Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.413.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Dotyczy ulgi na prototyp.
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki od kredytu; ulga-ulga na prototyp; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia-Odliczenie kosztów produkcji próbnej nowego produktu i kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku do wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) należy zaliczyć odsetki od linii kredytowych naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania ((…) r.), czy też Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania;

\- przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4 należy uwzględniać odsetki naliczone, czy też w tym przepisie chodzi o odsetki naliczone i faktycznie przez podatnika zapłacone do dnia określonego w tym przepisie;

\- „pełna” cena nabycia (wartość początkowa środka trwałego), będzie kosztem produkcji próbnej, o której mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy przyjęcie do używana linii technologicznej ((…) r.) oraz rozpoczęcie produkcji nowego produktu ((…) r.) nastąpiło przed wprowadzeniem nabytej linii technologicznej do ewidencji środków trwałych, a na ostateczną „pełną” wartość środka trwałego (cenę nabycia) mają - w ocenie Wnioskodawcy - jeszcze wpływ odsetki naliczane po dniu przyjęcia do używania, tj. odsetki naliczane do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych;

\- fakt, że Spółka sprzedała produkty wyprodukowane w ramach produkcji próbnej odbiera Spółce prawo do zastosowaniu ulgi na prototyp;

\- biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jako faktyczne poniesienie kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty);

\- opłacenie w 2022 roku przez Spółkę faktur, które zostały wystawione w 2021 roku i dokumentują ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, uprawnia ją do skorzystania w 2022 r. z ulgi na prototyp;

\- Spółka ma prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

W celu optymalizacji i unowocześnienia procesów produkcyjnych oraz rozszerzenia posiadanego portfolio oferowanych produktów, Spółka prowadziła prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), które były nakierowane na wytworzenie nowych innowacyjnych produktów lub ulepszenie istniejących produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przeprowadziła szereg prac, które w ostateczności doprowadziły do zaplanowania wdrożenia wytwarzania nowego w skali Spółki produktu, w postaci bezalkoholowego „shota owocowego”. W dotychczas stosowanej technologii, Spółka produkowała (…), natomiast shoty stanowią nową kategorię opracowanych przez Spółkę produktów. Spółka podjęła decyzję biznesową o wdrożeniu do produkcji nieprodukowanego dotychczas nowego produktu w postaci shota.

„Shot” to produkt do picia przygotowany głównie na bazie (\`(...)\`). Wartość energetyczna tych produktów jest niewielka, ale za to są źródłem (\`(...)\`) - tzn. że porcja produktu dostarcza (\`(...)\`), przynosząc korzystny i potwierdzony wpływ na zdrowie człowieka. Dodany sok z(\`(...)\`) posiada działanie: (\`(...)\`). Shoty produkuje się bez dodatku cukrów - zawierają tylko naturalnie występujące cukry. Shoty nie zawierają dodatku aromatów, ani sztucznych barwników.

Do tej pory Spółka wytwarzała produkty (\`(...)\`).

Objętość shota wynosi (\`(...)\`) ml. Spółka produkuje shoty (\`(...)\`).

Shoty zawierają określoną zawartość (\`(...)\`), które wpływają pozytywnie na zdrowie człowieka.

Spółka opracowała przedstawione wyżej składy shotów, niemniej jednak nie wyklucza, że w przyszłości składy te mogą się zmienić. Powyższe miało na celu wykazanie, że shoty stanowią nowy, nieprodukowany dotychczas przez Spółkę wyrób.

Technologia produkcji przebiega zgodnie z następującymi etapami:

(…)

Początek prac nad projektem nowych produktów Spółki w postaci shotów miał miejsce w (…) r. (…) r. Spółka stworzyła koncepcję projektu oraz jego założenia. W tym samym okresie odbywał się proces (…). Kolejnymi podjętymi przez Wnioskodawcę krokami było opracowanie koncepcji (…).

(…)

Na potrzeby wykonywania prób laboratoryjnych zamawiane były komponenty do tej pory nie używane w zakładzie ((…)) oraz przygotowywane były liczne testy produktów. Ponadto, Spółka poszukiwała opakowań celem dokonania próby tych opakowań i przeprowadzania testów napełniania opakowań próbnych i ustawiania maszyn. Kolejną wykonaną przez Spółkę czynnością było określenie doświadczalnie oraz potwierdzenie badaniami w laboratoriach zewnętrznych poziomów substancji wzbogacających, terminu przydatności do spożycia, a także warunków przechowywania.

Próby napełniania opakowań odbywały się w (…) r. w następujących terminach:

(…)

Pierwsze produkcje próbne odbyły się (…)roku. W trakcie próby można było:

\- doregulować proces technologiczny (nastawy, przepływy, temperatury pasteryzacji),

\- doregulować maszynę napełniającą i wskazać kolejne etapy produkcji na linii produkcyjnej,

\- doregulować parametry maszyn pakujących, które wymagają wyregulowania.

Po próbie opracowane zostały:

\- instrukcje stanowiskowe,

\- opisy procesów,

\- schematy produkcji,

\- wytyczne dla operatorów poszczególnych maszyn,

\- instrukcje mycia i dezynfekcji.

Podczas pierwszej produkcji próbnej przeprowadzonej w dniu (…) roku Spółka wyprodukowała:

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…).

