Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-174/16-5/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-14
Teza: 1) Czy w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między wartością Kwoty Skonsolidowanej (z wyłączeniem tej części Kwoty Skonsolidowanej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek dokonywanych do 31 grudnia 2010 obliczoną na dzień: a) otrzymania poszczególnych kwot zadłużenia wchodzących w skład Kwoty Skonsolidowanej w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie poszczególnych kwot zadłużenia, a b)zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR? 2) Czy w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR, w odniesieniu do tej części Kwoty Skonsolidowanej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek dokonywanych do 31 grudnia 2010 r. powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między wartością obliczoną na dzień: a)poszczególnych kapitalizacji w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym daną kapitalizację, a b) zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR? 3) Czy zawarcie umów Pożyczek EUR należy traktować jako datę otrzymania nowych pożyczek, a w konsekwencji, czy powstają podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatami salda Pożyczek EUR, kalkulowane jako różnica między: a) wartością obliczoną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zawarcia umów Pożyczek EUR (w odniesieniu do Kwoty Skonsolidowanej) bądź średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia - w zależności od tego, jakiej części dotyczyć będzie spłata, a b) wartością obliczoną na dzień poszczególnych spłat Pożyczek EUR lub spłat późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poszczególnych spłat?
Słowa kluczowe: pożyczka; różnica-różnice kursowe; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2016 r. – w zakresie podatkowego rozliczania różnic kursowych – pytanie drugie, trzecie i czwarte – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 24 czerwca 2016 r. – w zakresie podatkowego rozliczania różnic kursowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług hotelarskich.

W 1991 r. Spółka zawarła umowę z konsorcjum finansowym z siedzibą w X („Umowa Kredytu”), na mocy której zaciągnęła kredyt („Kredyt”) w szylingach austriackich („ATS”) na budowę hotelu. Zgodnie z Umową Kredytu, Kredyt został wypłacony w walucie obcej (ATS) w trzech transzach A, B i C, przy czym wszystkie transze Kredytu zostały przekazane Spółce w 1991 r. W celu wypłaty Kredytu zostały utworzone dla Spółki rachunki bankowe („konta kredytowe”) w ATS, a kwoty Kredytu były pobierane w ATS. Stąd, kwota Kredytu była zarówno nominowana (określona) w ATS jak też i faktycznie wypłacona w ATS.

Aktywa trwałe związane z hotelem zostały oddane do użytkowania XXXX 1991 r.

W dniu 30 czerwca 1993 r. pozostałe na ten dzień saldo kredytowe w ATS zostało przewalutowane na franki szwajcarskie („CHF”). Na dzień przewalutowania saldo kredytowe wynosiło 82,52% początkowej kwoty Kredytu. Następnie, 30 czerwca 1997 r. nastąpiła zmiana Umowy Kredytu, na podstawie której m.in. wydłużono okresy spłat Kredytu („Zmiana Umowy Kredytu”). Zgodnie z intencją stron wyrażoną w preambule do Zmiany Umowy Kredytu, Zmiana Umowy Kredytu nie stanowiła nowej umowy oraz została sporządzona w celu uwzględnienia wzajemnych praw i obowiązków wynikających z Umowy Kredytu wraz z wynikłymi (na przestrzeni lat) zmianami. Zmiana Umowy Kredytu stanowiła dodatkowo, że zadłużenie Spółki w CHF wynika z Umowy Kredytu, a zatem przewalutowanie dokonane w 1993 r. nie było nawiązaniem nowego stosunku kredytowego między Spółką a kredytodawcą.

Do 30 czerwca 1997 r. Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych („Zwolnienie z CIT”) na podstawie zezwolenia z dnia 26 czerwca 1990 r. oraz decyzji z dnia 11 marca 1992 r. wydanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Miedzy innymi transakcjami, Spółka także od 2010 r. dokonywała spłaty rat Kredytu (części kapitałowej oraz części odsetkowej) w oparciu o harmonogram przekazując na rzecz kredytodawcy ustalone kwoty w CHF. W najbliższym czasie Spółka planuje także dokonać spłaty całej pozostałej kwoty Kredytu (14,96% początkowej kwoty Kredytu).

Wszystkie kwoty należne kredytodawcy z tytułu udzielonego Kredytu były spłacane bądź to w ATS (początkowo) bądź to w CHF (po przewalutowaniu salda kredytowego z dnia 30 czerwca 1993 r.).

