Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.309.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, który został oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego oraz finansowego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 oraz odpowiednio art. 17f ust. 1 updop. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją zmiany okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest zmiana miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 updop. Odnosząc się z kolei do pozostałych zmian w Umowach wskazanych we wniosku, należy stwierdzić, że zmiany te również nie wpłyną na sposób kwalifikowania Umów, jako spełniające wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 1-3 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po dokonanych zmianach w Umowach, postanowienia umowne w dalszym ciągu odpowiadać będą warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy modyfikacja umów leasingu operacyjnego oraz finansowego w sposób opisany we wniosku wpłynie na sposób klasyfikacji tych umów jako umowy spełniające wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, po dokonaniu zmian opisanych we wniosku, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy modyfikacja umów leasingu operacyjnego oraz finansowego w sposób opisany we wniosku wpłynie na sposób klasyfikacji tych umów jako umowy spełniające wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, po dokonaniu zmian opisanych we wniosku, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową, w której skład wchodzą A. Spółka Akcyjna (jako spółka dominująca reprezentująca PGK), B. Spółka Akcyjna (jako spółka zależna, dalej: „Spółka”) oraz C. Spółka Akcyjna (jako spółka zależna). PGK powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., która została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki dominującej PGK (w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop). Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest podatkowa grupa kapitałowa, której członkiem jest Spółka (zgodnie z art. 1a ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 7 updop, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, zgodnie z powyższą regulacją oraz Umową o utworzeniu PGK, na Wnioskodawcy, jako spółce dominującej PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Nadto, zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie leasingu oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim leasing finansowy (PKD 64.91.Z), ale również wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.31.Z), urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), środków transportu wodnego (PKD 77.34.Z) oraz lotniczego (PKD 77.35.Z).

Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami jako leasingobiorcami (korzystającymi) umowy leasingu, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, na podstawie których oddaje im, na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe („ŚT”) oraz wartości niematerialne i prawne („WNiP”) podlegające amortyzacji będące własnością Spółki. Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust.1 ustawy o CIT, jak i leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT („Umowy”).

Stroną zawieranych Umów, tj. korzystającymi, mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zawarły Umowę bezpośrednio ze Spółką lub wstąpiły w prawa wynikające z tych Umów na podstawie umów cesji, dokonanych za zgodą Spółki („Kontrahenci Spółki”, „Korzystający”).

Przedmiotem Umów mogą być w szczególności takie ŚT i WNiP jak pojazdy, statki, samoloty, maszyny i urządzenia, linie technologiczne, wartości niematerialne oraz nieruchomości („Przedmiot leasingu”).

Zmieniające się warunki ekonomiczne bądź prawne w trakcie trwania Umów mogą powodować konieczność dokonania zmian w ustalonych pierwotnie warunkach Umów. W tym zakresie, konieczność zmian Umów wynika zazwyczaj z indywidualnych potrzeb Kontrahentów Spółki (mogą wiązać się ze specyfiką danej branży, przykładowo zwiększeniem kosztów produkcji) i charakteru prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jedną z sytuacji, która wpłynęła na zmianę ustalonych warunków Umów, jest też trwająca pandemia koronawirusa, która wpłynęła na trudności z utrzymaniem płynności finansowej przez wielu Kontrahentów Spółki.

Zmiany Umów mogą dotyczyć w szczególności:

*   zmian harmonogramu płatności polegających w szczególności na:
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów;
    *   zwiększeniu wartości rat leasingowych i skróceniu okresu trwania Umów;
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych przez określony okres oraz zwiększeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu (przy zachowaniu pierwotnego okresu trwania Umów);
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów, oraz zwiększeniu/zmniejszeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu;\- dalej: „zmiany harmonogramu płatności”;

*   zmiany stron Umów spowodowane np. wstąpieniem w umowę spadkobierców zmarłej osoby fizycznej, zmianą wspólników spółki cywilnej, przekształceniem formy prawnej korzystającego, aportem przedsiębiorstwa czy też cesją Umów – dalej: „zmiana stron Umów”;

*   zmiany innych postanowień Umów lub postanowień wiążących Spółkę np. w oparciu o aneksy, czy też o Ogólne Warunki Umów Leasingu takie jak: zmiana zabezpieczenia, doposażenie przedmiotu leasingu, itp. – dalej: „zmiana danych Umów”

\- dalej łącznie: „zmiany Umów”.

