Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.151.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia; podatnik; umowa; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.151.2019.1.MP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem Vat, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych ze szczególnym uwzględnieniem robót instalacyjnych elektrycznych, telekomunikacyjnych i pozostałych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wykonywanie instalacji elektrycznych PKD 43.21.Z. Wnioskodawca w październiku 2018 roku zawarł z Generalnym Wykonawcą działającym na zlecenie Inwestora dwie umowy: pierwszą na wykonanie wszystkich prac związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych wraz z dostawą materiałów określonych w umowie oraz drugą wyłącznie na dostawę towarów określonych w tej umowie a nie objętych pierwszą umową.

Umowa na wykonanie instalacji elektrycznych obejmuje swoim zakresem następujące prace:

*   montaż kamer stacjonarnych wraz z obiektywami, uchwytami i wspornikami,
*   montaż kamer obrotowych z uchwytami,
*   montaż kamer termowizyjnych z uchwytami,
*   montaż oświetlaczy światła białego,
*   montaż przełączników sieciowych, serwerów macierzy, stacji roboczych, monitorów,
*   montaż zasilaczy UPS,
*   montaż radiolinii,
*   prefabrykacja skrzynek nasłupowych z montażem i wyposażeniem,
*   budowa kanalizacji kablowej 2 otworowej,
*   budowa kanalizacji kablowej 4 otworowej,
*   budowa kanalizacji kablowej 1 otworowej,
*   dostawa i montaż słupów oświetleniowych,
*   dostawa i montaż okablowania transmisyjnego, przełącznic, kaset światłowodowych, przepustów, wykonanie spawów i pomiarów,
*   dostawa i montaż okablowania zasilającego,
*   wykonanie prac uruchomieniowych,
*   wykonanie dokumentacji powykonawczej,
*   szkolenie personelu,
*   przegląd i świadczenie gwarancyjne.

Za wykonanie tej usługi strony określiły wynagrodzenie ryczałtowe z rozbiciem na trzy kwoty zgodnie z SIWZ tj. wykonanie prac zgodnie z pkt 2 1-16 SIWZ, szkolenie personelu, usługa przeglądu i serwisu gwarancyjnego.

Przedmiot umowy dostawy został zdefiniowany w następujący sposób: wykonanie dostawy materiałów i urządzeń objętych przedmiotem Kontraktu (dostawa głównych elementów składowych systemu wg tabeli). Umowa dostawy obejmuje m.in. dostawę takich urządzeń jak: zewnętrzne kamery wizyjne, urządzenia łączności radiowej, monitory biurkowe, monitory wielkoformatowe, serwery rejestracji, macierz archiwizująca, stacja robocza monitoringu, licencje na oprogramowanie zarządzania monitoringiem. Umowa na dostawę zawiera wykaz producentów i typów urządzeń zaakceptowanych przez Zamawiającego. W umowie określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane dostawy bez rozbicia cenowego.

Każda z tych umów odrębnie reguluje kwestie wynagrodzenia, terminy wykonania umowy, odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczeń wykonania umowy. Wnioskodawca wystawia odrębne faktury częściowe potwierdzające wykonanie usługi i odrębne faktury częściowe potwierdzające wykonanie dostawy.

Przed zawarciem stosownych umów Wnioskodawca złożył Generalnemu wykonawcy odrębne oferty w przedstawionych wyżej zakresach umowy.

Pismem z 13 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w następującym zakresie:

1.  Wnioskodawca i jego kontrahent (Generalny Wykonawca) są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.
2.  Towary dostarczane w ramach drugiej umowy tj. obejmującej wyłącznie dostawę towarów nie zostały wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Dostarczane towary nie są objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 2 i art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pierwszej umowy tj. usługi związane z wykonaniem instalacji elektrycznych mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi wymienione w punkcie 22 i 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” i 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.
5.  W ramach drugiej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia następujących towarów: zewnętrzne kamery wizyjne, przełączniki sieciowe szkieletowe, szkieletowo- agregujące i dostępowe, urządzenia łączności radiowej, monitory biurkowe, monitory wielkoformatowe, serwery rejestracji, macierz archiwizująca, stacja robocza monitoringu, licencje na oprogramowanie zarządzania monitoringiem (upgrade istniejących licencji oprogramowania zarządzania monitoringiem i sterowników kamer, roczne wsparcie techniczne i prawo do aktualizacji oprogramowania zarządzania monitoringiem i sterowników kamer), zasilacze UPS, oświetlacze światła białego.
6.  Towary dostarczane w ramach drugiej umowy były niezbędne z punktu widzenia całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, natomiast w ocenie Wnioskodawcy nie miały takiego charakteru z punktu widzenia pierwszej umowy tj. na wykonanie instalacji elektrycznych zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i GW. Istotą tej umowy było wykonanie całej instalacji elektrycznej na potrzeby związane z całym zamierzeniem inwestycyjnym jakim była przebudowa i modernizacja dozoru wizyjnego. Wszystkie materiały niezbędne dla wykonania umowy pierwszej zostały objęte tą umową. Zaś towary dostarczane na podstawie umowy drugiej są elementami końcowymi, których montaż nie wymaga specjalistycznych prac. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że choć towary objęte umową drugą tj. dostawy były niezbędne z punktu widzenia całego zamierzenia inwestycyjnego, to nie pozostawały one w takim związku z świadczeniami objętymi umową pierwsza aby łącznie traktować je jako usługę kompleksową na gruncie przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zawarte przez Wnioskodawcę umowy o wykonanie instalacji elektrycznych i dostawę urządzeń stanowić będą umowę kompleksową i tym samym podlegać łącznie pod mechanizm odwrotnego obciążenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług? Czy mechanizmowi temu podlegać będzie wyłącznie umowa o wykonanie instalacji elektrycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mechanizmowi odwrotnego obciążenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będzie wyłącznie umowa o wykonanie instalacji elektrycznych. Umowa dostawy powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT odrębnie na zasadach ogólnych. Umowy te nie stanowią umowy kompleksowej, świadczenia te powinny być rozpatrywane oddzielnie na gruncie przepisów o ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przedstawionym stanie faktycznym warunki zastosowania odwrotnego obciążenia zostaną spełnione co do umowy o wykonanie instalacji elektrycznych w całości. Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi wymienione w punkcie 22 i 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” i 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku. Zamawiający również jest czynnym podatnikiem VAT.

Pozostaje do rozważenia kwestia czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę odrębnej umowy na dostawę określonych urządzeń, nie objętych umową o wykonanie instalacji elektrycznych zakres obu tych umów należy rozpatrywać jako usługę kompleksową świadczoną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W tym miejscu można odwołać się do ugruntowanej wykładni tych zagadnień prezentowanej w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Trybunał przyjmuje, że za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Na przytoczenie w tym miejscu zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 roku sygn. akt FSK 2105/13. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd daje dodatkową wskazówkę, którą należy mieć na względzie przy ocenie czy dane świadczenia traktować jak usługę kompleksową czy też odrębne świadczenia na gruncie przepisów podatkowych. Sąd wskazuje: „Jeżeli świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej”.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Poza wątpliwościami Wnioskodawcy jest okoliczność, że umowa o wykonanie instalacji elektrycznych, pomimo, że zawiera w sobie elementy umowy dostawy stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż zasadniczym celem Zamawiającego jaki zamierza osiągnąć jest wykonanie na jego rzecz sprawnej instalacji elektrycznej, zatem dostawa towarów przewidziana w tej umowie będzie mieć charakter pomocniczy.

Inaczej zaś ma się sprawa z dostawą urządzeń określonych w drugiej umowie na dostawę urządzeń, pomimo że pozostaje w pewnym związku z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, to jest ona jednak świadczeniem odrębnym tak na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego. Tutaj zasadniczy cel Zamawiającego przejawia się w uzyskaniu własności określonych urządzeń, zaś przewidziana usługa związana z ich zamontowaniem ma charakter pomocniczy.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenia określone w zawartych przez niego umowach o wykonanie instalacji elektrycznych i na dostawę urządzeń są w stosunku do siebie świadczeniami odrębnymi i niezależnymi. W związku z tym, że umowy zawarte przez Wnioskodawcę nie pozostają w tak bliskim związku i nie są od siebie tak zależne, że można by je potraktować jako świadczenie kompleksowe, należy je traktować jako odrębne i niezależne świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec czego należy uznać, iż dla umowy o wykonanie instalacji elektrycznych spełnione zostały łącznie warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h, wobec tego świadczenie to opodatkowane zostanie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zaś umowa na dostawę urządzeń jako odrębne świadczenie nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia gdyż nie może zostać zakwalifikowana jako którakolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zasada tzw. „odwrotnego obciążenia” polega na tym, że to nabywca a nie dostawca rozlicza VAT od transakcji związanych z ww. towarami. W przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z dostawą towarów spoczywa na ich dostawcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2019 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny.

Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podjęcie rozstrzygnięcia w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku wymaga przeanalizowania czy zawarte przez Wnioskodawcę umowy o wykonanie instalacji elektrycznych i dostawę urządzeń stanowić będą świadczenie kompleksowe i tym samym podlegać łącznie pod mechanizm odwrotnego obciążenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czy też mechanizmowi temu podlegać będzie wyłącznie świadczenie wynikające z umowy o wykonanie instalacji elektrycznych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Natomiast o tym, czy stan faktyczny dotyczy dostawy towarów, czy świadczenia usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Czynność o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł z Generalnym Wykonawcą dwie umowy: pierwszą na wykonanie wszystkich prac związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych wraz z dostawą materiałów określonych w umowie oraz drugą wyłącznie na dostawę towarów określonych w tej umowie a nie objętych pierwszą umową. Wszystkie materiały niezbędne dla wykonania umowy pierwszej zostały objęte tą umową. Natomiast towary dostarczane w ramach drugiej umowy były niezbędne z punktu widzenia całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, natomiast w ocenie Wnioskodawcy nie miały takiego charakteru z punktu widzenia pierwszej umowy tj. na wykonanie instalacji elektrycznych zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą. Istotą tej umowy było wykonanie całej instalacji elektrycznej na potrzeby związane z całym zamierzeniem inwestycyjnym jakim była przebudowa i modernizacja dozoru wizyjnego. Wszystkie materiały niezbędne dla wykonania umowy pierwszej zostały objęte tą umową.

Z uwagi na wskazane okoliczności sprawy, brak jest, zdaniem Organu, podstaw do uznania czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie opisanych we wniosku umów, polegających na wykonaniu instalacji elektrycznych wraz z dostawą materiałów określonych w umowie (pierwsza z wymienionych umów) oraz dostawie towarów określonych w drugiej z opisanych umów, za świadczenie kompleksowe.

Przedmiotem pierwszej ze wskazanych umów było wykonanie instalacji elektrycznej, przy czym w umowie tej określono również wszystkie materiały, które były niezbędne dla wykonania tej instalacji elektrycznej. Natomiast towary, których dostawa była realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie drugiej ze wskazanych umów, i które jednocześnie nie były wymienione w pierwszej umowie, nie warunkowały wykonania przez Wnioskodawcę ww. instalacji elektrycznej. Owszem, jak wskazano we wniosku, towary te były niezbędne dla realizowanej przez Generalnego Wykonawcę inwestycji w postaci przebudowy i modernizacji dozoru wizyjnego, jednakże ta inwestycja nie była przedmiotem pierwszej ze wskazanych umów zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą. W tej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy na podstawie wskazanych umów należy uznać za oddzielne świadczenia, które winny być opodatkowane z zastosowaniem zasad właściwych dla tych świadczeń.

Przechodząc do problemu opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie pierwszej z opisanych we wniosku umów, polegającej na wykonaniu instalacji elektrycznych wraz z dostawą materiałów określonych w umowie należy zauważyć, że jak wynika z wniosku, w ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania instalacji elektrycznych wraz z dostawą materiałów wskazanych w tej umowie, niezbędnych do wykonania tych instalacji.

Jak wskazano już wcześniej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z wniosku wynika, że w zarówno Wnioskodawca (będący w sprawie podwykonawcą) jak i jego kontrahent (Generalny Wykonawca) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto usługi, świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umowy, wymienione są w poz. 22 i 23 załącznika nr 14 ustawy o VAT, tj.: 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” i 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Zatem w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do ww. umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą na wykonanie wszystkich prac związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych wraz z dostawą materiałów określonych w umowie.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie drugiej z opisanych we wniosku umów tj. umowy wyłącznie na dostawę towarów określonych w tej umowie a nie objętych pierwszą umową, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, towary te nie zostały wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług ani też nie są objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 2 i art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług zatem winny być opodatkowane na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla tych towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.