Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-995/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-02
Teza: w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności
Słowa kluczowe: napoje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2014r. (data wpływu 7 października 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Firma E. (dalej: Wnioskodawca) jest firmą, pod którą jest prowadzona jednoosobowa działalność gospodarcza. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem.

Lokale Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zasadniczo wykorzystuje dwa rodzaje lokali celem świadczenia usług gastronomicznych - restauracje i bary. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy sprzedaży realizowanej w restauracjach.

Lokale (restauracje) Wnioskodawcy są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (ławy), miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, sprzęt telewizyjny, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/ życzenia klientów.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe, przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Sposób przygotowywania i podawania produktów przez Wnioskodawcę

Produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu Wnioskodawcy. Część tych produktów w ogóle nie może zresztą zostać spożyta przez klientów poza lokalem (restauracją), co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.

Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego. czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, zastawa jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie więc, jeśli klient Wnioskodawcy nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.:

*   przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta,
*   możliwość podania produktu przez obsługę Wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta,
*   otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku,
*   możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku,
*   możliwość „korzystania” z wystroju i klimatu tworzonego przez Wnioskodawcę w lokalu,
*   możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Wnioskodawcy (m.in. szatnia, toalety),
*   możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona),
*   sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Cena uzyskiwana przez Wnioskodawcę

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy. Wnioskodawca sprzedaje piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu. Wnioskodawca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego. Wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Wnioskodawcę na piwie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Wnioskodawcę (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie / wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie piwo jest tym dominującym świadczeniem Wnioskodawcy, które ..buduje” jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta (w restauracji) stanowi świadczenie usług restauracyjnych?
2.  Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc, świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT, z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy?
3.  Czy w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc, świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie Pytania 1.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

Stanowisko w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 3 ust. 1 pkt I w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc, świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT, z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie Pytania 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29a ustawy o VAT. podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez, klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W kontekście świadczenia opisanego w stanie faktycznym (wydanie produktu żywnościowego do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych), należy zdefiniować jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego

W opinii Wnioskodawcy, definiując takie świadczenie należy uznać, iż powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów VAT, tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone. Innymi słowy, sposób opodatkowania tego świadczenia powinien być determinowany przez czynność, która dominuje w ramach świadczenia złożonego.

Koncepcja świadczenia złożonego została ukształtowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych. Pomimo, iż koncepcja ta nie jest uregulowana ani przez prawo unijne, ani przez prawo krajowe, to jest powszechnie akceptowana w praktyce. W kwestii świadczenia złożonego wypowiedział się ni.in.:

TSUE w wyroku w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro):

..(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolite/ czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane Świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nic stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)".

*   TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV):

„(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowili jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 274/13:

„(\`(...)\`) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`)".

Z analizy powyższego orzecznictwa wynika zatem, że za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Co prawda świadczenia te można wykonać i dostarczyć odrębnie, niemniej jednak, z perspektywy klienta Wnioskodawcy, tylko ich łącznie dostarczenie będzie skutkowało korzyścią dla klienta (klient po to przychodzi do lokalu Wnioskodawcy, aby skorzystać ze wszystkich oferowanych świadczeń; klient jest głównie zainteresowany Czynnościami dodatkowymi, które występują wraz z produktem żywnościowym, gdyż to Czynności dodatkowe różnicują Wnioskodawcę od reszty rynku). Stąd też, powinny być one traktowane jako świadczenie złożone i dla celów VAT traktowane jako jedna całość.

Świadczenie Wnioskodawcy jako usługa restauracyjna

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług restauracyjnych. Takie stanowisko wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W przedmiotowej sytuacji, klient Wnioskodawcy nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś Wnioskodawca dodatkowo oferuje klientowi szereg Czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują) w kompleksowym świadczeniu Wnioskodawcy. Klient jest zainteresowany skorzystaniem z tych Czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal Wnioskodawcy i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Wnioskodawca zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu - wszystko to „dominuje” nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.

Takie stanowisko jest zresztą zgodne z orzecznictwem TSUE i aktualną praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) TSUE wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również, obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych. Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r.. sygn. IBPPI/443-696/I3/DK, przyjęto:

,.(\`(...)\`) stwierdzić należy, że dostawa soków i przekąsek przeznaczonych do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, skorzystania z. infrastruktury lokalu, np. szatnia, toalety), skorzystania z zastawy stalowej i obsługi kelnerskiej (podania nabytych produktów przez, obsługę do stolika w lokalu Wnioskodawcy jak i sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę). Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom możliwości słuchania radia czy oglądania telewizji, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzany w lokalu (\`(...)\`)".

