Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: Uznanie, że zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zwolnienie dostawy budynku i budowli wchodzących w skład zbywanej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Nabywców Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o. o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Bank Spółka Akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 10 września 2018 r.:

Spółka X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka I”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącym działalność gospodarczą i będącym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka I wraz ze spółką P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podmiot z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (dalej jako: „Spółka II”, a łącznie: „Nabywcy”) planuje przeprowadzić transakcję nabycia (dalej jako: „Transakcja”) udziałów w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, opisanej w księdze wieczystej, dalej jako: „Nieruchomość” (w księdze wieczystej wpisano działkę nr 33, która następnie uległa podziałowi na działki gruntu o numerach nr 33/1 oraz 33/2, co jednak nie zostało jeszcze uwidocznione w księdze wieczystej).

Spółka I rozważa alternatywnie również ewentualność nabycia Nieruchomości samodzielnie, tj. bez udziału Spółki II. Jednakże na moment składania niniejszego wniosku, zarówno ewentualność nabycia Nieruchomości przez Spółkę I wraz ze Spółką II jak również ewentualność samodzielnego nabycia Nieruchomości przez Spółkę I są równorzędnie brane pod uwagę. Dla ułatwienia i przejrzystości w dalszej części wniosku Spółka I będzie odnosiła się jedynie do ewentualności nabycia Nieruchomości wraz ze Spółką II.

Sprzedawcą Nieruchomości będzie spółka S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Sprzedający”), która jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm., dalej jako: „Prawo bankowe”). Bank jest podmiotem niepowiązanym z Nabywcami w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

W związku z planowaną Transakcją, Nabywcy oraz Bank (dalej jako: „Wnioskodawcy”) postanowili wystąpić z wnioskiem o wspólną interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych związanych z przedmiotową Transakcją.

Bank jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi zarówno działalność zwolnioną od podatku jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Bank będzie również czynnym podatnikiem podatku VAT na moment dokonania planowanej Transakcji. Także Nabywcy będą, na moment Transakcji, zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Nieruchomość objęta planowaną Transakcją została nabyta przez Bank G. S.A. (poprzednik prawny Banku, dalej dla uproszczenia także jako „Bank”) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Kredyt Bank Spółka Akcyjna jako sprzedającym w dniu 25 stycznia 1996 r. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego („Akt notarialny”), który wskazuje, że zawarta w 1996 r. umowa sprzedaży dotyczyła prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa oraz prawa własności posadowionego na działce budynku. Nabycie Nieruchomości przez Bank podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%.

Po nabyciu Nieruchomości przez Bank, grunt został oddany do używania przez Bank w miesiącu następującym po miesiącu jego nabycia (tj. w lutym 1996 r.). Natomiast zarówno budynek, jak i inne obiekty (budowle) posadowione na tym gruncie zostały oddane do używania przez Bank w terminie późniejszym. Ostatni z obiektów objętych Nieruchomością został oddany do używania w maju 1999 r. Późniejszy termin oddania tych obiektów do używania wynikał z faktu, że pomiędzy datą nabycia Nieruchomości a datą ich przyjęcia do używania, Bank realizował w budynku i infrastrukturze towarzyszącej (pozostałych obiektach) szereg działań i prac adaptacyjnych. W tym okresie doszło również do wytworzenia w obrębie Nieruchomości nowego środka trwałego (trzypoziomowego parkingu). Wszystkie nabyte przez Bank obiekty (budynek i budowle) wchodzące w skład Nieruchomości (nawet te w stosunku do których nie prowadzono prac adaptacyjnych) zostały zasadniczo oddane do użytkowania i przyjęte przez Bank jako środki trwałe po zakończeniu prac adaptacyjnych w budynku - będącym kluczowym elementem całego kompleksu obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości.

Aktualnie, Bank rozpoznaje w zakresie przedmiotowej Nieruchomości następujące środki trwałe (w poniższym zestawieniu wskazano dodatkowo datę oddania każdego ze środków do używania oraz jego klasyfikację zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622):

Kategoria Nazwa Data oddania do używania Klasyfikacja (KŚT):

Nieruchomości - Grunty prawo wieczystego użytkowania gruntu 1996-02-22; 032,

Nieruchomości - Drogi, place parking 3-poziomowy obiekt otwarty, część 1998-05-31;102,

Nieruchomości – Budynki, budynek biurowy 1998-12-20; 105,

Nieruchomości - inne związane z Nieruchomością sieć kanalizacyjna (zewnętrzna) 1998-05-30; 211,

Nieruchomości - Budynki kabel światłowodowy 1998-12-31; 211,

Nieruchomości - Budynki przyłącze wodociągowe średnica 250mm od magistra 1999-04-29; 211, Nieruchomości - Budynki kabel; 1999-05-18; 211,

Nieruchomości - Sieci i okablowania przyłącze telekomunikacyjne 1998-05-31; 211, Nieruchomości - Budynki sieć wodociągowa (zewnętrzna) 1998-05-31; 211

Nieruchomości - Latarnie, oświetlenie latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie 1998-05-31; 220 Nieruchomości - Drogi, place drogi i parkingi na terenie obcym i zielonym 1998-05-31; 220 Nieruchomości - Drogi, place drogi parkingi i zieleń 1998-05-31; 220,

Nieruchomości - Latarnie, oświetlenie oświetlenie-iluminacja elewacji budynku 1998-06-23; 220, Nieruchomości - Latarnie, oświetlenie latarnie oświetleniowe 12 sztuk i 16 sztuk 1998-05-31; 220, Nieruchomości - Budynki zbiornik przeciwpożarowy 1998-05-31; 291.