Poza zobowiązaniem z tytułu Kredytu, obecnie Spółka posiada również zadłużenie z tytułu pożyczek w EUR („Pożyczki EUR”) udzielonych w dniu 31 marca 2012 r. przez spółkę matkę oraz spółkę babkę (dalej łącznie jako: „Spółki Powiązane”). Zadłużenie Spółki wobec Spółek Powiązanych narastało od 2004 r. w EUR i CHF i wynikało z zawieranych w tym okresie umów pożyczek oraz innych form finansowania dłużnego. Odsetki naliczone do końca 2010 r. były co roku kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia. To właśnie w dniu 31 marca 2012 r. Spółka zawarła ze Spółkami Powiązanymi umowy (osobną umowę ze spółką matką oraz osobną umowę ze spółką babką), których celem było zastąpienie (w treści oryginalnej umów użyto angielskiego słowa „replace”, tj. „zastąpić” – tłumaczenie własne Spółki) na dzień 31 marca 2012 r. niespłaconej części dotychczasowych pożyczek i innych tytułów zadłużenia wyrażonych w CHF i EUR, Pożyczkami EUR („Kwota Skonsolidowana”). Jednocześnie kwoty zadłużenia w CHF zostały zastąpione na kwoty zadłużenia w EUR. Odsetki naliczone począwszy od 2011 r. nie zostały skapitalizowane do Kwoty Skonsolidowanej.

Saldo początkowe Pożyczki EUR od spółki babki ulega okresowym zwiększeniom na skutek zaciągania przez Spółkę nowych kwot zadłużenia. Odsetki od Pożyczek EUR są naliczane w okresach półrocznych i nie są regulowane ani kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczek EUR. W 2016 r. Spółka planuje dokonać częściowej spłaty Pożyczek EUR oraz naliczonego oprocentowania.

Spółka ustalała i ustala obecnie różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów podatkowych (art. 15a ustawy o CIT).

Spółka zwraca uwagę, iż w 1995 r. miała miejsce denominacja polskiego złotego, w wyniku której wprowadzona została nowa jednostka pieniężna o symbolu PLN, która zastąpiła PLZ (1 PLN = 10 000 PLZ). Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka jednolicie posługiwać się będzie jednostką PLN.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na wezwanie Spółka wskazała, że:

*   w wyniku przeprowadzonej weryfikacji prawidłowości rozliczeń różnic kursowych, Spółka stwierdziła, iż w poprzednich latach dokonywała błędnej kalkulacji różnic kursowych. W celu kalkulacji różnic kursowych do 2003 r. (włącznie) Spółka błędnie przyjmowała kurs przeliczeniowy PLN/CHF z dnia przewalutowania ATS na CHF (tj. 30 czerwca 1993 r.), natomiast od 2004 r., w wyniku błędu przyjmowany był kurs przeliczeniowy PLN/CHF wynoszący 2,5329. W przeszłości spółka stosowała zatem niewłaściwe kursy walutowe (niekorzystne z perspektywy rozliczeń podatkowych Spółki), które powodowały zawyżenie podstawy opodatkowania CIT (zawyżenie dochodu podatkowego lub zaniżenie straty podatkowej);
*   do 30 czerwca 1997 r. (a więc także w dacie przewalutowania, tj. w 1993 r.) Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i w konsekwencji nie była zobowiązana do dokonywania wyliczeń na potrzeby podatku dochodowego, w szczególności nie ustalała wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych;
*   z zachowanych dokumentów wynika, że dokonane w 1993 r. przewalutowanie stanowiło kontynuację istniejącego stosunku kredytowego, a nie nawiązanie nowego;
*   zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku o interpretację z dnia 4 kwietnia 2016 r. („Wniosek”), operacja przewalutowania jest obojętna podatkowo i nie rodzi konsekwencji z tytułu zrealizowanych różnic kursowych. Spółka wnosi, aby na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął stan faktyczny zgodnie z którym w 1993 r. miało miejsce jedynie przewalutowanie zobowiązania kredytowego w ATS na CHF, a nie nawiązanie nowego stosunku kredytowego;
*   zwolnienie z CIT (zdefiniowane we Wniosku), z którego korzystała Spółka do 30 czerwca 1997 r. stanowiło zwolnienie podmiotowe i zostało przyznane na podstawie zezwolenia z dnia 26 czerwca 1990 r. oraz decyzji z dnia 11 marca 1992 r. wydanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Zwolnienie z CIT zostało Spółce przyznane na czas określony;
*   decyzja z dnia 11 marca 1992 r. nie zawiera żadnych postanowień, które miałyby wpływ na kwestie rozliczeń różnic kursowych, w konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż w przeszłości Spółka korzystała ze zwolnienia z CIT, pozostaje bez wpływu na rozliczanie podatkowych różnic kursowych od 1 lipca 1997 r. do dnia dzisiejszego. Z kolei, w okresie do 30 czerwca 1997 r. wynik podatkowy z tytułu różnic kursowych nie był kalkulowany ze względu na Zwolnienie z CIT.

