Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-708/15-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Możliwość i sposób zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków na magazynowanie, związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu.
Słowa kluczowe: gaz; gaz-gaz płynny; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty kwalifikowane; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; węglowodory
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków na magazynowanie, związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu w części dotyczącej:

*   uznania ww. wydatków w pełnej wysokości za kwalifikowane w przypadku magazynowania gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu (pyt. 1.) - **jest nieprawidłowe**;

*   rozpoznawania ww. wydatków jako kwalifikowanych w przypadku jednoczesnego magazynowania gazu opodatkowanego i importowanego (pyt. 2.) - **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym ww. wydatków do kwalifikowanych w przypadku magazynowania gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW (pyt. 3.) - **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym ww. wydatków do kwalifikowanych w przypadku jednoczesnego magazynowania gazu opodatkowanego i importowanego (pyt. 4.) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków na magazynowanie, związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych w sytuacji magazynowania gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz w syuacji jednoczesnego magazynowania gazu opodatkowanego i nieopodatkowanego (gaz importowany).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka SA. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej).

Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (SPW), poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy:

*   procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów;

*   procesu związanego z wydobyciem węglowodorów;

*   procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów;

a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie SPW.

1.  Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów

Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem Oddziału Geologii i Eksploatacji. Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym.

Prace obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych; przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia; wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji.

W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty).

1.  Procesy związane z wydobyciem węglowodorów

Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych z siedzibami w Z. oraz w S., a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale w O. (odazotownia) i Oddziale Geologii i Eksploatacji. Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży.

Węglowodory wydobywane w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

*   gaz ziemny wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą - nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających),

*   gaz ziemny zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży);

*   ropa naftowa, która podlega obróbce technologicznej (oczyszczaniu) na instalacjach kopalnianych;

*   inne węglowodory - tzw. kondensat, gaz płynny (LPG), gaz ziemny w postaci ciekłej otrzymywany w procesie skraplania (LNG) oraz sprężony gaz ziemny (CNG).

Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również „produkty uboczne” w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji.

Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Wydobycie oraz produkcja węglowodorów

Spółka przedstawia informacje ogólne dotyczące wydobycia węglowodorów (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do ich przetworzenia w celu umożliwienia ich transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców).

Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Wydobyty z odwiertów tzw. „płyn złożowy”:

*   w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń);

*   w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie.

Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością Wnioskodawcy.

Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do tzw. punktu zdawczo-odbiorczego („PZO”).

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z „obiegiem” węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta.

1.  Magazynowanie węglowodorów

W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej.

1.  Mieszanie węglowodorów

W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno „przed” mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży.

W odniesieniu do procesu mieszania ropy naftowej, może dochodzić do zmieszania kopaliny pochodzącej z różnych odwiertów (a tym samym charakteryzującego się różnymi parametrami). Może także dochodzić do zmieszania ropy naftowej z wydobytym kondensatem. Spółka zaznacza, że mieszanie ropy naftowej (kondensatu) może być jednym z elementów niezbędnych do uzdatnienia wydobytej kopaliny przed sprzedażą.

1.  Odazotowanie gazu ziemnego

Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy. W trakcie destylacji gazu zaazotowanego, wykorzystując nadwyżki energetyczne procesu, w odazotowni odbierany jest strumień skroplonego metanu (LNG), który podlega sprzedaży przez Spółkę. W odazotowni oprócz instalacji, których przeznaczeniem jest wskazane wyżej odazotowanie gazu ziemnego, istnieją również urządzenia (elementy linii technologicznych), które zostały nabyte oraz są dedykowane do produkcji helu.

W związku z wszystkimi procesami wskazanymi powyżej, tj. z wydobyciem węglowodorów z odwiertów, wszelkimi procesami uzdatniającymi, (w tym np. separacja i oczyszczenie wydobytych węglowodorów, tj. m.in. odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, odsalanie, odgazowanie), z magazynowaniem węglowodorów a także z innymi procesami technologicznymi, których celem jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych zgodnych z normami (obejmujące m.in. mieszanie i odazotowanie gazu ziemnego), Spółka ponosiła w przeszłości oraz ponosi obecnie istotne wydatki (wydatki te obejmowały m.in. nakłady na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki na korzystanie z infrastruktury, oraz wszelkie inne wydatki na „bieżące” koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów).

1.  Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów

W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim Wnioskodawca - Oddział Obrotu Hurtowego („OOH”) oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w S., Z. i O. OOH sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii. OOH nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych.

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe informacje dotyczące dostawy odpowiednio gazu ziemnego i ropy naftowej.

Gaz ziemny

Spółka sprzedaje zarówno gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski, jak też gaz ziemny pochodzący z importu. Co do znacznej większości dostaw (gazu wysokometanowego, dostarczanego za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz gazu zaazotowanego komponowanego w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej) - gaz dostarczany do klienta jest niepodzielną mieszaniną gazu wydobytego w Polsce oraz gazu importowanego. Jedynie w zakresie tzw. sprzedaży bezpośredniej (tj. sprzedaży w przypadku, gdy gaz jest dostarczany do klienta końcowego bezpośrednio z kopalni gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje w chwili obecnej możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi jedynie z wydobycia krajowego.

Obecnie Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe, tj. obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (55%), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych. Oznacza to, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy. Ceny sprzedaży paliwa gazowego na Towarowej Giełdzie Energii w Warszawie są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży. Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki, biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez Prezesa URE. Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie uwzględnia ponoszone przez spółkę koszty m. in. zakup usług przesyłania gazociągami (wejście do systemu) czy koszty transportu do polskiej granicy. Zgodnie z obowiązującymi, przepisami, cena określona w taryfie stanowi cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny. Wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez Prezesa URE.

