Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-430/14-4/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: termin powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wysokości obrotu z tytułu świadczonych usług turystyki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu dnia 12 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2014 r. poprzez dokonanie opłaty na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-430/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonywanych na poczet świadczonej usługi turystyki – **jest nieprawidłowe**,

*   podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej ww. zaliczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wysokości obrotu z tytułu świadczonych usług turystyki.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 13 czerwca 2014 r. poprzez dokonanie opłaty na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-430/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 12 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), wpisany do Rejestru Organizatorów i Pośredników Turystycznych świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Typowa usługa Biura obejmuje organizację imprezy turystycznej, w ramach której Spółka zapewnia turyście przelot lub dojazd do miejsca docelowego oraz powrót do miejsca rozpoczęcia podróży, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta, transfery lokalne, a także świadczenia dodatkowe, Spółka organizuje imprezy w UE i poza terytorium UE.

Zgodnie z Warunkami imprez turystycznych i warunkami płatności N. Sp. z o.o. (dalej „Warunki”), klient w ciągu tygodnia od dokonania rezerwacji z terminem rozpoczęcia imprez powyżej 30 dni jest zobowiązany do przekazania Spółce pierwszej wpłaty na poczet ceny imprezy w wysokości 25%. Kolejna wpłata w wysokości reszty ceny imprezy musi nastąpić bez ponownego wezwania na 28 dni przed rozpoczęciem podróży. Dla rezerwacji z krótszym terminem rozpoczęcia Imprezy, wpłata w wysokości pełnej ceny imprezy jest wymagalna bezzwłocznie. W przypadku, gdy cena Imprezy jest równowartością kwoty podanej w EUR, stosuje się kurs sprzedaży NBP obowiązujący w dniu dokonania wpłaty. Dla płatności w kilku częściach za Imprezy, których cena wyrażona jest w EUR, każda z płatności częściowych jest przeliczana na EUR według kursu z dnia dokonania danej części wpłaty. W przypadku założenia kilku rezerwacji wpłaty należy dokonywać oddzielnie za każdą z nich.

Na poczet tej samej usługi turystyki (Imprezy z określoną datą rozpoczęcia podróży) wpłaty mogą być dokonywane w różnych terminach przez poszczególnych podróżnych.

Jeśli Spółka nie odnotuje wpłat na poczet ceny Imprezy zgodnie z harmonogramem określonym w Warunkach, zastrzega sobie prawo do anulowania Umowy na warunkach i ze skutkami wynikającymi z Warunków.

W przypadku rezerwacji internetowych zakładanych przez strony www przelew tradycyjny na poczet ceny Imprezy musi być dokonany w ciągu 2 dni roboczych od wysłania formularza zgłoszeniowego.

Zgodnie z Warunkami, jeśli Umowa nie stanowi inaczej, cena Imprezy turystycznej obejmuje zapłatę za środek transportu, wyżywienie, zakwaterowanie i opiekę lokalnego przedstawiciela Organizatora (Spółki) - w zakresie i na warunkach wymienionych w katalogach oraz Zgłoszeniu. Rodzaj i zakres świadczeń w ramach imprezy turystycznej określany jest w oparciu o treść oferty zamieszczonej na stronie internetowej oraz w systemie rezerwacyjnym.

Zgodnie z Warunkami, impreza turystyczna zaczyna się i kończy, zgodnie z zakupionym przez Klienta czasem pobytu - według terminów wyjazdu/wylotu i powrotu wskazanych w umowie. Data wylotu/wyjazdu jest dniem rozpoczęcia imprezy, data powrotu jest dniem zakończenia Imprezy.

Zgodnie z Warunkami, w każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu, Klient może odstąpić od Umowy (Rezygnacja). W sytuacji, gdy klient odstąpi od umowy o usługi turystyczne lub nie rozpocznie podróży (np. z powodu spóźnienia się na wyjazd), Spółka może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Spółkę koszty organizacji Imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w imprezie turystycznej Spółka pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu).

W zakresie nabywania towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty Spółka wyjaśnia, że działa w ramach grupy Thomas Cook. W grupie wprowadzone zostało jednolite rozwiązanie dla wszystkich podmiotów działających w ramach grupy. Wszystkie koszty towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty ewidencjonowane są na odrębnych kontach właściwych dla każdego rodzaju kosztu. Analogicznie, wszystkie przychody ewidencjonowane są na kontach właściwych dla każdego rodzaju przychodu tworzącego kwotę należności, którą ma zapłacić klient. Rozróżnienie miejsca świadczenia usługi na terytorium Wspólnoty i poza nim odbywa się na podstawie kodów dokumentów ewidencjonujących koszty i przychody.

