Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-269/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-22
Teza: 1. Czy realizowany zakres prac w związku z celem jego przeprowadzenia, polegającym na termomodernizacji pałacu w T można w całości zakwalifikować jako koszty modernizacji (ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego), bez dodatkowego wydzielania z nich kosztów prac remontowych np. wymiana drzwi (tj. kosztów pracy, których wartość nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego)? 2. Czy poszczególne realizowane zadania można wydzielić jako odrębne obiekty i ich wartość początkową ustalać osobno a następnie sukcesywnie po ich zakończeniu i przyjęciu do użytkowania powiększać wartość początkową pałacu czy też należy uznać, że jednym obiektem inwentarzowym jest ogólnie cała termomodernizacja i dopiero zakończenie wszystkich realizowanych zadań będzie właściwym momentem powiększenia wartości pałacu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; termomodernizacja; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu Polskiej Akademii Nauk przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na termomodernizację pałacu – jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania całości przeprowadzonych prac jako kosztów modernizacji oraz odrębnych środków trwałych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości wydzielenia poszczególnych zadań jako odrębnych obiektów.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na termomodernizację pałacu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut Polskiej Akademii Nauk (dalej: „Instytut”) jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, posiada osobowość prawną. Instytut prowadzi swoją działalność między innymi w T, w zabytkowym pałacu.

Prezes Polskiej Akademii Nauk na postawie Decyzji nr 40/M/12 z dnia 6 kwietnia 2012 r., która stała się ostateczną w dniu 1 maja 2012 r. nieodpłatnie przeniósł na rzecz Instytutu między innymi prawa przysługujące Polskiej Akademii Nauk w odniesieniu do nieruchomości położonej w T. Niniejsza decyzja przenosząca prawo własności nieruchomości na Instytut została wydana na podstawie art. 22 ust. 4 i art. 45 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dotychczas, tj. do czasu przeniesienia prawa własności, nieruchomość ta była wykorzystywana przez Instytut do prowadzenia swojej działalności na podstawie zawartej z Polską Akademią Nauk nieodpłatnej umowy użyczenia. Częścią przekazanej nieruchomości jest zabytkowy pałac w T.

W budynku tym Instytut prowadzi głównie działalność statutową - badania naukowe, ponadto wynajmuje pokoje osobom i firmom z zewnątrz, wynajmuje mieszkania swoim pracownikom, które także mieszczą się w pałacu oraz sporadycznie wykonuje prace naukowe, które sprzedawane są odbiorcom zewnętrznym. Pałac w T zajmują naukowcy, administracja oraz kierownik stacji, który wraz z administracją obsługuje wszystkie rodzaje działalności. Instytut w dniu 14 lutego 2012 r. podpisał z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) umowę nr 116/2012/WnI5/OA-TR-ZI/D o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. „Termomodernizacja budynków Instytutu PAN zlokalizowanego w Pałacu w T”, w formie dotacji, w ramach systemu zielonych inwestycji. Dotacja pochodzi ze środków NFOŚiGW zgromadzonych na rachunku klimatycznym.

Umowa została zawarta na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) i art. 30 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 130, poz. 1070 z późn. zm.) oraz uchwały Zarządu NFOŚiGW z dnia 06.12.2011 r. nr B/50/29/2011, decyzji Ministra Środowiska znak DZKiOApek-077-I/496/12/TK z dnia 04.01.2012 r. w sprawie akceptacji listy programów lub projektów przedłożonych w wyniku ogłoszonego przez NFOŚiGW naboru wniosków o dofinansowanie w formie dotacji ze środków zgromadzonych na rachunku klimatycznym.

Zgodnie z zawartą umową z NFOŚiGW, termomodernizacja budynku - Pałac w T polegać ma na przeprowadzeniu następujących prac: ocieplenie dachu, ocieplenie dachu nad łącznikiem, wymiana drzwi zewnętrznych, modernizacja instalacji c.w.u., demontaż istniejącej kotłowni węglowej, zakup i montaż pomp ciepła, wykonanie sond pionowych (odwiertów) w gruncie, wymiana instalacji c.o. (w tym wymiana 110 kaloryferów wraz z zaworami z głowicami termostatycznymi).

