Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-829/15-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Ustalenie konsekwencji podatkowych zaistniałych po stronie przychodów oraz kosztów podatkowych w związku z pokryciem przez Wnioskodawcę swoich zobowiązań poprzez ich uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego (datio in solutum)
Słowa kluczowe: aktywa; obligacje; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia w jaki sposób przypisać przychód podatkowy na poczet każdego z aktywów wydanych w celu uregulowania zobowiązań pieniężnych w ramach instytucji „datio in solutum” – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci obligacji – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności własnych handlowych – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów w ramach instytucji „datio in solutum” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zaistniałych po stronie przychodów oraz kosztów podatkowych w związku z pokryciem przez Wnioskodawcę swoich zobowiązań poprzez ich uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego (datio in solutum).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT). Wnioskodawca posiada zobowiązania pieniężne (dalej jako: „Długi”) wobec innych podmiotów, w tym spółek niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, mającymi siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółki”) Wnioskodawca, w celu zwolnienia się z Długów, zawiera ze Spółkami umowy (dalej jako: „Umowy”), w ramach których dochodzi do uregulowania Długu wobec Spółek poprzez spełnienie innego świadczenia tj. poprzez przeniesienie własności następujących aktywów (dalej łącznie jako: „Aktywa”) na rzecz Spółek: 1) obligacji objętych przez Wnioskodawcę w ramach emisji – Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec emitentów o dokonanie wykupu obligacji (dalej jako: „Obligacje”), 2) wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek – Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec dłużników o zwrot kapitału pożyczek wraz z odsetkami, są to tzw. wierzytelności własne pożyczkowe (dalej jako: „Wierzytelności Pożyczkowe”), 3) wierzytelności wynikających z dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów, wyświadczonych usług, sprzedanych akcji, udziałów, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych - są to tzw. wierzytelności własne handlowe (dalej jako: „Wierzytelności Własne”), 4) wierzytelności zakupionych uprzednio przez Wnioskodawcę od innych podmiotów(wierzytelności te powstały w majątku innych podmiotów), są to tzw. wierzytelności obce (dalej jako: „Wierzytelności Obce”), 5) wierzytelności nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę od innych podmiotów na podstawie umów datio in solutum (dalej jako: „Wierzytelności Nabyte”), nabycie Wierzytelności Nabytych skutkowało wygaśnięciem wierzytelności Wnioskodawcy wobec kontrahentów z innych tytułów. Uregulowanie Długów następuje zatem w ramach instytucji datio in solutum, czyli świadczenia w miejsce wykonania, która uregulowana jest w przepisie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako: „KC”). Wnioskodawca przekazuje Spółkom, za ich zgodą, Aktywa celem zwolnienia się w całości z Długów względem Spółek. W załącznikach do Umów wskazuje się poszczególne Aktywa, które zostają wydane w ramach datio in solutum, z podaniem ich wartości nominalnej, w przypadku obligacji wskazuje się również wartość naliczonych odsetek, w przypadku pożyczek podawana jest również wartość odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów (dalej jako: „Wartość Nominalna”). Jednakże w Umowach nie jest wskazywana cena jednostkowa wydawanych Aktywów tj. nie jest wskazane jaka część Długu zostanie uregulowana przeniesieniem własności danego Aktywa. Umowy były zawierane przed złożeniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przyszłości również będą zawierane takie Umowy. W związku z zawartymi Umowami oraz z planowanym zawarciem Umów w przyszłości, Wnioskodawca powziął wątpliwości w jakiej wysokości powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodu z tytuły wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, w szczególności czy jest uprawniony do rozpoznania i rozliczenia straty podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, osiągnięty przychód należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych Aktywów, tj. przychód z tytułu wydania jednego Aktywa równa się przychodowi z wydania wszystkich Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej wszystkich Aktywów?
2.  Czy Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie Obligacji, których własność zostaje przeniesiona na Spółki na podstawie Umów?
3.  Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Pożyczkowych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niespłaconą na moment przeniesienia własności wartość udzielonej pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów tj. Wartość Nominalna pożyczki - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Pożyczkowych?
4.  Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Własnych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną zbywanych Wierzytelności Własnych (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług), przy czym ma także możliwość rozliczenia straty powstałej w związku ze zbyciem tych Wierzytelności Własnych?
5.  Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Obcych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup Wierzytelności Obcych - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Obcych?
6.  Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Nabytych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Wnioskodawcę, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych?