W okresie od nabycia i wybudowania poszczególnych obiektów (budynku i budowli) wchodzących w skład Nieruchomości (wskazanych środków trwałych) do chwili obecnej Bank nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, których wartość w danym roku przekroczyłaby 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie były latarnie (środek opisany jako „latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie ”), które w 2004 r. były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, przed planowaną datą dokonania Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywców, Bank nie planuje dokonywania na Nieruchomości żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej dla jakiegokolwiek wchodzących w jej skład obiektów środków trwałych.

Od 1998 r., budynek biurowy posadowiony na Nieruchomości jest częściowo wykorzystywany przez Bank dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Aktualnie, powierzchnia w budynku jest wynajmowana przez Bank na rzecz czterech najemców:

*   najemca 1: umowa najmu zawarta z dniem 30 czerwca 1998 r
*   najemca 2; umowa najmu zawarta z dniem 10 lutego 2003 r.
*   najemca 3: umowa najmu zawarta z dniem 1 lipca 2005 r.
*   najemca 4: umowa najmu zawarta z dniem 1 lipca 2007 r.

Łącznie, Bank podnajmuje 1,26% powierzchni budynku biurowego. Pozostałe 98,74% powierzchni budynku biurowego przeznaczone jest na potrzeby własne Banku. W części przeznaczonej na potrzeby własne Bank posiada swoją siedzibę i wykorzystuje tę powierzchnię na cele związane z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą.

Zabudowana Nieruchomość będzie jedynym przedmiotem Transakcji sprzedaży, jaką Bank zawrze z Nabywcami; sprzedaż obejmie także wyposażenie znajdujące się w budynku.

Wraz z zabudowaną Nieruchomością na Nabywców nie przejdą prawa i obowiązki z wyżej wymienionych umów najmu. Powyższe umowy zostaną rozwiązane przed dniem zakończenia Transakcji.

Ponadto w ramach planowanej Transakcji ani w związku z tą Transakcją, na Nabywców nie zostaną przeniesione jakiekolwiek istotne aktywa nierzeczowe (jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo czy tajemnice przedsiębiorstwa) należące do Banku, wierzytelności Banku, prawa z papierów wartościowych czy środki pieniężne Banku. Przy Banku pozostaną wszelkie jego zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia Transakcji. Na Nabywców nie zostaną przeniesione koncesje, licencje czy zezwolenia uzyskane przez Bank. Zasadniczo, na Nabywców nie zostaną także przeniesione umowy zawarte przez Bank, za wyjątkiem umów bezpośrednio związanych z Nieruchomością - jak umowy z dostawcami mediów, umowa o zarządzanie Nieruchomością, czy podobne. Transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Nabywców jakichkolwiek pracowników Banku. Bank nie przekaże Nabywcom żadnych ksiąg lub dokumentów związanych z prowadzeniem przez Bank działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieodzownej z uwagi na charakter Transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanej Nieruchomości).

Wraz ze zbywaną Nieruchomością na Nabywców nie przejdą prawa i obowiązku z umów najmu Sprzedającego w zakresie obiektów wchodzących w skład Nieruchomości. Powyższe umowy zostaną rozwiązane przed dniem zawarcia Transakcji.

W zakresie w jakim będzie to możliwe (tj. o ile do planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), Bank oraz Nabywcy, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia Transakcji z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy obiektów wchodzących w skład na Nieruchomości podstawową stawką VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia (Nieruchomość wraz z wyposażeniem budynku) nie są i w momencie Transakcji nie będą wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. w szczególności nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, wydział, oddział.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe są/będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, tj. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Sprzedawcę, Wnioskodawca wskazał, że jakkolwiek poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych teoretycznie obecnie możliwe jest przyporządkowanie na poziomie Sprzedającego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Sprzedającego (zasadniczo Nieruchomości), to w praktyce takie działania nie są podejmowane przez Sprzedającego w jego ewidencjach rachunkowo-podatkowych.

Ponadto realny strumień przychodów/należności związany ze zbywaną Nieruchomością dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych z najmu drobnego odsetka powierzchni użytkowej budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (około 1%), gdzie stosowne umowy najmu na dzień zwarcia Transakcji będą rozwiązane (wypowiedziane) przez Sprzedającego. Natomiast w zakresie pozostałej niewynajmowanej części budynku (wykorzystywanej na siedzibę i biura Sprzedającego), nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie do niej żadnych przychodów czy należności. W konsekwencji, na dzień Transakcji nie będzie możliwe przyporządkowanie żadnych przychodów/należności do Nieruchomości będącej jej zasadniczym przedmiotem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia (Nieruchomość oraz wyposażenie budynku) na moment Transakcji będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji (Nieruchomość oraz wyposażenie budynku) nie są i na moment Transakcji nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. nie stanowią i na moment Transakcji nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całość w przedsiębiorstwie Sprzedającego posiadającej zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji, będą wykorzystywane przez Nabywców do prowadzenia działalności gospodarczej. Po Transakcji, dojdzie do wyburzenia dotychczasowej zabudowy na Nieruchomości a docelowo Nabywcy będą realizować w jej miejsce nowe inwestycje deweloperskie w postaci budynków biurowo-usługowych. W okresie przed rozpoczęciem realizacji ww. nowych inwestycji (tj. na okres do podjęcia prac rozbiórkowych), Nabywcy będą przejściowo wynajmować obecny budynek wchodzący w skład Nieruchomości na rzecz Sprzedającego.