Przeprowadzone prace termomodernizacyjne mają przynieść w przyszłości wymierne oszczędności energii cieplnej (pierwotnej) 2485 GJ / rok, oszczędności energii cieplnej 74%, ilość unikniętej emisji CO2 związanej z oszczędnościami energii w wyniku realizacji przedsięwzięcia 278 Mg / rok.

Podział prac wg opracowanych kosztorysów inwestorskich jest następujący:

A. Ocieplenie dachu Pałacu w T oraz ocieplenie dachu łącznika wraz z wymianą pokrycia dachowego:

1\. Dach pałacu:

1.  położenie izolacji cieplnej i przeciwdźwiękowej z wełny mineralnej na sucho prostopadle do krokwi,
2.  konstrukcje rusztów pod ocieplenie z wełny mineralnej z kształtników metalowych na stropach,
3.  ułożenie membrany dachowej paroprzepuszczalnej,
4.  wzmocnienie krokwi przez nabicie dwustronne desek,
5.  odgrzybianie elementów drewnianych przy użyciu szczotek stalowych,
6.  impregnacja grzybobójcza bali i krawędziaków,
7.  impregnacja ognioochronna desek, płyt, bali i krawędziaków.

2\. Dach łącznika:

1.  położenie izolacji cieplnej i przeciwdźwiękowej z wełny mineralnej na sucho prostopadle do krokwi,
2.  konstrukcje rusztów pod ocieplenie z wełny mineralnej z kształtników metalowych na stropach,
3.  ułożenie membrany dachowej paroizolacyjnej,
4.  wzmocnienie krokwi przez nabicie dwustronne desek,
5.  rozbiórka pokrycia z dachówki karpiówki,
6.  rozebranie elementów więźb dachowych - ołacenie dachu,
7.  odgrzybianie elementów drewnianych przy użyciu szczotek stalowych,
8.  impregnacja grzybobójcza bali i krawędziaków,
9.  impregnacja ogniochronna desek, płyt, bali i krawędziaków,
10.  ułożenie membrany dachowej paroprzepuszczalnej,
11.  ułożenie kontrłat,
12.  ołacenie połaci dachowych łatami,
13.  pokrycie dachów dachówką karpiówką,
14.  rozebranie obróbek blacharskich murów ogniowych, okapów, kołnierzy, gzymsów z blachy nie nadającej się do użytku,
15.  obróbki z blachy miedzianej nie nadającej się do użytku,
16.  rozebranie rynien z blachy nie nadającej się do użytku,
17.  rynny dachowe półokrągłe z blachy miedzianej,
18.  wywiezienie gruzu samochodami,
19.  koszt utylizacji gruzu na wysypisku.

B. Renowacja zabytkowej stolarki drzwiowej i wykonanie nowych drzwi zewnętrznych oraz renowacja pozostałych drzwi zabytkowych:

1.  naprawa skrzydeł drzwiowych poprzez wymianę lub uzupełnienie zniszczonych elementów skrzydeł drzwiowych, oczyszczenie i zakonserwowanie,
2.  naprawa elementów pionowych i poziomych ościeżnic,
3.  wymiana klamek z rozetkami z założeniem na poprzednim miejscu bez naprawy miejsca uszkodzenia,
4.  wykucie ościeżnic drzwiowych ze ścian,
5.  wykonanie i montaż nowych skrzydeł drzwiowych (drzwi odtwarzane są dokładnie na wzór drzwi zdemontowanych - 4 pary drzwi),
6.  wykonanie i montaż nowych ościeżnic drzwiowych (ościeżnice do odtworzenia dokładnie na wzór ościeżnic zdemontowanych - 4 szt).

C. Wymiana źródła ciepła z węglowego na OZE - wymiennikowe gruntowe pompy ciepła oraz kompleksowa wymiana instalacji centralnego ogrzewania i c.w.u.:

1\. Budowa odnawialnego źródła ciepła - pompy ciepła w ramach termomodernizacji Pałacu w T, w tym montaż pomp ciepła oraz:

