Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.4.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-22
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie planowanej czynności polegającej na uzyskaniu struktury, w której Spółka z o.o. nie będzie posiadała udziałów w innych podmiotach (będzie spełniała warunki do rozpoczęcia stosowania przez nią ryczałtu od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pożyczka; spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 22 maja 2024 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej: **Ordynacja podatkowa**) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 19 czerwca 2023 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania, zainicjowanego wspólnym wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: **Spółka**) oraz osoby fizyczne (dalej: **Wnioskodawcy**), będące udziałowcami Spółki była analiza – przeprowadzona na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy planowane dokonanie zespołu czynności, składającego się z następujących etapów:

1\. sprzedaż przez Spółkę mniejszościowego pakietu udziałowego w spółce zagranicznej 1 do Spółki Holdingowej z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: **Spółka Holdingowa**) oraz umorzenie bez wynagrodzenia pozostałych udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce zagranicznej 1;

2\. udzielenie przez Spółkę pożyczki do Spółki Holdingowej;

3\. sprzedaż udziałów Spółki posiadanych w spółce zagranicznej 2 oraz w spółce zagranicznej 3 do Spółki Holdingowej;

4\. potrącenie należności ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu wypłaty kwoty głównej pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Holdingowej;

5\. a następnie rozpoczęcie stosowania przez Spółkę ryczałtu do dochodów spółek;

(dalej jako: **Czynność)**, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyżej wymienione podmioty są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: **ustawa o CIT**). Wyłącznymi udziałowcami Spółki oraz Spółki Holdingowej są te same osoby fizyczne (dalej: **Wspólnicy**) posiadające taki sam procent udziałów w obu ww.

spółkach. Ponadto w obu ww. spółkach Członkami Zarządu są również te same osoby fizyczne.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

W niniejszej sprawie, korzyściami podatkowymi będącymi rezultatem opisywanej we Wniosku

Czynności są:

1\. odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji Podatkowej) do momentu wypłaty zysku ze Spółki – na etapie rozpoczęcia stosowania przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek.

2\. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych u Wspólników - na etapie wypłaty zysku przez Spółkę po rozpoczęciu stosowania ryczałtu od dochodów spółek, przypadającego na Wspólników Spółki w związku z wypłatą podzielonych zysków ze Spółki o 70% lub 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej Spółki, z którego przychód ten został uzyskany (art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji Podatkowej).

3\. niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji Podatkowej) - na etapie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce zagranicznej 1 (brak przychodu z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia udziałów przysługujących Spółce w spółce zagranicznej 1).

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Jak wskazano we wniosku główne cele, jakie Wnioskodawcy zamierzają zrealizować poprzez dokonanie planowanej Czynności to:

1) Uzyskanie struktury, w której Spółka nie będzie posiadała udziałów w innych podmiotach (będzie spełniała warunki do rozpoczęcia stosowania przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek (dalej również: **Estoński CIT**), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

2) Pozostawienie udziałów w Spółkach zagranicznych pod faktyczną kontrolą (pośrednią lub bezpośrednią) Wspólników,

3) Doprowadzenie do powyższych zmian w strukturze Grupy bez nadmiernego zadłużania Spółki Holdingowej oraz angażowania istotnych środków finansowych spoza Grupy,

4) Doprowadzenie do powyższego stanu w jak najszybszy i najprostszy sposób.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawcy we Wniosku wskazali wprost, że podstawowym ich celem jest jak najszybsze rozpoczęcie stosowania Estońskiego CIT jak i również, że korzyściami podatkowymi są m.in.:

· odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki oraz

· obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wspólników

w związku z rozpoczęciem stosowania przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek, Szef KAS stwierdził, że jednym z głównych celi planowanej Czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

