Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-607/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: 1. Czy odsetki naliczane od kwoty przejętego kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Sp.k. Nabywcy, koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zapłaty, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Sp.k. Nabywcy? 2. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Budynku nabytego przez Sp.k. Nabywcę, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, obliczonych w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacji przy założeniu że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabywca; odsetki; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 14.07.2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe,**
*   pytania numer 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka l. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem budynku centrum handlowego zwanego Galeria D. (dalej jako: Budynek) oraz gruntu, na którym wzniesiony jest ten Budynek (dalej Budynek i grunt łącznie jako; Nieruchomość). Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w Budynku od 2001 r.

Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz spółki komandytowej (dalej; Sp.k. Nabywca). Jednym z komandytariuszy Sp.k. Nabywcy będzie „J”. (dalej; Wnioskodawca) - spółka prawa niemieckiego, która jest spółką-matką jednego z udziałowców Spółki. Wnioskodawca nie prowadzi bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast jako wspólnik Sp.k. Nabywcy będzie pośrednio osiągać przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) z tytułu udziału w zysku Sp.k. Nabywcy.

Zakup gruntu oraz wybudowanie Budynku przez Spółkę możliwe było poprzez pozyskanie finansowania w postaci kredytu bankowego, otrzymanego na podstawie umowy kredytowej zawartej z bankiem. Jako zabezpieczenie spłaty tego kredytu Spółka ustanowiła na rzecz banku hipotekę na gruncie, na którym wzniesiony jest Budynek. Przedmiotowy kredyt nie został do chwili wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spłacony.

Przejęcie długu z tytułu kredytu stanowi dla Wnioskodawcy optymalne rozwiązanie ze względu na bardzo dobre warunki rynkowe, w szczególności bardzo niską marżę. Strony transakcji dokonały ustalenia ceny Nieruchomości w oparciu ojej wartość rynkową z uwzględnieniem kwoty zadłużenia z tytułu powyższego kredytu. Spółka oraz Sp.k. Nabywca planują, iż realizacja przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie dokonane na następujących zasadach:

*   uzgodniona cena będzie podlegała wpłacie gotówkowej na rachunek bankowy Spójki, oraz
*   Sp.k. Nabywca przejmie zobowiązanie Spółki wobec banku z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę na sfinansowanie zakupu gruntu i wybudowanie Budynku.

Powyższe ustalenie znajdzie odzwierciedlenie w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Sp.k. Nabywca zamierza zawrzeć ze Spółką oraz bankiem trójstronne porozumienie, na podstawie którego Sp.k. Nabywca wejdzie w prawa i obowiązki kredytobiorcy, a Spółka nie będzie już stroną umowy kredytowej z bankiem (umowa o przejęcie długu). Sp.k. Nabywca po nabyciu Nieruchomości tj. po podpisaniu aktu notarialnego, jako dłużnik wstąpi ostatecznie w prawa i obowiązku wynikające z umowy kredytowej z bankiem. W efekcie, na podstawie umowy o przejęcie długu Spółka będzie zobowiązana do dokonywania spłat rat kredytowych wraz z odsetkami.

Przejęcie długu przez Sp.k. Nabywcę będzie obejmowało wyłącznie część należności głównej kredytu pozostającą do spłaty na dzień podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości i nie będzie obejmowało odsetek naliczonych do dnia zakupu. Zapłata na rzecz banku zobowiązania z tytułu tychże odsetek pozostanie w gestii Spółki.

W związku z powyższym przejęcie przez Sp.k. Nabywcę ciążącego na Spółce długu z tytułu kredytu zaciągniętego w banku będzie dokonane w bezpośrednim związku z zakupem Nieruchomości, dzięki której w przyszłości Wnioskodawca, jako wspólnik Sp.k. Nabywcy, będzie osiągać dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przejęcie przez Sp.k. Nabywcę długu od Spółki zoptymalizuje całość procesów finansowych związanych z przedmiotową transakcją. W efekcie końcowym nabycie to będzie bardziej optymalne finansowo dla jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, z uwagi na bardzo dobre warunki rynkowe, w szczególności bardzo niską marżę.

Po nabyciu Nieruchomości i przyjęciu jej do używania Sp.k. Nabywca będzie dokonywać sukcesywnej spłaty przejętej części należności głównej jaki odsetek, jakie będą naliczone od dnia przejęcia długu do czasu jego całkowitego uregulowania.

