Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.588.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-24
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych swoim członkom (Kasom) od utrzymywanych przez nie lokat środków pieniężnych u Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek wypłacanych w okresie od dnia 9 lipca do 31 grudnia 2016 r.? – zmiana przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych w zakresie wartości udziałów do ilości praw głosu ma wpływ na zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokaty; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia odsetek wypłacanych jej członkom ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia odsetek wypłacanych jej członkom ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (Kasy). Członkostwo Kas w spółdzielni Wnioskodawcy jest obowiązkowe: członkami Wnioskodawcy mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach . oszczędnościowo - kredytowych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm., dalej: „Ustawa o SKOK”). Zgodnie z przepisem art. 42 ww. ustawy, celem działalności Wnioskodawcy jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa.

Dla realizacji powyższego celu, Wnioskodawca ma obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego (art. 55 ust. 1 ww. Ustawy o SKOK). Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez poszczególne Kasy w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% wartości ich aktywów. Ponadto, na fundusz stabilizacyjny przelewana jest nadwyżka bilansowa wypracowana przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 57 ust. 2 Ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie określa Statut Wnioskodawcy (art. 55 ust. 2 ww. ustawy).

Statut Wnioskodawcy precyzuje, że fundusz stabilizacyjny powstaje z comiesięcznych wkładów członkowskich i przeznaczony jest na potrzeby stabilizowania działalności Kas oraz Wnioskodawcy, a w szczególności na finansowanie programów naprawczych. Statut Wnioskodawcy zawiera upoważnienie dla Zarządu do określenia szczegółowych zasad, wysokości i terminów wpłat oraz wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na funduszu stabilizacyjnym. Obowiązek wnoszenia wkładów na fundusz stabilizacyjny spoczywa na wszystkich Kasach.

Stosownie do przepisów art. 44 ust. 2 pkt 6 Ustawy o SKOK Wnioskodawca prowadzi na rzecz zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych działalność polegającą na przyjmowaniu lokat środków pieniężnych stanowiących własność Kas.

Kasy, na podstawie art. 38 ust. 1 Ustawy o SKOK, mają obowiązek utrzymywać rezerwę płynną w wysokości nie mniejszej niż 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego, przy czym rezerwę płynną stanowią środki pieniężne m.in. utrzymywane na odrębnych rachunkach Wnioskodawcy. Środki pieniężne, które nie są przez Kasy wykorzystywane na udzielanie pożyczek i kredytów dla członków Kas, mogą być przez nie inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności, we wskazane w ustawie (art. 37 ust. 1 Ustawy o SKOK) instrumenty m.in. jako lokaty, wkłady lub udziały u Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 2 Ustawy o SKOK, łączna kwota lokat w jednym banku, wartość wkładu, udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów kasy.

Ponadto wskazać należy, że także regulacje wewnętrzne Wnioskodawcy (Statut Wnioskodawcy) nakazują zrzeszonym w niej Kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią Statutu Wnioskodawcy, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne. Podkreślić należy, że środki będące w posiadaniu Wnioskodawcy z ww. tytułów służą zapewnieniu bezpieczeństwa zgromadzonych oszczędności (np. ze środków zdeponowanych u Wnioskodawcy z tytułu rezerwy płynnej Kasa może otrzymać kredyt celowy, z którego środki mają zapewnić płynność Kasie w sytuacji jej nieprzewidzianej utraty).

Od środków Kas przechowywanych na rachunkach i lokatach u Wnioskodawcy, zarówno w formie rezerwy płynnej, lokaty funduszy własnych oraz lokat dobrowolnych, Wnioskodawca wypłacała w przeszłości jak i będzie wypłacać w przyszłości odsetki na warunkach i w wysokości określonej w wewnętrznych uchwałach Zarządu Wnioskodawcy oraz zawieranych z Kasami umowach.