Dokonywanie zmian Umów jest przeprowadzane, co do zasady, w formie aneksów do Umów.

Po wskazanych powyżej zmianach Umów postanowienia umowne w dalszych ciągu będą:

*   w przypadku zmian umów leasingu operacyjnego – odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w tym łączna kwota opłat z tytułu leasingu danego Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) obejmująca opłaty przed i po zmianie Umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej ŚT lub WNiP będącego przedmiotem leasingu, a czas umowy obejmujący okres przed i po zmianie będzie oznaczony i wynosić będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji danego Przedmiotu leasingu („warunki umowy leasingu operacyjnego”);

*   w przypadku zmian umów leasingu finansowego – odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, w tym umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony, łączna kwota opłat z tytułu leasingu danego Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) obejmująca opłaty przed i po zmianie Umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej ŚT lub WNiP będącego przedmiotem leasingu, w podstawowym okresie Umowy odpisów amortyzacyjnych nadal będzie dokonywał korzystający („warunki umowy leasingu finansowego”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy modyfikacja umowy leasingu operacyjnego zawartej z Korzystającym polegająca w szczególności na:
    1.  zmianie harmonogramu płatności,
    2.  zmianie stron Umów,
    3.  zmianie danych Umów\- wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego?
2.  Czy modyfikacja umowy leasingu finansowego zawartej z Korzystającym, polegająca w szczególności na:
    1.  zmianie harmonogramu płatności,
    2.  zmianie stron Umów,
    3.  zmianie danych Umów\- wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego?
3.  Czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu 1 oraz 2 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 oraz 2

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno modyfikacja umowy leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego polegająca w szczególności na:

*   zmianie harmonogramu płatności,

*   zmianie stron Umów,

*   zmianie danych Umów,

\- nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi:

*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe (jeżeli przed zmianą Umów, Umowa ta stanowiła umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu że po zmianie Umów postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego,

*   art. 17f ust. 1 pkt 1 -3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe (jeżeli przed zmianą Umów, Umowa ta stanowiła umowę leasingu finansowego), przy założeniu że po zmianie Umów postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego.

Ad. 3

Po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu 1 oraz 2, Umowy nie będą stanowić „następnej umowy leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wprowadzenie

Umowa leasingu operacyjnego – wprowadzenie

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, regulującym leasing operacyjny: „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio”.

Umowa leasingu finansowego – wprowadzenie

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, regulującym leasing finansowy: „Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zmiana harmonogramu płatności a skutki w podatku CIT – uzasadnienie w zakresie pytania 1 a) oraz 2 a)

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku leasingu finansowego jak i operacyjnego, modyfikacja Umów, polegająca na zmianie harmonogramu płatności, nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi odpowiednio:

*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego;

*   art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu finansowego), przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Na wstępie, zwrócić należy uwagę, że we wskazanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zmiana harmonogramu płatności może być konsekwencją:

1.  wydłużenia Umów;
2.  skrócenia Umów;
3.  podjętej decyzji o zmniejszeniu/zawieszeniu płatności przez określony czas raty leasingowej;
4.  czynników wskazanych w pkt 1) oraz 3) powyżej łącznie.

Z tego powodu Wnioskodawca odrębnie przeanalizuje powyższe czynniki wpływające na zmianę harmonogramu płatności.

Wydłużenie i skrócenie Umów

Zmiana Umów polegająca na wydłużeniu (skróceniu) okresu ich trwania powoduje, że za podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania każdej z Umów określony na skutek zmiany danej Umowy. Tym samym, jeżeli dana Umowa przed zmianą spełniała wymogi z art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o ustawy o CIT czy też art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, to także po zmianie polegającej na wydłużeniu (skróceniu) okresu jej trwania nadal spełniać będzie ten wymóg, o ile łącznie suma ustalonych opłat w umowie leasingu (przed i po zmianie), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, co jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będzie mieć miejsce.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach ustawy o CIT, wykładni celowościowej, jak i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Definicja „podstawowego okresu umowy leasingu” została zawarta w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT: „ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”.