Podczas drugiej produkcji próbnej przeprowadzonej w dniu (…) roku Spółka wyprodukowała:

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…).

Głównym celem produkcji próbnej były testy jakościowe i ilościowe związane z produkcją shotów, w sytuacji gdy odpowiedni projekt shotów był już gotowy, a więc prace przeprowadzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej dotyczące nowego produktu były zakończone (…)r. Proces produkcji próbnej obejmował przede wszystkim niezbędne testy oraz badania, które miały na celu weryfikację możliwości produkcyjnych Wnioskodawcy oraz kontrolę spełniania wymagań jakościowych przez nowy produkt.

Spółka po przeprowadzeniu w dniu (…) roku pierwszej produkcji próbnej przeprowadzała jeszcze dodatkowe prace nad optymalizacją procesu produkcyjnego oraz kolejne testy produkcyjne.

Celem prób technologicznych przeprowadzanych przez Spółkę była weryfikacja, czy shoty wyprodukowane na nabytej linii produkcyjnej zachowują takie same właściwości, jak shoty wyprodukowane w warunkach laboratoryjnych. Spółka monitorowała, czy produkty w postaci shotów, które zostały przez nią opracowane, po przejściu do masowej produkcji nie stracą swoich właściwości. Powodem, dla którego Wnioskodawca nie zakończył testów produkcyjnych shotów w dniu (…) roku, ale przeprowadził jeszcze jedną próbę w dniu (…) roku, było sprawdzenie, czy w toku masowej produkcji w ramach poszczególnych cykli produkcyjnych przedmiotowe produkty będą zachowywać cały czas takie same cechy, a więc czy poszczególne wyprodukowane w kolejnych okresach partie shotów charakteryzują się dokładnie takimi samymi właściwościami. Podczas próby przeprowadzonej w dniu (…) roku Wnioskodawca sprawdzał, czy w ramach produkcji shotów uzyska on całkowicie powtarzalne produkty względem shotów wyprodukowanych w dniu (…) roku, również ze względu na dłuższą przerwę, jaka nastąpiła między produkcją tych dwóch partii shotów.

Po tym jak Spółka stwierdziła, że partia shotów wyprodukowanych w dniu (…) r. charakteryzuje się takimi samymi właściwościami jak partia wyprodukowana w dniu (…) roku, Zarząd Spółki w (…)r. podjął decyzję o uruchomieniu właściwej produkcji shotów, a więc rozpoczęciu seryjnej produkcji nowego produktu (która planowo została uruchomiona w (…)roku). Tym samym zarząd Spółki zadecydował, że Spółka przyjmuje do używania środek trwały w postaci linii produkcyjnej. Od tego momentu o wielkości produkcji, podobnie jak w przypadku pozostałych produktów oferowanych przez Spółkę, decydują pracownicy działu handlowego Spółki wraz z pracownikami działu produkcji (m.in. kierując się zapotrzebowaniem rynkowym na oferowane przez Spółkę produkty). Pracownicy działu handlowego informują pracowników działu produkcji o estymowanej sprzedaży oraz planowanych promocjach i na tej podstawie planiści uruchamiają produkcję o odpowiednim rozmiarze.

Kolejne partie shotów zostały wyprodukowane w (…) r., (…) r. oraz(…) r.

W dniu (…) roku Spółka wyprodukowała:

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…).

W dniu (…) roku Spółka wyprodukowała:

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…).

W dniu (…) roku Spółka wyprodukowała:

\- (…) sztuk shotów o smaku(…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…),

\- (…) sztuk shotów o smaku (…).

Żeby realizować opisaną powyżej sprzedaż Spółka nabyła elementy linii produkcyjnej jako kompletnie nowe środki trwałe (fabrycznie nowe urządzenia) na podstawie umowy sprzedaży. Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie środków trwałych w postaci linii do produkcji shotów, zostały sfinansowane m.in. środkami finansowymi pochodzącymi z posiadanych przez Spółkę linii kredytowych.

Wnioskodawca ponosił wydatki na nabycie nowej linii produkcyjnej wykorzystywanej do produkcji próbnej (…) roku. W (…)roku na wydatki te składały się m.in. koszty poniesionych zaliczek na nabywane elementy linii produkcyjnej, koszty nabycia pasteryzatora, płaskownika, trójników, rur, armatury oraz kuchenki próżniowej, które to stanowiły części składowe linii produkcyjnej. Kosztami nabycia nabytej linii produkcyjnej poniesionymi przez Spółkę są również zapłacone odsetki od linii kredytowych zaciągniętych w związku z nabyciem linii, koszty poniesione na montaż elementów linii produkcyjnej, np. pulpitu zamykarki oraz instalacji mechanicznej, a także koszty transportu elementów tej linii, np. transport kuchenki próżniowej. Jedynymi istotnymi kosztami związanymi z nabyciem linii produkcyjnej poniesionymi przez Spółkę w (…) roku były odsetki od linii kredytowych zaciągniętych w związku z nabyciem linii.

Część wystawionych przez kontrahentów Spółki w 2021 roku faktur, które dokumentują poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, zostały opłacone przez Spółkę w 2022 roku.