Łączny udział wszystkich Kas w funduszu udziałowym Wnioskodawcy przekracza 25% udziałów, przy czym niektóre Kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy. Członkami Wnioskodawcy jest, w dacie złożenia niniejszego wniosku, 49 spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, przy czym w 8 Kasach ustanowiony został zarządca komisaryczny.

Do dnia 9 lipca 2016 r., stosownie do brzmienia art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK, każdej Kasie przysługiwał na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy jeden głos.

W dniu 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał na wniosek Wnioskodawcy interpretację indywidualną prawa podatkowego nr \`(...)\` potwierdzającą, że w stanie prawnym, w którym żadnemu z członków wnioskodawcy nie przysługiwało samodzielnie więcej niż 25% praw głosu na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy, do odsetek od lokat wypłacanych przez Wnioskodawcę nie znajdowały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

W związku ze zmianą w art. 48 ust. 3 wynikającą z przepisu art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996), począwszy od dnia 9 lipca 2016 r. na walnym zgromadzeniu każdemu członkowi (Kasie) przysługuje liczba głosów równa ilości posiadanych udziałów, przy czym wyłączone od głosowania są Kasy, w których ustanowiono zarządcę komisarycznego.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. bieżący rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych swoim członkom (Kasom) od utrzymywanych przez nie lokat środków pieniężnych u Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek wypłacanych w okresie od dnia 9 lipca do 31 grudnia 2016 r.?

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 ustawy rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych).

Wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi - art. 16 ust. 6 Ustawy CIT.

Licba praw głosu przysługujących Kasom będącym członkami Wnioskodawcy określona jest ustawowo, w przepisie art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK. Tym samym postanowienia art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK stanowiąc element hipotezy normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z ust. 6 Ustawy CIT, mają wpływ na określenie obowiązków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy w związku z wypłatą odsetek od lokat obowiązkowych i dobrowolnych zakładanych u Wnioskodawcy przez zrzeszone Kasy, na podstawie przepisów Ustawy o SKOK oraz Statutu Wnioskodawcy. Zmiana legislacyjna dotycząca określenia liczby głosów przysługujących członkom Wnioskodawcy wywiera zatem również bezpośredni skutek podatkowy, wpływając na wysokość podstawy opodatkowania wykazywanej przez Wnioskodawcę w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie lub ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, bez jakiejkolwiek zmiany okoliczności faktycznych dotyczących Wnioskodawcy. Zmiana sposobu określenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania nie jest zatem efektem działań samego Wnioskodawcy czy też innych okoliczności od niego zależnych, czy też takich, jakim Wnioskodawca mógłby przeciwdziałać, w celu zachowania dotychczasowego sposobu opodatkowania, ale wynika wyłącznie ze zmiany regulacji rangi ustawowej. Mimo, iż ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym nie zawiera zmian dotyczących treści ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wynikające z niej zmiany innych ustaw, w tym przypadku Ustawy o SKOK, wywołują w sposób pośredni skutki podatkowe w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 lipca 2016 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z ust. 7 oraz w związku z art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK, Wnioskodawca wypłacając odsetki od lokat zakładanych przez członków (Kasy), nie był zobowiązany do stosowania jakichkolwiek ograniczeń wysokości wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów - wypłacane odsetki mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w całości - co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powołanej interpretacji indywidulanej wydanej w 2012 r. na wniosek Wnioskodawcy.

Zmiana stanu prawnego wynikająca ze zmiany przepisu art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK pociąga za sobą skutek w postaci objęcia Wnioskodawcy przepisami w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, co skutkuje koniecznością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę Kasom z tytułu utrzymywanych lokat.

Mając jednak powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego: „zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego rzeczywiście jest traktowany jako uszczegółowienie, w odniesieniu do prawa daninowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok TK z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12). Zakaz ten jest „zabezpieczeniem możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego” (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Jednocześnie należy podkreślić, że zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczy wszystkich podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne (zob. wyrok TKz 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15)” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12).