Spółka przyjęła, że datą, w której zna wysokość marży dla imprezy turystycznej, jest data rozpoczęcia podróży przez klienta. Przychody oraz koszty zakupu miejsc hotelowych, przelotów, transferów, świadczeń dodatkowych w krajach pobytu księgowane są w dacie rozpoczęcia imprezy. Na dzień rozpoczęcia Imprezy turystycznej Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie wydatków poniesionych w związku z organizacją danej Imprezy turystycznej. Zdarzają się sytuacje, kiedy częścią kosztów Spółka obciążana jest z opóźnieniem, czasem nawet kilkumiesięcznym. Wówczas koszty ewidencjonowane są w rejestrze marży za miesiąc, w którym rozpoczęła się impreza turystyczna.

W konsekwencji, odniesienie tych kosztów do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji VAT-7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany jest w wysokości wyższej od obecnie należnej. Z technicznego punktu widzenia Spółka rozwiązała problem w następujący sposób: wszystkie przychody, jak i koszty związane z organizacją imprez turystycznych, spełniające warunki określone w art. 119 ustawy, ewidencjonowane w systemie księgowym, mają odniesienie do konkretnego numeru rezerwacji lub co najmniej destynacji, a także daty rozpoczęcia imprezy turystycznej.

Z uwagi na regulacje koncernowe, część usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty Spółka kupuje bezpośrednio od dostawców (koszty przelotów, rezydentów). Pozostałe usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (usługi hotelowe, handling fee, transferu itd.) są nabywane przez pośredników działających w imieniu i na rzecz Spółki. Pośrednicy zawierają w imieniu i na rzecz Spółki umowy z hotelami.

Następnie umowa hotelowa jest aktywowana w systemie rezerwacyjnym i klienci Spółki mogą rezerwować imprezy turystyczne, w skład których wchodzi pobyt w danym hotelu.

W dniu rozpoczęcia imprezy turystycznej, Spółka z grupy (Thomas Cook AG) ewidencjonuje w systemie koszty usług hotelowych/transferów/handling fee - przypisując wszystkie koszty do poszczególnych numerów rezerwacji. Dodatkowo istnieje wewnątrzkoncernowy system (EKMS), w którym zapisane są wszystkie umowy zawierane przez Thomas Cook AG w imieniu i na rzecz organizatorów imprez turystycznych, działających w ramach grupy, w tym także w imieniu i na rzecz N. Jest możliwe wydrukowanie umowy zawartej w imieniu i na rzecz Spółki i porównania jej z obciążeniem. Zapłata wynagrodzenia za usługi hotelowe nie następuje przed pojawieniem się turysty w hotelu, ani przed wymeldowaniem.

Spółka jest informowana przed każdym sezonem o cenach usług hotelowych/handling fee/transferu w każdej destynacji tak, aby mogła poprawnie skalkulować ceny oferowanych Imprez turystycznych. Za usługi rezydentów Spółka otrzymuje raz w miesiącu fakturę, za dany miesiąc.

Marże realizowane na poszczególnych imprezach/rezerwacjach w danym okresie rozliczeniowym mogą być dodatnie lub ujemne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może rozliczyć podatek należny z tytułu świadczonych usług w rozliczeniu za okres, w którym ma miejsce wyjazd/wylot turystów?
2.  Czy z chwilą otrzymania części zapłaty Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy?
3.  Jak należy obliczyć podstawę opodatkowania, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi Spółka pobiera całość lub część zapłaty, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że może przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego dzień rozpoczęcia podróży przez turystę. O tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Co prawda w Warunkach wskazano, że Impreza turystyczna zaczyna się i kończy, zgodnie z zakupionym przez Klienta czasem pobytu - według terminów wyjazdu/wylotu i powrotu wskazanych w umowie; data wylotu/wyjazdu jest dniem rozpoczęcia Imprezy, data powrotu jest dniem zakończenia Imprezy - to istota świadczenia Spółki (z perspektywy podatku od towarów i usług), sprowadza się do zorganizowania transportu i pobytu. Nawet jeśli turysta zrezygnuje z imprezy lub nie stawi się w dniu wyjazdu, Spółka będzie uprawniona do zatrzymania istotnej części zapłaconej ceny (do 90%).

