Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.836.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.836.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawarł jako zleceniodawca z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT jako zleceniobiorcą kontrakt menedżerski, na podstawie którego zleceniobiorcy (menedżerowi) powierza się kierowanie bieżącą działalnością Wnioskodawcy w zakresie kontrolingu. Do obowiązków menedżera należy m.in. przygotowywanie rocznego budżetu, dostarczanie wiarygodnej informacji zarządczej, dostosowywanie planu kont do potrzeb rachunkowości zarządczej, odpowiedzialność za funkcjonowanie kontroli wewnętrznej, wykonywanie kalkulacji na potrzeby wszystkich działów organizacji.

Menedżer nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ Menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego podejmowanych czynności oraz nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, co jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy jest warunkiem koniecznym do uznania, że Menedżer jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Menedżer nie ma wpływu na wysokość przyznawanego mu wynagrodzenia - wynagrodzenie ma charakter stały i jest wypłacane w okresach miesięcznych.

Ryzyko gospodarcze czynności wykonywanych przez Menedżera ponosi Spółka, ponieważ Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, a niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków Menedżera wiąże się z ryzykiem odpowiedzialności Spółki lub ze zmniejszeniem jej przychodów.

Menedżer wykonuje zadania w siedzibie Wnioskodawcy oraz w każdym innym miejscu, w którym zaistnieje potrzeba wykonywania zadań związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Umowa określa miesięczne wynagrodzenie menedżera. Wynagrodzenie menedżera stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Ponadto Wnioskodawca zapewnia niezbędne do osiągnięcia wymaganych celów środków rzeczowych, finansowych i organizacyjnych zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy standardami. Oprócz wynagrodzenia Menedżerowi przysługuje zwrot uzasadnionych kosztów faktycznie poniesionych przy prowadzeniu lub w związku z prowadzeniem spraw Wnioskodawcy.

Menedżer poddawany jest okresowej ocenie efektywności zarządzania zgodnie z odpowiednimi regulacjami Wnioskodawcy.

Umowa nie reguluje kwestii związanych z odpowiedzialnością menedżera wobec osób trzecich.

Zgodnie z umową, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 750 kodeksu cywilnego. Brak odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich wynika więc z faktu, że brak jest w przepisach prawa oraz przepisach umowy podstawy do takiej odpowiedzialności.

Umowa nie zobowiązuje Menedżera do posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich

W świetle umowy Menedżer nie występuje jako reprezentant Wnioskodawcy w stosunku do innych podmiotów, nie należy to do jego uprawnień ani zakresu obowiązków. Menedżer świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy nie składa w jego imieniu oświadczeń woli.

Menedżer nie angażuje do wykonania umowy zasobów ludzkich (nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania czynności osobom trzecim), nie angażuje też własnych zasobów rzeczowych. Wnioskodawca zapewnia Menedżerowi samochód służbowy, komputer osobisty oraz telefon komórkowy. Menedżer świadcząc usługi działa w ramach organizacji Wnioskodawcy i korzysta z jego infrastruktury (biuro).

Umowa nie przewiduje obowiązku uczestniczenia przez Menadżera w seminariach/szkoleniach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi menedżera są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 3.

Umowa z menedżerem nie została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.).

Ad. 4.

Jak wskazano we Wniosku, ryzyko gospodarcze, ekonomiczne czynności wykonywanych przez Menedżera ponosi Spółka, ponieważ Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, a niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków Menedżera wiąże się z ryzykiem odpowiedzialności Spółki lub ze zmniejszeniem jej przychodów.

Ad. 5.

Jak wskazano we Wniosku, Umowa nie reguluje kwestii związanych z odpowiedzialnością menedżera wobec osób trzecich. Zgodnie z umową, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 750 kodeksu cywilnego. Brak odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich wynika więc z faktu, że brak jest w przepisach prawa oraz przepisach umowy podstawy do takiej odpowiedzialności. Jak wykazano z uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, jest to wystarczające aby stwierdzić, że Menedżer odpowiedzialności nie ponosi, bowiem odpowiedzialności takiej nie można domniemywać.

Ad. 6.

Jak wskazano we Wniosku, Menedżer wykonuje zadania w siedzibie Wnioskodawcy oraz w każdym innym miejscu, w którym zaistnieje potrzeba wykonywania zadań związanych z działalnością Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca zapewnia niezbędne do osiągnięcia wymaganych celów środków rzeczowych, finansowych i organizacyjnych zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy standardami. Wnioskodawca zapewnia Menedżerowi samochód służbowy, komputer osobisty oraz telefon komórkowy. Menedżer świadcząc usługi działa w ramach organizacji Wnioskodawcy i korzysta z jego infrastruktury (biuro)

Ad. 7.

Jak wskazano we Wniosku, umowa określa miesięczne wynagrodzenie menedżera. Wynagrodzenie menedżera stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Oprócz wynagrodzenia Menedżerowi przysługuje zwrot uzasadnionych kosztów faktycznie poniesionych przy prowadzeniu lub w związku z prowadzeniem spraw Wnioskodawcy. Ponieważ wynagrodzenie miesięczne ma charakter stały, Menedżer nie ma wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia.