**c.** **Sztuczność sposobu działania Spółki**

W opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie możliwe jest wielopłaszczyznowe zidentyfikowanie przesłanki sztuczności działania. Przede wszystkim należy zauważyć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej działający rozsądnie podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, nie dokonałby sprzedaży udziałów w Spółkach zagranicznych, które generują ekonomiczną wartość dodaną. Rozsądnie działający podmiot nie wybrałby na stronę transakcji obejmujących swoje ważne aktywa nowopowstałego podmiotu, który nie ma kapitałowych środków własnych, aby dokonać zapłaty za nabyte udziały w Spółce zagranicznej 2 oraz Spółce zagranicznej 3 i w związku z tym zmuszony jest do zaciągnięcia długu - pożyczki (nie ma żadnego charakteru transakcyjnego - nie dochodzi do żadnego przekazania rzeczywistych środków pieniężnych, a jedynie do formalnego wykreowania tytułu dłużnego do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności).

Nie można nie zauważyć, że nowopowstała spółka celowa Spółka Holdingowa zapłaci za zaledwie 1% udziałów w Spółce zagranicznej 1, z kolei nie dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie zapłaty za nabyte udziały w Spółce zagranicznej 3 (90% udziałów) oraz Spółce zagranicznej 2 (80% udziałów). Wnioskodawcy wskazali, że po dokonaniu Czynności zyski ze Spółek zagranicznych będą jedynym źródłem dochodu Spółki Holdingowej. Z tych dochodów Spółka Holdingowa będzie spłacać pożyczkę wraz z odsetkami dla Spółki. Spółka musi mieć zatem świadomość, że nie byłoby mowy o jakimkolwiek dochodzie w postaci odsetek od pożyczki ze Spółki Holdingowej, w sytuacji zerwania swoistego „pasa transmisyjnego” dla przekazywania w ramach utworzonej struktury zysków Spółek zagranicznych.

Dodatkowo, dokonując oceny sztuczności sposobu działania na podstawie art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS zwraca także uwagę na koszty i czasochłonność związaną z przeprowadzeniem planowanych Czynności, które tym bardziej powinny skłonić podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, który zastosowałby określony sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych – do odstąpienia takiego sposobu działania.

Ponadto w opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie występują okoliczności wskazane art. 119c § 2 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej, które przesądzają o sztucznym sposobie dokonania planowanej Czynności.

Opisany sposób realizacji Czynności cechuje m.in. nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Faktem jest, że Spółka przed dokonaniem planowanej Czynności otrzymywała i mogła dalej otrzymywać przychody z dywidend od Spółek zagranicznych, dokonując planowanej Czynności tym samym nieuzasadnionego podziału operacji, Spółka dalej będzie czerpała przychody ze Spółek zagranicznych, tyle że nie bezpośrednio, a za pośrednictwem spółki celowej, która otrzymując zyski od Spółek zagranicznych będzie przekazywała je dalej Spółce w postaci odsetek od pożyczki. W związku z tym w wyniku dokonanej Czynności Spółka formalnie nie otrzyma zysków od Spółek zagranicznych, tylko odsetki od pożyczki, które spółka celowa będzie opłacać z zysków pochodzących w dalszym ciągu z tego samego źródła.

Dokonanie planowanej Czynności tym samym nieuzasadnionego podziału operacji, nie znajduje uzasadnienia gospodarczego. W tym kontekście w opinii Szefa KAS należy przyjąć, że rozsądnie działający podmiot (nie działający w celu korzyści podatkowej) nie zadałby sobie tyle trudności, nie udzieliłby finansowania zakupu własnych i istotnych dla jego działalności udziałów, jeżeli majątek ten jest kluczowym źródłem generowania jego przychodów.

