Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.564.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: wpływ opłat pobieranych od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego oraz stosowanie prewspółczynnika jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budowa, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu opłat pobieranych od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego oraz stosowania prewspółczynnika jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budowa, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, pobieranych zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego oraz stosowania prewspółczynnika jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska K. (dalej również jako: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 . poz. 1454, dalej: „Ustawa o centralizacji”), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska K. podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina Miejska K. wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej: „Z.”), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań Z. należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską K. w zakresie działania Z.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Z. organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W związku z powyższym, do dnia podjęcia wspólnych rozliczeń z Miastem, Z. był zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż to Z. jako jednostka budżetowa Gminy, uzyskiwał wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Po dniu centralizacji VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 3 i art. 4 ustawy o centralizacji, podatnikiem z tytułu świadczenia usług transportu miejskiego jest Miasto.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z transportem publicznym. Część z powyższych zakupów towarów i usług. Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności związanej z transportem publicznym. Są to, przede wszystkim, wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego, itp.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do wpływu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do działalności w zakresie transportu publicznego, tj. czy podatek naliczony wynikający z tych wydatków podlega odliczeniu z wykorzystaniem tzw. „prewspółczynnika VAT”.

W obrębie swojej działalności w zakresie transportu publicznego Wnioskodawca zidentyfikował kilka okoliczności, które rodzą wątpliwości Wnioskodawcy, co do wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika VAT. Tym niemniej, w niniejszym wniosku Wnioskodawca chciałby zaadresować wyłącznie wątpliwość w zakresie wpływu opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, pobieranych zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jednolity Dz. U. z 2015 . poz. 1440. ze zm. dalej „Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego.

Zgodnie z art. 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Wnioskodawca jako organizator publicznego transportu zbiorowego obowiązany jest do udostępniania przystanków przewoźnikom. Wnioskodawca, poprzez jednostkę budżetową Z., pobiera opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz Z. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 25 stycznia 2012 r., sygn. 1 SA/Kr 1966/11. Opłaty te, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków.

Wątpliwości Wnioskodawcy rodzi zatem, czy z uwagi na powyższą okoliczność, od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dodatkowo, wątpliwości Wnioskodawcy rodzi, czy w przypadku konieczności odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji z uwagi na powyższą okoliczność, obowiązek ten będzie dotyczył podatku naliczonego wynikającego z nabycia wszelkich towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, czy też wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach?

1.  W przypadku potwierdzenia konieczności stosowania prewspółczynnika VAT w okolicznościach, o których mowa w pytaniu 1, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, czy także względem innych, niezwiązanych z przystankami, wydatków dotyczących transportu zbiorowego (np. wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, nie wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

Jeśli jednak prewspółczynnik miałby być stosowany z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, to winien on być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków).

UZASADNIENIE

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”): z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz i z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako „Dyrektywa VAT”) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy, na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług na poczet transportu publicznego, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, Wnioskodawca pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ogranicza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca natomiast będzie wykorzystywał przystanki jedynie do prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, w ramach którego Wnioskodawca będzie dokonywał czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług przewozu pasażerów. W tym celu przystanki są budowane, utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście, powinno być rozpatrywane przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Miasto nie ponosiłoby wydatków na poczet przystanków, gdyby nie wykonywało usług transportu zbiorowego.

Nie można przyjąć, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał przystanki do działalności polegającej na poborze z mocy prawa opłat od przewoźników. Prowadzenie działalności w zakresie transportu publicznego i pobór opłat za korzystanie z przystanków nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania przystanków. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko odmienne, Wnioskodawca musiałby również uznać, że dzierżawiąc czy oddając w najem jakąkolwiek nieruchomość podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu skutkującą ograniczeniem zakresu odliczalnego podatku VAT, z uwagi na pobór w związku z tą nieruchomością daniny publicznej w postaci podatku od nieruchomości. Analogicznie, Wnioskodawca musiałby również uznać, że częściowemu odliczeniu podlegają wydatki na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z uwagi na fakt, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego poza świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody, czy odbioru ścieków, wykorzystuje infrastrukturę do poboru od mieszkańców opłaty adiacenckiej, w związku ze wzrostem wartości należących do nich nieruchomości w efekcie budowy tej infrastruktury