W podobnym tonie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/1, stwierdzając iż: „Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada - co TK podkreślił m.in. w sprawie K. 9/92 - ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoim interesami. (\`(...)\`) Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wymagają od ustawodawcy, między innymi, ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych.” Wnioskodawca wskazuje, że w analogicznych sytuacjach zmian przepisów niepodatkowych, ale mających bezpośredni wpływ na określenie przedmiotów i podstaw opodatkowania w podatkach rozliczanych w okresach rocznych, dobrą praktyką legislacyjną jest ustanawianie wyraźnych norm kolizyjnych przewidujących wprost wpływ znowelizowanych przepisów na rozliczenia podatkowe ich adresatów, czego przykładem może być art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961). Praktyka taka ma swoje źródło we wskazanych wyżej regułach prawnych wynikających wprost z treści orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo braku w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym odpowiednich przepisów przejściowych, respektując konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego, należy uznać, że nowelizacja przepisu art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK, w zakresie w jakim zmiana tego przepisu wywiera skutki w sferze prawa podatkowego, tj. prowadzi do ograniczenia prawa Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek, powinna odnosić dla Wnioskodawcy skutek dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. w następnym roku podatkowym, po roku w którym znowelizowane przepisy weszły w życie.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęcie innego momentu wejścia w życie skutków podatkowych nowelizacji przepisów Ustawy o SKOK pozbawiałoby Wnioskodawcę nie tylko możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wypłacanych na rzecz Kas odsetek, zmieniając zasady opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w trakcie trwającego roku podatkowego, ale ponadto uniemożliwiałoby Wnioskodawcy w tym roku skorzystanie z prawa do wyboru alternatywnej metody określania limitu odsetek przekraczających próg niedostatecznej kapitalizacji przewidzianej w art. 15c Ustawy CIT, albowiem wybór tej metody możliwy jest wyłącznie na początku roku podatkowego (art. 15c ust. 1 Ustawy CIT) lub w razie zawarcia umowy pożyczki (lokaty) skutkującej objęciem podatnika ograniczeniami przewidzianymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT (art. 15c ust. 12 Ustawy CIT), co jednak w przypadku Wnioskodawcy nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy odsetek wypłacane przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2016 r. (włącznie z tym dniem) na rzecz Kas będących członkami Wnioskodawcy, z tytułu lokat środków pieniężnych opisanych w niniejszym Wniosku, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania w całości, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, pod warunkiem, że żadnej z Kas nie będzie przysługiwało co najmniej 25% praw głosu na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy, określonych zgodnie z art. 48 ust. 3 Ustawy o SKOK w brzmieniu obowiązującym przed 9 lipca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „odsetek”. W celu wyjaśnienia tego terminu, należy uwzględnić jego znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym oraz sposób uregulowania tej instytucji w przepisach prawa cywilnego. Na gruncie języka powszechnego, pod pojęciem „odsetka” rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału. Jednocześnie, zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Dla potrzeb stosowania interpretowanego przepisu, ustawodawca wprowadził natomiast do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególną definicję pożyczki. I tak, stosownie do art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym danemu podmiotowi,
*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy łącznie wartość kapitału własnego.

Jednocześnie, stosownie do odesłania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60, przepis ten stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 wymaga zatem uwzględnienia charakteru prawnego i wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej spółdzielni.

Należy przy tym zaznaczyć, że objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu spółdzielni zostało uwzględnione w art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca będący spółdzielnią osób prawnych, o której mowa w art. 41 ust. 1-2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1910, z późn. zm.), otrzymuje od swoich członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% jego udziałów, przy czym niektórzy członkowie posiadają indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów w funduszu udziałowym, środki pieniężne tytułem lokat środków pieniężnych stanowiących własność Kas, od których nalicza i wypłaca odsetki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy zapłata tych odsetek podlega regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ze zmianą art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych

Na mocy art. 38 ust. 1 i 2 tej ustawy, spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa ma obowiązek utrzymywać rezerwę płynną w wysokości nie mniejszej niż 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego. Rezerwę płynną stanowią środki pieniężne zgromadzone w kasie w formie gotówki lub w innych formach ustalonych przez Komisję Nadzoru Finansowego na umotywowany wniosek Kasy Krajowej.