*   odwierty (odwierty pionowe wraz z montażem sond podwójnych)
*   połączenie odwiertów ze studzienkami (wykopy oraz przekopy wykonane koparkami, montaż rurociągów z rur polietylenowych, połączenie rur za pomocą kształtek elektrooporowych, próba szczelności sieci wodociągowych z rur z tworzyw sztucznych, sieci wodociągowe - montaż kształtek ciśnieniowych, zasypywanie wykopów, zagęszczanie nasypów ubijakami mechanicznymi),
*   montaż studzienek z osprzętem (roboty ziemne wykonane koparkami, podłoża betonowe, studnia rozdzielaczowa obwodów, znośna rura z włazem do studni, rozdzielacze do sond geotermalnych w studniach, zestaw zaworów, zawory przelotowe i regulacyjno - pomiarowe, połączenia rur z polietylenu za pomocą kształtek elektrooporowych, montaż rurociągów z rur polietylenowych),
*   połączenie studni z kotłownią (roboty zewnętrzne: wykopy oraz przekopy wykonane koparką w gruncie wraz z transportem urobku samochodami, zakup i transport piasku, zagęszczenie ubijakami mechanicznymi gruntów sypkich, przejście szczelne, rurociągi z rur preizolowanych, próby szczelności rurociągów sieci, uruchomienie rurociągów sieci, czynnik grzewczy solankowy, przecisk rurami metodą wibrową przy użyciu młota pneumatycznego; roboty wewnętrzne w budynku: mechaniczna rozbiórka elementów konstrukcji betonowych nieuzbrojonych - wykucie bruzdy w posadzce dla rurociągu, usunięcie z piwnicy budynku gruzu i jego transport, montaż rurociągów z rur HDPD, izolacja rurociągów, próby szczelności rurociągów sieci, zabetonowanie bruzd w podłożach, stropach i ścianach),
*   montaż pomp ciepła oraz roboty technologicznej kotłowni (pompa ciepła solanka / woda do zabudowy plus obudowa, zasobnik buforowy plus izolacja cieplna do zasobników, zasobnik c.w.u. stojący plus izolacja cieplna, automatyka sterująca dla pomp ciepła, moduł zdalnego sterowania, czujnik temperatury, pompa obiegowa do instalacji pomp ciepła, stacja ładująca do przygotowania c.w.u. do montażu na ścianie wraz z wyposażeniem, pompa obiegu c.o., pompa cyrkulacyjna, separator powietrza, zawory bezpieczeństwa, zbiorniki wyrzutu cieczy z zaworu bezpieczeństwa, naczynie wzbiorcze: obiegu solanki, układu c.o., przeponowe, zawory obsługowe, zawór mieszający, siłownik elektryczny, zawory regulacji przepływu, wodomierz wody zimnej, urządzenie zabezpieczające wodę przed powtórnym zanieczyszczeniem - zawór antyskażeniowy, filtry siatkowe, zawory zwrotne i przelotowe, zawory kulowe spustowe, manometry, odpowietrzniki automatyczne, termometry tarczowe, próba szczelności pomp ciepła, uruchomienie pomp ciepła),
*   roboty budowlane pomieszczeń kotłowni (zakup i transport piasku do zasypania pomieszczenia kotłowni, wniesienie piasku do budynku i zasypanie pomieszczenia kotłowni wraz z jego ubiciem warstwami oraz z dodatkowym zagęszczeniem zagęszczarkami, podkłady betonowe pod podłogi i posadzki, izolacje przeciwwilgociowe i przeciwwodne z folii - poziome posadzkowe, posadzki betonowe, posadzki cementowe, odbicie tynków wewnętrznych z zaprawy na ścianach, filarach i pilastrach, tynki wewnętrzne na ścianach, słupach, stropach i podciągach, przygotowanie podłoża do wykonania okładzin ściennych, okładziny ścienne z płytek z kamieni sztucznych, przygotowanie podłoża pod okładziny podłogowe, okładziny podłogowe z kamieni sztucznych, wewnętrzne gładzie gipsowe na ścianach i sufitach, malowanie emulsją powierzchni wewnętrznych - podłoży gipsowych z gruntowaniem, malowanie farbą olejną uprzednio malowanej stolarki okiennej, drzwi stalowe przeciwpożarowe).

