Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.19.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: w zakresie stosowania znowelizowanych regulacji dotyczących opodatkowania odsetek (), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r., w przypadku, kiedy rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kredyt; limit; linia; nowelizacja; odsetki; pożyczka; przepisy-zmiana przepisów; rok-rok podatkowy; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, tj. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do tej części limitu linii kredytowej, który chociaż raz został przez Spółkę wykorzystany przed 1 stycznia 2018 r., kolejne pobrania dokonane po 1 stycznia 2018 nie będą traktowane jako nowa pożyczka, do której w okresie 1 stycznia 2018 - 31 grudnia 2018 znajdą zastosowania przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych do 31 grudnia 2018 r od linii kredytowej wykorzystanej przed 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od linii kredytowej wykorzystanej po 1 stycznia 2018 r.:

*   zapłaconych do 30 września 2018 r. włącznie – **jest prawidłowe,**

*   zapłaconych po 30 września 2018 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, tj. w zakresie możliwości stosowania przepisów art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., do odsetek zapłaconych przez Spółkę do 31 grudnia 2018 r. z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, tj. w zakresie możliwości stosowania przepisów art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., do odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania znowelizowanych regulacji dotyczących opodatkowania odsetek, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) jest polską spółką kapitałową.
2.  Obecny rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rozpoczął się 1 października 2017 i trwa do 30 września 2018 r.
3.  Spółka w okresie 1 stycznia 2018 - 31 grudnia 2018 będzie płacić odsetki od pożyczek i kredytów wobec podmiotów niepowiązanych (a więc nieobjętych dotychczas regulacją dotyczącą limitu zaliczania odsetek do kosztów z powodu tzw. niedostatecznej kapitalizacji) od kredytów/pożyczek w całości wykorzystywanych na działalność gospodarczą Spółki służącą uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
4.  Kredyt w rachunku bieżącym prowadzonym w banku z siedzibą w Polsce został udzielony Spółce w oparciu o okresową umowę linii kredytowej zawartą przed 1 stycznia 2018 r. Umowa przewiduje przyznanie Spółce odnawialnego kredytu o określonej kwocie maksymalnej zaciągnięcia. W momencie spłaty części kredytu, limit Spółki jest odnawialny do wysokości spłaty i Spółka ma możliwość skorzystania z dostępnej kwoty, również do wysokości limitu.
5.  Przed 1 stycznia 2018 r. określona (całość) wartość linii kredytowej została zaciągnięta przynajmniej raz i przynajmniej raz w części lub w całości spłacona. W okresie od 1 stycznia 2018 r. Spółka będzie posiadała w części wykorzystaną linię kredytową, jak również dokona pobrania kolejnych środków wykorzystując otwartą linię kredytową do wysokości swojego limitu ustalonego na podstawie wcześniej wskazanej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do tej części limitu linii kredytowej, która chociaż raz została przez Spółkę wykorzystana przed 1 stycznia 2018 r., kolejne pobrania dokonane po 1 stycznia 2018 nie będą traktowane jako nowa pożyczka, do której w okresie 1 stycznia 2018 - 31 grudnia 2018 znajdą zastosowania przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. ? W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1, będzie negatywna, to Spółka wnosi również o udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 i 3:
2.  Czy odsetki powstające w wyniku wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej przed 1 stycznia 2018 r., a zapłacone do 31 grudnia 2018 r. mogą zostać w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy odsetki powstające w wyniku wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej po 1 stycznia 2018 r., a zapłacone do 31 grudnia 2018 r. mogą zostać w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Niezależnie od odpowiedzi na pyt. 1, 2, 3, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie 4 i 5:
4.  Czy do odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2018 r. Spółka powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 15c lub art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. czyli do 31 grudnia 2018 r.?
5.  Czy do odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2018, ale w trakcie trwania obecnego roku podatkowego, tj. od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r., Spółka powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 15c lub art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. czyli do 30 września 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

a. Zdaniem Spółki, w przypadku wykorzystania przynajmniej raz danej wartości limitu linii kredytowej przed 1 stycznia 2018 r., kolejne pobrania dokonane po 1 stycznia 2018 r. w tej wartości nie będą traktowane jako nowa pożyczka, do której znajdą zastosowania przepisy updop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2, 3, 4, 5

b. Jeżeli jednak organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 będzie miał odmienne stanowisko od Wnioskodawcy, to zdaniem Spółki odsetki powstające w wyniku wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej przed 1 stycznia 2018 r. a zapłacone do 31 grudnia 2018 r. mogą zostać w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

c. Natomiast, w przypadku odsetek, powstających w wyniku wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej po 1 stycznia 2018 r. a zapłaconych do 31 grudnia 2018 r., Spółka powinna stosować przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., i w całości zakwalifikować odsetki do kosztów uzyskania przychodów.

d. Zdaniem Wnioskodawcy do odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r. Spółka powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 15c lub art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., do 31 grudnia 2018 r.

e. Natomiast, do odsetek zapłaconych przez Spółkę, z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2018, ale w trakcie trwania obecnego roku podatkowego (tj. od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r.), Spółka powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 15c lub art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., do końca trwania jej roku podatkowego tj. 30 września 2018 roku.