Zgodnie z Warunkami, w każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu, Klient może odstąpić od Umowy (Rezygnacja). W sytuacji, gdy klient odstąpi od umowy o usługi turystyczne lub nie rozpocznie podróży (np. z powodu spóźnienia się na wyjazd) Spółka może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Spółkę koszty organizacji imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Imprezie turystycznej Spółka pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu).

Powyższe wyraźnie wskazuje - zdaniem Spółki - że kluczowe znaczenie dla podatku od towarów i usług powinno mieć zorganizowanie przez Spółkę możliwości wyjazdu. Ponieważ na dzień rozpoczęcia podróży Spółka zna wszystkie koszty związane z organizacją Imprezy, może rozpoznawać obowiązek podatkowy już w dniu rozpoczęcia podróży.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Spółka wskazuje, że zaliczki są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem. Jak opisano w stanie faktycznym wniosku koszty usług dla bezpośredniej korzyści turysty pojawią się w grupowym systemie rezerwacyjnym na dzień rozpoczęcia podróży. Na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek podatkowy określony art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest materialnym obowiązkiem podatkowym w zamkniętym stanie faktycznym. W dniu wystąpienia znamion obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zaewidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia. Trafnie dostrzegł to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1128/08: „Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić), istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. A3)”.

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 wskazano, że „ Art. 63 i 65 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy, dopuszczają one, by VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług. Jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, wartość zaś owego prawa można wyrazić w pieniądzu”. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że „(27) W tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Artykuł 65 tej dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb. Orz., s. I-1685, pkt 45). (28) W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48; a także wyrok z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; a także wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, Zb. Orz. s. I-13179, pkt 31). (29) W związku z powyższym nie jest wykluczone, by na podstawie art. 65 dyrektywy VAT podatek stał się wymagalny z chwilą ustanowienia na rzecz spółki mającej świadczyć usługi prawa zabudowy, które stanowi całość wynagrodzenia za te usługi, jeżeli w tym momencie znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, w związku z czym usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs: „(24) Jednakże każda transakcja podlega podatkowi VAT dopiero po odjęciu kwoty podatku VAT poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Mechanizm odliczeń został określony w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, kwot podatku VAT naliczonych od towarów lub usług z tym skutkiem, że ów podatek na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy (zob. ww. wyroki; w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 22; w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 44)

Wynika stąd, że podatek VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od ilości dokonanych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 8315, pkt 29).

Ponadto z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. podobnie wyroki; z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I 7257, pkt 17; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb. Orz. s. I 1685, pkt 50). Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)”.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise:

„44. Należy wpierw przypomnieć, że art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

45 Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

46 Następnie, należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

47 Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach; nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

48 Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

49 Wniosek ten potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 1 1/73, str. 13), w którym Komisja podnosi, że „jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.

50 Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-100/99 Cantor Fitzgerald International, Rec, str. I 7257, pkt 17). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.

Powyższe orzeczenia zapadły na gruncie sporów dotyczących opodatkowania czynności rozliczanych na zasadach ogólnych, ale wskazują one na konieczność konkretyzacji tych elementów transakcji, które pozwalają na określenie m.in. podstawy opodatkowania. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego podejścia do usług turystyki. Prawidłowo skonstruowany legislacyjnie obowiązek podatkowy umożliwia określenie wszystkich elementów niezbędnych do określania kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Jednocześnie jednak przepis ów - co wyraźnie z niego wynika - nie ma zastosowania do usług turystyki, opodatkowanych w procedurze szczególnej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Art. 119 ust. 2 definiuje marżę i stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty ostatecznie uzyskanej marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na podkreślenie zasługuje również, że stosownie do art. 19a ust. 8 in fine obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej części należności. Tymczasem w przypadku zaliczki na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do marży (różnicy między przychodami ze sprzedaży usług, a faktycznymi kosztami nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty).

Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który określa podstawę opodatkowania jako kwotę otrzymaną od usługobiorcy nie ma zastosowania do usług turystyki. Art. 119 ustawy nie przewiduje zaś opodatkowania otrzymanych kwot, ale różnicy między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Łączna wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 112 wskazuje zatem, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zatem art. 19a ust. 8 do usług turystyki nie może mieć zastosowania. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi już po powstaniu tego obowiązku.

