Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.18.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek zabudowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją dostawy prawa wieczystego użytkowania działek zabudowanych nr 1 i 2 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją dostawy prawa wieczystego użytkowania działek zabudowanych nr 1 i 2.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Nabywca lub Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) od spółki Spółka 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający) prawo wieczystego użytkowania działki nr 1 (dalej: Działka B), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr 2 (dalej: Działka A), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej łącznie: Działki albo Grunty).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako Strony lub Zainteresowani.

Kupujący jak i Sprzedający są na moment złożenia niniejszego wniosku czynnymi podatnikami VAT. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Strony są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT jak i przepisów dotyczących podatków dochodowych.

W dniu 13 grudnia 2019 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży w celu dokonania Transakcji (dalej: Umowa Przedwstępna) w ramach umowy przyrzeczonej (dalej: Umowa Przyrzeczona). Zgodnie z Umową Przedwstępną przedmiotem Transakcji będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania Działek/Gruntów,
2.  budynek biurowy posiadający 6 (sześć) kondygnacji naziemnych i 1 (jedną) kondygnację podziemną, o polu powierzchni zabudowy 1.807 metrów kwadratowych, zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze budynków, położony na Działce A w (…) przy ul. (…), opatrzony identyfikatorem budynku (w kartotece budynków): (…), (dalej Budynek 1),
3.  budynek biurowy posiadający 6 (sześć) kondygnacji naziemnych i 1 (jedną) kondygnację podziemną, o powierzchni zabudowy 1.805 metrów kwadratowych, zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze budynków, położony na Działce B w (…) przy ul. (…), opatrzony identyfikatorem budynku (w kartotece budynków): (…) (dalej: Budynek 2), (dalej łącznie: Budynki),
4.  prawo własności wszelkich budowli i urządzeń budowlanych, znajdujących się na Działkach, stanowiących własność Sprzedającego, tj. w szczególności:
    *   dróg wewnętrznych (Działka A oraz Działka B),
    *   chodników (Działka A oraz Działka B),
    *   sieci kanalizacyjnych (Działka A oraz Działka B),
    *   sieci ciepłowniczych (Działka A oraz Działka B),
    *   sieci energetycznych (Działka A oraz Działka B),
    *   sieci telekomunikacyjnych (Działka A oraz Działka B),
    *   sieci wodociągowych (Działka A oraz Działka B),
    *   szlabanów (Działka A oraz Działka B),
    *   latarni (Działka A oraz Działka B),
    *   ogrodzeń (Działka A oraz Działka B),
    *   masztów (Działka A oraz Działka B) (dalej: Budowle), (dalej łącznie pkt od 2 do 4 jako: Budynki/Budowle),
5.  prawo własności obiektów małej architektury znajdujących się na Działkach, tj. w szczególności:
    *   barier energochłonnych (Działka A oraz Działka B),
    *   reklam i słupów informacyjnych (Działka A oraz Działka B),
6.  majątek ruchomy przydatny dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości, w tym Budynków i jego przynależności, zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiący własność Sprzedającego (dalej: Ruchomości),
7.  prawa wynikające z zabezpieczeń najmu i prawa wynikające z gwarancji budowlanych,
8.  prawa autorskie majątkowe i prawa zależne do dokumentacji projektowej (dalej: Projekty) wykorzystanej do wybudowania Budynków, w tym projekty wykonawcze, dokumentację projektową wykorzystywaną do prac wykończeniowych danego najemcy (o ile były wykonywane przez Sprzedającego) obecnie istniejących (jeżeli dotyczy) oraz Budowli, będącej w posiadaniu Sprzedającego (dalej: Prawa Własności Intelektualnej),
9.  wszelkie nośniki, takie jak materiały, rejestry i pliki, zawierające Projekty będące w posiadaniu Sprzedającego w zakresie nabytym przez Sprzedającego.

Grunty oraz Budynki/Budowle w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Nieruchomość.