Sp.k. Nabywca pragnie podkreślić, że w stosunku do banku nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu nabycia Nieruchomości Sp.k. Nabywca zamierza wprowadzić ją po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wykorzystywać w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni handlowych w Budynku.

Sp.k. Nabywca zamierza zaklasyfikować Budynek do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, który obejmuje m.in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki. Budynek przed planowanym nabyciem go przez Sp.k. Nabywcę był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy od 2001 r. ponieważ jak wskazano na wstępie Budynek wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych od 2001 r.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy odsetki naliczane od kwoty przejętego kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Sp.k. Nabywcy, koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zapłaty, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Sp.k. Nabywcy?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Budynku nabytego przez Sp.k. Nabywcę, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, obliczonych w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacji przy założeniu że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata?

Stanowisko wnioskodawcy

AD 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczane od kwoty przejętego kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Sp.k. Nabywcy, koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: updop) w momencie ich zapłaty, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Sp.k. Nabywcy.

Wnioskodawca, jako wspólnik Sp.k. Nabywcy, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 3 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 updop przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. również w spółce komandytowej, tu: Sp.k. Nabywca) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy będzie istniał nierozerwalny związek pomiędzy kosztami odsetkowymi od przejętego kredytu ponoszonymi przez Sp.k. Nabywcę, a przychodami osiąganymi z tytułu wynajmu powierzchni handlowych w Budynku i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez Wnioskodawcę.

Przejęcie długu z tytułu kredytu stanowi dla Wnioskodawcy optymalne rozwiązanie ze względu na bardzo dobre warunki rynkowe, w szczególności bardzo niską marżę. Bezsprzecznie istnieć będzie nierozerwalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy płaconymi przez Sp.k. Nabywcę w przyszłości odsetkami od przejętego długu z tytułu kredytu a przychodami osiąganymi z wynajmu i podlegającymi opodatkowaniu przez Wnioskodawcę. Ponadto działanie Sp.k. Nabywcy, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca, będzie racjonalne z biznesowego punktu widzenia. Celem tego działania będzie nabycie Nieruchomości mającej generować przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez Wnioskodawcę.

Sp.k. Nabywca, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca, pragnie podkreślić, że co do zasady o prawie podatnika do uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu decyduje cel ich poniesienia: tu: nabycie Nieruchomości służącej generowaniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Jak wskazano powyżej, ten warunek w przypadku nabycia Nieruchomości przez Sp. k. Nabywcę będzie spełniony - nabyta Nieruchomość będzie bowiem służyć generowaniu przychodów z tytułu wynajmu, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez wspólników, w tym Wnioskodawcę. Ponadto jeśli strony transakcji nie dokonałyby ustalenia ceny Nieruchomości w oparciu ojej wartość rynkową z uwzględnieniem kwoty zadłużenia z tytułu przedmiotowego kredytu to Sp.k. Nabywca musiałaby zaciągnąć kredyt na ten cel we własnym zakresie, na gorszych warunkach rynkowych (w szczególności w zakresie marży) niż kredyt zaciągnięty przez Spółkę.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m. in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. lI FSK 385/10) oraz wyrok z 7 grudnia 2009 r. (sygn. llI SA/Wa 1483/09). Również same organy podatkowe potwierdzają takie stanowisko - między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-751/10-2/AG).

Odmienne stanowisko prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której Wnioskodawca, jako wspólnik Sp.k. Nabywcy, nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych w związku z nabyciem składnika majątku (tu: Nieruchomość) wykorzystywanego przez Sp.k. Nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej (czy to poprzez odpisy amortyzacyjne czy to poprzez koszt rozpoznawany momencie poniesienia). Dodatkowo niekwestionowanym jest, że gdyby Sp. k. Nabywca dokonała zapłaty gotówkowej za nabycie przedmiotowej Nieruchomości lub zaciągnęłaby we własnym zakresie kredyt bankowy na sfinansowanie tejże transakcji, wówczas wszelkie wydatki z tym związane stanowiłyby koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Sp.k. Nabywcy (również poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie poniesienia kosztu). Odsetki związane ze spłatą zaciągniętego na ten cel kredytu stanowiłyby bowiem koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy odsetki naliczane od przejętego przez Sp.k. Nabywcę kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Sp.k. Nabywcy, koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Sp.k. Nabywcy (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych prze organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dn. 24 czerwca 2006 r., ŁUS/Il-2-423/56/06/JB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 22 listopada 2010 r., IPPB3/423-101/09-5/10/S/AG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 2 grudnia 2010 r., IPPB3/423-715/10-2/AG;

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie stanowiska, iż odsetki naliczane od kwoty przejętego przez Sp.k. Nabywcę kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Sp.k. Nabywcy, koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku.

