Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-42/13-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-10
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Koncernu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Koncernu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2013 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu stanu faktycznego, wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) zawarła ze Sp. z o.o. (Koncern) oraz S. z siedzibą w Sztokholmie umowę sprzedaży bezgotówkowej w systemie „Routex” (Umowa). Na podstawie tej umowy Koncern zobowiązał się między innymi sprzedawać towary oraz świadczyć usługi Wnioskodawcy w sieci podmiotów działających w systemie „Routex” na terytorium Polski za okazaniem karty płatniczej. Oprócz stacji należących do Koncernu programem tym objęte są także stacje innych podmiotów, z którymi Koncern zawarł odrębne umowy. Karty udostępniane przez Koncern mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw).

Wnioskodawca jest uprawniony do przekazania kart płatniczych innym podmiotom (osobom fizycznym i prawnym) na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Wnioskodawcę z tymi podmiotami. Umowa przewiduje, że wszystkie czynności dokonywane z użyciem przekazanych przez Klienta kart płatniczych podmiotom, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, uważa się za czynności dokonane przez Wnioskodawcę i to Zainteresowany ponosi pełną odpowiedzialność za przekazane karty płatnicze.

W świetle Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny za kupowane towary i usługi na warunkach szczegółowo opisanych w Regulaminie Sprzedaży Bezgotówkowej w sieci podmiotów działających w systemie „Routex” (Regulamin) obowiązującym u Sprzedającego. Zgodnie z tym regulaminem bezgotówkowe zakupy dokonywane przez danego klienta (a więc także Wnioskodawcę) są oparte na zasadzie kredytu kupieckiego (polegającego na odroczeniu płatności za nabywane towary i usługi do momentu wskazanego na wystawionych fakturach jako termin płatności). Umową strony określiły maksymalny limit kredytu kupieckiego na zakup towarów i usług przez Klienta, przyznany przez Sprzedającego. Umowa określa także terminy płatności, zasady przyznawania rabatów w postaci obniżenia ceny jednostkowej nabywanego towaru lub usługi.

Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem kart wystawiane są przez Koncern po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych.

Na podstawie postanowień ww. Umowy Wnioskodawca zawarł podobne umowy ze swoimi kontrahentami. W treści tych umów wskazano, że karta jest własnością Koncernu i jest ona wydawana kontrahentowi za pośrednictwem Wnioskodawcy, w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Koncernu. Umowy te określają szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Ponadto, umowy określają górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów za dokonane zakupy w cenach uwzględniających częściowo rabaty udzielone przez Koncern, tj. nie cały rabat udzielony Wnioskodawcy przez Koncern zostanie przekazany kontrahentowi. Umowy z kontrahentami zawierają także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, zasady blokowania kart, itd.

Transakcje dokonywane przy użyciu kart są fakturowane przez Koncern na Wnioskodawcę. Następnie kontrahent Wnioskodawcy jest przez niego obciążany kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych od Koncernu za zakupione produkty i usługi. Część towarów i usług nabytych w opisany sposób jest wykorzystywana w bieżącej działalności Wnioskodawcy do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku (towary i usługi nie są przedmiotem odsprzedaży).

Na obrót paliwami ciekłymi Wnioskodawca posiada stosowną koncesję. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak Koncern oraz kontrahenci Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 15 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż nabyte przy użyciu kart flotowych towary i usługi, które nie są przedmiotem odsprzedaży służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern a dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane pomiędzy nim a jego kontrahentami, polegające na obciążeniu kontrahentów za towary i usługi wydane im bezpośrednio na stacjach paliw należących Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty), stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu, w ocenie Zainteresowanego wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Zainteresowanego, powyższe przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku. Na podstawie umów zawartych z Koncernem Wnioskodawca nabywa określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje swoim kontrahentom. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do Koncernu lub z nią współpracującą (podmiot pierwszy w łańcuchu) a kontrahentami (podmiot ostatni). Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Wnioskodawca fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Koncernem w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług ze swoimi kontrahentami. W zakresie Wnioskodawcy leży również uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart. To również Zainteresowany odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nim a kontrahentami. Wnioskodawca dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Zdaniem Zainteresowanego, taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdyż występuje on w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Działając jako podatnik VAT, Wnioskodawca jest jednocześnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw. Ponadto w interpretacji z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarowi usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do analogicznych wniosków doszedł również w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa). Pośrednio również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz) przyznał, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych w modelu analogicznym do opisanego przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług przez leasingodawcę na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest zobowiązany do uznania świadczeń realizowanych na rzecz Kontrahentów za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT i wykazania ich w deklaracjach podatkowych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern, a dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy.

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Koncernem, w ramach których wydawane są towary lub usługi kontrahentom Wnioskodawcy posiadającym karty, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Wnioskodawcę towary i usługi są następnie przez niego odprzedawane kontrahentom, a więc służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern dokumentujących transakcje zrealizowane przez jego kontrahentów przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak Zainteresowany już wskazał, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Wnioskodawca nabywa określone towary i usługi od Koncernu. Koncern dokumentuje sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym VAT. Towary te i usługi są następnie odprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy i faktycznie wykorzystywane w działalności tych kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern, na podstawie art. 86 ust. l ustawy.