Ad. 8.

Jak wskazano we Wniosku, w świetle umowy Menedżer nie występuje jako reprezentant Wnioskodawcy w stosunku do innych podmiotów, nie należy to do jego uprawnień ani zakresu obowiązków. Menedżer świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy nie składa w jego imieniu oświadczeń woli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności realizowane na podstawie kontraktu menedżerskiego przez menedżera podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez menedżera?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności realizowane na podstawie kontraktu menedżerskiego przez menedżera nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 (dalej: ustawa VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności (\`(...)\`) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc powyższe regulacje do kontraktu menedżerskiego, którego dotyczy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy uznać, że usługi menedżera nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają podatkowi VAT z następujących przyczyn:

*   przychody z czynności świadczonych na podstawie umowy zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
*   menedżer i Wnioskodawca są związani więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (Wnioskodawcy) wobec osób trzecich.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy za działania menedżera wobec osób trzecich należy zaznaczyć, że skoro kwestia ta nie została uregulowana w umowie, to obowiązują zasady ogólne. Skoro kwestia odpowiedzialności nie została uregulowana w umowie, to nie można odpowiedzialności menedżera domniemywać. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r. I FSK 1014/15. Ewentualną odpowiedzialność za działania menedżera wobec osób trzecich na podstawie art. 471 k.c. ponosi Wnioskodawca.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP2.-4512.37.2017.2.MG oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.119.2017.1.JO przyjęto, że menedżer prowadzi działalność gospodarczą, jednak interpretacje te dotyczyły stanu faktycznego, gdzie umowa z menedżerem przewidywała, że menedżer ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za niedołożenie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Z uwagi na ten zapis przyjęto, że nie jest spełniony wymóg art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których osoba otrzymująca wynagrodzenie jest związana ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odmienna sytuacja występuje w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich, a co za tym idzie nie można jej domniemywać.

W związku z powyższym działalności menedżera nie można uznać za działalność gospodarczą, a tym samym usługi świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają podatkowi VAT.

Ad. 2.

Zakładając, że Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1. jest nieprawidłowe i czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają podatkowi VAT, to zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez menedżera.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Usługi menedżera są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem skoro Wnioskodawca wykorzystuje nabywane usługi dot. kontrolingu dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT to Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżera na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca opodatkowania czynności wykonywanych przez Menadżera na rzecz Spółki na podstawie umowy o Świadczenie Usług Zarządzania (kontrakt menadżerski).

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wobec powyższego należy mieć na uwadze cytowane przepisy prawa:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016r., poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy menadżerem a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to menadżera nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Menadżer występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł jako zleceniodawca z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT jako zleceniobiorcą kontrakt menedżerski, na podstawie którego zleceniobiorcy (menedżerowi) powierza się kierowanie bieżącą działalnością Wnioskodawcy w zakresie kontrolingu. Umowa z menedżerem nie została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.). Menedżer nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ Menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego podejmowanych czynności oraz nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, co jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy jest warunkiem koniecznym do uznania, że Menedżer jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Menedżer nie ma wpływu na wysokość przyznawanego mu wynagrodzenia - wynagrodzenie ma charakter stały i jest wypłacane w okresach miesięcznych. Ryzyko gospodarcze czynności wykonywanych przez Menedżera ponosi Spółka, ponieważ Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, a niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków Menedżera wiąże się z ryzykiem odpowiedzialności Spółki lub ze zmniejszeniem jej przychodów. Menedżer wykonuje zadania w siedzibie Wnioskodawcy oraz w każdym innym miejscu, w którym zaistnieje potrzeba wykonywania zadań związanych z działalnością Wnioskodawcy. Umowa określa miesięczne wynagrodzenie menedżera. Wynagrodzenie menedżera stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Umowa nie reguluje kwestii związanych z odpowiedzialnością menedżera wobec osób trzecich.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez menadżera na podstawie umowy o świadczenie usług – kontrakt menadżerski będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

*   zgodnie z Umową - Kontrakt Menadżerski - Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe,
*   Menadżer będzie wykonywał czynności w zakresie kontrolingu w siedzibie Wnioskodawcy oraz w każdym innym miejscu w którym zaistnieje potrzeba wykonywania działań związanych z działalnością Wnioskodawcy (Zlecającego),
*   Umowa o Świadczenie Usług – Kontrakt Menadżerski - nie przewiduje odpowiedzialności wobec osób trzecich,

to tym samym, wobec spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Menadżera z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności w zakresie kontrolingu nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Menadżera na podstawie ww. Kontraktu Menadżerskiego czynności kontrolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do objętego pytaniem nr 2 problemu czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez menadżera, należy zauważyć, że Wnioskodawca formułując to pytanie, powiązał je z pozytywną odpowiedzią na ww. pytanie nr 1.

Mając na uwadze, że rozstrzygając kwestię objętą pytaniem nr 1, organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Menadżera z tytułu świadczenia przedmiotowych usług nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji czynności kontrolingu wykonywane przez Menadżera na podstawie Kontaktu Menadżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem rozstrzygnięcie w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.