Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.346.2020.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: Stawka podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług fryzjerskich oraz korekta.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; korekta; paragon; stawka; usługi-usługi fryzjerskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 maja 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług fryzjerskich w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - **jest prawidłowe,**
*   korekty stawki z 23% na 8% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży ww. usług osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka cywilna dwóch osób fizycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami spółki na dzień opisanych poniżej zdarzeń, które są przedmiotem niniejszego wniosku były dwie osoby fizyczne, jeden wspólnik posiadał 90% udziałów w zyskach i stratach spółki cywilnej, drugi wspólnik 10%. Obecnie drugi wspólnik zmarł, jednak pierwszy wspólnik jest zarządcą sukcesyjnym.

Jednym z obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług fryzjerskich damskich i męskich polegających na dobieraniu fryzury, stylizacji, ocenie stanu skóry głowy i włosów, strzyżeniu, koloryzacji, dekoloryzacji i wielu innych czynności wchodzących w skład usługi fryzjerskich. Zgodnie z klasyfikacją PKWIU usługi te mieszczą się w pozycjach 96.02.11.0 i 96.02.12.0.

Usługi fryzjerskie świadczone przez Wnioskodawcę są w głównej mierze dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dla osób fizycznych/prywatnych).

Wnioskodawca wyżej wymienioną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie rejestrującej, tym samym dokonując wydruku paragonu fiskalnego, który przekazuje danemu klientowi.

Cena sprzedawanych usług została ustalona jako wartość brutto (taka którą klient płaci za wykonaną usługę). Wnioskodawca nie brał pod uwagę wysokości stawki od podatku od towarów i usług (cena brutto). Ponadto wskazuje, iż w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Wnioskodawca nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług.

Wnioskodawca od początku działalności do tej pory przyjmował, iż wyżej wymieniona sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca przy sprzedaży usług, o których mowa w stanie faktycznym ma prawo do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z poz. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350)?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Wnioskodawca ma prawo do korekty stawki z 23% na 8% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobą fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej?
3.  Czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym towarów, Wnioskodawca powinien skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające od początku działalności, czy też powinien rozliczyć korektę na bieżąco?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Jednakże, od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki zarówno w treści samej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej.

Ponadto wskazać należy, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 11 i 12 załącznika do rozporządzenia zostały wymienione odpowiednio usługi fryzjerskie damskie (PKWiU 96.02.11.0) oraz usługi fryzjerskie męskie (PKWiU 96.02.12.0).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi fryzjerskie polegające na dobieraniu fryzury, stylizacji, ocenie stanu skóry głowy i włosów, strzyżeniu, koloryzacji, dekoloryzacji i wielu innych czynności wchodzących w skład usługi fryzjerskich i zostały sklasyfikowane przez Wnioskodawczynię do PKWiU 96.02.11.0 i 96.02.12.0., tym samym Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi fryzjerskie podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z poz. 11 i 12 ww. rozporządzenia.

Dodatkowo, wskazać należy że na dzień złożenia niniejszego wniosku ustawa o podatku od towarów i usług została znowelizowana w zakresie stosowania obniżonej stawki 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.11.2019 r. stosuje się od 1.07.2020 r. W pozycji 59 i 60 znalazły się usługi fryzjerskie damskie i męskie sklasyfikowane pod PKWIU 96.02.11.0 i 96.02.12.0. Tym samym po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o VAT (tj. od 01.07.2020) zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dalej będą mogły korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie dalsze przepisy ustawy o VAT regulują zasady opodatkowania dla tych czynności, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość stawki podatkowej, sposób udokumentowania i raportowania. Opodatkowanie VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich przebiegiem i według zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń.

W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń. Przyczyny niezgodności, o których mowa wyżej mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji (np. rabaty, reklamacje, podwyżki ceny), bądź też istnieć od początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Niezależnie jednak od przyczyn, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług fryzjerskich. Zastosowanie stawki VAT 23% w stosunku do usług objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 8% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przy ustalaniu ceny sprzedaży nie brał pod uwagę stawki podatku VAT, cena za świadczone usługi została ustalona jako cena brutto, tym samym Wnioskodawca przyjął na siebie ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowania zawyżonego opodatkowania. W związku z czym nabywcy usług fryzjerskich będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie ponieśli ekonomicznego ciężaru błędu w stawce VAT, gdyż błąd zawyżenia stawki podatku nie spowodował wzrostu ceny sprzedaży (cena brutto), a tym samym wysokości należności sprzedawcy. Oznacza to, że konsumenci nie ponieśli szkody z tego tytułu. Ponadto Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług.