Składniki majątkowe stanowiące przedmiot planowanej Transakcji, po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Nabywców wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tj. opisanej powyżej realizacji nowych inwestycji deweloperskich w postaci budynków biurowo-usługowych, a przejściowo również najmu dotychczasowego budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (stanowiących czynności opodatkowane VAT).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy mające być przedmiotem sprzedaży wyposażenie znajdujące się w budynku było/jest/będzie wykorzystywane przez Sprzedawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, Wnioskodawca wskazał, że mające być przedmiotem sprzedaży wyposażenie znajdujące się w budynku było, jest oraz do momentu Transakcji będzie wykorzystywane przez Sprzedającego zarówno na cele działalności zwolnionej jak również na cele działalności opodatkowanej VAT, z uwagi na:

1.  „mieszaną” strukturę sprzedaży Sprzedającego - Sprzedający (Bank) prowadzi zarówno działalność zwolnioną od podatku jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT; oraz
2.  charakter analizowanych aktywów (wyposażenie budynku biurowego Sprzedającego, w którym mieści się jego siedziba), których nie można powiązać jednoznacznie wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną VAT.

Z tytułu nabycia oraz wytworzenia wyposażenia znajdującego się w budynku Sprzedającego mającego być przedmiotem sprzedaży, Sprzedającemu przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z proporcją).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania - w odniesieniu do znajdujących się na nieruchomości obiektów/naniesień mających być przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego czy dany obiekt/naniesienie mający być przedmiotem sprzedaży stanowi budynek, budowlę lub ich część albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) Wnioskodawca wskazał:

Kategoria; Nazwa; Data oddania do używania; Klasyfikacja środka wg Prawa budowlanego:

1.  Nieruchomości - Drogi, place - parking 3-poziomowy obiekt otwarty, część 1998-05-31; budynek (dla celów podatku od nieruchomości Sprzedający wykazuje parking jako element składowy budynku biurowego wyszczególnionego w drugiej poz.),
2.  Nieruchomości - Budynki - budynek biurowy 1998-12-20; budynek,
3.  Nieruchomości - inne związane z Nieruchomością - sieć kanalizacyjna (zewnętrzna) 1998-05-30; budowla,
4.  Nieruchomości - Budynki - kabel światłowodowy; budowla,
5.  Nieruchomości - Budynki - przyłącze wodociągowe średnica 250mm od magistra 1999-04-29; budowla,
6.  Nieruchomości - Budynki, 1999-05-18; budowla,
7.  Nieruchomości - Sieci i okablowania - przyłącze telekomunikacyjne 1998-05-31; budowla,
8.  Nieruchomości - Budynki - sieć wodociągowa (zewnętrzna) 1998-05-31; budowla,
9.  Nieruchomości - Latarnie, oświetlenie - latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie - 1998-05-31; budowla,
10.  Nieruchomości - Drogi, place - drogi i parkingi na terenie obcym i zielonym 1998-05-31; budowla,
11.  Nieruchomości - Drogi, place - drogi parkingi i zieleń 1998-05-31; budowla,
12.  Nieruchomości - Latarnie, oświetlenie – oświetlenie - iluminacja elewacji budynku 1998-06-23; budowla,
13.  Nieruchomości - Latarnie, oświetlenie - latarnie oświetleniowe 12 sztuk i 16 sztuk 1998-05-31; budowla,
14.  Nieruchomości - Budynki - zbiornik przeciwpożarowy 1998-05-31; budowla.

Wszystkie obiekty/naniesienia wchodzące w skład Nieruchomości i mające być przedmiotem planowanej Transakcji (wskazane powyżej) były, są oraz do momentu Transakcji będą wykorzystywane przez Sprzedającego zarówno na cele działalności zwolnionej od podatku jak również na cele działalności opodatkowanej VAT z uwagi na:

1.  „mieszaną” strukturę sprzedaży Sprzedającego - Sprzedający (Bank) prowadzi zarówno działalność zwolnioną od podatku jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz
2.  charakter analizowanych aktywów (budynek biurowy Sprzedającego, w którym mieści się jego siedziba wraz z obiektami /budowlami/ stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą), których nie można powiązać jednoznacznie wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną VAT.

Z tytułu nabycia oraz wytworzenia wszystkich obiektów składających się na nieruchomość (opisanych powyżej) mających być przedmiotem Transakcji, Sprzedającemu przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z proporcją).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, kolejno w odniesieniu do budynku, budowli lub ich część mających być przedmiotem sprzedaży, czy dany obiekt został nabyty przez Sprzedającego czy wybudowany, czy Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie danego obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu, a jeśli tak to czy Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie, czy ulepszenia te stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku/budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia budynku/budowli, w jaki sposób, w tym od kiedy w dany sposób dany obiekt był wykorzystywany po dokonaniu tych ulepszeń, w tym czy był wykorzystywany przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej czy też był oddany przez Sprzedającego w użytkowanie osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych takich jak najem, dzierżawa itp. oraz czy dany obiekt był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat Wnioskodawca wskazał:

1.  parking 3-poziomowy obiekt otwarty, część 1998-05-31; budynek (dla celów podatku od nieruchomości Sprzedający wykazuje parking jako element składowy budynku biurowego wyszczególnionego w drugiej poz. wykazu) - wybudowany - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%
2.  budynek biurowy 1998-12-20; budynek - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
3.  sieć kanalizacyjna (zewnętrzna) 1998-05-30; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
4.  kabel światłowodowy; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
5.  przyłącze wodociągowe średnica 250mm od magistra 1999-04-29; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
6.  kabel, 1999-05-18; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
7.  przyłącze telekomunikacyjne 1998-05-31; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
8.  sieć wodociągowa (zewnętrzna) 1998-05-31; budowla - - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
9.  latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie - 1998-05-31; budowla
    *   ponoszono wydatki na nakłady (ulepszenia) powyżej 30% wartości początkowej (w 2004 r.);
    *   w ocenie Wnioskodawcy ww. nakładów (ulepszeń) nie można zakwalifikować jako „przebudowy” w rozumieniu wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie Kozuba, gdyż wartość nakładów z 2004 r. wyniosła co prawda 36,79% wartości początkowej budowli, jednakże: (i) ulepszenia dotyczyły stosunkowo niskocennej budowli (o niskiej wartości początkowej uwzględniającej znaczny stopień amortyzacji), (ii) nie dotyczyły budynku (jak w analizowanym orzeczeniu), oraz (iii) nie prowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji budowli;
    *   w związku z wydatkami na ulepszenia (nakładami) Sprzedającemu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT;
    *   po ulepszeniu w 2004 r. budowla była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności gospodarczej Sprzedającego (jako element infrastruktury towarzyszącej dla budynku, w którym mieszczą się biura i siedziba Sprzedającego banku);
    *   budowla była wykorzystywana w stanie ulepszonym przez Sprzedającego częściowo do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat,
10.  drogi i parkingi na terenie obcym i zielonym 1998-05-31; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
11.  drogi parkingi i zieleń 1998-05-31; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
12.  oświetlenie - iluminacja elewacji budynku 1998-06-23; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
13.  latarnie oświetleniowe 12 sztuk i 16 sztuk 1998-05-31; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%,
14.  zbiornik przeciwpożarowy 1998-05-31; budowla - nabyty - brak wydatków na ulepszenia powyżej 30%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Transakcja nabycia zabudowanej Nieruchomości opisanej we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT (tj. nie będzie wyłączona z zakresu podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) - z tego względu, że Nieruchomość ta nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Transakcja dostawy zabudowanej Nieruchomości opisanej we wniosku wraz z posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
3.  Na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Bank oraz Nabywcy jako podatnicy będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania planowanej Transakcji dostawy zabudowanej Nieruchomości - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tymże art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT?
4.  Czy w świetle opisu stanu faktycznego Nabywcy będą mieli prawo do pełnego odliczenia VAT, który został naliczony przy zakupie Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawców, nabywana przez Nabywców zabudowana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa opisanego w art. 55(1) KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości przez Nabywców nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT.

Ad. 2

Transakcja nabycia zabudowanej Nieruchomości wraz posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad. 3

Na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy jako podatnicy będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej Transakcji dostawy zabudowanej Nieruchomości pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tymże art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawców będą oni mieli pełne prawo do odliczenia VAT, który został naliczony przy zakupie Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT ponieważ spełnione zostały warunki z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT oraz nie zaistniała żadna z negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1.  Zasady opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kontekście brzmienia powyższego przepisu, kluczowe jest więc ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów ustalenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55(1) KC, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 55(1) KC. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstw”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero więc czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

KC nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakkolwiek w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 55(1) KC. Istotą powyższej definicji jest zaś występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

\[. ..\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności jest przedsiębiorstwem, powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za przedsiębiorstwo.

1.  Możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W doktrynie wskazuje się jednak, że strony nie korzystają w tym zakresie z niczym niekrępowanej swobody. Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Jak wskazuje SN w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. V CSK 294/08, „Co prawda z przepisu art. 55(2) k.c. można a contrario wywodzić, że m.in. z treści czynności prawnej może wynikać, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie obejmuje wszystkiego co wchodzi w jego skład, tym niemniej swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55(1) k.c ). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (podobne tezy zawarto m.in. w wyrokach: SN z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. I CSK 703/09, SN z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98).

Zakres pojęcia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz granic tego pojęcia był również wielokrotnie przedmiotem rozważań w aspekcie podatkowym. Jak zauważa Adam Bartosiewicz (VAT. Komentarz., opubl.: LEX, 2013)”\[\`(...)\`\] należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy -mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. I tak, uznać należy, że wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.\[\`(...)\`\] Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07, NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09). Jak czytamy w tym ostatnim orzeczeniu „Trudno bowiem mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są jej istotne elementy takie jak chociażby firma”.