Stosownie do treści art. 37 ust. 1 tej ustawy, środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredyty dla członków kasy, mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności:

*   w obligacje, o których mowa w art. 129 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.);
*   w listy zastawne;
*   jako lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej;
*   jako lokaty w bankach;
*   w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy o funduszach inwestycyjnych;
*   jako inne kategorie lokat i inwestycji, za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 44 ust. 2 pkt 6 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, działalność, o której mowa w ust. 1 (prowadzona wyłącznie na rzecz swoich członków), polega między innymi na przyjmowaniu lokat.

Jak wskazał Wnioskodawca, także regulacje wewnętrzne (Statut Wnioskodawcy) nakazują zrzeszonym w niej Kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią Statutu Wnioskodawcy, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne.

Odnośnie zatem zarówno lokat obowiązkowych, wynikających z regulacji wewnętrznych Wnioskodawcy, jak i lokat dobrowolnych od wolnych środków Kas, istnieją podstawy dla uznania przedmiotowych lokat za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odsetki od tych lokat mieszczą się w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, co do zasady wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków – mogą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 lipca 2016 r. zgodnie z art. 48 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.), każdemu członkowi Kasy Krajowej przysługiwał jeden głos na walnym zgromadzeniu, bez względu na ilość posiadanych udziałów.

Konsekwencją tego zapisu był brak możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, posiadanych przez członków spółdzielni udziałów w spółdzielni określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym członkom.

O ile więc wskaźnik posiadanych przez kasy udziałów u Wnioskodawcy odnoszący się do „kwalifikowanych pożyczkodawców” mógł zostać osiągnięty bowiem „kwalifikowanymi pożyczkodawcami” będą również członkowie spółdzielni pożyczkobiorcy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółdzielni pożyczkobiorcy, to jednak nie mógł być spełniony drugi warunek zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, w części dotyczącej „znaczących udziałowców”, tj. posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy. Wskaźnik procentowy posiadanych udziałów w funduszu udziałowym Kasy Krajowej obliczany był bowiem na podstawie liczby praw głosu przysługujących danej kasie, a z uwagi na dotychczasowe brzmienie art. 48 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, był zawsze niższy od 25%, gdy liczba członków Wnioskodawcy wynosiła 5 kas lub więcej.

Temat ten został szczegółowo wyjaśniony w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r. nr \`(...)\` .

Przepis art. 48 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych został jednak uchylony na mocy art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z dnia 8 lipca 2016 r., z późn. zm.), a art. 48 ust. 2 i 3 otrzymał brzmienie:

2\. Kasa, w której ustanowiono zarządcę komisarycznego, nie bierze udziału w głosowaniu na walnym zgromadzeniu Kasy Krajowej. 3. Na walnym zgromadzeniu każdemu członkowi przysługuje liczba głosów równa ilości posiadanych udziałów.

W związku z powyższym, zmiana stanu prawnego wynikająca ze zmiany przepisu art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych pociąga za sobą skutek w postaci potencjalnej możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę kasom z tytułu utrzymywanych lokat, oczywiście w przypadku przekroczenia limitu zadłużenia wskazanego w tym przepisie. Wraz z nowelizacją art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych istnieje bowiem potencjalna możliwość spełniania kolejnego warunku wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poosiadania znaczących udziałowców, którego przed nowelizacją Kasa spełnić nie mogła.

