Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.578.2023.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Opodatkowanie wypłacanego Agentowi wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa Sprzedaży na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa; umowa-umowa pośrednictwa; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 października 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X S.A. („Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży informatycznej. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem w dostarczaniu infrastruktury IT (\`(...)\`).

Wnioskodawca zamierza dostarczać swoje usługi i rozwiązania informatyczne do podmiotów z różnych krajów Afryki. W związku z powyższym podjął działania zmierzające do nawiązania współpracy z podmiotami mogącymi wesprzeć Wnioskodawcę w jego ekspansji na tym rynku. Wnioskodawca zamierza nabywać usługi od podmiotów z różnych krajów Afrykańskich. Także z tych krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Realizując swoje plany rozwoju działalności Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z podmiotem mającym siedzibę w Z. albo z osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Z., zwanymi dalej „Agentami”, a w liczbie pojedynczej „Agentem”.

Agent jest podmiotem wspierającym (osobą fizyczną wspierającą) sprzedaż produktów i usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę, jak również przedstawicielem handlowym Wnioskodawcy wobec indywidualnych klientów w ramach stosunków handlowych, który jest odpowiedzialny za stworzenie podstaw dla przyszłych relacji handlowych Wnioskodawcy na terytorium Z., w szczególności za:

1) Świadczenie usług reprezentacji handlowej (przedstawicielstwa) na rzecz Wnioskodawcy, kierowanych do indywidualnego, ściśle określonego kręgu odbiorców (klientów);

2) Wsparcie sprzedaży produktów i usług Wnioskodawcy poprzez przedstawianie oferty produktów i usług IT Wnioskodawcy ściśle określonemu kręgowi odbiorców, uzgadnianie warunków umów z klientami oraz utrzymywanie właściwych relacji z klientami;

3) Przedstawianie sugestii klientów w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do wymagań rynku w Z.;

4) Ułatwianie zlecenia nabycia produktów i usług IT sprzedawanych przez Wnioskodawcę klientom;

5) Organizowanie spotkań, prezentacji oraz warsztatów dla odpowiednio wyselekcjonowanych klientów;

6) Ponoszenie w całości odpowiedzialności i kosztów logistycznych oraz organizacyjnych powstałych w związku z pełnieniem usług reprezentacji handlowej;

7) Zapewnienie, aby czas, miejsce i program spotkań z klientami zostały ustalone z odpowiednim wyprzedzeniem z pracownikami Wnioskodawcy, w celu umożliwienia im przygotowania się do tych spotkań w zaplanowanych terminach oraz zorganizowania wszystkich niezbędnych materiałów, narzędzi i funduszy na ich przeprowadzenie;

8) Ochronę interesów Wnioskodawcy, w tym informowanie Spółki w systemie ciągłym o możliwych zleceniach nabycia produktów i usług IT Wnioskodawcy, szczególnie o bieżących kontaktach i negocjacjach z klientami;

9) Ustalanie z Wnioskodawcą (w formie pisemnej) treści i warunków umów podpisywanych z klientem i niezawierania umów bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy;

10) Zachowanie w poufności wszelkich informacji, materiałów danych i innych informacji otrzymanych od wnioskodawcy lub stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

11) Niereprezentowanie podmiotów konkurencyjnych wobec Wnioskodawcy na terytorium Z.,

zwane dalej łącznie „Usługami Pośrednictwa Sprzedaży”

Wynagrodzenie Agenta będzie miało charakter prowizyjny i będzie powiązane z wartością sprzedaży (prowizja w wysokości określonego procentu wartości sprzedaży). Co do zasady Agentowi nie będzie przysługiwać roszczenie o zapłatę ani zwrot żadnych poniesionych kosztów za świadczenie usług. Agent będzie się posługiwał firmowym adresem e-mail Wnioskodawcy. Agent nie będzie miał prawa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Agent nie ma prawa do wydawania Wnioskodawcy poleceń, przeciwnie - realizuje zadania powierzone mu przez Wnioskodawcę; agent nie wykonuje względem Wnioskodawcy żadnych uprawnień kontrolnych czy nadzorczych, a jedynie zapewnia wsparcie przy sprzedaży.

### Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca będzie zawierał umowy z Agentami, którzy są osobami fizycznymi, a umowy będą zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy również z Agentami, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa Sprzedaży Wnioskodawca powinien pobrać i wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych przez Agenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń)?

### Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania i wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych przez Agenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie są to przychody z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29 tej Ustawy.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT została przedstawiona w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa sądowego na gruncie Ustawy o CIT znajdują również pełne zastosowanie do art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Usługi Pośrednictwa Sprzedaży nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ani w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Nie są również podobne do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT nawet gdyby uznać, że zawierają one w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, ponieważ realizują one inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na usługi, które mają być świadczone na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania umów lub przyjęcia oferty przez kontrahentów. Agent ma między innymi skłaniać osoby trzecie do zawarcia umowy, promować produkty, brać udział w rokowaniach i badaniach rynku. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla Agenta. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od wielkości sprzedaży usług i produktów Wnioskodawcy.

Umowa z Agentem posiada liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego.

Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Pojęcie „pośrednictwo”, które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska- Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą czynności opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy oczywistym przy tym jest, że pośrednik (agent) oferujący do sprzedaży określone usługi i produkty może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych albo badania rynku. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa ani agencyjnych.