Prawo wieczystego użytkowania Działek wraz z prawem własności do naniesień (w szczególności do Budynku 1 i Budynku 2) Sprzedający nabył w ramach przejęcia Spółki 3 sp. z o.o. (dalej: Poprzedni Właściciel) poprzez połączenie (data postanowienia o dokonaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców - 12 marca 2007 r.) na podstawie art. 492 § pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 505) tj. w drodze przeniesienia całego majątku Poprzedniego Właściciela na Sprzedającego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Sprzedającego o połączeniu podjętej 2 lutego 2007 r. (dalej: Data Nabycia). W ramach ww. połączenia jakie miało miejsce w 2007 roku Poprzedni Właściciel był spółką przejmowaną natomiast Zbywca spółką przejmującą. Jednocześnie w wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Poprzedniego Właściciela przewidziane w przepisach prawa podatkowego w świetle art. 93 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Poprzedni Właściciel nabył prawo wieczystego użytkowania Gruntów na mocy umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia 29 września 2006 r. (Repertorium A (…) oraz Repertorium A (…)). Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę zostało więc dokonane w oparciu o przejście własności całego majątku Poprzedniego Właściciela. Nabycie Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela miało miejsce w ramach czynności opodatkowanej VAT, z tytułu której Poprzedni Właściciel dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego.

W momencie nabycia Gruntów i Budynków przez Poprzedniego Właściciela, część lokali w obu Budynkach była już przedmiotem najmu. W ramach przejęcia Poprzedniego Właściciela przez Sprzedającego doszło następnie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów najmu.

Nieruchomość jest zatem od momentu jej nabycia wykorzystywana najpierw przez Poprzedniego Właściciela, a później przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni oraz miejsc parkingowych (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Przedmioty najmu były i są Najemcom wydawane po zawarciu odpowiednich umów. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych opodatkowanych VAT.

Pozostałe powierzchnie Budynków/Budowli, mimo, że formalnie nie są przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, jezdnie, chodniki etc.).

W konsekwencji cała Nieruchomość była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) ponad lata przed Transakcją.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki po Dacie Nabycia były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tych ulepszeń - alokowanych odpowiednio do Budynku 1 i Budynku 2 - nie przekroczyła (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej ani Budynku 1 ani Budynku 2 ujętych przez Sprzedającego w rejestrze środków trwałych. Również ulepszenia poszczególnych Budowli nie przekroczą na moment Transakcji 30% wartości początkowej.

W związku z żądaniem Sprzedającego i Nabywcy, zgodnie z Umową Przedwstępną, notariusz zobowiązał się do złożenia wniosku o sprostowanie w dziale I-O księgi wieczystej (…) oraz księgi wieczystej (…) wpisów dotyczących ujawnionych w tych księgach wieczystych Budynków, poprzez wpis, iż Budynki te stanowią odrębne nieruchomości (Budynki bowiem zostały omyłkowo wpisane jako niestanowiące odrębnego przedmiotu własności).

Działka B jest również obciążona ograniczonymi prawami rzeczowymi w formie nieodpłatnego i na czas nieokreślony prawa użytkowania na rzecz Spółki 4 Spółka Akcyjna z siedzibą w (…).

Z dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej (dalej: Data Zamknięcia lub Dzień Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu na miejsce Zbywcy, w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego.

Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego (dalej łącznie: Przenoszone Elementy):

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,

*   zabezpieczeń umów najmu przedstawionych przez Najemców,

*   praw wynikających z gwarancji budowlanych stanowiących gwarancje jakości i ustawowe rękojmie udzielone Sprzedającemu na podstawie umów o roboty budowlane;

*   Praw Własności Intelektualnej do Projektów, na polach eksploatacji, na których nabył je Sprzedający;

*   praw własności wszystkich nośników, takich jak materiały, rejestry i pliki, zawierających Projekty, będących w posiadaniu Sprzedającego, w takim zakresie, w jaki nabył je Sprzedający.

Dodatkowo, Sprzedający dostarczy Kupującemu:

*   podpisane oryginały umów najmu, które będą w posiadaniu Sprzedającego,

*   całość dokumentacji technicznej, która będzie w posiadaniu Sprzedającego, dotyczącej Nieruchomości, w tym oryginały podpisanych kopii wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, wszystkie karty dostępowe posiadane przez Sprzedającego, kody do BMS (Building Management System) (jeśli dotyczy) oraz świadectwa charakterystyki energetycznej Budynków,

*   oryginały dokumentacji powykonawczej Budynków, która będzie w posiadaniu Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie jest i nigdy nie był pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy.

