Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1306/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-29
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego świadczonych poprzez Agencje – placówki własne Wnioskodawcy oraz części czynności dodatkowych ściśle związanych z tymi usługami (wymienione w pkt . 4, 8-10, z wyłączeniem współpracy podejmowanej z Bankiem przy windykacji należności Banku) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia dla części czynności wykonywanych w związku z realizacją pierwszej umowy dwustronnej, stanowiących odrębny element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt . 1-3, 5-7 i 14 oraz 10 w części odnoszącej się do podejmowania współpracy przy windykacji należności) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia dla czynności wykonywanych w związku z realizacją drugiej umowy dwustronnej zawartej z Bankiem, stanowiących dający się wyodrębnić element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt . 12-14) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w ramach grupy Bankowej S.A.. Spółka jest odpowiedzialna za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących możliwość realizacji różnego rodzaju płatności, takich jak opłaty za rachunki za gaz, energię elektryczną, czynsz, telefon oraz inne płatności. Bank S.A. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe. Bank S.A. oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe. W szczególności, Bank oferuje klientom instytucjonalnym usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków lub faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków lub faktur (np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej itp.).

W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji działających pod marką „Spółki”, koordynowanych przez Spółkę.

Na wspomnianą sieć agencji składają się zarówno placówki własne prowadzone bezpośrednio przez Spółkę, jak i placówki prowadzone przez agentów będących niezależnymi podmiotami (dalej jako „Agenci”).

Agenci świadczą dla Banku S.A. usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te wykonywane są na rzecz Banku na podstawie umów trójstronnych zawartych pomiędzy Bankiem, Spółką i danym Agentem. Umowy te określają zadania, prawa oraz obowiązki każdej ze stron. Na mocy tych umów Bank zleca Agentom:

(i) stałe pośrednictwo w obsłudze pieniężnej płatności masowych wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców płatności masowych; oraz

(ii) stałe pośrednictwo przy zawieraniu przez Bank z klientami lub potencjalnymi klientami umów o produkty bankowe (np. pożyczka konsumpcyjna).

Analogiczne usługi do wymienionych w punktach (i) i (ii) powyżej Bank zlecił także samej Spółki. Stosowne czynności w tym zakresie wykonywane są przez placówki własne prowadzone przez Spółkę. Usługi te świadczone są na podstawie umowy dwustronnej pomiędzy Bankiem i Spółką. Ponadto, na podstawie tej samej umowy Spółka zobowiązana jest do zorganizowania sieci agencji (własnych oraz prowadzonych przez Agentów), jak również do zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem i Agentami.

Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy Bank zlecił Spółce wykonywanie czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych, zawieranych pomiędzy Bankiem a podmiotami będącymi wystawcami tzw. płatności masowych (tj. podmiotami generującymi w toku swojej działalności znaczną liczbę pojedynczych należności z tytułu wykonywanych usług lub dokonywanych dostaw towarów, np. zakłady energetyczne, firmy telekomunikacyjne, itp.).

W celu realizacji przedmiotu umowy dwustronnej Spółka zobowiązała się do wykonywania następujących czynności:

1.  rozliczania operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach prowadzonych przez Agentów;
2.  rozliczania należności od Agentów, w tym należności zaległych oraz przygotowywania wezwań do zapłaty;
3.  rozliczania i wypłacania wynagrodzeń należnych Agentom za czynności wykonywane w ramach zawartych z Bankiem umów agencyjnych;
4.  rozliczania należności za czynności wykonywane przez agencje własne Spółki. Ponadto, w celu należytej realizacji przedmiotu umowy Spółka zobowiązana jest do wykonywania następujących dodatkowych czynności na rzecz Banku:
5.  koordynacji uruchamiania agencji prowadzonych przez Agentów, w tym odbioru technicznego takich agencji zgodnie z przekazanymi przez Bank wytycznymi;
6.  administrowania trójstronnymi umowami agencyjnymi zawartymi z Agentami;
7.  nadzorowania procesu archiwizacji dokumentów papierowych pochodzących z agencji prowadzonych przez Agentów oraz trójstronnych umów agencyjnych;
8.  dostarczania Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją;
9.  aktywnego współdziałania z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem do współpracy przy windykacji należności Banku;
10.  uzyskiwania od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem w zakresie udzielania produktów bankowych,
11.  przeprowadzania kontroli w agencjach celem weryfikacji przestrzegania procedur Banku, w tym procedur i standardów Banku związanych z bezpieczeństwem. W zamian za wykonywanie wszystkich powyżej opisanych czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych Spółka otrzymuje od Banku jedno wynagrodzenie prowizyjne, zawierające kwoty należne Agentom, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji (wpłat i wypłat) w zakresie obsługi produktów na rzecz wystawców płatności masowych oraz wpłat i wypłat gotówkowych realizowanych w agencjach. Ponadto, na mocy odrębnej (drugiej) umowy dwustronnej zawartej z Bankiem Spółka świadczy na rzecz Banku następujące dodatkowe czynności wspomagające działalność Agentów:
12.  zgłaszanie właściwym jednostkom organizacyjnym Banku zapotrzebowania na materiały informacyjne i reklamowe, elementy wizualizacyjne, stemple i pieczęcie Banku oraz ich dostarczanie Agentom;
13.  uczestniczenie w procesie rozpatrywania reklamacji klientów, na zasadach określonych w regulacjach wewnętrznych Banku;
14.  przeprowadzanie szkoleń dla Agentów i kasjerów.