AD 2

W opinii Wnioskodawcy, będzie on miał prawo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Budynku nabytego przez Sp.k. Nabywcę, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, obliczonych w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacji przy założeniu że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lat.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 3 ust. 2 updop. Jego dochód z udziału w Sp.k. Nabywcy będzie łączony z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Zasada ta będzie miała zastosowanie również odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 updop).

Zgodnie z powyższymi przepisami, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników, będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy updop.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których (nowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże na podstawie art. 16) ust. 1 ust 3 lit. a updop podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 tego przepisu - 10 lat, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji Śródków Trwałych i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji Śródków Trwałych trwale związanych z gruntem - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Przy czym środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (alt. 16j ust. 3 updop).

Ponadto na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) spółki osobowe (w tym spółki komandytowe) są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wielkość obrotów, jeżeli choćby jednym wspólnikiem jest osoba prawna. W księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową znajdować się powinna ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniająca informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Powyższe oznacza, ze Sp.k. Nabywca wprowadzi nabyty Budynek do ewidencji środków trwałych i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych według zasad wskazanych w updop. Natomiast Wnioskodawca, jako wspólnik Sp.k. Nabywcy, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k. Nabywcy.

W świetle powyższych przepisów, Sp.k. Nabywca, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca, będzie uprawniona do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla nabytego Budynku, z uwagi na spełnienie wszystkich niezbędnych do tego przesłanek, tj.: Sp.k. Nabywca sklasyfikuje Budynek do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych - taka klasyfikacja uzasadniona będzie charakterem działalności, do jakiej przedmiotowy Budynek będzie wykorzystywany tzn. Budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowo-usługowej; po nabyciu Budynek zostanie wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych Sp.k Nabywcy; przed nabyciem Budynku przez Sp.k. Nabywcę będzie on wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy, co Sp.k. Nabywca będzie wstanie udokumentować - Spółka wykorzystywała Budynek od 2001 r. tzn. w momencie nabycia go przez Sp.k. Nabywcę budynek będzie wykorzystywany przez ok. dziesięciu lat.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w analizowanej sytuacji wszystkie przesłanki przewidziane do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a updop będą spełnione, Sp.k. Nabywca, której jednym ze Wspólników będzie Wnioskodawca, będzie miała prawo indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla Budynku, z tym że okres amortyzacji nie będzie mógł być krótszy niż 3 lata. Na podstawie ustalonej przez Sp.k. Nabywcę stawki amortyzacyjnej Wnioskodawca, jako wspólnik Sp.k. Nabywcy, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp.k. Nabywcy.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie stanowiska, że będzie on miała prawo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Budynku nabytego przez Sp.k. Nabywcę, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, obliczonych w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacji przy założeniu że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży nieruchomości (obciążonej długiem hipotecznym z tytułu kredytu na jej zakup) przez I. Sp. z o.o. na rzecz spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Strony transakcji dokonały ustalenia ceny Nieruchomości w oparciu o jej wartość rynkową z uwzględnieniem kwoty zadłużenia z tytułu powyższego kredytu. Planowane jest, iż uzgodniona cena za nieruchomość będzie podlegała wpłacie gotówkowej na rachunek bankowy J. Sp. z o.o., oraz spółka komandytowa przejmie zobowiązanie sprzedającego wobec banku z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu gruntu i wybudowanie budynku (nieruchomości). Powyższe ustalenie znajdzie odzwierciedlenie w umowie sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie pomiędzy spółką komandytową (kupującym) a I. Sp. z o.o. (sprzedającym) i kredytodawcą (bankiem) dojdzie do zawarcia porozumienia, w wyniku którego zostanie podpisana umowy o przejęcie długu (należność główna kredytu i odsetki od dnia sprzedaży nieruchomości).

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do zaciągnięcia przez spółkę komandytową kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości, ale do zakupu nieruchomości oraz do przejęcia długu ciążącego na tej nieruchomości - w zamian za obniżenie ceny za tę nieruchomość (poprzez uwzględnienie w cenie nieruchomości kwoty zadłużenia z tytułu powyższego kredytu).