Głównym kosztem produkcji próbnej był koszt nabycia linii produkcyjnej. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji linia produkcyjna, choć jest kompletna i zdatna do użytku, oraz została przyjęta do używania (czego potwierdzeniem są m.in. pełnowartościowe wyroby powstające od (…) r. na przedmiotowej linii produkcyjnej), jako środek trwały nie została jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych w Spółce. Wnioskodawca przewiduje, że w najbliższym czasie zostanie przygotowany protokół odbioru linii produkcyjnej jako środka trwałego i zostanie ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

W okresie wdrażania produkcji próbnej nowego produktu Spółka wykorzystywała nową linię produkcyjną wyłącznie do produkcji próbnej. Środki trwałe nabyte przez Wnioskodawcę nie były wykorzystywane w bieżącej produkcji dotychczas oferowanych produktów, czyli takiej, która na moment rozpoczęcia produkcji próbnej była już przez Wnioskodawcę uruchomiona. Niemniej w przypadku braku zapotrzebowania rynku na shoty albo wstrzymania produkcji shotów, istnieje możliwość adaptacji linii służącej do produkcji shotów do rozlewu innych produktów. Wiązałoby się to z drobnymi modyfikacjami oraz inwestycjami w odniesieniu do konstrukcji linii produkcyjnej.

Spółka planuje w najbliższym czasie wprowadzić przedmiotową linię produkcyjną do ewidencji środków trwałych. Spółka planuje do wartości początkowej środka trwałego doliczyć odsetki od linii kredytowej (służącej finansowaniu inwestycji) za cały okres finansowania, a więc zamierza ustalić wartość początkową środka trwałego przy uwzględnieniu w kosztach naliczonych i zapłaconych odsetek nie tylko w okresie do momentu przyjęcia do używania (co nastąpiło w (…) r ), ale do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie ze stanem faktycznym w Spółce miały miejsce następujące wydarzenia:

\- Spółka w latach (…) płaciła za nabywane elementy linii produkcyjnej,

\- produkcja próbna odbyła się w okresie (…)roku,

\- przyjęcie do używania (bez formalnego potwierdzenia tego faktu w postaci dokumentu OT) miało miejsce w (…)roku,

\- rozpoczęcie produkcji „właściwej” nowego produktu nastąpiło w (…) roku.

Przy realizacji produkcji próbnej nowego produktu oprócz kosztu nabycia linii produkcyjnej Spółka poniosła również koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu. Na koszty te składały się m.in. wydatki poniesione na nabycie surowców do produkcji shotów, etykiet do opakowań shotów, czy też samych opakowań shotów.

Partie shotów wyprodukowanych wyłącznie w celach produkcji próbnej ((…) roku), które spełniły wymogi wyrobów mających być wprowadzonymi na rynek przez Spółkę, zostały przez nią sprzedane. Koszty poniesione przez Spółkę nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (tj. ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych na obszarze SSE na podstawie ważnego zezwolenia strefowego ani ze zwolnienia dochodów objętych decyzją o wsparciu, zgodnie z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji).

Spółka nie korzystała i nie planuje korzystać w zakresie ww. wydatków z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Spółka nie planuje również w kontekście wydatków na zakup linii produkcyjnej, korzystać z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT.

**Pytanie:**

1\. Czy w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku do wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) należy zaliczyć odsetki od linii kredytowych naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania ((…) r.), czy też Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania?

2\. Czy przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4 należy uwzględniać odsetki naliczone, czy też w tym przepisie chodzi o odsetki naliczone i faktycznie przez podatnika zapłacone do dnia określonego w tym przepisie?

3\. Czy „pełna” cena nabycia (wartość początkowa środka trwałego), będzie kosztem produkcji próbnej, o której mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy przyjęcie do używana linii technologicznej ((…) r.) oraz rozpoczęcie produkcji nowego produktu ((…) r.) nastąpiło przed wprowadzeniem nabytej linii technologicznej do ewidencji środków trwałych, a na ostateczną „pełną” wartość środka trwałego (cenę nabycia) mają - w ocenie Wnioskodawcy - jeszcze wpływ odsetki naliczane po dniu przyjęcia do używania, tj. odsetki naliczane do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych?

4\. Czy fakt, że Spółka sprzedała produkty wyprodukowane w ramach produkcji próbnej odbiera Spółce prawo do zastosowaniu ulgi na prototyp?

5\. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jako faktyczne poniesienie kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty)?

6\. Czy opłacenie w 2022 roku przez Spółkę faktur, które zostały wystawione w 2021 roku i dokumentują ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, uprawnia ją do skorzystania w 2022 r. z ulgi na prototyp?

7\. Czy Spółka ma prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku, Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4, należy uwzględniać odsetki naliczone przez podatnika za okres do dnia, o którym mowa w tym przepisie, co oznacza, że warunkiem ujęcia odsetek w wartości początkowej środka trwałego nie jest ich faktyczne uregulowanie przed tym dniem.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, „pełna” cena nabycia, a więc wartość początkowa środka trwałego, będzie wydatkiem kwalifikowanym (kosztem produkcji próbnej), w sytuacji gdy przyjęcie do używania linii technologicznej i rozpoczęcie produkcji nowego produktu nastąpiło przed wprowadzeniem linii technologicznej do ewidencji środków trwałych, a na ostateczną wartość środka trwałego (cenę nabycia) mają wpływ również odsetki naliczone po dniu przyjęcia do używania (tj. naliczone do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych).