W zamian za wykonywanie wszystkich czynności opisanych w punktach 12-14 powyżej w ustalonych okresach rozliczeniowych Spółka otrzymuje od Banku jedno określone wynagrodzenie.

Spółka zamierza wprowadzić zaawansowany system ewidencji kosztów i ich alokacji do poszczególnych świadczonych przez nią usług. System pozwoli w szczególności na wydzielenie ewidencji kosztów, wycenę i w efekcie ewidencję sprzedaży usług o charakterze czysto administracyjnym i technicznym świadczonych na rzecz Banku, w szczególności archiwizacji dokumentów, odbiorów technicznych, administracji umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”) oraz czy będzie jej przysługiwało uprawnienie do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług ?

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa świadczona przez nią na rzecz Banku na podstawie pierwszej z umów dwustronnych (w wykonaniu której zawierane są następnie umowy trójstronne) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, Spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tej usługi.

Z kolei, dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie drugiej z umów dwustronnych (punkty 12-14 opisu zdarzenia przyszłego) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). W rezultacie, Spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

1.  Usługa świadczona na podstawie pierwszej z umów dwustronnych

Podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie pierwszej z umów dwustronnych (oraz zawieranych w jej wykonaniu umów trójstronnych) ma prawidłowe określenie rzeczywistego charakteru tych czynności w świetle przepisów o podatku VAT. W szczególności, rozważenia wymaga problem, czy czynności te stanowią zespół odrębnych usług, czy też jedną kompleksową usługę (świadczenie złożone).

Powyższe podejście wynika ze stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „Trybunał”), które zakłada, że w przypadku gdy stosowna usługa obejmuje wiele czynności, należy, po pierwsze, ustalić - z punktu widzenia podatku VAT, czy świadczonych jest wiele odrębnych i niezależnych od siebie usług, które należy oceniać oddzielnie, czy też jedna, złożona usługa, na którą składa się wiele elementów (por. pkt 20. wyroku Trybunału z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 (Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc)). Analogiczne stanowisko przyjmuje także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (por. uchwałę z 8 listopada 2010 r. (sygnatura akt I FPS 3/10)).

W tym kontekście trzeba dodatkowo wskazać, iż w swoim orzecznictwie Trybunał podkreśla, że w pewnych okolicznościach usługi formalnie odrębne - które mogłyby być świadczone oddzielnie i oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu - należy uznawać za jedną usługę, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy dwa elementy lub więcej elementów lub działań dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią one, obiektywnie rzecz biorąc, jedno nierozdzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby czymś sztucznym. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być bowiem sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Trybunał zauważył ponadto, że z transakcją pojedynczą, chociaż złożoną będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy jeden z jej elementów jest wyraźnie ważniejszy od pozostałych i może zostać uznany za element dominujący, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego charakter pomocniczy.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, trzeba wskazać, że celem jej współpracy z Bankiem jest świadczenie przez nią usługi pośrednictwa w stosunku do oferowanych przez Bank usług finansowych. Wynika to jednoznacznie z konstrukcji pierwszej z umów dwustronnych. Otóż w paragrafie określającym jej przedmiot wymieniono: (i) pośrednictwo w obsłudze pieniężnej płatności masowych wykonywanych przez Bank; (ii) pośrednictwo w zawieraniu przez Bank umów o produkty bankowe znajdujące się w jego ofercie: (iii) pośrednictwo przy zawieraniu przez Bank umów o obsługę płatności masowych z wystawcami płatności masowych; oraz (iv) organizowanie sieci Agentów. Podstawowym przedmiotem umowy jest więc pośrednictwo w działalności prowadzonej przez Bank (w obsłudze pieniężnej płatności masowych, zawieraniu umów o produkty bankowe, zawieraniu umów z wystawcami płatności masowych), a zorganizowanie sieci Agentów jest dopuszczalnym, dodatkowym sposobem świadczenia i intensyfikacji usługi pośrednictwa.

