Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.396.2022.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Wskazanie miejsca świadczenia usług modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych oraz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podwykonawców.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 1-art. 13b; [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 6a-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 16 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wskazania miejsca świadczenia usług modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych,

\- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podwykonawców.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 października 2022 r. (wpływ 13 października 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2022 r. (wpływ 27 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego (PKD: 71.12.Z).

### Jednym z istotnych obszarów działalności Wnioskodawcy jest również naprawa i konserwacja maszyn (PKD: 33.12.Z) oraz instalowanie wyposażenia dla maszyn przemysłowych (PKD: 33.20.Z).

### W ramach prac prowadzonych za granicami Polski, na terytoriach innych państw UE, Wnioskodawca świadczy dla klientów usługi polegające na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych (zwanych dalej także „Urządzeniami” lub odpowiednio „Urządzeniem”). Usługi te są świadczone przez pracowników Wnioskodawcy oraz podwykonawców. Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę z innych krajów UE są podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r.

### Podwykonawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy są podmiotami polskimi. Część z nich jest czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium Polski.

### Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terytorium innego kraju. Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium kraju. Wnioskodawca ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

### OPIS INSTALACJI

### Urządzenia, dla których Wnioskodawca modernizuje systemy sterowania, są typu konstrukcji stalowej składane w układzie modułowym. Poszczególne elementy urządzenia ustandaryzowane do rozmiarów kontenera łączone są ze sobą za pomocą śrub, które ułożone jeden na drugim tworzą konstrukcję wieżową wysokości około 30 metrów. Waga całości Urządzenia przekracza masę 100t. Z boku takiej konstrukcji umieszczane są schody celem zapewnienia operatorowi dostępu do poszczególnych elementów Urządzenia. Obok głównej części Urządzenia, którą są elementy maszyny w układzie wieżowym, znajdują się zbiorniki o pojemności 40-100 m3 przeznaczone do magazynowania bitumu. Całość Urządzenia posadowiona jest na fundamencie betonowym. Zbudowana jest ona z modułów, które w razie potrzeby można zdemontować (demontaż jest możliwy bez uszkodzenia jakichkolwiek elementów), przewieść w inne miejsce, tam zainstalować i ponownie uruchomić. Zostały one zaprojektowane tak, aby można było przemieścić je bez uszkodzenia. W praktyce przeważnie są one przemieszczane nawet dość często, gdy te Urządzenia są używane do realizacji określonych zadań w różnych miejscach. Np. użytkownik Urządzenia otrzymuje zlecenie na wybudowanie drogi na terenie X, w związku z tym transportuje je w to miejsce, realizuje zlecenie i po jego wykonaniu demontuje Urządzenie i przewozi je w inne miejsce, gdzie ma zrealizować kolejne zlecenie, oraz tam je montuje. Zdarzają się sytuacje, w których Urządzenie jest użytkowane w jednym miejscu przez długi czas. Np. gdy jest zlokalizowane w miejscu, w którym użytkownik Urządzenia otrzymuje dużo zleceń do realizacji w niewielkiej odległości. Bliskość usytuowania Urządzenia w stosunku do miejsca realizacji zlecenia jest związana z koniecznością utrzymania wysokiej temperatury mieszanki mineralno-asfaltowej po jej wytworzeniu do czasu jej użycia tzn. zabudowania w nawierzchnię drogi.

### Celem zapewnienia odpowiedniej statyki dla całości Urządzenia, poszczególne jego elementy łączone są z podłożem za pomocą kotw. W zależności od wielkości danego elementu są to kotwy chemiczne bądź zwykłe kołki rozporowe. Kotwy chemiczne działają na zasadzie adhezji, czyli powierzchniowego łączenia się dwóch substancji, którą najczęściej jest masa żywiczna.

