Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-944/14-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: 1. Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)? 2. Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie?
Słowa kluczowe: cena; emisja; gaz; jednostka; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2014 r. (data nadania 2 października 2014 r., data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji do powietrza CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, tj. będą podlegać umorzeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ww zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji do powietrza CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, tj. będą podlegać umorzeniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: „P. S.A.” lub „Wnioskodawca”), tworzy wraz z wybranymi spółkami zależnymi:

1.  O. Sp. z o.o.,
2.  T. SA,
3.  M. Sp. z o.o.,
4.  S. Sp. z o.o.,
5.  P. V 5 sp. z o.o.,
6.  P. V 6 sp. z o.o.,
7.  P. V 7 sp. z o.o.,

(dalej: „Spółki Zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: „umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

W toku bieżącej działalności gospodarczej, jedna ze spółek wchodzących w skład PGK - T. SA (dalej: „T.” lub „Spółka”) zajmująca się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła, w związku z produkcją energii elektrycznej i ciepła, zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla (dalej: „uprawnienia do emisji” lub „certyfikaty”).

Obowiązek nabycia uprawnień do emisji wynika z charakteru działalności gospodarczej Spółki. T., jako podmiot zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła, prowadzi procesy produkcyjne za pośrednictwem posiadanych w kilku zakładach instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla.

Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim System Handlu Emisjami (EU ETS), którego celem jest ograniczenie emisji dwutlenku węgla w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, podmiotom prowadzącym instalacje objęte systemem przyznaje się określoną ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tzw. system rozdziału przyznawany na dane lata okresu rozliczeniowego). W przypadku, kiedy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych podmiot ten zobowiązany jest pokryć powstałą różnicę uprawnieniami (certyfikatami) nabytymi na wolnym rynku.

Ponieważ w przypadku Spółki, rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza w danym roku okresu rozliczeniowego poziom przyznanych jej uprawnień, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych jest ona zobowiązana pokryć powstałą różnicę. W związku z tym, Spółka nabywa na wolnym rynku certyfikaty uprawniające do emisji dwutlenku węgla. Jednocześnie, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, Spółka zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów, sporządzanego do 31 marca (art. 62 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji). Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu w terminie do 30 kwietnia każdego roku (art. 65 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji).

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Certyfikaty potwierdzające uprawnienia do emisji mogą mieć okres ważności dłuższy niż rok podatkowy. Z tego względu umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym certyfikaty zostały nabyte, jak również w roku kolejnym i następnych latach, w zależności od okresu ważności certyfikatu oraz bieżących potrzeb Spółki. Na moment nabycia uprawnień do emisji, Spółka nie jest w stanie określić, w którym roku certyfikaty zostaną umorzone.

Może się jednak zdarzyć, że Spółka nie wykorzysta uprawnień do emisji na własne potrzeby, ale dokona ich odsprzedaży, do czego jest uprawniona na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji. Sprzedaży mogą podlegać otrzymane jak i nabyte uprawnienia do emisji.

Dla celów bilansowych, wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne rozliczenia międzyokresowe. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości kwoty te prezentowane są przez Spółkę w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Jednocześnie, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystanych przez Spółkę na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)?
2.  Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Jedynie w przypadku, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT).
2.  Wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1.

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia traktowania podatkowego uprawnień do emisji, dlatego do rozstrzygnięcia problemu należy przyjąć ogólne zasady dotyczące kosztów z działalności gospodarczej.

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli (i) celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli (ii) nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, a które są związane z działalnością podatnika w ten sposób, że ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma natomiast wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym zastał osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), pozostałe koszty - co do zasady - w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

W opinii Wnioskodawcy jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi, są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Jak zostało wskazane przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii oraz ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

W opinii Wnioskodawcy biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie uprawnień do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji służą osiąganiu przychodów oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Trudno bowiem wskazać produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodów z jej zbycia - dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zatem wydatki te mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, koszty nabycia uprawnień do emisji powinny stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z tego też powodu, Wnioskodawca uważa, iż moment ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że powyższa zasada nie ma zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki są ujmowane w księgach jako koszty rezerw albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednakże, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w jej księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów. Zatem, ujęcie w księgach rachunkowych Spółki wydatku na nabycie emisji jest równoznaczne z jego poniesieniem dla celów podatkowych.