W świetle powyższego, skoro Wnioskodawca oferuje klientom produkty żywnościowe, ale wydaje je wykonując Czynności dodatkowe (których zakres i wartość dominuje nad produktem), to takie świadczenie złożone powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług restauracyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, jednym z elementów działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.). Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez Wnioskodawcę traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (warto wskazać, iż analogiczny przepis obowiązywał w polskim ustawodawstwie na przestrzeni ostatnich lat zmieniały się natomiast akty prawne, w których był on zawarty).

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie usług restauracyjnych w prawie unijnym

Wskazany powyżej przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek stanowi implementację przepisów Dyrektywy VAT do porządku krajowego. Zgodnie bowiem z art. 98 (1) i (2) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT. W poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że obniżoną stawkę VAT można stosować do usług restauracyjnych i cateringowych. z możliwością wykluczenia dostawy napojów.

Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką VAT, ale sama dostawa napoju (jako towaru) w ramach tych usług może zostać wykluczona z opodatkowania niższą stawką. Oznacza to, że czynności usługowe mają zostać objęte obniżoną stawką VAT, zaś sam napój wydawany w ramach usługi ma zostać objęty stawką podstawową (bynajmniej nie dochodzi do reklasyfikacji usługi na towar, tylko do wykluczenia z obniżonej stawki VAT dostawy towarów dokonywanej w ramach usługi; samo wykluczenie towaru z obniżonej stawki VAT nie powoduje, że usługa restauracyjna traci swój charakter). Intencją takiego przepisu (zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia zmian do Dyrektywy VAT) było utrzymanie obniżonej stawki VAT na usługi pracochłonne i opodatkowanie napojów (rozumianych jako towar) taką samą stawką VAT niezależnie od tego czy są wydawane w ramach usługi, czy samodzielnie jako towar bez dodatkowych elementów zmieniających charakter świadczenia (tj. dostawy towarów) na usługę. Innymi słowy, celem takiego brzmienia przepisów było wyeliminowanie przypadków, w których napój (wartość napoju) wydawany w restauracji byłby opodatkowany obniżoną stawką VAT, zaś napój sprzedawany np. w sklepie spożywczym byłby opodatkowany podstawową stawką VAT, co mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Przyporządkowanie różnych stawek VAT obniżonej i podstawowej - odpowiednio do części usługowej i części towarowej, pozwala zrealizować wskazane powyżej intencje przyświecające unijnemu prawodawcy.

W świetle powyższego, interpretacja przepisu poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w ten sposób, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa. herbata, napoje gazowane) jest w pełni uzasadniona na gruncie prawa unijnego.

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT (w tym Dyrektywy VAT) i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien, co do zasady, stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (na marginesie trzeba wskazać, iż inne przepisy ustawy o VAT również, dopuszczają możliwość opodatkowania tej samej usługi dwiema stawkami VAT - usługi budowlane w zakresie budownictwa społecznego są objęte obniżoną stawką VAT „dopóki” nie dotyczą obiektów przekraczających określony metraż).

Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej trony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (cześć odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju - komponent towarowy usługi).

Stawki VAT dla dostawy produktów na miejscu

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa. herbata, napoje gazowane czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje piwo do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za komponent usługowy), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za komponent produktowy). W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL, wskazano:

„(\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT - jest również prawidłowe (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r.. sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, czy w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-513/13-2/JL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe i podstawę w ponoszonych kosztach).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/ dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/ gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r„ sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo). Powyższe orzeczenia zostały co prawda wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r., jednakże materialna treść wskazanych w nich przepisów nie uległa zmianie, wobec czego zachowują swoją aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Określenie wartości komponentu usługowego i komponentu produktowego

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r„ sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL:

„(\`(...)\`) Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spotka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowa - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi (\`(...)\`)".

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH:

.,(\`(...)\`) Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Jak stwierdzono usługa gastronomiczna świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. A zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/ restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. Wobec tego Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23% (\`(...)\`)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz
*   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, w ww. piśmie z 13 sierpnia 2014r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz, że oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. art. 29a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r.. poz. 1719) (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT),. Zatem, podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do kwestii objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 września 2014r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą, pod którą jest prowadzona jednoosobowa działalność gospodarcza. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zasadniczo wykorzystuje dwa rodzaje lokali celem świadczenia usług gastronomicznych - restauracje i bary.

Lokale (restauracje) Wnioskodawcy są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (ławy), miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, sprzęt telewizyjny, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe, przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole.

Produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu Wnioskodawcy. Część tych produktów w ogóle nie może zresztą zostać spożyta przez klientów poza lokalem (restauracją), co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.