W ocenie Szefa KAS ustalony mechanizm działania wskazuje także na wystąpienie kolejnej przesłanki sztuczności, tj. angażowania podmiotu pośredniczącego pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Cechy te również występują w badanym zespole czynności i przejawiają się w nieznajdującym uzasadnienia gospodarczego angażowaniu nowoutworzonej spółki celowej Spółki Holdingowej, która nie dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie zapłaty za nabyte udziały w Spółce zagranicznej 1 i Spółce zagranicznej 3. Ponadto nie posiada odpowiedniej historii kredytowej, która umożliwiłaby jej uzyskanie w warunkach rynkowych finansowania na nabycie ww. udziałów w innych źródłach. Po dokonanej Czynności zyski ze Spółek zagranicznych będą jedynym źródłem dochodu Spółki Holdingowej. W opinii Szefa KAS dokonując zbycia udziałów Spółek zagranicznych, Spółka tylko formalnie wyzbędzie się udziałów w Spółkach zagranicznych, zachowując własność ekonomiczną udziałów w Spółkach zagranicznych za pośrednictwem spółki celowej Spółki Holdingowej. Należy zauważyć, że ci sami Wspólnicy i w takich samych proporcjach będą tak jak przed dokonaniem planowanej Czynności sprawować faktyczną kontrolę nad Spółkami zagranicznymi, a Spółka w dalszym ciągu będzie czerpać przychody z tych samych Spółek zagranicznych głównie ze Spółki zagranicznej 2 z tą różnicą, że przychody z udziałów w Spółkach zagranicznych zostaną zastąpione przychodami z odsetek od udzielonej pożyczki.

Analiza planowanej Czynności, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że Spółka Holdingowa jest podmiotem sztucznym, a celem wprowadzenia tej spółki do struktury jest niewątpliwie uzyskanie korzyści podatkowych przez Spółkę oraz Wspólników.

Następną przesłanką świadczącą o sztuczności podjętej Czynności są elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przed dokonaniem Czynności Spółka osiągała i miała możliwość osiągania przychodów z dywidend z tytułu udziałów w Spółkach zagranicznych. W wyniku dokonania planowanej Czynności przychody z dywidend wypłacane Spółce Holdingowej przez Spółki zagraniczne głównie Spółkę zagraniczną 2 nadal będą trafiały do Spółki tylko ulegną konwersji z przychodów z udziału w zyskach Spółek zagranicznych na przychody z tytułu odsetek od pożyczki. Deklarowane przez Spółkę przychody nadal będą pochodziły pośrednio z tego samego źródła, tj. z działalności Spółek zagranicznych a ich wysokość będzie uzależniona w znacznym stopniu od osiągniętego przez te spółki zysku. W przeciwnym wypadku Spółka Holdingowa nie miałaby środków na zapłacenie Spółce należnych jej odsetek od pożyczki, a tym samym wystąpienia przychodu w Spółce. Ponadto należy zauważyć, że ci sami Wspólnicy i w takich samych proporcjach będą tak jak przed dokonaniem Czynności sprawować faktyczną kontrolę nad Spółkami zagranicznymi, a Spółka zachowa własność ekonomiczną udziałów w Spółkach zagranicznych (za pośrednictwem spółki celowej).

Kolejną przesłanką świadczącą o sztuczności podjętych czynności są elementy wzajemnie się znoszące i kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazano powyżej przychody Spółki zarówno przed jak i po dokonaniu Czynności będą pochodzić w rzeczywistości z tego samego źródła, tj. ze Spółek zagranicznych. W wyniku dokonania Czynności nastąpi zamiana przychodów pochodzących z udziału w zyskach Spółek zagranicznych na przychody z tytułu odsetek od pożyczki (kompensata), które w dalszym ciągu będą opłacane z tego samego źródła. tj. z zysków Spółek zagranicznych (element wzajemnie znoszący się). Ponadto wysokość udzielonej pożyczki dla Spółki Holdingowej będzie taka sama jak cena, którą ta spółka zobowiązana będzie zapłacić Spółce za nabyte udziały w Spółce zagranicznej 2 i Spółce zagranicznej 3. Pozwolił to na pełną kompensatę roszczeń obu stron umowy, bez konieczności dokonania rzeczywistych transferów finansowych.

