Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.343.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Wniesienie do spółki prawa handlowego mienia likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu – 29 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie potraktowania jako zbycie przedsiębiorstwa czynności wniesienia do spółki prawa handlowego mienia likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie potraktowania jako zbycie przedsiębiorstwa czynności wniesienia do spółki prawa handlowego mienia likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina AX (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki i zakłady budżetowe.

Zakład Gospodarki Komunalnej w Gminie (dalej jako: „ZGK” lub „Zakład”) jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym w celu zaspokajania potrzeb społecznych w zakresie usług komunalnych. Zgodnie ze statutem ZGK, zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie usług komunalnych to:

*   eksploatacja oczyszczalni ścieków,
*   eksploatacja zakładu unieszkodliwiania odpadów innych niż niebezpieczne oraz prowadzenie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych,
*   zakładanie, utrzymanie i konserwacja terenów gminnej zieleni i zadrzewień,
*   sprzątanie i odśnieżanie dróg gminnych,
*   świadczenie innych usług o charakterze użyteczności publicznej oraz wykonywanie zadań zleconych przez burmistrza.

ZGK jest wyposażony przez Gminę w majątek trwały w postaci gruntów, budynków i budowli na nich posadowionych oraz pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. ZGK włada opisanymi wyżej nieruchomościami jako zarządca (trwały zarząd). Pod względem organizacyjnym ZGK stanowi odrębną jednostkę organizacyjną Gminy, samodzielnie rozliczającą się finansowo, wraz z własną kadrą pracowniczą. Zakład ewidencjonuje odrębnie od Gminy swoje środki trwałe, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, samodzielnie zawiera umowy z odbiorcami usług.

ZGK stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Zakład posiada własny statut nadany uchwałą rady miejskiej oraz normatywną nazwę, która decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa.

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 305), Zakład jako przedsiębiorstwo prowadzi oddzielnie księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdania finansowe.

Zakład jest również wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w statucie. Ponadto Zakład jest pracodawcą.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679), art. 16 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305) Rada Miejska Wnioskodawcy, uchwałą z dnia … 2021 r., uchwaliła likwidację Zakładu Gospodarki Komunalnej z dniem … 2021 r. Mienie zlikwidowanego Zakładu zostanie wniesione aportem do istniejącej gminnej spółki – Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”’). Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Spółka przejmuje zobowiązania ze stosunków pracy Zakładu Gospodarki Komunalnej w likwidacji, a pracownicy likwidowanego zakładu budżetowego z dniem 29 lipca 2021 r. stają się pracownikami Spółki. Do Spółki przejdzie … pracowników ZGK. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki likwidowanego zakładu budżetowego oraz przejmie jego należności i zobowiązania wynikające z praw obligacyjnych z zawartych umów, orzeczeń sądowych oraz innych czynności prawnych, koncesji, licencji i zezwoleń, wierzytelności, majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych, praw własności przemysłowej. Spółka przejmie ruchomości i księgi oraz dokumenty związane z działalnością Zakładu Gospodarki Komunalnej w likwidacji.

Likwidacja Zakładu podyktowana jest tym, że forma zakładu budżetowego nie stwarza możliwości dalszego rozwoju usług komunalnych i nie sprzyja prowadzeniu działalności w sposób ekonomiczny i konkurencyjny wobec innych funkcjonujących na rynku podmiotów. Zasady gospodarki finansowej ZGK jako zakładu budżetowego są szczegółowo regulowane przez ustawę o finansach publicznych i przepisy wykonawcze. Dodatkowo brak osobowości prawnej zakładu budżetowego oraz stałe jego uzależnienie od budżetu gminy powodują ograniczenia w zakresie możliwości prowadzenia działalności. Likwidacja ZGK i wniesienie jego mienia do funkcjonującej już od wielu lat spółki komunalnej, zajmującej się dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, czyli Spółki, spowoduje z pewnością likwidację ww. ograniczeń oraz pozwoli na optymalizację kosztów działalności. To z kolei będzie miało pozytywny wpływ na kształtowanie się w przyszłości cen usług komunalnych dla społeczności lokalnej Gminy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo, a tym samym wniesienie tego przedmiotu aportu nie będzie podlegało ustawie o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem do istniejącej spółki komunalnej wkładu w postaci mienia likwidowanego zakładu budżetowego należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, rada gminy tworzy, likwiduje i reorganizuje przedsiębiorstwa, zakłady i inne gminne jednostki organizacyjne oraz wyposaża je w majątek.

