Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.47.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Obowiązek dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu działek nr 1 i 2 przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu działek nr 1 i 2 przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2023 r. (wpływ 24 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)**

\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskująca”) jest podmiotem zajmującym się produkcją … i dostawcą ….

Na podstawie aktu notarialnego z … 2018 r. Spółka nabyła m.in. dwie działki budowlane (dalej: Działki):

· o nr ewidencyjnym 1 i powierzchni … ha,

· o nr ewidencyjnym 2 i powierzchni … ha.

Sprzedaż przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23% i została przez sprzedawcę działek udokumentowana fakturą z wykazanym na niej podatkiem VAT (23%).

Spółka w całości odliczyła VAT naliczony z faktury dokumentującej sprzedaż gruntu w rozliczeniu VAT za … 2018 r.

Po ich nabyciu, na wskazanych powyżej działkach Spółka rozpoczęła inwestycję budowlaną, w wyniku której na obu działkach został wybudowany budynek (hala produkcyjna) oraz na działce o nr 2 dodatkowo budowle i urządzenia funkcjonalnie związane z halą, tj. m.in. droga wewnętrzna i zbiornik przeciwpożarowy.

Spółka rozpoczęła użytkowanie przedmiotowych budynków i budowli począwszy od … 2019 r.

Pierwotnie grunt oraz wybudowane na nim budynki i budowle zostały nabyte/wybudowane przez Spółkę w celu:

1\. prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. świadczenie usług produkcji na zlecenie. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%.

Usługi produkcji na zlecenie są świadczone od 2019 r. i Spółka zamierza świadczyć takie usługi w przyszłości.

2\. świadczenia usług wynajmu części powierzchni magazynowej hali produkcyjnej (2160 m2). Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%.

Usługi najmu powierzchni magazynowej hali produkcyjnej są świadczone od 2019 r. i Spółka zamierza świadczyć takie usługi w przyszłości.

Dodatkowo, w 2020 r. Spółka podjęła decyzję o wydzierżawieniu części powierzchni obu działek na cele rolne (obecnie: razem … ha, uprawa pszenicy oraz rzepaku).

Przedmiotowe usługi dzierżawy podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Spółka zamierza świadczyć usługi dzierżawy części Działek na cele rolne również w przyszłości.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31.12.2018 r. rzeczone nieruchomości gruntowe zostały zaprezentowane w Aktywach spółki jako środki trwałe w poz. A.II.1a.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

· działki nr 1 i 2 oddano do użytkowania w … 2018 r.

· świadczenie usługi dzierżawy działek na cele rolne rozpoczęło się od … 2020 r. Pierwszy okres rozliczeniowy usługi dzierżawy zakończył się … 2021 r.

· wartość początkowa zarówno działki nr 1 jak i działki nr 2 przekracza 15 000 zł.

Na pytanie: „Czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku?” Spółka wskazała, że:

„Odpowiedź na to pytanie stanowi przedmiot zapytania Wnioskodawcy jako ocena prawna przepisów art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzupełniając przy tym stan faktyczny w kontekście pytania Dyrektora KIS, działki, których dotyczy wniosek, są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT. Przy czym części powierzchni tych działek nie można jednoznacznie i wprost przypisać do jednego z rodzajów działalności, ponieważ nie znajdują się na niej ani budynki lub budowle wykorzystywane do działalności podstawowej Wnioskodawcy (opodatkowanej VAT) ani nie jest ona zajęta pod uprawę roślin (działalność zwolniona z VAT). Z drugiej strony nabycie tej powierzchni było konieczne do prowadzenia i jednej i drugiej działalności, ponieważ stanowiły one integralną część nabytej działki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy brak jest zatem podstaw do przyporządkowania całości lub części kwot VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, co potwierdza m.in. orzecznictwo NSA powołane we Wniosku, ponieważ przyporządkowanie takie będzie miało zawsze charakter uśredniony a nie bezpośredniej alokacji. I co również potwierdza orzecznictwo NSA, jedynym kluczem podziału naliczonego VAT jest podział wskazywany w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Co również warte podkreślenia, w żadnym z powołanych orzeczeń nie wskazywano innych dopuszczalnych metod obiektywnego przypisywania części kwot naliczonego VAT związanego z działalnością dającą i nie dającą prawo do odliczenia VAT.”