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, osiągnięty przychód należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych Aktywów, tj. przychód z tytułu zbycia jednego Aktywa równa się przychodowi ze zbycia wszystkich Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej wszystkich Aktywów.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych/wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na równi ze zbyciem tych składników majątkowych. Zdaniem organów podatkowych z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja ta jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie składników majątkowych w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie podatnika skutkuje nierównym ich traktowaniem. Podatnik, który najpierw dokonuje zbycia składnika majątkowego, a następnie ureguluje swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w drodze datio in solutum przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Takie rozumowanie zawarte zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. (znak ILPB3/423-503/13-2/EK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-723/10/PP), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2009 r. (znak IBPBII/2/415-751/09/JG), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2012 r. (znak IBPBI/2/423-541/12/AP). W konsekwencji powyższego, przeniesienie składników majątku Wnioskodawcy w drodze datio in solutum na rzecz Spółek, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątku, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z wydaniem Aktywa na podstawie Umów, a także ich wysokość będzie zależna od tego, jakiego rodzaju Aktywo było wydane. Koszt uzyskania przychodu należy określić osobno dla każdego z przeniesionych w drodze datio in solutum rodzajów Aktywów, tj. Obligacji, Wierzytelności Pożyczkowych, Wierzytelności Własnych, Wierzytelności Obcych, Wierzytelności Nabytych. W celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania danego Aktywa konieczne jest proporcjonalne rozliczenie łącznej kwoty uzyskanej z wydania Aktywów na podstawie Umowy, na poczet poszczególnych rodzajów Aktywów. Przychód z tytułu zbycia jednego Aktywa równać się będzie przychodowi ze zbycia Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej Aktywów. Obliczony w ten sposób przychód uzyskany z wydania danego Aktywa, będzie można pomniejszyć o odpowiedni koszt uzyskania przychodu. Tylko w ten sposób Wnioskodawca będzie w stanie określić, czy na wydaniu w ramach datio in solutum danego Aktywa osiągnął dochód, czy poniósł stratę. Konieczność określenia wysokości przychodu w stosunku do każdego z wydanych Aktywów jest szczególnie istotna, ze względu na potrzebę uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia niektórych rodzajów wierzytelności.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy może on rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie Obligacji, których własność została przeniesiona na Spółki na podstawie Umów.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Jeżeli wydanie składnika majątkowego, w tym Obligacji, w ramach datio in solutum, należy traktować na gruncie Ustawy o CIT na równi ze zbyciem tych Obligacji, to do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Określenie „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - w chwili ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie papierów wartościowych, bez których poniesienia skuteczne ich objęcie nie byłoby możliwe. W związku z tym istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie Obligacji, które były następnie przedmiotem wydania w ramach datio in solutum. Rozumowanie zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. (znak ILPB3/423-441/13-2/EK) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1602/12/PP) odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy wydaniu akcji w drodze datio in solutum.

