Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.85.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych (PKWiU 41.00.30.0) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych (PKWiU 41.00.30.0) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Wnioskodawca – Spółka z o.o. Spółka jawna – prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kompleksowe wykonywanie robót budowlanych i budowlano-remontowych, w tym robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem wniosku jest ustalenie obowiązku do zastosowania stawki VAT 8% przy budowie domu mieszkalnego o powierzchni 148 m2 (w bryle budynku) czy procedury odwrotnego obciążenia przez podwykonawcę dla wykonywanych usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. poz. 2024).

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje na sprzedaż domy w zabudowie szeregowej. Przygotowanie projektu budowlanego zostało zlecone odpowiedniej jednostce, a na jego podstawie uzyskano pozwolenie na budowę. Wnioskodawca jako firma budowlana część robót wykonuje we własnym zakresie w oparciu o pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie, a część robót zleca podwykonawcom. Całość budowy nadzoruje Wnioskodawca i to on w pełnym zakresie decyduje o materiałach użytych do budowy domów szeregowych, jak również o zastosowaniu technologii budowy w zakresie zgodnym z pozwoleniem na budowę i prawem budowlanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Czy podwykonawca wykonujący pewne zakresy robót budowlanych na zlecenie Wnioskodawcy, na podstawie nowych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. poz. 2024), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., powinien wystawić fakturę VAT na Wnioskodawcę uwzględniając procedurę odwrotnego obciążenia – dla usług znajdujących się w załączniku nr 14 do ww. ustawy (41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych – prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwykonawcy wykonujący roboty budowlane przy budowie domów w zabudowie szeregowej – na podstawie nowych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zmianami z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. poz. 2024), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. – powinni wystawić fakturę VAT, których nabywcą jest Wnioskodawca uwzględniając procedurę odwrotnego obciążenia na wykonanie usług znajdujących się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kompleksowe wykonywanie robót budowlanych i budowlano-remontowych, w tym robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje na sprzedaż domy w zabudowie szeregowej. Przygotowanie projektu budowlanego zostało zlecone odpowiedniej jednostce, a na jego podstawie uzyskano pozwolenie na budowę. Wnioskodawca część robót wykonuje we własnym zakresie w oparciu o pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie, a część robót zleca podwykonawcom. Całość budowy nadzoruje Wnioskodawca i to on w pełnym zakresie decyduje o materiałach użytych do budowy domów szeregowych, jak również o zastosowaniu technologii budowy w zakresie zgodnym z pozwoleniem na budowę i prawem budowlanym.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakresu robót budowlanych sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 41.00.30.0 świadczonych przez podwykonawcę na rzecz Zainteresowanego.

W tej sytuacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził na gruncie podatku od towarów i usług nowe regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia. Katalog czynności rozliczanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia został poszerzony i swoim zakresem objął m.in. usługi budowlane. W związku z tym do ustawy dodano nowy załącznik nr 14, który w poz. 2-48 zawiera wykaz usług budowlanych identyfikowanych poprzez dany symbol PKWiU.

Jednakże mechanizm odwrotnego obciążenia dla ww. usług budowlanych ma zastosowanie przy spełnieniu ściśle określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. głównemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności budowlanej buduje domy na sprzedaż. W związku z tym, część robót wykonuje we własnym zakresie w oparciu o pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie, a część robót zleca podwykonawcom.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia będzie określenie statusu podmiotu świadczącego usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie podwykonawcą konieczne będzie uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania prac budowlanych udzielone innemu podmiotowi, tj. wykonawcy. W związku z powyższym wykonawca świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 41.00.30.0, nie będzie działał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wykonawca świadcząc na zlecenie Wnioskodawcy pewne zakresy robót budowlanych sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 41.00.30.0, nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wobec tego w tej sytuacji wykonawca dokumentując ww. usługi budowlane, poprzez wystawienie faktury, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych (PKWiU 41.00.30.0) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. świadczonych usług została wydana indywidualna interpretacja w dniu 21 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.51.2017.2.AW. Z kolei kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych polegających na wybudowaniu kanalizacji teletechnicznej na zlecenie podmiotu gospodarczego oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. usług budowlanych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.