Podobną dyspozycję zawiera art. 16 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako: „uofp”), zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Mienie likwidowanego zakładu budżetowego zostanie wniesione aportem do istniejącej spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy. Na dzień transakcji mienie likwidowanego zakładu budżetowego może stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z ort. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części.

Ustawa o VAT sama nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W tym zakresie definicję taką zawiera art. 551 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, mienie ZGK stanowić będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, spełniający przesłanki definicji przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Stanowi ono bowiem wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych celów gospodarczych – w tym wypadku zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Zespół ten jest w stanie samodzielnie, przy użyciu posiadanego potencjału gospodarczego i ludzkiego realizować cele gospodarcze.

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 uofp, ZGK, jako przedsiębiorstwo, prowadzi oddzielnie księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

ZGK jest również zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie ZGK służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w zakresie wskazanym w statucie, a ponadto Zakład jest pracodawcą. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że wszelkie składniki materialne i niematerialne należące do ZGK, w dniu likwidacji (w szczególności nabyte przez ZGK środki trwałe, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how) będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez istniejącą Spółkę, tym bardziej, że pracownicy ZGK staną się pracownikami Spółki. Będzie ona zatem, na bazie nabytego po ZGK majątku, podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności ZGK.

Przed zlikwidowaniem Zakład można uznać za przedsiębiorstwo ponieważ:

1.  jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą na wydzielonym majątku – administruje i zarządza w imieniu Gminy tym majątkiem,
2.  posiada statut, który określa przedmiot działalności i zasady funkcjonowania,
3.  posiada NIP i REGON,
4.  podobnie jak Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
5.  prowadzi odrębne księgi rachunkowe,
6.  składniki materialne i niematerialne pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można o nich mówić jako o zespole służącym realizacji celów gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej, a nie o zbiorze pewnych elementów.

W wyniku likwidacji jednostki budżetowej ZGK pozostanie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisu 551 K.c. Przeprowadzana likwidacja jednostki ma umożliwić jedynie zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej przez Gminę, a nie zmierzać do jej faktycznej likwidacji i zaprzestania jej prowadzenia. Proces likwidacji jest wyłącznie formą zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 12 ustawy o finansach publicznych, przy czym nie nastąpi faktyczna likwidacja majątku i prowadzonej działalności, lecz ogół praw i obowiązków związanych z tą działalnością i wydzielonym mieniem zostanie przeniesione na Spółkę. Wszelkie umowy jakie zawarło ZGK w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków, obsługi odbioru odpadów komunalnych zostaną przejęte przez przejmującą Spółkę i będą przez nią kontynuowane. Pracownicy likwidowanej jednostki staną się pracownikami Spółki jako przejętego zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p.

Zatem wkład niepieniężny Gminy do Spółki uznać należy za przedsiębiorstwo, faktycznie zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Na Spółkę, w związku z wnoszonym aportem, przejdą zatem nie tylko dobra materialne i niematerialne służące realizacji zadań gospodarczych w formie przedsiębiorstwa, ale także pracownicy, księgi i dokumenty związane z tą działalnością, bazy klientów, w tym również wierzytelności przysługujące od odbiorców.

Reasumując, ZGK spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem, w rozumieniu art. 551 K.c., co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym transakcja taka powinna być wyłączona z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