Ad. 3 W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Pożyczkowych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niespłaconą na moment przeniesienia własności wartość udzielonej pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów tj. Wartość Nominalna pożyczki - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi z wydania Wierzytelności Pożyczkowych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Wskazać należy, iż zawarcie umowy pożyczki oraz wypłata kwoty pożyczki są neutralne na gruncie podatków dochodowych zarówno u pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy.Stanowi o tym przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się między innymi „otrzymanych lub zwróconych pożyczek (…) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek”. Podobnie, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W przypadku udzielenia pożyczki, u pożyczkodawcy powstaje wierzytelność własna pożyczkowa, czyli taka, w stosunku do której, z chwilą jej powstania, nie zaistniał obowiązek wykazania przychodu należnego (przychodu podatkowego). W sytuacji zbycia wierzytelności pożyczkowych, w tym wydania ich w ramach datio in solutum, zbywca obowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy. Podstawą prawną do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu będzie natomiast art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT. W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W ocenie Wnioskodawcy, związek pomiędzy poniesionymi kosztami (wydatkami) związanymi z udzieleniem pożyczki, a przychodem ze zbycia tej wierzytelności jest oczywisty. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, będzie m.in. niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności wartość udzielonej pożyczki. Takie stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2012 r. (znak IBPBI/2/423-1189/12/AP) stwierdzająca: „(…) przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód, dla ustalenia podstawy opodatkowania, może być pomniejszony o koszt jego uzyskania, który stanowić będzie, w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności, wartość udzielonej pożyczki. Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć niespłacone przez pożyczkobiorcę kwoty główne pożyczek.” Zdaniem Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodu należy uznać również kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów. Przeniesienie na podstawie Umów Wierzytelności Pożyczkowych oznacza wydanie poza świadczeniem głównym tj. wartością niespłaconej pożyczki, również naliczonych odsetek (oprocentowania) należnych od wydawanej Wierzytelności Pożyczkowej, jako prawa z nią związanego. Wnioskodawca wydając Wierzytelności Pożyczkowe wyzbywa się także wszystkich praw związanych z tymi Wierzytelnościami Pożyczkowymi, w tym prawa do uzyskania odsetek. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11) stwierdzającym: „(…) zatem «poniesienie kosztu» nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)". Analogiczne rozumowanie przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1525/12/AP) uznając, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości należności głównej łącznie z naliczonymi odsetkami. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W przypadku udzielenia pożyczki nie istnieje obowiązek wykazania przychodu należnego (przychodu podatkowego), zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu udzielonych pożyczek (tj. wartości udzielonej pożyczki oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów) powinno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności. Nie ma więc w tym przypadku możliwości rozliczenia straty podatkowej.

Ad. 4 W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Własnych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną zbywanych Wierzytelności Własnych (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług), przy czym ma także możliwość rozliczenia straty powstałej w związku ze zbyciem tych Wierzytelności Własnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3Ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9Ustawy o CITdo przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Wierzytelności własne handlowe są to wierzytelności z tytułu np. sprzedaży rzeczy lub praw, wykonania usług. Z powstaniem tych wierzytelności łączy się obowiązek wykazania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „wierzytelność” obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT zostałby bowiem inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności w pełnej wysokości. Wskazana regulacja stawia jedynie wymóg, aby będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność miała źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stratę ze sprzedaży takiej wierzytelności stanowi kwota będąca różnicą pomiędzy wartością wierzytelności jako świadczenia, którego podatnik-wierzyciel mógł zażądać od swojego kontrahenta-dłużnika a kwotą uzyskaną ze sprzedaży. Dokonanie podziału pojęcia „wierzytelność” na przychód należny i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Dlatego też, zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczeniu takiemu podlega strata ze sprzedaży wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39Ustawy o CIT nie modyfikuje ogólnej zasady, określającej co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, toteż o tym, czy strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów decyduje treść art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa, przemawiają więc za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę łącznie z podatkiem od towarów i usług. Wskazane przez Wnioskodawcę rozumowanie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11), w której NSA stwierdził, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także na podstawie wykładni językowej, którego istotą jest uznanie, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarowi usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona w świetle wykładni gramatycznej prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby też nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami. Stanowisko takie jest również prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPBI/2/423-1437/14/JP) oraz interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-108/13-4/MS1).

Ad. 5 W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Obcych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup Wierzytelności Obcych - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Obcych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Wierzytelności obce od własnych handlowych odróżnia fakt, że z ich nabyciem nie wiąże się obowiązek wykazania przychodu podatkowego. Skoro bowiem wierzytelność została nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3Ustawy o CIT. Wartość nominalna nabywanych wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego u nabywcy w chwili nabycia, zatem ewentualna strata, którą nabywca poniesie w przypadku dalszego zbycia wierzytelności, nie będzie mogła być uznana za koszt podatkowy zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT. Z chwilą dalszej odsprzedaży, czy też wydania w ramach instytucji datio in solutum, takiej wierzytelności dotychczasowy wierzyciel uzyskuje przychód podatkowy, który będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez niego na nabycie wierzytelności, w szczególności wydatkiem takim będzie cena zapłacona zbywcy wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu może być uwzględniony maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności. W przypadku gdy Wnioskodawca wydaje w ramach instytucji datio in solutum Wierzytelności Obce, jest uprawniony do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tego tytułu, o wydatki poniesione na zakup Wierzytelności Obcych, maksymalnie jednak do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Obcych.

