Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.606.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 30 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie: działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Jest doradcą podatkowym i posiada numer wpisu na listę doradców podatkowych.

W dniu 01.10.2015 r. Zainteresowany kupił od osoby prywatnej - na podstawie aktu notarialnego, działkę gruntu o obszarze 0,62 ha, posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według starego planu, który utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., działka oznaczona była jako „RP” - uprawy polowe, a w „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…)”, uchwalonym dnia (\`(...)\`), uchwałą (…), przeznaczenie działki jest następujące: grunty orne - podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy polowe i ogrodnictwo; dopuszcza się lokalizację siedlisk rolnych, urządzeń infrastruktury technicznej oraz zalesienia; użytki zielone - podstawowe przeznaczenie terenów pod łąki i pastwiska; dopuszcza się lokalizację urządzeń infrastruktury technicznej oraz zalesienia; „MU projekt” - tereny wielofunkcyjnej zabudowy wiejskiej (projektowane) – siedliska rolne, budownictwo jednorodzinne i wielorodzinne o niskiej intensywności, składy i wytwórczość, usługi podstawowe, obiekty i urządzenia obsługi mieszkańców, w tym infrastruktury technicznej, a w rejestrze gruntów przedmiotowa działka jest oznaczona jako grunty orne RV - 0,53 ha, łąki trwałe ŁV - 0,08 ha, rowy W-ŁV - 0,01 ha, wobec czego stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 803, ze zm.).

Działkę tę Wnioskodawca kupił, ponieważ rozważał wtedy możliwość jej wykorzystania na swojej emeryturze – budując na niej niewielki dom i zajmując się niewielką uprawą rolną na własne potrzeby.

Pod koniec ubiegłego roku Zainteresowany zmienił jednak zdanie i zrezygnował z tej wizji przyszłej emerytury. Zdecydował się zatem sprzedać zakupioną w roku 2015 działkę. I tu pojawił się problem. W związku bowiem ze zmianami wprowadzającymi ograniczenia w handlu ziemią rolniczą w naszym kraju, wprowadzonymi w maju 2016 r. - okazało się, że sprzedaż tej działki jest bardzo utrudniona. W celu ułatwienia tej sprzedaży i odsunięcia ryzyka poniesienia straty przy jej dokonaniu, Wnioskodawca zdecydował się na jej podzielenie na trzy odrębne i uzyskanie dla nich warunków zabudowy. Po rozpatrzeniu wniosku Zainteresowanego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz uzgodnieniu projektu decyzji z Powiatowym Zarządem Dróg oraz Starostą Powiatu, Wójt Gminy, w dniu 04 lipca 2017 r. wydał decyzję w sprawie ustalenia warunków zabudowy, dotyczących inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, 3 budynków gospodarczo-garażowych i wydzieleniu działek pod planowane zamierzenie. Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych innych czynności związanych z tą sprzedażą, poza ewentualnym zgłoszeniem jej zamiaru w biurze pośrednictwa nieruchomości, bądź zamieszczeniem stosownego ogłoszenia w prasie.

Z uzupełnienia z dnia 22 stycznia 2018 r. do wniosku wynika, że:

*   Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług rachunkowych, doradztwa podatkowego (PKD 69.20.Z) i pośrednictwa w interesach (PKD 74.90.Z);
*   z tytułu nabycia opisanej we wniosku działki (przed podziałem) nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, VAT naliczony nie wystąpił w ogóle;
*   od chwili nabycia działka nie była i nie jest (podobnie jak działki powstałe po podziale) użytkowana w jakikolwiek sposób w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, Wnioskodawca użytkował ją rolniczo - jako użytki zielone przeznaczone pod łąki i pastwiska, celem uzyskania bezpośrednich dopłat rolnych;
*   przedmiotową działkę Zainteresowany udostępnił bezpłatnie lokalnemu rolnikowi na okres III/2017 - III/2018, celem użytkowania przez niego tej działki w sposób tak, jak opisany powyżej - jako użytki zielone przeznaczone pod łąki i pastwiska, celem uzyskania dopłat rolnych;
*   Wnioskodawca nie występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia przedmiotowych działek w przyłącza sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej;
*   Zainteresowany nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności (nie poniósł i nie zamierza ponieść nakładów) w celu przygotowania przedmiotowych działek gruntu do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu niezabudowanego, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości lub atrakcyjności nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek należy potraktować jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nie jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zakup pierwotnej działki gruntu nie był dokonany w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę) oraz nie wyczerpuje znamion definicji działalności podanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 05 maja 2016 r. (I SA/Po 2445/15 - Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy a podatek VAT), uzasadniał korzystne z punktu widzenia Wnioskodawcy rozstrzygnięcie w bardzo podobnej sprawie w następujący sposób:

Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu wyjaśniał, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów), przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych), wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym – Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych, nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału, także okoliczność, że przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca.

Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd kasacyjny w pełni podzielił prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku w sprawie sygn. I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności, koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie np.: takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK S5/13, I FSK 120/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1245/13, które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). (\`(...)\`)