W ocenie Zainteresowanego, należy przy tym zauważyć, że w tym przypadku nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w ustawie o VAT (tj. w art. 88a, który wszedł w życie 1 stycznia 2013 r. ustawy o VAT), a dotyczące nabycia paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku, ponieważ nabyte paliwo jest dla Wnioskodawcy towarem handlowym. Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku VAT od paliw do określonych pojazdów ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabywania paliw, które zostaną użyte przez nabywcę jako napęd do używanego przez niego pojazdu samochodowego. A contrario, nie ma ono zastosowania, gdy paliwo jest towarem handlowym, nabytym w celu jego dalszej odprzedaży, a nie do bezpośredniego zużycia. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT, w ocenie Zainteresowanego, może być wydana w dniu 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja o nr IPPP3/443-259/12-4/JF. Prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług w transakcjach takich jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku zostało również potwierdzone w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz), w której wskazano, że „spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów pozapaliwowych na rzecz Klientów”.

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) czy z 9 czerwca 2011 r. (nr ILPP4/443-217/11-3/EWW). Organ odniósł się także do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw i uznał, że „podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 4 ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy w oparciu o wykorzystywane przez nich karty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych).

Transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą, polegające na obciążeniu Wnioskodawcy za towary i usługi wydane mu bezpośrednio na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez Koncern, oczywiście pod warunkiem, że zakupione towary i usługi służą wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i nie mają zastosowania wyjątki ograniczające lub wyłączające to uprawnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, iż w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT zawarł ze Sp. z o.o. (Koncern) oraz S. z siedzibą w Sztokholmie umowę sprzedaży bezgotówkowej w systemie „Routex” (Umowa). Na podstawie tej umowy Koncern zobowiązał się między innymi sprzedawać towary oraz świadczyć usługi Wnioskodawcy w sieci podmiotów działających w systemie „Routex” na terytorium Polski za okazaniem karty płatniczej. Oprócz stacji należących do Koncernu programem tym objęte są także stacje innych podmiotów, z którymi Koncern zawarł odrębne umowy. Karty udostępniane przez Koncern mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Wnioskodawca jest uprawniony do przekazania kart płatniczych innym podmiotom (osobom fizycznym i prawnym) na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Zainteresowanego z tymi podmiotami. Umowa przewiduje, że wszystkie czynności dokonywane z użyciem przekazanych przez Klienta kart płatniczych podmiotom, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, uważa się za czynności dokonane przez Wnioskodawcę, który ponosi pełną odpowiedzialność za przekazane karty płatnicze.

W świetle Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny za kupowane towary i usługi na warunkach szczegółowo opisanych w Regulaminie Sprzedaży Bezgotówkowej w sieci podmiotów działających w systemie „Routex” obowiązującym u Sprzedającego. Zgodnie z tym regulaminem bezgotówkowe zakupy dokonywane przez danego klienta (a więc także Wnioskodawcę) są oparte na zasadzie kredytu kupieckiego (polegającego na odroczeniu płatności za nabywane towary i usługi do momentu wskazanego na wystawionych fakturach jako termin płatności). Umową strony określiły maksymalny limit kredytu kupieckiego na zakup towarów i usług przez Klienta, przyznany przez Sprzedającego. Umowa określa także terminy płatności, zasady przyznawania rabatów w postaci obniżenia ceny jednostkowej nabywanego towaru lub usługi. Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem kart wystawiane są przez Koncern po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych.

Na podstawie postanowień ww. Umowy Wnioskodawca zawarł podobne umowy ze swoimi kontrahentami. W treści tych umów wskazano, że karta jest własnością Koncernu i jest ona wydawana kontrahentowi za pośrednictwem Wnioskodawcy, w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Koncernu. Umowy te określają szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Ponadto, umowy określają górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów za dokonane zakupy w cenach uwzględniających częściowo rabaty udzielone przez Koncern. Umowy z kontrahentami zawierają także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, zasady blokowania kart, itd. Transakcje dokonywane przy użyciu ww. kart są fakturowane przez Koncern na Wnioskodawcę. Następnie kontrahent Wnioskodawcy jest przez niego obciążany kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych od Koncernu za zakupione produkty i usługi. Część towarów i usług nabytych w opisany sposób jest wykorzystywana w bieżącej działalności Wnioskodawcy do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku (towary i usługi nie są przedmiotem odsprzedaży).

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż nabyte przy użyciu kart flotowych towary i usługi, które nie są przedmiotem odsprzedaży służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, iż klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, iż podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy z o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem i Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, iż Wnioskodawca, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż Zainteresowany nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą-klientem), zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów). Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (Koncern) na Wnioskodawcę, gdyż to nie on jest nabywcą towaru.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy, Zainteresowany poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towaru, warunków jego nabycia bowiem w drodze umowy strony ustaliły zasady przyznawania rabatów w postaci obniżenia ceny jednostkowej nabywanego towaru i usługi, terminy płatności oraz maksymalny limit kwotowy zakupów przypadający na każdą kartę to uznać należy, iż czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty), będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej.

Ad. 2 i 3

Odnosząc się z kolei do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartej z Koncernem umowy nabywa towary i usługi, które następnie odsprzedaje swoim Klientom. Z okoliczności sprawy wynika, iż wśród nabywanych przez Zainteresowanego towarów są również paliwa silnikowe.

W związku z powyższym, wskazać w tym miejscu należy przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), który stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na mocy art. 4 cyt. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern a dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży wskazać należy w pierwszej kolejności, że podatek naliczony związany z paliwem, które następnie będzie przedmiotem odsprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy nie będzie objęty ograniczeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 cyt. ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, będzie stanowić przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż nabyte paliwa będą towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży, bowiem Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, które nie będą przedmiotem odsprzedaży i będą wykorzystywane w bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz – jak wskazał Zainteresowany – będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 88a ustawy dodany ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP2/443-42/12-4/IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.