Zgodnie z powyższą definicją należy wskazać, że określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie czas trwania umowy leasingu, ale również zmodyfikowany przez strony zawartych Umów okres jej trwania. W przypadku przedłużenia (skrócenia) czasu trwania Umów poprzez aneks, „podstawowy okres umowy” będzie więc obejmował również okres czasu wynikający z zawartego aneksu. Zawarcie aneksu nie kreuje nowego podstawowego okresu leasingu, co znajduje uzasadnienie w ustawie o CIT, zgodnie z którą przedłużenie bądź skrócenie umowy nie wpływa na zachowanie jej podstawowego okresu.

Co więcej w ustawie o CIT nie zawarto zakazu skracania bądź wydłużania umów leasingu w drodze aneksu. Ustawa o CIT nie nakłada również na podatników żadnych warunków przedłużenia (skracania) umów leasingu.

Tym samym w przypadku leasingu operacyjnego nie istnieją żadne przeszkody uniemożliwiające dokonanie zmiany Umowy w części odnoszącej się do podstawowego okresu jej trwania, przy założeniu, że przedłużona (skrócona) Umowa nadal zostanie zawarta na czas oznaczony, stanowiący łącznie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych oraz WNiP. Powyższy warunek oznacza więc, że przedłużenie (skrócenie) umowy leasingu operacyjnego w przypadku Przedmiotów leasingu musi zostać dokonane w taki sposób, aby zgodnie z aneksem Umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Podobnie, w przypadku leasingu finansowego warunkiem prawidłowości przedłużonej (skróconej) Umowy jest jej zawarcie na czas oznaczony.

Jeżeli więc, tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), po zmianie Umów, nowe warunki odpowiadają warunkom umowy leasingu finansowego czy operacyjnego, w przypadku Umów zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami Spółki, to żaden z przepisów ustawy o CIT nie wskazuje, aby w takim przypadku zmiana Umów wpływała na dotychczasowy sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT czy art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Taki wniosek należy poprzeć również wykładnią celowościową, bowiem art. 17a pkt 2 ustawy o CIT nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu i przyjętego dotychczas sposobu wykładni. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że od stycznia 2013 r. definicja podstawowego okresu trwania umowy leasingu została uzupełniona o wskazanie, że „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. Potwierdzenie natomiast, że powyższy przepis należy rozumieć analogicznie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. rozstrzygnął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 maja 2016 r. sygn. II FPS 1/16. W tym kontekście należy zauważyć, że dokonana wykładnia przepisów przez NSA oraz zmiana ustawy o CIT miała na celu rozwianie wątpliwości interpretacyjnych wokół zagadnienia cesji umowy leasingu, jak i doprecyzowanie, że tak długo, jak nie dochodzi do zmian umowy leasingu w sposób, który powodowałby niespełnienie warunków, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (analogiczne uwagi można odnieść do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT), tak długo brak jest jakichkolwiek argumentów, aby dokonywać weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 17a pkt 1 i 2, art. 17b ust. 1 ustawy o CIT czy art. 17f ust. 1 ustawy o CIT.

Zważywszy na powyższe zmiana harmonogramu płatności spowodowana przedłużeniem (skróceniem) umowy leasingu nakazująca ponowne badanie przesłanek leasingu byłaby ewidentnie sprzeczna z wykładnią celowościową. Zakładałaby bowiem dokonywanie kolejnej kwalifikacji umowy, pomimo że w istocie strony umowy leasingu kontynuują tę samą umowę leasingu (tego samego przedmiotu leasingu etc.), jedynie decydując się na jej przedłużenie (skrócenie), czego skutkiem jest np. obniżenie czy podwyższenie miesięcznych rat leasingowych (a więc zmiana harmonogramu płatności).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Niektóre z poniższych interpretacji indywidualnych odnoszą się do konsekwencji podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu, niemniej poglądy w nich przedstawione zdecydowanie potwierdzają, że zmiana długości okresu podstawowego umowy leasingu nie wpływa na jej klasyfikację z perspektywy podatkowej. Dla stwierdzenia prawidłowości umowy leasingu wymagane jest w odniesieniu do konkretnego środka trwałego, aby umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana bądź skracana (i w konsekwencji możliwa będzie zmiana harmonogramu płatności bez konieczności dokonywania ponownej klasyfikacji Umów na gruncie ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.1.MK, zgodnie z którą: „w związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT”,