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r. sygn. I FSK 1621/12. NSA stwierdził tam bowiem, że „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji podatkowej i podtrzymane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego, innymi słowy, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług, nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki. Podmioty, na które ustawa nakłada obowiązek podatkowy obarczone są obowiązkami dotyczącymi prawidłowego ustalania należności podatkowych oraz ich poboru. Można określić to mianem powiązania materialno-prawnego obowiązku podatkowego z obowiązkami proceduralnymi obciążającego podatników, jako pochodnymi nałożonego na nich przez ustawę obowiązku świadczenia podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011 r., s. 543).

W przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialno-prawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o VAT, LEX, 2013 r.). Marża ta ma odnosić się do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, przez co rozumie się w myśl art. 119 ust. 2 usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. To przykładowe wyliczenie elementów składających się na usługę turystyki w myśl reżimu z art. 119 u.p.t.u., wskazuje, że usługa ta stanowi pewną całość, z której dla prawidłowego obliczenia marży, a tym samym z podstawy opodatkowania nie powinno się wyłączać składających się nań elementów”.

W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r, sygn. I SA/Ol 517/11 wskazano, że „Zdaniem Sądu, w przypadku umowy dożywocia, zawartej przez skarżącą, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą, że wszelkie obowiązki podatkowe muszą być regulowane tylko w drodze ustawy (art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) niedopuszczalne jest wywodzenie przedmiotów i podstawy opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (wyrok utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I FSK 211/12).

Przyjmując nawet, że w przedmiotowej sprawie ustawodawca wprowadził w art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki - nie przewidział przepisu regulującego podstawę opodatkowania. Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym otrzymanie części ceny stanowi podstawę opodatkowania - wobec literalnej treści tego przepisu - nie może mieć zastosowania. Jednocześnie brak jest możliwości ustalenia tej podstawy w inny sposób (np. wartość rynkową), bowiem w ustawie brak jest do tego podstawy. W przypadku usług turystyki podstawą obliczenia podatku ma być marża, czyli różnica między ceną usługi a kosztami jej wykonania. Jeśli różnicy tej brak, brak jest podstawy opodatkowania i obowiązek podatkowy nie może powstawać.

Przyjęcie, że w dniu otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje, skutkowałoby opodatkowaniem całej - lub zasadniczej części otrzymanej kwoty - co może wielokrotnie przewyższać wysokość opodatkowania w procedurze marżowej.

Brak stosowania w sprawie obowiązku podatkowego z zaliczki ma również swoje uzasadnienie w prawie wspólnotowym, Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia w UE procedury szczególnej było uproszczenie rozliczeń tej specyficznej działalności. Motyw ten jest wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie TSUE.

Ostatnio Trybunał sygnalizował to w wyroku z dnia z dnia 16 stycznia 2014 r. Finanzamt Düsseldorf-Mitte przeciwko Ibero Tours GmbH „(25) Oczywiście art. 26 szóstej dyrektywy zmierza do usunięcia trudności praktycznych, z jakimi wiąże się okoliczność, że czynności biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się z licznych usług i są wykonywane w kilku miejscach”. Wcześniej motyw ten eksponowany byt również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91.

Co prawda jak wynika z motywów tych wyroków zasadniczą przesłanką jej wprowadzenia były trudności związane z miejscem opodatkowania usług (często wykonywanych w różnych krajach UE i poza UE), to jednak wprowadzenie uproszczenia z tego powodu nie może skutkować nadmiernym utrudnieniem rozliczania procedury w zakresie obowiązku podatkowego.

