Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.496.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług wskazanych we wniosku nazwanych przez Spółkę Usługami finansów i księgowości zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług wskazanych we wniosku nazwanych przez Spółkę Usługami finansów i księgowości zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług wskazanych we wniosku nazwanych przez Spółkę Usługami finansów i księgowości zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.487.2018.1.BS, 0111-KDIB1-1.4010.494.2018.1.BS, 0111-KDIB1-1.4010.495.2018.1.BS, 0111-KDIB1-1.4010.496.2018.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 stycznia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy S. (dalej: „Grupa”) i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie wagi samochodu. W szczególności, Wnioskodawca dostarcza rozwiązania począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów, aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z X. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: „Spółka powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi (dalej: „Usługi”) obejmujące m.in.:

1.  Usługi informatyczne – zakres zaangażowania w ramach tych usług obejmuje następujące obszary: bieżące utrzymanie zintegrowanego systemu informatycznego, zapewnienie dostępu do sieci informatycznej i Internetu, monitorowanie systemów i wykonywania kopii zapasowych, planowanie i wdrażanie nowoczesnych technologii informatycznych oraz monitorowanie rynku w tym zakresie, monitorowanie oraz rozwiązywanie problemów związanych z funkcjonowaniem sieci komputerowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (service-desk), udzielanie pracownikom Wnioskodawcy pomocy i porad w zakresie bieżącej obsługi systemu i sprzętu komputerowego, w szczególności, w formie tzw. help desku, zapewnienie bezpieczeństwa systemu informatycznego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, podpisywanie i koordynacja umów z zewnętrznymi dostawcami sprzętu informatycznego i oprogramowania, utrzymanie sieci wewnętrznej – Intranet. W ramach wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług mieszczą się również koszty wyodrębnienia działu IT związane z historyczną sprzedażą części Grupy, w której znajduje się Wnioskodawca. 
2.  Usługi działu kadr (HR) – w ramach tej grupy usług Spółka Powiązana organizuje szkolenia wewnętrzne oraz pomaga w kwestiach związanych z rekrutacją, jak również wspiera w ustalaniu standardów oceny pracowników oraz innych wytycznych.
3.  Usługi rozwoju technicznego – usługi polegające na współuczestniczeniu w technicznym uruchamianiu produkcji konkretnego zamówienia, a także organizacji ewentualnego przeniesienia produkcji (z i do Spółki), opracowywaniu, modyfikacji i naprawie narzędzi odlewniczych i tłoczniowych (w tym układanie planów wysyłek narzędzi, przygotowywanie dokumentacji i rysunków inżynieryjnych proponowanych zmian, kontakt pomiędzy Spółką i dostawcą wykonującym usługę modyfikacji lub naprawy, wymianę doświadczeń w zakresie aspektów technicznych produkcji). W praktyce powyższe usługi stanowią czynności techniczne (inżynieryjne) związane z koniecznością spełnienia określonych wymogów technologicznych niezbędnych do rozpoczęcia i dalszej realizacji produkcji. Innymi słowy, są to działania wdrożeniowe, nakierowane na produkcję przemysłową, w ramach których ogólna koncepcja technologiczna przekładana jest i dostosowywana do wytworzenia konkretnego produktu. Przedmiotowe usługi dotyczące inżynierii tj. obszaru badań i rozwoju, obejmują prace inżynieryjne, mające na celu udoskonalanie i ulepszanie istniejących produktów i procesów Grupy oraz ich zastosowanie w pojazdach samochodowych i innych produktach. Konieczność nabywania powyższych usług wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, w której każda część (podzespół) produkowana przez podwykonawcę musi być dostosowana do wymagań kontrahenta, w tym również linia produkcyjna częstokroć wymaga odpowiednich modyfikacji. Nabywanie zaś usług od podmiotu powiązanego pozwala na ograniczenie kosztów związanych z dostosowaniem produkcji do realizacji danego zamówienia.
4.  Usługi finansów i księgowości – usługi polegające na współuczestniczeniu w opracowywaniu planów finansowych (w tym na omawianiu i akceptowaniu budżetu przez Dyrektora Finansowego oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej), wsparciu w zarządzaniu płynnością finansową Spółki, organizacji usług ubezpieczeń od podmiotów trzecich, opracowywaniu celów, w tym na dane okresy (roczne, półroczne, kwartalne), organizowaniu cyklicznych spotkań kontrolerów finansowych poszczególnych podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie, pomoc w zakresie programu IFS, wykorzystywanego przez podmioty z Grupy m.in. na potrzeby księgowe, współpracowaniu przy przedstawianiu wyników finansowych Spółki dla potrzeb wewnątrzgrupowych.