Ad. 4)

W opinii Wnioskodawcy fakt, że Spółka sprzedała produkty wyprodukowane w ramach produkcji próbnej nie odbiera Spółce prawa do zastosowaniu ulgi na prototyp.

Ad. 5)

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jako faktyczne poniesienie kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty).

Ad. 6)

Zdaniem Spółki, opłacenie w 2022 roku przez Spółkę faktur, które zostały wystawione w 2021 roku i dokumentują ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, uprawnia ją do skorzystania w 2022 r. z ulgi na prototyp.

Ad. 7)

Według Wnioskodawcy, Spółka ma prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r ).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego stanu faktycznego.

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT została wprowadzona ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp. Ulga ta została przez ustawodawcę uregulowana w przepisach art. 18ea ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 18ea ust. 2, 3 i 4 ustawy o CIT przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi. Przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

Przepisy art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT wskazują, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W myśl art. 18ea ust. 6 oraz 7 ustawy o CIT do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2) badania cyklu życia produktu;

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 18ea ust. 8 ustawy o CIT wprowadza zastrzeżenie, że w przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48.

Przepis art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w świetle art. 18ea ust. 10 ustawy o CIT podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak wynika ze wskazanych wyżej przepisów jednym z koniecznych do spełnienia przez podatnika warunków umożliwiających skorzystanie przez niego z ulgi na prototyp, jest prowadzenie produkcji próbnej opracowanego w ramach działalności B+R nowego produktu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi. Przy analizie odpowiednich przepisów należy się odnieść do treści art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „ustawa o rachunkowości”), który wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych - rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Warto zauważyć, że art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości nie definiuje wprost znaczenia pojęcia „produkt”, do którego należy odnieść się przy analizie art. 18ea ust. 2 ustawy o CIT. Mimo to, definicja rzeczowych aktywów obrotowych ujęta w ustawie o rachunkowości wskazuje, że jednym z rodzajów takich aktywów są produkty gotowe, wytworzone przez jednostkę. Z powyższego wynika, że jako „produkt” w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, należy rozumieć wytworzony lub przetworzony przez jednostkę produkt gotowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że opisywane w stanie faktycznym shoty nie są usługą, ale wyrobem Spółki zdatnym do sprzedaży. Zamierzonym celem Spółki jest produkcja i sprzedaż shotów na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Shoty stanowią nowy produkt, który nie był produkowany dotychczas przez Wnioskodawcę, a powstanie tego produktu jest wynikiem przeprowadzonych przez Spółkę prac badawczo- rozwojowych, które doprowadziły do wypracowania innowacyjnego procesu technologicznego, umożliwiającego powstanie nowego produktu o określonych cechach i właściwościach.

Zanim Spółka rozpoczęła „właściwą” produkcję nowego wyrobu przeznaczonego na sprzedaż, prowadziła ona produkcję próbną tego produktu. Należy zauważyć, że legalna definicja pojęcia produkcji próbnej odnosi się do procesu technologicznego, którego głównym celem jest przeprowadzenie procesów wymaganych do zweryfikowania, czy stosowana przez Spółkę technologia produkcyjna (urządzenia, przygotowanie pracowników obsługi, logistyka produkcyjna, etc.) jest gotowa do wdrożenia na stałe. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że pojęcie produkcji próbnej obejmuje każdy proces technologiczny, który nastawiony jest na wykonanie prób oraz testów nowego produktu oferowanego przez podatników w warunkach przyszłej produkcji seryjnej pod kątem możliwości produkcji (tj. poza laboratorium), a nie jego właściwości (w ramach prac nad projektem). Ponadto, art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że produkcja próbna obejmuje etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Zgodnie ze stanem faktycznym produkcja próbna nowego produktu Spółki w postaci shotów spełnia opisywane wyżej kryteria.

Głównym celem produkcji próbnej były testy jakościowe i ilościowe związane z produkcją shotów, w sytuacji gdy odpowiedni projekt shotów był już gotowy, a więc prace przeprowadzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej dotyczące nowego produktu były zakończone. Proces produkcji próbnej obejmował przede wszystkim niezbędne testy oraz badania, które miały na celu weryfikację możliwości produkcyjnych Wnioskodawcy oraz kontrolę spełniania wymagań jakościowych przez nowy produkt powstały w ramach produkcji masowej. Produkcja próbna nowego produktu stanowiła etap rozruchu technologicznego produkcji, niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, a jej celem było wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych.