W ramach wystawianych faktur sprzedażowych Spółka obciąża odbiorców następującymi opłatami:

*   Paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie)

*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa stała

*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa zmienna

*   Opłata abonamentowa

*   Opłata za niedotrzymanie nominacji

*   Opłata za przekroczenie mocy

*   Inne

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu z dostawy wydobytego w Polsce gazu, Spółka jest wstanie ustalić dokładną wartość tego przychodu jedynie, co do części sprzedawanego wydobytego gazu ziemnego (tj. gazu sprzedawanego bezpośrednio z kopalni z pominięciem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej). Co do większości sprzedaży (dotyczącej gazu wysokometanowego oraz zaazotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej) Spółka nie jest w stanie w chwili obecnej dokładnie określić, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów, czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych.

Z drugiej strony, dostawie gazu towarzyszą (w chwili obecnej) różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez Prezesa URE kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji Paliwo gazowe, takie jak:

*   Koszty pozyskania gazu (techniczny koszt wydobycia - uwzględniający część wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu)

*   Koszty przesyłu WE (związane z wejściem do sieci przesyłowej)

*   Koszty regazyfikacji

*   Koszty odazotowania

*   Koszty magazynowania

*   Koszty mieszalni

*   Koszty sprzedaży i inne koszty własne

Ponadto, opłaty z tytułu:

*   Przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

albo

*   Dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna.

W przypadku obrotu giełdowego za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S.A., warunki sprzedaży i rozliczeń określone przez Giełdę, jak również opisane w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej opracowaną przez Operatora Gazociągów Przesyłowych wskazują, iż transakcje zawierane są w tzw. punkcie wirtualnym, tj. w punkcie w systemie przesyłowym gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, o niesprecyzowanej fizycznej lokalizacji. Tym samym cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S.A. uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej.

Spółka zaznacza, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego PZO, przez który wydobyty gaz przepływa.

Ropa naftowa

W chwili obecnej Spółka zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą). Cała sprzedaż ropy naftowej jest prowadzona przez OOH (oddziały wydobywcze nie uczestniczą w tym procesie poza oddziałem Sanok, który sprzedaje niewielki wolumen surowca, stanowiący poniżej 1% wydobycia oddziału). Odbiorcami sprzedawanej ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie.

Ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie. W zależności od ustaleń z Klientem transport może być organizowany i opłacany przez Klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi.

1.  Dodatkowe informacje

Działalność Spółki w podatkowej grupie kapitałowej

Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu 24 lutego 2014 r. zarejestrowano Podatkową Grupę Kapitałową (PGK) dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP), która rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Umowa PGK obejmuje trzy kolejne lata podatkowe, tj.:

*   pierwszy rok podatkowy - okres od 1 kwietnia 2014 roku do 31 grudnia 2014 r.;

*   drugi rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r.;

*   trzeci rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2016 r.

W skład PGK wchodzą następujące spółki: P. (wskazana w umowie jako Spółka Reprezentująca PGK), O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. S.A., X. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

Dochód/strata każdej ze spółek tworzących PGK (w tym Wnioskodawca) jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują i nie rozliczają PDOP - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach/deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK.

Koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej

Jak wskazano wyżej Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importującym gaz ziemny, jak i zajmującym się ich sprzedażą. W konsekwencji, część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą).

Dokumentowanie wydatków

Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Potencjalne zbywanie aktywów majątkowych

W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), powinny stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW w pełnej wysokości?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub i na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóź położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), powinny stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW?
3.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), będą mogły zostać przez Spółkę na podstawie art. 26 ustawy o SPW zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW?
4.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż połóżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), na podstawie art. 26 ustawy o SPW będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do wydatkow kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW?

Stanowisko Spółki.

Ad. pyt. 1.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż połóżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), powinny stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW w pełnej wysokości.

1.

Ustawa o SPW reguluje opodatkowanie działalności wydobywczej węglowodorów, co wynika bezpośrednio z treści ustawy o SPW, zgodnie z którą. przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z dzialałności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW).

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

W świetle powyższego, wydatki na magazynowanie wydobytych węglowodorów zostały wprost wymienione w treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW jako jedna z podstawowych kategorii wydatków kwalifikowanych, które są ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, i nie są wymienione w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

2.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielic na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W ocenie Spółki, mając na uwadze fakt, że:

*   przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW), oraz

*   wydatki poniesione przez podatnika na magazynowanie wydobytych węglowodorów stanowią dla podatnika wydatki kwalifikowane w świetle literalnej treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW

\- całość wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) powinna stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

W takim przypadku, nie jest konieczne ustalanie dla celów SPW odpowiedniej proporcji ww. wydatków na magazynowanie węglowodorów w części dot. wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów. Należy bowiem wskazać, że powyższe wydatki stanowią wydatki w całości związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę, bezpośrednio związane z osiąganymi przez nią przychodami ze sprzedaży tak zmagazynowanego gazu. Ponadto, wydatki te mieszczą się w ocenie Spółki w zakresie „wydatkow na magazynowanie węglowodorów”, o których mowa bezpośrednio w treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW i nie są wymienione w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), powinny stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW w pełnej wysokości.

Ad. pyt. 2.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), powinny stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

1.

Ustawa o SPW reguluje opodatkowanie działalności wydobywczej węglowodorów, co wynika bezpośrednio z treści ustawy o SPW, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW).

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

W świetle powyższego, wydatki na magazynowanie wydobytych węglowodorów zostały wprost wymienione w treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW jako jedna z podstawowych kategorii wydatków kwalifikowanych, które są ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, nie bedąc przy tym wymienione w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Jednocześnie, ustawa o SPW przewiduje przypadki, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są nie tylko z działalnością wydobywczą węglowodorów, ale również z innego rodzaju działalnością. Tego rodzaju sytuacja została przewidziana w treści art. 11 ust. 8 ustawy o SPW. Przedmiotowa norma dotyczy sytuacji, w której podatnik ponosi wydatki na środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno w działalności związanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, jak również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów. W takim przypadku należy uznać w świetle powołanych przepisów, iż kwota takich wydatków, ponoszonych nie tylko w związku z działalnością wydobywczą węglowodorów, ale również z innego rodzaju działalnością, może stanowić dla podatnika wydatek kwalifikowany tylko w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów.