Jednocześnie wskazano, że:

1.  uprawnienia do emisji nie stanowią w myśl art. 16b ustawy o CIT, wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą więc podlegać amortyzacji,
2.  do wydatków na nabycie uprawnień do emisji nie ma zastosowania zasada wskazana w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeśli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dotyczy ona bowiem wyłącznie sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach, a nie w przypadku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji.

Podniesiono, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r. nr IPPB5/423-126/12-2/RS stwierdził, że „w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia rzeczywiście nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których partii cementu i klinkieru, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których produktów służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie ww. produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia ww. jednostek, w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Analogiczne stanowisko przedstawił - odnosząc się bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2012 r. nr IPTPB3/423-283/11-4/MF.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. nr IBPBI/2/423-1004/11/PP podkreślił również, że „wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia tj. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2012 r. nr IPTPB3/423-337/11-3/PM

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1214/11/AP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 r. nr IPPB5/423-114/11-5/RS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 7011 r, nr ILPB3/423-55/11-3/EK.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia będą podlegać dalszej odsprzedaży, to koszty nabycia ww. uprawnień można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Spółka powinna rozpoznać w takim wypadku koszty podatkowe co do zasady w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży uprawnień otrzymanych nieodpłatnie Spółka nie będzie rozpoznawać kosztu uzyskania przychodów. Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyższe podejście w analogicznym stanie faktycznym zostało już potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 maja 2013 r. o sygn. IPPB5/423-181/l3-2/RS i sygn. IPP85/423-181/13-3/RS uzyskanych przez Spółkę w momencie, gdy nie wchodziła jeszcze w skład PGK P..

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 2.

Podniesiono, że jak to zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania 1, wydatki związane z nabyciem certyfikatów stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia w księgach jako wartości niematerialne i prawne, tj. stanowią koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  koszt dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy,
2.  możliwe jest ustalenie okresu, w jakim wydatek będzie wykorzystywany w celu uzyskania przychodu,
3.  możliwe jest proporcjonalne przypisanie kosztu do poszczególnych lat.

Przykładowo, kosztem rozpoznawanym w okresie dłuższym niż rok są koszty koncesji wydobywczych. W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do rozpoznawania poniesionych wydatków proporcjonalnie przez okres trwania koncesji, która umożliwia uzyskanie przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-359/13-2/PK1). Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-124/08/PS, wskazano, iż „poniesione przez Spółkę wydatki na ww. koncesje nie mogą być powiązane z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody jednostki w okresie korzystania z koncesji. Opłaty te zaliczyć należy więc, jak wskazuje Wnioskodawca do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki udzielono koncesję”.

Zdaniem Wnioskodawcy brak spełnienia, któregokolwiek ze wskazanych powyżej warunków powoduje, że poniesiony przez podatnika koszt, co do zasady, powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia.

Powyższa metoda rozliczania kosztów pośrednich jest wyrazem obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności przychodów i kosztów. W taki sposób rozlicza się w szczególności koszty wszystkich usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IV). Należy wskazać, że w przypadku takich wydatków możliwe jest precyzyjne określenie okresu jakiego wydatek ten dotyczy i okres ten jest z góry sprecyzowany (definitywny).

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, jeżeli ponoszone przez Spółkę wydatki związane są ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, przy czym nie jest możliwe wskazanie okresu w jakim świadczenia te będą wykorzystane oraz nie jest możliwe ścisłe przyporządkowanie ich do konkretnych lat, wydatki takie zdaniem Spółki nie powinny stanowić kosztu rozpoznawanego w czasie zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nabywa certyfikaty do emisji CO2 do atmosfery, które podlegają umorzeniu w zależności od ilości wyprodukowanej energii. Wprawdzie nabywane przez Spółkę certyfikaty potwierdzające uprawnienia do emisji dwutlenku węgla mają okres ważności dłuższy niż rok podatkowy, niemniej wydatki poniesione z tego tytułu dotyczą nie tyle samego okresu ważności certyfikatu, lecz w ogóle prawa do posiadania/skorzystania z niego. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji są wydatkami wynikającymi z przepisów prawa z tytułu obowiązku posiadania w zasobach Spółki odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym certyfikaty zostały nabyte, jak również w roku kolejnym lub latach następnych, w zależności od daty ważności certyfikatu oraz bieżących potrzeb Spółki. Jakkolwiek nie zmienia to faktu, iż nabycie uprawnień do emisji ma miejsce w jednym, ściśle określonym czasie i nie jest rozciągnięte na okres ważności tych certyfikatów. Jest to zatem wydatek dotyczący czynności jednorazowej, a więc nieprzekraczającej roku podatkowego. Stwierdzenie, iż nabyte certyfikaty wskazują datę ważności przekraczającą rok podatkowy nie oznacza jednocześnie, że wydatki z tego tytułu dotyczą całego okresu ważności tych uprawnień.

