Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.348.2018.13.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Podstawa opodatkowania oraz zwolnienie z opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; szkolenie; wkład-wkład własny; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1240/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz uznania, czy zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny, korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na trzy wezwania –pismami z 29 sierpnia 2018 r. (wpływ 30 sierpnia 2018 r.), z 26 września 2018 r. (wpływ 2 października 2018 r.) oraz dwoma pismami z 17 października 2024 r. (wpływ 22 października 2024 r. i 28 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Zarząd Województwa X jako Instytucja Zarządzająca X Regionalnym Programem Operacyjnym (\`(...)\`) z dniem (\`(...)\`) ogłosił konkurs nr (…) w ramach (\`(...)\`).

Przedmiotem konkursu są projekty określone dla (\`(...)\`), przyczyniające się do poprawy zdolności do zatrudnienia uczniów szkół i placówek kształcenia zawodowego, w szczególności poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych.

Celem projektu ma być doskonalenie systemu nauki zawodu organizowanej u pracodawców rzemieślników, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszenia jakości szkolenia praktycznego i teoretycznego organizowanego dla młodocianych pracowników dokształcających się w systemie szkolnym i pozaszkolnym poprzez:

a) projekty służące podnoszeniu kompetencji lub kwalifikacji zawodowych uczniów/wychowanków szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe poprzez:

\- staże/praktyki zawodowe dla uczniów wykraczające poza zakres kształcenia zawodowego praktycznego,

\- dodatkowe zajęcia specjalistyczne realizowane we współpracy z podmiotami z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, umożliwiające uczniom uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy oraz kompetencji lub kwalifikacji zawodowych,

\- nadzór nad praktyczną nauką zawodu sprawowany przez cechy rzemieślnicze w powiązaniu z rzemieślnikami, uczniami i nauczycielami;

b) podnoszenie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle (w tym osób niebędących pracownikami szkół), z wyłączeniem szkoleń wymaganych przepisami prawa (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a),

c) stworzenie sieci doradców zawodowych w cechach rzemieślniczych (w tym osób niebędących pracownikami szkół) oraz doposażenie cechów rzemieślniczych i izb rzemieślniczych w sprzęt niezbędny do prowadzenia doradztwa, podnoszenie kompetencji osób prowadzących doradztwo w przedmiotowym zakresie (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a).

Projekty realizowane w ramach Osi Priorytetowej (\`(...)\`), muszą być skierowane bezpośrednio do:

1) uczniów szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w tym również młodocianych pracowników,

2) nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe,

3) nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego,

4) szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe i ustawiczne oraz ich organów prowadzących.

Wsparcie udzielane w ramach konkursu powinno przyczyniać się do:

a) zwiększenia udziału podmiotów z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty w przygotowywaniu programów nauczania oraz organizacji kształcenia praktycznego w miejscu pracy dla uczniów szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe;

b) zapewnienia nauczycielom kształcenia zawodowego oraz instruktorom praktycznej nauki zawodu możliwości aktualizowania swojej wiedzy, w tym poprzez bezpośredni kontakt z rzeczywistym środowiskiem pracy;

c) unowocześnienie oferty kształcenia zawodowego i dostosowania jej do potrzeb lokalnego lub regionalnego rynku pracy;

d) zwiększenia dostępu uczniów i nauczycieli do nowoczesnych technik i technologii;

e) wyposażenia uczniów szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w kwalifikacje zawodowe pożądane na rynku pracy;

f) poprawy dostępności, jakości i efektywności usług świadczonych w ramach doradztwa edukacyjno-zawodowego poprzez zwiększenie dostępu do usług doradztwa edukacyjno-zawodowego.

Projekty dofinansowane będą ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%.

Środki na realizację projektu są wypłacane jako dofinansowanie w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie projektu.

Dofinansowanie jest przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy, specjalnie utworzony dla danego projektu, wskazany w umowie o dofinansowanie projektu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z ogłoszonym konkursem Wnioskodawca rozważa możliwość złożenia wniosku o dofinansowanie projektu polegającego na realizacji następujących zadań:

1\. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe (\`(...)\`).

2\. Doskonalenie kompetencji instruktorów (\`(...)\`).

3\. Doradztwo Edukacyjno-Zawodowe (\`(...)\`).

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
-----------------------------------------

W piśmie z 29 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tutejszy organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1\. Czy otrzymane dofinasowanie ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa będzie stanowić wynagrodzenie za usługi objęte projektem?

Odp. Nie. Zgodnie z regulaminem do konkursu (…) ogłoszonego przez Zarząd Województwa X, w ramach którego złożony został wniosek o dofinansowanie projektu, otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wydatków kwalifikowanych na poziomie maksymalnie 90%. Jako załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu przedkłada się harmonogram rzeczowo-finansowy, który zawiera zadania projektowe, ich wartość oraz sposób finansowania. Budżet projektu po jego zaakceptowaniu przez Instytucję Zarządzającą jest załącznikiem do podpisanej umowy o realizację projektu i stanowi podstawę rozliczeń. Koszty projektu dzielą się na bezpośrednie, ustalone na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków oraz pośrednie ustalone jako ryczałt. Dofinansowanie to zwrot 90% kosztów ogółem projektu, czyli razem pośrednich i bezpośrednich.

2\. Czy otrzymane wkłady od pracodawców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Zainteresowanego usługi w ramach realizacji przedmiotowego projektu?

Odp. Wkłady własne otrzymane od pracodawców w ramach konkretnego zadania stanowią częściowe wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach realizacji przedmiotowego projektu, np. egzamin czeladniczy – opłata za egzamin czeladniczy wynosi (\`(...)\`) zł, z dofinansowania sfinansowane będzie 70% tej opłaty, a resztę będzie musiał zapłacić pracodawca.

3\. Czy dofinansowanie, które zamierza uzyskać Wnioskodawca będzie przyznane jako dopłata do ceny usługi mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży?

Odp. Nie, otrzymane dofinansowanie nie będzie dopłatą do ceny konkretnej usługi, lecz częściowym (90%) zwrotem kosztów ogólnych projektu, czyli wydatków poniesionych na wiele zadań realizowanych w ramach projektu oraz zawierającym ryczałt na koszty pośrednie projektu.

4\. Czy otrzymane dofinasowanie ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, a także wkłady od pracodawców przeznaczone będą wyłącznie na realizację konkretnych szkoleń czy na ogólne koszty działalności Zainteresowanego?