Spółka wnosi, aby interpretacja podatkowa została wydana w oparciu o stan faktyczny zgodnie z którym zawarte przez Spółkę umowy Pożyczek EUR (zdefiniowane we Wniosku) stanowiły nowację (odnowienie). Spółka nie wnosi o dokonanie oceny charakteru prawnego czynności prawnych dokonanych w 2012 r.

Oznacza to, iż w miejsce pierwotnych pożyczek oraz innych tytułów zadłużenia, powstało nowe zadłużenie z tytułu Pożyczek EUR w wysokości Kwoty Skonsolidowanej (zdefiniowane we Wniosku). Efektywnie zatem, wierzytelności z tytułu pierwotnych pożyczek zostały uregulowane, a powstał nowy stosunek prawny z tytułu Pożyczek EUR. W ocenie Spółki opisany stan faktyczny (nowacja) wykazuje podobieństwo do sytuacji opisanych w interpretacjach podatkowych powołanych we Wniosku, a to:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-875/14-2/IŚ,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. IPPB5/423-704/09-2/IŚ,

Ponadto Spółka wyjaśniła, że spłaty Pożyczek EUR następują w walucie obcej, tj. euro. Ma to miejsce albo

*   poprzez faktyczny przepływ waluty obcej (przelew miedzy rachunkami bankowymi), albo
*   poprzez potrącenie wierzytelności wynikających z Pożyczek EUR z wierzytelnościami pożyczkodawców względem Spółki także wyrażonymi w EUR.

Spółka dokonywała kapitalizacji odsetek od pożyczek i innych form finansowania dłużnego w latach 2006 - 2010. Odsetki skapitalizowane do końca 2010 r. weszły w skład Kwoty Skonsolidowanej. Kapitalizacja odsetek (dodanie odsetek do kwoty głównej zadłużenia) następowała raz w roku, na dzień 31 grudnia, i obejmowała cała kwotę odsetek naliczonych w danym roku kalendarzowym (np. w 2010 r. dokonano kapitalizacji odsetek narosłych w 2010 r.).

Co do wcześniejszych okresów (przed 2006 r.), Spółka (z uwagi na upływ czasu) nie dysponuje danymi finansowymi pozwalającymi na jednoznaczne stwierdzenie, czy i w jaki sposób kapitalizacja była dokonywana. Spółka jednakże podkreśla, iż w oparciu o dokonywane corocznie potwierdzenia sald, znana jest całkowita kwota zadłużenia składająca się na Kwotę Skonsolidowaną.

Spółka poprzez użyte w Wezwaniu określenie „data początkowa kapitalizacji” rozumie albo

1.  datę dodania kwoty odsetek do kwoty pożyczki albo
2.  datę, od której odsetki podlegające kapitalizacji (dodane do kwoty głównej pożyczki) były naliczane.

Niezależnie od tego, jak rozumieć to pojęcie, to kwestia ta w ocenie Spółki nie ma znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane we Wniosku, to jest rozstrzygnięcie wątpliwości, czy od skapitalizowanych odsetek, które weszły w skład Kwoty Skonsolidowanej powstały podatkowe różnice kursowe w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR.

Jeśli przyjąć, iż chodzi o rozumienie a) data ta będzie miała jedynie znaczenie dla ustalenia właściwego kursu walutowego na potrzeby wyliczenia różnic kursowych (zgodnie ze stanowiskiem Spółki jest to kurs z dnia poprzedzającego dzień kapitalizacji), ale znajomość konkretnej daty na etapie wydania interpretacji w ocenie Spółki nie jest niezbędna.