Istotne jest jednak to, że podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę głównym celem umowy zawartej z Agentem będzie zatem doprowadzenie do zawarcia przez podmioty trzecie umów dotyczących dostawy usług i produktów Wnioskodawcy. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Agenta, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, reklamowych albo badania rynku, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta.

To jakie konkretne działania podejmuje Agent dla wykonania umowy (Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu na rodzaj takich czynności) nie decyduje o kwalifikowaniu umowy mającej cechy pośrednictwa.

W sprawie, której dotyczy wniosek interpretacyjny Usługi Pośrednictwa Sprzedaży wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz przepisem art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Wnioskodawca i Agent zawierają umowę, która przede wszystkim ma cechy umowy agencyjnej, a Agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż produktów i usług IT Wnioskodawcy i pośredniczącego w kontaktach handlowych z klientem.

Zakres usług z jednej strony wykracza daleko poza przekazanie informacji o produktach i usługach Wnioskodawcy, z drugiej zaś strony nie ma charakteru masowego, a istota usług opiera się na indywidualnym podejściu do klienta, np. poprzez prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych czy utrzymywanie relacji z klientem. Działania te są również w przeważającej mierze kierowane do indywidualnego, ściśle określonego kręgu odbiorców produktów i usług IT Wnioskodawcy, a nie wykonywane na masową skalę, co istotnie różni nabywane przez Wnioskodawcę usługi agencyjne od usług reklamowych.

Wykonywane przez Agenta świadczenie nosi znamiona charakterystyczne dla usług agencyjnych (których głównym celem jest przekazywanie informacji o uwarunkowaniach rynkowych, w ustrukturyzowanej formie).

Opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta, które nie są wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ani w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, nie są również podobne do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z cyt. przepisu nawet wówczas, gdy zawierają one w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, zaś świadczenia poboczne wskazujące na podobieństwo nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

W konsekwencji, nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy, to nie mają one charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą (Wnioskodawca) a wyszukanym przez Agenta klientem. Co istotne, Agent doradza w takim wypadku faktycznie klientowi (potencjalnemu klientowi) aby zawarł umowę z Wnioskodawcą, a doradztwo de facto nie jest skierowane do Wnioskodawcy.

Ponadto dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT nieprecyzyjnym przymiotnikiem „podobny” dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Dodatkowo umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Agentem różni się od umów mogących służyć tzw. agresywnej optymalizacji. Jest ona umową rezultatu, jakim jest pozyskanie klienta. Wynagrodzenie nie jest płatne za czynności, których wartość trudno ocenić, ale jest płatne jako prowizja od konkretnych zysków wygenerowanych dzięki pośrednictwu Agenta.

W usługach nabywanych od Agenta nie sposób jest upatrywać jakiejkolwiek formy sztucznego generowania kosztów przez Wnioskodawcę, jak również nabywania świadczeń pozbawionych substancji biznesowej. Przeciwnie, mamy do czynienia z kosztem realnym, który ponoszony jest w celu zwiększenia sprzedaży produktów i usług IT Wnioskodawcy i jest wprost zależny od wartości sprzedaży tych produktów/usług. Usługi Pośrednictwa Sprzedaży mają zdefiniowany, mierzalny cel, ściśle związany z pozyskiwaniem nowych zleceń od klienta, utrzymywaniem z nim kontaktów, a ich gospodarczą wartość dla Wnioskodawcy można ocenić m.in. na podstawie wyników sprzedaży. Cecha ta odróżnia usługi agencyjne od większości świadczeń wymienionych w ar. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, których wartość jest trudna do wyceny.

Świadczenia Agenta przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta z Wnioskodawcą, lecz również uzyskaniu przez Wnioskodawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla wynagrodzenie powiązane ze świadczonymi czynnościami agenta.

W sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne wchodzące w skład usługi, przykładowo podejmowanie działań promujących produkty, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii Spółce, nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży (por: wyrok WSA Gdańsk, z 28 czerwca 2020 r., I SA/Gd 43/20).

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z 1 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 331/21, a także z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/20; z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19; z 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2697/20; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 841/19).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d ustawy).

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wobec tego płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Ponadto, jak wskazano w art. 29 ust. 3 ustawy:

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie przepisy ustawy nie definiują pojęć: „usługi pośrednictwa”, „usługi doradcze”, „usługi badania rynku”, „usługi reklamowe”, „usługi zarządzania i kontroli” oraz „usługi przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć:

działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie termin „świadczenia doradcze” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku 10/16 z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa, jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1) niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2) specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3) serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4) identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Następnie, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach.

Podkreślenia wymaga, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Według zaś art. 41 ust. 4aa ww. ustawy:

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

### Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Agent jest podmiotem wspierającym (osobą fizyczną wspierającą) sprzedaż produktów i usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę, jak również przedstawicielem handlowym Wnioskodawcy wobec indywidualnych klientów w ramach stosunków handlowych, który jest odpowiedzialny za stworzenie podstaw dla przyszłych relacji handlowych Wnioskodawcy na terytorium Z..

W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych.

W rezultacie podlegają w Polsce, co do zasady, podatkowi u źródła, ponieważ nabywane świadczenia mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w powyższym przepisie.

Z zastrzeżeniem art. 29 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą Państwo zobowiązani do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych należności za świadczone przez Agentów usługi na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).