Ad. 6 W ocenie Wnioskodawcy,z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Nabytych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Wnioskodawcę, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wnioskodawca w celu nabycia Wierzytelności Nabytych na podstawie umowy datio in solutum, poniósł wydatek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Wnioskodawcę. Wydatek w tej wysokości musiałby bowiem ponieść Wnioskodawca w przypadku zakupu Wierzytelności Nabytych, a otrzymanie Wierzytelności Nabytych w ramach datio in solutum należy uznać za ich odpłatne nabycie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca wydał na podstawie Umów w ramach instytucji datio in solutum Wierzytelności Nabyte, jest uprawniony do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tego tytułu, o wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Wnioskodawcę. Wartość nominalna Wierzytelności Nabytych nie stanowiła przychodu podatkowego u Wnioskodawcy w chwili nabycia (zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT), zatem ewentualna strata, którą Wnioskodawca poniesie w przypadku dalszego zbycia Wierzytelności Nabytych, nie będzie mogła być uznana za koszt podatkowy zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT. Z tego względu Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Wnioskodawcę, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia w jaki sposób przypisać przychód podatkowy na poczet każdego z aktywów wydanych w celu uregulowania zobowiązań pieniężnych w ramach instytucji „datio in solutum” (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją spłaty zobowiązań pieniężnych (Długów) poprzez przekazanie na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy aktywów w miejsce zapłaty środków pieniężnych. Do aktywów przekazanych w ramach czynności „datio in solutum” zaliczają się obligacje oraz różnego rodzaju wierzytelności szczegółowo opisane we wniosku. W związku z koniecznością rozpoznania przychodów podatkowych – z uwagi na uregulowanie długów poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego w miejsce zapłaty środków pieniężnych – Wnioskodawca wskazuje w jaki sposób ustalić koszty uzyskania tych przychodów w odniesieniu do każdego z przekazanych aktywów.

W opinii Wnioskodawcy, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania aktywów w ramach instytucji „datio in solutum”, osiągnięty przychód należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych aktywów, tj. przychód z tytułu zbycia jednego aktywa równa się przychodowi ze zbycia wszystkich aktywów pomnożonego przez iloraz wartości nominalnej jednego aktywa i sumy wartości nominalnej wszystkich aktywów. Wnioskodawca przyjął taki sposób ustalania przychodów w związku z tym, że w ramach każdej z umów o uregulowanie długów Wnioskodawcy na wierzyciela przenoszona jest własność większej ilości aktywów (obligacji lub wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy), przy czym nie jest wskazywana ich cena jednostkowa.

Zdaniem organu podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na aprobatę jedynie w tej części, w której stwierdza on, że w związku z uregulowaniem długów poprzez wykonanie innego świadczenia niż zapłata w pieniądzu, jest on zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych. Nie można jednak uznać za prawidłowe sposobu ustalania tego przychodu w odniesieniu do każdego z aktywów przekazanych wierzycielom. Powyższe ma natomiast wpływ na niewłaściwe ustalanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do każdego z tych aktywów. Jako całkowicie nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy prawnej obligującej go do rozpoznania przychodów związanych z zaspokojeniem wierzycieli przy zastosowaniu instytucji „datio in solutum”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.; dalej: UPDOP), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści przepisu art. 14 ust. 1 UPDOP wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tylko te dwa przepisy przytoczył Wnioskodawca, podczas gdy opisaną przez niego sytuację szczegółowo reguluje przepis art. 14a UPDOP, który stanowi, że: „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”