Odp. Nie. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady od pracodawców przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu, nie tylko szkoleń. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej działalności Wnioskodawcy.

5\. Czy wysokość dotacji uzależniona jest od liczby osób uczestniczących w konkretnych szkoleniach?

Odp. Wpisana w umowie wartość dotacji nie może ulec podwyższeniu w trakcie realizacji projektu, gdyż jest to wartość maksymalnego dofinansowania przyznanego na realizację projektu, może natomiast ulec obniżeniu. W budżecie projektu koszty niektórych zadań ustalono jako iloczyn przewidywanej liczby osób biorących udział w szkoleniu i jednostkowej ceny szkolenia. Gdy takie zadanie nie zostanie w ogóle zrealizowane lub będzie zrealizowane w niepełnym wymiarze, czyli szkolenia nie ukończy zadeklarowana liczba osób, będzie to skutkowało obniżeniem dotacji. W przypadku, gdy zwiększy się liczba osób biorących udział w szkoleniu przy zachowaniu takiej samej ceny jednostkowej Instytucja Zarządzająca może wyrazić na to zgodę, ale nie wypłaci z tego tytułu dodatkowych środków. Możliwe są przesunięcia kwot w trakcie realizacji projektu pomiędzy poszczególnymi zadaniami, pozycjami budżetu, do wysokości 10%, czyli jeśli koszty jednego zadania są wyższe niż wstępnie planowano, a innego niższe możliwe jest przesunięcie środków z jednej pozycji na inną, bez podwyższania początkowo przyznanej kwoty dofinansowania.

6\. Czy przedmiotowy projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację?

Odp. Nie.

7\. Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym?

Odp. Nie.

8\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?

Odp. Nie.

9\. Czy będące przedmiotem zapytania, usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?

Odp. Tak.

10\. Czy usługi będące przedmiotem zapytania, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Odp. Tak. Ustawa o rzemiośle z dnia 22 marca 1989 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 17, poz. 92, z późn. zm.)

11\. Czy Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?

Odp. Nie.

12\. Czy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić działania, które będą wymagać wkładu własnego oraz działania, które będą finansowane całkowicie ze środków publicznych? Jeśli tak, należy wyszczególnić działania ze względu na sposób ich finansowania. (\`(...)\`).

13\. Czy szkolenia, będące przedmiotem wniosku, będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% ich wartości? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych?

Odp. Tak. Regulamin konkursu (…), na podstawie którego złożony został Wniosek o dofinansowanie określa, że maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie 90% sfinansowany będzie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Przed rozpoczęciem realizacji projektu nastąpi podpisanie umowy pomiędzy Instytucją Zarządzającą a Wnioskodawcą, w której określona zostanie wartość projektu, wysokość wkładu własnego i dotacji oraz źródła finansowania. Załącznikiem do umowy będzie wniosek o dofinansowanie zawierający tabele finansowe z podziałem na poszczególne zadania realizowane w ramach projektu z uwzględnieniem wartości każdego zadania, sposobu i kwoty jego finansowania (wkład własny/dofinansowanie).

Natomiast w piśmie z 26 września 2018 r. – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tutejszy organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku – Zainteresowany doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1\. Czy któreś z działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 wiąże się wyłącznie z przekazaniem środków pieniężnych na rzecz ostatecznych beneficjentów? Jeśli tak, to należy wskazać które.

Odp. Staże – ostatecznym beneficjentem jest stażysta, otrzyma on stypendium, które będzie w 100% sfinansowane z dotacji, zostaną mu także zwrócone koszty dojazdów na staż.

Środki pieniężne na rzecz ostatecznych beneficjentów przekazywane będą, także jako zwrot poniesionych kosztów dojazdu uczestnikom szkoleń, osobom weryfikującym miejsca praktycznej nauki zawodu oraz z tytułu dojazdów na studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego.

2\. W przypadku, których konkretnie działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 uczestnicy wnoszą odpłatność i jaki jest to procent odpłatności?

Odp. Opłata za egzamin czeladniczy dla osób uczestniczących w kursach e-learningowych – 30% wpłaca pracodawca młodocianego pracownika, który ma przystąpić do egzaminu, a pozostała część sfinansowana będzie z dotacji.

3\. Czy sprzęt i oprogramowanie, o których mowa we wniosku pozostaną własnością Wnioskodawcy, czy też zostaną przekazane innym podmiotom – jeśli zostaną przekazane to komu i w jakim celu?

Odp. Zestawy komputerowe dla doradców (\`(...)\`) - zostaną przekazane cechom rzemiosł, których pracownicy uczestniczyć będą w szkoleniach dla doradców lub w studiach podyplomowych z tego zakresu. Sprzęt wykorzystywany będzie na potrzeby realizacji zadań z zakresu doradztwa zawodowego oraz nadzoru nad nauką zawodu w rzemiośle, zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.

Zestawy komputerowe dla doradców (\`(...)\`) – pozostaną własnością Wnioskodawcy.

4\. Komu będą przekazane efekty działań opisanych w pkt 1 lit. f i g, czy będzie to skonkretyzowana grupa odbiorców, czy też każdy będzie mógł z nich korzystać? Czy będzie wnoszona przez użytkowników tych systemów jakaś odpłatność z tytułu korzystania z nich?

Odp. Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa X bezpłatnie. Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu.

Metodologia oraz narzędzia do badania firm szkolących przekazane zostaną przez Wnioskodawcę Instytucji Zarządzającej, ale mogą być na prośbę osób trzecich udostępnione im bezpłatnie.

Natomiast powstała baza firm szkolących, zawierająca ich ocenę pod kątem jakości realizowanego kształcenia zawodowego, dostępna będzie w programie komputerowym do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników, dla osób, które otrzymają loginy do tego programu. Po zakończeniu projektu kontynuowana będzie weryfikacja firm szkolących, a ich baza będzie się systematycznie powiększać.

Wytworzony i wdrożony program komputerowy (\`(...)\`), osadzony będzie na platformie online. Hasła i loginy umożliwiające korzystanie z programu otrzymają bezpłatnie wszyscy uczestnicy procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle, nad którym nadzór sprawuje Wnioskodawca, tj. pracownicy Wnioskodawcy, pracownicy cechów rzemieślniczych, instruktorzy praktycznej nauki zawodu (pracodawcy), uczniowie, ich opiekunowie (rodzice), kierownicy szkolenia praktycznego (nauczyciele szkolni), doradcy zawodowi.