Należy przy tym wskazać, że dla celów ustalenia ww. proporcjonalnej części przypadającej wyłącznie na działalność wydobywczą węglowodorów, ustawa o SPW odsyła do odpowiedniego zastosowania proporcji z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW. W konsekwencji, jako proporcję właściwą do obliczenia kwoty ww. wydatków kwalifikowanych przypadających wyłącznie na działalność wydobywczą węglowodorów należałoby przyjąć proporcję, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Z powyższego wynika zatem, że elementem składowym ww. proporcji są przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych weglowodorów. W tym zakresie należy zauważyć, iż w przypadku tzw. przedsiębiorstw zintegrowanych, prowadzących zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importujących węglowodory, jak i zajmuących się ich sprzedażą - w stosunku do większości takiej sprzedaży z reguły nie jest możliwe dokładne określenie, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów (do którego odnosi się ww. proporcja z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW), czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych. W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w takim przypadku, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ustawy o SPW, kwota przychodów z dostawy wydobytych węglowodorów dla celów proporcji określonej w art. 11 ust 6 ustawy o SPW powinna zostać ustalona zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW (tj. powinna zostać określona na podstawie proporcji, w jakiej pozostaje ilość wydobytego w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy, do ilości dostarczonego przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy).

2.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, ktore można podzielic na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

Rozpatrując zatem możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych dla celów SPW wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach budowy, utrzymania lub korzystania z drugiej kategorii ww. magazynów, tj. magazynów handlowych/systemowych (które są wykorzystywane, jak wskazano powyżej, zarówno w działalności wydobywczej węglowodorów, jak i w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów) - istnieje konieczność ustalania dla celów SPW odpowiedniej proporcji ww. wydatków w części dot. wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów, które będzie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu ustawy o SPW.

W powyższym celu, oraz mając na uwadze fakt, iż:

*   przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW), oraz

*   wydatki poniesione przez podatnika na magazynowanie wydobytych węglowodorów stanowią dla podatnika wydatki kwalifikowane w świetle literalnej treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW,

\- przedmiotowa proporcja powinna zostać przez Spółkę ustalona w następujący sposób:

*   z uwagi na fakt, iż magazyny handlowe/systemowe są wykorzystywane również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, należy ustalić - w świetle art. 11 ust. 8 ustawy o SPW - kwotę wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z ww. magazynów proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów,

*   w powyzszym celu, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 8 ustawy o SPW, należy odpowiednio zastosować proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW - zatem ww. wydatki na magazyny handlowe/systemowe będą stanowiły koszty kwalifikowane Spółki w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym,

*   jednocześnie z uwagi na fakt, że Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, a dla celów ww. proporcji należy ustalić kwotę przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów - przedmiotowa kwota przychodów będzie ustalona zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW (po spełnieniu warunków określonych w art. 30 powołanej ustawy) według proporcji, w jakiej pozostaje ilość wydobytego w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy, do ilości dostarczonego przez Spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy.

W konsekwencji, w powyższy sposób zostanie ustalona kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach budowy, utrzymania lub korzystania z magazynów handlowych/systemowych w części dot. wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów, którą Spółka będzie miała prawo zaliczyć do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu ustawy o SPW.

Spółka przy tym wskazuje, że zaproponowana powyżej proporcja podziału kosztów - z uwagi na brak możliwości fizycznego wydzielenia gazu wydobytego przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej oraz gazu importowanego - jest jedynym racjonalnym i możliwym do zrealizowania rozwiązaniem, które rzeczywiście odzwierciedlałoby związek ponoszonych przez Spółkę wydatków z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Ponadto należy zauważyć, że powyższa proporcja zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie SPW oraz odzwierciedla bliski rzeczywistemu udział gazu opodatkowanego SPW w kosztach magazynowania, które ponosi Spółka.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), powinny stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

Ad. pyt. 3.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), będą mogły zostać przez Spółkę na podstawie art. 26 ustawy o SPW zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW.

1.

Ustawa o SPW reguluje opodatkowanie działalności wydobywczej węglowodorów, co wynika bezpośrednio z treści ustawy o SPW, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW).

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ustawy o SPW, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

*   wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy (art. 26 pkt 1 ustawy o SPW);

*   łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 (tj. okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy) i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 26 pkt 2 ustawy o SPW); oraz

*   wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (art. 26 pkt 3 ustawy o SPW).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż wydatki na magazynowanie wydobytych węglowodorów zostały wprost wymienione w treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW jako jedna z podstawowych kategorii wydatków kwalifikowanych.

2.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielic na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W ocenie Spółki, mając na uwadze fakt, że:

*   przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW), oraz

*   wydatki poniesione przez podatnika na magazynowanie wydobytych węglowodorów stanowią dla podatnika wydatki kwalifikowane w świetle literalnej treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW

\- całość wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) powinna zostać zaliczona przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW:

1.  na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy o SPW - w odniesieniu do ww. wydatków związanych z magazynami, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o SPW;
2.  na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW - w odniesieniu do ww. wydatków związanych z magazynami, które stanowiły środki trwałe Spółki związane z działalnością wydobywczą węglowodorów, nabyte lub wytworzone przez Spółkę w okresie poprzedzającym okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o SPW, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i niezamortyzowane w CIT do dnia wejścia w życie ustawy o SPW; oraz
3.  na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW - w odniesieniu do ww. wydatków związanych z magazynami, które stanowiły środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę według wartości z dnia 1 stycznia 2012 r.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), bedą mogły zostać przez Spółkę na podstawie art. 26 ustawy o SPW zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW.