Niemniej jednak, złożoność współpracy pomiędzy stronami wymaga uregulowania w pierwszej z umów dwustronnych, jak również w wykonawczych względem niej umowach trójstronnych, wielu zagadnień o charakterze pomocniczym, technicznym. Zwraca jednak uwagę fakt, iż w umowie dwustronnej czynności te wymienione są w odrębnym paragrafie obejmującym obowiązki Spółki, a nie w paragrafie określającym podstawowy przedmiot umowy. Z kolei, w umowach trójstronnych wszelkie takie dodatkowe czynności określone zostały jako doprecyzowanie sposobu wykonania usługi świadczonej na podstawie umowy dwustronnej, a nie jako nowe, niezależne czynności czy też usługi. Przy analizie wszystkich tych dodatkowych czynności nie można więc zapominać o wcześniej wspomnianym nadrzędnym i dominującym elemencie (rzeczywistym przedmiocie gospodarczej współpracy stron), jakim jest pośrednictwo w świadczeniu przez Bank usług finansowych. Należy mieć również na uwadze ogólną zasadę, że transakcja, która z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedno świadczenie, nie może być w sposób sztuczny rozdzielana.

Jak widać, głównym i podstawowym (dominującym) świadczeniem Spółki spełnianym na rzecz Banku na podstawie pierwszej z umów dwustronnych jest pośrednictwo przy świadczeniu przez Bank usług finansowych. Wszystkie pozostałe czynności Spółki mają charakter niesamodzielny, pomocniczy w stosunku do ww. pośrednictwa, w związku z czym brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich wydzielania i nie mogą one zostać uznane za samodzielne, odrębne usługi.

Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę znajduje dodatkowo potwierdzenie w fakcie, iż w zamian za jej świadczenie przewidziane zostało jedno niepodzielne wynagrodzenie. Oddaje to wyraźnie intencję stron, dla których czynności wykonywane przez Spółkę składają się na jedno złożone świadczenie, za które przewidziano jedno wynagrodzenie. Innymi słowy, nie jest możliwe podzielenie i odrębne wynagradzanie poszczególnych czynności faktycznych składających się na usługę świadczoną przez Spółkę. Wszelkie próby takiego podziału usługi i wynagrodzenia byłyby po prostu zupełnie sztuczne.

W tym kontekście bez znaczenia jest fakt, że w wykonaniu pierwszej z umów dwustronnych Spółka zawiera z Bankiem i Agentami dodatkowe umowy trójstronne. Umowy te są o tyle potrzebne, że stanowią one podstawę prawną dla świadczenia przez Agentów usług na rzecz Banku. Nie przewidziano w nich jednak świadczenia dodatkowych usług przez Spółkę. Wprost przeciwnie, doprecyzowują one jedynie zakres czynności Spółki wykonywanych na podstawie pierwszej z umów dwustronnych. Wynika to wyraźnie z treści umów trójstronnych, które zawierają stwierdzenie, że Spółka zobowiązana jest do dokonywania pewnych czynności „w wykonaniu postanowień Umowy o Współpracy zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką” („Umowa o Współpracy” oznacza pierwszą z umów dwustronnych). Co więcej, umowy trójstronne nie przewidują żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla Spółki z tytułu wykonywania przewidzianych w nich czynności. Oznacza to, że czynności te objęte są kompleksowym wynagrodzeniem wypłacanym Spółce przez Bank na podstawie pierwszej z umów dwustronnych. Podsumowując, czynności przewidziane w umowach trójstronnych nie stanowią jakichkolwiek dodatkowych usług, a jedynie doprecyzowanie zakresu kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie pierwszej z umów dwustronnych.

Dodatkowo, trzeba zaznaczyć, że na mocy umów trójstronnych Spółka nie świadczy jakichkolwiek usług na rzecz Agentów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż Spółce nie jest należne od Agentów jakiekolwiek wynagrodzenie. Czynności Spółki nie można więc uznać za element usług świadczonych przez Agentów.

To wszystko oznacza, że na podstawie pierwszej z umów dwustronnych, doprecyzowanej postanowieniami poszczególnych umów trójstronnych, Spółka świadczy na rzecz Banku jedną kompleksową usługę, za którą przewidziane zostało jedno niepodzielne wynagrodzenie. Spółka nie świadczy natomiast jakichkolwiek usług na rzecz Agentów.

Mając powyższe na uwadze, trzeba wskazać, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż usługi złożone (takie jak świadczona przez Spółkę) podlegają w całości opodatkowaniu według zasad mających zastosowanie do usługi głównej (por. punkt 24. wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs)). Odnosząc tę regułę do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że cała usługa świadczona przez nią na rzecz Banku powinna, podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla głównego elementu tej usługi, tj. pośrednictwa przy świadczeniu przez Bank usług finansowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej jako „ustawa o VAT”) zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolniono od podatku VAT także usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Usługi świadczone przez Bank, których dotyczy usługa pośrednictwa wykonywana przez Spółkę, mieszczą się w zakresie wymienionych wyżej usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Obsługa pieniężna płatności masowych należy, bowiem do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z kolei, inne produkty bankowe, których dotyczy współpraca stron (np. kredyty lub pożyczki pieniężne, usługi w zakresie depozytów lub lokat) można zaliczyć do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, trzeba zaznaczyć, że oba przytoczone przepisy ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40) rozciągają zastosowanie zwolnienia podatkowego także na usługi pośrednictwa przy świadczeniu usług wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że świadczenie główne, stanowiące o istocie kompleksowej usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Banku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, cała usługa świadczona przez Spółkę na podstawie pierwszej z umów dwustronnych korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Na marginesie powyższych ustaleń należy jeszcze wspomnieć, że dla określenia zasad opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę nie mają znaczenia postanowienia art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy przepisu jej art. 43 ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że świadczenie spełniane przez Spółkę jest kompleksową i niepodzielną usługą pośrednictwa świadczoną na rzecz Banku i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Dlatego też do tej usługi nie odnosi się art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który rozszerza zwolnienie na czynności nieobjęte wprost zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. W konsekwencji, do usługi świadczonej przez Spółkę nie może także znaleźć zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, który dotyczy jedynie usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, a nie usług wymienionych bezpośrednio w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy.

