Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.163.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pendrive`ów z logo Gminy wykorzystywanych w edukacji publicznej oraz wydawanych nieodpłatnie dla osób fizycznych podczas targów biznesowych oraz obowiązek rejestrowania na kasie rejestrującej przekazania do użytkowania pendrive`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom jednostek oświatowych podległych Wnioskodawcy oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; prezent; upominki; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pendrive\`ów z logo Gminy wykorzystywanych w edukacji publicznej oraz wydawanych nieodpłatnie dla osób fizycznych podczas targów biznesowych oraz
*   obowiązku rejestrowania na kasie rejestrującej przekazania do użytkowania pendrive\`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom jednostek oświatowych podległych Wnioskodawcy oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pendrive\`ów z logo Gminy wykorzystywanych w edukacji publicznej oraz wydawanych nieodpłatnie dla osób fizycznych podczas targów biznesowych oraz
*   braku obowiązku rejestrowania na kasie rejestrującej przekazania do użytkowania pendrive\`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom jednostek oświatowych podległych Wnioskodawcy oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2017 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji została powołana, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446 t.j. z dnia 2016.04.04). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy do zadań własny gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilnoprawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publicznoprawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością, Gmina podejmuje również działania promocyjne. W urzędzie miasta obsługującym Gminę funkcjonuje Wydział Rozwoju Gospodarczego, którego głównym zadaniem jest realizacja zadań własnych Gminy, do których m.in. należy:

*   organizowanie i koordynowanie współdziałania Miasta z inwestorami krajowymi i zagranicznymi w ramach Kompleksowej Obsługi Inwestora, w tym w szczególności monitorowanie na rzecz obsługiwanych przedsiębiorców przebiegu procesu inwestycyjnego, przygotowanie i organizacja spotkań z przedsiębiorcami, współpraca z jednostkami organizacyjnymi Urzędu, miejskimi jednostkami organizacyjnymi i innymi podmiotami w zakresie obsługi przedsiębiorców i procesu inwestycyjnego, prowadzenie systemu informacji dla przedsiębiorców na temat możliwości i potrzeb inwestycyjnych, analizowanie zainteresowania przedsiębiorców w zakresie planowanych inwestycji, opracowywanie projektów ofert inwestycyjnych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, przygotowywanie prezentacji inwestycyjno-gospodarczej Miasta,
*   współpraca z organizacjami skupiającymi przedsiębiorców, organami administracji rządowej i samorządowej oraz innymi podmiotami mającymi na celu rozwój gospodarczy oraz działającymi na rzecz poprawy warunków prowadzenia działalności gospodarczej w Mieście.

Ponadto, w ramach ww. Wydziału utworzono Samodzielne Stanowisko Pracy do spraw Promocji Gospodarczej do zadań, którego należy:

1.  identyfikowanie, definiowanie celów, priorytetów i grup docelowych w obszarze promocji gospodarczej Miasta,
2.  podejmowanie we współpracy z właściwymi jednostkami organizacyjnymi Urzędu działań marketingowych mających na celu promocję gospodarczą Miasta,
3.  współpraca z organizacjami przedsiębiorców w zakresie realizacji imprez o charakterze promocyjno-gospodarczym,
4.  koordynowanie organizacji wydarzeń służących promocji gospodarczej mających miejsce na terenie Miasta,
5.  realizacja promocji gospodarczej Miasta poprzez elektroniczne media społecznościowe,
6.  współdziałanie z organizacjami pozarządowymi w zakresie promocji gospodarczej Miasta,
7.  realizacja zadań z zakresu promocji gospodarczej Miasta, w tym udział w targach i misjach gospodarczych oraz dystrybucja materiałów promocyjnych o charakterze gospodarczym.

Jednym z elementów ww. zadań będzie m.in. dystrybucja materiałów promocyjnych, np. urządzeń typu pendrive wraz z power bankiem (urządzenie 2 w 1).

Nabycie nośników danych cyfrowych i analogowych dokonywane jest w ramach zamówienia publicznego „Dostawa galanterii promocyjno-reklamowej” służącym celom promocyjnym Wnioskodawcy. W przedmiotowym zamówieniu dokonuje się zakupu szerokiej gamy produktów, które przekazywane są m.in. dla dzieci biorących udział w zawodach sportowych, laureatów konkursów jak również przedstawicieli miast partnerskich, gości prezydenta czy jako gadżety na targach jako element towarzyszący organizowanym wydarzeniom o charakterze gospodarczym, służącym promocji miasta w aspekcie gospodarczym.

Zakup pendriv\`ów nie ma konkretnego jednego odbiorcy i nie jest zamawiany z przeznaczeniem dla wąskiego grona odbiorców. Wydanie ww. materiałów w szczególności przenośnych nośników danych, tj. pendrive\`ów z logo Gminy, odbywać się będzie nieodpłatnie.

Istotą przekazania pendrive\`ów jest wywarcie określonego, pozytywnego wrażenia na otrzymującym, korzystniejszej percepcji przekazującego w oczach otrzymującego. Będzie to niewątpliwie jedno z działań marketingowych. Ponadto pendrivy wykorzystywane będą w jednostkach oświatowych np. Centrum Obsługi P., przez wychowanków/uczniów tych jednostek dla celów edukacji publicznej, nie do celów osobistych.