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, jest doradcą podatkowym. W dniu 01.10.2015 r. Zainteresowany kupił od osoby prywatnej działkę gruntu o obszarze 0,62 ha, posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według starego planu, który utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., działka oznaczona była jako „RP” - uprawy polowe, a w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uchwalonym dnia (…), przeznaczenie działki jest następujące: grunty orne - podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy polowe i ogrodnictwo; dopuszcza się lokalizację siedlisk rolnych, urządzeń infrastruktury technicznej oraz zalesienia; użytki zielone - podstawowe przeznaczenie terenów pod łąki i pastwiska; dopuszcza się lokalizację urządzeń infrastruktury technicznej oraz zalesienia; „MU projekt” - tereny wielofunkcyjnej zabudowy wiejskiej (projektowane) – siedliska rolne, budownictwo jednorodzinne i wielorodzinne o niskiej intensywności, składy i wytwórczość, usługi podstawowe, obiekty i urządzenia obsługi mieszkańców, w tym infrastruktury technicznej, a w rejestrze gruntów przedmiotowa działka jest oznaczona jako grunty orne RV - 0,53 ha, łąki trwałe ŁV - 0,08 ha, rowy W-ŁV - 0,01 ha, wobec czego stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Działkę tę Wnioskodawca kupił, ponieważ rozważał wtedy możliwość jej wykorzystania na swojej emeryturze – budując na niej niewielki dom i zajmując się niewielką uprawą rolną na własne potrzeby. Pod koniec ubiegłego roku Zainteresowany zmienił jednak zdanie i zrezygnował z tej wizji przyszłej emerytury. Zdecydował się sprzedać zakupioną w roku 2015 działkę. I tu pojawił się problem. W związku bowiem ze zmianami wprowadzającymi ograniczenia w handlu ziemią rolniczą w naszym kraju, wprowadzonymi w maju 2016 r. - okazało się, że sprzedaż tej działki jest bardzo utrudniona. W celu ułatwienia tej sprzedaży i odsunięcia ryzyka poniesienia straty przy jej dokonaniu, Wnioskodawca zdecydował się na jej podzielenie na trzy odrębne i uzyskanie dla nich warunków zabudowy. Po rozpatrzeniu wniosku Zainteresowanego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz uzgodnieniu projektu decyzji z Powiatowym Zarządem Dróg oraz Starostą, Wójt Gminy, w dniu 4 lipca 2017 r. wydał decyzję w sprawie ustalenia warunków zabudowy, dotyczących inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, 3 budynków gospodarczo-garażowych i wydzieleniu działek pod planowane zamierzenie. Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych innych czynności związanych z tą sprzedażą, poza ewentualnym zgłoszeniem jej zamiaru w biurze pośrednictwa nieruchomości, bądź zamieszczeniem stosownego ogłoszenia w prasie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług rachunkowych, doradztwa podatkowego i pośrednictwa w interesach. Z tytułu nabycia opisanej we wniosku działki (przed podziałem) nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, VAT naliczony nie wystąpił w ogóle. Od chwili nabycia działka nie była i nie jest (podobnie jak działki powstałe po podziale) użytkowana w jakikolwiek sposób w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Wnioskodawca użytkował ją rolniczo - jako użytki zielone przeznaczone pod łąki i pastwiska, celem uzyskania bezpośrednich dopłat rolnych. Przedmiotową działkę Zainteresowany udostępnił bezpłatnie lokalnemu rolnikowi na okres III/2017 - III/2018, celem użytkowania przez niego tej działki w sposób tak, jak opisany powyżej - jako użytki zielone przeznaczone pod łąki i pastwiska, celem uzyskania dopłat rolnych. Wnioskodawca nie występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia przedmiotowych działek w przyłącza sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej. Zainteresowany nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności (nie poniósł i nie zamierza ponieść nakładów) w celu przygotowania przedmiotowych działek gruntu do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu niezabudowanego, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości lub atrakcyjności nieruchomości).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż wyżej opisanych działek gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca posiadaną działkę zakupił, ponieważ rozważał możliwość wykorzystania jej na swojej emeryturze, z planem wybudowania niewielkiego domu i zajęcia się niewielką uprawą rolną na własne potrzeby. W analizowanym przypadku jedynymi czynnościami, jakie Wnioskodawca podjął w związku z planowaną sprzedażą, był podział nieruchomości na trzy mniejsze działki i wystąpienie dla tych działek o warunki zabudowy. Jak wskazał Zainteresowany, w związku ze zmianami wprowadzającymi ograniczenia w handlu ziemią rolniczą, wprowadzonymi w maju 2016 r. - okazało się, że sprzedaż tej działki jest bardzo utrudniona. W celu ułatwienia tej sprzedaży i odsunięcia ryzyka poniesienia straty przy jej dokonaniu, Wnioskodawca zdecydował się na jej podzielenie na trzy odrębne i z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - uzyskanie dla nich warunków zabudowy. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu (…) - art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.). Co istotne, Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych czynności związanych ze sprzedażą opisanych działek gruntu, poza ewentualnym zgłoszeniem zamiaru sprzedaży w biurze pośrednictwa nieruchomości, bądź zamieszczeniem stosownego ogłoszenia w prasie. Z tytułu nabycia opisanej wyżej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od chwili nabycia działka nie była i nie jest (podobnie jak działki powstałe po podziale) użytkowana w jakikolwiek sposób w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, Wnioskodawca użytkował ją rolniczo – jako użytki zielone przeznaczone pod łąki i pastwiska, celem uzyskania bezpośrednich dopłat rolnych. Wnioskodawca udostępnił przedmiotowa działkę bezpłatnie rolnikowi, celem użytkowania przez niego tej działki jako użytki zielone przeznaczone pod łąki i pastwiska celem uzyskania dopłat rolnych. Nie występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia przedmiotowych działek w przyłącza sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej. Nadto nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności (nie poniósł i nie zamierza ponieść nakładów) w celu przygotowania przedmiotowych działek gruntu do sprzedaży. Zatem należy stwierdzić, że Zainteresowany nie działał jako handlowiec, a podejmowane przez niego czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług rachunkowych, doradztwa podatkowego i pośrednictwa w interesach.

W związku z powyższym, dokonując sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a dostawę tych działek - czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowanego wyżej opisanych działek gruntu nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z dostawą przedmiotowych działek, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, Zainteresowany nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży powyższych działek gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdyby okazało się, że Wnioskodawca wszystkich wyżej opisanych czynności nie podjął w związku z zamiarem budowy domu mieszkalnego na potrzeby osobiste (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), lecz w innym celu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.