Po drugie, należy zaznaczyć, że czynności wykonywane przez Spółkę, nawet gdyby dokonać ich nieuzasadnionego ekonomicznie i w zasadzie niemożliwego praktycznie podzielenia, nie mogą zostać uznane za element usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów (co mogłoby, teoretycznie, powodować zastosowanie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT). Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, o czym była już mowa, że wszelkie czynności związane z organizacją sieci Agentów, zapewnieniem prawidłowej współpracy pomiędzy nimi a Bankiem oraz inne czynności podejmowane wobec Agentów zostały zlecone przez Bank, a nie przez Agentów. Co więcej, wynagrodzenie za wszystkie te czynności wypłacane jest przez Bank (w ramach należnego Spółce kompleksowego wynagrodzenia). W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę świadczone są na rzecz Banku i mogą co najwyżej zostać uznane za element usług finansowych świadczonych przez Bank, a nie za usługę pomocniczą do usług wykonywanych przez Agentów, czy też za element tych usług.

Zamykając niniejsze rozważania, warto jeszcze zaznaczyć, że dla Banku nie ma żadnego znaczenia, czy konkretne pośrednictwo wykonywane jest przez agencje własne Spółki, czy przez Agentów. W wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Custotms & Excise) Trybunał stwierdził, że z zasady neutralności podatkowej wynika, iż podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (punkt 68. wyroku). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, oznacza to, że „dla konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie powinno mieć znaczenia, czy podmiot zarządzający wykonuje sam wszystkie powierzone mu czynności czy też część z nich została powierzona innemu podmiotowi” (G. Mularczyk, komentarz do art. 135 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w: R.Namysłowski, K. Sachs, E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapczuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G.Mularczyk, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, E.Stamblewska, W. Varga, „Dyrektywa VAT. Komentarz”, LEX 2008).

Powyższy pogląd należy odnieść także do usługi świadczonej przez Spółkę. W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie powinno mieć żadnego znaczenia to, czy określone czynności pośrednictwa Spółki wykonuje bezpośrednio przez placówki własne, czy też zapewnia Bankowi ich wykonanie przez Agentów.

Podsumowując, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie pierwszej z umów dwustronnych, uzupełnianej umowami trójstronnymi, ma charakter kompleksowy i nie może być w sposób sztuczny dzielona. Podlega ona więc w całości opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla jej elementu głównego (przeważającego). Elementem tym jest z kolei pośrednictwo w świadczeniu przez Bank zwolnionych od podatku VAT usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż wspomniane przepisy przewidują zwolnienie od podatku VAT także dla usług pośrednictwa w świadczeniu wymienionych w tych przepisach usług finansowych, cała usługa świadczona przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Oznacza to ponadto, że dla opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę nie mają znaczenia regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT. Z przepisu tego wynika więc na zasadzie przeciwieństwa, że w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. są one wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Jak już wyżej wykazano, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pośrednictwa korzysta w całości ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji Spółki nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupami dotyczącymi wszelkich elementów świadczonej usługi.

1.  Usługi świadczone na podstawie drugiej z umów dwustronnych

W ramach współpracy Spółki z Bankiem strony były w stanie wyodrębnić określone czynności pomocnicze, o czysto dodatkowym charakterze i w pewnym stopniu niezależne od świadczenia głównego w postaci pośrednictwa. Usługi te zostały wydzielone i wykonywane są na rzecz Banku na podstawie drugiej z umów dwustronnych. Obejmują one: (i) zgłaszanie właściwym jednostkom organizacyjnym Banku zapotrzebowania na materiały informacyjne i reklamowe, elementy wizualizacyjne, stemple i pieczęcie Banku oraz ich dostarczanie Agentom; (ii) uczestniczenie w procesie rozpatrywania reklamacji klientów, na zasadach określonych w regulacjach wewnętrznych Banku; (iii) przeprowadzanie szkoleń dla Agentów i kasjerów.