Ad. pyt. 4.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), na podstawie art. 26 ustawy o SPW będą mogly zostać przez Spółkę zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

1.

Ustawa o SPW reguluje opodatkowanie działalności wydobywczej węglowodorów, co wynika bezpośrednio z treści ustawy o SPW, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW).

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ustawy o SPW, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

*   wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy (art. 26 pkt 1 ustawy o SPW);

*   łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 (tj. okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy) i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 26 pkt 2 ustawy o SPW); oraz

*   wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (art. 26 pkt 3 ustawy o SPW).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż wydatki na magazynowanie wydobytych węglowodorów zostały wprost wymienione w treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW jako jedna z podstawowych kategorii wydatkow kwalifikowanych.

Jednocześnie, ustawa o SPW przewiduje przypadki, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są nie tylko z działalnością wydobywczą węglowodorów, ale również z innego rodzaju działalnością. Tego rodzaju sytuacja została przewidziana w treści art. 11 ust. 8 ustawy o SPW. Przedmiotowa norma dotyczy sytuacji, w której podatnik ponosi wydatki na środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno w działalności związanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, jak również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów. W takim przypadku należy uznać w świetle powołanych przepisów, iż kwota takich wydatków, ponoszonych nie tylko w związku z działalnością wydobywczą węglowodorów, ale również z innego rodzaju działalnością, może stanowić dla podatnika wydatek kwalifikowany tylko w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów.

Należy przy tym wskazać, że dla celów ustalenia ww. proporcjonalnej części przypadającej wyłącznie na działalność wydobywczą węglowodorów, ustawa o SPW odsyła do odpowiedniego zastosowania proporcji z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW. W konsekwencji, jako proporcję właściwą do obliczenia kwoty ww. wydatków kwalifikowanych przypadających wyłącznie na działalność wydobywczą węglowodorów należałoby przyjąć proporcję, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Z powyższego wynika zatem, że elementem składowym ww. proporcji są przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów. W tym zakresie należy zauważyć, iż w przypadku tzw. przedsiębiorstw zintegrowanych, prowadzących zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importujących węglowodory, jak i zajmuących się ich sprzedażą - w stosunku do większości takiej sprzedaży z reguły nie jest możliwe dokładne określenie, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów (do którego odnosi się ww. proporcja z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW), czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych. W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w takim przypadku, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ustawy o SPW, kwota przychodów z dostawy wydobytych węglowodorów dla celów proporcji określonej w art. 11 ust 6 ustawy o SPW powinna zostać ustalona zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW (tj. powinna zostać określona na podstawie proporcji, w jakiej pozostaje ilość wydobytego w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego ze złóż połóżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy, do ilości dostarczonego przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy).

2.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielic na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

Rozpatrując zatem możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach budowy, utrzymania lub korzystania z drugiej kategorii ww. magazynów, tj. magazynów handlowych/systemowych (które są wykorzystywane, jak wskazano powyżej, zarówno w działalności wydobywczej węglowodorów, jak i w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów) - istnieje konieczność ustalania dla celów SPW odpowiedniej proporcji ww. wydatków w części dot. wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów, które będzie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu ustawy o SPW.

W powyższym celu, oraz mając na uwadze fakt, iż:

*   przedmiotem opodatkowania SPW są zyski z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 ust. 1 ustawy o SPW), oraz

*   wydatki poniesione przez podatnika na magazynowanie wydobytych węglowodorów stanowią dla podatnika wydatki kwalifikowane w świetle literalnej treści art. 11 ust. 1 ustawy o SPW,

\- przedmiotowa proporcja powinna zostać przez Spółkę ustalona w następujący sposób:

*   z uwagi na fakt, iż magazyny handlowe/systemowe są wykorzystywane również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, należy ustalić - w świetle art. 11 ust. 8 ustawy o SPW - kwotę wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z ww. magazynów proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów,

*   w powyższym celu, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 8 ustawy o SPW, należy odpowiednio zastosować proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW - zatem ww. wydatki na magazyny handlowe/systemowe będą stanowiły koszty kwalifikowane Spółki w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym,

*   jednocześnie z uwagi na fakt, że Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, a dla celów ww. proporcji należy ustalić kwotę przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów - przedmiotowa kwota przychodów będzie ustalona zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW (po spełnieniu warunków określonych w art. 30 powołanej ustawy) według proporcji, w jakiej pozostaje ilość wydobytego w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy, do ilości dostarczonego przez Spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy.

W konsekwencji, w powyższy sposób zostanie ustalona kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach budowy, utrzymania lub korzystania z magazynów handlowych/systemowych w części dot. wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów, którą Spółka będzie miała prawo zaliczyć do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW:

1.  na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy o SPW - w odniesieniu do ww. wydatków związanych z magazynami, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o SPW;
2.  na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW - w odniesieniu do ww. wydatków związanych z magazynami, które stanowiły środki trwałe Spółki związane z działalnością wydobywczą węglowodorów, nabyte lub wytworzone przez Spółkę w okresie poprzedzającym okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o SPW, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i niezamortyzowane w CIT do dnia wejścia w życie ustawy o SPW; oraz
3.  na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW - w odniesieniu do ww. wydatków związanych z magazynami, które stanowiły środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę według wartości z dnia 1 stycznia 2012 r.