Wszystkie czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością, zarówno w zakresie kompleksowej obsługi administracyjnej i obsługi działalności najmu na Nieruchomościach (tzw. „property management") jak również w wymiarze technicznym (tzw. „facility management") wykonywane są przez podmioty trzecie, z którymi Sprzedający zawarł umowy o zarządzanie (dalej: Umowy o Zarządzanie).

Ponadto, Sprzedający jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł szereg umów z podmiotami zewnętrznymi, które świadczą na jego rzecz szeroko rozumiane usługi serwisowe i dostawy mediów (dalej: Umowy Serwisowe) tj. w szczególności:

*   umowy dotyczące monitoringu systemu przeciwpożarowego,

*   umowy dotyczące ochrony środowiska,

*   umowy dotyczące wywozu śmieci,

*   umowy dotyczące świadczenia usług porządkowych,

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości,

*   umowy o świadczenie usług ochrony Nieruchomości.

Zbywca jest stroną umowy o usługi zarządzania aktywami dotyczącej Nieruchomości (dalej: Umowa o Zarządzenie Aktywami) zawartej z podmiotem należącym do tej samej grupy: Spółką 5 GmbH (spółka ta połączyła się w roku 2019 z podmiotem (…) GmbH, który to podmiot pierwotnie zawarł ze Zbywcą ww. umowę w przeszłości). Umowa ta obejmuje usługi dotyczące zarządzania nieruchomościami, technicznego nadzoru budowlanego, administrowania biznesowego oraz w zakresie rozwoju aktywów (prezentowanie i analiza potrzeb wynikających z rozwoju projektów oraz rewitalizacji; integracja technicznych oraz komercyjnych wymogów i potrzeb; implementacja czynności dotyczących rozwoju projektów oraz rewitalizacji nieruchomości (m.in. przeprowadzanie przetargów, monitorowanie zewnętrznych usługodawców). Usługi te Spółka 5 GmbH świadczy częściowo za pomocą podwykonawców. Umowa zawarta przez Spółkę 5 GmbH z podwykonawcą nie dotyczy jednak wyłącznie usług wykonywanych na rzecz Zbywcy, lecz usług dla portfela nieruchomości należącego do całej grupy.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów (dotyczących w chwili obecnej usług świadczonych na podstawie Umów o Zarządzanie i Umów Serwisowych) będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Przy czym Nabywca nie zawrze / nie przejmie po Transakcji Umowy o Zarządzanie Aktywami, jaka w chwili obecnej wiążę Zbywcę z podmiotem powiązanym.

W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do rozwiązania wszystkich Umów o Zarządzanie oraz Umów Serwisowych ze skutkiem na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej (Data Zamknięcia) lub, jeśli to nie będzie możliwe, tak szybko, jak będzie to możliwe po zawarciu Umowy Przyrzeczonej. Na żądanie Kupującego, Sprzedający zapewni Kupującemu wsparcie, na koszt Kupującego, przy zawieraniu nowych umów z tymi samymi usługodawcami.

Ponadto Strony w Umowie Przedwstępnej stwierdziły, że nie dojdzie do przeniesienia (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

*   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,

*   praw i obowiązków niezwiązanych z Nieruchomością, a w szczególności:
    *   aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów lub praw związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw, obowiązków i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji, np. umowy najmu),
    *   zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych innych niż wynikające z umów najmu lub związanych z Nieruchomością w taki sposób, że obciążają każdoczesnego użytkownika wieczystego Gruntu i/lub właściciela Budynków i/lub Budowli jak również zobowiązań z tytułu udzielonego Zbywcy finansowania (pożyczek);
    *   należności innych niż wynikających z umów najmu,
    *   rachunków bankowych lub środków na nich zdeponowanych,
    *   umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umów o świadczenie usług księgowych;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych;
    *   innych aktywów, w tym środków pieniężnych i rachunków bankowych;
    *   zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek),
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   prawa do domeny internetowej, strony internetowej i zawartej w niej treści związanej z Budynkami.

Transakcji nie będzie również towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie oraz Umowy o Zarządzanie Aktywami.