W ocenie Spółki, ww. czynności nie spełniają warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT. Z przytoczonej regulacji wynika, że Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia na rzecz Banku usług przewidzianych w drugiej z umów dwustronnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa finansowego świadczonych poprzez Agencje – placówki własne Wnioskodawcy oraz części czynności dodatkowych ściśle związanych z tymi usługami (wymienione w pkt . 4, 8-10, z wyłączeniem współpracy podejmowanej z Bankiem przy windykacji należności Banku) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego – **uznaje się za prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia dla części czynności wykonywanych w związku z realizacją pierwszej umowy dwustronnej, stanowiących odrębny element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt . 1-3, 5-7 i 14 oraz 10 w części odnoszącej się do podejmowania współpracy przy windykacji należności) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **uznaje się za nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia dla czynności wykonywanych w związku z realizacją drugiej umowy dwustronnej zawartej z Bankiem, stanowiących dający się wyodrębnić element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt . 12-14) oraz związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego - **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (b-g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają usługi związane z usługami sektora bankowego i usługami finansowymi.

I tak, w myśl art. 135 ust. 1 lit. „b”, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z kolei, art. 135 ust. 1 lit. „d” głosi, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Omawiane przepisy dyrektywy dotyczą jednak ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z treści zdarzenia przyszłego nakreślonego przez Zainteresowanego we wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem działającym w ramach grupy Bankowej S.A. i jest odpowiedzialna za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących możliwość realizacji różnego rodzaju płatności, takich jak opłaty za rachunki za gaz, energię elektryczną, czynsz, telefon oraz inne płatności. Bank w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe oferując swoim klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe. W szczególności, Bank oferuje klientom instytucjonalnym usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków lub faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków lub faktur. W celu dotarcia do szerszego grona klientów zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych, który stanowi sieć agencji koordynowanych przez Wnioskodawcę, przy czym składają się na nią zarówno placówki własne prowadzone bezpośrednio przez Spółkę, jak i placówki prowadzone przez agentów będących niezależnymi podmiotami (Agenci). Agenci świadczą dla Banku na podstawie zawieranych umów trójstronnych pomiędzy nimi, Bankiem, i Spółką usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te w szczególności obejmują stałe pośrednictwo w obsłudze pieniężnej płatności masowych wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców płatności masowych; oraz stałe pośrednictwo przy zawieraniu przez Bank z klientami lub potencjalnymi klientami umów o produkty bankowe.

Analogiczne usługi do wyżej wymienionych Bank zlecił także Wnioskodawcy, które są w tym zakresie wykonywane na podstawie umowy dwustronnej przez placówki własne Spółki. Ta umowa zobowiązuje także Spółkę do zorganizowania sieci agencji (własnych oraz prowadzonych przez Agentów), jak również do zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem i Agentami. Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy Spółka zobowiązana jest do wykonywania czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych, zawieranych pomiędzy Bankiem a podmiotami będącymi wystawcami tzw. płatności masowych.

W celu realizacji przedmiotu umowy dwustronnej Spółka zobowiązała się do wykonywania następujących czynności:

*   rozliczania operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach prowadzonych przez Agentów;

*   rozliczania należności od Agentów, w tym należności zaległych oraz przygotowywania wezwań do zapłaty;

*   rozliczania i wypłacania wynagrodzeń należnych Agentom za czynności wykonywane w ramach zawartych z Bankiem umów agencyjnych;

*   rozliczania należności za czynności wykonywane przez agencje własne Spółki.

*   koordynacji uruchamiania agencji prowadzonych przez Agentów, w tym odbioru technicznego takich agencji zgodnie z przekazanymi przez Bank wytycznymi;

*   administrowania trójstronnymi umowami agencyjnymi zawartymi z Agentami;

*   nadzorowania procesu archiwizacji dokumentów papierowych pochodzących z agencji prowadzonych przez Agentów oraz trójstronnych umów agencyjnych;

*   dostarczania Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją;

*   aktywnego współdziałania z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, a w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem do współpracy przy windykacji należności Banku;

*   uzyskiwania od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem w zakresie udzielania produktów bankowych,

*   przeprowadzania kontroli w agencjach celem weryfikacji przestrzegania procedur Banku, w tym procedur i standardów Banku związanych z bezpieczeństwem.

W zamian za wykonywanie wszystkich powyżej opisanych czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych Spółki otrzymuje od Banku jedno wynagrodzenie prowizyjne, zawierające kwoty należne Agentom, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji (wpłat i wypłat) w zakresie obsługi produktów na rzecz wystawców płatności masowych oraz wpłat i wypłat gotówkowych realizowanych w agencjach.

Ponadto, na mocy odrębnej (drugiej) umowy dwustronnej zawartej z Bankiem, Spółka świadczy na jego rzecz następujące dodatkowe czynności wspomagające działalność Agentów:

*   zgłaszanie właściwym jednostkom organizacyjnym Banku zapotrzebowania na materiały informacyjne i reklamowe, elementy wizualizacyjne, stemple i pieczęcie Banku oraz ich dostarczanie Agentom;

*   uczestniczenie w procesie rozpatrywania reklamacji klientów, na zasadach określonych w regulacjach wewnętrznych Banku;

*   przeprowadzanie szkoleń dla Agentów i kasjerów.