**Pytania**

1) Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem na Działkach usług dzierżawy, które to usługi podlegają zwolnieniu z VAT, w okresie 10 lat od oddania Działek do użytkowania Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty VAT naliczonego przy nabyciu tych Działek zgodnie z art. 91 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedmiotowej korekty Wnioskodawca dokonuje z zastosowaniem proporcji, obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT tj. jako:

· udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

· w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem na Działkach usług dzierżawy, które to usługi podlegają zwolnieniu VAT, w okresie 10 lat od oddania Działek do użytkowania Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty VAT naliczonego przy nabyciu tych Działek zgodnie z art. 91 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT.

2) W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedmiotowej korekty Wnioskodawca dokonuje z zastosowaniem proporcji, obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT tj. jako:

· udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

· w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

„po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że w związku z tym, iż:

· Wnioskodawca nabył Działki w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług produkcji na zlecenie oraz usługi najmu powierzchni magazynowej hali produkcyjnej opodatkowanej VAT dającej prawo do odliczenia naliczonego VAT,

· następnie, w związku z częściowym wydzierżawieniem Działek na cele rolne (podlegającemu zwolnieniu z VAT), zmianie uległ sposób wykorzystania działek, tj. Działki z towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, stały się towarami wykorzystywanymi do działalności mieszanej tj. zarówno opodatkowanej VAT - dającej prawo do odliczenia naliczonego VAT jak i podlegającej zwolnieniu z VAT - nie dającej prawa do odliczenia naliczonego VAT,

Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego przy nabyciu Działek, zgodnie z art. 91 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jako że:

· Działki stanowią grunty zaliczone do środków trwałych Wnioskodawcy, i

· ich wartość przekracza 15 000 zł,

zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT przedmiotowej rocznej korekty naliczonego VAT należy dokonać w okresie 10 lat, licząc od roku w którym Działki oddane zostały do użytkowania i korekta ta dotyczy w każdym roku 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu Działek.

Ad 2.

Tak jak na to wskazuje przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, rocznej korekty naliczonego VAT dokonuje się zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 90 ust 2-6, 10, 10a lub 10c-10g ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT: „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 4 Ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: Proporcja). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Powołane powyżej brzmienie poszczególnych ustępów art. 90 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje, że w przypadku wykorzystania przez podatnika tego samego towaru dla potrzeb zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego proporcjonalnie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i zwolnionej z VAT. Przy czym art. 90 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że proporcje tę oblicza się na podstawie wartości obrotu, tj. proporcji w jakiej pozostaje wartość obrotu (sprzedaży) opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego) do całości obrotu (sprzedaży) wykazywanej przez podatnika.

Co należy szczególnie podkreślić, to zgodnie zarówno z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, jak i aprobującym to stanowisko orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to jedyny, przewidywany przez ustawodawcę sposób proporcjonalnej kalkulacji kwoty naliczonego VAT, do której odliczenia uprawniony jest podatnik w przypadku dokonywania sprzedaży opodatkowanej VAT (dającej prawo do odliczenia VAT) jak i zwolnionej z VAT (nie dającej takiego prawa).

W szczególności brak jest podstaw do stosowania innych metod jak np. metody proporcji opartej o klucz powierzchniowy, co jednoznacznie zostało wskazane np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r. I FSK 933/17.

„Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku. Tymczasem warunku takiego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy jako metoda alokacji.