W przypadku ustalania wartości usługi bądź towaru w cenach brutto, kwotę podatku należnego w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania należy wyliczyć od należnego wynagrodzenia brutto metodą „w stu”, opierając się na zasadzie, że całość kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży zawiera kwotę podatku według właściwej stawki.

Tym samym zastosowanie niewłaściwej stawki VAT przy cenach brutto przekłada się wyłącznie na nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. W żadnym przypadku natomiast nie daje stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów.

Odrębną, a zarazem istotną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Deklaracja sporządzana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji - zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku (\`(...)\`) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (\`(...)\`).

Stosownie do art. 81 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem „deklaracja”, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.) \[\`(...)\`\] deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie. Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81 b § 1 O.p.

Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.

W przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - podatnik zobowiązany jest sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego.

Podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Wnioskodawcę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży lub inne dowody pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Wnioskodawca może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc/kwartał, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku błędnego stosowania zawyżonej stawki podatku VAT ma prawo do korekty stawki z 23% na 8% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobą fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Natomiast w przypadku prawidłowego momentu dokonania przez Wnioskodawcę korekt deklaracji VAT-7 zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne jest aby dokonał korekt uprzednio złożonych deklaracji ale również, ma prawo rozliczyć korektę w okresie rozliczeniowym w którym sporządził ewidencję korekt (czyli w okresie bieżącym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług fryzjerskich w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - **jest prawidłowe,**
*   korekty stawki z 23% na 8% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży ww. usług osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi fryzjerskie sklasyfikowane do PKWiU 96.02.11.0 i 96.02.12.0.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, wskazanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanego we wniosku towaru) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), zmienionym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 556), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 30 czerwca 2020 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350 z późn. zm.) uchylonym z dniem 25 marca 2020 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 11 i 12 załącznika do rozporządzenia zostały wymienione odpowiednio usługi fryzjerskie damskie (PKWiU 96.02.11.0) oraz usługi fryzjerskie męskie (PKWiU 96.02.12.0).

Ponadto wskazać należy, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527 z późn. zm.) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 11 i 12 załącznika do rozporządzenia zostały wymienione odpowiednio usługi fryzjerskie damskie (PKWiU 96.02.11.0) oraz usługi fryzjerskie męskie (PKWiU 96.02.12.0).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi fryzjerskie damskie i męskie polegające na dobieraniu fryzury, stylizacji, ocenie stanu skóry głowy i włosów, strzyżeniu, koloryzacji, dekoloryzacji i wielu innych czynności wchodzących w skład usługi fryzjerskich. Zgodnie z klasyfikacją PKWIU jak podał Wnioskodawca usługi te mieszczą się w pozycjach 96.02.11.0 i 96.02.12.0. Usługi fryzjerskie świadczone przez Wnioskodawcę są w głównej mierze dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dla osób fizycznych/prywatnych). Wnioskodawca wyżej wymienioną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie rejestrującej, tym samym dokonując wydruku paragonu fiskalnego, który przekazuje danemu klientowi. Cena sprzedawanych usług została ustalona jako wartość brutto (taka którą klient płaci za wykonaną usługę). Wnioskodawca nie brał pod uwagę wysokości stawki od podatku od towarów i usług (cena brutto). Ponadto wskazuje, iż w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Wnioskodawca nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług. Wnioskodawca od początku działalności do tej pory przyjmował, iż wyżej wymieniona sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi fryzjerskie, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 96.02.11.0 i 96.02.12.0, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z poz. 11 i 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ma prawo do korekty stawki z 23% na 8% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla usług fryzjerskich świadczonych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej oraz czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, Wnioskodawca powinien skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające od początku działalności, czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 lit. a i b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży w postaci papierowej lub za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny rozumie paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną - rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

Stosownie do art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 3a. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.).

§ 7. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1.  prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2.  doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3.  uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5.  zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego z świadczeniem usługi fryzjerskiej został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług fryzjerskich – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów/świadczenie usług.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu świadczonych usług fryzjerskich, należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych usług, które zostały zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej – a Zainteresowany nie będzie dokonywał zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej stawki VAT klientom indywidualnym, niezależnie od tego czy cena brutto byłaby na takim samym poziomie – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8%.

Jak już wskazano wcześniej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar.

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług fryzjerskich udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły przedmiotową usługę z błędną stawką podatku VAT i tym samym nie będzie w stanie zwrócić im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

Zatem w związku z powyższym Wnioskodawca nie ma prawa, w przypadku błędnego stosowania zawyżonej stawki podatku VAT, do korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla świadczonych usług osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Nie będzie dopuszczalne również dokonanie korekt uprzednio złożonych deklaracji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

W zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług fryzjerskich w stanie prawnym obowiązującym po 30 czerwca 2020 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.