W zamian za wykonywanie wszystkich czynności opisanych w punktach 12-14 powyżej w ustalonych okresach rozliczeniowych Spółka otrzymuje od Banku jedno określone wynagrodzenie. Wnioskodawca dodał, iż zamierza wprowadzić zaawansowany system ewidencji kosztów i ich alokacji do poszczególnych świadczonych przez nią usług, który umożliwi w szczególności na wydzielenie ewidencji kosztów, wycenę i w efekcie ewidencję sprzedaży usług o charakterze czysto administracyjnym i technicznym świadczonych na rzecz Banku, w szczególności archiwizacji dokumentów, odbiorów technicznych, administracji umów.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych przez niego czynności, szczegółowo opisanych we wniosku, jednocześnie w dalszej kolejności pytając o prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem wymienionych usług.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii potraktowania opisywanych we wniosku czynności za jedną usługę kompleksową należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych („świadczeń złożonych”), zatem w tym celu należy sięgnąć do orzecznictwa TSUE m.in. wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise vs Card Potection Plan Ltd. Tut. Organ wskazuje także na inne orzeczenie, mianowicie wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., w którym TSUE także zajął się zagadnieniem usług kompleksowych. I tak, zgodnie z w/w dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przedmiotowych usług pośrednictwa nie można uznać za usługi kompleksowe, bowiem nie ma przeszkód aby każdy z wymienionych czynności można było traktować odrębnie. Aspekt ekonomiczny oraz gospodarczy, na który zwraca uwagę Spółka nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczenia. Te elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on być zainteresowany innym zestawem czynności, wyłączając niektóre z nich jako zbędne, które np. może realizować przy wykorzystaniu własnych zasobów, bądź korzystając z usług odrębnego, wąsko wyspecjalizowanego podmiotu. Z faktu, iż umowa pomiędzy Spółką a Bankiem obejmuje szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród wymienionych w umowie czynności. Zauważyć także należy, iż przyznanie słuszności takiemu rozumowaniu, w istocie pozostawiałoby pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania zwolnienia, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Mając ponadto na uwadze fakt, wielokrotnie akcentowany w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby to pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zdaniem tut. Organu wyszczególnione we wniosku czynności wymienione w punktach 1-3, 5-7 i 14 oraz 10 w części odnoszącej się do podejmowania współpracy przy windykacji należności należy wyodrębnić, bowiem nie można im przypisać cech nierozłączności od usługi pośrednictwa realizowanego przez placówki własne Spółki. W tym miejscu, dokonując oceny złożoności omawianej usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz Banku, w ramach zawieranych umów dwustronnych, należy przede wszystkim skupić się na istocie samego „pośrednictwa”, o czym dalej, jak również mieć na uwadze treść art. 43 ust. 14 ustawy o VAT wyłączający ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa.

Zaznaczyć należy, iż przywołana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska uchwała NSA z 8.11.2010 r. sygn. I FPS 3/10, pomimo, iż dotyka problematyki świadczeń złożonych, została wydana na tle stanu faktycznego, który całkowicie nie przystaje do okoliczności sprawy będącej przedmiotem toczonego sporu. Powyższa uchwała porusza kwestię opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ponadto, warto także zauważyć, co zdecydowanie uwidacznia różnicę pomiędzy sprawami, NSA odwołując się do „całości świadczenia” oparł się na regulacjach unijnych w zakresie określania podstawy opodatkowania, gdzie wprost wymieniono, iż podstawa opodatkowania obejmuje także „koszty ubezpieczenia”. Stąd też powyższa uchwała nie ma zastosowania na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego.

Z brzmienia art . 43 ust . 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zarówno usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Co ważne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, zwolnienie znajduje także zastosowanie dla usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt . 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle w/w przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.”

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.”

Z powyższego wynika, że nie stanowi pośrednictwa w przedmiotowym zakresie gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,