1.  Klasyfikacja przedmiotu planowanej transakcji w świetle przepisów ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne. Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/1 5-2/RM). Nabywcy podkreślają, że powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej przez Nabywców Transakcji nabycia Nieruchomości: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością nie może zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. Ani Nieruchomość, ani objęte nią budynki i budowle w żadnym razie nie stanowią „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Banku - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wyodrębnienia. Zabudowana Nieruchomość stanowi wyłącznie jeden ze składników aktywów rzeczowych Banku, które Bank zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Nabywców. Składnik ten nie ma zresztą istotnego znaczenia ekonomicznego dla prowadzenia przedsiębiorstwa Banku, który zajmuje się szeroko rozumianą działalnością finansową, w tym objętą przepisami ustawy Prawo bankowe. Tym samym, przedmiot Transakcji, tj. zabudowana Nieruchomość nie spełnia przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym wskazanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Nie stanowi on także zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, działającego pod wspólnym oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, o jakim mowa w art. 55(1) KC.
2.  Wyodrębnienie finansowe. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny, niezależny od całości przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). W opinii Nabywców, z powyższego punktu widzenia, nabywana Nieruchomość nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów do zawartych umów najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Banku. Innymi słowy, choć Nieruchomość generuje strumień przychodów i kosztów w ramach Banku, to nie można zakładać, że byłaby w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu z Banku Co istotne, do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie zabudowaną Nieruchomość nie zostanie przypisany, ani wraz z nim przeniesiony, zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami. W konsekwencji, nabywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 55(1) KC.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa). Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r sygn. IPPP3/4512-1042/1 S-2/RM , „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazuje: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (\`(...)\`). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r . sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r. sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wskazuje, że: „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.” Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-720/09-2/EN. Odnosząc omawiany warunek do nabywanej przez Nabywców Nieruchomości należy podsumować, że niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zbywana Nieruchomość będzie bowiem pozbawiona takich kluczowych elementów umożliwiających jej samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), relacje z rynkiem, know-how, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników, co nie będzie mieć miejsca w przypadku zbywanej Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie realizować żadnych celowych zadań gospodarczych. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, ludzkich, materialnych, niematerialnych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Banku lub Nabywców. Tym samym Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 55(1) KC, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
4.  Podsumowując: Ze względu na charakter oraz zakres przedmiotu Transakcji, który co do zasady ma obejmować wyłącznie zabudowaną Nieruchomość, nie można uznać przedmiotu Transakcji za całe przedsiębiorstwo Banku, istotą przedsiębiorstwa Banku jest prowadzenie działalności objętej przepisami ustawy Prawo bankowe i działalności z nią związanej. Uznanie, że Bank zbywa całe swoje przedsiębiorstwo, oznaczałoby, że w ten sposób przekazuje jego prowadzenie Nabywcom, co oczywiście nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym, kluczowe aktywa właściwe dla przedsiębiorstwa Banku, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), zobowiązania finansowe, relacje z rynkiem czy doświadczenie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa pozostaną bowiem w Banku. Zbyciu Nieruchomości nie będzie również towarzyszyło przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Banku, co stanowi istotną przesłankę kwalifikacji jako „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55(1) KC. Na Nabywców nie zostaną przeniesione zawarte przez Bank umowy najmu powierzchni w budynku posadowionym na Nieruchomości. Wreszcie do Nieruchomości nie będzie przypisany ani nie zostanie wraz z nimi przeniesiony zespół ludzi podejmujących decyzje gospodarcze. Przedmiot Transakcji w postaci zabudowanej Nieruchomości nie będzie także stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełni wymogów wyodrębnienia w sensie organizacyjnym i finansowym, a zarazem nie będzie miał zdolności działania jako funkcjonalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jak wskazano powyżej, wbrew wymogom z KC oraz z Ustawy o VAT, przedmiot Transakcji w postaci Nieruchomości będzie pozbawiony takich niezbędnych elementów umożliwiających jego samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, jego księgi, istotne zobowiązania finansowe, relacje z rynkiem czy know-how. W konsekwencji, brak będzie odpowiedniego „zaplecza” dla funkcjonowania Nieruchomości jako odrębnego, samodzielnego, wyodrębnionego organizacyjnie i funkcjonalnie źródła przychodów i centrum kosztów, prowadzącego celowe i zorganizowane działania gospodarcze. Skoro przedmiotem rozważanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, to zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach określonych w Ustawie o VAT. Szczegółowe zasady tego opodatkowania Spółka I omawia poniżej.

W zakresie pytania nr 2.

1.  Sposób opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami (lub ich częściami).

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

1.  Wybrane zwolnienia od podatku na podstawie ustawy o VAT.

Przepis art. 43 Ustawy o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania dla określonych w nim transakcji dostawy towarów oraz świadczenia usług. W szczególności:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7a, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. (b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1.  Możliwość objęcia zwolnieniem od podatku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

1.  Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zwolnienie wskazane w powołanym przepisie będzie mieć zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki; niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem Bank prowadzi zarówno działalność zwolnioną od podatku jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W zakresie tej ostatniej, Bank zawarł z trzema najemcami umowy najmu powierzchni w budynku objętym Nieruchomością, przy czy pierwszą z tych umów w dniu 30 czerwca 1998 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT, zawarte przez Bank umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem uznać, że planowana przez Bank Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT z uwagi na prowadzenie przez Bank działalności opodatkowanej, polegającej na wynajmie powierzchni w budynku posadowionym na Nieruchomości.

1.  Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli, musi dojść do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, sprzedaż wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu lub oddanie takiego obiektu w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa/najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. zwanej dalej „Dyrektywą”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „ TSUE”) TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził m.in., że definicja określająca, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z Dyrektywą. Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą, zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Według TSUE wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie, z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie ”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt 1 FSK 382/14). Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0112- KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W zakresie zbywanej Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy miało już miejsce pierwsze zasiedlenie wchodzących w jej skład obiektów (tj. budynku i budowli) po ich wybudowaniu - zarówno w rozumieniu jego Dyrektywy - poprzez ich zajęcie na potrzeby działalności gospodarczej poprzedników prawnych Banku, jak również w rozumieniu przepisów Ustawy VAT - na skutek dokonanej w 1996 r. transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Banku, która stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (w stosunku do obiektów istniejących na Nieruchomości w dacie tej transakcji, nabytych przez Bank).