W zakresie usług wskazanych w punktach 1-3, Spółka pragnie zaznaczyć, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług ma w jej ocenie wpływ na cenę pojedynczego produktu. Wynagrodzenie należne Spółce powiązanej jest bowiem uwzględniane w cenie jednostkowej jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych (kosztów wytworzenia w rozumieniu ustawy o rachunkowości Ustawa z dnia 29 września 1994 r., Dz.U. 2018 poz. 395).

Z kolei tytułu z nabywanych usług finansów i księgowości, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o klucz czasu pracy. Wynagrodzenie to również uwzględniane jest w cenie sprzedaży produktu jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych.

W efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje zasadniczo opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, co szczegółowo Spółka przedstawia również w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Wnioskodawca nie wyklucza, że podobne umowy (obejmujące zbliżony zakres usług) będą zawierane w przyszłości z innymi podmiotami powiązanymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2019 r., wskazano m.in, że w ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

1\. Usługi informatyczne można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008 (zodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług):

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.09.10.0 – Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,
*   63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

2\. Usługi działu kadr (HR) można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

*   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 78.10.11.0 będzie tożsamy numer kodu, z opisem: usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla),
*   78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 78.10.12.0 będzie tożsamy numer kodu, z opisem: usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla),
*   85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,

3\. Usługi rozwoju technicznego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

*   71.12.17 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 72.19.29.0 będzie kod 72.19.33.0 – usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii),
*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   72.19.50.0 – Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (Zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, odpowiednikiem kodu 72.19.50.0 będzie kod 72.19.70.0 – oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych),
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

4\. Usługi finansów i księgowości można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Spółka pragnie doprecyzować, iż zakresie dot. usług działu kadr (HR) w przeważającym stopniu nabywane są usługi o następujących kodach PKWiU 2008:

*   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
*   78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
*   85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jak z powyższego wynika, Podmiot powiązany organizuje szkolenia wewnętrzne dla pracowników Wnioskodawcy, zakres tematyczny szkoleń dotyczy m.in. kwestii branżowych, zmieniających się technologii, nowinek technicznych, standardów wewnątrzgrupowych. Dodatkowo, w ramach oferowanego wsparcia Podmiot powiązany wspomaga Spółkę przy pozyskiwaniu pracowników, ewaluacji pracowników, czy określaniu celów zawodowych dla pracowników.

Celem nabywanych usług nie jest otrzymanie porady czy opinii i tym samym, zasadniczo nie powinny one zawierać elementów doradczych.

Jednocześnie, gdyby w ocenie Organu nabywane usługi w części stanowiły elementy doradcze, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na charakter usług wskazanych we wniosku, ewentualne elementy doradcze nie mają cech dominujących i nie stanowią świadczenia o przeważającym charakterze, które mogłoby determinować kwalifikację podatkową na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nabywane usługi, nie stanowią w ocenie Spółki usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej jednak, kwestia ta stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powinna zostać poddana ocenie Organu.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług finansów i księgowości zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług przedstawionych w pytaniu 4 ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zwrot „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wynagrodzenia ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi nie charakteryzują się w przeważającym zakresie cechami właściwymi dla świadczeń wprost wskazanych w analizowanym przepisie. Tym samym, nabywane Usługi nie powinny podlegać ograniczeniom.

