Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.142.2017.2.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w zw. z ust. 9 ustawy, ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT .
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w zw. z ust. 9 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy,
*   ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 16 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca – Menedżer nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, S.A. (zwane dalej spółką lub płatnikiem) zobowiązana była zawrzeć z członkami organu zarządzającego kontrakty menedżerskie (zwanych dalej menedżerem, podatnikiem lub Wnioskodawcą).

Strony umowy/kontraktu zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień Umowy, łączy je stosunek korporacyjny Spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.

Wnioskodawca jest członkiem ww. organu zarządzającego (członkiem zarządu spółki).

Zgodnie z zawartym kontraktem menedżerskim, Wnioskodawca jako menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Jak wynika z powyższego Menedżer nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług doradczych w ramach w/w kontraktu.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca wykonuje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja Umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Czas i sposób realizacji obowiązków wynikających z Umowy przez Wnioskodawcę musi zapewnić należyte wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Jako Członek Zarządu Spółki – Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków zarządcy nie będą wykonywane usługi doradcze.

Menedżer, jako członek zarządu, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Menedżer, nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Menedżer, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Jak wynika z umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest uprawniony do pobierania dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach Grupy Kapitałowej.

W umowie określono m.in. zasady wypłaty wynagrodzeń menedżerowi, które składa się z wynagrodzenia stałego i wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę nie później niż w ciągu 14 dni od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wynagrodzenie zmienne menedżera wynosi do 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Menedżerowi wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:

1.  zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
2.  udzielenia przez Walne Zgromadzenie Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków za poprzedni rok obrotowy, przedłożenie przez Zarząd sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych,
3.  podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.

Ponadto Spółka zobowiązała się udostępnić menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązkiem Spółki jest udostępnienie na koszt Spółki:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   środków transportu, w tym samochodu służbowego;
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

Zgodnie z umową pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa powyżej, nie stanowi wynagrodzenia menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz menedżera, lecz stanowi koszt spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez menedżera funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki, o którym mowa powyżej.

Menedżer w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy oraz obsługi sekretarskiej i sali konferencyjnej, przeznaczonej dla Członków Zarządu.

Menedżer w celu wykonywania Umowy obowiązany jest do korzystania z telefonu komórkowego w sposób zgodny z obowiązującym w Spółce Regulaminem Korzystania Ze Służbowych Telefonów Komórkowych w S.A., który zostanie przedłożony Menedżerowi do wglądu niezwłocznie po zawarciu Umowy.

Ponadto Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych).

Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Wnioskodawca poniżej przedstawia wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Spółki:

*   „8.1. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.
*   8.2. Należyta staranność Menedżera, o której mowa w pkt (\`(...)\`) powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i Strategii; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 K.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy”.

Menedżer na mocy art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych – ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Wnioskodawca podkreśla, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu.

Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne.

Wnioskodawca jako Członek Zarządu, który nie działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie trwania Umowy Zarządzania, nie dłużej jednak niż do dnia wygaśnięcia mandatu członka zarządu, uprawniony jest do objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, przy czym Spółka opłacać będzie składkę. Roczna składka z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki w wysokości nie wyższej niż 40.000 zł dotyczy łącznie ubezpieczenia członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

Menedżer w związku z zawartym kontraktem menedżerskim zawiera również ze Spółką umowę o zakazie konkurencji. Na podstawie tej umowy, menedżer jest zobowiązany do powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej na Obszarze Zastrzeżonym:

*   w okresie obowiązywania Kontraktu Menedżerskiego oraz
*   w Okresie Zakazu Konkurencji (okres do 6 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki).

Obowiązek powstrzymania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, o którym mowa powyżej, w Okresie Zakazu Konkurencji, powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem lub wygaśnięciem Kontraktu menedżerskiego menedżer pełnił funkcję członka Zarządu przez okres co najmniej 3 miesięcy.