Pobierania opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków nie można, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać z pojęciem „wykorzystywania nabywanych towarów i usług”. Pobierając opłaty od przewoźników Miasto nie wykorzystuje przystanków. To ewentualnie przewoźnicy wykorzystują (używają) przystanków dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na podobieństwo pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z przystanków z opłatami targowymi, o których mowa w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Sądy administracyjne jednomyślnie wskazują, że pobór opłat targowych nie może być utożsamiany z wykorzystaniem nieruchomości dla potrzeb działalności innej niż działalność gospodarcza, a tym samym nie może skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w orzeczeniu z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że:

„ (\`(...)\`) należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

(\`(...)\`) Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska”.

Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14:

,, (\`(...)\`) W związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. Nie oznacza to jednak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż nie zmienia to faktu, że cała powierzchnia handlowa zmodernizowanego targowiska przeznaczona jest do wydzierżawienia (czynności opodatkowanych), jak i do poboru opłaty targowej.

Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska).”

Identyczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny np. w:

*   wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15,
*   wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14,
*   wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14,
*   wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14,
*   wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14,
*   wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14.

Wnioskodawca podkreśla, iż ma on świadomość różnic pomiędzy opłatą pobieraną od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, a opłatą targową. Różnice te nie wpływają jednak na okoliczność podstawową jaką jest fakt, że opłaty te mają charakter daniny publicznej należnej od podmiotów trzecich, wiążą się one zatem z działaniem tych podmiotów, nie zaś z działaniem inkasującej te opłaty gminy.

Tym samym, faktu poboru opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków nie można wiązać z pojęciem wykorzystywania do celów innych niż działalność gospodarcza nabywanych przez Miasto towarów i usług, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla także, że pomimo tego, iż orzecznictwo dotyczące opłaty targowej zapadało na gruncie obowiązującego do końca 2015 r. brzmienia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, stany faktyczne objęte brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT sprzed roku 2016, objęte są obecnym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, oczywistym wydaje się odwołanie do orzecznictwa wypracowanego na tle dotychczasowego brzmienia art. 86 ust. 7b dla oceny zasad opodatkowania stanów faktycznych objętych dziś art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zwłaszcza, że konstrukcja tych dwóch regulacji jest w swej istocie niemal identyczna.

Stanowisko, zgodnie z którym fakt pobierania opłat od przewoźników z tytułu zatrzymywania się na przystankach nie wpływa na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków związanych z transportem publicznym zostało również potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-521/16-2/RK (Wnioskodawca zwraca uwagę, że mimo, iż na stronie internetowej Ministerstwa Finansów powoływana interpretacja oznaczona jest – najpewniej omyłkowo – jako dotycząca „Prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami przeznaczonymi na wynajem ”, interpretacja ta dotyczy wyłącznie kwestii – „Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego miasto zobowiązane będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez Zarząd Transportu Miejskiego i związanych z opisaną działalnością tej jednostki?”).

Wskazane w opisie stanu faktycznego powyższej interpretacji „udostępnianie infrastruktury przystankowej będącej we władaniu ZTM oraz pobieranie opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców” uznane zostało za działalnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wpływające na konieczność odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika.

Dlatego też, jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, nie wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

Niezależnie od powyższej argumentacji, nawet jeśliby przyjąć, że z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, wykonując działalność w zakresie transportu publicznego Wnioskodawca nie działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT, nadal nie znalazłby zastosowania względem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT ma bowiem zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze konstrukcję tej regulacji, należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział również sytuację, w której nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, ale możliwym będzie przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika. Mogą zatem wystąpić takie nabycia towarów i usług, które służąc równocześnie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, nie będą objęte dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, o ile pomimo takiego mieszanego wykorzystania przedmiotowych nabyć, podatnik będzie w stanie przypisać je w całości do działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków takich zaliczają się wydatki Wnioskodawcy ponoszone w całości i wyłącznie na poczet transportu zbiorowego. Przedmiotowy wniosek dotyczy bowiem takich wydatków, które ponoszone są przez Wnioskodawcę celem świadczenia usług transportu zbiorowego, niezależnie od tego. czy Wnioskodawca pobiera. czy też nie pobiera opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków.