Podniesiono, że równocześnie, ponosząc wydatki z tytułu nabycia certyfikatów, Spółka nie zawiera umowy, na regularną dostawę usług/towarów obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, tak jak ma to miejsce w przypadku, np. najmu, usług telekomunikacyjnych itp. W opinii Wnioskodawcy, bez względu na okres, w jakim Spółka ma prawo do umorzenia tych certyfikatów, wydatki na nabycie uprawnień do emisji mają charakter samoistny, tożsamy z np. opłatą wstępną wnoszoną w związku z zawarciem umowy leasingu, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia procesów produkcyjnych zgodnie z prawem.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji do powietrza CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, tj. będą podlegać umorzeniu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że P. Spółka Akcyjna tworzy, wraz ze spółkami zależnymi, Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku bieżącej działalności gospodarczej, jedna ze spółek wchodzących w skład PGK P. - T. SA - zajmująca się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła, zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla. Obowiązek nabycia uprawnień do emisji wynika z charakteru działalności gospodarczej Spółki, która prowadzi procesy produkcyjne za pośrednictwem posiadanych w kilku zakładach instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla. Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim System Handlu Emisjami. W przypadku Spółki, rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza w danym roku okresu rozliczeniowego poziom przyznanych jej uprawnień. W związku z tym, Spółka nabywa na wolnym rynku certyfikaty uprawniające do emisji dwutlenku węgla. Jednocześnie, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, Spółka zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów, sporządzanego do 31 marca. Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu w terminie do 30 kwietnia każdego roku. Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Certyfikaty potwierdzające uprawnienia do emisji mogą mieć okres ważności dłuższy niż rok podatkowy. Z tego względu umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym certyfikaty zostały nabyte, jak również w roku kolejnym i następnych latach, w zależności od okresu ważności certyfikatu oraz bieżących potrzeb Spółki. Dla celów bilansowych, wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne rozliczenia międzyokresowe. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości kwoty te prezentowane są przez Spółkę w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwalifikacją podatkową oraz momentem poniesienia wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, w tym CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, tj. będą podlegać umorzeniu.

Podkreślenia wymaga, że w myśl regulacji prawa energetycznego jednostka posiadająca instalacje, które objęte są systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia, w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji tych gazów, w tym uprawnienia do emisji CO2. Z powyższego wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem ww. uprawnień są w ścisły sposób związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę produktami, bowiem są powiązane z emisją gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) wydalonych w związku z powyższym do powietrza. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących z dystrybucji wytworzonych produktów.

Tym samym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji gazów cieplarnianych do powietrza (w tym CO2) w celu umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, który należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez Organ w przedmiotowej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10. Co prawda przedmiotowy wyrok dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych umarzanych świadectw pochodzenia energii elektrycznej, jednak podkreślenia wymaga, że zarówno ww. świadectwa jak i uprawnienia wykazują taki związek funkcjonalny z przychodami, że bez ich poniesienia uzyskanie przychodów w obu przypadkach nie byłoby możliwe.

Zaakcentować też należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Końcowo podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (kwalifikacja do kosztów podatkowych wydatków na nabycie ww. uprawnień w sytuacji, gdy będą one podlegały dalszej odsprzedaży) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy wskazać, że w związku z przyjęciem przez tut. Organ, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 nabywanych w celu umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to w związku z powyższym w danym przypadku nie występuje problem określenia kosztów przekraczających rok podatkowy, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.