Jeśli natomiast przyjąć, iż chodzi o rozumienie b), to okres, z którego pochodzą skapitalizowane odsetki nie ma wpływu na wartość różnic kursowych powstających w dacie spłaty skapitalizowanych odsetek (zawarcia Pożyczek EUR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonanymi od 2010 r. oraz dalszymi planowanymi spłatami części kapitałowych Kredytu powstają podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica pomiędzy:
    1.  równowartością części Kredytu, która jest spłacana, obliczoną na dzień otrzymania Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany ATS na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie transz Kredytu, a
    2.  wartością ustaloną na dzień spłaty części Kredytu w oparciu o średni kurs wymiany CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym spłatę danej części Kredytu?
2.  Czy w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między wartością Kwoty Skonsolidowanej (z wyłączeniem tej części Kwoty Skonsolidowanej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek dokonywanych do 31 grudnia 2010 obliczoną na dzień:
    1.  otrzymania poszczególnych kwot zadłużenia wchodzących w skład Kwoty Skonsolidowanej w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie poszczególnych kwot zadłużenia, a
    2.  zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR?
3.  Czy w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR, w odniesieniu do tej części Kwoty Skonsolidowanej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek dokonywanych do 31 grudnia 2010 r. powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między wartością obliczoną na dzień:
    1.  poszczególnych kapitalizacji w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym daną kapitalizację, a
    2.  zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR?
4.  Czy zawarcie umów Pożyczek EUR należy traktować jako datę otrzymania nowych pożyczek, a w konsekwencji, czy powstają podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatami salda Pożyczek EUR, kalkulowane jako różnica między:
    1.  wartością obliczoną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zawarcia umów Pożyczek EUR (w odniesieniu do Kwoty Skonsolidowanej) bądź średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia - w zależności od tego, jakiej części dotyczyć będzie spłata, a
    2.  wartością obliczoną na dzień poszczególnych spłat Pożyczek EUR lub spłat późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poszczególnych spłat?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, trzecie i czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do ww. pytań Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 2) W związku z zawarciem umów Pożyczek EUR nastąpiło uregulowanie przez Spółkę pierwotnych pożyczek oraz innych tytułów zadłużenia, a w konsekwencji, powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między:

*   wartością Kwoty Skonsolidowanej obliczoną na dzień otrzymania poszczególnych kwot zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie poszczególnych kwot zadłużenia, a
*   wartością ustaloną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek do kwoty głównej zadłużenia w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna być traktowana jako otrzymanie przez Spółkę dodatkowej pożyczki, a w konsekwencji na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między:

*   wartością tych odsetek obliczoną na dzień kapitalizacji w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym kapitalizację, a
*   wartością ustaloną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającymi zawarcie umów- Pożyczek EUR.

Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umów Pożyczek EUR należy traktować jako datę otrzymania nowych pożyczek, a w konsekwencji, powstaną podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatami salda Pożyczek EUR, kalkulowane jako różnica między:

*   wartością obliczoną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zawarcia umów Pożyczek EUR (w odniesieniu do Kwoty Skonsolidowanej), bądź średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia - w zależności od tego, jakiej części dotyczyć będzie spłata, a
*   wartością obliczoną na dzień poszczególnych spłat Pożyczek EUR lub spłat późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poszczególnych spłat.

Dodatnie różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT uściśla, że dla obliczania różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Spółka zwraca uwagę, iż aktualne brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wynika ze zmiany, która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Wcześniej przepis ten stanowił, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, zmiana art. 15a ust. 4 miała na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie Spółki, w przypadku płatności dokonywanej z konta walutowego zarówno na gruncie starego jak i nowego stanu prawnego należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania należności, ponieważ taka płatność nie pozwala na ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia płatności, bo kurs taki nie zostaje w ogóle zastosowany skoro nie dochodzi do wyceny waluty względem złotego w ramach tych transakcji.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatkowe różnice kursowe mogą powstać w sytuacji gdy:

*   kredyt (pożyczka) został zaciągnięty w walucie obcej;
*   spłata kredytu (pożyczki) również nastąpiła w walucie obcej;
*   wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty.