Z przytoczonego powyżej przepisu jasno wynika, że po stronie dłużnika występuje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy w miejsce zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej reguluje on swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na dalszą treść omawianej normy prawnej, zgodnie z którą przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego. Wartość świadczenia niepieniężnego ustalona pomiędzy stronami transakcji powinna odpowiadać jej wartości rynkowej, gdyż do ustalania tej wartości stosuje się przepisy art. 14 UPDOP, który to przepis stanowi m.in., że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Zastosowanie powyższych zasad do omawianych transakcji uregulowania zobowiązań pieniężnych poprzez wykonanie świadczeń niepieniężnych należy uzasadnić faktem, że w każdej z zawieranych umów Wnioskodawca przenosi na swojego wierzyciela więcej niż jedno prawo majątkowe, a cena (wartość rynkowa) tych praw majątkowych jest ustalana w odniesieniu do całego pakietu przenoszonego w ramach umowy, bez podania osobno cząstkowej ceny dla każdego z aktywów. Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji jest on uprawniony do przypisania przychodu dla każdego z aktywów w odniesieniu do jego wartości nominalnej przy zastosowaniu wzoru określonego we wniosku. W opinii organu podatkowego powyższe działanie jest niewłaściwe, gdyż przychód podatkowy przypisany dla każdego z aktywów przenoszonych na wierzycieli będzie ustalany w oderwaniu od jego wartości rynkowej. Zdaniem organu zastosowanie przy tym odniesienia do wartości nominalnej aktywa, zwłaszcza przy zbyciu różnego rodzaju wierzytelności, nie jest wystarczające, gdyż wartość rynkowa może być zdecydowanie mniejsza od jego wartości nominalnej. W takim przypadku przychód przypisany na wierzytelności, których zaspokojenie może być trudne lub wręcz niemożliwe, będzie zawyżony, co może również spowodować niewłaściwe rozliczenie kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy, zwłaszcza w odniesieniu do wierzytelności, których koszty mogą być rozliczane jedynie do wysokości osiągniętego przychodu, z pominięciem straty. Obrazując powyższe przykładem wystarczy wskazać na wierzytelność pożyczkową wartą 100 jedn., której ściągalność jest wątpliwa ze względu na ogłoszoną upadłość dłużnika. Taka wierzytelność może być warta na rynku 10 jedn., jednakże przy przekazaniu jej w pakiecie z wierzytelnościami o niższej wartości nominalnej dojdzie do rozliczenia przychodu z tego tytułu niezgodnie z jej wartością rynkową, co z kolei może w przypadku Wnioskodawcy prowadzić do rozpoznania wyższego kosztu podatkowego niż w przypadku przekazania tej wierzytelności z uwzględnieniem jej wartości rynkowej, a nie nominalnej. Gdyby bowiem wierzytelność ta była wyłącznym przedmiotem umowy „datio in solutum” to przychód należałoby ustalić w wartości zaspokojonej wierzytelności, czyli w wartości 10 jedn. Jest to bowiem wartość rynkowa tej wątpliwej do ściągnięcia wierzytelności. Kosztem Wnioskodawcy byłoby również 10 jedn., gdyż jest to wartość nominalna udzielonej pożyczki, jednakże ograniczona do wysokości osiągniętego przychodu, bez możliwości rozpoznania straty jako kosztu podatkowego – art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP. Włączenie natomiast takiej wierzytelności do pakietu przekazywanych wierzytelności i zastosowanie wzoru Wnioskodawcy doprowadzi do zaburzenia działania wskazanego wyżej przepisu. Połączenie tej wierzytelności (o wartości nominalnej 100 jedn. i wartości rynkowej 10 jedn.) w pakiecie z wierzytelnością o wartości rynkowej oraz nominalnej 10 jedn. doprowadzi do uznania, że przychód przypadający na wierzytelność pożyczkową – objętą zakazem rozpoznania jako kosztu straty przy jej zbyciu – niemal dwukrotnie (przy założeniu, że cena za pakiet tych dwu wierzytelności wyniesie 20 jedn., zgodnie z ich wartością rynkową) przekroczy jej wartość rynkową tj. 10 jedn. Tym samym, zastosowanie umów zaspokojenia wierzytelności poprzez przekazywanie pakietów aktywów (wierzytelności oraz obligacji) zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, może doprowadzić do nieuprawnionego rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty ze zbycia wierzytelności. Powyższe jest niezgodne z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, który to przepis wprost ustanawia zakaz zaliczania do kosztów podatkowych straty ze zbycia wszelkiego rodzaju wierzytelności oprócz wierzytelności rozpoznanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania przychodu podatkowego (w celu rozliczenia kosztów podatkowych) przypadającego na każde wydane w ramach umowy „datio in solutum” aktywo należy uznać za nieprawidłowe. Niemożliwe jest bowiem ustalanie tych przychodów w oderwaniu od wartości rynkowej każdego z aktywów, gdyż to ta wartość determinuje przychód zgodnie z wartością zaspokojonej wierzytelności. Rzeczywista wartość każdej ze zbywanych wierzytelności powinna również stanowić podstawę do właściwego stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP. W opinii organu podatkowego powyższe jest zgodne z treścią przepisu art. 14a UPDOP, który w zakresie szacowania przychodu zgodnie z wartością rynkową przedmiotu transakcji odsyła do stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Organ podatkowy prowadzący niniejsze postępowanie zastrzega przy tym, że oszacowanie przychodu z tytułów wskazanych we wniosku nie należy do jego kompetencji, ani też nie może być prowadzone w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to leży po stronie właściwego w sprawie organu podatkowego, który posiada uprawnienia do kontroli działań podejmowanych przez podatnika, a zwłaszcza posiada uprawnienia do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się końcowo do daty wejścia w życie przepisu art. 14a UPDOP wyjaśnić należy, że argumentacja oparta na tym przepisie odnosi się do zdarzeń zaistniałych od 1 stycznia 2015 r. Niemniej jednak organ zgadza się z ogólną tezą Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy związany z wykonywaniem świadczeń niepieniężnych istniał również przed tą datą, ze względu na właściwe stosowania w tej kwestii przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci obligacji (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