*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, iż pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Konfrontując zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe sprawy z w/w przepisami prawa podatkowego należy zauważyć, iż czynności wyszczególnione przez Wnioskodawcę takie jak pośrednictwo w obsłudze pieniężnej płatności masowych wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców płatności masowych, pośrednictwo przy zawieraniu przez Bank z klientami lub potencjalnymi klientami umów o produkty bankowe oraz czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych, zawieranych pomiędzy Bankiem a podmiotami będącymi wystawcami tzw. płatności masowych, a także wymienione we wniosku czynności polegające na rozliczaniu należności za czynności wykonywane przez agencje własne Spółki, dostarczaniu Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją, aktywnym współdziałaniu z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, uzyskiwaniu od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem w zakresie udzielania produktów bankowych, mieszczą się w zakresie usług związanych z pośrednictwem w świadczeniu usług w związku z transakcjami płatniczymi – obsługą płatności masowych. Z kolei czynność wykonywana przez Spółkę polegająca na stałym pośrednictwie na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty oferowane przez Bank, należy zaklasyfikować jak usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Z tytułu wykonywanych czynności Spółka nie wchodzi w rolę którejś ze stron oferowanych usług, jedynie pośredniczy pomiędzy Bankiem a klientami, a także nie świadczy ona usług wchodzących w zakres zawieranych umów dotyczących produktów finansowych, a jej zadanie ogranicza się jedynie do zorganizowania sieci placówek, stanowiącej odrębny kanał dystrybucji (pośrednictwa) produktów bankowych, umożliwiający dotarcie do szerszego grona klientów. Powyższe pozwala stwierdzić, iż usługi świadczone przez Agencje znajdujące się w zasobach własnych Spółki, stanowią bez wątpienia usługi pośrednictwa.

Zatem z powyższego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się pośrednictwem w realizacji płatności masowych oraz pośrednictwem w sprzedaży produktów bankowych. W konsekwencji wymienione we wniosku usługi świadczone poprzez Agencje własne Spółki będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy jako usługi pośrednictwa w świadczeniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (obsługi płatności masowych) oraz usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych.

Dodatkowo należy dodać, iż niniejsze zwolnienie będzie obejmowało także część czynności dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją usługi głównej tj. czynności polegające na rozliczaniu należności za czynności wykonywanych przez agencje własne Spółki, dostarczaniu Bankowi wniosków klientów o produkty bankowe wraz ze zgromadzoną dokumentacją, aktywnym współdziałaniu z Bankiem w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do zawarcia umowy o produkt bankowy, uzyskiwaniu od klienta zgody na przekazanie do Banku jego danych osobowych, a także na przetwarzanie tych danych osobowych przez Bank oraz inne podmioty współpracujące z Bankiem w zakresie udzielania produktów bankowych, albowiem czynności te należy uznać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem w/w usług pośrednictwa, i bezpośrednio wynikające z faktu pośrednictwa w zawieraniu umów o produkty banku.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wyraźnie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy placówkami realizującymi zadania wynikające z umów przez placówki własne Spółki oraz niezależnie działających Agentów (konsekwentnie zwanych we wniosku przez Spółkę – „Agentami”). Rozróżnienie to jest istotne ze względu na ocenę poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych umów, w kontekście objęcia ich zwolnieniem od VAT, w świetle polskich regulacji zawartych w art. 43 ustawy o VAT. Otóż należy rozgraniczyć czynności, które są wykonywane w ramach pośrednictwa finansowego, i są z nimi ściśle związane – które to czynności wykonuje Spółka, a także odrębnie usługi pośrednictwa świadczone są przez niezależnych Agentów, od tych które nie wpisują się samą istotę „pośrednictwa”, i stanowią jedynie ich poboczny, uzupełniający element. W ocenie tut. Organu błędnym byłoby przyjęcie poglądu Spółki, jakoby najistotniejszym jest spojrzenie na świadczone przez Spółkę usługi z punktu widzenia Banku, albowiem w celu rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia należy odnieść się do konkretnych usług, które są świadczone przez Spółkę, i z tej pozycji należy dokonywać ich oceny.

Niezwykle istotnym w niniejszej sprawie, analizując wyszczególnione czynności, poza ich charakterem, jest wskazanie stopnia powiązania i jego niezbędności w świadczeniu usługi głównej – pośrednictwa. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Uwzględniając przytoczone orzecznictwo TSUE w zakresie kompleksowości usług, należy uznać, iż wyżej wskazane usługi nie stanowią usług, które są nierozerwalnie związane z usługą pośrednictwa świadczoną przez Spółkę, a których rozdzielenie przybierałoby sztuczny charakter. Należy przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Otóż, wskazane powyżej usługi stanowią jedynie uzupełniający element, bez którego świadczenie usług pośrednictwa przez Spółkę może być bez przeszkód realizowane. Wyżej zastosowany rozdział usług ze względu na ich charakter nie wpływa na jakość i funkcjonalność samych usług pośrednictwa.