Wartość różnic kursowych w dacie kolejnych spłat kredytu (pożyczki) w walucie obcej powinna być ustalana poprzez porównanie wartości spłacanej kwoty w przeliczeniu na PLN. W dniu spłaty z wartością tej kwoty w przeliczeniu na PLN według kursu z dnia otrzymania kredytu (pożyczki) („Kurs historyczny”).

W ocenie Spółki zawarcie umów Pożyczek EUR stanowiło uregulowanie pierwotnych pożyczek i innych tytułów zadłużenia, a w konsekwencji na dzień 31 marca 2012 r. powstały podatkowe różnice kursowe. Różnice kursowe powstały także w związku z uregulowaniem kwot zadłużenia, które powstały w okresie do 31 grudnia 2010 r. w wyniku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej zadłużenia.

Ponadto, różnice kursowe powstaną również w związku z planowanymi spłatami salda Pożyczek EUR.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z faktu, iż zawarte przez Spółkę umowy Pożyczek EUR stanowią nowację dotychczasowych zobowiązań z tytułu otrzymanego finansowania na Umowy Pożyczek EUR.

Na gruncie polskiego prawodawstwa instytucja nowacji (tzw. „odnowienie długu”) uregulowana została w Kodeksie cywilnym („KC”). Istotą nowacji jest uregulowanie dotychczas istniejącego zobowiązania, w ten sposób, iż w jego miejsce powstaje zobowiązanie do spełnienia innego świadczenia, albo też tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej. Instytucja nowacji jest w obrocie gospodarczym bardzo często wykorzystywana do zamiany zobowiązań z różnych tytułów prawnych w jeden, nowy i odrębny od poprzednich tytuł prawny. Najbardziej obrazowym przykładem jest zawarcie umowy kredytu konsolidacyjnego, w którym dłużnik posiadający kilka kredytów w tym samym banku zamienia je na jeden, nowy kredyt, na osobnych, nowych warunkach. W takim wypadku przyjmuje się, że dłużnik uregulował stare zadłużenie (z poprzednich tytułów prawnych), a w jego miejsce powstaje nowe zadłużenie (z nowego tytułu prawnego). Z perspektywy charakteru ekonomicznego transakcji nowację można porównać z sytuacją, w której dłużnik zawiera nową umowę pożyczki, której wartość jest równa zadłużeniu z poprzednich tytułów prawnych, a następnie przedstawia do potrącenia wierzytelność o wypłatę kwoty z tytułu nowej pożyczki ze zobowiązaniem do spłaty „starych” zobowiązań. W wyniku potrącenia tych wierzytelności „nowa” pożyczka zostaje w całości wypłacona dłużnikowi, a „stare” zadłużenie (z różnych tytułów prawnych) jest uregulowane. Po dokonaniu operacji do spłaty pozostaje jedynie zadłużenie wynikające z nowej pożyczki.

W rezultacie więc, biorąc pod uwagę fakt, iż na mocy umów Pożyczek EUR doszło do zastąpienia dotychczasowych pożyczek i innych tytułów zadłużenia w walutach obcych przez zobowiązania z tytułu nowych Pożyczek EUR, zawarcie umów Pożyczek EUR należy traktować jako nowację. Dowodzi tego jednoznacznie m.in. użycie w umowach Pożyczek EUR sformułowania „replace”, tj. „zastąpić” (tłumaczenie własne Spółki oryginalnego tekstu umów w języku angielskim).

W ocenie Spółki, konsekwencją uznania, iż umowy Pożyczek EUR stanowią nowację dotychczasowych zobowiązań z tytułu otrzymanego finansowania jest możliwość rozpoznania podatkowych różnic kursowych na dzień zawarcia tych umów. Wynika to z faktu, iż dzień dokonania nowacji należy traktować jako dzień spłaty pierwotnych zobowiązań oraz zaciągnięcia nowych (tj. otrzymania nowej pożyczki w miejsce istniejących). W rezultacie, w przypadku zobowiązań w walucie obcej, w dniu dokonania nowacji umowy (umów) pożyczki powstają różnice kursowe, które stanowią odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w dacie zawarcia umów Pożyczek EUR Spółka powinna rozpoznać podatkowe różnice kursowe (dodatnie bądź ujemne) w związku ze spłatą pierwotnych pożyczek i innych tytułów zadłużenia. Różnice te będą kalkulowane jako różnica między

*   wartością poszczególnych kwot zadłużenia składających się na Kwotę Skonsolidowaną na dzień ich powstania wyrażoną w PLN w oparciu o średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania poszczególnych kwot zadłużenia, a
*   wartością tych kwot na dzień spłaty, tj. 31 marca 2012 r. obliczoną w oparciu o średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia Pożyczek EUR.