Ponadto, jak zaznacza się – przykładowo w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej, oraz zakaz wykładni rozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca nie objął wprost usług nabywanych przez Wnioskodawcę ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pl, dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w ww. Wyjaśnieniach.

Odnosząc się do charakteru Usług finansów i księgowości, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę powiązaną opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym powyżej rozumieniu. Świadczone usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do czynności realizowanych przez Spółkę w ramach przynależności do Grupy. Ich celem jest przede wszystkim zapewnienie odpowiedniej unifikacji w zakresie działalności wewnątrz Grupy. W tym celu Spółki należące do Grupy S. nabywają od Spółki powiązanej niektóre usługi w zakresie finansów i księgowości, które umożliwiają im wspólnego kierunku oraz dążenie do niego. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
    *   w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne Wnioskodawca, nie otrzymuje od Spółki powiązanej jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Spółkę powiązaną;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»
    *   Spółka powiązana nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług reklamowych, bowiem w zakresie usług finansów i księgowości nie rozpowszechnia jakichkolwiek informacji ani o towarach ani o Spółce;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».
    *   w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki. Usługi wykonywane przez Spółkę powiązaną, skupione są na świadczeniach na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie doboru planów, strategii. Spółka powiązana nie ma możliwości wydawania poleceń personelowi Spółki czy sprawowania zarządu. Ponadto, Spółka powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Wnioskodawcy z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Teoretycznie, w opisanej usłudze można dostrzec elementy zarządzania/nadzoru, jednak stanowią one jedynie niewielką część świadczenia i są to typowe elementy relacji pomiędzy podmiotami, które konsolidują wynik finansowy. Tym samym nie przesądza to o kwalifikacji całości usługi jako kosztu zarządzania czy kontroli.;
5.  kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS).
    *   w ramach Umowy, Spółka powiązana nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania.
6.  kosztem ubezpieczeń – Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umów w związku z nabywanymi usługami; W ramach umowy Spółka powiązana działa jedynie jako pośrednik w organizacji usługi ubezpieczenia. Jednakże, sama usługa ubezpieczenia nie jest nabywana od Spółki powiązanej. W ten sposób Spółka realizuje politykę Grupy zmierzającą do poprawy efektywności funkcjonowania oraz ujednolicania procedur i polityk. Tym samym przedmiotowe usługi nie stanowią kosztów ubezpieczeń.
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak Wyjaśnienia, s. 7);
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter pomocniczy w ramach działalności Spółki. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, usługi te nie wykazują cech podobnych do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić świadczeń o charakterze podobnym.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nazwane jako usługi finansów i księgowości nabywane przez Spółkę odpowiadają w swej istocie usługom księgowym.

Ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług księgowych”, stąd Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług finansów i księgowości przyjęły, że:

*   usługi obejmujące swoim zakresem m.in.: usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę należności, obsługę zobowiązań, sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych, opisane przez podatnika jako usługi księgowe, nie są objęte katalogiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW);
*   w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);

Tym samym, w ocenie Spółki, usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy, jako podobne do wyżej wymienionych, także powinny zostać zakwalifikowane do usług księgowych.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że Usługi finansowo-księgowe, jako usługi zbliżone do księgowych, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że usługi związane z księgowością oraz rachunkowością zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF. Ministerstwo Finansów, odnosząc się do kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, uzasadniło powyższy wniosek względami wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej.

W procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT, pierwotny zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które zostały następczo usunięte z przygotowywanego projektu na etapie konsultacji publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, skoro usługi te zostały wprost wymienione w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jako nie mieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT, to są one wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca może zaliczać je w całości do kosztu uzyskania przychodów.

Względy wewnętrznej wykładni systemowej opierają się natomiast na argumencie, że gdyby ustawodawca zamierzał poddać ograniczeniom koszty usług księgowych, wówczas wymieniłby je w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost, analogicznie do uregulowań katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do tzw. podatku u źródła.