W zamian za przestrzeganie przez menedżera powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej w Okresie Zakazu Konkurencji, za każdy miesiąc Okresu Zakazu Konkurencji, menedżerowi przysługuje odszkodowanie w wysokości Wynagrodzenia Stałego, należnego za ostatni pełny miesiąc pełnienia funkcji członka Zarządu (dalej zwane odszkodowaniem). Odszkodowanie będzie wypłacane menedżerowi w okresach miesięcznych, na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy.

Wnioskodawca wskazuje, że osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. wynika, że:

1.  W umowie nie zawarto postanowień, w ramach których zleceniodawca (spółka) wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy oraz w związku z zawartą umową nie doszło pomiędzy stronami do takich uzgodnień. Natomiast nie wyklucza to zasad ogólnych odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich za działania menedżera wynikających z przepisów prawa – otóż na mocy art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych – ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Natomiast nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje co do zasady wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, bez względu na to, czy strony zawarły w umowie tego rodzaju postanowienia czy też nie.
2.  Świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, a członek zarządu jest jedynie uprawniony do objęcia go takim ubezpieczeniem przez spółkę, gdzie składki pokrywa spółka.
3.  Wnioskodawca będzie występował w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych umową, jako reprezentant spółki, w stosunku do innych podmiotów, ponieważ źródłem kontraktu menedżerskiego jest stosunek korporacyjny, mianowicie powołanie wnioskodawcy jako osoby fizycznej w skład zarządu. Zgodnie z K.s.h., to zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz.
4.  Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy, będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz spółki, ponieważ jak wyżej wskazano, to zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz, a zatem działa w jej imieniu i na jej rzecz.

*   5, 6 i 7. Wnioskodawca nie dysponuje samodzielnością i niezależnością w działaniu tak jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, np. jeżeli w wyniku wykonywania niniejszej Umowy Menedżer stworzy Utwór, kolejne ograniczenie stanowi, iż Menedżer przenosi niniejszym na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu, czy Menedżer ma obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na pełnienie funkcji w organach innych podmiotów z wyłączeniem podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 184 z późn. zm.), ponadto Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży zaopatrzenia w wodę. Wnioskodawca samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji zadań z tym zastrzeżeniem, że zarówno miejsce i czas realizacji zadań nie może zakłócać płynnego funkcjonowania spółki. Menedżer wykonuje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja Umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Czas i sposób realizacji obowiązków wynikających z Umowy przez Menedżera musi zapewnić należyte wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Ograniczenia samodzielności i niezależności wnioskodawcy są określone w pkt 3 Kontraktu menedżerskiego „szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez menedżera”, z których wynika m.in., że:
    *   3.9 Menedżer wykonuje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja Umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
    *   3.10 Czas i sposób realizacji obowiązków wynikających z Umowy przez Menedżera musi zapewnić należyte wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
    *   3.11 Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku wystąpienia zdarzeń, które uniemożliwią lub nadmiernie utrudnią Menedżerowi sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym w formie pisemnej Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej zawiadomi w tej samej formie jego zastępcę; w każdym przypadku Menedżer zawiadomi w formie pisemnej pozostałych członków Zarządu.
    *   3.12 Biorąc pod uwagę szeroko rozumiane dobro Spółki, a w szczególności m.in. konieczność zapewnienia Spółce niezakłóconej pracy Zarządu, realizacja Umowy poza siedzibą Spółki trwająca nieprzerwanie powyżej 3 (trzech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z co najmniej 3 (trzy) dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności poinformowania lub uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z przyczyn obiektywnych, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.
    *   3.13 Świadczenie usług wynikających z Umowy poza siedzibą Spółki wymaga sporządzenia pisemnego sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki i załączenia sprawozdania do rachunku za miesiąc, w którym Umowa była realizowana poza siedzibą Spółki.
    *   3.14 Menedżer jest zobowiązany do pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 7 dniowym (siedmiodniowym) wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej, każdego przypadku przerwy w świadczeniu usług określonych w Umowie, z wyjątkiem niezdolności do wykonywania usług wskutek choroby.
    *   3.15 Przerwy w wykonywaniu Umowy skutkują proporcjonalnym zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia Menedżera.
    *   3.16 Przerwy w wykonywaniu Umowy nie powinny przekraczać 35 (trzydziestu pięciu) dni kalendarzowych w roku kalendarzowym, przy czym do wymiaru tego nie wlicza się przerw spowodowanych niezdolnością do wykonywania usług wskutek choroby.
    *   3.17 Do rachunku za miesiąc, w którym nastąpiła przerwa w wykonywaniu Umowy Menedżer zobowiązany jest dołączyć pisemną informację o liczbie dni przerwy w wykonywaniu Umowy.
    *   3.18 W przypadku wykonywania Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Menedżer zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Menedżerowi w celu realizacji Umowy, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
    *   3.19 Realizacja Umowy poza siedzibą Spółki zgodnie z pkt 3.18 jest dopuszczalna, o ile przedmioty i urządzenia zostaną uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.Wnioskodawca wskazuje również, iż jak wynika z art. 375 Kodeksu spółek handlowych walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Wspomniany zakaz wydawania wiążących poleceń zarządowi dotyczy sfery zarządzania i ma swoje uzasadnienie. Zarząd jest organem podejmującym decyzje. W związku z tym organ uprawniony do nadzorowania lub też gremium właścicielskie (walne zgromadzenie akcjonariuszy) ma prawo oddziaływania na aktywność zarządu, ale nie w formie wiążącej, gdyż w takim przypadku powstałby problem, kogo należy obarczyć odpowiedzialnością za podjęte decyzje. W sytuacji przyjętego przez kodeks spółek handlowych osłabionego wpływu rady nadzorczej, walnego zgromadzenia i samych akcjonariuszy na zarząd struktura spółki zyskuje klarowny układ kompetencyjny. Należy jednak wskazać, że brak uwzględnienia sugestii rady nadzorczej czy też dominującego akcjonariusza może skutkować w praktyce odpowiedzialnością organizacyjną polegającą na zawieszeniu w czynnościach, odwołaniu z pełnionej funkcji, ewentualnie wnioskiem do organu lub osób odwołujących o odwołanie z pełnionej funkcji.