2\. Instalowanie centralnego ogrzewania oraz wymiana instalacji centralnego ogrzewania, w tym:

*   roboty demontażowe (demontaż: zaworów grzejnikowych, dwuzłączek, zaworów przelotowych, grzejników żeliwnych, rurociągów, naczynia wzbiorczego, transport złomu),
*   instalacja centralnego ogrzewania (rurociągi w instalacjach c.o. miedziane o połączeniach lutowanych na ścianach w budynkach, kompensatory osiowe mieszkowe, punkty stałe na rurociągach miedzianych, zawory kulkowe i zwrotne przelotowe - gwintowane do c.o., zawory, regulator różnicy ciśnienia, zawory równoważące, odpowietrzniki automatyczne, zawory kulkowe spustowe ze złączką do węża, próba szczelności instalacji c.o. w budynkach, grzejniki żeliwne członowe, zawory termostatyczne do regulacji c.o. wraz z głowicą, izolacja rurociągów otulinami, próby z dokonaniem regulacji instalacji c.o., drzwiczki rewizyjne do samoodpowietrzników osadzone w ścianach stylizowane na zabytkowe),
*   roboty towarzyszące - budowlane (roboty ogólnobudowlane: wykucie bruzd pionowych w ścianach z cegieł na zaprawie cementowo - wapiennej, zamurowanie bruzd pionowych lub pochyłych w ścianach z cegieł, uzupełnienie tynków zwykłych wewnętrznych na ścianach i słupach prostokątnych, umocowanie siatki na ścianach, filarach, pilastrach, przygotowanie powierzchni pod malowanie farbami emulsyjnymi, malowanie farbami emulsyjnymi starych tynków wewnętrznych ścian, wykucie bruzd poziomych lub pionowych w elementach z betonu z koniecznym demontażem wykładzin podłogowych oraz desek, transport gruzu, opłata wysypiskowa, wykonanie studzienek dla kompensatorów z przykryciem z blachy ryflowanej, cięcie piłą betonu nieuzbrojonego -miejsce cięcia posadzka, rozbiórka posadzki z kamienia, montaż posadzki - elementy z demontażu;
*   roboty wykończeniowe po demontażu grzejników: zeskrobywanie farby olejnej z tynków ścian, odbicie tynków wewnętrznych z zaprawy cementowo - wapiennej na ścianach, filarach, pilastrach, uzupełnienie tynków wewnętrznych na ścianach i słupach prostokątnych na podłożu z cegły, gruntowanie podłoży preparatami - powierzchnie pionowe, wewnętrzne gładzie gipsowe na ścianach z elementów prefabrykowanych i betonów wylewanych, malowanie farbami emulsyjnymi podłoży gipsowych z gruntowaniem.

Ponadto dodatkowo zaplanowano: wymianę kotła opalanego węglem na kocioł opalany drewnem (w przypadku gdyby temperatury zewnętrze minusowe były wysokie i pompa ciepła nie dogrzewała pomieszczeń użyto by kotła do dogrzania pomieszczeń), zakup agregatu prądotwórczego w celu zabezpieczenia stałej dostawy prądu do pomp ciepła (częste przerwy w dostawie prądu przez ZE), położenie kabla energetycznego o zwiększonym przekroju do zasilania pomp ciepła (obecny przekrój kabla jest za mały).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowany zakres prac w związku z celem jego przeprowadzenia, polegającym na termomodernizacji pałacu w T można w całości zakwalifikować jako koszty modernizacji (ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego), bez dodatkowego wydzielania z nich kosztów prac remontowych, np. wymiana drzwi (tj. kosztów pracy, których wartość nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego)?
2.  Czy poszczególne realizowane zadania można wydzielić jako odrębne obiekty i ich wartość początkową ustalać osobno, a następnie sukcesywnie po ich zakończeniu i przyjęciu do użytkowania powiększać wartość początkową pałacu, czy też należy uznać, że jednym obiektem inwentarzowym jest ogólnie cała termomodernizacja i dopiero zakończenie wszystkich realizowanych zadań będzie właściwym momentem powiększenia wartości pałacu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Instytutu, zrealizowany zakres prac w związku z celem jego przeprowadzenia, polegającym na termomodernizacji pałacu w T należy w całości zakwalifikować jako koszty modernizacji, które powiększą wartość początkową pałacu, bez wydzielania ewentualnych wydatków, które można by zakwalifikować jako koszty remontów. Przeprowadzone prace termomodernizacyjne w globalnym ujęciu mają przynieść w przyszłości wymierne oszczędności energii cieplnej (pierwotnej) 2485 GJ / rok, oszczędności energii cieplnej 74%, ilość unikniętej emisji CO2 związanej z oszczędnościami energii w wyniku realizacji przedsięwzięcia 278 Mg / rok.