Spółka przy tym wskazuje, że zaproponowana powyżej proporcja podziału kosztów - z uwagi na brak możliwości fizycznego wydzielenia gazu wydobytego przez Spółkę z położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej oraz gazu importowanego - jest jedynym racjonalnym i możliwym do zrealizowania rozwiązaniem, które rzeczywiście odzwierciedlałoby związek ponoszonych przez Spółkę wydatków z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Ponadto należy zauważyć, że powyższa proporcja zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie SPW oraz odzwierciedla bliski rzeczywistemu udział gazu opodatkowanego SPW w kosztach magazynowania, które ponosi Spółka.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze źródeł połóżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), na podstawie art. 26 ustawy o SPW będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków na magazynowanie, związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu w części dotyczącej:

*   uznania ww. wydatków w pełnej wysokości za kwalifikowane w przypadku magazynowania gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu (pyt. 1.) - **jest nieprawidłowe**;

*   rozpoznawania ww. wydatków jako kwalifikowanych w przypadku jednoczesnego magazynowania gazu opodatkowanego i importowanego (pyt. 2.) - **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym ww. wydatków do kwalifikowanych w przypadku magazynowania gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW (pyt. 3.) - **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym ww. wydatków do kwalifikowanych w przypadku jednoczesnego magazynowania gazu opodatkowanego i importowanego (pyt. 4.) - **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pyt. 1.

Problematyka poruszona w tym pytaniu dotyczy możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pełnej wysokości wydatków na magazynowanie związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych, w sytuacji magazynowania gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215, z późn. zm.; dalej: ustawa o SPW) podstawą opodatkowania specjalnym podatkiem węglowodorowym jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z tej działalności nad poniesionymi przez podatnika wydatkami kwalifikowanymi.

Przez działalność wydobywczą węglowodorów rozumie się, co do zasady, koncesjonowaną działalność w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdujacym się poza morzem terytorialnym, będacym wyłączną strefą ekonomiczną (art. 2 pkt 2 ustawy o SPW).

W analizowanej sprawie mamy właśnie do czynienia z gazem wydobytym przez Spółkę na terytorium na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej.

Z kolei, wydatki kwalifikowane zdefiniowane są w ustawie o SPW jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów, w tym poniesione na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej w tym zakresie, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wyłączonych ustawowo z grupy wydatków kwalifikowanych (por. art. 11 ust. 1 i art. 12).

Przykładowy, otwarty katalog wydatków kwalifikowanych, obejmuje m.in.:

*   wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego,

*   wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,

*   wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów,

*   wydatki związane z przygotowaniem wydobytych węglowodorów do dostawy oraz wydatki związane z przechowywaniem nieoczyszczonych (nieprzetworzonych) węglowodorów,

*   wydatki związane z zakończeniem działalności wydobywczej węglowodorów,

*   podatki i opłaty związane z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Z art. 11 ust. 3 pkt 12 ustawy o SPW wynika, że wydatkiem kwalifikowanym jest również podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów. Zasady na jakich ustala się kwoty takiego podatku określają przepisy art. 11 ust. 6, 7 i 10 ustawy o SPW.

Katalog wydatków ustawowo wyłączonych z wydatków kwalifikowanych jest zamknięty. Zwrócić należy uwagę na szczególne elementy wyłączeń, jak np.:

*   wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych, w tym licencji oraz patentów, z wyłączeniem wydatków na zakup dokumentacji geologicznej lub geologiczno-inwestycyjnej złoża węglowodorów, wydatków na zakup wyników danych geofizycznych, w tym sejsmicznych, oraz wydatków na zakup oprogramowania komputerowego do interpretacji danych geofizycznych i informacji geologicznej;

*   wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym z ich nabyciem;

*   składki opłacone z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia.

Wydatki kwalifikowane są potrącane metodą kasową, tj. w dacie ich poniesienia (z zastrzeżeniem przepisów art. 11 ust. 15 ustawy o SPW dotyczących nabycia majątku w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu). Stanowi tak art. 11 ust. 5 ustawy o SPW, który wskazuje również, że za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Nie jest więc możliwe w przypadku wydatków kwalifikowanych przyjęcie memoriałowej metody ich rozliczania. Ewidencje winny być prowadzone zgodnie z zasadami rachunkowości z uwzględnieniem kasowego charakteru podatku, przy czym za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł być wydatkiem kwalifikowanym, musi ten wydatek spełniać określone warunki, a w szczególności:

1.  musi wykazywać związek z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 11 ust. 1),
2.  musi zostać faktycznie poniesiony, tj. uregulowany w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5),
3.  nie może być wyłączony z wydatków na mocy art. 12 ustawy o SPW.

Treść przywołanego art. 11 ust. 1 wskazuje, że definicja wydatków kwalifikowanych - dla celów SPW - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością wydobywczą węglowodorów, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z powyższego wynika, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością wydobywczą węglowodorów stanowić może wydatek kwalifikowany i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże wydatki kwalifikowane z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone wydatki winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja wydatków kwalifikowanych powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności;

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet wydatków kwalifikowanych, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, a także właściwe udokumentowanie tych wydatków.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 12 ustawy o SPW katalogu wydatków nieuznawanych za wydatki kwalifikowane.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia „wydatki kwalifikowane”, nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej wydatków wszelkie poniesione wydatki (z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 12 cyt. ustawy) jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za wydatek kwalifikowany, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek (ureguluje), wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatki kwalifikowane musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Słusznie zauważyła Spółka, że wydatki poniesione na magazynowanie gazu, którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW co do zasady stanowią w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o SPW wydatki kwalifikowane. Jednak z uwagi na to, że ustawa o SPW nie precyzuje znaczenia pojęcia „wydatki na magazynowanie”, wątpliwości może budzić jakie konkretnie wydatki zawierają się w tym pojęciu i czy istnieje podstawa do tego, aby pojęcie to traktować kompleksowo w tym znaczeniu, że wydatki na magazynowanie obejmują swym zakresem wydatki ponoszone przez Spółkę związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych tego gazu.

W roztrzygnięciu tej kwestii pomocna może być wykłdania językowa pojęcia „magazynowanie” i jego słownikowe i ekonomiczne znaczenie. W słownikowym rozumieniu magazynowanie (przechowalnictwo) - są to czynności związane z czasowym gromadzeniem zapasów dóbr materialnych, ich składowaniem we właściwych warunkach oraz przekazywaniem odbiorcom. Konieczność magazynowania wynika m.in. z faktu, że czas produkcji poszczególnych dóbr nie pokrywa się z czasem ich konsumpcji. Różnice te są łagodzone przez odpowiednie gromadzenie zapasów w odpowiednich magazynach, w których oprócz gromadzenia towarów wykonywane są również inne zadania, jak np. ewidencjonowanie, paczkowanie, czy też porcjowanie - jest to działalność, w skład której wchodzą związane z przechowywaniem zapasów zadania ekonomiczne, środki oraz czynności techniczne i organizacyjne.