*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, który został oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust.1 updop. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikacje podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust.1 updop”,

*   Dyrektora KIS z 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.527.2019.2.PB w której organ potwierdził, że: „przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony Umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu finansowego, a Wnioskodawca będzie uprawniony do amortyzacji przedmiotu leasingu w całym okresie trwania zmienionej umowy”,

*   Dyrektora KIS z 22 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR, w której organ potwierdził, że „zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, o ile umowy te nadal spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu stosownych przepisów ustawy o CIT”,

*   Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM, w której organ potwierdził, że: „nie ma zatem znaczenia, czy podstawowy okres trwania umowy leasingu lub wysokość rat ulega zmianie w trakcie trwania umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie – w odniesieniu do konkretnego środka trwałego – umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana”,

*   Dyrektora KIS w interpretacji z 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ, w której organ potwierdził, że „jednocześnie zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia zasad ustalania skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, w przypadku kiedy w świetle przepisów ustawy o CIT umowy te nadal spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Poznaniu w interpretacji z 11 marca 2015 r., znak ILPB4/423-574/14-2/ŁM: „Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania”,

*   DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 2 marca 2012 r., nr ITPB3/423-650/11/PST: „Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie ma wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu”.

Powyższe stanowiska organów podatkowych zostały zapoczątkowane stanowiskiem Ministra Finansów. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną i potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2008 r., sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przypisu art. 17c updop lub art. 17g updop”.

Podsumowując, w przypadku zmiany harmonogramu płatności w przypadku przedłużenia bądź skrócenia Umów, za podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania każdej z Umów określony na skutek zmiany danej Umowy. Zmiana czasu trwania Umowy nie będzie wpływać na dotychczasową, czyli mającą miejsce przed zmianą Umów, kwalifikację Umów pod warunkiem, że przedłużenie (skrócenie) umowy leasingu operacyjnego bądź finansowego nie będzie powodować niespełnienia zawartych w ustawie o CIT warunków odpowiednio umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego (co jak zaznaczono w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mieć miejsca). W szczególności powinno być to dopuszczalne w momencie, gdy modyfikacja Umowy podyktowana jest niezależnymi od Kontrahentów Spółki okolicznościami, np. ich złą sytuacją ekonomiczną związaną z pandemią.

Zmniejszenie/zawieszenie płatności przez określony czas raty leasingowej

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku leasingu finansowego, jak i operacyjnego, modyfikacja Umów, polegająca na zmniejszeniu/zawieszeniu płatności przez określony czas raty leasingowej, nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT. Przede wszystkim wynika to z faktu, że dokonywane zmiany nie będą modyfikować Umów w ten sposób, iż przestanie być spełniany jakikolwiek z warunków nakładanych ustawą o CIT dla uznania danej umowy za umowę leasingu.

W przypadku bowiem, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona:

*   umowę leasingu operacyjnego, będą to warunki wymienione w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Po dokonaniu zmian aneksem postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki nakładane ustawą o CIT dla umowy leasingu operacyjnego w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu;

*   umowę leasingu finansowego, będą to warunki wymienione w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Po dokonaniu zmian aneksem postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki nakładane ustawą o CIT dla umowy leasingu finansowego w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania umowy za (i) umowę leasingu operacyjnego jest spełnienie przesłanek określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (ii) umowę leasingu finansowego jest spełnienie przesłanek określonych w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT.