5\. Czy wytworzone przez Wnioskodawcę e-learningowe kursy pozostaną jego własnością i posłużą do przeprowadzenia tych kursów przez niego, czy też będą przekazane innym podmiotom w celu wykorzystania np. do świadczenia usług szkoleniowych?

Odp. Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej bezpłatnie, Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu.

Wytworzone w ramach projektu kursy e-learningowe osadzone zostaną na platformie online i dostępne będą dla osób, które uzyskają do nich dostęp za pomocą wydanego przez Wnioskodawcę hasła i loginu. Korzystanie z nich będzie bezpłatne.

Kursy e-learningowe nie będą przekazywane przez Wnioskodawcę innym podmiotom w celu ich wykorzystania np. do świadczenia usług szkoleniowych.

6\. Czy podręczniki (o których mowa w pkt 1 lit. e) i szkolenia e-learningowe (opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b) są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych? Jeśli tak, to czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika?

Odp. Nie. Podręczniki, o których mowa w pkt 1 lit. e oraz szkolenia e-learningowe opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b nie są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych. Ich głównym celem jest pomoc w realizacji zadań statutowych jakie Ustawa o Rzemiośle nakłada na samorząd gospodarczy rzemiosła, a nie osiąganie dochodów. Zarówno podręczniki, jak i szkolenia e-learningowe dostępne będą bezpłatnie.

Z kolei, w piśmie z 17 października 2024 r. (wpływ 28 października 2024 r.) stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tutejszy organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1\. Kiedy i przez kogo została utworzona Z?

· 9 maja 1919 Na podstawie rozporządzenia Komisariatu Naczelnej Rady Ludowej, która sprawuje w tym czasie władzę w wyzwolonej części X zostaje powołany Komisarz, któremu zleca się rozpisanie wyborów do władz Izby.

· 19.10.1919 W tym dniu odbywają się pierwsze w niepodległej Polsce wybory do Zarządu Z.

· Z jest organem samorządu gospodarczego rzemiosła, zgodnie z Ustawą o Rzemiośle organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła tworzone są z inicjatywy członków na zasadzie dobrowolnej przynależności.

2\. Jaki jest cel, dla którego Wnioskodawca istnieje i który realizuje?

Zgodnie z zapisami Ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o Rzemiośle Dz. U. 1989 Nr 17 poz. 92 z późn. zm., Izby rzemieślnicze są organizacjami samorządu gospodarczego rzemiosła zrzeszającymi cechy, spółdzielnie rzemieślnicze, rzemieślników nienależących do cechów, a także inne jednostki organizacyjne, jeżeli ich celem jest wspieranie rozwoju gospodarczego rzemiosła.

Podstawowym zadaniem izb rzemieślniczych jest pomoc w reprezentowaniu zrzeszonych organizacji oraz rzemieślników wobec organów administracji publicznej oraz innych organizacji i Instytucji, udzielanie swym członkom pomocy instruktażowej i doradczej oraz przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych.

Izby rzemieślnicze realizują zadania określone w art. 44 ust. 3c ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy.

Ilekroć w przepisach prawa mówi się o izbie rzemieślniczej, należy przez to rozumieć izbę rzemieślniczą, utworzoną w trybie i na zasadach określonych w Ustawie o Rzemiośle, bez względu na nazwę przyjętą w jej statucie.

Zgodnie z zapisami Ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle do zadań samorządu gospodarczego rzemiosła należy w szczególności:

1) promocja działalności gospodarczej i społeczno-zawodowej rzemiosła;

2) nadzór nad organizacją i przebiegiem procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle;

3) udzielanie pomocy rzemieślnikom i innym przedsiębiorcom zrzeszonym w organizacjach samorządu gospodarczego rzemiosła;

4) reprezentowanie interesów środowiska rzemieślniczego wobec organów administracji publicznej;

5) uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół.

Natomiast zgodnie z zapisami Ustawy o rzemiośle do zadań Izb rzemieślniczych należy w szczególności:

\- zatwierdzanie zadań i pytań egzaminacyjnych,

\- zatwierdzanie szczegółowych kryteriów oceniania;

\- dopuszczanie kandydatów do egzaminów;

\- informowanie kandydatów o wysokości opłaty za egzaminy;

\- prowadzenie dokumentacji komisji egzaminacyjnej, w tym ewidencję egzaminów;

\- rozpatrywanie skarg kandydatów dotyczących prawidłowości przeprowadzenia egzaminu;

\- organizowanie szkoleń dla osób wchodzących w skład komisji egzaminacyjnych według programu ustalonego przez Związek Rzemiosła Polskiego.

3\. Jaki charakter działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi? Prosimy szczegółowo opisać na czym ta działalność polega.

\- wynajem pomieszczeń w budynku własnym.

4\. Z jakiego tytułu Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

Z jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 30.03.1993 roku z tytułu wartości sprzedaży dokonywanej przez podatnika.

Pytania
-------

1\. Czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją ww. projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Jeśli wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją wyżej opisanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT, to czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Nie ma konkretnego odbiorcy świadczonej usługi, ponieważ celem jest poprawa jakości kształcenia zawodowego w województwie, a co za tym idzie z rezultatów projektu będą korzystać mieszkańcy X w latach następnych. Nie ma też świadczenia wzajemnego ze strony mieszkańców regionu.

Otrzymane dofinansowanie stanowi częściowy zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, nie stanowi zapłaty za usługę, ponieważ w ramach projektu nie będzie prowadzona sprzedaż. Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego dla sprzedaży efektów projektu i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacja nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą bądź usługą, jest wykorzystywana szerzej, na realizację wielu zadań.

Spośród 76 pozycji budżetu tylko w ramach 8 przewidziano wkład własny, czyli częściowe współfinansowanie osób trzecich, pozostałe działania realizowane będą w oparciu o ich całkowite finansowanie z dotacji.

Różnego rodzaju aktywności podejmowane w ramach projektu mają służyć jednemu celowi, tj. poprawie kształcenia zawodowego w regionie. Dlatego nie należy oceniać pojedynczych pozycji budżetu, każdej osobno pod kątem VAT-u, ale cały projekt potraktować jako kompleksowe działanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Muszą być przy tym zachowane dwa warunki:

\- druga strona świadczenia usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia – jeśli dotacja wypłacona będzie Z przez Bank (\`(...)\`) oraz przez Urząd Marszałkowski Województwa X, a realizacja projektu służyć będzie poprawie kształcenia zawodowego w X, to Izba nie jest beneficjentem świadczenia, bo z tytułu realizacji projektu nie osiągnie dla siebie żadnych korzyści,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne – którego w tym przypadku brak.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia. W przypadku opisanego przez Wnioskodawcę projektu wysokość dotacji wynika z zaakceptowanego budżetu projektu, który oprócz wskazania rzeczywistych kosztów realizacji konkretnego działania, zawiera także wielkości ryczałtowe.