W zakresie przekazania w ramach umów „datio in solutum” obligacji w celu zaspokojenia długów Wnioskodawcy uznał on, że dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zrównać przedmiotową czynność ze zbyciem obligacji. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie w omawianym przypadku wydatek poniesiony na nabycie obligacji, zgodnie z treścią przepisua rt. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Organ tut. zgadza się, co do zasady z powyższym stanowiskiem, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie obligacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to wymaga jednak pewnego rozwinięcia i uściślenia ze względu na szczególne regulacje prawnopodatkowe znajdujące zastosowanie w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/wykupu obligacji.

Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że w jego sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W tym miejscu należy jednak przytoczyć kolejny przepis z katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 UPDOP i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy - wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 wskazać należy, że wyraża on zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1.

Tłumacząc konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP wyjaśnić należy, że obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Główną funkcją wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest natomiast pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności emitenta. Mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 roku o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.

Mówiąc o obligacji jako narzędziu uzyskiwania pożyczki, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa pożyczka. Chodzi zatem o to, że obligacja pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

Obligacja jest więc nierozerwalnie związana z długiem. Obecnie rozumiemy ją jako papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma – papieru wartościowego – odróżnia ją od pożyczki, który jest również zaciągnięciem długu. Obligacja zwana jest także dłużnym papierem wartościowym, papierem dłużnym bądź instrumentem dłużnym.

Mówiąc inaczej, to papier potwierdzający, że jego nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Obligacje umożliwiają emitentowi zaciągnięcie pożyczek u wielu rozproszonych „pożyczkodawców”, przy czym od momentu emisji obligacji do czasu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmienić swojego właściciela. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że obligacje mieszczą się w zakresie pojęcia „pożyczki”. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1564/12 ) pada następujące stwierdzenie: „Zdaniem Sądu, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka".” Pogląd ten potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1143/13.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania obligacji w ramach umowy „datio in solutum” w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie. Ze względu jednak na zakaz zaliczania straty podatkowej związanej z transakcją zbycia/wykupu obligacji koszty podatkowe mogą być przez Wnioskodawcę rozpoznane jedynie do wysokości osiągniętego przychodu. W przypadku zbycia obligacji mamy bowiem do czynienia ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej, a zatem ewentualna strata powstała w wyniku zbycia/wykupu obligacji stanowi stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