(\`(...)\`)

Tym samym nie można zaakceptować wyrażonego przez ten sąd poglądu, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 2a wynika bowiem wprost, że ma on zastosowanie do innej sytuacji faktycznej. Tyczy bowiem przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem tam opisanym, a nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W takim przypadku jak wskazał ustawodawca, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie w ust. 2c art. 86 podał przykładowe dane możliwe do wykorzystania przy ustalaniu proporcji, w tym metodę posługującą się średnioroczną powierzchną wykorzystywaną do działalności gospodarczej i powierzchnią wykorzystywaną poza taką działalnością. Jednakże co należy jeszcze raz podkreślić, metoda ta wykorzystana może być tylko w sytuacji gdy nabycia podatnika służą wykonywaniu działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru, a więc niepodlegającej ustawie (a nie zwolnionej jak to jest w przypadku opisanym we wniosku). ”

Prawidłowość przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o VAT została również potwierdzona w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1571/17,

· z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 998/18. 

Reasumując:

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego:

w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedmiotowej korekty Wnioskodawca dokonuje z zastosowaniem proporcji, obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT tj.:

· jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

· w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.):

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast według art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i w 2018 r. nabyli dwie działki budowlane o nr 1 i 2. Nabycie przedmiotowych działek podlegało opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23% i zostało udokumentowane fakturą z wykazanym na niej podatkiem VAT (23%). Odliczyli Państwo w całości podatek VAT z tytułu nabycia ww. działek. Działki nr 1 i 2 oddano do użytkowania w … 2018 r. Po nabyciu działek rozpoczęli Państwo inwestycję budowlaną, w wyniku której na obu działkach został wybudowany budynek (hala produkcyjna) oraz na działce o nr 2 dodatkowo budowle i urządzenia funkcjonalnie związane z halą, tj. m.in. droga wewnętrzna i zbiornik przeciwpożarowy. Pierwotnie grunt oraz wybudowane na nim budynki i budowle zostały nabyte/wybudowane przez Państwa w celu prowadzenie podstawowej działalności, tj. świadczenie usług produkcji na zlecenie oraz świadczenia usług wynajmu części powierzchni magazynowej hali produkcyjnej. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%. Ww. usługi są świadczone od 2019 r. i zamierzają Państwo świadczyć takie usługi w przyszłości. W 2020 r. podjęli Państwo decyzję o wydzierżawieniu części powierzchni obu działek na cele rolne. Świadczenie usługi dzierżawy działek rozpoczęło się od … 2020 r. i zamierzają Państwo świadczyć ww. usługi dzierżawy części działek również w przyszłości. Przedmiotowe usługi dzierżawy podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Działki zostały przez Państwa zaliczone do środków trwałych i ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Działki są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z VAT. Państwa zdaniem brak jest podstaw do przyporządkowania całości lub części kwot VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku pytań wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe działki zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (tj. prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na świadczeniu usług produkcji na zlecenie oraz usługi najmu powierzchni magazynowej hali produkcyjnej). Jak wynika z okoliczności sprawy ww. działki do … 2020 r. były wykorzystywane zgodnie z zamiarem, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Następnie zmianie uległ sposób wykorzystania ww. działek (tj. od … 2020 r. nastąpiła dzierżawa części działek na cele rolne – czynności zwolnione od podatku VAT). Tym samym działki z towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, stały się towarami wykorzystywanymi do działalności mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej podatkiem VAT – dającej prawo do odliczenia podatku VAT jak i podlegającej zwolnieniu od podatku VAT – nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT.

A zatem, w przedmiotowej sprawie – zgodnie z art. 91 ust. 1-7 ustawy – wystąpi obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy, jesteście/będziecie Państwo zobowiązani dokonać w okresie 10 lat, licząc od roku w którym działki oddane zostały do użytkowania, rocznej korekty kwoty podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro ww. działki – jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy - są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku VAT i brak jest możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. działek do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, to przedmiotowej korekty należy dokonać z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).