Dotacja w tym przypadku jest sumą wypłaconą z funduszy publicznych w interesie ogólnym, a nie zapłatą za usługę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Jeśli organ podatkowy uzna, iż wartość otrzymanej dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawca uważa, że cała wartość projektu, zarówno wartość otrzymanej dotacji, jak i wkład własny, objęta będzie zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.348.2018.3.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 23 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną – wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1037/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1240/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił do tutejszego organu akta sprawy (data wpływu 18 lipca 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1240/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 30 marca 1993 r. z tytułu wartości sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń w budynku własnym.

Zarząd Województwa X jako Instytucja Zarządzająca X Regionalnym Programem Operacyjnym (\`(...)\`) z dniem (\`(...)\`) r. ogłosił konkurs nr (…) w ramach (\`(...)\`).

Przedmiotem konkursu są projekty określone dla (\`(...)\`), przyczyniające się do poprawy zdolności do zatrudnienia uczniów szkół i placówek kształcenia zawodowego, w szczególności poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych.

Celem projektu ma być doskonalenie systemu nauki zawodu organizowanej u pracodawców rzemieślników, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszenia jakości szkolenia praktycznego i teoretycznego organizowanego dla młodocianych pracowników dokształcających się w systemie szkolnym i pozaszkolnym poprzez:

a) projekty służące podnoszeniu kompetencji lub kwalifikacji zawodowych uczniów/wychowanków szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe poprzez:

\- staże/praktyki zawodowe dla uczniów wykraczające poza zakres kształcenia zawodowego praktycznego,

\- dodatkowe zajęcia specjalistyczne realizowane we współpracy z podmiotami z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, umożliwiające uczniom uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy oraz kompetencji lub kwalifikacji zawodowych,

\- nadzór nad praktyczną nauką zawodu sprawowany przez cechy rzemieślnicze w powiązaniu z rzemieślnikami, uczniami i nauczycielami;

b) podnoszenie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle (w tym osób niebędących pracownikami szkół), z wyłączeniem szkoleń wymaganych przepisami prawa (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a),

c) stworzenie sieci doradców zawodowych w cechach rzemieślniczych (w tym osób niebędących pracownikami szkół) oraz doposażenie cechów rzemieślniczych i izb rzemieślniczych w sprzęt niezbędny do prowadzenia doradztwa, podnoszenie kompetencji osób prowadzących doradztwo w przedmiotowym zakresie (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a).

W związku z ogłoszonym konkursem Wnioskodawca rozważa możliwość złożenia wniosku o dofinansowanie projektu polegającego na realizacji następujących zadań:

1\. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe (\`(...)\`);

2\. Doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle (\`(...)\`).

3\. Doradztwo Edukacyjno-Zawodowe – w ramach powyższego zadania zaplanowano realizację następujących działań (\`(...)\`).

Projekty dofinansowane będą ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%.

Środki na realizację projektu są wypłacane jako dofinansowanie w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie projektu.

Dofinansowanie jest przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy, specjalnie utworzony dla danego projektu, wskazany w umowie o dofinansowanie projektu.

Zgodnie z regulaminem do konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa X, w ramach którego złożony został wniosek o dofinansowanie projektu, otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wydatków kwalifikowanych na poziomie maksymalnie 90%. Jako załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu przedkłada się harmonogram rzeczowo-finansowy, który zawiera zadania projektowe, ich wartość oraz sposób finansowania. Budżet projektu po jego zaakceptowaniu przez Instytucję Zarządzającą jest załącznikiem do podpisanej umowy o realizację projektu i stanowi podstawę rozliczeń. Koszty projektu dzielą się na bezpośrednie, ustalone na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków oraz pośrednie ustalone jako ryczałt. Dofinansowanie to zwrot 90% kosztów ogółem projektu, czyli razem pośrednich i bezpośrednich. Wkłady własne otrzymane od pracodawców w ramach konkretnego zadania stanowią częściowe wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach realizacji przedmiotowego projektu, np. egzamin czeladniczy – opłata za egzamin czeladniczy wynosi (\`(...)\`) zł, z dofinansowania sfinansowane będzie 70% tej opłaty, a resztę będzie musiał zapłacić pracodawca. Otrzymane dofinansowanie będzie częściowym (90%) zwrotem kosztów ogólnych projektu, czyli wydatków poniesionych na wiele zadań realizowanych w ramach projektu oraz zawierającym ryczałt na koszty pośrednie projektu. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady od pracodawców przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu, nie tylko szkoleń. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej działalności Wnioskodawcy. Wpisana w umowie wartość dotacji nie może ulec podwyższeniu w trakcie realizacji projektu, gdyż jest to wartość maksymalnego dofinansowania przyznanego na realizację projektu, może natomiast ulec obniżeniu. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy projekt nie byłby realizowany w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację.

Wnioskodawca – w ramach działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 – wskazał staże jako te, które wiążą się wyłącznie z przekazaniem środków pieniężnych na rzecz ostatecznych beneficjentów. Ostatecznym beneficjentem jest stażysta, który otrzyma stypendium, sfinansowane w 100% z dotacji, zostaną mu także zwrócone koszty dojazdów na staż. Środki pieniężne na rzecz ostatecznych beneficjentów przekazywane będą, także jako zwrot poniesionych kosztów dojazdu uczestnikom szkoleń, osobom weryfikującym miejsca praktycznej nauki zawodu oraz z tytułu dojazdów na studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego.

W ramach działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 uczestnicy wnoszą odpłatność w przypadku opłat za egzamin czeladniczy dla osób uczestniczących w kursach e-learningowych – 30% wpłaca pracodawca młodocianego pracownika, który ma przystąpić do egzaminu, a pozostała część sfinansowana będzie z dotacji.

Zestawy komputerowe dla doradców (\`(...)\`) zostaną przekazane cechom rzemiosł, których pracownicy uczestniczyć będą w szkoleniach dla doradców lub w studiach podyplomowych z tego zakresu. Sprzęt wykorzystywany będzie na potrzeby realizacji zadań z zakresu doradztwa zawodowego oraz nadzoru nad nauką zawodu w rzemiośle, zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.