Z punktu widzenia ekonomicznego racjonalne przechowywanie towarów powinno zapewnić uzyskanie najkorzystniejszych wyników przy określonych w danym czasie warunkach i ograniczeniach.

Utrzymywanie zapasów, choć wiąże się z ponoszeniem kosztów magazynowania, stanowi z wielu przyczyn konieczność gospodarczą. Dotyczy to także magazynowania ropy naftowej i paliw płynnych.

Na całość kosztów magazynowania składają się:

*   koszty zatrudnienia pracowników;

*   amortyzacja budynków a także amortyzacja wyposażenia;

*   koszty zużycia materiałów oraz przedmiotów nietrwałych;

*   koszty zużycia energii, a także paliw;

*   koszty remontów i naprawy budynków oraz wyposażenia;

*   ubezpieczenia;

*   straty i występujące ubytki;

*   koszty obsługi komputerowej;

*   koszty usług zewnętrznych (outsourcing);

*   inne koszty, takie jak np.podatek od nieruchomości, koszty transportu i inne.

Jak z powyższego wynika, katalog wydatków na magazynowanie jest szeroki, a w poszczególnych przypadkach - w zależności od specyfiki działalności danego podatnika - wydatki te co do rodzju mogą być różne.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1695, z późn. zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka przedstawia też, że ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka oczekuje potwierdzenia, że całość wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż połżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) powinna stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i stan faktyczny analizowanej sprawy, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Przede wszystkim należy mieć na względzie to, że wydatki na budowę, korzystanie i utrzymanie Magazynów Przykopalnianych Gazu „mieszczą w sobie” składowe różnych pojedynczych wydatków, niesprecyzowanych we wniosku. To właśnie te pojedyncze wydatki należy oceniać pod kątem spełnienia ustawowych kryteriów wydatków kwalifikowanych, a więc ograniczeń wynikajacych z art. 11 ust. 1 i ust. 5 i z art. 12 ustawy o SPW. Innymi słowy każda próba zdefiniowania „wydatku kwalifikowanego” musi w danym przypadku opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności. Taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku (tu wydatku). Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji wydatków, gdy są one różnego rodzaju. We wniosku, co prawda, Spółka przedstawiła, że wydatki na budowę, korzystanie i utrzymanie Magazynów Przykopalnianych Gazu, o których mowa w pytaniu 1. są w całości związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę, że są też bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży tak zmagazynowanego gazu, i że magazynowanie jest celowe - Spółka nie przedstawiła jednak jednoznacznie, że wszystkie warunki (ograniczenia) z ustawy do poszczególnych jednostkowych wydatków będą spełnione (np. uregulowanie wydatku, brak ujęcia dnego wydatku w negatywnym katalogu z art. 12). W tych okolicznościach nie można więc kompleksowo przesądzić, że całość tych wydatków stanowi wydatki kwalifikowane.

Podsumowując: z treści wniosku nie wynika, że wszystkie warunki z ustawy o SPW dotyczące możliwości uznania za wydatki kwalifikowane wydatków na magazynowanie, związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż połżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) są spełnione.

Należy jednocześnie wskazać, że nie można oczekiwać od organu podatkowego - wydającego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną (który działając w ten sposób związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy) - doszukiwania się faktów, potwierdzających możliwość uznania danych wydatków za kwlifikowane w rozumieniu ustawy o SPW, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś analiza stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy nasuwa wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, w tym przypadku Spółki. W trybie interpretacyjnym organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest zobowiązany - poprzez wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej - do dokonywania ustaleń, ktróre w istocie prowadziłyby do kreowania wniosku o wydanie interpretacji.

Uznanie w całości za wydatki kwalifikowane wydatków, o jakich mowa w pytaniu 1. jest nieuprawnione w świetle analizowanych przepisów ustawy o SPW, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 11 ust. 1 ustawy o SPW nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Z uwagi na powyższe nie można potwierdzić, że wydatki na magazynowanie, związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje się tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż połżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) w całości stanowią wydatki kwalifikowane.

Tym samym stanowisko Spółki co do pytania 1. - uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 2.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę w pytaniu 2. dotyczą rozpoznawania jako kwalifikowanych wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych, gdzie znajduje się gaz, którego dostawa jest objęta SPW (wydobyty przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej), jak i gaz, którego dostawa nie podlega SPW (importowany), w tym dotyczą możliwości zastosowania przy ich podatkowej kwalifikacji proporcji z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

Ustosunkowując się do tej problematyki przede wszystkim należy mieć na uwadze stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na pytanie 1., co pozwoli na zachowanie konsekwecji w toku dalszych rozważań. Ze stanowiska tego wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki na magazynowanie gazu, którego dostawa podlega opdatkowaniu SPW, związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z podziemnych magazynów podlegają zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych, zdefiniowanych w art. 11 ustawy SPW, tylko z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tej ustawy - przede wszystkim chodzi tu o spełnienie warunków z art. 11 ust. 1 i ust. 5 (w tym uregulowanie wydatku), z art. 12 (wyłączenia). Wprawdzie stanowisko to sformułowane zostało w odniesieniu do wydatków na magazynowanie gazu w podziemnych magazynach, w kórych przechowywany jest tyko gaz wydobyty przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW - tym niemniej analogiczne podejście należy zachować w odniesieniu do wydatków na magazynowanie takiego gazu w tzw. magzynach handlowych/systemowych, o których mowa w pytaniu 2. Jednocześnie należy przyznać rację Spółce, że z oczywistych powodów wydatki na magazynowanie w części dotyczącej gazu importowanego, który także jest przechowywany w magazynach handlowych/systemowych, a którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW - nie mogą być uznane za wydatki kwalifikowane.