W przypadku odsetek, które były kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia w okresie do końca 2010 r., różnice kursowe powinny być kalkulowane w oparciu o:

*   średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień kapitalizacji oraz
*   średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia Pożyczek EUR.

Spółka pragnie podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o CIT nie występuje definicja pojęcia kapitalizacji odsetek. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalania konsekwencji podatkowych zawarcia umów Pożyczek EUR zasadne jest odwołanie się do definicji kapitalizacji odsetek występującej w nauce ekonomii i finansów, zgodnie z którą przez kapitalizację odsetek należy zasadniczo rozumieć operację polegającą na doliczeniu wartości naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej (kapitału) kredytu bądź pożyczki. W wyniku kapitalizacji wygasa po stronie pożyczkobiorcy zobowiązanie do zapłaty wymagalnych odsetek, lecz jednocześnie zaciągnięte zostaje nowe zobowiązanie (nowa pożyczka), której kwota główna (kapitał) odpowiada wartości przedmiotowych odsetek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe rozumienie istoty kapitalizacji odsetek znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-368/12/AK, w której organ stwierdził m.in.: „W doktrynie wskazuje się również, że pomimo, że kapitalizacja odsetek może być traktowana jako jedna czynność prawna, w rzeczywistości stanowi ona dwie występujące jednocześnie czynności prawne, tj.:

*   zaciągnięcie od pożyczkodawcy nowego zobowiązania (pożyczki) w wysokości naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, oraz
*   uregulowanie zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy sfinansowane środkami pochodzącymi z nowego zobowiązania - operacja ta jest dokonywana w formie swoistego potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w wyniku którego nowe zobowiązanie w wysokości naliczonych odsetek doliczane jest do kwoty kapitałowej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji uznanie kapitalizacji odsetek za formę udzielenia nowej pożyczki oznacza, że spłatę skapitalizowanych odsetek od pierwotnych pożyczek i innych tytułów zadłużenia w drodze zawarcia umów Pożyczek EUR należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o CIT analogicznie, jak spłatę samego kapitału tych pożyczek. W związku z tym, w odniesieniu do spłaty skapitalizowanych odsetek od pierwotnych pożyczek i innych tytułów zadłużenia, w dniu 31 marca 2012 r. powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Spółka zwraca uwagę, że brak faktycznego przepływu środków pieniężnych pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania podatkowych różnic kursowych w dacie zawarcia umów Pożyczek EUR. Wynika to z faktu, iż dla celów określania różnic kursowych dopuszczalna jest dowolna forma zapłaty (uregulowania) zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W konsekwencji, skoro zawarcie umów Pożyczek EUR stanowiło uregulowanie dotychczasowych zobowiązań z tytułu otrzymanego finansowania, to data zawarcia tych umów będzie również datą otrzymania nowych pożyczek na potrzeby kalkulacji różnic kursowych. Oznacza to, że w momencie dokonania częściowej spłaty salda Pożyczek EUR, po stronie Spółki również powstaną podatkowe różnice kursowe. Różnice te kalkulowane powinny być w oparciu o średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umów Pożyczek EUR (w odniesieniu do Kwoty Skonsolidowanej) oraz średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia – w zależności od tego, jakiej części dotyczyć będzie dokonywana splata i średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty.