Ostatnią przesłanką sztuczności jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie jest wystąpienie ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że przed dokonaniem Czynności Spółka mogła osiągać o wiele wyższe przychody z zysków wypracowanych przez Spółki zagraniczne. W wyniku dokonania planowanej Czynności przychody z zysków wypracowane przez Spółki zagraniczne zostaną tylko zamienione na stałe przychody z odsetek od pożyczki. Zdaniem Szefa KAS, gdyby Spółka działała racjonalnie i zdecydowała się utrzymać aktywa w postaci udziałów w Spółkach zagranicznych, mogłaby osiągnąć większy przychód z tytułu udziału w zyskach Spółek zagranicznych niż osiągany stały dochód z tytułu wypłacanych odsetek.

W związku z powyższym, przychody z odsetek od pożyczki nie są żadną korzyścią biznesową.

Zdaniem Szefa KAS planowana Czynność może przyczynić się do wystąpienia ryzyka ekonomicznego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Rozsądnie działający podmiot nie przenosi bezwarunkowo własności udziałów pomimo braku zapłaty za nie, gdyż w takiej sytuacji traci składnik majątku i nie dostaje za niego żadnej rekompensaty, a jednocześnie podejmuje ryzyko nieuiszczenia zapłaty przez nabywcę.

Nowopowstała Spółka celowa nie dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie zapłaty za nabyte udziały w Spółce zagranicznej 2 i Spółce zagranicznej 3, nie posiada rozbudowanej historii kredytowej, która pozwalałaby jej na uzyskanie w warunkach rynkowych finansowania na nabycie ww. udziałów z innych źródeł. Brak zabezpieczeń (np. poręczeń, gwarancji) spłaty przez spółkę celową tak wysokiego zobowiązania z tytułu pożyczki. Ponadto nie byłoby mowy o jakimkolwiek dochodzie w postaci odsetek od pożyczki ze Spółki Holdingowej, w sytuacji zerwania swoistego „pasa transmisyjnego” dla przekazywania w ramach utworzonej struktury zysków Spółek zagranicznych.

**d.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Estoński CIT to nowoczesny, prosty i oszczędny sposób opodatkowania, posiadający wiele korzyści. Jednakże należy zauważyć, że przepisy dotyczące Estońskiego CIT skierowane są do podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadających prostą strukturę udziałową.

W związku z powyższym Ustawodawca wprowadził liczne ograniczenia dostępności ryczałtu od dochodów spółek zawarte w art. 28j ust. 1 oraz art. 28 k ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności

organicznie dostępu do ryczałtu dla podmiotów biorących udział w złożonych strukturach holdingowych.

W art. 28j ust. 1 ustawy o CIT Ustawodawca zawarł warunki jakie musi spełniać łącznie podmiot, który chce być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Jak wynika z Wniosku, w wyniku planowanych sztucznych czynności Spółka próbuje ominąć przede wszystkim art. 28 j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki.

Celem wprowadzenia art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT było ograniczenie dostępności ryczałtu od dochodów spółek. W szczególności organicznie dostępu dla podmiotów biorących udział w złożonych strukturach holdingowych. Zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu z niniejszej formy opodatkowania nie mogą korzystać podatnicy, którzy posiadają skomplikowaną strukturę właścicielską, tj. nie posiadają udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W opinii Szefa KAS zakaz posiadania udziałów w kapitałach innych spółek wiąże się również z nie osiąganiem z tego tytułu przychodów, jak i również nie posiadaniem nadzoru i kontroli nad takimi udziałami.

Ryczałt jest formą opodatkowania stworzoną z myślą o podatnikach, którzy w prowadzonej działalności napotykają na problemy związane z dostępem do finansowania zewnętrznego. Z takimi problemami, co do zasady, nie spotykają się podatnicy należący do grupy kapitałowej. Tacy podatnicy mają możliwość uzyskania finansowania wewnątrz grupy kapitałowej poprzez korzystanie np. z _cashpoolingu_ lub pożyczek, gwarancji i poręczeń wewnątrzgrupowych w celu uzyskania finansowanie ze strony sektora finansowego.