1.  Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od efektów działania Wnioskodawcy jako menedżera – jest ono uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych spółki. Cele Zarządcze na dany rok kalendarzowy obowiązywania Umowy, określa każdorazowo uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu, która określa również wagi tych celów. Zgodnie z postanowieniami umowy: 6. Wynagrodzenia zmienne – zasady szczegółowe
    *   6.1 Wynagrodzenie Zmienne Menedżera wynosi do 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.
    *   6.2 Cele Zarządcze na dany rok kalendarzowy obowiązywania Umowy, określa każdorazowo uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu, która określa również wagi tych celów. Uchwała, o której mowa w zdaniu pierwszym, podejmowana jest każdorazowo nie później niż do końca pierwszego kwartału roku, na który ma obowiązywać.
    *   6.3 Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Menedżerowi wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:
        *   6.3.1 zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
        *   6.3.2 udzielenia przez Walne Zgromadzenie Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków za poprzedni rok obrotowy, przedłożenie przez Zarząd sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych,
        *   6.3.3 podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.
    *   6.4 W przypadku, gdy Uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie określenia Celów Zarządczych na kolejny rok kalendarzowy obowiązywania Umowy nie zostanie podjęta, obowiązują ostatnio uchwalone Cele Zarządcze.
    *   6.5 Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Menedżerowi po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenia temu Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Walne Zgromadzenie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT?
3.  Czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlegają usługi, które są wykonywane przez:

*   podatnika będącego osobą prawną,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z ust. 2 przywołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

To, czy usługi wykonywane przez menedżera są realizowane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, jest kluczowe przy określaniu opodatkowania usług zarządzania podatkiem od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w interpretacjach organów podatkowych wskazano, że:

*   warunku samodzielności nie spełniają zawarte między podmiotami czynności prawne, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności w sytuacji, gdy menedżerowi przyznane zostało stałe miesięczne wynagrodzenie, jako że w istocie nie ponosi on wówczas kosztów prowadzenia działalności,
*   nie można domniemywać odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich, chociażby ze względu na interes tych osób trzecich, w sytuacji, gdy tę odpowiedzialność ponosi podmiot, na rzecz którego menadżer świadczy usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi menedżera są realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarła z nim umowę, a wykonywane zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, wtedy nie można mówić o samodzielnym wykonywaniu usług. Brak odpowiedzialności oznacza brak samodzielności. Nie ma więc mowy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy obie strony umowy mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy. Należy bowiem podkreślić obowiązek prounijnej wykładni prawa, zgodnie z którą za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, bowiem nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone (przykładowo wyrok w sprawie C-235/85).

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować o stosunku wewnątrzorganizacyjnym, który stanowił źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu – menedżera jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy Spółka zapewnia zarządcy infrastrukturę biurową i organizacyjną oraz samochód służbowy, komputer osobisty czy telefon komórkowy. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a w szczególności podróży służbowych. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu – menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy należy odnieść się do ustalonego wynagrodzenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego menedżerowi na mocy umowy przysługuje wynagrodzenie na które składają się: stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne co miesiąc w terminie 14 dni od dnia otrzymania rachunku od menedżera oraz wynagrodzenie zmienne wypłacane po zakończeniu roku, stanowiące pewnego rodzaju premię roczną.

W tak kształtującym się stanie faktycznym trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej o jego podwyższeniu decyduje Spółka nie zaś członek zarządu – menedżer będący usługodawcą.

W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. W umowie wskazano, że menedżer odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu – menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 K.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 K.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 K.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. 5 i nast.). Podsumowując, w przypadku członka zarządu w sytuacji, gdy nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania będzie szkoda u osób trzecich to uznaje się, że była to szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 K.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Menedżer, jako członek zarządu, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Menedżer, nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Należy uznać, że Menedżer, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Ad 2.

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jak wynika z ust. 9 ww. przepisu podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł.

Prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT nie przysługuje jednak podmiotom, które świadczą usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego) oraz usługi jubilerskie, a także podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z przedstawionego kontraktu menedżerskiego wynika, że menedżerowie będą wykonywać usługi zarządzania na rzecz Spółki, tj. prowadzenia spraw spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Jak wynika z powyższego w ramach wskazanych usług nie określono usług doradztwa.

Mając zatem na uwadze treść kontraktu oraz przywołany przepis należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem kontraktu jest świadczenie usług zarządzania, tj. prowadzenia spraw spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych i w ramach kontraktu nie będą wykonywane usługi doradcze, menedżer będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 8) pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania. Należy również pamiętać, że aby daną czynność opodatkować podatkiem VAT, oprócz ustalenia przedmiotu opodatkowania równie ważne jest określenie podmiotu opodatkowania. Opodatkowanie usług polegających na powstrzymywaniu się czy też na tolerowaniu określonych stanów rzeczy, powstrzymywaniu się od określonego rodzaju zachowań w ramach tzw. klauzuli konkurencji (zakazu konkurencji) może mieć miejsce wówczas, jeśli podmiot świadczący taką usługę jest podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe warto w analizowanym zakresie odnieść się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. (znak IBPP4/443-94/13/EK). Organ podatkowy stwierdził bowiem, że: ,,(\`(...)\`) czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla spółki w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny. Zauważyć należy, że ze stanu faktycznego wynika, że strony łączy stosunek prawny, ponadto umowa o zakazie konkurencji została zawarta przez Wnioskodawcę, jako podatnika podatku od towarów i usług (a zatem Wnioskodawca nie korzystał w tym zakresie z wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności, które zostało określone odszkodowaniem, stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Wnioskodawcę działalności konkurencyjnej jest spółka”.