Tym samym, podobnie jak zmiana harmonogramu płatności spowodowana wydłużeniem, czy skróceniem Umowy, tak samo, gdy jest to spowodowane zmniejszenie/zawieszeniem płatności raty leasingowej przez określony czas, nie ma wpływu na kwalifikację Umów odpowiednio jako leasingu operacyjnego/finansowego, o ile spełnione są warunki wynikające odpowiednio z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT lub 17f ust. 1 ustawy o CIT, tj. gdy suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nadal będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej Przedmiotu leasingu, co jak wykazał Wnioskodawca będzie mieć miejsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach Kodeksu cywilnego i ustawy o CIT, jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Zarówno przepisy Kodeksu cywilnego, jak i przepisy podatkowe nie określają, w jaki sposób powinny zostać ustalone poszczególne raty leasingowe. Strony umowy mogą dowolnie kształtować wysokość poszczególnych rat za poszczególne okresy, wprowadzać okresy, w których spłata całości raty czy też części raty nie będzie mieć miejsca, pamiętając jednak, aby ich łączna suma odpowiadała co najmniej wartości początkowej Przedmiotu leasingu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, po zmianie Umów w każdym przypadku spełniać one będą warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT czy też 17f ust. 1 ustawy o CIT, co uzasadnia twierdzenie Wnioskodawcy o braku konieczności dokonywania ponownej klasyfikacji Umów w zakresie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 17b oraz 17f ustawy o CIT w odniesieniu do Przedmiotu leasingu. Co prawda, w przypadku umów leasingu operacyjnego w niektórych okresach rozliczeniowych wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów może ulec zmianie w stosunku do pierwotnie zakładanych, niemniej jednak nie zmieni się podstawowy parametr finansowy umowy, tj. łączna wartość rat leasingowych netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. Żadna ze stron nie uzyska również żadnej korzyści podatkowej. Skutkiem zmiany będzie jedynie dostosowanie obciążeń wynikających z danej Umowy do bieżących możliwości płatniczych Korzystającego.

Na potwierdzenie takiego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przytoczyć np. interpretację indywidualną:

*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą: „Odnosząc się z kolei do pozostałych zmian w Umowach, polegających na: obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach, należy stwierdzić, że zmiany te również nie wpłyną na sposób kwalifikowania Umów, jako spełniających wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po wskazanych powyżej zmianach, całkowita suma opłat (rozumiana jako suma opłat ponoszonych przez korzystającego w trakcie obowiązywania umowy, pomniejszona o VAT należny oraz opłaty, o których mowa w art. 17j ust.2 updop) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy”,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.1.MK: „Odnosząc się z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy zmiana wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu polegająca na okresowym obniżeniu rat w wybranych okresach i ich podwyższeniu w pozostałych okresach wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że o ile łączna kwota opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) po zmianie umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu to ww. zmiana spłat kredytu nie będzie miała wpływu na kwalifikację zawartej umowy leasingu jako leasingu operacyjnego”,

*   Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM, w której organ potwierdził, że: „nie ma zatem znaczenia, czy podstawowy okres trwania umowy leasingu lub wysokość rat ulega zmianie w trakcie trwania umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie – w odniesieniu do konkretnego środka trwałego – umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zmiany harmonogramu płatności nie wpłyną na kwalifikację Umów jako leasingu operacyjnego/finansowego, w każdym bowiem przypadku łączna kwota opłat z tytułu leasingu Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) w tym również z uwzględnieniem ich wartości po zmianie umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego Przedmiotem leasingu (spełnione będą również pozostałe warunki wynikające z art. 17b oraz 17f ustawy o CIT).

Należy zauważyć, że odnośnie zmiany harmonogramu płatności polegającej na wydłużeniu okresu trwania Umów i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu płatności przez określony okres płatności rat, oraz zwiększeniu wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres rat leasingowych) przedstawione powyżej mają analogiczne zastosowanie (tj. skoro spełnione zostaną warunki wskazane w art. 17b oraz 17f ustawy o VAT), to tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonywania ponownej klasyfikacji Umów i stanowić one będą kontynuację zawartych wcześniej Umów (odpowiednio leasingu operacyjnego i finansowego).

Zmiana strony Umów a skutki w podatku CIT – odpowiedź na pytania 1 b) oraz 2 b)

Dokonując analizy, czy zmiany stron Umów spowodowane np. wstąpieniem w umowę spadkobierców zmarłej osoby fizycznej, zmianą wspólników spółki cywilnej, przekształceniem formy prawnej korzystającego, aportem przedsiębiorstwa, czy też cesją Umów uzasadniają ponowną klasyfikację Umów jako umów leasingu operacyjnego czy finansowego należy odwołać się do wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 23 maja 2016 r. sygn. II FPS 1/16 w dniu 23 maja 2016 r. („Uchwała”). Wnioskodawca jest w pełni świadomy, że Uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przez 1 stycznia 2013 r., niemniej podkreślenia wymaga, że tezy Uchwały pozostają aktualne również po zmianie stanu prawnego. W Uchwale NSA podkreślił, że:

„Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt l i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”.

Tym samym NSA zauważył, że:

„jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o »nowej umowie«, ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian”.