Zestawy komputerowe dla doradców (\`(...)\`) – pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Jeśli chodzi o efekty działań opisanych w pkt 1 lit. f i g, tj. opracowanie metodologii badania firm szkolących, narzędzi do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzenie badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne oraz wytworzenie i wdrożenie programu komputerowego do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle służącego rejestracji młodocianych pracowników odbywających przygotowanie zawodowe w rzemiośle, to:

\- Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa X bezpłatnie. Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu.

\- Metodologia oraz narzędzia do badania firm szkolących przekazane zostaną przez Wnioskodawcę Instytucji Zarządzającej, ale mogą być na prośbę osób trzecich udostępnione im bezpłatnie.

\- Powstała baza firm szkolących, zawierająca ich ocenę pod kątem jakości realizowanego kształcenia zawodowego, dostępna będzie w programie komputerowym do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników dla osób, które otrzymają loginy do tego programu. Po zakończeniu projektu kontynuowana będzie weryfikacja firm szkolących, a ich baza będzie się systematycznie powiększać.

Wytworzony i wdrożony program komputerowy do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle, osadzony będzie na platformie online. Hasła i loginy umożliwiające korzystanie z programu otrzymają bezpłatnie wszyscy uczestnicy procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle, nad którym nadzór sprawuje Wnioskodawca, tj. pracownicy Wnioskodawcy, pracownicy cechów rzemieślniczych, instruktorzy praktycznej nauki zawodu (pracodawcy), uczniowie, ich opiekunowie (rodzice), kierownicy szkolenia praktycznego (nauczyciele szkolni), doradcy zawodowi.

Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej bezpłatnie, Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu. Wytworzone w ramach projektu kursy e-learningowe osadzone zostaną na platformie online i dostępne będą dla osób, które uzyskają do nich dostęp za pomocą wydanego przez Wnioskodawcę hasła i loginu. Korzystanie z nich będzie bezpłatne. Kursy e-learningowe nie będą przekazywane przez Wnioskodawcę innym podmiotom w celu ich wykorzystania np. do świadczenia usług szkoleniowych.

Podręczniki, o których mowa w pkt 1 lit. e oraz szkolenia e-learningowe opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b nie są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych. Ich głównym celem jest pomoc w realizacji zadań statutowych jakie Ustawa o Rzemiośle nakłada na samorząd gospodarczy rzemiosła, a nie osiąganie dochodów. Zarówno podręczniki, jak i szkolenia e-learningowe dostępne będą bezpłatnie.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją ww. projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1240/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

6.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia opodatkowania VAT (włączenia do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT) dotacji uzyskiwanej przez skarżącą z EFS na realizację zadań w ramach projektu mającego na celu doskonalenie systemu nauki zawodu w regionie organizowanej u pracodawców-rzemieślników.

Przystępując do wyjaśnienia powyższego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego sądu podobny problem prawny był już rozstrzygany. Odnotowania wymaga przy tym, że w najnowszym orzecznictwie nastąpiła zmiana pierwotnie zajmowanego w tym zakresie stanowiska, będąca skutkiem poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także »TSUE«) wyrażonych w szczególności w wyrokach: z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 \[EU:C:2016:334\] oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 \[EU:C:2023:279\]. Wyrazem tej zmiany są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r., sygn. akt: I FSK 472/18, I FSK 1198/19, I FSK 1199/19 i I FSK 1200/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej »CBOSA«).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach i przyjmuje go za własny.

6.3. Jak zatem przypomniał sąd kasacyjny w przywołanych powyżej orzeczeniach, aby czynności dokonywane przez skarżącą, polegające na realizacji projektu, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinny one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które skarżąca wykonuje odpłatnie na rzecz ich beneficjentów (tu: uczniów szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w tym młodocianych pracowników, nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego, szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe i ustawiczne oraz ich organów prowadzących) oraz aby czynności te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej »dyrektywa 2006/112«.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie czynności były dokonywane »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy. Aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane »odpłatnie«, nie jest konieczne, by świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-846/19 \[EU:C:2021:277\], pkt 36).

6.4. W podanym wyżej kontekście w sprawie wyjaśnienia wymagało zatem to, czy otrzymane przez skarżącą na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z WRPO, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków EFS, może być traktowane jako pochodzące od osoby trzeciej »świadczenie wzajemne«, które wchodzi w skład podstawy opodatkowania czynności polegających na realizacji zadań przewidzianych w projekcie.

Z przedstawionego bowiem we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że realizowany przez skarżącą projekt zakładał poziom dofinansowania w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z ww. źródeł. Skarżąca zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 10% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu nie ponosili żadnych opłat na jej rzecz.

Sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której skarżąca finansuje jedynie niewielką (10%) część poniesionych przez siebie kosztów i nie otrzymuje od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz że w 90% kosztów program jest finansowany ze środków publicznych, może wskazywać na to, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należy traktować jako »świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej«, które — zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT — wchodzi do podstawy opodatkowania.

6.5. Wprawdzie wyroki TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, dotyczyły działalności prowadzonej przez gminy (dowóz dzieci do szkół oraz dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii), to jednak z obecnie rozpoznawaną sprawę łączy je to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych.

Pojawia się w związku z tym pytanie, czy skarżąca, realizując projekt finansowany w opisany we wniosku sposób, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112/2006, w ramach której odpłatnie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu. Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy można do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich, gdyż pozytywna odpowiedź na to pytanie, może oznaczać, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa.

6.6. Jak zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 472/18, stanowisko zajęte przez TSUE w orzeczeniach z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 \[EU:C:2016:334\], (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (pkt 38) wskazuje, że odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako »świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej«, co może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat.

6.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostało ono bowiem poprzedzone wyjaśnieniem, czy realizując projekt, skarżąca wykonuje na rzecz jego beneficjentów odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112/2006.