Skoro bowiem każdemu członkowi Kasy przysługuje liczba głosów równa ilości posiadanych udziałów, a niektóre kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym, oznacza to, że zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadają indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 jako „znaczący udziałowcy” Wnioskodawcy. W takim przypadku ilość zrzeszonych kas, które lokują środki pieniężne u Wnioskodawcy, przestaje mieć znaczenie w celu określenia procentowego udziału w funduszu działowym na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 389 pkt 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, art. 363 pkt 3 ustawy zmieniającej wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Oznacza to, że art. 48 ust. 3 w kształcie nadanym ww. ustawą wchodzi w życie z dniem 9 lipca 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się natomiast do obowiązków nałożonych art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od dnia 9 lipca 2016 r., w związku z nowelizacją art. 48 ust. 3 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, która doprowadziła do objęcia Wnioskodawcy dyspozycją dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Wskazać trzeba więc, że zakres zastosowania wprowadzonego ustawą nowelizującą przepisu art. art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie został w żaden sposób ograniczony, tym samym uznać należy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życie, tj. od 9 lipca 2016 r.

Co więcej, jak już uprzednio podniesiono co do zasady wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków – mogą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje i obejmował swym zakresem Wnioskodawcę zarówno przed nowelizacją art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, jak i po jego znowelizowaniu. Tylko z uwagi na okoliczność zrzeszania większej liczby członków przez Wnioskodawcę oraz sposobu liczenia wskaźnika procentowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, Kasa co do zasady nie mogła spełnić drugiego z warunków, tj. poosiadania „znaczących udziałowców”, a w konsekwencji mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek.

Zatem z uwagi na nowelizację art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, a w konsekwencji zmianę, która zrównała ilość posiadanych udziałów przez członka kasy z liczbą głosów, stosując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 9 lipca 2016 r. istnieje potencjalna możliwość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonej części odsetek wypłacanych na rzecz członków Kasy.

Zmiana stanu prawnego wynikająca ze zmiany przepisu art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych pociąga za sobą skutek w postaci nie tyle objęcia Wnioskodawcy przepisami w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska – co możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę Kasom z tytułu utrzymywanych lokat, z uwagi na możliwość spełnienia warunku posiadania „znaczących udziałowców”.

Innymi słowy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmował swym zakresem Wnioskodawcę również przed nowelizacja art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonej części odsetek wymaga i wymagało spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Nowelizacja art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych spowodowała jedynie w przypadku Wnioskodawcy możliwość spełnienia jednego z warunków wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, który przed tą nowelizacją nie mógł być spełniony z uwagi na liczbę członków Kasy.

Skoro nie wprowadzono żadnych przepisów przejściowych w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji i wskazano w art. 389 pkt 2 tej ustawy, że wchodzi w życie z dniem 9 lipca 2016 r., oznacza to, że Wnioskodawca z tym dniem zobowiązany jest na potrzeby obowiązującego go również przed nowelizacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej obliczać wskaźnik procentowy posiadanych udziałów przez członków kasy w sposób odmienny, niż ten który stosował przed tą nowelizacją. Skoro pociąga to za sobą możliwość objęcia odsetek wypłacanych członkom wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, nie ma podstaw dla odroczenia takiego obowiązku od dnia 1 stycznia kolejnego roku podatkowego.

Sytuacja Wnioskodawcy nie różni się od sytuacji innego podatnika, który w danym miesiącu roku podatkowego nie spełniał wszystkich warunków dla wyłączenia z kosztów określonej kwoty odsetek, a winnym miesiącu już spełniał, np. w zakresie wartości zadłużenia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskakuje, że: zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego: „zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego rzeczywiście jest traktowany jako uszczegółowienie, w odniesieniu do prawa daninowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok TK z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12).

Ponadto Wnioskodawca podnosi, że zmieniając zasady opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w trakcie trwającego roku podatkowego uniemożliwiałoby w tym roku skorzystanie z prawa do wyboru alternatywnej metody określania limitu odsetek przekraczających próg niedostatecznej kapitalizacji przewidzianej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazać należy, że (…)w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12).

Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1633/15: W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP jak też TFUE. (…)Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu, na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.