Zakres, skala i rodzaj ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na cele związane wyłącznie i w całości z działalnością w zakresie transportu publicznego pozostają, co do zasady, niezmienne, niezależnie od tego, czy opłaty od przewoźników są, czy też nie są pobierane.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na poczet transportu publicznego będące przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można przypisać do działalności gospodarczej podatnika w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca pobiera, czy też nie pobiera opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, opłaty za korzystanie z przystanków przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków. W ocenie Wnioskodawcy zatem, ewentualne stosowanie prewspółczynnika powodowane faktem poboru opłat od przewoźników, winno być rozpatrywane jedynie względem wydatków ponoszonych na poczet utrzymania, budowy, przebudowy i remontów przystanków, nie zaś względem innych wydatków związanych z transportem publicznym, np. wydatków na poczet usług przewozowych i wspomagających, wydatków bezpośrednio związanych z infrastrukturą tramwajową, takich jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, etc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisach § 3 ust. 2, 3 i 4 wskazano sposoby ustalone według wzorów, które uznaje się za sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, tzw. prewspółczynnika, który w przypadku jednostki samorządu terytorialnego obliczany jest odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie rozstrzygnięcie wątpliwości Wnioskodawcy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy Wnioskodawca w zakresie czynności poboru opłat za korzystanie z przystanków działa jako podatnik w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy w tej sytuacji znajdzie tu zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1867, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie

W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 cyt. ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

‒zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
5.  systemu informacji dla pasażera (pkt 3),

‒określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym

jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1.  0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2.  1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;
3.  2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności prawne, objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną infrastrukturą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina, spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle powołanych przepisów czynności w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też nie można uznać, że przystanki komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a udostępnianie przystanków przewoźnikom odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając fakt braku opodatkowania opłat za zatrzymanie na przystanku stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, nie wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Z., Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca przewidział dla samorządowych jednostek budżetowych jeden sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Przepisy to nie przewidują, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez jednostki samodzielnie przy zastosowaniu różnych sposobów określenia proporcji.

Jak wynika z opisu sprawy, do zakres u działania Z. należą wszystkie sprawy związane z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań Z. należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania Z.

Jak wskazał Wnioskodawca, dokonuje zakupów towarów i usług związanych z transportem publicznym. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że część z powyższych zakupów towarów i usług Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności związanej z transportem publicznym.

Zatem w odniesieniu do tych zakupów, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do działalności gospodarczej (a więc w opisanych okolicznościach do sprzedaży opodatkowanej np.), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Natomiast do tej części zakupów, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować w całości do działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Z., będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku, gdy zakupy będą w całości dotyczyły działalności Z. innej niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w ogóle.

Jak już wskazano powyżej sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia tzw. „prewspółczynnika” dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej. W konsekwencji Gmina winna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności Z., których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

W konsekwencji powyższych ustaleń nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego prewspółczynnik winien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 835/15 dotyczy kwestii uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz zmiany przeznaczenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/14 dotyczy oceny, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14 dotyczy oceny, czy wynajem całego targowiska na rzecz spółki powoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej strony, pomimo pobierania opłaty targowej;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2051/14 dotyczy oceny czy w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska, tj. wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, strona ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, zgodnie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, poprzez dokonanie rocznych korekt;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14 dotyczy kwestii, czy w związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to winno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez skarżącą faktur dokumentujących dany wydatek lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez skarżącą oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14 dotyczy kwestii prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przebudowy targowiska mając na względzie, że infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania planowanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w pełnym zakresie;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14 dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanej z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.