Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.467.2023.4.AGM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wspólny wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 13 listopada 2023 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Z.S.

(\`(...)\`)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

M.S.

(\`(...)\`)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo współwłaścicielami niewielkiej działki budowlanej (<600 m2), nieruchomość należy do majątku wspólnego małżonków. Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych w 2022 roku. Na tej działce planują Państwo wybudować dwulokalowy dom jednorodzinny. Jeden lokal zostanie przeznaczony na Państwa własne cele mieszkaniowe. W drugim lokalu zamieszka siostra Pana żony wraz z mężem (dalej: RZ). W ten sposób docelowo mieszkaliby Państwo w tym budynku razem jako rodzina. Jednak w obecnej chwili RZ nie posiadają własnych środków na wspólną budowę, co wymusza na nich wzięcie kredytu i obciążenie Państwa nieruchomości gruntowej hipoteką, na co nie chcą się Państwo zgodzić, ponieważ jest to zbyt duże ryzyko w razie nagłej konieczności zbycia działki z powodu jakiegoś zdarzenia nadzwyczajnego. Ponadto koszt kredytu spowoduje zwiększenie kosztów inwestycji, tym bardziej, że przed rozpoczęciem budowy, przy stale rosnących cenach materiałów i usług trudno jest ocenić realny koszt budowy. RZ musieliby więc wziąć odpowiednio większy kredyt (z tzw. marginesem).

W związku z tym planują Państwo wybudować ten dwulokalowy budynek samodzielnie, za własne środki finansowe, a po zakończeniu budowy sprzedać RZ jeden z dwóch lokali znajdujących się w budynku. Planują Państwo ustalić cenę za ten lokal w wysokości odpowiadającej kosztom nabycia gruntu i budowy budynku, w proporcji wynikającej z powierzchni obu lokali, jednak z uwzględnieniem inflacji (budowa wraz z formalnościami zajmie prawdopodobnie ok. 2 lat). W związku z tym cena z pewnością będzie odbiegać od wartości rynkowej lokalu, jednak Państwa zamiarem nie jest zarobienie na tej inwestycji, a jedynie zamieszkanie w jednym budynku razem z siostrą Pana żony i jej rodziną.

Pana żona jest zatrudniona na umowę o pracę oraz dodatkowo prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie doradztwa technicznego, projektowania, nadzorów, przez pewien czas była to również budowa i sprzedaż nieruchomości (w ostatnich latach były to 4 transakcje - zabudowa jednorodzinna). Jest czynnym podatnikiem VAT.

Jednak budynek opisany wyżej zostałby budowany wyłącznie w ramach potrzeb osobistych rodziny. Planowana sprzedaż lokalu po zakończeniu budowy wynika wyłącznie z wybranego rodzaju finansowania tego lokalu przez RZ.

Źródłem Pana dochodu jest umowa o pracę oraz wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania w spółce prawa handlowego; jest Pan również osobą współpracującą w ramach działalności Pana żony.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Nie prowadzi Pan jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie jest Pan podatnikiem VAT.

Działka budowalna, na której ma być wybudowany dwulokalowy dom jednorodzinny nie była/nie jest wykorzystywana przez Pana żonę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak to opisano we wniosku, działka została nabyta do majątku prywatnego w celu wybudowania na niej domu rodzinnego. Działka budowalna, na której ma być wybudowany dwulokalowy dom jednorodzinny nie była/nie jest wykorzystywana w Pana działalności gospodarczej. Działka budowalna, na której ma być wybudowany dwulokalowy dom jednorodzinny nie jest/nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Pana żony. Wydatki/nakłady na wybudowanie nieruchomości nie będą ponoszone w ramach działalności gospodarczej Pana żony. Od wydatków/nakładów na wybudowanie nieruchomości nie będziecie Państwo dokonywali odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nabyli Państwo działkę budowlaną w 2022 r. poprzez zakup od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży. Działka została nabyta w celu zbudowania domu. Na etapie zakupu nie mieli Państwo jeszcze sprecyzowanych planów czy będą Państwo chcieli docelowo mieszkać sami czy z rodziną Pana żony.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. W bieżącym roku Pana żona rozlicza działalność na zasadzie skali podatkowej.

Stroną umowy kupna-sprzedaży lokalu, który zamierzają Państwo sprzedać na rzecz siostry Pana żony i jej męża, będą Państwo jako sprzedający i siostra Pana żony z mężem jako kupujący.