Głównym kosztem produkcji próbnej był koszt nabycia linii produkcyjnej. Spółka poniosła koszty produkcji próbnej nowego produktu nabywając niezbędne do uruchomienia tej produkcji fabrycznie nowe środki trwałe, które będą zaliczone przez Spółkę do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji. Spółka w ramach prowadzonej inwestycji w linię do produkcji shotów, nabywała maszyny składające się na kompletną linię technologiczną do produkcji tego wyrobu. Elementy linii będą stanowiły dla Spółki środki trwałe, od których w przyszłości Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jeśli w celu uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu podatnik nabywa fabrycznie nowe środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, to zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia tych środków trwałych, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie nowej linii produkcyjnej wykorzystywanej do produkcji próbnej w 2021, 2022 i 2023 roku. W 2021 i 2022 roku na wydatki te składały się m.in. koszty poniesionych zaliczek na nabywane elementy linii produkcyjnej, koszty nabycia pasteryzatora, płaskownika, trójników, rur, armatury oraz kuchenki próżniowej, które to stanowiły części składowe linii produkcyjnej. Kosztami nabycia nabytej linii produkcyjnej poniesionymi przez Spółkę są również naliczone i zapłacone odsetki od linii kredytowych zaciągniętych w związku z nabyciem linii, koszty poniesione na montaż elementów linii produkcyjnej, np. pulpitu zamykarki oraz instalacji mechanicznej, a także koszty transportu elementów tej linii, np. transport kuchenki próżniowej.

Jedynymi istotnymi kosztami związanymi z nabyciem linii produkcyjnej poniesionymi przez Spółkę w 2023 roku były odsetki od linii kredytowych zaciągniętych w związku z nabyciem linii.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego, m.in. koszty transportu, montażu, instalacji, czy też odsetek i prowizji. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z nabyciem linii produkcyjnej wpisują się w wymieniony katalog kosztów.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji linia produkcyjna, choć jest kompletna i zdatna do użytku, jako środek trwały nie została jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych w Spółce. Wnioskodawca przewiduje, że w najbliższym czasie zostanie przygotowany protokół odbioru linii produkcyjnej jako środka trwałego i zostanie ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku ma on prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Przepis art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 (\`(...)\`), fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3- 6 i 8 Klasyfikacji. Ustawodawca jako koszt produkcji próbnej nowego produktu przy nabyciu środków trwałych uznaje zatem jedynie koszt nabycia środków trwałych, które są zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji. W stanie faktycznym linia produkcyjna zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, jednak na dzień dzisiejszy jeszcze to nie nastąpiło.

Jednocześnie, ustawodawca odnosząc się do ceny nabycia, o której mowa w art 16g ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że w przypadku nabycia środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę, która będzie równocześnie wartością, którą podatnik przyjmie jako wartość początkową środka trwałego do celów amortyzacji tegoż środka trwałego.

Spółka ciągle jeszcze nie ustaliła wartości linii produkcyjnej do celów jej amortyzacji. W jej opinii wartość, po której przyjmie linię produkcyjną do ewidencji środków trwałych będzie jednocześnie stanowiła koszt produkcji próbnej nowego produktu. Aby Spółka mogła ustalić tę wartość, musi zaliczyć nowy środek trwały w postaci linii produkcyjnej do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz musi znać cenę nabycia, tego środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia stanowiącą wartość początkową odpłatnie nabytego środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty odsetek.

Z kolei ustęp 4 wskazanego artykułu wskazuje, że za koszt wytworzenia wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych (\`(...)\`). Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), jednak skoro ustawodawca w treści art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, wyraźnie odniósł się do odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie zaś zapłaconych do tego dnia, to w ocenie Wnioskodawcy przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4 należy uwzględniać odsetki naliczone, a nie odsetki naliczone i faktycznie przez podatnika zapłacone do tego dnia. Oznacza to, że warunkiem ujęcia odsetek w wartości początkowej środka trwałego nie jest ich faktyczne uregulowanie przed tym dniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 dotyczącego stanu faktycznego.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie środków trwałych w postaci linii do produkcji shotów, zostały sfinansowane m.in. środkami finansowymi pochodzącymi z posiadanych przez Spółkę linii kredytowych.

W ocenie Spółki, bez wpływu na możliwości skorzystania z tzw. ulgi na prototyp pozostaje kwestia finansowania inwestycji za pomocą linii kredytowych. Spółka nabyła na własność maszyny składające się na powstanie linii produkcyjnej, a więc tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT wskazujący, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu.

Należy zauważyć, że nieistotne jest, czy wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z posiadanych przez podatnika linii kredytowych, czy też przykładowo ze środków obrotowych podatnika Spółka planuje w najbliższym czasie wprowadzić przedmiotową linię produkcyjną do ewidencji środków trwałych. Spółka planuje do wartości początkowej środka trwałego doliczyć odsetki od linii kredytowej (służącej finansowaniu inwestycji) za cały okres finansowania, a więc zamierza ustalić wartość początkową środka trwałego przy uwzględnieniu w kosztach zapłaconych odsetek nie tylko do momentu przyjęcia do używania, ale do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Powyższa okoliczność budzi wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie możliwości uznania kosztów nabycia linii produkcyjnej jako kosztu produkcji próbnej.

Jak zostało wskazane, z przepisu art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ustawodawca jako koszt produkcji próbnej nowego produktu przy nakładach inwestycyjnych uznaje jedynie cenę nabycia (koszt wytworzenia) środków trwałych, które są zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji (ew. wydatki na ulepszenie).