Strony Transakcji w Umowie Przedwstępnej wskazały, że kwota ceny z tytułu Transakcji, którą Kupujący ma zapłacić Sprzedającemu w Dacie Zamknięcia zostanie rozdzielona na cenę za:

*   Grunty,

*   Budynek 1,

*   Budynek 2,

*   Budowle,

*   Ruchomości oraz inne prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy Przedwstępnej (w tym Prawa Własności Intelektualnej).

Cena będzie proporcjonalnie podwyższona o kwotę odpowiadająca sumie:

*   zachęt dla Najemców (kontrybucji na poczet prac wykończeniowych (fit-out works contributions) lub innych świadczeń na rzecz Najemców, z wyjątkiem okresu zwolnienia z czynszu (rent-free period)) przyznanych Najemcom na podstawie nowych umów najmu (oznaczających nowe umowy najmu pomieszczeń i miejsc parkingowych w Budynkach, zawarte przez Sprzedającego po zawarciu Umowy Przedwstępnej, lecz przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, które zostały zaakceptowane przez Kupującego do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, dalej: Nowe Umowy Najmu),

*   honorariów agentów związanych z zawarciem Nowych Umów Najmu,

*   kosztów poniesionych przez Sprzedającego w związku z zawarciem Nowych Umów Najmu zatwierdzonych lub uznanych za zatwierdzone przez Kupującego.

Dodatkowo zgodnie z Umową Przedwstępną:

*   Wszystkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania, naprawa, podatki i dostawa wszelkiego rodzaju mediów, należne w okresie do Daty Zamknięcia (włącznie) są płacone i ponoszone wyłącznie przez Sprzedającego. Sprzedający jest uprawniony do wszystkich przychodów i korzyści wygenerowanych przez Nieruchomość za okres do Dnia Zamknięcia (włącznie). Wszelkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania, napraw, podatków i dostaw wszelkiego rodzaju mediów, należne w okresie od dnia następującego po Dniu Zamknięcia, poniesie i zapłaci Kupujący. Nabywcy przysługują wszystkie przychody i korzyści wygenerowane przez Nieruchomość po pierwszym dniu po Dniu Zamknięcia.

*   Sprzedający i Kupujący uzgadniają, że wszelkie koszty związane z usługami zaakceptowanymi i świadczonymi w związku z Nieruchomością, w szczególności koszty i opłaty, w tym opłaty za użytkowanie wieczyste za rok 2019 (jeżeli Umowa Przyrzeczona zostanie podpisana w roku 2020, ale przed rozliczeniem opłat eksploatacyjnych z najemcami za rok 2019) oraz za 2020, związane z Gruntami, podatek od nieruchomości i opłaty eksploatacyjne zapłacone przed Dniem Zamknięcia a obejmujące okres po Dniu Zamknięcia, zostaną podzielone pomiędzy Strony na zasadzie proporcjonalnej w taki sposób, że Sprzedający poniesie koszty za okres do Dnia Zamknięcia (włącznie), a Kupujący poniesie koszty za okres rozpoczynający się po Dniu Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia).

*   Strony zobowiązują się do dokonania odpowiednich rozliczeń i wystawienia faktur korygujących (w razie potrzeby) możliwie jak najszybciej po Dacie Zamknięcia.

*   Sprzedający, w terminie nie później niż 45 (czterdzieści pięć) dni od Daty Zamknięcia, prześle Kupującemu jak najbardziej szczegółowy komunikat, dotyczący wysokości korzyści i obciążeń, które należy rozdzielić pomiędzy Stronami, w szczególności:
    *   podział dochodów z najmu,
    *   zwrot wszelkich kwot należnych najemcom z tytułu jakichkolwiek zobowiązań umownych,
    *   podatki oraz
    *   inne opłaty administracyjne lub inne koszty lub opłaty związane z Nieruchomością (dalej: Podział). Podział nie obejmuje żadnych kar umownych, za które Sprzedający ponosi wyłączną odpowiedzialność.

Strony zgadzają się ściśle współpracować w zakresie obliczania i rozliczania Podziału, zobowiązują się współpracować w zakresie właściwego opodatkowania Podziału i zgadzają się wystawiać lub korygować wszelkie faktury czynszu.

