Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1233/12/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-03
Teza: Brak zwolnienia od podatku świadczonych usług edukacyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nauka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług edukacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od dnia 5 stycznia 2011 r. Jest czynnym „płatnikiem” podatku od towarów i usług. Przeważający przedmiot działalności to:

*   działalność prawnicza kod PKD 69.10.Z
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane kod PKD 85.59.B

Posiadane przez Panią kwalifikacje zawodowe to:

*   dyplom magistra prawa wydany przez Wydział Prawa i Administracji,
*   certyfikat trenerski wydany przez fundację, wpisaną do rejestru ośrodków szkoleniowych, prowadzonego przez WUP,
*   dyplom wydany przez Wydział Nauk Społecznych, jako świadectwo ukończenia 3 semestralnych Podyplomowych Studiów Pedagogicznych, dających kwalifikacje pedagogiczne do zajmowania stanowiska nauczyciela.

Podpisała Pani umowę zlecenie z „Z.” Sp. z o.o., w której zobowiązała się do udzielania konsultacji indywidualnych i zbiorowych słuchaczom w szkołach, których organem prowadzącym jest Zleceniodawca (szkoły ponadgimnazjalne - licealne i policealne). Udziela konsultacji zgodnych z kierunkiem swojego wykształcenia, z takich przedmiotów, jak BHP (prawna ochrona pracy), podstawy prawa cywilnego, elementy prawa dla ekonomistów, prawo celne, prawo cywilne, rodzinne, opiekuńcze i gospodarcze, podstawy prawa pracy, prawo administracyjne, finanse publiczne, itp.

Ponadto na podstawie umowy zlecenie z T. Sp. z o.o., prowadzi wykłady w trybie weekendowym i dziennym w szkołach, których organem prowadzącym jest Zleceniodawca (szkoły ponadgimnazjalne - licealne i policealne).

Na fakturach wystawianych ww. placówkom oświatowym, stosowała Pani stawkę podatku w wysokości 23%, jednakże otrzymała informację od Zleceniodawcy, że postępuje nieprawidłowo, ponieważ świadczone usługi są zwolnione od podatku, jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli. W związku z tym powzięła Pani wątpliwość co do stawki podatku, jaką powinna zastosować.

Użyte w opisie stanu faktycznego zwroty „konsultacje” i „wykłady”, są używane zamiennie i odnoszą się do tych samych czynności – zajęć edukacyjnych. W obu wskazanych powyżej placówkach edukacyjnych wykonuje Pani dokładnie te same czynności, polegające na przekazywaniu słuchaczom wiedzy z zakresu zdobywanych przez nich zawodów, kontrolowaniu stanu ich wiedzy, sprawdzaniu obecności na zajęciach, wystawianiu ocen, itp.

Zajęcia edukacyjne prowadzi Pani w liceach i szkołach policealnych, których celem jest przygotowanie do pracy w takich zawodach, jak technik usług kosmetycznych, technik farmaceuta, higienistka stomatologiczna. Słuchacze zdobywają w ramach zajęć edukacyjnych kwalifikacje niezbędne do wykonywania ww. zawodów. Przedmioty, których uczy, znajdują się w programach nauczania dla poszczególnych zawodów.

Prowadzona przez Panią działalność nie jest objęta systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Szkoły będące Zleceniodawcami usług nie są jednostkami budżetowymi. Konsultacje (wykłady) nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada żadnych dokumentów, z których wynika, że usługi świadczone przez Jej Zleceniodawców są finansowane ze środków publicznych. Słuchaczami prowadzonych konsultacji (wykładów) są zarówno osoby pracujące, jak i niepracujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności udzielania konsultacji indywidualnych i zbiorowych oraz prowadzenia wykładów dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z podmiotem trzecim (a nie z uczniami lub ich rodzicami), mogą być zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane usługi, polegające na udzielaniu konsultacji indywidualnych i zbiorowych oraz wykładów dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowane przepisy umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz TSUE stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy \[obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady\].

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Z uwagi na fakt, iż z niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Pani - mając uprawnienia pedagogiczne - wykonuje swe usługi na podstawie umów na przeprowadzanie zajęć edukacyjnych podpisanych z placówkami edukacyjnymi, nie może zostać uznana za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego, ponieważ przedmiotowe usługi wykonywane są na zlecenie ww. placówek oświatowych, z którymi jest związana umową, a nie bezpośrednio z uczniami (ich rodzicami), czy słuchaczami. Wobec powyższego świadczone przez Panią usługi edukacyjne nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o ww. przepis.

Brak jest także podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 i pkt 29 omawianego artykułu, ponieważ prowadzona przez Panią firma nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, konsultacje (wykłady) nie są prowadzone w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów, nie uzyskała Pani na ich świadczenie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie posiada dokumentów, z których wynika, że są finansowane ze środków publicznych, a Zleceniodawcy tych usług nie są jednostkami budżetowymi.

W konsekwencji, w związku z tym, iż ww. usługi nie zostały objęte zwolnieniem, ani stawką preferencyjną na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy należy stwierdzić, że podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.