### Od strony elektrycznej, głównym elementem Urządzenia jest kontener sterowniczy, w którym zabudowane są wszystkie szafy elektryczne odpowiadające za sterowanie oraz zasilanie poszczególnych układów napędowych Urządzenia takich jak silniki elektryczne, siłowniki pneumatyczne oraz różnego rodzaju elementy pomiarowe jak czujniki, sondy. Wszystkie szafy sterownicze zabudowane w jednym miejscu, nadzorowane są przez główny sterownik przemysłowy PLC, który odpowiada za prawidłową pracę całego Urządzenia, tzn. decyduje, kiedy włączyć lub wyłączyć dany silnik, zamknąć lub otworzyć dany siłownik pneumatyczny oraz nadzoruje parametry technologiczne pracy Urządzenia, takie jak temperatura, podciśnienia, wydajność poszczególnych elementów.

### Użytkownik obsługuje Urządzenie za pomocą wizualizacji zainstalowanej na komputerze przemysłowym klasy PC. Komputer wymienia dane oraz komunikuje się nieustannie ze sterownikiem przemysłowym. Na ekranie monitora wyświetlona jest wizualizacja Urządzenia z jej poszczególnymi elementami. Operator klikając w dane przyciski steruje Urządzeniem włączając i wyłączając jego poszczególne elementy.

### OPIS WYKONYWANYCH PRAC

### Dla wyżej opisanego Urządzenia Wnioskodawca dokonuje, na zlecenie klientów z terytoriów innych państw UE, modernizacji systemów sterowania (zwanych dalej „Usługami”), która w praktyce polega na wykonaniu następującego zakresu prac:

### 1) wymiana okablowania instalacji polegająca na usunięciu uszkodzonych bądź bardzo starych przewodów wielożyłowych (zasilających bądź sterowniczych) i zainstalowanie w ich miejsce nowego okablowania. Przewody ułożone są w korytach kablowych przemysłowych (otwartych lub zamkniętych) i prowadzą od poszczególnych elementów Urządzenia, takich jak silniki, siłownik, czujniki elektroniczne do głównego kontenera sterowniczego, gdzie w zależności od charakteru danego elementu podłączane są do źródła zasilania bądź też odbiornika sygnału elektrycznego;

### 2) modernizacja kontenera sterowniczego polegająca na demontażu urządzeń elektronicznych znajdujących się w szafach sterowniczych, takich jak wyłączniki silnikowe, styczniki, przekaźniki, zasilacze napięcia stałego, moduły wejść/wyjść sterownika przemysłowego oraz sam sterownik przemysłowy PLC a następnie zainstalowanie w ich miejsce elementów nowego typu;

### 3) dla nowo zainstalowanych elementów wykonuje się nowe okablowanie sygnałów sterujących przy wykorzystaniu przewodów, które układa się w korytach kablowych przemysłowych (otwartych lub zamkniętych);

### 4) po dokonaniu modernizacji jest uruchamiana instalacja technologiczna celem sprawdzenia czy poszczególne elementy Urządzenia pracują w sposób prawidłowy. Po potwierdzeniu poprawności pracy poszczególnych elementów Urządzenia następuje przeprowadzenie produkcji testowej oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi Urządzenia z wykorzystaniem zainstalowanego systemu sterowania.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Nabywane usługi wykonywane przez podwykonawców wykorzystywane są i będą do świadczenia przez Wnioskodawcę Usług poza terytorium kraju, od których, w przypadku wykonywania ich w kraju, przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek nabywanych usług od podwykonawców z Usługą świadczoną na rzecz klientów poza terytorium kraju.

**Pytania**

### 1\. Czy miejsce świadczenia Usług, w przedstawionym w stanie faktycznym, świadczonych przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski w zakresie modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy z 11 marca 2004 r. z wyłączeniem art. 28e tej ustawy?

### 2\. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców czynnych podatników VAT za wykonane Usługi opisane w stanie faktycznym?

### 3\. Czy usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w przyszłości poza terytorium Polski w zakresie modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym, będą usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r., czy będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 lub 2 tej ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.
-----

Na podstawie art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r., na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
----------------------------------------------------------------------------------------------

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
--------------------------------------------------------

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia z 15 marca 2011 r., do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art. 31a ust. 1 rozporządzenia z 15 marca 2011 r. stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z ust. 2 rozporządzenia jw., ustęp 1 obejmuje w szczególności:
----------------------------------------------------------------------

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
----------------------------------------------------------------

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
------------------------------------------------------------------------------------------------------

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
-------------------------------------------------------------------------------------------------

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
--------------------------------------------------------

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 31a ust. 3 rozporządzenia z 15 marca 2011 r., ustęp 1 nie ma zastosowania do:
-----------------------------------------------------------------------------------------------

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
---------------------------------------------------------------------------------------------------

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
-------------------------------------------------------------------------------------------

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
----------------------------------------------------

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Należy szczególnie podkreślić zasadę wynikającą z art. 13b lit. b) rozporządzenia z 15 marca 2011 r., że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść.