Ponadto kolejnym celem wprowadzenia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT było również wyeliminowanie wszelkich transakcji wewnątrzgrupowych. Powyższe wynika m.in. z charakterystyki przedmiotu opodatkowania ryczałtem, który znacząco różni się od klasycznej koncepcji opodatkowania dochodów. Brak posiadania przez podatników ryczałtu powiązań kapitałowych miał na celu również uniemożliwienie występowania struktur, w których członkowie tej samej grupy kapitałowej podlegają odmiennym reżimom opodatkowania.

W niniejszej sprawie po dokonaniu Czynności zyski pochodzące ze Spółek zagranicznych przekazywane za pośrednictwem spółki celowej, tj. Spółki Holdingowej (spółki podlegające odmiennym reżimom opodatkowania) jako odsetki od pożyczki do Spółki korzystałyby w Spółce z preferencji jakie umożliwiają przepisy ryczałtu od dochodów spółek. Należy więc stwierdzić, że takie działanie jest niezgodne z intencją Ustawodawcy.

W opinii Szefa KAS dokonując planowanej Czynności Spółka tylko formalnie wyzbędzie się udziałów w Spółkach zagranicznych, zachowując własność ekonomiczną udziałów w Spółkach zagranicznych (za pośrednictwem spółki celowej - Spółki Holdingowej. Należy zauważyć, że ci sami Wspólnicy i w takich samych proporcjach będą tak jak przed dokonaniem Czynności sprawować faktyczną kontrolę nadzór nad Spółkami zagranicznymi, a Spółka w dalszym ciągu będzie czerpać przychody z tych samych Spółek zagranicznych głównie ze Spółki zagranicznej 2 z tą różnicą, że przychody z udziałów w Spółkach zagranicznych zostaną zastąpione przychodami z odsetek od udzielonej pożyczki. Spółka wciąż będzie podmiotem prowadzącym działalność w grupie kapitałowej, a z podmiotem powiązanym Spółką Holdingową będzie ją łączyła transakcja wewnątrzgrupowa – pożyczka.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może zostać zastosowana również do podatników, którzy przed wyborem ryczałtu dokonują sztuczne działania. W niniejszej sprawie Wnioskodawcy planują dokonać sztucznej Czynności w celu ominięcia wymogów wynikających z przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek przede wszystkim art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ponadto we Wniosku wskazano, że Spółka brała pod uwagę także inny scenariusz alternatywny tj. wniesienie aportem udziałów Spółek zagranicznych do Spółki Holdingowej w zamian za udziały w Spółce Holdingowej a następnie umorzenie udziałów Spółki w Spółce Holdingowej bez wynagrodzenia. Jednakże rozwiązanie takie nie pozwoli Spółce na jak najszybsze rozpoczęcie stosowania opodatkowania Estońskim CIT z uwagi na brzmienie art. 28k ust. 1 pkt 6b ustawy o CIT. Tym samym rozważany scenariusz spełniłby część z celów, które chce osiągnąć Spółka, jednak zdaniem Wnioskodawców najważniejszy z nich nie ziścił by się, gdyż mimo wyzbycia się udziałów w Spółkach zagranicznych Spółka nie mogłoby przez co najmniej dwa lata od dokonania aportu stosować ryczałtu od dochodów spółek.

Zdaniem Szefa KAS celem ww. przepisu było ograniczenie czasowe dostępności ryczałtu od dochodów spółek (nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu) do rozpoczęcia stosowania Estońskim CIT dla podatników którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku.

Ustawodawca dokładnie określa w jakich sytuacjach, podmioty uczestniczące w reorganizacjach nie mogą skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek. Ograniczenie to ma charakter czasowy.