Przedstawione powyżej stanowisko dotyczące możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu Spółka przywołała:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-875/14-2/IŚ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) zamianę zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o innym numerze) należy potraktować jako uregulowanie przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej, a nową pożyczkę (o innym numerze) jako nowe zobowiązanie. (\`(...)\`) różnice kursowe powstałe w wyniku zamiany zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o nowym numerze) należy potraktować jako przychód/koszt podatkowy w dacie zamiany/uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej. Co prawda w przedstawionym stanie faktycznym nie następuję „fizyczna” (z wykorzystaniem rachunku bankowego) spłata pożyczki pierwotnej (ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5), jednak ust. 7 nie pozostawia wątpliwości, że dniem zapłaty jest również dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-704/09-2/IŚ, dotyczącą umowy nowacji, której celem była zamiana zaległych należności handlowych w walucie obcej na pożyczkę. W interpretacji tej organ uznał, że: „Przedmiotową transakcję należy potraktować jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, przy czym anulowanie należności handlowych należy traktować jako ich uregulowanie przez kontrahenta (art. 15a ust. 7 updop). Powstałe różnice kursowe będą różnicami zrealizowanymi, a więc stanowić będą przychód podatkowy roku 2009. Z kolei pożyczka stanowić będzie odrębną transakcję zawartą w dniu 01.10.2009 r. (\`(...)\`) Powstałe w wyniku tej operacji gospodarczej dodatnie i ujemne różnice kursowe powinny być potraktowane jako zrealizowane, a więc podatkowe, gdyż rozliczona została należność handlowa kontrahenta”.

Na poparcie powyższego stanowiska można również przytoczyć tezy z interpretacji indywidualnych cytowanych w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku (m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2012 r.), w których zostało podkreślone, że warunkiem koniecznym uznania danej umowy za umowę nowacji, skutkującą powstaniem zrealizowanych różnic kursowych, jest wyraźne wskazanie, że stary stosunek prawny jest zastępowany nowym stosunkiem prawnym (co nie następuje w przypadku, gdy dochodzi wyłącznie do przewalutowania).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z zawarciem umów Pożyczek EUR nastąpiło uregulowanie przez Spółkę pierwotnych pożyczek oraz innych tytułów zadłużenia, a w konsekwencji, powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między:

*   wartością Kwoty Skonsolidowanej obliczoną na dzień otrzymania poszczególnych kwot zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym otrzymanie poszczególnych kwot zadłużenia, a
*   wartością ustaloną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR.

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek do kwoty głównej zadłużenia w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna być traktowana jako otrzymanie przez Spółkę dodatkowej pożyczki, a w konsekwencji na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR powstały podatkowe różnice kursowe kalkulowane jako różnica między:

*   wartością tych odsetek obliczoną na dzień kapitalizacji w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym kapitalizację, a
*   wartością ustaloną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany odpowiednio EUR albo CHF na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie umów Pożyczek EUR.

Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że zawarcie umów Pożyczek EUR należy traktować jako datę otrzymania nowych pożyczek, a w konsekwencji, powstaną podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatami salda Pożyczek EUR, kalkulowane jako różnica między:

*   wartością obliczoną na dzień zawarcia umów Pożyczek EUR w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zawarcia umów Pożyczek EUR (w odniesieniu do Kwoty Skonsolidowanej), bądź średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia - w zależności od tego, jakiej części dotyczyć będzie spłata, a
*   wartością obliczoną na dzień poszczególnych spłat Pożyczek EUR lub późniejszych zwiększeń sumy zadłużenia w oparciu o średni kurs wymiany EUR na PLN, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poszczególnych spłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na względzie przedmiot wniosku Spółki w zakresie sformułowanych pytań, tutejszy organ uznał, że błędne uwagi Wnioskodawcy w zakresie rozumienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r., nie stanowią przeszkody dla uznania jego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego za prawidłowe, z uwagi na brak możliwości stosowania ww. przepisu w odniesieniu do tej części wniosku. Zauważyć bowiem należy, że różnice kursowe, o których mowa w tych pytaniach powstaną po ww. dacie – umowy Pożyczek EUR zawarte były w dniu 31 marca 2012 r. – w konsekwencji uwagi Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii nie miały wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska w odniesieniu do zakresu rozpatrywanej części wniosku.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana tylko i wyłącznie na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, lub też w przedstawionym stanie faktycznym zostały pominięte elementy istotne dla dokonania oceny wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony jaką daje przedmiotowa interpretacja. W szczególności podkreślić należy, że przedmiotowa interpretacja nie stanowi potwierdzenia charakteru stosunku prawnego związanego z zawartymi umowami Pożyczek EUR, zgodnie z intencją Wnioskodawcy dla potrzeb interpretacji przyjęto, że wskazane umowy stanowiły nowację (odnowienie).

Odnosząc się do powołanych interpretacji, tut. organ wskazuje że, postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto zauważyć należy, że cytowane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.