Wskazany powyżej wyrok NSA dotyczył sytuacji, w której zmiana podmiotowa następuje po stronie finansującego, jednak zasady wynikające z Uchwały pozostają niezmienne dla obu stron umowy leasingu, tzn. są miarodajne również dla korzystającego (NSA odnosił się w powołanej Uchwale do zmian podmiotowych strony Umów, odnosząc się co prawda do finansującego, niemniej zmiana podmiotowa może dotyczyć również korzystającego).

Tym samym biorąc pod uwagę wykładnię przepisów ustawy o CIT dokonaną w Uchwale należy zauważyć, że:

*   wstąpienie nowej osoby (zarówno korzystającego, jak i finansującego) w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu powoduje, iż ta nowa osoba staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków wynikających z tego stosunku prawnego (w tym np. korzystający w szczególności ma prawo zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodu w przypadku leasingu operacyjnego),

*   sama treść umowy pozostaje bez zmian, zmiana podmiotowa umowy dotyczy wyłącznie zmiany jednej ze stron, natomiast bez jednoczesnych zmian pozostaje strona przedmiotowa – treść umowy oraz zobowiązania stron z niej wynikające, to tym samym brak jest uzasadnienia dla dokonywana ponownej klasyfikacji Umów w świetle warunków, o których mowa w art. 17b oraz 17f ustawy o CIT.

Podsumowując więc, w sytuacji, gdy dochodzi do zastąpienia jednej strony umowy leasingu przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych, nie ulegają zmianie, wówczas należy przyjąć, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Wnioskodawca wskazuje, że jej stanowisko znajduje również uzasadnienie w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w wydanej przez Dyrektora KIS z 19 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS, w której uznano, że: „Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza nadto fakt, iż na skutek cesji Leasingobiorca II wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, w tym przechodzi na niego obowiązek wnoszenia wynikających z umowy leasingu opłat. Na skutek cesji nie dochodzi do zmiany treści umowy leasingu, zmienia się jedynie podmiot umowy – leasingobiorca. Umowa leasingu przechodzi na Leasingobiorcę II w niezmienionym brzmieniu, w związku z czym nie zmieniają się również okoliczności, w oparciu o które Wnioskodawcy, w przypadku naliczenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, przysługuje prawo wystawienia na rzecz Leasingobiorcy II faktury korekty VAT w zakresie wartości opłat z tytułu podatku i ujęcia jej w bieżących deklaracjach Wnioskodawcy tj. wykazania podatku należnego VAT w deklaracji za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności” czy też z 30 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.70.2019.2.MM: „w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy leasingu przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot”.

Zmiana danych a skutki w podatku CIT – odpowiedź na pytania 1 c) oraz 2 c)

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 17b ust. 1 jak i art. 17f ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zmiany Umów, polegające na zmianie danych, nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich dotychczasowe rozliczenie podatkowe.

Powyższe podyktowane jest brakiem wymogu wskazanego w art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy o CIT (jak i przepisach kodeksu cywilnego), aby Umowy obejmowały postanowienia dotyczące m.in. sposobów zabezpieczenia Umów, czy doposażenia przedmiotu leasingu. Są to dodatkowe postanowienia, które wiążą korzystającego i finansującego, które regulują dodatkowe kwestie związane z Przedmiotem leasingu czy zasadami wykonywania Umów, niemniej nie powinny mieć wpływu na kwalifikację prawnopodatkową Umów. Oznacza to, iż wszystkie pozostałe postanowienia umowne mogą być przez strony kształtowane w sposób dowolny, w ramach powszechnie obowiązującej zasady swobody umów.

Tym samym, skoro przepisy 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 uzależniają uznanie danej umowy za umowę leasingu operacyjnego m.in. od zachowania określonego przepisami okresu umowy, a w przypadku leasingu finansowego m.in. od zawarcia jej na oznaczony okres, od wysokości rat leasingowych, jak również w przypadku leasingu finansowego od zawarcia w umowie dodatkowych postanowień, takich jak wskazujących, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający to podobnie więc jak w przypadku zmiany harmonogramu płatności jak i zmian stron Umów, po zmianach ogólnych warunków umów leasingu nadal spełnione będą warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 ustawy o CIT, i brak będzie konieczności ponownej klasyfikacji umów po zmianach danych.