Uzasadnienie do pytania nr 1

1.  Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku gdy kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
2.  W przypadku Spółki, kwota kredytu udzielona na podstawie linii kredytowej została Spółce faktycznie przekazana w momencie, kiedy Spółka po raz pierwszy wykorzystała całość (stosowną część) limitu, czyli przed 1 stycznia 2018 r. Limit linii kredytowej odnawia się, w momencie kiedy Spółka przekazuje swoje własne środki na pokrycie zadłużenia. Następnie Spółka może do wysokości poczynionej przez siebie spłaty, ponownie skorzystać z tych środków. Nie dochodzi więc do faktycznego przekazania nowych środków, tylko do ponownego skorzystania przez Spółkę z własnych środków, uprzednio przekazanych na pokrycie linii kredytowej. Tym samym, jeżeli po 1 stycznia 2018 r. Spółka ponownie wykorzysta limit linii kredytowej przyznany jej przed 1 stycznia 2018 roku, środki pożyczki/kredytu nie zostaną ponownie przekazane, gdyż Spóła de facto skorzysta z własnych środków.
3.  W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku wykorzystania całości/części limitu linii kredytowej przed 1 stycznia 2018 r., kolejne pobrania dokonane po 1 stycznia 2018 do wysokości wcześniej wykorzystanego poziomu nie będą traktowane jako nowa pożyczka, do której znajdą zastosowania przepisy ustawo o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie do pytań nr 2, 3, 4, 5:

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
2.  Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, który zawiera zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
3.  Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
4.  Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
5.  1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej wprowadzające istotne zmiany w zasadach podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek. Zmiany te polegają na modyfikacji istniejących przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji poprzez uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop oraz zmianę treści art. 15c updop.
6.  Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
7.  Powyższa nowelizacja przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako Dyrektywa).
8.  Dyrektywa wprowadzając mechanizm zmian w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. odsetek do kredytów (pożyczek) zobowiązała Państwa Członkowskie UE do harmonizacji prawa krajowego z prawem europejskim, w tym zakresie do 31 grudnia 2018 r. Ponadto w Dyrektywie wskazano, że jeżeli prawo krajowe zawiera normy ukierunkowane na zapobieganiu nadużyciom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek, przepisy te mogą obowiązywać do 1 stycznia 2024 r.
9.  Ustawodawca zadecydował, że przepisy Ustawy zmieniającej wejdą w życie od 1 stycznia 2018. Art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej stanowi natomiast wyjątek od powyższej reguły i zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r. stosują do końca przyjętego roku podatkowego przepisy updop w dotychczasowym brzmieniu.
10.  Jednocześnie art. 7 Ustawy zmieniającej przewiduje, że w przypadku odsetek od kredytów (pożyczek) przekazanych mu faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. powinien stosować przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w dotychczasowym brzmieniu do końca trwania roku podatkowego.
11.  Przy wprowadzaniu nowych regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, w przepisach przejściowych Ustawodawca nie odniósł się klarownie do sytuacji podatników posiadających rok podatkowy inny niż kalendarzowy.
12.  Z jednej strony Ustawodawca przewidział, że w przypadku podatników których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r. całość przepisów Ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie dopiero od początku ich nowego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2018 r.
13.  Z drugiej strony Ustawodawca przewidział w art. 7 Ustawy zmieniającej, że w przypadku odsetek od kredytów (pożyczek) przekazanych podatnikowi faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. powinien stosować przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w dotychczasowym brzmieniu do końca trwania roku podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że Ustawodawca w art. 7 Ustawy zmieniającej wypowiedział się jedynie o odsetkach od kredytów (pożyczek) faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. Przepis ten nie reguluje sytuacji odnoszącej się do odsetek od kredytów (pożyczek) udzielonych po 1 stycznia 2018 r.
14.  Powyższe sformułowanie przepisów, w przypadku pożyczek przekazanych po 1 stycznia 2018 r., nakazuje odnieść się podatnikowi do reguły ogólnej, wyrażonej w art. 4 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z dyspozycją art. 4 przepisy Ustawy zmieniającej wejdą w życie od 1 stycznia 2018 r. Art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej jest wyjątkiem, od powyżej reguły i zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r. stosują do końca przyjętego roku podatkowego przepisy updop w dotychczasowym brzmieniu.
15.  W związku z powyższym, w przypadku odsetek od pożyczek/kredytów przekazanych podatnikowi po 1 stycznia 2018 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy zmieniającej. Tym samym, jeżeli podatnik posiada rok inny niż kalendarzowy, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r., to do końca stosowanego przez siebie roku podatkowego może korzystać z przepisów art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w dotychczasowym brzmieniu.
16.  Powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, w tym prawa podatkowego. Jeżeli jednak, odczytanie normy zawartej w powyższych przepisach budziłoby jakiekolwiek wątpliwości, to należy odnieść się do art. 2a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. 2017 poz. 201 \[dalej jako Ordynacja podatkowa\] zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
17.  W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, odsetki od pożyczek udzielonych w jednym roku podatkowym, tj. w terminie od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. podlegałyby zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, natomiast odsetki od pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2018 r. podlegałby już pod nowe regulacje, które odnoszą się do wartości ekonomicznych właściwych dla całego roku podatkowego. Rozwiązanie takie jest niemożliwe do zastosowania, gdyż wiązałoby się to z koniecznością odniesienia nowych regulacji, do okresu, w którym te nowe regulacje nie były jeszcze uchwalone.
18.  Ustawodawca, ingerując w prawa nabyte, jest zobowiązany wprowadzać rozwiązania prawne, które zawężają do niezbędnego minimum negatywne skutki dla zainteresowanych i umożliwiają im dostosowanie się do nowej sytuacji, w szczególności przez wprowadzenie odpowiedniej vacatio legis lub ustanowienie przepisów przejściowych ułatwiających adresatom norm prawnych dostosowanie się do nowych regulacji. Szczególnie zostało to zaakcentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. 45/01, gdzie sformułowano m.in. następującą tezę: firmy, które przyjęły rok podatkowy inny niż kalendarzowy mają prawo oczekiwać, że przynajmniej w jego trakcie zasady opodatkowania nie zmienia się. Zmiana zasad opodatkowania bez ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz przepisów przejściowych jest naruszeniem zasady ochrony praw nabytych przez podatników.
19.  Ponadto, przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku, skutkowałoby koniecznością stosowania dwóch reżimów prawa podatkowego, tj. pierwszego od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., drugiego zaś od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., w trakcie trwania jednego roku podatkowego, co jak wyjaśniono powyżej jest niezgodne z zasadami ustanawiania odpowiedniego vacatio legis wyrażonych w wyżej wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