Jednostkowa wartość netto przekazywanych pendrive’ów jest wyższa niż 10 zł. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym przekazano pendrivy.

Od nabycia ww. pendrive’ów Wnioskodawca nie będzie odliczał podatku VAT.

Z uwagi na tak przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie obowiązku ewidencjonowania wydań pendrive\`ów na rzecz osób fizycznych przy zastosowaniu kasy rejestrującej

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pendrive\`ów wykorzystywanych w edukacji publicznej oraz wydawanych nieodpłatnie dla osób fizycznych podczas targów biznesowych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien ewidencjonować:

1.  pendrivy użytkowane przez wychowanków/uczniów jednostek oświatowych, podległych Wnioskodawcy dla celów edukacyjnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej;
2.  nieodpłatne wydawanie w ramach działalności promocyjnej, podczas targów biznesowych, osobom fizycznym pendrive\`ów z logo Wnioskodawcy, jako czynności zrównanej z czynnościami opodatkowanymi VAT kształtującej obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 oraz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie doprecyzowane pismem z 12 maja 2017 r.):

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu nabycia pendrive\`ów przeznaczonych do celów:

*   wykonania zadania polegającego na edukacji publicznej wykorzystywanych przez wychowanków/uczniów jednostek oświatowych podległych Wnioskodawcy, nie uprawnia do odliczenia VAT w związku z nie wystąpieniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
*   prowadzenia działalności promocyjnej Wnioskodawcy, nakierowanych na aktywację gospodarczą Gminy, wydawanych podczas targów biznesowych, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nie wystąpieniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykorzystywane w ramach działalności edukacyjnej towary, w tym pendrivy nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, zatem nie zachodzi podstawowa przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturą z tytułu nabycia pendrive\`ów wykorzystywanych w działalności innej niż gospodarcza, tj. edukacji publicznej.

Z kolei, w odniesieniu do przekazywania nieodpłatnie pendrive\`ów osobom fizycznym podczas targów biznesowych, Gmina dokonuje ww. czynności w ramach działań promocyjnych, mających na celu aspekt gospodarczego rozwoju Gminy oraz poprawy warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przyszłych przedsiębiorców, co w ocenie Wnioskodawcy nie wiąże się z działalnością opodatkowaną Gminę a jedynie z działalnością inną niż gospodarcza, w związku z którą Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, w związku z powyższym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami z tytułu nabycia pendrive\`ów.

Ad. 2a)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie powinien ewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej pendrive\`ów używanych na cele działalności edukacyjnej, bowiem w związku z realizacją tych działań nie występuje jako podatnik VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust, 1 ustawy o VAT, który stanowi, że: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalność edukacji publicznej realizowana przez Wnioskodawcę leży w zakresie zadań nałożonych odrębnymi od ustawy o VAT przepisami prawa dla realizacji, których został powołany Wnioskodawca (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a także ustawy z dnia 7 września 1991 r, o systemie oświaty – Dz.U.2016.1943 t.j. z dnia 2016.12.02). Zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. edukacja publiczna, co wynika wprost z art. 7 ust. 2 pkt 8) ustawy o samorządzie gminnym.

W celu realizacji ww. edukacji publicznej Wnioskodawca za pośrednictwem podległych jej jednostek budżetowych, w tym jednostek oświatowych, nabywa materiały i urządzenia niezbędne w procesie edukacji, w tym wskazane w zdarzeniu przyszłym pendrivy.

Zatem, używane w toku działalności statutowej, edukacyjnej pendrivy, nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT, a tym samym nie stosuje się do tych czynności przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji nie dochodzi w tym wypadku do wystąpienia czynności zrównanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT, określoną art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, u Wnioskodawcy nie dochodzi do obrotu na rzecz osób fizycznych wymagającego ewidencji na kasie rejestrującej, o której mowa w art. 111 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku zaewidencjonowania używanych dla celów edukacyjnych pendrive\`ów na kasie rejestrującej.

Ad. 2b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przekazywane podczas targów pendrivy opisane w zdarzeniu przyszłym nie wymagają ewidencji na kasie rejestrującej w związku z faktem, iż nie stanowią one czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe uzasadnione jest faktem, iż podejmowane przez niego działania promocyjne nie są związane z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT, a jedynie z działalnością inną niż gospodarcza, wynikającą z realizacją zadania statutowego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 18) ustawy o samorządzie gminnym, w związku z którą Gmina występuje jako organ władzy publicznej.

Prowadzone działania promocyjne ukierunkowane są na podjęcie przez przedsiębiorców aktywności gospodarczej na terenie Gminy, a nie działalności gospodarczej Gminy. Promocja Gminy jest obowiązkiem jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizowanego nie na podstawie umowy cywilno-prawnej a zadań nałożonych odrębnymi ustawami. Konsekwencją powyższego będzie brak prawa Gminy do choćby częściowego (wg proporcji VAT określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) odliczenia podatku VAT od wydatków na zakup przekazywanych nieodpłatnie podczas targów osobom fizycznym pendrive\`ów, bowiem nie wystąpi związek z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT.

