Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-14/14-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nabycia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nabycia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z umową spółki, udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone. Udziały mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego, za zgodą wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone.

W przyszłości w ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym (tj. w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów w Spółce) wypłacanym na rzecz wspólnika umarzającego udziały. Umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2013, Nr 1030, j.t. z późń. zm.; dalej: „KSH”), tj. będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego. Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów przez wspólnika na Spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów przez Spółkę od wspólnika w celu umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tj. zgromadzenia wspólników). Umorzenie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Wnioskodawcę umowy przeniesienia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w PCC.

Uzasadnienie

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienia hipoteki
*   ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą (wynikającą ze wspomnianego art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC), zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Zatem, jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, o kwalifikacji danej czynności prawnej do katalogu tych czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jej nazwa, lecz treść, a w szczególności tzw. essentialia negotii (tzn. przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej). Takie stanowisko podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1996 r. sygn. III SA 549/95, z dnia 23 stycznia 1997 r. sygn. SA/Bk 41/96, z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. SA/Bk 289/99.

Dobrowolne umorzenie udziałów

Umowa nabycia udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia nie jest wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ustawy o PCC. Oznacza to, iż nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W katalogu zamkniętym czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC wymieniona jest umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednak należy podkreślić, że nabycie udziałów własnych przez spółkę w celu ich umorzenia nie następuje na podstawie umowy sprzedaży. Jest to szczególna czynność cywilnoprawna wynikająca z praw i obowiązków udziałowca regulowana przepisami prawa spółek handlowych, nie będąca sprzedażą i nie wymieniona w katalogu zamkniętym, zawartym w przepisie art. 1 czynności prawnych objętych obowiązkiem podatkowym w ustawie o PCC.

W myśl przepisu art. 535 - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowo istotnymi elementami (essentialia negotii) umowy sprzedaży są: przedmiot umowy, strony umowy oraz cena.

Należy wskazać, że w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia należne jest wynagrodzenie, które nie jest tożsame z ceną. Stosownie bowiem do art. 199 § 1 KSH, spółka może nabyć udziały wspólnika w celu ich umorzenia i wówczas wypłaca wynagrodzenie wspólnikowi za umorzony udział. Nie ma zatem w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy tj. ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Użycie w art. 199 § 2 KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy o tym, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Oznacza to, że umorzenie udziałów odbywa się na podstawie umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Należy zatem wskazać, że w umowie nabycia udziałów w celu umorzenia strony nie mają swobody decydowania o nabyciu udziałów oraz kształtowania jej warunków (w szczególności o wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały), gdyż sama możliwość zawarcia umowy jak również jej warunki wynikają z uchwały podjętej przez wspólników (również tych, których udziały nie są umarzane). Po stronie spółki nabywającej udziały w celu ich umorzenia powstaje natomiast zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Powyższe oznacza, że istotnie różny jest zakres obowiązków i uprawnień stron umowy nabycia udziałów w celu umorzenia od umowy sprzedaży udziałów.

Podsumowując, należy podkreślić, że termin „umowa sprzedaży” jest jednym z rodzajów nabycia. Jednakże zakres terminu nabycie jest znacznie szerszy niż zakres terminu sprzedaż. Termin nabycie obejmuje swoim zakresem praktycznie każdy rodzaj wejścia w prawo własności - np. zasiedzenie, spadkobranie, zamiana, darowizna, itd. Wśród tych różnych przypadków nabycia mieści się również szczególna postać nabycia jaką jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 KSH. Spółka podkreśla, że jest to szczególna postać nabycia, nie stanowiąca umowy sprzedaży.

Jeśli intencją ustawodawcy byłoby ukształtować ten stosunek prawny jako umowę sprzedaży to zostałoby to w ten sposób określone w KSH. Ponieważ ustawodawca użył terminu nabycie, należy wnioskować, że potraktował ten przypadek jako szczególny rodzaj nabycia nie stanowiący umowy sprzedaży.

Ponieważ, zaś ustawa o PCC obejmuje swoim zakresem tylko niektóre określone czynności prawne i niektóre przypadki nabycia - takie jak sprzedaż, zamiana, darowizna, należy przyjąć, iż pozostałe rodzaje nabycia - w tym nabycie na podstawie art. 199 KSH mieści się poza zakresem ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części własnych udziałów, na podstawie umowy zawartej ze swoim wspólnikiem, który w dacie zawarcia umowy będzie posiadał udziały podlegające umorzeniu. Umowa będzie miała charakter odpłatny, tj. Wnioskodawca wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie za nabywane udziały podlegające umorzeniu.

W myśl powyższego, czynności nabycia od wspólnika udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie można, zatem zakwalifikować jako umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowiska znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Analogiczne stanowiska w podobnych stanach faktycznych zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., znak: IPPB2/436-403/13-5/EL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2013 r., znak: IPPB2/436-142/ 13-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r., znak: ILPB2/436-78/ 13-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2013 r., znak: IBPBII/1/ 436-62/13/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2013 r., znak: ITPB2/ 436-212/12/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r., znak: ILPB2/436-111/ 12-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., znak: PPB2/436-519/ 09-2/AF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2009 r., znak: IBPBII/1/ 436-253/09/AŻ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r., znak: ILPB2/436-160/ 09-2/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2008 r., znak: IBPB2/436-58/08/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2008 r., znak: IBPB2/436-91/08/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r., znak: IPPB2/436-81/08-2/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r., znak: ILPB2/436-80/08-4/MK.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawarcie przez Wnioskodawcę umowy przeniesienia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w PCC.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartego w niniejszym wniosku pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z umową spółki, udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone. Udziały mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego, za zgodą wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone. W przyszłości w ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym (tj. w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów w Spółce) wypłacanym na rzecz wspólnika umarzającego udziały. Umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, tj. będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego. Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów przez wspólnika na Spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów przez Spółkę od wspólnika w celu umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tj. zgromadzenia wspólników). Umorzenie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Kodeks stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

Należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych, wskazuje, że w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „cena”. W związku z czym stwierdzić należy, że użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin „wynagrodzenie” świadczy, że czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy – Kodeks cywilny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Reasumując należy stwierdzić, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia i interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.