Ustawa o SPW przewiduje przypadki, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są nie tylko z działalnością wydobywczą węglowodorów, ale również z innego rodzaju działalnością. Tego rodzaju sytuacja została przewidziana w treści art. 11 ust. 8 ustawy o SPW.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działanością wydobywczą węglowodorów, podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działaności wydobywczej węglowodorów. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Art. 11 ust. 6 ustawy o SPW stanowi z kolei, że podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydowbywczej węglowodorów, o której mowa w ust. 13 pkt 12, określa się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeżeli określenie wysokości podatku dochodowego w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodowrów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do gólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Innymi słowy, kiedy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są również wykorzystywane przez podatnika w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów - wówczas podatnik będzie obowiązany do rozpoznania wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów w sposób właściwy do określenia podatku dochodowego podlegającego odliczeniu jako wydatek kwalifikowany, tj. na podstawie ewidencji rachunkowej lub na podstawie proporcji.

Zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo rozpoznać podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w wysokości 100%, w przypadku gdy relacja podatku dochodowego w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów i podatku dochodowego dotyczącego całej działalności podatnika przekracza 98%, dotyczy również rozpoznawania przez podatnika wydatków kwalifikowanych w postaci zakupionych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług, określonych według zasad określonych powyżej.

Na podstwie przywołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że dla ewentualnego zastosowania proporcji w celu ustalenia wydatków kwalifikowanych zastosowanie znajduje proporcja ustalona w oparciu o przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów i przychody z ogółu działalności.

Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o SPW w okresie do dnia 31 grudnia 2019 r. podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2016 r.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzą działalność wydobywczą węglowodorów i dokonują dostaw w systemie sieciowym importowanego gazu ziemnego i gazu wydobytego ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym udział gazu ziemnego wydobytego ze złóż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ogóle dostaw gazu ziemnego tych podatników nie jest wyższy niż 50%, oraz którzy ze względu na sposób i profil prowadzenia działalności wydobywczej nie mają możliwości rozliczenia podatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie o SPW – określają przychód z tytułu dostawy wydobytego gazu ziemnego w roku podatkowym na podstawie proporcji, w jakiej pozostaje ilość wydobytego w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy, do ilości dostarczonego przez podatnika w roku podatkowym rok podatkowy gazu ziemnego, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy.

Istota problemu w przedmiotowej sprawie polega na tym, że Spółka (ze względu na profil prowadzonej dzialalności) nie ma możliwości wskazania, jaka część przychodów z gazu dostarczonego z ww. magazynów dotyczy działalności wydobywczej węgIowodorów. O ile może określić ilość gazu wydobytego, o tyle określenie przychodów (z danej transakcji) ze sprzedaży po wymieszaniu go z gazem importowanym nie jest możliwe. Takiej możliwości nie zapewniają urządzenia pomiarowe oraz systemy informatyczne, którymi dysponuje Spółka. Wynika to bezpośrednio z charakterystyki działalności Spółki - gaz jest okresowo zatłaczany do magazynów, w różnych ilościach, a z uwagi na sezonowość zużycia, jego dostawa następuje w nierównomiemych ilościach w ciągu roku. Jednocześnie, niejednokrotnie importowany gaz jest mieszany z gazem wydobytym w celu podniesienia jego jakości.

Należy również podkreślić, że obecna treść art. 30 ustawy o SPW znalazla się w tej ustawie w toku prac legislacyjnych w drodze zgłoszenia poprawki poselskiej. Rząd zaakceptował zgłoszoną poprawkę. W uzasadnieniu załączonym do tej poprawki podano, że:

„Projekt ustawy nie przewiduje sytuacji, kiedy podatnik dokonuje jednoczesnie dostawy wydobytego gazu i gazu pochodzqcego z importu na rzecz odbiorcow koncowych. Taka sytuacja ma obecnie miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Należy więc uregulować dla celów rozliczenia przychodu w SPW (tylko dostawa wydobytych węglowodorów jest rozpoznawana jako przychód dla celów SPW) tę sytuację, poprzez możliwość zastosowania memoriału, bez uprzedniego stosowania sposobu kasowego. Z uwagi na brak możliwości wyodrębnia przychodów z dostawy wydobytego gazu zasadne jest zastosowanie proporcji, rozumianej jako stosunek ilosci wydobytego w roku poprzedzajqcym rok podatkowy gazu ziemnego ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy, do ilości dostarczonego przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy gazu ziemnego, w przeliczeniu na gaz wysokometanowy.

Zaproponowana regulacja powinna pozwolić podatnikom prowadzącym mieszaną działalność (wydobycie, import, obrót) na obliczenie wskaźnika R. Powinna jednak mieć charakter czasowy (5 lat od dnia wejścia w życie ustawy). Okres ten pokrywa się z proponowanym okresem niepobierania podatku”.

W celu określenia proporcji Spółka musi więc posłużyć się dodatkowo proporcją po stronie przychodowej, a ta została określona, tylko dla potrzeb art. 30. Zdaniem tutejszego organu nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby ten sposób proporcjonalnego określania przychodów został wykorzystany również dla potrzeb ustalania proporcji po stronie wydatkowej, okreslonej w art. 11 ustawy SPW.

We wniosku Spółka przedstawiła, że nie ma możliwości fizycznego wydzielenia gazu wydobytego przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej oraz gazu importowanego.

W związku z powyższym należy w odpowiedzi na pyt. 2. stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), mogą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW - z tym, że dany wydatek musi spełniać przesłanki z art. 11 (musi być poniesiony oraz mieć związek z działalnością wydobywczą węglowodorów) oraz nie być na liście wydatkow nieuznawanych za kwalifikowane, określonych w art. 12 ustawy o SPW. Dla celow obliczania proporcji określonej w art. 11 ust. 8 w zw. z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW Spółka ma możliwość wykorzystania proporcji, określonej w art. 30 ust. 3 ustawy SPW.