Podsumowując, poniesione wydatki na termomodernizację pałacu spowodują wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego (pałacu) do używania, mierzonej w szczególności zmniejszeniem kosztów jego eksploatacji, dlatego też wydatki te należy rozpatrywać w ujęciu globalnym i jako całość uznać za koszty modernizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Instytut uważa, że przedstawione poniżej etapy prac należy traktować jako odrębne obiekty inwentarzowe, których wartość sukcesywnie, po ich zakończeniu i przyjęciu będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego - pałacu.

I tak, zdaniem Instytutu, należałoby wydzielić następujące obiekty inwentarzowe:

1.  ocieplenie dachu Pałacu w Turwi oraz ocieplenie dachu łącznika wraz wymianą pokrycia dachowego,
2.  renowacji zabytkowej stolarki drzwiowej i wykonanie nowych drzwi zewnętrznych oraz renowacji pozostałych drzwi zabytkowych,
3.  wymianie źródła ciepła z węglowego na OZE - wymiennikowe gruntowe pompy ciepła oraz kompleksowa wymiana instalacji centralnego ogrzewania i c.w.u.,

które po ich każdorazowym: zakończeniu, dokonaniu odbioru technicznego i po przyjęciu do użytkowania powinny powiększyć wartość pałacu.

Ponadto za odrębne środki trwałe zostaną uznane:

1.  kocioł opalany drewnem,
2.  agregat prądotwórczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe – w zakresie możliwości zakwalifikowania całości przeprowadzonych prac jako kosztów modernizacji oraz odrębnych środków trwałych,**
*   **nieprawidłowe – w zakresie możliwości wydzielenia poszczególnych zadań jako odrębnych obiektów.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Wskazać jednak należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 14 lutego 2012 r. Instytut podpisał z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. „Termomodernizacja budynków Instytutu PAN zlokalizowanego w Pałacu w T”. Jednocześnie Instytut szczegółowo wskazał zakres prac związanych z termomodernizacją budynku. Przeprowadzone prace termomodernizacyjne mają przynieść w przyszłości wymierne oszczędności energii cieplnej oraz zmniejszenie emisji CO2.

Mając powyższe na uwadze, poniesione przez Instytut wydatki, dotyczące wykonania prac termodernizacyjnych mają w całości charakter ulepszeniowy środka trwałego. Tym samym, przedmiotowe wydatki winny zwiększyć wartość początkową ulepszonego środka trwałego.

Odnośnie natomiast możliwości wydzielenia poszczególnych zadań jako odrębnych obiektów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę tę definicję można stwierdzić, że inwestycje to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Jak wskazał Instytut w opisie stanu faktycznego realizowane przedsięwzięcie nosi nazwę: „Termomodernizacja budynków Instytutu PAN zlokalizowanego w Pałacu w T”.

W związku z powyższym, realizowana przez Instytut inwestycja poprzez wykonanie wszystkich prac termomodernizacyjnych wykazanych w pkt A, B i C stanu faktycznego ma na celu uzyskanie wymiernych korzyści w zakresie oszczędności energii i ograniczenia emisji gazów. Dopiero całość przeprowadzonych prac spowoduje osiągnięcie tego celu. Dokonanie odbioru technicznego wszystkich prac będzie momentem zakończenia inwestycji (inwestycja będzie kompletna i zdatna do użytku), która spowoduje wzrost wartości użytkowej środka trwałego (pałacu). Tym samym, poszczególne etapy ulepszenia, które zostały zakończone, nie stanowią odrębnych obiektów. Całość przeprowadzonych prac termomodernizacyjnych pałacu stanowi inwestycję zmierzającą do jego ulepszenia i ich zakończenie daje Instytutowi możliwość podwyższenia wartości początkowej środka trwałego (pałacu).

Wracając do definicji środków trwałych zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż składniki majątku mogą zostać zaliczone do środków trwałych podatnika po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

W związku z powyższym, za odrębne środki trwałe można uznać kocioł opalany drewnem oraz agregat prądotwórczy.

Reasumując, realizowany zakres prac w związku z celem jego przeprowadzenia, polegającym na termomodernizacji pałacu w T można w całości zakwalifikować jako koszty modernizacji, tj. ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego (pałacu).

Ogół prac termomodernizacyjnych stanowi jedną inwestycję i dopiero zakończenie wszystkich realizowanych zadań będzie właściwym momentem powiększenia wartości początkowej pałacu.

Ponadto za odrębne środki trwałe należy uznać kocioł opalany drewnem oraz agregat prądotwórczy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.