Spółka w uzasadnieniu podnosi także, iż beneficjentem świadczonych usług jest Bank nie zmienia faktu, iż czynności wykonywane w ramach realizowanych umów trójstronnych stanowią element usług pośrednictwa finansowego, które w istocie wykonują niezależni Agenci, a rola Spółki sprowadza się do funkcji wspierających, pomocniczych. Warto także zwrócić w tym miejscu uwagę na fakt, iż realizującym usługę jest Spółka, zamawiającym, zleceniodawcą Bank, będący zarazem bezpośrednim beneficjentem usługi, natomiast niezależni Agenci są adresatami świadczenia, będąc jednocześnie ich pośrednimi beneficjentami – podejmowane działania, których są odbiorcami wpływają także na prawidłowość ich funkcjonowania. Sporne usługi należy oceniać z perspektywy relacji łączących Spółkę jako wykonawcę, z Agentami, którzy niewątpliwie na własny rachunek zajmują się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego. Zatem, wymienione czynności stanowią w rzeczywistości usługi pomocnicze do usług Agentów, co jednoznacznie wypełnia hipotezę normy prawnej art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, wykluczając tym samym wyłączenie ich ze zwolnienia od VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż to czynności wykonywane przez niezależnych Agentów, można uznać za usługi pośrednictwa, podczas gdy usługi świadczone przez Spółkę, będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, co na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu zwolnieniem nie będą objęte także wszystkie wymienione czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, odnoszące się do usług świadczonych przez niezależnych Agentów, takie jak rozliczanie operacji pieniężnych dokonywanych w agencjach prowadzonych przez Agentów, rozliczanie należności od Agentów, w tym należności zaległych oraz przygotowywania wezwań do zapłaty, rozliczanie i wypłacanie wynagrodzeń należnych Agentom za czynności wykonywane w ramach zawartych z Bankiem umów agencyjnych, koordynację uruchamiania agencji prowadzonych przez Agentów, w tym odbioru technicznego takich agencji zgodnie z przekazanymi przez Bank wytycznymi, administrowanie trójstronnymi umowami agencyjnymi zawartymi z Agentami, nadzorowanie procesu archiwizacji dokumentów papierowych pochodzących z agencji prowadzonych przez Agentów oraz trójstronnych umów agencyjnych.

Z kolei w odniesieniu do części czynności wymienionych przez Spółkę, w związku z świadczeniem usług pośrednictwa poprzez placówki własne Spółki, zobowiązujących Wnioskodawcę do podejmowania współpracy przy windykacji należności Banku w przypadku stwierdzonych przez Bank nieprawidłowości w wykonywaniu umów zawartych z klientem oraz przeprowadzania kontroli w agencjach celem weryfikacji przestrzegania procedur Banku, w tym procedur i standardów Banku związanych z bezpieczeństwem należy zauważyć, iż stanowią one wyłącznie elementy składowe usług pośrednictwa, będąc w istocie czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiącymi jedynie wsparcie dla usług głównych tj. pośrednictwa w realizacji płatności masowych czy też sprzedaży produktów Banku, i wynikają z wykonywania zobowiązań umownych względem Banku, i z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej pozostają bez znaczenia. W/w czynności są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa, i ograniczają się do czynności kontrolnych dotyczących wewnętrznych procedur postępowania, lub podejmowania „posprzedażowej” współpracy w związku z windykacją należności, i należy je traktować w oderwaniu od nich, jako odrębne elementy związane z pośrednictwem. Nie wchodzą one w zakres czynności bezpośrednio związanych z pośrednictwem, zmierzających do zawarcia umowy z klientem.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż w opisanych wyżej okolicznościach, w odniesieniu do w/w czynności (wymienione w punktach 1-3, 5-7 i 14 oraz 10 w części odnoszącej się do podejmowania współpracy przy windykacji należności) nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż zgodnie z dyspozycją ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem wspomniana część wyszczególnionych przez Wnioskodawcę czynności nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, bowiem jako usługi stanowiące odrębny element usług pośrednictwa, będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 43 ust. 14 ustawy.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe, należy także odnieść do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę w punktach 12-14, świadczonych na podstawie drugiej z umów dwustronnych, polegających na zgłaszaniu właściwym jednostkom organizacyjnym Banku zapotrzebowania na materiały informacyjne i reklamowe, elementy wizualizacyjne, stemple i pieczęcie Banku oraz ich dostarczanie Agentom, uczestniczeniu w procesie rozpatrywania reklamacji klientów, na zasadach określonych w regulacjach wewnętrznych Banku oraz przeprowadzaniu szkoleń dla Agentów i kasjerów. W ramach współpracy Spółki z Bankiem strony były w stanie wyodrębnić określone czynności pomocnicze, o czysto dodatkowym charakterze i niezależne i oderwane od świadczenia głównego - pośrednictwa. W związku z powyższym, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki w wysokości 23%.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykonywanych we wniosku czynności, należy wskazać na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazać należy, iż na mocy art . 86 ust . 1 ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze świadczeniem usług pośrednictwa wymienionych we wniosku, w części w jakiej będą one korzystały ze zwolnienia od podatku. Natomiast z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę wykonywane w związku z realizacją pierwszej umowy dwustronnej, stanowiące odrębny element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt . 1-3, 5-7 i 14 oraz 10 w części odnoszącej się do podejmowania współpracy przy windykacji należności), nie będą objęte zwolnieniem od podatku, w odniesieniu do nich Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do czynności wykonywanych w związku z realizacją drugiej umowy dwustronnej zawartej z Bankiem, stanowiących dający się wyodrębnić element czynności pośrednictwa finansowego (wymienione w pkt . 12-14).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.