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, spółka komandytowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W ramach dokonanej przez spółkę komandytową operacji zakupu nieruchomości po cenie uwzględniającej wartość przejętego długu kredytowego (na podstawie umowy zakupu nieruchomości i umowy przejęcia długu), będą miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym.

Jak bowiem jednoznacznie wynika ze zdarzenia przyszłego, dojdzie w nim do nabycia przez spółkę komandytową długu z tytułu niespłaconej części kredytu hipotecznego (który będzie zobowiązana spłacić w przyszłości) w zamian za co spółka komandytowa otrzyma wynagrodzenie od sprzedającego w postaci obniżenia ceny za nieruchomość (w wartości rynkowej), o kwotę przejętego długu.

Jednocześnie będzie miało miejsce nabycie przez spółkę komandytową nieruchomości, w zamian za cenę obejmującą wpłatę gotówkową – ustaloną w oparciu o wartość rynkową nieruchomości, przy uwzględnieniu kwoty przejętego przez spółkę komandytową długu (częściowo niespłaconego kredytu hipotecznego).

Dokonując oceny skutków prawnopodatkwoych przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kwoty przejętego kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu, należy zatem rozdzielić konsekwencje czynności zakupu nieruchomości, od przejęcia długu (w zamian za wartość o jaką obniżono cenę nabywanej nieruchomości).

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz nabycie nieruchomości stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.

W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy też, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie obniżenia ceny nieruchomości.

Wynagrodzenie takie zaś, powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 ustawy).

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki spółki komandytowej (a w konsekwencji, na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki Wnioskodawcy) zaliczyć do kosztów podatkowych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej), muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez spółkę komandytową wydatku w postaci odsetek od przejętego kredytu będzie dochodzić w momencie ich zapłaty.

Wnioskodawca będzie miał zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę komandytową wydatków na spłatę przejętego kredytu w postaci odsetek naliczonych od kwoty przejętego kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej – art. 5 ww. ustawy), pod warunkiem wykazania (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej) przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż kredytu, w wysokości wartości o jaką obniżono cenę nieruchomości (uwzględniając kwotę przejętego zadłużenia) - art. 12 ust. 1 ww ustawy .

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przypadku zaciągnięcia kredytu na zakup przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez spółkę komandytową zobowiązanie wynikające z przejętego przez nią kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytu na nabycie tej nieruchomości. I to pomimo, że obie sytuacje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek. Nie można bowiem podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych w zdarzeniu przyszłym zdarzeń gospodarczych.

Nie można zatem mówić, jak twierdzi Wnioskodawca, o związku przedmiotowych wydatków z przychodami z tytułu wynajmu zakupionej nieruchomości (wynajmu powierzchni handlowych). Istnienie związku pomiędzy przejęciem przez spółkę komandytową długu od sprzedającego nieruchomość i nabyciem tejże nieruchomości, po cenie uwzględniającej wartość przejętego długu nie oznacza automatycznie istnienia związku wydatków ponoszonych na spłatę tego długu z wskazanymi wyżej przychodami. Jak wskazano bowiem wyżej, spółka komandytowa nie będzie spłacać odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości tylko odsetki od kredytu uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot (sprzedającego) na jego potrzeby (zakup przedmiotowej nieruchomości).

Skoro wydatki na spłatę przejętego kredytu nie stanowią wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową na nabycie nieruchomości, wydatki te nie stanowią kosztów finansowania wydatków na nabycie tejże nieruchomości. Tym samym brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od przejętego przez spółkę komandytową kredytu, a potencjalnymi przychodami Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej z tej nieruchomości (z tytułu jej wynajmu).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych oraz orzeczenia sądowego zauważyć należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak np. wyrok NSA z 29.06.2011r. sygn. akt II FSK 313/10 – zgodny ze stanowiskiem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym organ zauważa, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja nr IPPB3/423-101/09-5/10/S/AG z dnia 22.11.2010r. została wydana w wyniku uwzględnienia powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 07.12.2009r. sygn akt III SA/Wa 1483/09, utrzymanego w mocy powołanym również przez Wnioskodawcę wyrokiem NSA z dnia 05.08.2010r. sygn. akt II FSK 385/10. Odnośnie zaś interpretacji z dnia 02.12.2010r. nr IPPB3/423-715/10/2/AG podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Ponadto na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 uznaje się w zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.