Spółka ciągle jeszcze nie ustaliła wartości linii produkcyjnej do celów jej amortyzacji. W jej opinii wartość, po której przyjmie linię produkcyjną do użytkowania będzie jednocześnie stanowiła koszt produkcji próbnej nowego produktu. Aby Spółka mogła ustalić tę wartość, musi zaliczyć nowy środek trwały w postaci linii produkcyjnej do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz musi znać cenę nabycia, tego środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ciągle ponosi koszty odsetek od linii kredytowych zaciągniętych w związku z nabyciem linii, a zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, m.in. koszty odsetek, to według Wnioskodawcy do kosztów produkcji próbnej nowego produktu należy zaliczyć również koszty odsetek od linii kredytowych zaciągniętych w związku z nabyciem linii, poniesione do momentu wprowadzenia linii produkcyjnej do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Spółki „pełna” cena nabycia, a więc wartość początkowa środka trwałego będzie wydatkiem kwalifikowanym (kosztem produkcji próbnej) pomimo, że rozpoczęcie produkcji nowego produktu nastąpiło przed momentem wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych, a na ostateczną wartość środka trwałego (cenę nabycia) mają wpływ również odsetki naliczone po dniu przyjęcia do używania i rozpoczęcia produkcji nowego produktu (tj. naliczone do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 dotyczącego stanu faktycznego.

Przy realizacji produkcji próbnej nowego produktu oprócz kosztu nabycia linii produkcyjnej Spółka poniosła również koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu. Na koszty te składały się m.in. wydatki poniesione na nabycie surowców do produkcji shotów, etykiet do opakowań shotów, czy też samych opakowań shotów.

W myśl art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Z kolei zgodnie z art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych (\`(...)\`), przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, koszty nabycia materiałów i surowców, które były wykorzystywane w produkcji próbnej shotów, poniesione do etapu zakończenia prób technologicznych, a więc do zakończeniu produkcji próbnej nowego produktu, stanowią koszty produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT. Partie shotów wyprodukowanych wyłącznie w celach produkcji próbnej (we wrześniu i listopadzie 2022 roku), które ostatecznie spełniły wymogi wyrobów mających być wprowadzonymi na rynek przez Spółkę, zostały przez nią sprzedane.

Powyższa okoliczność budzi wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie do możliwości uznania kosztów nabycia materiałów i surowców, które były wykorzystywane w produkcji próbnej partii shotów wyprodukowanych wyłącznie w celach produkcji próbnej, które zostały następnie sprzedane, jako kosztu produkcji próbnej.

Zgodnie z przywoływanym przepisem art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu. Przepis ten nie wprowadza jednak zastrzeżenia, że jeśli produkty wytworzone w ramach produkcji próbnej zostaną następnie sprzedane, to koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu nie mogą być uznane za koszty produkcji próbnej nowego produktu.

Skoro Spółka poniosła koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu, to w jej opinii, stanowią koszty produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt, że partie shotów wyprodukowanych wyłącznie w celach produkcji próbnej, które spełniły wymogi wyrobów mających być wprowadzonymi na rynek przez Spółkę, zostały przez nią sprzedane.

W opinii Wnioskodawcy, za koszty produkcji próbnej nowego produktu może on uznać koszt nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej shotów do momentu rozpoczęcia produkcji shotów, a więc do momentu, gdy Spółka zakończyła produkcję próbną (listopad 2022 roku) i rozpoczęła produkcję w celu sprzedaży nowych produktów w postaci shotów, o której mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 dotyczącego stanu faktycznego.

W myśl art. 18ea ust. 9 w zw. z ust. 11 ustawy o CIT, odliczenia kosztów produkcji próbnej nowego produktu dokonuje się, jeśli koszty te zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei ustęp 4e wskazanego wyżej artykułu wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca opisując warunki odliczenia przez podatnika kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu wskazał, że odliczenie w ramach ulgi na prototyp jest uzależnione od faktycznego poniesienia tych kosztów w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie.

Według Wnioskodawcy, moment faktycznego poniesienia kosztu należy w tym przypadku utożsamiać z momentem dokonania zapłaty (uregulowania zobowiązania). W ocenie Spółki, regulacja zawarta w art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT, w opisywanym przypadku winna stanowić wyłączną podstawę ustalania „kosztów produkcji próbnej”. W odróżnieniu od reguł ogólnych przepis ten mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia „faktycznie poniesione” wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy moment poniesienia kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozpoznać jako moment uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6 dotyczącego stanu faktycznego.

Część wystawionych przez kontrahentów Spółki w 2021 roku faktur, które dokumentują poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, zostały opłacone przez Spółkę w 2022 roku.

W opinii Wnioskodawcy, moment poniesienia kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozpoznać jako moment uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty). Powyższe powoduje, że nawet jeśli dana faktura dokumentująca poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, została wystawiona przez kontrahenta Spółki w 2021 roku, ale została opłacona przez Spółkę w 2022 roku, to jako moment poniesienia kosztów produkcji próbnej należy rozpoznać moment uregulowania przez Spółkę zobowiązania względem kontrahenta (moment zapłaty).

Wystawione w 2021 roku faktury dokumentujące ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, które zostały opłacone przez Spółkę w 2022 roku, uprawniają ją zatem do skorzystania z ulgi na prototyp.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7 dotyczącego stanu faktycznego.