Skutkiem zaś nie wystąpienia prawa do odliczenia VAT oraz choćby częściowego związku podejmowanych czynności promocyjnych (nieodpłatnego przekazania pendrive\`ów) jest brak przesłanek kwalifikujących ww. wydania do czynności zrównanych z tzw. sprzedażą opodatkowaną VAT określoną w art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT jak i na podstawie art. 7 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy ust. 2 tego artykułu nie stosuje się jeśli przekazanie towarów będących prezentami o małej wartości oraz próbkami nastąpiło w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Prezenty o małej wartości oraz próbki zdefiniowano w art. 7 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że:

„Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.”

Zgodnie z przedstawionym wyżej opisem zdarzenia przyszłego przekazywane towary nie będą wiązały się zarówno z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy nie wystąpią przesłanki do uznania czynności nieodpłatnego wydania pendrive\`ów za zrównane z czynnościami opodatkowanymi, w szczególności prawo do choćby części Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jeżeli zatem nie dochodzi od dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych lub rolników ryczałtowych, w rozumieniu ustawy o VAT, w tym do czynności nieodpłatnego wydania towarów zrównanych z odpłatną dostawą określoną w art. 7 ust. 2 tej ustawy, wówczas podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania nieodpłatnego wydania towarów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zaewidencjonowania wydawanych w trakcie targów pendrive\`ów na rzecz osób fizycznych w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w szczególności podczas targów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również edukacja publiczna oraz promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 18 ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawodawca zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika zatem, że opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zauważyć jednocześnie należy, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł.

Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Opodatkowaniu VAT podlega więc, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, Gmina podejmuje działania promocyjne. W urzędzie miasta obsługującym Gminę funkcjonuje Wydział Rozwoju Gospodarczego, w ramach którego utworzono Samodzielne Stanowisko Pracy do spraw Promocji Gospodarczej realizującego zadania w obszarze promocji gospodarczej Miasta. Jednym z elementów zadań będzie m.in. dystrybucja materiałów promocyjnych, np. urządzeń typu pendrive wraz z power bankiem (urządzenie 2 w 1). Zakup pendrive\`ów nie ma konkretnego jednego odbiorcy i nie jest zamawiany z przeznaczeniem dla wąskiego grona odbiorców. Wydanie ww. materiałów w szczególności przenośnych nośników danych, tj. pendrive\`ów z logo Gminy, odbywać się będzie nieodpłatnie. Istotą przekazania pendrive\`ów jest wywarcie określonego, pozytywnego wrażenia na otrzymującym, korzystniejszej percepcji przekazującego w oczach otrzymującego. Będzie to niewątpliwie jedno z działań marketingowych. Ponadto pendrivy wykorzystywane będą w jednostkach oświatowych np. Centrum Obsługi P., przez wychowanków/uczniów tych jednostek dla celów edukacji publicznej, nie do celów osobistych. Jednostkowa wartość netto przekazywanych pendrive’ów jest wyższa niż 10 zł. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym przekazano pendrivy.

Analizując działalność promocyjną gminy, czy też działalność w zakresie edukacji publicznej, przez pryzmat realizacji celów o istotnym znaczeniu lokalnym, nie można uznać, że nakłady na promocję i edukację publiczną pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych dla celów komercyjnych. Poniesione przez gminę wydatki na promocję oraz edukację publiczną, mają natomiast bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Promocja miasta niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Podobnie działalność w zakresie oświaty jest realizacją zadań publicznych Gminy. W tym znaczeniu, promocja oraz edukacja mogą być uznane za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób zadania własne, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z tego też względu należy stwierdzić, że zakup urządzeń typu pendrive, które będą nieodpłatnie przekazywane w trakcie wydarzeń służących promocji miasta oraz wykorzystywane będą w jednostkach oświatowych np. Centrum Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych, przez wychowanków/uczniów tych jednostek dla celów edukacji publicznej – nie będzie pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, lecz ze sferą jej działań publicznych, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pendrive\`ów wykorzystywanych w placówkach opiekuńczo-wychowawczych dla celów edukacji publicznej oraz wydawanych nieodpłatnie dla osób fizycznych podczas targów biznesowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie pendrive\`ów jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek ewidencjonowania czynności nieodpłatnego przekazywanie przez Gminę pendrive\`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom w jednostkach oświatowych do celów edukacji publicznej oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wykazano wyżej, czynności nieodpłatnego przekazywanie przez Gminę pendrive\`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom w jednostkach oświatowych do celów edukacji publicznej oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. W konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (nie występuje sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT).

Tym samym, wykonywanie czynności nieodpłatnego przekazywanie przez Gminę pendrive\`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom w jednostkach oświatowych do celów edukacji publicznej oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nieodpłatnego przekazywania przez Gminę pendrive\`ów z logo Gminy wychowankom/uczniom w jednostkach oświatowych oraz osobom fizycznym podczas targów biznesowych, jest prawidłowe.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.