W przedstawionym stanie faktycznym Urządzenie można zdemontować, przewieść w inne miejsce, tam zainstalować i ponownie uruchomić. Zatem w ocenie Wnioskodawcy Urządzenia nie są nieruchomością w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji nie można uznać, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami i dla ustalenia miejsca ich opodatkowania należałoby stosować zasadę szczególną wynikającą z art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. Zatem w tym zakresie ma zastosowanie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. Ewentualnie, gdy Usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku odprzedaży usług wykonanych faktycznie przez podwykonawców – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. – należy przyjąć, że Wnioskodawca sam wyświadczył te usługi. Zatem uzyskana interpretacja będzie wiążąca także w zakresie tych transakcji (Usług).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r., w przypadku wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zaznaczyć, że Urządzenia nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem przez „budowle” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto z uwagi na fakt zdefiniowania pojęcia „nieruchomość” w rozporządzeniu z 15 marca 2011 r., które jest stosowane w Polsce bezpośrednio, dla potrzeb podatku od towarów i usług należy stosować tę definicję, a nie np. definicję wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Unijny ustawodawca ją wprowadził, aby to pojęcie było definiowana w różnych krajach UE dla potrzeb podatku VAT na podstawie jednej definicji.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy miejsce świadczenia Usług w przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Niego poza terytorium Polski w zakresie modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (ewentualnie, jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, to zgodnie z ust. 2), jednak z wyłączeniem art. 28e tej ustawy. Zatem Wnioskodawca w przypadku tych Usług powinien wystawiać dla nabywcy usługi fakturę bez podatku od towarów i usług z określeniem „odwrotne obciążenie”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (te przepisy nie mają zastosowania w przedstawionej sytuacji).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z zacytowanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury m.in., jeżeli transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie była zwolniona.

Zatem, jeżeli Usługi wykonane przez podwykonawców – czynnych podatników VAT – na rzecz Wnioskodawcy na terytorium innego niż Polska kraju UE podlegają opodatkowaniu, jak wskazano we własnym stanowisku w ad 1., zgodnie z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy z 11 marca 2004 r., to podwykonawcy prawidłowo opodatkowują transakcje podatkiem VAT w Polsce, w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących te Usługi.

Ad 3.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną we własnym stanowisku ad 1., Usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski w przyszłości w zakresie modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (ewentualnie ust. 2), a nie szczególną określoną w art. 28e tej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

### Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego (PKD: 71.12.Z). Jednym z istotnych obszarów działalności Wnioskodawcy jest również naprawa i konserwacja maszyn (PKD: 33.12.Z) oraz instalowanie wyposażenia dla maszyn przemysłowych (PKD: 33.20.Z).

### W ramach prac prowadzonych za granicami Polski, na terytoriach innych państw UE, Wnioskodawca świadczy dla klientów usługi polegające na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych (zwanych dalej także „Urządzeniami” lub odpowiednio „Urządzeniem”). Usługi te są świadczone przez pracowników Wnioskodawcy oraz podwykonawców. Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę z innych krajów UE są podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy.

### Podwykonawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy są podmiotami polskimi. Część z nich jest czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium Polski.

### Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terytorium innego kraju. Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium kraju. Wnioskodawca ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

### Urządzenia, dla których Wnioskodawca modernizuje systemy sterowania, są typu konstrukcji stalowej składane w układzie modułowym. Poszczególne elementy urządzenia ustandaryzowane do rozmiarów kontenera łączone są ze sobą za pomocą śrub, które ułożone jeden na drugim tworzą konstrukcję wieżową wysokości około 30 metrów. Waga całości Urządzenia przekracza masę 100t. Z boku takiej konstrukcji umieszczane są schody celem zapewnienia operatorowi dostępu do poszczególnych elementów Urządzenia. Obok głównej części Urządzenia, którą są elementy maszyny w układzie wieżowym, znajdują się zbiorniki o pojemności 40-100 m3 przeznaczone do magazynowania bitumu. Całość Urządzenia posadowiona jest na fundamencie betonowym. Zbudowana jest ona z modułów, które w razie potrzeby można zdemontować (demontaż jest możliwy bez uszkodzenia jakichkolwiek elementów), przewieść w inne miejsce, tam zainstalować i ponownie uruchomić. Zostały one zaprojektowane tak, aby można było przemieścić je bez uszkodzenia. W praktyce przeważnie są one przemieszczane nawet dość często, gdy te Urządzenia są używane do realizacji określonych zadań w różnych miejscach. Np. użytkownik Urządzenia otrzymuje zlecenie na wybudowanie drogi na terenie X, w związku z tym transportuje je w to miejsce, realizuje zlecenie i po jego wykonaniu demontuje Urządzenie i przewozi je w inne miejsce, gdzie ma zrealizować kolejne zlecenie, oraz tam je montuje. Zdarzają się sytuacje, w których Urządzenie jest użytkowane w jednym miejscu przez długi czas. Np. gdy jest zlokalizowane w miejscu, w którym użytkownik Urządzenia otrzymuje dużo zleceń do realizacji w niewielkiej odległości. Bliskość usytuowania Urządzenia w stosunku do miejsca realizacji zlecenia jest związana z koniecznością utrzymania wysokiej temperatury mieszanki mineralno-asfaltowej po jej wytworzeniu do czasu jej użycia tzn. zabudowania w nawierzchnię drogi.

### Celem zapewnienia odpowiedniej statyki dla całości Urządzenia, poszczególne jego elementy łączone są z podłożem za pomocą kotw. W zależności od wielkości danego elementu są to kotwy chemiczne bądź zwykłe kołki rozporowe. Kotwy chemiczne działają na zasadzie adhezji, czyli powierzchniowego łączenia się dwóch substancji, którą najczęściej jest masa żywiczna.

### Od strony elektrycznej, głównym elementem Urządzenia jest kontener sterowniczy, w którym zabudowane są wszystkie szafy elektryczne odpowiadające za sterowanie oraz zasilanie poszczególnych układów napędowych Urządzenia takich jak silniki elektryczne, siłowniki pneumatyczne oraz różnego rodzaju elementy pomiarowe jak czujniki, sondy. Wszystkie szafy sterownicze zabudowane w jednym miejscu, nadzorowane są przez główny sterownik przemysłowy PLC, który odpowiada za prawidłową pracę całego Urządzenia, tzn. decyduje, kiedy włączyć lub wyłączyć dany silnik, zamknąć lub otworzyć dany siłownik pneumatyczny oraz nadzoruje parametry technologiczne pracy Urządzenia, takie jak temperatura, podciśnienia, wydajność poszczególnych elementów.

### Dla wyżej opisanego Urządzenia Wnioskodawca dokonuje, na zlecenie klientów z terytoriów innych państw UE, modernizacji systemów sterowania (zwanych dalej „Usługami”), która w praktyce polega na wykonaniu następującego zakresu prac:

### 1) wymiana okablowania instalacji polegająca na usunięciu uszkodzonych bądź bardzo starych przewodów wielożyłowych (zasilających bądź sterowniczych) i zainstalowanie w ich miejsce nowego okablowania. Przewody ułożone są w korytach kablowych przemysłowych (otwartych lub zamkniętych) i prowadzą od poszczególnych elementów Urządzenia, takich jak silniki, siłownik, czujniki elektroniczne do głównego kontenera sterowniczego, gdzie w zależności od charakteru danego elementu podłączane są do źródła zasilania bądź też odbiornika sygnału elektrycznego;

### 2) modernizacja kontenera sterowniczego polegająca na demontażu urządzeń elektronicznych znajdujących się w szafach sterowniczych, takich jak wyłączniki silnikowe, styczniki, przekaźniki, zasilacze napięcia stałego, moduły wejść/wyjść sterownika przemysłowego oraz sam sterownik przemysłowy PLC a następnie zainstalowanie w ich miejsce elementów nowego typu;