Jak wynika z powyższego w przypadku gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywanymi usługami zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego to odszkodowanie za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej jako wynikające z kontraktu menedżerskiego również nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, należy zatem uznać, że jeżeli na podstawie zawartej umowy podatnikowi w zamian za powstrzymanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej przysługuje odszkodowanie wypłacane po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego z tytułu wykonywania, którego Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, to taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wykonywanie kontraktu menedżerskiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a to w jej ramach została zawarta umowa o zakazie konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w zw. z ust. 9 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej ustawą K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 ustawy K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie”, użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Z postanowień umowy jednoznacznie wynika, że „Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki”. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca wprawdzie z jednej strony wskazał we wniosku, że „ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki”, jednakże wskazał przy tym również, że: „W umowie nie zawarto postanowień, w ramach których zleceniodawca (spółka) wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy oraz w związku z zawartą umową nie doszło pomiędzy stronami do takich uzgodnień. Natomiast nie wyklucza to zasad ogólnych odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich za działania menedżera wynikających z przepisów prawa (…)”.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą dotyczyły „prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych” oraz fakt, że jak wskazał Zainteresowany: wprawdzie „(…) nie dysponuje samodzielnością i niezależnością w działaniu jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (…)”, to jednak „Wnioskodawca samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji zadań z tym zastrzeżeniem, że zarówno miejsce i czas realizacji zadań nie może zakłócać płynnego funkcjonowania spółki”.

Zakres samodzielności jest co prawda w części ograniczony przez postanowienia zawarte w umowie, jednakże dotyczą one spraw wewnętrznych Spółki. Ponadto samodzielność w pewnym stopniu ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają również zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Członka Zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. W tym zakresie we wniosku wskazano, że Menedżer wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, a z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje znaczną samodzielnością i niezależnością w działaniu, bowiem samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji zadań z tym zastrzeżeniem, że zarówno miejsce i czas realizacji zadań nie może zakłócać płynnego funkcjonowania spółki.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom do 50% rocznego wynagrodzenia stałego. Ponadto, pomimo że wynagrodzenie zmienne i jego wysokość uzależnione są od uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki, to wynagrodzenie to przede wszystkim uzależnione jest od spełnienia przez Zainteresowanego określonych celów zarządczych. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto mechanizm wypłacania wynagrodzenia miesięcznego, które ulega obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji aby kwota należnego Wnioskodawcy stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Niego na rzecz Spółki w danym miesiącu. Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy tylko przypomnieć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu urlopu, zwolnienia chorobowego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w rezultacie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej kwestii, będącej przedmiotem pytania nr 2, powołać należy treść art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, stwierdzić należy, że jeżeli – jak wskazano we wniosku – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą usług w zakresie doradztwa i nie obejmują innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Menedżer, w związku z zawartym kontraktem menedżerskim, zawiera również ze Spółką umowę o zakazie konkurencji. Na podstawie tej umowy, menedżer jest zobowiązany do powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej na Obszarze Zastrzeżonym w okresie obowiązywania Kontraktu Menedżerskiego oraz w Okresie Zakazu Konkurencji (okres do 6 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki). Obowiązek powstrzymania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, o którym mowa powyżej, w Okresie Zakazu Konkurencji, powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem lub wygaśnięciem Kontraktu menedżerskiego, menedżer pełnił funkcję członka Zarządu przez okres co najmniej 3 miesięcy. W zamian za przestrzeganie przez menedżera powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej w Okresie Zakazu Konkurencji, za każdy miesiąc Okresu Zakazu Konkurencji, menedżerowi przysługuje odszkodowanie w wysokości Wynagrodzenia Stałego, należnego za ostatni pełny miesiąc pełnienia funkcji członka Zarządu (dalej zwane odszkodowaniem). Odszkodowanie będzie wypłacane menedżerowi w okresach miesięcznych, na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny.

Zauważyć należy, że z opisu sprawy wynika, że strony łączy stosunek prawny w postaci umowy o zakazie konkurencji, natomiast otrzymane odszkodowanie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancje) nieprowadzenia przez Zarządzającego działalności konkurencyjnej, jest Spółka. W konsekwencji należy uznać, że otrzymywane wynagrodzenie, w zamian za powstrzymywanie się od świadczenia usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menadżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.