W kolejnym pytaniu zadanym we wniosku wątpliwości dotyczą ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przekazaniem praw w postaci wierzytelności pożyczkowych w ramach zaspokojenia długów Wnioskodawcy wobec swoich wierzycieli. Organ podatkowy, co do zasady zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie stosowania w omawianej sytuacji analogicznych zasad, jak przy zbyciu tego typu wierzytelności. Organ nie kwestionuje więc uprawnienia do rozpoznania kosztów w wysokości faktycznego uszczuplenie majątkowego Wnioskodawcy tj. kwoty udzielonej pożyczki. Konieczne jest również stosowanie w omawianym przypadku ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznania straty z tytułu zbycia tego typu wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy należy jednak uznać za nieprawidłowe ze względu na fakt, że do kosztów podatkowych w omawianej sytuacji dolicza on również wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania wierzytelności, co powoduje zawyżanie wysokości kosztów w przypadku zbycia (przekazania wierzycielom) wierzytelności pożyczkowych. W kwestii tej należy odwołać się do przepisów regulujących ustalanie kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment przekazania wierzycielowi). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonej i niespłaconej pożyczki stanowi rzeczywisty koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata. Po jego stronie dochodzi w tym zakresie do faktycznego uszczuplenia majątkowego warunkującego osiągnięcie przychodu.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość – naliczonych do dnia przeniesienia własności wierzytelności – odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Wnioskodawca – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mógłby wykazać kosztu w postaci wartości naliczonych odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu wydania wierzytelności w ramach umowy „datio in solutum”. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przychodem jest bowiem cała kwota odpowiadająca wartości zaspokojonej wierzytelności. Konsekwentnie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie aktywów” Spółki poprzez wyzbycie się prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (przy czym wierzytelność obejmuje zarówno kwotę główną pożyczki, jak też naliczone odsetki). Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku pożyczkodawcy to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do odsetek na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania odsetek również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez pożyczkodawcę kosztu w wysokości naliczonych odsetek. Rozumowanie zgodne z argumentacją Wnioskodawcy prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki, ) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z powołanym przez Spółkę stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/2011). Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Wnioskodawcę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty odsetek. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części nie zwróconej przez pożyczkobiorcę).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie kwota główna pożyczki podlegająca zwrotowi oraz wartość naliczonych w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetek. W omawianej sytuacji tylko kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę) może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych (z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności pożyczkowych) tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(\`(...)\`) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

Odnosząc się ponownie do powołanego we wniosku wyroku należy wskazać, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest bezwzględnie wiążący dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo w wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2726/14), Sąd stwierdził, że: „Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych.” Wierzytelność z tytułu odszkodowania powstała w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Naliczone temu kontrahentowi odszkodowanie wynika z przyjętych na siebie obowiązków przez dostawcę samochodów. Skarżąca nie wskazała jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży, a więc nie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Skarżącej.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.” Wyrok powyższy odnosi się, co prawda, do zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, jednak w ocenie organu, zaprezentowany przez Sąd mechanizm ustalania kosztów podatkowych przy zbyciu wierzytelności powinien być stosowany przy zbyciu wierzytelności w części obejmującej naliczone odsetki, gdyż w takiej sytuacji również nie dochodzi do uszczuplenia ekonomicznego po stronie podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 4 oraz pytania nr 5, **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 4 oraz pytania nr 5.

Organ podatkowy zastrzega jedynie, że możliwa do rozpoznania wysokość kosztów podatkowych, w sytuacji odniesienia jej do wysokości przychodu, powinna być ustalana zgodnie ze wskazówkami organu zamieszczonymi w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów w ramach instytucji „datio in solutum” (pytanie nr 6) **jest prawidłowe**.

W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazania na rzecz wierzycieli Wnioskodawcy wierzytelności nabytych od innych podmiotów w ramach instytucji „datio in solutum” stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Kosztem tym będzie równowartość pierwotnej wierzytelności Wnioskodawcy uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez jego dłużnika. Powyższe nie powinno być jednak ustalane na podstawie przepisów powołanych przez Wnioskodawcę, gdyż w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepis szczegółowy odnoszący się wprost do tego typu zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1i UPDOP: „W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. (podkr. Organu)”.

Z treści powołanego przepisu wprost wynika zatem, jak należy ustalać koszt podatkowy w przypadku osiągnięcia przychodu związanego z wierzytelnościami, o których mowa w pytania nr 6 wniosku. Jest to równowartość pierwotnej wierzytelności Wnioskodawcy uregulowanej przez inny podmiot w drodze umowy „datio in solutum”. Za słuszne należy przy tym uznać stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Wnioskodawcę, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych. Konieczne jest bowiem zastosowanie w omawianym przypadku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.