****

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rada Miejska Gminy podjęła uchwałę o likwidacji prowadzonego przez Wnioskodawcę ZGK – samorządowego zakładu budżetowego. Mienie zlikwidowanego Zakładu zostanie wniesione aportem do Spółki, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zakład powołany został w celu zaspokajania potrzeb społecznych w zakresie usług komunalnych. Przedmiotem działalności ZGK jest: eksploatacja oczyszczalni ścieków; eksploatacja zakładu unieszkodliwiania odpadów innych niż niebezpieczne oraz prowadzenie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych; zakładanie, utrzymanie i konserwacja terenów gminnej zieleni i zadrzewień; sprzątanie i odśnieżanie dróg gminnych; świadczenie innych usług o charakterze użyteczności publicznej oraz wykonywanie zadań zleconych przez burmistrza. ZGK został wyposażony przez Gminę w majątek trwały w postaci gruntów, budynków i budowli na nich posadowionych oraz pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. ZGK włada opisanymi wyżej nieruchomościami jako zarządca (trwały zarząd). Pod względem organizacyjnym ZGK stanowi odrębną jednostkę organizacyjną Gminy, samodzielnie rozliczającą się finansowo, posiadającą własną kadrą pracowniczą. Zakład ewidencjonuje odrębnie od Gminy swoje środki trwałe, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, samodzielnie zawiera umowy z odbiorcami usług. Gmina wskazała, że ZGK stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zakład prowadzi oddzielnie księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdania finansowe. Zakład jest również wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w statucie. Spółka przejmie zobowiązania ze stosunków pracy Zakładu, a pracownicy likwidowanego ZGK staną się pracownikami Spółki. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki likwidowanego Zakładu oraz przejmie jego należności i zobowiązania wynikające z praw obligacyjnych z zawartych umów, orzeczeń sądowych oraz innych czynności prawnych, koncesji, licencji i zezwoleń, wierzytelności, majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych, praw własności przemysłowej. Spółka przejmie ruchomości i księgi oraz dokumenty związane z działalnością Zakładu. Likwidacja Zakładu podyktowana jest tym, że forma zakładu budżetowego nie stwarza możliwości dalszego rozwoju usług komunalnych i nie sprzyja prowadzeniu działalności w sposób ekonomiczny i konkurencyjny wobec innych funkcjonujących na rynku podmiotów. Likwidacja ZGK i wniesienie jego mienia do funkcjonującej już od wielu lat Spółki zajmującej się dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma spowodować likwidację ograniczeń związanych z funkcjonowaniem Zakładu oraz ma pozwolić na optymalizację kosztów działalności. W przyszłości ma to mieć pozytywny wpływ na kształtowanie się cen usług komunalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia do Spółki mienia likwidowanego Zakładu, jako aportu przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że Gmina realizuje zadania własne, wynikające z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa – art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych – art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, określają przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarcze komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679, ze zm.; dalej jako: „ustawa o gospodarce komunalnej”).

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych – art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2021 r., poz. 305; dalej jako: „ustawa o finansach publicznych”), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu – art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.

Jak stanowi art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka – art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych.

Zauważyć należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym prowadzi działalność gospodarczą w różnorodnym zakresie, a nie jedynie w zakresie wskazanych we wniosku czynności realizowanych za pośrednictwem Zakładu. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część, na którą złożą się składniki majątkowe ZGK.

Zakład jest wyodrębniony organizacyjnie od Gminy, o czym świadczy fakt, że został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy w formie samorządowego zakładu budżetowego, posiada własny statut. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności przypisane do realizacji, dotyczące zaspokajania potrzeb społecznych w zakresie usług komunalnych (eksploatacja oczyszczalni ścieków; eksploatacja zakładu unieszkodliwiania odpadów innych niż niebezpieczne oraz prowadzenie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych; zakładanie, utrzymanie i konserwacja terenów gminnej zieleni i zadrzewień; sprzątanie i odśnieżanie dróg gminnych; świadczenie innych usług o charakterze użyteczności publicznej).

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, Zakład, jako przedsiębiorstwo, prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

Zakład jest również wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w zakresie określonym w statucie. Ponadto Zakład jest pracodawcą. Wraz z aportem dokonane zostanie przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.)

Jednocześnie, co istotne, zespół składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego na dzień transakcji może stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki do uznania Zakładu, mającego stanowić przedmiot planowanego aportu do istniejącej Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisany we wniosku Zakład stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Gminy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZGK, wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem ZGK do Spółki będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Zakład nie stanowi przedsiębiorstwa, a jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jakim jest Gmina. Zatem czynność aportu będzie wyłączona od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ale z tej przyczyny, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana części przedsiębiorstwa (likwidowany Zakład), a nie przedsiębiorstwo.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****