Klient Wnioskodawcy składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego. czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, zastawa jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana sprzedaż produktów żywnościowych m.in. dań gotowych, przekąsek, napojów zimnych, napojów gorących czy alkoholi wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta (np. dań gotowych, przekąsek, napojów zimnych, napojów gorących czy alkoholi) do spożycia na miejscu (przy barze albo przy stoliku), w restauracji (barze) Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, o odpowiednim wystroju, korzystania z zastawy stołowej, podania posiłku do stolika lub inne wskazane przez klienta miejsce w lokalu (przy barze albo przy stoliku), a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę, korzystania z pełnej obsługi oraz zaplecza sanitarnego.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych należy wskazać, że Polska Ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznanie danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Zatem dostawa produktów żywnościowych (m.in. dań gotowych, przekąsek, napojów zimnych, napojów gorących czy alkoholi) do spożycia na miejscu w lokalu (restauracji) Wnioskodawcy z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone. Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w restauracji, barze) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w lokalu (restauracji) przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w restauracji opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w restauracjach Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną/ gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) należało uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla ww. usług należy wskazać, że w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Wskazany wyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika cyt. rozporządzenia, pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą stawką obniżoną sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.

Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Zauważyć należy, że w systemie podatku VAT obowiązującym w Unii Europejskiej, stawki podatku są elementem podlegającym harmonizacji, jakkolwiek występują różnice w wysokości stawek stosowanych w różnych państwach członkowskich. Wysokość zarówno stawki podstawowej, jak i stawek obniżonych, stosowanych przez dane państwo członkowskie, musi się mieścić w przedziale określonym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT. Stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej).

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do treści art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Na podstawie Dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej, w pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzono następujące zmiany:

dodano punkt w brzmieniu „(12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)". Jak wskazuje pkt 3 postanowień wstępnych do Dyrektywą Rady 2009/47/WE podstawą do zmiany Dyrektywy 2006/112/WE również fakt, że: "w odniesieniu do dostawy napojów alkoholowych lub bezalkoholowych w ramach usług restauracyjnych i cateringowych może być uzasadnione zapewnienie odmiennego traktowania tych napojów od traktowania przewidzianego w ramach dostawy środków spożywczych, właściwe jest wprowadzenie wyraźnego przepisu mówiącego, że dane państwo członkowskie może włączyć lub wykluczyć dostawę napojów alkoholowych lub bezalkoholowych przy stosowaniu stawki obniżonej do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe wskazuje na możliwość wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych), natomiast nie obliguje państw członkowskich do takich zachowań oraz nie określała szczegółowo grupy towarów, która mogła podlegać wykluczeniu.

W orzeczeniu TSUE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, w którym TSUE w przedmiocie wykładni art. 96–99 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stwierdził m.in.: „(…)

21.Artykuł 96 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług.

22.Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do rzeczonej dyrektywy. (…)

28.Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.(…)”

29.Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).(…)”

W wyroku NSA z 6 czerwca 2013 r. sygn.. akt I FSK 869/12 Sąd stwierdził, że w stanie prawnym wyznaczonym przez art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z treścią pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy, nie można mówić o nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego. Argumentując na rzecz tego stanowiska Sąd wskazał, że: obniżone stawki podatku VAT stanowią wyjątek od zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT, wynikającej z art. 96 Dyrektywy 112; - jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od ww. zasady, prawo do stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, określonych w jej załączniku III; - wyjątki od zasady należy interpretować ściśle; - stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego; - na gruncie regulacji wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości co do zasady, nie ma przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem (por. wyrok w sprawie C-94/09); - państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. wyroki w sprawach: C-94/09 oraz C-442/05) oraz reguły niezakłócania konkurencji; - w przypadku spornego w niniejszej sprawie wyłączenia z zakresu zastosowania obniżonych stawek podatku określonych rodzajów napojów alkoholowych i bezalkoholowych, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady konkurencji, jako że nie został w tym przypadku spełniony warunek ich podobieństwa; - usługi restauracyjne, w ramach których serwowane są określone kategorie napojów, mają charakter złożony, jako że w części stanowią one typową usługę polegającą w tym przypadku na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju, zapewnieniu miejsca w którym może go spożyć wraz określonym wystrojem i obsługą, w pozostałej zaś części zawierają element dostawy w postaci dostarczenia napoju; - jakkolwiek przy tym część charakterystyczna dla usług może być we wszystkich przypadkach serwowania napojów ciepłych np. kawy i kakao (lub chłodzących) zbliżona, co czyni te usługi bardzo podobnymi z punktu widzenia restauratora, to uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że punktem odniesienia powinien być punkt widzenia i potrzeby klienta; - z perspektywy zamawiającego (klienta) wybór rodzaju podawanego napoju ma znaczenie, natomiast sam proces przygotowania tych napojów nie jest okolicznością dla niego istotną; - nie można zatem zaakceptować stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne usługi (definiowane w przepisach przez rodzaj dostarczanego napoju), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę zwykłą, mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne; - niespełnienie zaś tego warunku przesądza, że nie można na tej podstawie zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. (…)”