Mając na uwadze charakterystykę Usług finansów i księgowości należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W rezultacie, wynagrodzenie za nabywane Usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów Wnioskodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie definicję legalną pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wnioskodawca podkreśla, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Jak już było przytaczane wcześniej, niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że \[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Ze względu na charakter świadczonych Usług otrzymywane korzyści nie mogą zostać określone w sposób bezpośredni.

Jednocześnie, w przypadku Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” kosztów z tytułu nabycia Usług w produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Ustawy o CIT Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag – druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych praw warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Bez korzystania z przedmiotowych Usług nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowych Usług uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów.

Powyższe potwierdza m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, w której wskazano, że: „koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG, w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.l.NL.

W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywane Usługi wypełnia przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawy o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie wagi samochodu. W szczególności, Wnioskodawca dostarcza rozwiązania począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów, aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 i art. 11austawy o CIT. W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi obejmujące m.in. Usługi finansów i księgowości – usługi polegające na współuczestniczeniu w opracowywaniu planów finansowych (w tym na omawianiu i akceptowaniu budżetu przez Dyrektora Finansowego oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej), wsparciu w zarządzaniu płynnością finansową Spółki, organizacji usług ubezpieczeń od podmiotów trzecich, opracowywaniu celów, w tym na dane okresy (roczne, półroczne, kwartalne), organizowaniu cyklicznych spotkań kontrolerów finansowych poszczególnych podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie, pomoc w zakresie programu IFS, wykorzystywanego przez podmioty z Grupy m.in. na potrzeby księgowe, współpracowaniu przy przedstawianiu wyników finansowych Spółki dla potrzeb wewnątrzgrupowych. Z tytułu nabywanych usług finansów i księgowości, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o klucz czasu pracy. Wynagrodzenie to również uwzględniane jest w cenie sprzedaży produktu jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych. W efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje zasadniczo opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, co szczegółowo Spółka przedstawia również w uzasadnieniu swojego stanowiska. Wnioskodawca nie wyklucza, że podobne umowy (obejmujące zbliżony zakres usług) będą zawierane w przyszłości z innymi podmiotami powiązanymi.

Usługi finansów i księgowości, o których mowa we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować wg PKWiU 2008 jako:

*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

*   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług finansów i księgowości zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług zarządzania i kontroli”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy CIT nie definiują ww. pojęcia, wobec czego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Pojęcie „kontrola” wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter zarządzania i kontroli nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia „usługą finansów i księgowości” samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako zarządzania i kontroli. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku nabywane od Podmiotu powiązanego Usługi finansów i księgowości polegają na współuczestniczeniu w opracowywaniu planów finansowych (w tym na omawianiu i akceptowaniu budżetu przez Dyrektora Finansowego oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej), wsparciu w zarządzaniu płynnością finansową Spółki, organizacji usług ubezpieczeń od podmiotów trzecich, opracowywaniu celów, w tym na dane okresy (roczne, półroczne, kwartalne), organizowaniu cyklicznych spotkań kontrolerów finansowych poszczególnych podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie, pomoc w zakresie programu IFS, wykorzystywanego przez podmioty z Grupy m.in. na potrzeby księgowe, współpracowaniu przy przedstawianiu wyników finansowych Spółki dla potrzeb wewnątrzgrupowych, to są usługami o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a więc podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia przez Wnioskodawcę Usług finansów i księgowości do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, wskazać należy, że usługi te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowią one koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone są bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, iż trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę danego produktu oferowanego do sprzedaży przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich nabycia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Kwestia ta została już wcześniej omówiona.

Koszty Usług finansów i księgowości ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę produktów nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że nabywane przez Spółkę usługi finansów i księgowości bezpośrednio wpływają na cenę pojedynczego produktu.

W ocenie tut. Organu ceny opisanych we wniosku Usług finansów i księgowości pozostają bez wpływu na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem towarów.

Koszty bezpośrednie, o jakich mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, to koszty, które są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych/nabywanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia/nabycia towaru oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usług finansów i księgowości zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2 i Nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.