(…)

6.11. Ponownie wydając interpretację, organ powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację indywidualną. Oznacza to w szczególności, że organ powinien wyjaśnić – uwzględniając przywołane orzecznictwo TSUE – czy skarżąca, realizując projekt wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112/2006. Dopiero pozytywna odpowiedź na te pytania spowoduje konieczność ustalania, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 lipca 2024 r. w sprawie C-87/23 Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija” przeciwko Valsts ieņēmumu dienests. Wprawdzie okoliczności, których dotyczy ten wyrok nie są identyczne z niniejszą sprawą, ale jednak TSUE wskazuje w nim na uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie wymiaru opodatkowania. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że:

Aby transakcja mogła zostać uznana za dokonaną „odpłatnie” w rozumieniu tej dyrektywy, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tejże dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 27)

Okoliczność, że rozpatrywana transakcja została dokonana po cenie wyższej lub niższej od kosztu wytworzenia, a zatem po cenie wyższej lub niższej od zwykłej ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako „odpłatnej”, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcją, która została lub zostanie dokonana, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 28)

W ramach projektu ICT wydaje się, że współistnieją, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, dwie usługi. Pierwsza z nich wiąże beneficjenta szkolenia ze stowarzyszeniem, na rzecz którego beneficjent ten płaci całość żądanej ceny. Po otrzymaniu dotacji od CFLA stowarzyszenie przekazuje kwotę przypadającą każdemu beneficjentowi usługi szkoleniowej, co skutkuje obniżeniem ceny pierwotnie zapłaconej przez beneficjenta na rzecz stowarzyszenia. Druga z nich wynika z umowy zawartej między stowarzyszeniem a przedsiębiorstwem szkoleniowym, na rzecz którego stowarzyszenie płaci wynagrodzenie w zamian za wykonaną usługę. (pkt 30)

Jest zatem jasne, że stowarzyszenie należy uznać za podmiot świadczący usługi szkoleniowe względem beneficjenta szkolenia. W tym względzie nie ma znaczenia, że stowarzyszenie nie zatrudniło własnego personelu, postanowiło natomiast skorzystać z usług podwykonawcy. (pkt 31)

(…) okoliczność, że dochód składający się z jednej strony z wypłaty pomocy pochodzącej za pośrednictwem CFLA z EFRR, a z drugiej strony z wynagrodzenia płaconego przez beneficjentów usług szkoleniowych pokrywa w całości koszty stowarzyszenia, ale nie pozwala mu na osiągnięcie zysku zgodnie z jego statusem stowarzyszenia o celu niezarobkowym, również nie może stanowić przeszkody dla zakwalifikowania świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym jako odpłatnego świadczenia usług, jak wynika wyraźnie z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 niniejszego wyroku, zgodnie z którym transakcja, nawet dokonana po cenie niższej od kosztu wytworzenia, może zostać zakwalifikowana jako transakcja dokonana odpłatnie. (pkt 36)

Dalej TSUE wskazał, że:

Artykuł 73 tej dyrektywy należy zatem interpretować w ten sposób, że dotacje wypłacane usługodawcy przez europejski fundusz w celu świadczenia konkretnych usług wchodzą, zgodnie z tym przepisem, w zakres podstawy opodatkowania jako płatność otrzymana od osoby trzeciej. (pkt 39)

Trybunał stwierdził również, że:

(…) z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo), czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się organizacją i świadczeniem usług szkoleniowych. (pkt 46)

Dalej, odwołując się do treści art. 9 Dyrektywy TSUE wskazał, że:

Przede wszystkim z brzmienia tego przepisu wynika, że za podatnika uważa się każdą osobę, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na jej rezultaty. Wynika z tego, że zamierzony przez stowarzyszenie cel polegający na osiągnięciu zwykłej równowagi swoich rachunków nie może wystarczyć do wykluczenia możliwości wykonywania przez to stowarzyszenie działalności gospodarczej. Z tego samego powodu przedsiębiorstwo, które usiłuje osiągnąć zyski, lecz którego działalność okazałaby się trwale deficytowa, na przykład z powodu słabych wyników, pozostaje jednak podatnikiem, jeżeli przypomniana w pkt 46 niniejszego wyroku analiza wszystkich warunków, w jakich działalność ta jest wykonywana, prowadzi do uznania tej działalności za mającą charakter gospodarczy. (pkt 49)

i dalej:

Ponadto stowarzyszenie zachowuje się jak przedsiębiorstwo organizujące i zapewniające szkolenia, gdy realizuje projekty szkoleniowe finansowane przez EFRR za pośrednictwem CFLA. W szczególności poszukuje ono projektów, klientów oraz instruktorów, których usługi nabywa w ramach podwykonawstwa. Pobiera ono zapłatę części ceny od beneficjentów usług szkoleniowych, ocenia ich poziom wiedzy i gromadzi uwagi dotyczące szkolenia, co odpowiada typowemu badaniu jakości. (pkt 50)

Bezsporne jest również, że stowarzyszenie posiada własny personel do organizacji swoich projektów, poza podwykonawcami, z których korzysta. W tym ostatnim względzie należy przypomnieć, że podwykonawstwo jest w pełni powszechne w ramach życia gospodarczego. (pkt 51)

Wynika z tego, że na zewnątrz stowarzyszenie jawi się jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe lub organizację takich usług, porównywalny z każdym innym podmiotem gospodarczym działającym na tym samym rynku, z którym zatem konkuruje. (pkt 52)

Wreszcie, nawet jeśli fakt, że znaczna część jego finansowania pochodzi z dotacji publicznych, wydaje się powodować niepewność co do rentowności stowarzyszenia, należy podkreślić, że dotacje te i ich przewidywalna kwota stanowią elementy, na podstawie których stowarzyszenie opracowuje swój plan pracy i poszukuje klientów. (pkt 53)

Podsumowując Trybunał doszedł do wniosku, że:

1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

świadczenie usług szkoleniowych zafakturowane przez stowarzyszenie o celach niezarobkowych, zlecone zasadniczo osobom trzecim i korzystające z dotacji pochodzących z funduszy europejskich, które mogą wynosić do 70 % całkowitej kwoty tych usług, stanowi odpłatne świadczenie usług, przy czym nie ma zastosowania art. 28 tej dyrektywy w braku wyraźnej umowy prowadzenia spraw pozwalającej na stwierdzenie świadczenia usług przez podatnika we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

2) Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

dotacje wypłacane usługodawcy przez europejski fundusz w celu świadczenia konkretnych usług wchodzą, zgodnie z tym przepisem, w zakres podstawy opodatkowania jako płatność otrzymana od osoby trzeciej.

3) Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

posiadany status stowarzyszenia o celach niezarobkowych nie stoi na przeszkodzie temu, by – po przeprowadzeniu analizy uwzględniającej wszystkie okoliczności działalności danego stowarzyszenia, a w szczególności okoliczność, że działalność ta jest porównywalna z typowym zachowaniem podmiotu gospodarczego w tym samym sektorze – stowarzyszenie to mogło zostać uznane za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Aby ocenić, czy otrzymana przez Państwa kwota dofinansowania ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa, a w związku z tym powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ustawy, kluczowa jest analiza okoliczności, w jakich wykonują Państwo opisane czynności i w których otrzymali Państwo dofinansowanie.

Analiza przedstawionych okoliczności w kontekście orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że uczestnicząc w projekcie występowali Państwo w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyszukali Państwo bowiem projekt, do którego przystąpili, podpisali Państwo umowę, z której wynikają warunki realizacji opisanych świadczeń, poszukiwali Państwo konkretnych odbiorców świadczonych usług. Nawiązali Państwo współpracę z personelem, który realizował cele projektu. Podejmowane działania nosiły znamiona typowego zachowania przedsiębiorcy działającego na rynku. Za świadczone usługi otrzymywali Państwo wynagrodzenie w postaci dofinansowania. W konsekwencji istniał bezpośredni związek otrzymanego przez Państwa dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. uczestników projektu.

Nie można zatem uznać, że realizacja opisanego projektu nie następowała w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W rozpatrywanej sprawie bowiem w ramach opisanego projektu uczestnicy brali udział w szkoleniach, kursach, wytworzonych kursach e-learningowych, stażach, praktykach zawodowych, dodatkowych zajęciach specjalistycznych oraz studiach podyplomowych. Dofinansowanie zatem dotyczyło konkretnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych zadań na rzecz określonej grupy odbiorców – konkretnych uczestników projektu, tj. uczniów szkół i placówek systemu oświaty, w tym również młodocianych pracowników, nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu, szkół i placówek systemu oświaty, nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego oraz szkół lub placówek systemu oświaty. Uczestnicy projektu korzystali ze wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji i konkretnych działań m.in. w postaci ramowych indywidualnych programów stażów/praktyk, zwrotów kosztów, stypendiów. Uczestnicy projektu będą korzystać m.in. z podręczników, opracowanej metodologii, programu komputerowego, zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, oprogramowania i sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkoleń oraz doradztwa.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług szkoleniowych i doradczych istniał skonkretyzowany odbiorca.

Dodatkowo w ramach projektu Wnioskodawca wytworzył e-learningowe kursy przygotowujące do egzaminów, z których korzystali konkretni uczestnicy projektu, przy czym prawa autorskie do tych kursów przekazane zostaną Instytucji Zarządzającej Projektem. Ponadto, zostanie opracowana metodologia badania firm szkolących, narzędzia do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzone zostaną badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne, wytworzony i wdrożony zostanie również program do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle (program komputerowy). Jak Państwo wskazali, prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu zostaną przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa X bezpłatnie. Zatem, również w przypadku tych czynności występuje skonkretyzowany odbiorca odnoszący korzyść z Państwa działań.

Podobnie jest w przypadku sprzętu komputerowego oraz oprogramowania zakupionego w ramach projektu i przekazanego Cechom Rzemiosł. W tym przypadku dochodzi do dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy projekt nie byłby realizowany w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady własne przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej Państwa działalności.

W analizowanej sprawie przyznana Państwu dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego stanowi (w części) wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci za konkretne świadczenia ze strony otrzymującego tą płatność. Celem tego dofinansowania nie jest więc – jak sami Państwo wskazali – dotowanie całej Państwa działalności, lecz konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu. Nie mogą państwo bowiem wykorzystać pozyskanych środków unijnych według własnej woli na tzw. ogólną działalność, lecz na konkretne wskazane w projekcie cele. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a podejmowanymi w ramach realizowanego projektu działaniami na rzecz uczestników. Za opodatkowaniem podatkiem VAT przemawia również fakt, że w razie nie uzyskania tej dotacji nie byliby państwo w stanie świadczyć ww. przedmiotowych usług. Wykonanie opisanych we wniosku usług jest więc zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Jak Państwo wskazali, otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług uzyskują pomoc finansową (osiągają finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego działania obejmującego m.in. usługi szkoleniowe i doradcze, materiały szkoleniowe, odzież, sprzęt, oprogramowanie. W przypadku każdego uczestnika projektu można więc określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzystał. Tym samym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz uczestników projektu.

Z opisu sprawy wynika, że projekt dofinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%. Należy jednakże zauważyć, że tylko w przypadku niektórych działań przewidziano wkład własny, czyli częściowe współfinansowanie osób trzecich, pozostałe działania realizowane będą w oparciu o ich całkowite finansowanie z dotacji.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że nie otrzymują Państwo w ogóle, bądź otrzymują jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację X Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej Państwa działalności i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Państwa, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnych działań. Zatem, otrzymane przez Państwa kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie albo ponoszą z tego tytułu odpłatność jedynie częściowo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W sytuacji, gdy uczestnik projektu nie wnosi w ogóle wkładu, to w rzeczywistości Państwo pokrywają 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. W takim bowiem przypadku, gdyby Państwo nie otrzymali dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca danej usługi. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznaczałoby, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi, redukując bowiem kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi/towaru określoną przez państwa (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) i ma charakter cenotwórczy.

Natomiast w przypadku, gdy uczestnicy projektu uiszczają opłaty w postaci wkładu pieniężnego (częściowej odpłatności), to należy zauważyć, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką musieliby Państwo żądać od uczestnika projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej od odbiorcy świadczenia wpłaty. Otrzymana dotacja stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej usługi/towaru. Relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczenia jest więc niezaprzeczalna. Poza tym należy wskazać, że wkłady pieniężne są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego założenia, stanowią wynagrodzenie, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych i doradczych, a także wytworzeniem e-learningowych kursów, wytworzeniem programu komputerowego, dostawę sprzętu wraz z oprogramowaniem.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny zwiększa obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż przy realizacji projektu, będącego przedmiotem wniosku, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego regulacji ustawy.

Należy zauważyć, że to, na co Państwo przeznaczą tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Nadmienić przy tym należy, że okoliczność, że nie osiągną Państwo dochodu z tytułu realizowanych dostaw i świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena świadczenia może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów.

Należy ponadto zauważyć, że nieopodatkowanie działań podejmowanych przez Państwa pogorszyłoby sytuację innych podmiotów prowadzących podobną działalność i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku usług doradztwa zawodowego i szkoleń.