Odrębnie należy rozważyć, czy w odniesieniu do zbywanej Nieruchomości miało miejsce ulepszenie o takim charakterze, że wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, w powołanym powyżej wyroku TSUE uznał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie, z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Według TSUE należało jednak sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ nie jest on jednoznaczny. Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje, zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności Ustawy o VAT z Dyrektywą pod warunkiem, że zwrot „ulepszenia” będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku. Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy nie sprzeciwia się temu, aby polskie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, w okresie od nabycia Nieruchomości przez Bank do chwili obecnej, Bank nie dokonywał ulepszeń obiektów wchodzących w jej skład (budynku i budowli), których wartość przekraczałaby w roku podatkowym 30% ich wartości początkowej. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie były latarnie (środek opisany w tabeli jako „latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie”), które w 2004 r. były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy nakładów (ulepszeń) ww. latarni nie można zakwalifikować jako „przebudowy” w rozumieniu wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16, gdyż wartość nakładów z 2004 r. wyniosła co prawda 36,79% wartości początkowej budowli, jednakże: (i) ulepszenia dotyczyły stosunkowo niskocennej budowli (o niskiej wartości początkowej uwzględniającej znaczny stopień amortyzacji), (ii) ulepszenia nie dotyczyły budynku (jak w analizowanym orzeczeniu) oraz (iii) nie prowadziły do zmiany funkcji budowli.

Dodatkowo należy podkreślić, że przed planowaną datą dokonania Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywców, Bank nie planuje dokonywania na Nieruchomości żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej dla jakiegokolwiek wchodzących w jej skład obiektów środków trwałych.

Z uwagi na brak dokonywania przez Bank ulepszeń obiektów wchodzących w skład zbywanej Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej (a w przypadku latami brak możliwości uznania ich ulepszenia z 2004 r. za „przebudowę" w rozumieniu wykładni prowspólnotowej i orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16), w ocenie Wnioskodawcy nie miały miejsce zdarzenia znoszące efekt „pierwszego zasiedlenia” tych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, które miało miejsce w dacie transakcji ich nabycia przez Bank (tj. w 1996 r.).

Nawet przy uznaniu, że w stosunku do ulepszonych latarni mieliśmy do czynienia z ich „przebudową” w rozumieniu przepisów Dyrektywy, w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie rozpoczęcia ich eksploatacji przez Bank, na potrzeby własnej działalności gospodarczej Banku, po dokonanym ulepszeniu (zgodnie z wykładnią prowspólnotową płynącą m.in. z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16), a więc w 2004 r.

W stosunku do obiektu wybudowanego po nabyciu Nieruchomości przez Bank (trzypoziomowy parking), jego pierwsze zasiedlenie w ocenie Wnioskodawcy miało miejsce w momencie rozpoczęcia jego eksploatacji przez Bank, na potrzeby działalności gospodarczej Banku, po jego wybudowaniu i przyjęciu do używania (zgodnie z wykładnią prowspólnotową płynącą m.in. z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16) - a więc w 1998 r.

Tym samym, najpóźniejszą potencjalną datą wyznaczającą moment, w odniesieniu do którego należy ustalić moment „pierwszego zasiedlenia” w stosunku do obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości (w tym budynku), są lata 1996-98 (w stosunku do ulepszonych latarni ewentualnie 2004 r.)

Odnosząc powyższe informacje do treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT konstytuującego zakres zwolnienia z podatku VAT - zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc powyższe do statusu obiektów (budynków i budowli) wchodzących w skład Nieruchomości, będących przedmiotem planowanej Transakcji:

*   jak wynika z przedstawionej analizy, dostawa obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (budynków i budowli) nie będzie dokonywana „w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim”,
*   pierwsze zasiedlenie ww. obiektów miało miejsce najpóźniej w 1996-98 r. (w stosunku do ulepszonych latarni ewentualnie w 2004 r.), co powoduje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, do planowanej Transakcji dostawy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (a w konsekwencji, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, całej Nieruchomości) będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości.

Jednocześnie, do Transakcji dostawy Nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dostawa budynku (budowli, ich części) nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3.

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust 11 Ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Wnioskodawcy jako podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości, ponieważ Wnioskodawcy będą w momencie dokonania Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; warunkiem jest złożenie przez Wnioskodawców, przed dniem dokonania planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy, zawierającego zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT:

1.  nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Banku oraz Nabywców;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dotyczącej Transakcji dostawy zabudowanej Nieruchomości;
3.  adres zabudowanej Nieruchomości.

W zakresie pytania nr 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i - jak wskazał - nabyta nieruchomość jest/będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (również na moment nabycia Nieruchomości), a Nieruchomość zabudowana będzie służyła - jak wskazał Wnioskodawca - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Nabywcom w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości, a wynikającego z faktury otrzymanej od Banku. Powyższe wynika z faktu, że przedmiot transakcji będzie służył Nabywcom wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zakup nieruchomości zostanie udokumentowany fakturą VAT, na której wykazany zostanie podatek należny (sprzedaż nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT oraz nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka I) oraz Spółka II (łącznie Nabywcy) zamierza nabyć od Sprzedającego udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej (Nieruchomość) (Transakcja). Sprzedaż obejmie także wyposażenie znajdujące się w budynku wchodzącym w skład zbywanej Nieruchomości.

W ramach planowanej Transakcji na Nabywców nie zostaną przeniesione jakiekolwiek istotne aktywa nierzeczowe (oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, tajemnice przedsiębiorstwa) należące do Sprzedającego, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych czy środki pieniężne. Przy Sprzedającym pozostaną wszelkie jego zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia Transakcji. Na Nabywców nie zostaną przeniesione koncesje, licencje czy zezwolenia uzyskane przez Sprzedającego. Zasadniczo, na Nabywców nie zostaną także przeniesione umowy zawarte przez Bank, za wyjątkiem umów bezpośrednio związanych z Nieruchomością (umowy z dostawcami mediów, umowa o zarządzanie Nieruchomością, czy podobne). Transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Nabywców pracowników Sprzedającego. Sprzedający nie przekaże Nabywcom żadnych ksiąg lub dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (za wyjątkiem nieodzownej z uwagi na charakter Transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanej Nieruchomości). Wraz ze zbywaną Nieruchomością na Nabywców nie przejdą prawa i obowiązki z umów najmu w zakresie obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (zostaną rozwiązane przed dniem zawarcia Transakcji).

Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia (Nieruchomość wraz z wyposażeniem budynku) nie są i w momencie Transakcji nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, wydział, oddział. Obecnie poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych teoretycznie możliwe jest przyporządkowanie na poziomie Sprzedającego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Sprzedającego (zasadniczo Nieruchomości). Jednak w praktyce takie działania nie są podejmowane przez Sprzedającego w jego ewidencjach rachunkowo-podatkowych. Realny strumień przychodów/należności związany ze zbywaną Nieruchomością dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych z najmu drobnego odsetka powierzchni użytkowej budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (około 1%), gdzie stosowne umowy najmu na dzień zawarcia Transakcji będą rozwiązane (wypowiedziane) przez Sprzedającego. Natomiast w zakresie pozostałej niewynajmowanej części budynku (wykorzystywanej na siedzibę i biura Sprzedającego), nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie do niej żadnych przychodów czy należności. W konsekwencji, na dzień Transakcji nie będzie możliwe przyporządkowanie żadnych przychodów/należności do Nieruchomości będącej jej zasadniczym przedmiotem. Przedmiot Transakcji (Nieruchomość oraz wyposażenie budynku) nie są i na moment Transakcji nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. nie stanowią i na moment Transakcji nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającego posiadającej zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza przeniesieniem na Nabywców udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej (Nieruchomości wraz z wyposażeniem znajdującym się w budynku wchodzącym w skład zbywanej Nieruchomości) Sprzedający nie przeniesie na Nabywców aktywów nierzeczowych, tj. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności, praw z papierów wartościowych jak również środków pieniężnych Sprzedającego. Ponadto w ramach planowanej Transakcji na Nabywców nie zostaną przeniesione koncesje, licencje ani uzyskane przez Sprzedającego zezwolenia. Przedmiotem planowanej Transakcji nie będą również umowy zawarte przez Sprzedającego (z wyjątkiem umów bezpośrednio związanych z Nieruchomością takich jak umowy z dostawcami mediów, umowa o zarządzanie Nieruchomością itp.). Z wyjątkiem, niezbędnej z uwagi na charakter Transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanej Nieruchomości, Sprzedający nie przekaże Nabywcom żadnych ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Wraz ze zbywaną Nieruchomością na Nabywców nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (zostaną rozwiązane przed dniem zawarcia Transakcji). Transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Nabywców pracowników Sprzedającego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca składniki majątkowe mające być przedmiotem sprzedaży (Nieruchomość wraz z wyposażeniem budynku) nie są i w momencie Transakcji nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, wydział, oddział. Ponadto składniki majątku zbywane w ramach planowanej transakcji nie stanowią i na moment Transakcji nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającego posiadającej zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Na Nabywców nie przejdą zobowiązania Sprzedającego powstałe przed planowaną transakcją. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca prowadzona obecnie ewidencja zdarzeń gospodarczych teoretycznie umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem Transakcji - jednakże w praktyce takie działania nie są podejmowane przez Sprzedającego w jego ewidencjach rachunkowo-podatkowych. Realny strumień przychodów/należności związany ze zbywaną Nieruchomością dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych z najmu powierzchni użytkowej budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (około 1%) – przy czym stosowne umowy najmu na dzień zwarcia Transakcji będą rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego. Natomiast w zakresie pozostałej części budynku, która nie jest przedmiotem najmu lecz jest wykorzystywana na siedzibę i biura Sprzedającego, nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie do niej żadnych przychodów czy należności. W konsekwencji jak wskazał Wnioskodawca, na dzień Transakcji nie będzie możliwe przyporządkowanie żadnych przychodów/należności do Nieruchomości.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających to pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia.

W powołanym wyroku TSUE przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Nabywcy zamierzają nabyć od Sprzedającego nieruchomość zabudowaną (Nieruchomość). Nieruchomość objęta planowaną Transakcją (prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa oraz prawa własności posadowionego na działce budynku) została nabyta przez poprzednika prawnego Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 stycznia 1996 r. Przedmiotowa Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki 22%. Zakupiony grunt został oddany do używania w lutym 1996 r. natomiast budynek i inne obiekty (budowle) posadowione na tym gruncie zostały oddane do używania w terminie późniejszym (najpóźniej w maju 1999 r.).

Sprzedający realizował w budynku i infrastrukturze towarzyszącej (pozostałych obiektach) szereg działań i prac adaptacyjnych m.in. wybudowano trzypoziomowy parking. Wszystkie nabyte przez Sprzedającego obiekty (budynek i budowle) wchodzące w skład Nieruchomości (nawet te, w stosunku do których nie prowadzono prac adaptacyjnych) zostały zasadniczo oddane do użytkowania i przyjęte przez Bank jako środki trwałe po zakończeniu prac adaptacyjnych w budynku.

Przedmiotem planowanej transakcji będą budynki i budowle (budynek biurowy, sieć kanalizacyjna (zewnętrzna), kabel światłowodowy OKT 01062/64 Z PKO S, przyłącze wodociągowe średnica 250mm od magistra, kabel XzTKMXpw 5x4x0.5, przyłącze telekomunikacyjne, sieć wodociągowa (zewnętrzna), drogi i parkingi na terenie obcym i zielonym, drogi parkingi i zieleń, oświetlenie - iluminacja elewacji budynku, latarnie oświetleniowe 12 sztuk i 16 sztuk, zbiornik przeciwpożarowy, które zostały przez Sprzedającego nabyte. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tych obiektów, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszych obiektów.

