Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-828/08/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-18
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, powstałej na skutek przekształcenia ze spółki osobowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana O. przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, powstałej na skutek przekształcenia ze spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, powstałej na skutek przekształcenia ze spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce i zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako wspólnik osobowej spółki handlowej tj. spółki komandytowej (zwanej dalej „spółką osobową"). Spółka osobowa będzie dysponowała określonym majątkiem. Część tego majątku zostanie wniesiona przez wspólników (osoby fizyczne) do spółki osobowej aportem. W zależności od decyzji wspólników majątek wniesiony aportem może obejmować udziały w spółkach kapitałowych oraz inne aktywa (w tym aktywa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne). Określona wyżej spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej powstałej na skutek przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów obliczenia podatku z tytułu sprzedaży będzie wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej „przydzielonych" osobie fizycznej w ramach procesu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej przydzielona wspólnikowi w ramach przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, do której on przystąpi. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie określonych praw majątkowych. Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie uzyskane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Natomiast, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (\`(...)\`) udziałów w spółkach mających osobowość prawną (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest:

1.  zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
2.  „różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (\`(...)\`)".

Z przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (tj. zbycia udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki osobowej), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów spółki kapitałowej (holdingowej) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce kapitałowej (holdingowej), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji w spółce) (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania sprzedaży przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej), przepis art. 22 ust. 1 pkt 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Przytoczony przepis reguluje bowiem te sytuacje, w których opodatkowaniu podlega objęcie udziałów w spółce kapitałowej. Jak zostało wykazane wyżej (w pytaniu o zakres opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową) w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z objęciem udziałów, brak jest więc przesłanek do zastosowania przywołanego przepisu. Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej), ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi przy zastosowaniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem nie odnosi się do sytuacji, w której dochód powstaje w momencie objęcia udziałów w spółce kapitałowej a do sytuacji, w której dochodzi do zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Z uwagi na swoje brzmienie, regulacja ta znajduje więc odpowiednie zastosowanie w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej będzie wartość nominalna udziałów spółki kapitałowej przydzielonych mu zgodnie z planem przekształcenia. Koszty te pomniejszą dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Obliczony w ten sposób dochód podlegał będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka komandytowa zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U.2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) (oznaczonego w dalszej części skrótem KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jako likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca planuje przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Z tej też przyczyny nie można podzielić stanowiska wnioskodawcy, że w przypadku zbycia przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej), ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi przy zastosowaniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy jednak stwierdzić, że ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przekształcenie spółki wymaga m. in. – zgodnie z art. 556 pkt 1 KSH – sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta. Plan ten powinien m. in. zawierać ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 KSH).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku zbycia przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej), ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi przy zastosowaniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

**