Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-444/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2011 zrealizowała inwestycję pn. „B\`(...)\`" (dalej: Inwestycja). Inwestycja została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Do końca stycznia 2012 r. samodzielnie i bezpośrednio realizowała czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności były traktowane jako podlegające opodatkowaniu. Gmina dokumentowała ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów był wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Gmina realizowała zatem wskazaną Inwestycje w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. utworzony został Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego. Operacyjnie Zakład rozpoczął swoją działalność dnia 1 lutego 2012 r. Zgodnie ze statutem Zakładu, przedmiotem jego działalności jest zapewnienie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej w zakresie m.in.:

*   inżynierii sanitarnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

*   wywozu odpadów stałych i płynnych,

*   oczyszczania ścieków.

Gmina przekazała Zakładowi do używania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (obejmującą również infrastrukturę wytworzoną w ramach omawianej Inwestycji). Przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu miało charakter nieodpłatny. Podkreślenia wymaga również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegały opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Przy użyciu przekazanej infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane. Zakład jest zarejestrowany dla celów VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem i od stycznia 2011 r. składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik zarejestrowany był tylko Urząd Gminy (dalej: Urząd), i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z powyższym, mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur „zakupowych” była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że do końca stycznia 2012 r. Gmina samodzielnie świadczyła usługi odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stanowiło odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, świadczenie przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych podlegało opodatkowaniu VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że Gmina zrealizowała omawianą Inwestycję w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na jej terenie, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK) stwierdził, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”, ponieważ efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych \[sprzedaży i dostawy wody na rzecz ludności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych\]. Z prawa tego może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ust 13 ustawy".

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN) w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że w związku z wykorzystywaniem wodociągu do czynności opodatkowanych (związanych ze świadczeniem przez Gminę usług dostarczania wody na rzecz właścicieli poszczególnych posesji) „Wnioskodawca ma prawe do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-534/12/KT) uznał, że „Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących te zakupy".

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD) stwierdził, że „w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach zawartych umów cywilno-prawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług mieszkańcom podłączonych do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji”.

*   Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW) uznał, że „świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-574/10-2/LK) stwierdził, że skoro „Gmina będzie dostarczać wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte już umowy oraz będzie zawierać umowy na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1288/12-3/AK).

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że do końca 2010 r. to Urząd składał deklaracje VAT oraz okoliczność, że faktury „zakupowe” związane z realizacją Inwestycji mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach - w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Gminy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podejście to znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych".

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Gmina wskazuje, że - mając na uwadze orzecznictwo sadów administracyjnych - należy podkreślić, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi, do których wykorzystywana była od początku i w dalszym ciągu jest infrastruktura wodno-kanalizacyina przekazana do użytkowania Zakładowi. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) - w którym Sąd zajął następujące stanowisko: „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy K. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku";

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13) - w którym Sąd potwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)";

*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 862/13) - w którym Sąd wskazał, że: „\[\`(...)\`\] działalność gospodarczą ZUK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT;

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 983/13) - w którym stwierdzono, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. (\`(...)\`) To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z ust. 15 powołanego artykułu wynika, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia a usługi te wykonywane są do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Według art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W świetle art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późń zm.), sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzone przez nią jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, wykonując działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina realizowała inwestycję, o której mowa we wniosku (budowała sieć kanalizacyjną i częściowo wymieniała sieć wodociągową), z zamiarem wykorzystania jej do odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to czynności - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie korzystają ze zwolnienia, przysługiwało jej – jak słusznie stwierdziła - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do jej realizacji, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Skoro nie odliczyła tego podatku - stosownie do treści art. 86 ust. 13 ww. artykułu - Gmina może dokonać ww. odliczenia poprzez dokonanie korekty/korekt deklaracji za okres/okresy, w którym powstało to prawo. W przypadku, gdy ze złożonej korekty/korekt deklaracji VAT za dany okres/okresy rozliczeniowy/rozliczeniowe będzie wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, będzie miała prawo ubiegać się zwrot podatku – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że w związku z tym, że od dnia 1 lutego 2012 r. powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana Zakładowi, doszło do zmiany jej przeznaczenia. Od tego momentu infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, że Zakład, któremu została przekazana wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych, gdyż podmiot ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług, Gmina będzie zobowiązana do skorygowania ww. podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty 1/10 podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym infrastruktura jest/będzie wykorzystana do czynności niepodlegających przepisom ustawy, do upływu 10-letniego okresu korekty. Skoro – jak wynika z treści wniosku – zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 r., pierwszej korekty powinna dokonać za rok, w którym nastąpiła ww. zmiana, tj. za 2012 r. w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2013 r.

W związku z powyższym stanowisko Gminy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, a jedynie kwestia prawa do ubiegania się o jego zwrot w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Jak wynika z powyższych przepisów, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wcześniej, przysługuje niezależnie od tego czy faktury były wystawione na Gminę, czy na Urząd Gminy.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Gminy wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy wskazać, że nie są one prawomocne. Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości co do relacji prawnopodatkowych pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego a utworzonymi przez nie jednostkami, w dniu 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne, „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o UE, jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?” Zatem tezy płynące z powołanych przez Gminę wyroków nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.