Przedmiotem transakcji będą również „latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie”, stanowiące jak wskazał Wnioskodawca - budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Latarnie zostały przez Sprzedającego nabyte i oddane do użytkowania dnia 31 maja 1998 roku. W 2004 r. Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie tego obiektu, które przekraczały 30% wartości początkowej (36,79%). Zrealizowane ulepszenia nie prowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji budowli. Po dokonanym ulepszeniu budowla była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności gospodarczej Sprzedającego - jako element infrastruktury towarzyszącej dla budynku, w którym mieszczą się biura i siedzibą Sprzedającego banku.

W skład zbywanej Nieruchomości wchodzi również parking 3-poziomowy, wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytkowania dnia 31 maja 1998 r. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu.

Ad. 2 i 3

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dostawa zabudowanej Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2) oraz czy Strony transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że planowana dostawa budynku biurowego oraz sieci kanalizacyjnej (zewnętrznej), kabla światłowodowego OKT 01062/64 Z PKO S, przyłącza wodociągowego średnica 250mm od magistra, kabla XzTKMXpw 5x4x0.5, przyłącza telekomunikacyjnego, sieci wodociągowej (zewnętrznej), drogi i parkingi na terenie obcym i zielonym, drogi parkingi i zieleń, oświetlenia - iluminacji elewacji budynku, latarni oświetleniowych 12 sztuk i 16 sztuk oraz zbiornika przeciwpożarowego nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży tych obiektów stanowiących budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do tych obiektów pierwsze zasiedlenie powstało najpóźniej w momencie transakcji mającej miejsce w 1996 r. a przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, nie ponoszono nakładów na ulepszenie tych obiektów, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem w odniesieniu do tych obiektów spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy są spełnione również w odniesieniu do wybudowanego przez Sprzedającego i oddanego do użytkowania w 1998 r. parkingu. Skoro parking został w maju 1998 r. oddany do użytkowania a przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, nie ponoszono nakładów na jego ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Co więcej od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży parkingu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy są spełnione również w odniesieniu do mających być przedmiotem „latarni oświetleniowych 5 sztuk na terenie” nabytych przez Sprzedającego w 1996 r. i oddanych do użytkowania w 1998 r. Co prawda w 2004 r. Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie tych obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które przekraczały 30% wartości początkowej obiektu (36,79%). Niemniej jednak, jak wskazał Wnioskodawca, dokonane ulepszenia nie prowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji budowli. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że skoro ulepszenia budowli określanych przez Wnioskodawcę jako „latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie” nie prowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji tej budowli, to transakcja sprzedaży przedmiotowych „latarni oświetleniowych 5 sztuk na terenie” - będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowych budowli również korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. naniesienia, tj. budynek biurowy, sieć kanalizacyjna (zewnętrzna), kabel światłowodowy OKT 01062/64 Z PKO S, przyłącze wodociągowe średnica 250mm od magistra, kabel XzTKMXpw 5x4x0.5, przyłącze telekomunikacyjne, sieć wodociągowa (zewnętrzna), drogi i parkingi na terenie obcym i zielonym, drogi parkingi i zieleń, oświetlenie - iluminacja elewacji budynku, latarnie oświetleniowe 12 sztuk i 16 sztuk, zbiornik przeciwpożarowy, parking 3-poziomowy oraz latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych obiektów, tj. budynku biurowego, sieci kanalizacyjnej (zewnętrznej), kabla światłowodowego OKT 01062/64 Z PKO S, przyłącza wodociągowego średnica 250mm od magistra, kabla XzTKMXpw 5x4x0.5, przyłącza telekomunikacyjnego, sieci wodociągowej (zewnętrznej), dróg i parkingów na terenie obcym i zielonym, dróg parkingów i zieleni, oświetlenia - iluminacji elewacji budynku, latarni oświetleniowych 12 sztuk i 16 sztuk, zbiornika przeciwpożarowego, 3-poziomowego parkingu oraz latarni oświetleniowych 5 sztuk na terenie.

W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w odniesieniu do ww. obiektów będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty.

Jednocześnie należy zauważyć, że dostawa wyposażenia znajdującego się w budynku mimo, iż stanowić będzie element jednej transakcji powinna być traktowana jako odrębna od dostawy Nieruchomości dostawa towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie wyposażenie znajdujące się w budynku było, jest oraz do momentu Transakcji będzie wykorzystywane przez Sprzedającego zarówno na cele działalności zwolnionej jak również na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z tytułu nabycia oraz wytworzenia wyposażenia znajdującego się w budynku Sprzedającemu przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z proporcją). Zatem dostawa elementów wyposażenia budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa elementów wyposażenia budynku będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy Nabywcy będą mieli prawo do pełnego odliczenia VAT, który został naliczony przy zakupie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na moment planowanej Transakcji Nabywcy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Jednocześnie wskazano, że nabyte składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Nabywców wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do realizacji nowych inwestycji deweloperskich w postaci budynków biurowo-usługowych, a przejściowo również najmu dotychczasowego budynku wchodzącego w skład Nieruchomości. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Dostawa wyposażenia budynku będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla danego towaru. Jednocześnie, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do dostawy budynku i budowli stanowiących przedmiot planowanej dostawy oraz gruntu, na którym są one zlokalizowane, znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w stosunku do planowanej dostawy budynku i budowli stanowiących przedmiot planowanej dostawy oraz gruntu wówczas Nabywcom będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.