Z racji tego, że Spółka w usadnieniu swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie pominęła aspekt spełnienia przesłanek ustawowych dla zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do wydatków kwalifikowanych, co ma decydujące znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji tych wydatków do kwalifikowanych – stanowisko Spółki co do pytania 2. należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 3.

Tytułem wstępu warto wskazać, że w myśl przepisów cyt. ustawy o SPW:

*   obowiązek zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego powstaje od przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r;

*   obowiązki ewidencyjne, deklaracyjne winny być realizowane od dnia 1 stycznia 2016 r.;

*   ewidencjonowane (deklarowane) będą co do zasady przychody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2016 r. i wydatki kwalifikowane poniesione po dniu 1 stycznia 2016 r.

Jednakże w pierwszym roku podatkowym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy SPW mogą do wydatków kwalifikowanych zaliczyć wydatki poniesione w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających 1 stycznia 2016 r., a także - w określonym zakresie - wartość środków trwałych z działalnością wydobywczą węglowodorów nabytych lub wytworzonych w okresie wcześniejszym oraz wartości środków trwałych w budowie w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

W pytaniu 3. Spółka oczekuje potwierdzenia, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których znajduje sie tylko gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), będą mogły zostać przez Spółkę na podstawie art. 26 ustawy o SPW zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW.

W pytaniu 3. chodzi więc o ten sam rodzaj wydatyków co w pytaniu 1. - inna jest tylko istota problemu. Tym niemniej stanowisko wyrażone do pytania 1, że ponoszone przez Spółkę wydatki na magazynowanie gazu, którego dostawa podlega opdatkowaniu SPW, związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z podziemnych magazynów podlegają zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych tylko z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tej ustawy (art. 11 i art. 12), czyli wbrew przekonaniu Spółki nie mogą w całości stanowić wydatków kwalifikowanych - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jak już wyżej wskazano, przez wydatki kwalifikowane dla potrzeb spejalnego podatku weglowodorowego rozumie się wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów, w tym poniesione na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej w tym zakresie, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wyłączonych ustawowo z grupy wydatków kwalifikowanych (por. art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy o SPW).

Zgodnie z art. 26 podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

1.  wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;
2.  łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy – nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
3.  wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Na podstawie powyższych unormowań można zatem stwierdzić, że ustawodawca wprowadza dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

*   bieżące wydatki kwalifikowane - rozpoznawane przez podatnika SPW na podstawie art. 11 ustawy o SPW;

*   wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW.

Z powyższego wynika, że zarówno w art. 11 ustawy o SPW, jak i w art. 26 tej ustawy jest mowa o wydatkach kwalifikowanych, czy też spełniających do uznania ich za wydatki kalifikowane. Wyraźnie na to wskazuje literalne brzmienie tych przepisów.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy zatem w odpowiedzi na pytanie 3. podsumowująco stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, co do zasady, ma prawną możliwość zliczyć na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów przykopalnianych gazu, w których przechowywany jest gaz objęty specjanym podatkiem węglowodorowym, tj.:

1.  na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy o SPW - wydatki związane z magazynami, poniesione przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o SPW;
2.  na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW - związane z magazynami wydatki, które stanowiły środki trwałe Spółki związane z działalnością wydobywczą węglowodorów, nabyte lub wytworzone przez Spółkę w okresie poprzedzającym okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o SPW, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i niezamortyzowane w CIT do dnia wejścia w życie ustawy o SPW; oraz
3.  na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW - związane z magazynami wydatki, które stanowiły środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę według wartości z dnia 1 stycznia 2012 r.

Przesądzajace w sprawie jest jednak to, że nie będzie to, wbrew przekonaniu Spółki, całość tych wydatków, lecz tylko te wydaki, które spełniają kryteria ustawy o SPW dla uznania ich za wydatki kwlifikowane (obwarowania art. 11 i art. 12 tej ustawy).

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do pytania 3. nie może być uznane za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 4.

W pytaniu 4. Spółka oczekuje potwierdzenia, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z magazynów handlowych/systemowych gazu, w których znajduje się zarówno gaz wydobyty przez Spółkę ze żródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak i gaz który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze źródeł połóżonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW), na podstawie art. 26 ustawy o SPW będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w oparciu o proporcję wynikającą z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

W zakresie powyższego pytania aktualne jest uzasadnienie przedstawione w zakresie pyt. 2, tj. w celu uwzględniania w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy (art. 26 ustawy o SPW) , zasadne jest wykazanie, że dany wydatek musi spełniać przeslanki z art. 11 (musi być poniesiony oraz mieć związek z dzialalnością wydobywczą węglowodorów) oraz nie być na liście wydatków nieuznawanych za kwalifikowane, określonych w art. 12 ustawy o SPW. Dla celow obliczania proporcji okreslonej w art. 11 ust. 8 w zw. z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW należy przyjąć możliwość wykorzystania proporcji, określonej w art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

Konsekwetnie, na pytanie 4. należy zatem wprost odpowiedzieć, że w przypadku opisanych we wniosku wydatków dotyczących magazynów handlowych/systemowych (budowa, utrzymanie, korzystanie) Spółka, co do zasady, ma prawną możliwość zaliczyć te wydatki - na podstawie art. 26 ustawy o SPW - do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym w części, w jakiej odnoszą się do przechowywania gazu ojętego SPW, tj. z uwzględnieniem proporcji z art. 11 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o SPW.

Jednak ustalenie kwoty tych wydatów podlegających odliczeniu na postawie wspomnianego art. 26 winno nastąpić po uprzednim ich zweryfukowaniu pod względem ograniczeń z art. 11 i art. 12 ustawy o SPW.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki do pytania 3. również nie może być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.