W celu ominięcia ww. ograniczenia czasowego, zamierzają dokonać planowanej Czynności bo jak twierdzą jednym z ich najważniejszych celi jest jak najszybsze rozpoczęcie ryczałtu od dochodów spółek. Ten cel Spółki jest jednak niezgodny z wolą ustawodawcy. W opinii Szefa KAS działania mające na celu ominięcie tego przepisu są również sztuczne i dokonane wbrew woli ustawodawcy.

W opinii Szefa KAS, gdyby Spółka zdecydowała się na ww. scenariusz alternatywny wówczas po prostu zgodnie z wolą ustawodawcy zaczekałaby 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu a następnie rozpoczęła stosowanie ryczałtu od dochodów spółek unikając komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych. Należy jednak zauważyć, że w odróżnieniu od planowanej Czynności w tym przypadku Spółkę nie łączyłaby transakcja wewnątrzgrupowa – pożyczka z podmiotem powiązanym Spółką Holdingową. Spółka nie osiągałaby już przychodów z odsetek od pożyczki, przekazywanych za pośrednictwem spółki celowej. W tym przypadku Spółka utraciłaby rzeczywiście własność ekonomiczną nad Spółkami zagranicznymi. W opinii Szefa KAS to właśnie z tego powodu Wnioskodawcy nie zdecydowali się na taki scenariusz dokonania czynności.

W związku z powyższym w opinii Szefa KAS wskazane przez Wnioskodawców w pkt. 1 i 2 korzyści podatkowe są sprzeczne z celem przepisu tj. art. 28j ust. 1 pkt 5 oraz art. 28k ust. 1 pkt 6b ustawy o CIT.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawców w pkt. 3 korzyści podatkowej tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - na etapie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zagranicznej 1, wynikająca z realizacji planowanej Czynności byłyby efektem zastosowania przepisów ustawy o CIT, które regulują zagadnienie powstania dochodu/ przychodu, tj. art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Z przytoczonych powyżej ogólnych zasad wynika, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisów.

W wyniku nieodpłatnego umorzenia należących do Spółki udziałów w Spółce zagranicznej 1, po stronie Spółki zagranicznej 1 nie powstaje zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki. W związku z powyższym Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Zatem w sensie ekonomicznym Spółka wskutek umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zagranicznej 1 nie uzyska żadnej korzyści spełniającej definicję przychodu podlegającego opodatkowaniu z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Również po stronie Spółki Holdingowej jako wspólnika pozostającego w Spółce zagranicznej 1, umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej 1 posiadanych przez Spółkę nie spowoduje na moment dokonania tego umorzenia powstania opodatkowanego przychodu / dochodu, ponieważ Spółka Holdingowa nie osiągnie korzyści majątkowych, w tym wynagrodzenia z tego tytułu. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem Spółka Holdingowa otrzyma świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ewentualne faktyczne przysporzenie i związane z nim opodatkowanie po stronie Spółki Holdingowej pojawić się będzie mogło w przyszłości — w przypadku zbycia udziałów w Spółce zagranicznej 1, którego na ten moment Wnioskodawcy nie planują.

Mając na uwadze ww. okoliczności trudno uznać, że korzyść podatkowa wskazana w pkt. 3, tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - na etapie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zagranicznej 1 jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jakiekolwiek jej przepisu, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując Szef KAS zidentyfikował powody pozwalające na uznanie, że wskazane korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tj. art. 28j ust. 1 pkt 5 oraz art. 28k ust. 1 pkt 6b ustawy o CIT. W tym kontekście wydanie odmowy opinii zabezpieczającej w rozpatrywanej sprawie wydaję się zasadne, bowiem Spółka w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, zamierza stworzyć sztuczną strukturę, omijającą ograniczenia ustawodawcy zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 5 oraz art. 28k ust. 1 pkt 6b ustawy o CIT, przy zaangażowaniu spółki celowej, oderwaną od realnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowych wskazanych w pkt 1 i 2 wynikających z Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.