W myśl art. 18ea ust. 9 pkt 1 w zw. z ust. 11 ustawy o CIT, prawo do skorzystania z tzw. ulgi na prototyp, przysługuje podatnikowi w tym roku, w którym rzeczywiście poniósł on koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia ulgi na prototyp zarówno w przypadku nabycia środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, jak i materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu, powinno być wiązane z momentem poniesienia wydatku na ich nabycie. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

W myśl art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku nabycia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia tych środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji. Powyższe budzi wątpliwość Spółki co do możliwości skorzystania z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r.).

W ocenie Spółki, analiza wymienionych wyżej przepisów prowadzi do konkluzji wskazującej, że co prawda dla możliwości uznania kosztu nabycia środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu niezbędne jest zaliczenie tego środka trwałego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji. Powyższe należy jednak interpretować w powiązaniu z zasadą, wskazującą na to, że moment poniesienia kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozpoznać jako moment uregulowania przez podatnika zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/zapłaty). Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych w podatkowym roku innym niż rok faktycznego poniesienia kosztu produkcji próbnej, nie powoduje, że podatnik traci prawo do rozpoznania tego kosztu zgodnie z zasadą ujętą w art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca poniósł w 2021 oraz 2022 roku wydatki na nabycie nowej linii produkcyjnej wykorzystywanej do produkcji próbnej oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do uruchomienia w 2022 roku produkcji próbnej nowego produktu. Z kolei przepisy ustawy o CIT pozwalają na zastosowanie przez podatnika ulgi na prototyp począwszy od rozliczeń za 2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty produkcji próbnej nowego produktu w postaci wydatków na nabycie linii produkcyjnej mogą być zatem odliczone w ramach ulgi na prototyp w zeznaniach za lata podatkowe, w których zostały faktycznie poniesione, a więc za 2022 rok.

Według Spółki ma ona prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

W myśl wyżej wspomnianego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Mając na uwadze powyższe, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, aby dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT – winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy:

\- do wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) należy zaliczyć odsetki od linii kredytowych naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (grudzień 2022 r.), czy też Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania;

\- przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, należy uwzględniać odsetki naliczone, czy też w tym przepisie chodzi o odsetki naliczone i faktycznie przez podatnika zapłacone do dnia określonego w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, szczególnie przepis art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio wskazuje, iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazać związek z nabytym lub wytworzonym środkiem trwałym, należy stwierdzić, że ww. wydatki dot. kosztów odsetek od kredytu przeznaczonej na finansowanie środka trwałego Spółki, są ściśle związane z zakupem linii produkcyjnej. Bez uzyskania kredytu bankowego nie doszłoby bowiem do zakupu linii produkcyjnej. Należy zaznaczyć, że ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z inwestycją. W związku z tym, że koszty związane z uzyskaniem kredytu bankowego stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, to należy uznać, że wydatki te zwiększają wartość początkową zakupionej linii produkcyjnej. Przy czym, naliczone odsetki od kredytu zwiększają wartość środka trwałego do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe wynika, z literalnego brzmienia przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem „do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku, Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, obowiązkiem podatników wynikającym z ww. przepisu jest wprowadzenie środka trwałego spełniającego wymogi wskazane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejsze ich wprowadzenie uznaje się za ujawnienie środków trwałych.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku, Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Zatem, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 stwierdzić należy, że przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4, należy uwzględniać odsetki naliczone przez podatnika za okres do dnia, o którym mowa w tym przepisie, co oznacza, że warunkiem ujęcia odsetek w wartości początkowej środka trwałego nie jest ich faktyczne uregulowanie przed tym dniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3 - 7

Od 1 stycznia 2022 r. do updop, została wprowadzona ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18ea ust. 2 updop:

przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Stosownie do art. 18ea ust. 3 updop:

przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop:

za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W myśl art. 18ea ust. 7 updop:

koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 18ea ust. 8 updop:

w przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 18ea ust. 9 updop:

odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18ea ust. 10 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18ea ust. 11 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że tzw. ulga na prototyp koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek. Przy czym z ulgi tej wyłączone zostały usługi.

Z kolei, aby uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako „pierwowzoru” nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych jeżeli:

\- w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłączenie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi, dla przykładu, zapłacić za środek trwały),

\- nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy:

\- „pełna” cena nabycia (wartość początkowa środka trwałego), będzie kosztem produkcji próbnej, o której mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy przyjęcie do używana linii technologicznej ((…) r.) oraz rozpoczęcie produkcji nowego produktu ((…) r.) nastąpiło przed wprowadzeniem nabytej linii technologicznej do ewidencji środków trwałych, a na ostateczną „pełną” wartość środka trwałego (cenę nabycia) mają - w ocenie Wnioskodawcy - jeszcze wpływ odsetki naliczane po dniu przyjęcia do używania, tj. odsetki naliczane do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych;

\- fakt, że Spółka sprzedała produkty wyprodukowane w ramach produkcji próbnej odbiera Spółce prawo do zastosowaniu ulgi na prototyp;

\- biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jako faktyczne poniesienie kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty);

\- opłacenie w 2022 roku przez Spółkę faktur, które zostały wystawione w 2021 roku i dokumentują ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, uprawnia ją do skorzystania w 2022 r. z ulgi na prototyp;

\- Spółka ma prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r.).