Podsumowując, skoro Spółka będzie spełniać warunki nakładane na umowy leasingu operacyjnego i finansowego, to uznać należy, że dokonanie zmian danych Umów nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich rozliczenie podatkowe.

Stanowisko, zgodnie z którym zmiana Umów leasingu nie wpływa na ich podatkową kwalifikację, o ile spełniają kryteria wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT oraz 17f ustawy o CIT, potwierdzają liczne interpretacje indywidulane, które Wnioskodawca przytoczył w punkcie 2 oraz 3 uzasadnienia jak i wykładnia celowościowa (co Wnioskodawca wskazał w pkt 2 uzasadnienia).

Zmiany Umów, a „następna umowa leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – odpowiedź na pytanie 3

Jednym z warunków, jakie powinna spełniać umowa, aby mogła zostać uznana za:

*   umowę leasingu operacyjnego, wymienioną w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

*   umowę leasingu finansowego, wymienioną w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

\- jest, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „następna umowa” zawarte w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy jedynie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący (tj. Spółka) zawiera kolejną umowę leasingu dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu.

Przez zakończenie umowy należy rozumieć natomiast jej wykonanie, bądź też zakończenie w wyniku porozumienia stron, poprzez wypowiedzenie umowy przez jedną ze stron lub też w drodze wygaśnięcia na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta. Dyspozycja powyższego przepisu nie dotyczy więc sytuacji, w której dochodzi do zmian treści stosunku prawnego łączącego finansującego z Korzystającym, a wyłącznie, gdy w związku z zawarciem nowej umowy, dochodzi do nawiązania nowego (nieistniejącego dotychczas) stosunku prawnego.

Tym samym, zmiany Umów, opisane w treści stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie są objęte dyspozycją przepisów art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż zmian Umów wskazanych w treści zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) nie należy utożsamiać z zawarciem „następnej umowy leasingu”, gdyż nie ma miejsca zawarcie nowej umowy, a wyłącznie zmiana dotychczasowych postanowień Umów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora KIS z 13 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą: „W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że „następna umowa”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu, dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca. W konsekwencji, zmieniona w sposób opisany we wniosku umowa leasingu operacyjnego nie będzie stanowić „następnej” umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17a pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”), ilekroć w rozdziale jest mowa o:

*   umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

*   podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie;

*   normatywnym okresie amortyzacji – rozumie się przez to w odniesieniu do:
    1.  środków trwałych – okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,
    2.  wartości niematerialnych i prawnych – okres ustalony w art. 16m.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop (odnoszącym się do tzw. leasingu operacyjnego), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop (regulującym zasady opodatkowania tzw. leasingu finansowego), do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 17f ust. 2 updop, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Jak stanowi natomiast art. 17f ust. 3 updop, do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie leasingu oraz udzielania pożyczek. Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami, jako leasingobiorcami (korzystającymi), umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop, na podstawie których oddaje na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji, będące własnością Spółki. Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 updop, jak również leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ust. 1 updop („Umowy”). Jak wskazał Wnioskodawca, zmieniające się warunki ekonomiczne bądź prawne w trakcie trwania ww. Umów mogą powodować konieczność dokonania zmian w ustalonych pierwotnie warunkach umów.

Zmiany umów mogą dotyczyć w szczególności:

*   zmian harmonogramu płatności polegających w szczególności na:
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów;
    *   zwiększeniu wartości rat leasingowych i skróceniu okresu trwania Umów;
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych przez określony okres oraz zwiększeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu (przy zachowaniu pierwotnego okresu trwania Umów);
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów, oraz zwiększeniu/zmniejszeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu;\- „zmiany harmonogramu płatności”;

*   zmiany stron Umów spowodowane np. wstąpieniem w umowę spadkobierców zmarłej osoby fizycznej, zmianą wspólników spółki cywilnej, przekształceniem formy prawnej korzystającego, aportem przedsiębiorstwa czy też cesją Umów – „zmiana stron Umów”;

*   zmiany innych postanowień Umów lub postanowień wiążących Spółkę np. w oparciu o aneksy, czy też o Ogólne Warunki Umów Leasingu takie jak: zmiana zabezpieczenia, doposażenie przedmiotu leasingu, itp. – „zmiana danych Umów”

