Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-681/14-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: uznanie momentu, w którym dojdzie do wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego za moment dokonania dostawy towaru zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; dostawa-dostawa towarów; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) oraz uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2014 r. pismem z dnia 10 września 2014 r., nadanym dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania momentu, w którym dojdzie do wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego za moment dokonania dostawy towaru zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania momentu, w którym dojdzie do wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego za moment dokonania dostawy towaru zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-681/14-3/AP z dnia 4 września 2014 r., pismem z dnia 10 września 2014 r., nadanym dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377; dalej: „Ustawa deweloperska”). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 4 Ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 Ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego mogą zdarzyć się sytuacje, w których lokale są wydawane ich docelowym nabywcom po zakończeniu inwestycji deweloperskiej (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku). Nie są to lokale wyodrębnione w sensie prawnym, bowiem wyodrębnienie to nastąpi po kilku lub kilkunastu tygodniach od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu sprzedaży następuje w treści aktu notarialnego umowy sprzedaży. Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może więc nastąpić po uprzednim wydaniu lokalu (wyodrębnionego fizycznie, lecz nie prawnie), natomiast zwolnienie środków z rachunku powierniczego oraz podpisanie umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego (wraz z jego wyodrębnieniem prawnym) następuje po kilku lub kilkunastu tygodniach od wydania.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. IPPP1/443-214/14-3/AS oraz IPPP1/443-214/14-4/AS), wskazującą, że moment powstania obowiązku podatkowego to moment uwolnienia środków pieniężnych z rachunku powierniczego, pod warunkiem że następuje on przed datą dokonania dostawy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie określenia momentu dokonania dostawy lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym momentem dokonania dostawy towaru zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT będzie moment, w którym dojdzie do wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na wskazane pytanie powinna być twierdząca. Momentem dokonania dostawy towaru jest moment przeniesienia wyodrębnionego prawnie lokalu na nabywcę, czyli moment podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W tym momencie, co do zasady, powstanie więc obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem treści art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Punktem wyjścia dla oceny poprawności stanowiska Spółki powinna być analiza przepisów zawierających katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz określających moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi VAT są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Definicję dostawy towarów zawiera natomiast art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, pojęcie to oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT przewidujący szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy, której przedmiotem są lokale i budynki. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu tego typu transakcji powstaje zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy.

Istotne znaczenie z punktu widzenia niniejszej interpretacji indywidualnej ma posłużenie się przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT pojęciem towarów. Termin ten został zdefiniowany w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Powyższy przepis w pierwotnym brzmieniu wymieniał cztery kategorie dóbr, które należy traktować jak towary w rozumieniu przepisów o VAT:

1.  rzeczy ruchome,
2.  budynki, budowle lub ich części,
3.  grunty,
4.  wszelkie postacie energii.

Lokale zaliczają się do drugiej z wymienionych grup. Żaden z jej elementów nie został zdefiniowany na gruncie Ustawy o VAT. Niemniej, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania VAT na gruncie powyższego przepisu były jedynie te budynki, budowle lub ich części, które mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego. Na powyższy element słusznie zwrócono uwagę w opracowaniu J. Martiniego, P. Skorupy, M. Wojdy, VAT 2009. Komentarz (Warszawa 2009, s. 45-46).

Wskazany przepis w obecnym brzmieniu nie zawiera tak szczegółowego katalogu dóbr. Nowelizacja art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. nie skutkowała jednak w praktyce zmianą sposobu traktowania transakcji, których przedmiot stanowią lokale. Zakres znaczenia pojęcia „rzeczy” obejmuje bowiem rzeczy ruchome i nieruchomości (tj. grunty, budynki i ich części). Jak słusznie zwrócił uwagę T. Michalik w publikacji pt. VAT. Komentarz: „część rzeczy, mogąca być przedmiotem samodzielnego obrotu, jest bowiem samodzielną rzeczą, a zatem towarem w rozumieniu przedmiotowej definicji”.

Z powyższego wynika, że prawo cywilne rozróżnia trzy rodzaje nieruchomości: wyodrębnione części powierzchni ziemskiej (nieruchomości gruntowe), budynki, które na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, oraz części budynków, które na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomości lokalowe).