W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału z dnia 26 września 2013 r. Komisja Europejska, przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej „Rzeczpospolita Polska wywodzi na tej podstawie, że należy odwołać się do wykładni celowościowej rozważanych przepisów, poszukując celów procedury szczególnej dla biur podróży. Celów tych zresztą Komisja nie kwestionuje, a obejmują one, po pierwsze, uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży, a po drugie, podział wpływów z podatku VAT pomiędzy państwa członkowskie. Tymczasem jest również oczywiste, że podejście oparte na kliencie jest najbardziej zdatne do osiągnięcia tych celów. W konsekwencji podejście to stanowi jedyną właściwą wykładnię”, W wyroku TSUE wskazał zaś, że „(51) W konsekwencji wspomniana procedura szczególna ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży. Ma ona na celu także zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z podatku VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę. (54) Jeśli bowiem podmiot gospodarczy organizuje podróż zorganizowaną i sprzedaje ją biuru podróży, które następnie odprzedaje ją konsumentowi końcowemu, to ten pierwszy podmiot podejmuje się zadania polegającego na powiązaniu kilku usług nabytych od różnych podatników podatku VAT - osób trzecich. Zważywszy na cel procedury szczególnej dla biur podróży, jest ważne, aby podmiot ten mógł korzystać z uproszczonych zasad w zakresie podatku VAT i aby nie były one zastrzeżone dla biura podróży, które w tym przypadku ogranicza się do odprzedaży konsumentowi końcowemu zorganizowanej podróży, nabytej przez owo biuro od wspomnianego podmiotu gospodarczego”.

Art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Podstawą potrącenia wydatku dla bezpośredniej korzyści turysty są dowody potwierdzające ich poniesienie.

Jeśli przyjąć obowiązek deklarowania podatku należnego już w rozliczeniu za okres otrzymania zaliczki, to rozliczenie podatku przez Spółkę polegałoby zatem na:

1.  deklarowaniu z założenia zawyżonej podstawy opodatkowania w okresie otrzymania zaliczki,
2.  deklarowaniu wysokiej marży na początku i w trakcie sezonu, w rozliczeniu za okres otrzymywania zaliczek na poczet usług wykonywanych w kolejnych okresach rozliczeniowych,
3.  rozliczaniu ponoszonych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty w okresie rozliczeniowym, w którym impreza się kończy (powrót turystów) - również poprzez korektę deklaracji,
4.  stałym korygowaniu (wielokrotnie) deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Stałe i wielokrotne korygowanie deklaracji będzie wynikało z konieczności odniesienia kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty, udokumentowanych najwcześniej na dzień rozpoczęcia podróży do co najmniej dwóch momentów, w których Spółka otrzymywać będzie płatności częściowe. Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, koszty ponoszone dla bezpośredniej korzyści turysty winny być alokowane i potrącane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej usługi. Przyjmując, że na dzień otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy również wystąpi skutkowałoby tym, że takich momentów (okresów rozliczeniowych) w których winno być dokonywanie potrącenie mogłoby być dwa lub więcej (w zależności od rozkładu w czasie pobieranych zaliczek i ich ilości), Spółka miałaby obowiązek deklarować podatek należny w kwocie wyższej niż należna i dokonywać dużej ilości korekt deklaracji, systemowo nadpłacając podatek.

Powyższe zdaniem Spółki oznaczałoby, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczna z Dyrektywą 112, tj. z zasadą neutralności oraz proporcjonalności w zakresie w jakim:

1.  wiąże obowiązek podatkowy z otrzymaniem zaliczki przed wykonaniem usługi, oraz jednocześnie,
2.  nie określa w sposób szczególny sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dla otrzymanej kwoty, oraz jednocześnie,
3.  wymusza systemowo na biurach podróży wielokrotne korygowanie złożonych deklaracji oraz płacenie podatku w kwocie wyższej niż należna, a nadto
4.  odracza możliwość potrącenia kosztów nabycia usługi dla bezpośredniej korzyści turysty do chwili ich udokumentowania.

Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, że podatnik tego podatku nie może ponosić jego ekonomicznego ciężaru. W przypadku czynności rozliczanych na zasadach ogólnych jest to osiągane poprzez mechanizm bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego. W przypadku procedury marży, podatek naliczony związany z usługami dla bezpośredniej korzyści turysty nie podlega odliczeniu. Jednocześnie jednak wydatki z tego tytułu stanowią koszty, które bezpośrednio wpływają na kwotę podatku należnego. W sytuacji w której biuro podróży otrzymuje zaliczkę na poczet usługi, a jednocześnie nie jest jeszcze w posiadaniu dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku, musi rozliczyć podatek od marży w zawyżonej kwocie. Kwota tego podatku zostanie następnie skorygowana (marża może być nawet ujemna), ale przejściowo Spółka byłaby zobowiązana do kredytowania budżetu poprzez wykazywanie marży i podatku należnego w kwocie wyższej niż należna. W połączeniu z uciążliwymi obowiązkami w zakresie korekty deklaracji (wielokrotnej) prowadzi to do złamania zasady neutralności podatku.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. „26 Co się tyczy kwestii, czy zasady neutralności podatku VAT proporcjonalności sprzeciwiają się wymogowi tego rodzaju, należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. s. I 3801, pkt 16). 27 Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15).