W przedmiotowej sprawie istotny jest natomiast fakt, że dotacja – w przeważającej części – będzie redukowała cenę konkretnej dostawy lub usługi świadczonej dla uczestnika realizowanego projektu, a zatem będzie miała charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Należy jednak zauważyć, że – jak wynika z uzupełnienia do wniosku – niektóre ze wskazanych przez Państwa działań wiążą się tylko i wyłącznie z przekazywaniem otrzymanych w ramach dotacji środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu (ostatecznych beneficjentów) w zakresie funduszy, np. na stypendia, na studia podyplomowe. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do tych działań, występują Państwo jedynie jako operator projektu, którego celem jest realizacja konkretnych zamierzeń i spełnienie określonych przez projekt warunków. Należy podkreślić, że Państwo dokonując jedynie przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz uczestnika projektu, nie świadcząc przy tym na jego rzecz żadnych usług, nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w zakresie w jakim otrzymane przez Państwa dofinansowanie jest przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu i nie wiąże się ze świadczeniem przez Państwa żadnych usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Państwa usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która w oparciu o dokumentację nie będzie powiązana w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie będzie stanowiła wynagrodzenia dla Państwa za wykonywane czynności lub też będzie służyła wyłącznie do dalszej „dystrybucji” przez Państwa działających jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Działają państwo bowiem w takiej sytuacji wyłącznie jako dystrybutor przekazujący dotację dla wybranych uczestników projektu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim otrzymane przez Państwa dofinansowanie jest przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu w zakresie funduszy, np. na stypendia, na studia podyplomowe, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Państwa usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

**W konsekwencji stwierdzić należy, że część przedmiotowej dotacji przyznanej na realizację projektu obejmującego poszczególne zadania, tj.:**

**1)** **podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów** **szkół** **prowadzących kształcenie zawodowe,**

**2)** **doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle,**

**3)** **doradztwo Edukacyjno-Zawodowe,**

**w części w jakiej ma ona związek z ceną świadczonych usług i realizowanych dostaw na rzecz skonkretyzowanych podmiotów będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz skonkretyzowanych odbiorców lub w zakresie której występują Państwo jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazują jako dotację na rzecz ostatecznych beneficjentów – dotyczy to przekazania środków pieniężnych uczestnikom projektu np. na stypendia, studia podyplomowe.**

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest nieprawidłowe**.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją wyżej opisanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy, to czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

\- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

\- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

\- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe.

Natomiast, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;

2) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

a) Norweskiego Mechanizmu Finansowego,

b) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

c) Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

3) środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;

4) środki na realizację wspólnej polityki rolnej;

5) środki przeznaczone na realizację:

a) programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,

b) programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,

c) Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,

d) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

5a) środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;

5b) środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;

5c) środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

6) inne środki.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zauważyć, że świadczą Państwo w ramach projektu różnego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy mogą korzystać (w określonych w przepisach przypadkach) jedynie usługi szkoleniowe oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Usługi szkoleniowe, będące przedmiotem zapytania, można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Szkolenia, będące przedmiotem wniosku, będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% ich wartości. Będą Państwo posiadać dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych. Regulamin konkursu, na podstawie którego złożony został Wniosek o dofinansowanie określa bowiem, że maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie 90% sfinansowany będzie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Przed rozpoczęciem realizacji projektu nastąpi podpisanie umowy pomiędzy Instytucją Zarządzającą a Państwem, w której określona zostanie wartość projektu, wysokość wkładu własnego i dotacji oraz źródła finansowania.

Analizując przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa w odniesieniu do sformułowanego przez Państwa pytania dotyczącego ustalenia, czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, tutejszy organ stwierdza co następuje:

Z uwagi na fakt, że nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, usługi szkoleniowe realizowane przez Państwa w ramach projektu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Natomiast w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, należy stwierdzić, że tylko i wyłącznie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mające na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które mają posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia/kursu, realizowane w ramach poszczególnych działań w związku z przedmiotowym projektem, które będą finansowane w całości ze środków publicznych oraz usługi i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, będą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe poprzez przeprowadzanie kursów lub szkoleń (o których mowa w pkt 1b, c, h opisu sprawy) oraz doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle poprzez przeprowadzanie kursów umożliwiających uzyskanie dodatkowych kwalifikacji (pkt 2a), organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów poszerzających umiejętności (pkt b) będą korzystać ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymana dotacja w przypadku ww. działań finansowana będzie w całości ze środków publicznych.

Nadmienić przy tym należy, że w przypadku usług szkoleniowych sfinansowanych co najmniej w 70% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz dostaw ściśle związanych z ww. usługami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Należy również zauważyć, że z uwagi na fakt, że wskazali Państwo, że podręczniki, o których mowa w pkt 1 lit. e oraz szkolenia e-learningowe opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b nie są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych, gdyż ich głównym celem jest pomoc w realizacji zadań statutowych jakie Ustawa o Rzemiośle nakłada na samorząd gospodarczy rzemiosła, należy stwierdzić, iż nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie ma bowiem zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Odnosząc się z kolei do kwestii usług doradczych należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Zatem, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Z kolei według definicji zawartej w ww. Słowniku, „mentor” to „doświadczony, mądry doradca, nauczyciel i wychowawca”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem, użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Opis sprawy nie potwierdza, aby doradztwo edukacyjno-zawodowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu stanowiło usługi stricte szkoleniowe, tak więc jeśli nawet w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pojawiają się pewne elementy nauczania, to brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter odrębnej i samodzielnej usługi szkoleniowej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczonych przez Państwa usług doradztwa edukacyjno-zawodowego_,_ gdzie doradztwo ma charakter przeważający, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Państwa spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że usługi doradztwa świadczone przez Państwa nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, pozostałe czynności realizowane przez Państwa w ramach projektu również nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

**Podsumowując, udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Państwa pytanie w oparciu o powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy korzystać będą jedynie usługi szkoleniowe realizowane w ramach poszczególnych działań dotyczących przedmiotowego projektu, które będą finansowane w całości ze środków publicznych (100% dotacji – bez wkładu własnego). Natomiast pozostałe działania objęte projektem nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia od podatku.**

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała wartość projektu, zarówno wartość otrzymanej dotacji, jak i wkład własny, objęta będzie zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać **całościowo za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 22 października 2018 r.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję również, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii stawki podatku VAT oraz zwolnienia od tego podatku na pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu na podstawie innych przepisów ustawy.

Nadmieniam ponadto, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).