20.  Taka interpretacja przepisów wymagałaby od podatnika prowadzenia dwóch odrębnych kalkulacji podatkowych, w których będzie musiał uwzględniać w swoim jednym roku podatkowym nowe zasady opodatkowania, jak również przepisy dotychczasowe. Konieczność ta skutkuje nałożeniem dodatkowych obowiązków ewidencyjnych i biurokratycznych na podatnika, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i który rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r., przy czym podatnicy, którzy posiadają jeden rok podatkowy równy kalendarzowym, mają ten komfort, że z rozpoczęciem nowego roku podatkowego stosują do pożyczek udzielonych w tym roku nowe przepisy updop. Natomiast podatnicy z rokiem innym niż kalendarzowy, w trakcie trwania ich jednego roku podatkowego do części udzielonych pożyczek będą stosowali dotychczasowe przepisy, a do części przepisy w nowym brzmieniu.
21.  Takie rozróżnienie sytuacji prawno-podatkowej podatników, godzi w wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP konstytucyjną zasadę sprawiedliwości/równości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej/prawnopodatkowej/powinny być opodatkowane równo.
22.  Odmienna interpretacja art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Ustawy zmieniającej byłaby przykładem zaprzeczenia zasadom ochrony praw nabytych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r. sygn. K 13/01. Brak klarownych przepisów odnoszących się do podatników posiadających odmienny niż kalendarzowy rok podatkowy może skutkować znacznymi utrudnieniami w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych i ewentualnym konsekwencjami karnoskarbowymi w nieprawidłowości rozliczeń.
23.  Należy również w tym przypadku przywołać brzmienie art. 15c updop ust. 1 i następnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
24.  W ustępie 3 art. 15c wskazano, iż przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
25.  Wskazać należy, że art. 15c ust. 1 i ust. 3 odnoszą się do kosztów finansowania dłużnego, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, jak również uzyskane w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
26.  W przypadku Spółki rokiem podatkowym, dla którego powinny zostać obliczone koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym będzie rok podatkowy rozpoczynający się od 1 października 2017 r. i trwający do 30 września 2018 r. Tym samym, przyjmując, iż art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania do nowych przepisów o cienkiej kapitalizacji, Spółka będzie musiała zastosować do trzech miesięcy roku 2017 tj. do października, listopada i grudnia, przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. Sytuacja taka jest niezgodna z zasadą lex retro non agit, czyli z zasadą niedziałania prawa wstecz.
27.  Jeżeliby uznać, że dla celów art. 15c, rokiem podatkowym Spółki będzie okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., to taki pogląd godzi w zasadę sprawiedliwości i równości podatkowej. Spółka będzie bowiem poszkodowana względem innych podatników. Koszty finansowania dłużnego i przychody odsetkowe będą bowiem dotyczyły jedynie okresu dziewięciomiesięcznego, natomiast podatnicy, których rok podatkowy jest zbieżny z kalendarzowym będą mogli odnieść koszty finansowania dłużnego i przychody odsetkowe do okres dwunastomiesięcznego.
28.  Tym samym, interpretacja przepisów art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Ustawy zmieniającej, nakazująca przyjąć odsetki od pożyczek udzielonych w jednym roku podatkowym, tj. w terminie od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. podlegałyby zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, natomiast odsetki od pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2018 r. podlegałby już pod nową regulację, jest niezgodna literalnym brzmieniem przepisów, godzi w praktykę prawotwórczą, zgodnie z którą nie zmienia się prawa podatkowego w trakcie trwania roku podatkowego podatnika, jest wbrew zasadzie niedziałania prawa wstecz, jak również jest niezgodna z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej.
29.  W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że: i. w przypadku pożyczek/kredytów otrzymanych w trakcie trwania całego roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2017 r., zaś kończącego się 30 września 2018 r., ale faktycznie wypłaconych przed 1 stycznia 2018 r., ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do 31 grudnia 2018 r. ii. w przypadku pożyczek/kredytów otrzymanych w trakcie trwania całego roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2017 r., zaś kończącego się 30 września 2018 r., ale faktycznie wypłaconych po 1 stycznia 2018 r., ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do końca swojego roku podatkowego tj. do 30 września 2018 r. iii. w przypadku, odsetek powstających w wyniku wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej przed 1 stycznia 2018 r. a zapłaconych do 31 grudnia 2018 r. to mogą one zostać w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, iv. w przypadku, odsetek powstających w wyniku wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej po 1 stycznia 2018 r. a zapłaconych do 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., i w całości zakwalifikować odsetki do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c updop (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\-stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Dodatkowo art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy kredytu/pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki lub kredytu oraz roku podatkowego jaki posiada podatnik.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy został udzielony kredyt w rachunku bieżącym na podstawie okresowej umowy linii kredytowej. Umowa, zawarta przed 1 stycznia 2018 r., przewiduje przyznanie Wnioskodawcy kredytu odnawialnego o określonej maksymalnej kwocie zaciągnięcia. W momencie spłaty części kredytu, limit Wnioskodawcy jest odnawialny do wysokości spłaty i Spółka ma możliwość skorzystania z dostępnej kwoty, również do wysokości limitu (pkt d opisu zdarzenia przyszłego).