\- łącznie: „zmiany Umów”.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że po wskazanych powyżej zmianach Umów postanowienia umowne w dalszych ciągu będą:

*   w przypadku zmian umów leasingu operacyjnego – odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 updop, w tym łączna kwota opłat z tytułu leasingu danego przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) obejmująca opłaty przed i po zmianie Umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będącego przedmiotem leasingu, a czas umowy obejmujący okres przed i po zmianie będzie oznaczony i wynosić będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji danego Przedmiotu leasingu („warunki umowy leasingu operacyjnego”);

*   w przypadku zmian umów leasingu finansowego – odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17f ust. 1 updop, w tym umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony, łączna kwota opłat z tytułu leasingu danego przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) obejmująca opłaty przed i po zmianie Umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będącego przedmiotem leasingu, w podstawowym okresie Umowy odpisów amortyzacyjnych nadal będzie dokonywał korzystający („warunki umowy leasingu finansowego”).

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w sprawie dotyczą tego, czy modyfikacja Umów zarówno leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, polegająca na:

*   zmianie harmonogramu płatności,

*   zmianie stron Umów,

*   zmianie danych Umów

\- wpłynie na sposób kwalifikowania tych Umów jako umowy spełniające wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 oraz odpowiednio art. 17f ust. 1 pkt 1-3 updop i jej dotychczasowe rozliczenia podatkowe.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – zmiana harmonogramu płatności polega w szczególności na:

*   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów;

*   zwiększeniu wartości rat leasingowych i skróceniu okresu trwania Umów;

*   obniżeniu wartości rat leasingowych przez określony okres oraz zwiększeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu (przy zachowaniu pierwotnego okresu trwania Umów);

*   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów, oraz zwiększeniu/zmniejszeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu.

Zaznaczenia wymaga, że dokonanie w trakcie trwania umowy leasingu modyfikacji umowy polegającej na zmianie okresu jej trwania powoduje konieczność zweryfikowania, czy zawarta umowa leasingu nadal spełnia przesłanki do uznania ją za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b updop, bądź też odpowiednio leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f updop. Jeżeli na skutek wydłużenia bądź skrócenia okresu trwania umowy, umowa taka przestanie spełniać choćby jeden z kluczowych warunków wskazanych w przepisach updop, to wówczas nie będzie mogła być traktowana jako umowa leasingu operacyjnego bądź też finansowego, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Definicja legalna podstawowego okresu trwania umowy leasingu określona została w przywołanym powyżej art. 17a pkt 2 updop, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, że art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 updop. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na przedłużeniu okresu podstawowego umowy, wpływ tych zmian zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu. Podstawowym okresem umowy leasingu będzie zatem – w przypadku zmiany umowy leasingu w tym zakresie – nowy/zmieniony czas oznaczony, na jaki strony przewidziały obowiązywanie umowy leasingu. Określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje zatem swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie termin, lecz również zmodyfikowany przez strony umowy okres jej trwania. Oznacza to, że nie istnieją żadne przeszkody uniemożliwiające dokonanie zmiany umowy w części odnoszącej się do podstawowego okresu jej trwania, przy założeniu, że czas trwania umowy po jej przedłużeniu lub skróceniu wciąż pozostanie oznaczony.

W związku z powyższym, przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, który został oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego oraz finansowego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 oraz odpowiednio art. 17f ust. 1 updop. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją zmiany okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest zmiana miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 updop.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zmian w Umowach wskazanych we wniosku, należy stwierdzić, że zmiany te również nie wpłyną na sposób kwalifikowania Umów, jako spełniające wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 1-3 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po dokonanych zmianach w Umowach, postanowienia umowne w dalszym ciągu odpowiadać będą warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (pytanie nr 1 i nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Ostatnie z zadanych we wniosku pytań dotyczy tego, czy Umowy po dokonaniu zmian o których mowa w pytaniach nr 1 i 2, będą „następnymi umowami leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 updop.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że „następna umowa”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 updop dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu, dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca. W konsekwencji, zmieniane w sposób opisany we wniosku umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego nie będzie stanowić „następnej” umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 updop. Zauważyć jednocześnie należy, że powyższe uzasadnia również przedstawiona wcześniej argumentacja, dotycząca kwestii objętych pytaniami nr 1 i 2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.