30 Ponadto, jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz., s. I 7289, pkt 45).

38 Jednakże w związku z tym, że posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non dla obliczenia należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub dla uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego podatku VAT, należy stwierdzić, że z uwagi na orzecznictwo wskazane w pkt 29-31 niniejszego wyroku neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie”. W wyroku tym TSUE analizował przejściowe obciążenie podatkiem należnym, które wynikało wyłącznie z przyjętych przez Polskę warunków doprowadzenia obrotu do stanu zgodnego z faktycznie otrzymaną kwotą. W przypadku, gdy podstawą opodatkowania jest marża, rzecz się ma podobnie, bowiem w tym przypadku kwota podstawy opodatkowania nie może być wyższa niż faktycznie uzyskana marża.

Z powyższego wynika, że nadmierne trudności związane z technicznymi aspektami rozliczania podatku, w połączeniu z faktycznym - nawet przejściowym - obciążeniem podatnika ciężarem podatku należnego - są sprzeczne z zasadą neutralności. W przedmiotowej sprawie rozpoznanie obowiązku podatkowego od z góry zawyżonej marży powoduje - podobnie jak w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej (na zasadach ogólnych) - obciążenie biura ciężarem podatku, który nie jest należny.

Doprowadzenie podstawy opodatkowania (marży) do wysokości odpowiadającej marży faktycznie uzyskanej, wymaga natomiast znaczących nakładów pracy - zarówno po stronie podatnika, jak i administracji podatkowej. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-152/04 nie do przyjęcia jest również takie interpretowanie prawa UE, które prowadziłoby do stałego i systematycznego korygowania rozliczeń podatkowych.

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka uważa, że (przyjmując hipotetycznie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy do usług turystyki), że podstawę opodatkowania dla otrzymanej zaliczki należy obliczyć na podstawie oszacowanych kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, nawet jeśli koszty te nie zostały jeszcze udokumentowane. Jak wyżej podniesiono, nie jest prawnie dopuszczalne obliczenie podatku w kwocie otrzymanej zaliczki (metodą w stu), bowiem prowadziłoby to do opodatkowania kwoty otrzymanej od turysty, a nie kwoty marży. Jednocześnie jednak na dzień otrzymania zaliczki Spółka może nie mieć jeszcze udokumentowanych wszystkich faktycznych kosztów świadczenia usługi dla turysty. Jak zaś stanowi art. 119 ust. 3a podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Dla potrzeb wyceny Spółka zna szacunkowe koszty organizacji Imprezy (koszty usług dla bezpośredniej korzyści turysty) i w oparciu o te szacunkowe koszty, Spółka obliczy marżę, którą zadeklaruje w dacie otrzymania zaliczki. Spółka wskazuje, że rozliczenie wszystkich kosztów pod datą wykonania usługi (podczas gdy zaliczki pobrano wcześniej), będzie skutkowało powstaniem w tym okresie rozliczeniowym marży ujemnej. Z tytułu usługi turystyki obowiązek podatkowy nie może powstawać dwa razy: w dacie otrzymania zaliczek i w dniu wykonania usługi. Nie jest zatem dopuszczalne rozpoznanie obowiązku podatkowego od zaliczek, a potrącenie kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty w dniu wykonania usługi (w tym dniu obowiązek podatkowy nie będzie bowiem powstawał, bowiem całość należności została pobrana przed rozpoczęciem podróży).

Konieczne jest zatem oszacowanie takich kosztów na moment pobrania zaliczki, tak aby nie doszło do opodatkowania całej kwoty otrzymanej od turysty. Za możliwością szacunkowego uwzględniania kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty (w drodze korekty deklaracji) opowiedział się także Minister Finansów w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. IPPP2/44 3-1006/12-4/DG (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Jak wskazano wyżej w opisie stanu faktycznego,Spółka jest informowana przed każdym sezonem o cenach usług hotelowych/handling fee/transferu w każdej destynacji tak, aby mogła poprawnie skalkulować ceny oferowanych Imprez turystycznych. Na podstawie tych informacji może skalkulować prognozowaną marżę i od tej marży wyliczyć kwotę podatku należnego.