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 wskazać należy, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop, uznaje się m.in cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Ustawodawca określając zatem w art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop, koszty produkcji próbnej uprawniające do skorzystania z ulgi w przypadku nabycia środka trwałego, odwołał się do art. 16g ust. 3 updop, który z kolei odwołuje się do odpłatnego nabycia środka trwałego określonego w art. 16g ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z cyt. wyżej z art. 16g ust. 3 updop:

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop, wynika, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz treść wniosku, wskazać należy, że „pełna” cena nabycia (wartość początkowa) będzie obejmowała (jak już wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1) wyłącznie odsetki do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a nie jak twierdzi Spółki do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4 wskazać należy, że zgodnie z art. 18ea ust. 9 updop:

odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przepisu art. 18ea ust. 9 pkt 2 updop wynika, że odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem tut. Organu, ewentualna sprzedaż produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nowego produktu, powinna pozostawać bez wpływu na prawo do odliczenia kosztów produkcji próbnej na podstawie art. 18ea updop. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nie należy utożsamiać ze zwrotem kosztów produkcji próbnej. W takim przypadku, celem transakcji sprzedaży jako odrębnej czynności, nie jest zwrot przez nabywcę kosztów produkcji próbnej Wnioskodawcy, lecz zapłata za spełniający określone parametry produkt.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy fakt, że Spółka sprzedała produkty wyprodukowane w ramach produkcji próbnej odbiera Spółce prawo do zastosowaniu ulgi na prototyp należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 5, 6 i 7, zauważyć należy, że w art. 18ea ust. 9 pkt 1 updop, ustawodawca wskazał, że koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek mogą zostać odliczone w roku, w którym zostały „faktycznie poniesione”.

Z kolei zdanie pierwsze art. 18ea ust. 11 updop wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując wykładni językowej, która ma szczególne znaczenie w przypadku rekonstrukcji norm prawa daninowego, należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i z uwzględnieniem zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (por. Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2013). Jednocześnie, należy wskazać, że rekonstruując normę na podstawie wykładni językowej należy brać pod uwagę kontekst całego aktu prawnego.

Z uzasadnienia wprowadzenia opisanej ulgi (druk sejmowy nr 1532) wynika, że „rozwiązanie to skierowane jest do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu”.

Podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów produkcji próbnej jeżeli w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłącznie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi zapłacić np. za środek trwały).

Odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi dokonuje się w roku podatkowym, w którym koszty kwalifikowane zostały faktycznie poniesione.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego:

\- jako faktyczne poniesienie kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty)

oraz

\- opłacenie w 2022 roku przez Spółkę faktur, które zostały wystawione w 2021 roku i dokumentują ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, uprawnia ją do skorzystania w 2022 r. z ulgi na prototyp

(stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 5 i 6).

Również należy zgodzić się z Wnioskodawcą odnośnie możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo, że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r.), gdyż stosownie do cytowanego wcześniej art. 18ea ust. 9 updop, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu m.in. zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie.

A więc, poniesione przez Spółkę koszty produkcji próbnej nowego produktu w postaci wydatków na nabycie linii produkcyjnej mogą być zatem odliczone w ramach ulgi na prototyp w zeznaniu za 2022 rok.

Spółka ma więc prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 7, należało uznać więc za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko państwa w zakresie ustalenia, czy:

\- w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku do wartości początkowej środka trwałego (linii produkcyjnej) należy zaliczyć odsetki od linii kredytowych naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania ((…) r.), czy też Spółka ma prawo uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego odsetki naliczone do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, który to dzień jest znacząco późniejszy od dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania – jest nieprawidłowe;

\- przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 4 należy uwzględniać odsetki naliczone, czy też w tym przepisie chodzi o odsetki naliczone i faktycznie przez podatnika zapłacone do dnia określonego w tym przepisie – jest prawidłowe;

\- „pełna” cena nabycia (wartość początkowa środka trwałego), będzie kosztem produkcji próbnej, o której mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy przyjęcie do używana linii technologicznej ((…) r.) oraz rozpoczęcie produkcji nowego produktu ((…) r.) nastąpiło przed wprowadzeniem nabytej linii technologicznej do ewidencji środków trwałych, a na ostateczną „pełną” wartość środka trwałego (cenę nabycia) mają - w ocenie Wnioskodawcy - jeszcze wpływ odsetki naliczane po dniu przyjęcia do używania, tj. odsetki naliczane do dnia wprowadzenia linii technologicznej do ewidencji środków trwałych – jest nieprawidłowe;

\- fakt, że Spółka sprzedała produkty wyprodukowane w ramach produkcji próbnej odbiera Spółce prawo do zastosowaniu ulgi na prototyp – jest prawidłowe;

\- biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jako faktyczne poniesienie kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania (w tym np. poniesienie faktycznego wydatku/dokonanie zapłaty) – jest prawidłowe;

\- opłacenie w 2022 roku przez Spółkę faktur, które zostały wystawione w 2021 roku i dokumentują ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne w związku z nabyciem linii produkcyjnej, uprawnia ją do skorzystania w 2022 r. z ulgi na prototyp – jest prawidłowe;

\- Spółka ma prawo skorzystać z ulgi na prototyp w 2022 roku (poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego), pomimo że wprowadzi do ewidencji środków trwałych linię produkcyjną dopiero w 2023 roku (np. w grudniu 2023 r.) – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).