Nie ulega wątpliwości, że regulacje prawnopodatkowe pozostają w autonomii względem pojęć właściwych prawu prywatnemu. Niemniej, należy podkreślić, że skutki podatkowe stanowią konsekwencję zdarzeń gospodarczych, na które wpływ mają również normy cywilnoprawne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r. sygn. I FSK 607/09, sąd podkreślił, że „pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, przedmiotowa interpretacja dotyczyła lokali mieszkalnych należy, tak jak zasadnie to uczynił Sąd I instancji, odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.)”.

Zdaniem Spółki, brak prawnego wyodrębnienia lokalu jako odrębnej części budynku, która jest samodzielnym przedmiotem obrotu, uniemożliwia uznanie go za przedmiot transakcji opodatkowanej VAT. Kierując się wytycznymi sformułowanymi przez NSA, dla rozstrzygnięcia czy powyższa przesłanka została spełniona, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o własności lokali”). Zgodnie z jej art. 2 ust. 2 zd. pierwsze, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych”. W ten sposób sformułowany został wymóg fizycznego wyodrębnienia samodzielnego lokalu. Niemniej konieczne dla uznania części budynku za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT oraz stwierdzenia, że może być on przedmiotem obrotu opodatkowanego VAT jest również wyodrębnienie pod względem prawnym. Skutek ten następuje w sytuacjach wskazanych w art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o własności lokali: „odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej”. Przed dokonaniem powyższych czynności lokal, jako odrębny przedmiot obrotu w sensie prawnym, nie istnieje. Przyszły lokal stanowi jedynie część składową budynku. Wyklucza to uznanie go za towar w rozumieniu VAT. W konsekwencji nie jest również możliwe dokonanie jego dostawy.

W ocenie Spółki, powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że w sytuacji, gdy deweloper dokonuje sprzedaży lokali, na poczet której klienci dokonali wpłaty środków na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, do dostawy w rozumieniu przepisów o VAT dochodzi w momencie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Dopiero z tą chwilą powstaje towar stanowiący przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym samym momencie, na klientów Spółki przeniesione zostaje prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na powyższe uregulowania należy wskazać, że nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 cyt. ustawy.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości. Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Są one, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Ustawa deweloperska). Ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego mogą zdarzyć się sytuacje, w których lokale są wydawane ich docelowym nabywcom po zakończeniu inwestycji deweloperskiej (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku). Nie są to lokale wyodrębnione w sensie prawnym, wyodrębnienie to nastąpi po kilku lub kilkunastu tygodniach od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu sprzedaży następuje w treści aktu notarialnego umowy sprzedaży. Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może więc nastąpić po uprzednim wydaniu lokalu (wyodrębnionego fizycznie, lecz nie prawnie), natomiast zwolnienie środków z rachunku powierniczego oraz podpisanie umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego (wraz z jego wyodrębnieniem prawnym) następuje po kilku lub kilkunastu tygodniach od wydania. W odniesieniu do powyższego opisu, Spółka wyraziła stanowisko, że momentem dokonania dostawy towaru jest moment przeniesienia wyodrębnionego prawnie lokalu na nabywcę, czyli moment podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i w tym momencie, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy należy zatem rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpi w dacie wydania lokalu, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Treść przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie towaru, a więc wykonanie dostawy towaru w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia się moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji momentem wykonania dostawy towaru (wydania towaru) – a więc lokalu mieszkalnego – jest moment jego przekazania nabywcy, co umożliwia nabywcy korzystanie z tego mieszkania. Dzień wydania nieruchomości stanowi zatem w tym konkretnym przypadku dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie. Przy czym należy zauważyć, że na powyższe nie wpływa brak wyodrębnienia lokali w sensie prawnym w momencie ich dostawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W tym miejscu należy zauważyć, że samodzielny lokal mieszkalny, który jako część budynku, nie stanowi odrębnej nieruchomości, może stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ważne jest, aby lokal ten faktycznie istniał i był wydzielony z całości w taki sposób, aby można było wydać go nabywcy, który z tą właśnie chwilą zyskuje możliwość faktycznego korzystania z tego lokalu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy nabywca – pomimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu – lokal ten odebrał a nawet w nim zamieszkał.

Okoliczności takie przesądzają o powstaniu obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc w momencie faktycznego wydania lokalu nabywcy. Spółka powinna mieć jednocześnie na względzie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy i w przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru całości lub części zapłaty, rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, że momentem dokonania dostawy towaru jest moment przeniesienia wyodrębnionego prawnie lokalu na nabywcę, czyli moment podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, i w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.