Wraz z Podziałem i zgodnie z tą samą procedurą, Strony ustalą różnicę pomiędzy (i) kwotą kosztów do odzyskania na podstawie umów najmu, które zostały zapłacone przez Sprzedającego, a (ii) kwotami otrzymanymi przez Sprzedającego od Najemców w tym zakresie. Jeżeli kwota dokonanych płatności będzie przewyższać kwotę otrzymanych płatności, wówczas Kupujący zapłaci Sprzedającemu różnicę. Jeżeli kwota otrzymana przez Sprzedającego będzie wyższa niż kwota kosztów do odzyskania na podstawie Umów Najmu, wówczas Sprzedający zapłaci różnicę Kupującemu.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w formie tzw. wirtualnego data room (VDR), dokumenty oraz Informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Zbywca oraz Nabywca przed Datą Nabycia złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, chyba że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać powyższemu zwolnieniu.

Poza opisaną powyżej Nieruchomością Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał innych nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości,

*   potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Ze względu na wymagania Nabywcy, przed Transakcją zostaną uzyskane na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej zaświadczenia potwierdzające wysokość zaległości podatkowych Zbywcy (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca udzieli standardowych oświadczeń i zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Zainteresowanych i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnicę przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa / determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know- how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Jak wynika z przedstawionej uprzednio definicji „przedsiębiorstwa”, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu Cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią Ruchomości oraz Prawa Własności Intelektualnej). Przedmiotem Transakcji będą wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do tej Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPPl/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPPl/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień (podkreślenia i pogrubienia własne Wnioskodawców):

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o He zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł łub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. IV takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. IV niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. IV związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Faciiity management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych tub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   zobowiązania z tytułu zawartych przez Zbywcę umów pożyczki (tj. umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę zbywanej Nieruchomości/,

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami (w analizowanym przypadku: Umowa o Zarządzanie Aktywami wiążąca obecnie Zbywcę z podmiotem powiązanym),

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

\- nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/ przedsiębiorstwo

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, i

*   nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w Ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

W ocenie Zainteresowanych - opierając się na obowiązującej od dnia 1 września 2019 r. określonej w Ustawie o VAT definicji „pierwszego zasiedlenia” do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (Budynków) może dojść najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. w momencie oddania go do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie. Należy bowiem uznać, że od tego momentu może ona być wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości (Budynków/Budowli) do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia usług najmu powierzchni biurowej, magazynów oraz miejsc parkingowych na ponad 2 lata przed Transakcją. Zbywca do chwili obecnej wykorzystuje Budynki/Budowle na cele własnej prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Budynki/Budowle po Dacie Nabycia były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze jednak, że wartość tych ulepszeń - alokowanych odpowiednio do Budynku 1 albo Budynku 2 - nie przekroczyła jednak (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej ani Budynku 1 ani Budynku 2 ujętych przez Sprzedającego w rejestrze środków trwałych, to należy uznać, że w toku używania Nieruchomości przez Zbywcę nie doszło ponownie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy u VAT. Ponownie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy u VAT nie doszło również w odniesieniu do Budowli.

Zatem w ocenie Zainteresowanych Transakcja nie będzie stanowić dostawy Budynków w ramach ich pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W ocenie Zainteresowanych Transakcja będzie więc podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Strony zamierzają przed Datą Nabycia złożyć, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy do dostawy Budynków/Budowli w ramach Transakcji wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa w ramach Transakcji Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %). W związku z powyższym, dostawa Gruntów, na którym znajdują się Budynek i Budowle, będzie również podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2, dotyczącego stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a Ustawy o VAT „Więżąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji łub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy łub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 Ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2, wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1751).

Mianowicie „Zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a ustawy o VAT”.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa nieruchomości podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, przy czym w Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których podlega ona zwolnieniu z VAT (zwolnienia przedmiotowe), określone w art. 43 ust. 1 pkt, art. 43 ust. 1 pkt 10 art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe (w tym w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10), które powinno zdaniem Zainteresowanych mieć zastosowanie w niniejszej sprawie) nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o stawkę VAT dotyczące dostawy Nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość opisana we wniosku będzie więc przez niego wykorzystywana po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tę Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.