### 3) dla nowo zainstalowanych elementów wykonuje się nowe okablowanie sygnałów sterujących przy wykorzystaniu przewodów, które układa się w korytach kablowych przemysłowych (otwartych lub zamkniętych);

### 4) po dokonaniu modernizacji jest uruchamiana instalacja technologiczna celem sprawdzenia czy poszczególne elementy Urządzenia pracują w sposób prawidłowy. Po potwierdzeniu poprawności pracy poszczególnych elementów Urządzenia następuje przeprowadzenie produkcji testowej oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi Urządzenia z wykorzystaniem zainstalowanego systemu sterowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Niego usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej ,,dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,nieruchomość” oraz pojęcia ,,usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) ,,zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011” pojęcie ,,nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają ,,usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE:

Za ,,nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Według art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

### Biorąc po uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych, nie są i nie będą usługami związanymi z nieruchomością. Jak wskazano w opisie sprawy Urządzenia, dla których Wnioskodawca modernizuje systemy sterowania, są typu konstrukcji stalowej składane w układzie modułowym. Poszczególne elementy urządzenia ustandaryzowane do rozmiarów kontenera łączone są ze sobą za pomocą śrub, które ułożone jeden na drugim tworzą konstrukcję wieżową wysokości około 30 metrów. Całość Urządzenia posadowiona jest na fundamencie betonowym. Zbudowana jest ona z modułów, które w razie potrzeby można zdemontować (demontaż jest możliwy bez uszkodzenia jakichkolwiek elementów), przewieść w inne miejsce, tam zainstalować i ponownie uruchomić. Zostały one zaprojektowane tak, aby można było przemieścić je bez uszkodzenia. W praktyce przeważnie są one przemieszczane nawet dość często, gdy te Urządzenia są używane do realizacji określonych zadań w różnych miejscach.

Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług polegających na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych świadczonych poza terytorium kraju nie jest/nie będzie stosownie do art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości.

### Podsumowując, miejsce świadczenia Usług, w zakresie modernizacji i wymiany systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych świadczonych przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3 **jest prawidłowe.**

### W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców czynnych podatników VAT za wykonane Usługi opisane w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

### Z opisu sprawy wynika, że ramach prac prowadzonych za granicami Polski, na terytoriach innych państw UE, Wnioskodawca świadczy dla klientów usługi polegające na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych (zwanych dalej także „Urządzeniami” lub odpowiednio „Urządzeniem”). Usługi te są świadczone przez pracowników Wnioskodawcy oraz podwykonawców. Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę z innych krajów UE są podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy.

### Podwykonawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy są podmiotami polskimi. Część z nich jest czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium Polski.

### Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terytorium innego kraju. Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium kraju. Wnioskodawca ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nabywane usługi wykonywane przez podwykonawców wykorzystywane są i będą do świadczenia przez Wnioskodawcę Usług poza terytorium kraju, od których, w przypadku wykonywania ich w kraju, przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek nabywanych usług od podwykonawców z Usługą świadczoną na rzecz klientów poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że Wnioskodawcy (zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi VAT na terytorium Polski) – na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców (zarejestrowanych podatników VAT na terytorium Polski) dokumentujących wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usług polegających na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych. Jak wskazano wyżej miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług polegających na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych świadczonych poza terytorium kraju nie jest/nie będzie stosownie do art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości. Ponadto z opisu sprawy wynika, że nabywane usługi wykonywane przez podwykonawców wykorzystywane są i będą do świadczenia przez Wnioskodawcę Usług poza terytorium kraju, od których, w przypadku wykonywania ich w kraju, przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca posiada także dokumenty, z których wynika związek nabywanych usług od podwykonawców z Usługą świadczoną na rzecz klientów poza terytorium kraju.

### Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców czynnych podatników VAT za wykonane Usługi opisane w stanie faktycznym na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wyrażonych w art. 88 ustawy.

### Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

3) z zastosowaniem art. 119a;

4) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

5) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).