. IPPB5/4510-618/16-4/MR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dni 28 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-119/16-2/JG),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 31 marca 2017 r. (1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.