Jak Spółka wyjaśniła w stanowisku do pytania nr 2 na dzień rozpoczęcia podróży wszystkie koszty będą już znane i udokumentowane, zaś zadeklarowanie podatku należnego obliczonego bez ich uwzględniania (na dzień otrzymania zaliczki), będzie nieprawidłowe (podatek należny zostanie zawyżony). Po udokumentowaniu wszystkich kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawa opodatkowania oraz zadeklarowany uprzednio podatek należny i tak musiałby zostać skorygowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonywanych na poczet świadczonej usługi turystyki – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej ww. zaliczki – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 119 ustawy, określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Klient w ciągu tygodnia od dokonania rezerwacji z terminem rozpoczęcia imprez powyżej 30 dni jest zobowiązany do przekazania Spółce pierwszej wpłaty na poczet ceny imprezy w wysokości 25%. Kolejna wpłata w wysokości reszty ceny imprezy musi nastąpić bez ponownego wezwania na 28 dni przed rozpoczęciem podróży. Dla rezerwacji z krótszym terminem rozpoczęcia Imprezy, wpłata w wysokości pełnej ceny imprezy jest wymagalna bezzwłocznie.

Spółka wskazała, że datą, w której zna wysokość marży dla imprezy turystycznej, jest data rozpoczęcia podróży przez klienta. Przychody oraz koszty zakupu miejsc hotelowych, przelotów, transferów, świadczeń dodatkowych w krajach pobytu księgowane są w dacie rozpoczęcia imprezy. Na dzień rozpoczęcia Imprezy turystycznej Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie wydatków poniesionych w związku z organizacją danej Imprezy turystycznej. Zdarzają się sytuacje, kiedy częścią kosztów Spółka obciążana jest z opóźnieniem, czasem nawet kilkumiesięcznym. Wówczas koszty ewidencjonowane są w rejestrze marży za miesiąc, w którym rozpoczęła się Impreza turystyczna.

Z powołanych przepisów wynika, że w stosunku do usług turystyki takich jak świadczone przez Wnioskodawcę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą jej wykonania.

Stąd też należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie - zgodnie z zasadą swobody zawierania umów regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Jak wynika ze złożonego wniosku, warunkiem wyświadczenia usługi turystycznej przez Wnioskodawcę jest dokonanie wpłaty całości należności przez turystę. W sytuacji gdy Spółka w określonych w umowie terminach nie odnotuje wpłaty, usługa turystyczna nie zostanie wyświadczona, a zawarta umowa zostaje anulowana. Stąd też w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy cała należność jest regulowana przed wykonaniem usługi. Dlatego też, moment powstania obowiązku podatkowego nie jest, jak twierdzi Spółka, uzależniony od terminu wykonania usługi, lecz od daty dokonania przez turystę wpłaty na poczet świadczonej usługi, w związku z czym obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Wobec powyższych okoliczności, podstawą opodatkowania dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki jest kwota przewidywalnej marży pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w złożonym wniosku należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze zm.). Tym samym brak jest podstaw do utrzymywania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).

Strona prawidłowości swojego stanowiska upatruje w wadliwości przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie w jakim zobowiązuje do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury oraz jego niezgodności z prawem unijnym. Przepis art. 65 dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie również w odniesieniu do szczególnej procedury dla biur podróży. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem o niezgodności opodatkowania zaliczek z prawem unijnym.

Również wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie potwierdza tego twierdzenia. Faktycznie Trybunał w sprawie C-549/11 zaznaczył, że „ Art. 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle”. Jednak w pkt 28 tego wyroku Trybunał zauważył: „W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny”. Zaliczka wpłacana na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę dotyczy już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (wycieczka, termin, cena, warunki itp.). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki.

Zatem należy stwierdzić, że kwoty wpłacane na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę, dotyczą już konkretnej, precyzyjnie określonej usługi (wycieczka, termin, cena, warunki itp. są już znane). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania kwot wpłacanych przed rozpoczęciem Imprezy turystycznej.

W związku z tym, w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty.

Stąd też oceniając stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonywanych na poczet świadczonej usługi turystyki – należało uznać za nieprawidłowe,

*   w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.