Przed 1 stycznia 2018 r. cała przyznana wartość ww. linii kredytowej została zaciągnięta przynajmniej raz i przynajmniej raz w części lub w całości spłacona. W okresie od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca będzie posiadał w części wykorzystaną linię kredytową, jak również dokona pobrania kolejnych środków wykorzystując otwartą linię kredytową do wysokości swojego limitu ustalonego na podstawie wcześniej wskazanej umowy (pkt e opisu zdarzenia przyszłego).

Z wniosku wynika również, że oprócz odsetek od wykorzystanej linii kredytowej w banku, Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2018 do 31 grudnia 2018 będzie płacić odsetki od pożyczek i kredytów nie posiadających charakteru odnawialnego wobec podmiotów niepowiązanych (a więc nieobjętych dotychczas regulacją dotyczącą limitu zaliczania odsetek do kosztów z powodu tzw. niedostatecznej kapitalizacji) od kredytów/pożyczek w całości wykorzystywanych na działalność gospodarczą spółki służącą uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pkt c opisu zdarzenia przyszłego).

Ponieważ obecny rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (rozpoczął się 1 października 2017 i trwa do 30 września 2018 r. (pkt b opisu zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca powziął wątpliwości co do poprawności planowanego postępowania z płatnościami ponoszonymi z tytułu odsetek od opisanej linii kredytowej oraz innych kredytów i pożyczek na gruncie znowelizowanych przepisów updop.

Z powołanych wcześniej przepisów przejściowych wynika, że zasady określone w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie do odsetek od tych pożyczek/kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r.

Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od pożyczek/kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

A zatem data graniczna 1 stycznia 2019 r. wskazana w art. 7 ustawy nowelizującej wyznacza maksymalny termin stosowania regulacji obowiązujących do końca 2017 r.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, mając na uwadze treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, do końca przyjętego roku podatkowego Wnioskodawcy, tj. do 30 września 2018 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Spółka winna stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – z uwagi na brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej –do odsetek od pożyczek faktycznie udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek/kredytów, które zostały lub zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2018 r. ale przed 1 października 2018 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2018 r., lecz jedynie do końca roku podatkowego Wnioskodawcy, tj. do 30 września 2018 r., a nie do końca roku 2018, jak wskazał Wnioskodawca. Odsetki zapłacone po 30 września 2018 r. od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2018 r. będą podlegały rozliczeniu według zasad przyjętych w ustawie nowelizującej, tj. zgodnie z art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki przyporządkowanym do pytania 1, zgodnie z którym „(…) kolejne pobrania dokonane po 1 stycznia 2018 r. (…) nie będą traktowane jako nowa pożyczka (…)”. Umowa pożyczki została zdefiniowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm). Stosownie do brzmienia tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak z powyższego wynika, konstytutywną cechą pożyczki jest przeniesienie określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy przy jego równoczesnym zobowiązaniu do zwrotu pieniędzy albo rzeczy pożyczonej. Dla rozstrzygnięcia czy i kiedy pożyczka została udzielona decydujące znaczenie ma okoliczność przeniesienia na własność biorącego (w niniejszej sprawie Spółki) określonej ilości pieniędzy. Skoro zatem do pobrania środków pieniężnych w ramach linii kredytowej dojdzie w 2018 r. nie można przyjąć, że pożyczka została udzielona przed 1 stycznia 2018 r. pomimo wcześniejszego podpisania pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą umowy o udostępnienie linii kredytowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do spłacanych przez Wnioskodawcę odsetek od kredytów/pożyczek datą graniczną, przed wystąpieniem której Wnioskodawca będzie stosował przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., a po której – przepisy znowelizowane obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. będzie ostatni dzień roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., tj. 30 września 2018 r.

W odniesieniu do odsetek od tych części limitu linii kredytowej, które zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2018 r. oraz w odniesieniu do odsetek od pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powinien stosować przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.

Natomiast do końca roku podatkowego Spółki, czyli do 30 września 2018 r., Wnioskodawca powinien stosować przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. do odsetek od tych części limitu linii kredytowej, które zostały lub zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2017 r., a przed końcem roku podatkowego Wnioskodawcy, tj. do 30 września 2018 r. włącznie.

Powyższe należy odnieść również do odsetek od pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2018 r. do końca roku podatkowego Wnioskodawcy.

Odsetki płacone po 1 października 2018 r. od pożyczek/kredytów otrzymanych po 1 stycznia 2018 r. podlegają rozliczeniu według zasad przyjętych w ustawie nowelizującej, tj. zgodnie z art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, tj. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do tej części limitu linii kredytowej, który chociaż raz został przez Spółkę wykorzystany przed 1 stycznia 2018 r., kolejne pobrania dokonane po 1 stycznia 2018 nie będą traktowane jako nowa pożyczka, do której w okresie 1 stycznia 2018 - 31 grudnia 2018 znajdą zastosowania przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych do 31 grudnia 2018 r od linii kredytowej wykorzystanej przed 1 stycznia 2018 r. – jest prawidłowe,
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od linii kredytowej wykorzystanej po 1 stycznia 2018 r.:
    *   zapłaconych do 30 września 2018 r. włącznie – jest prawidłowe,
    *   zapłaconych po 30 września 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, tj. w zakresie możliwości stosowania przepisów art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., do odsetek zapłaconych przez Spółkę do 31 grudnia 2018 r. z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2018 r. – jest prawidłowe,
*   pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, tj. w zakresie możliwości stosowania przepisów art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., do odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczek/kredytów faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2018 r. – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, 35-016 Rzeszów, ul. Kraszewskiego 4a, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.