Zatem, stwierdzić należy, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy obniżona stawka nie dotyczy towarów, których sprzedaż wyłączono z opodatkowania według tej stawki. Powołany powyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że stawki preferencyjnej nie stosuje się m.in. do sprzedaży kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazany powyżej przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek stanowi implementację przepisów Dyrektywy VAT do porządku krajowego. Zgodnie bowiem z art. 98 (1) i (2) Dyrektywy VAT. państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT. W poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że obniżoną stawkę VAT można stosować do usług restauracyjnych i cateringowych. z możliwością wykluczenia dostawy napojów.

Zauważa się, że przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Należy wskazać, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przepisy prawa krajowego wyłączające stosowanie obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych, wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej) w ramach usług gastronomicznych pozostają zgodne z przepisami unijnymi, w tym w szczególności z pkt 12a załącznika III do Dyrektywy VAT.

Z wniosku wynika, że w ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe, przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy. Wnioskodawca klasyfikuje oferowane świadczenia jako usługi związane z wyżywieniem mieszczące się wg PKWiU z 2008 r. – w grupowaniu PKWiU 56.

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Wnioskodawca sprzedaje piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy świadczenie (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna).

W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje piwo do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN i to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za komponent usługowy), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za komponent produktowy). W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).

Zauważyć trzeba, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwoma stawkami, jak to twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Wnioskodawca w ramach usługi gastronomicznej sprzedaje towar (produkt) w cenie 10 zł, to tę cenę chce podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Tym samym, w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

W świetle powołanych i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) oraz sprzedaży produktów. Przy czym:

*   usługi restauracyjne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiazaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz
*   sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1.

Podkreślić należy, że wskazana powyżej sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Jak już wcześniej wskazano z powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że złożone świadczenie należy uznać za jedno świadczenie w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, w przypadku, w którym jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inna dostawa lub dostawy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących rozliczenie podatkowe świadczenia głównego. Po drugie, w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów lub czynności dokonanych przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne.

Rozdzielanie dostawy np. kawy w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta (zob. np. analiza TSUE w wyroku w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 23-29). Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W przypadku możliwości nabycia jednego z tych świadczeń bez zakupu drugiego, świadczenie takie dla osoby nie przedstawia żadnej wartości. Np. zakup kawy (rozumianej jako produkt) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez kawy nie wypełni celu takiego konsumenta, jakim jest konsumpcja przygotowanej i podanej kawy.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo winna być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dotyczy to również sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej – w takiej sytuacji cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową.

Zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połącznie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Tym samym, podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/ restauracyjnej i realizowanej w jej ramach produktów (np. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów zimnych, napojów gorących, napojów gazowanych czy wody mineralnej), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów.

W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE odnośnie kompleksowości oraz świadczeń złożonych. Tezy płynące z ww. wyroków, tut. Organ w pełni podziela, co odzwierciedla fakt, uznania w niniejszej interpretacji świadczenia Wnioskodawcy w restauracji/barze polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych, w szczególności dania gotowe, przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Podkreślić jednakże należy, że w orzeczeniu w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), czy też w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE wskazał na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, tj. możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W niniejszym przypadku, w związku z wyłączeniem przez ustawodawcę krajowego towarów wymienionych w załączniku w poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%, nie znajdą zastosowania tezy płynące z ww. wyroków.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji.

Należy również wskazać, że cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. I FSK 1778/09, oraz poprzedzające go orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1/09, dotyczyło sprawy opodatkowania sprzedaży zestawów składających się z piwa i precla oraz wódki i ogórka.

Natomiast w analizowanej sprawie, nie mamy do czynienia ze sprzedażą jakichkolwiek zestawów konsumpcyjnych. Tym samym, zdaniem tut. Organu orzeczenia te, ze względu na ich odmienny przedmiot nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Tut. organ pragnie tutaj ponadto wyjaśnić, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Bez znaczenia dla sprawy jest więc powoływanie się na inne interpretacje podatkowe.

Nadmienia się także, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zaistniałego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.