Sprzedaż lokalu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dokonywali Państwo sprzedaży następujących nieruchomości w ostatnich 5 latach:

1) w 2018 - sprzedaż prywatnego lokalu mieszkalnego, w którym wcześniej mieszkał Pan z rodziną. Na otrzymanej w drodze darowizny w 2009 r. od Pana rodziny działce wybudowali Państwo budynek w którym mieszkali Państwo z rodziną. Sprzedaż nastąpiła w 2018 roku, przyczyną była przeprowadzka do nowo wybudowanej nieruchomości, nieruchomość zmienili Państwo ze względu na powiększenie się rodziny.

2) w 2022 - Pana żona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży 4 lokali mieszkalnych, które zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez Pana żonę działalności gospodarczej, na gruncie nabytym od osób fizycznych w roku 2018.

Poza sytuacją będącą treścią wniosku o interpretację, nie planują Państwo sprzedaży nieruchomości prywatnych.

Posiadają Państwo kilka nieruchomości, ale nie planują Państwo ich odsprzedaży.

### Pytanie

Czy opisana wyżej sprzedaż lokalu mieszkalnego mieści się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W Państwa ocenie planowana sprzedaż jednego lokalu w wybudowanym na potrzeby rodziny budynku jednorodzinnym nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), z uwagi na to, że budynek jest budowany wyłącznie na potrzeby rodziny, a więc od zakupu gruntu do zakończenia budowy będzie stanowił Państwa majątek prywatny. Ta nieruchomość nigdy nie zostanie wprowadzona do majątku związanego z działalnością gospodarczą, ani jako towar handlowy ani jako środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1) po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (działa w takim charakterze).

W związku z tym, w celu ustalenia, czy - w odniesieniu do konkretnej transakcji - podmiot działa «w charakterze podatnika VAT» należy zawsze rozpatrywać tę kwestię na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie zachodzą w danej sprawie. Należy bowiem każdorazowo ustalić, czy - w danej transakcji - podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców.

W takiej sytuacji, jak opisana we wniosku, znajdują się takie osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, taką jak pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, wycena nieruchomości czy działalność deweloperska. Niezwykle istotne staje się wówczas oddzielenie majątku prywatnego od majątku nabywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się w majątku prywatnym nie powinna bowiem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa wówczas „w charakterze podatnika VAT”.

W orzecznictwie zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych w sprawach dotyczących ustalenia granicy między „zwykłym zarządem majątkiem prywatnym”, a działalnością gospodarczą podkreśla się, że podatnik może podjąć decyzję o nadaniu składnikom majątku prywatnego charakteru towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W takiej jednak sytuacji to sam podatnik decyduje o tym, czy składnik majątku prywatnego zostaje włączony do działalności gospodarczej.

Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić, co mieści się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. W tym kontekście można wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-291/92 - Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem VAT, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. TSUE wskazał w nim, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a osoba ta musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika a częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na sposobie wykorzystywania tego składnika majątku. Jeżeli podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości:

1) nigdy jej nie wykorzystywał w jakichkolwiek czynnościach definiujących działalność gospodarczą ani nie miał takiego zamiaru

2) wykorzystywał tę nieruchomość wyłącznie dla celów osobistych - własnych oraz najbliższej swojej rodziny

\- to taka nieruchomość stanowi jego majątek prywatny.

Podobna argumentacja została zaprezentowana np. wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., (sprawa C- 25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), gdzie Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Przykładem takiego prywatnego wykorzystania nieruchomości jest sytuacja opisana we wniosku; dwulokalowy budynek mieszkalny, który zostanie wybudowany wyłącznie na potrzeby Państwa rodziny należy właśnie do tej kategorii - od zakupu gruntu, aż do zakończenia budowy budynku pozostanie w Państwa majątku prywatnym.

NSA w wyroku z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 961/20 - powołując się na orzecznictwo TSUE - wskazał na kolejny istotny praktyczny aspekt powiązania konkretnego składnika majątku z działalnością gospodarczą: „Kwestia, czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11). W sprawie będącej przedmiotem Wniosku żadne z Państwa nie będzie występować o odliczenie podatku naliczonego, ponieważ stoją Państwo na stanowisku, że będzie to budowa prowadzona wyłącznie na prywatne potrzeby i prawo do rozliczenia podatku naliczonego Państwu nie przysługuje. Proces budowlany nie zostanie więc powiązany z działalnością gospodarczą Pani M.S.

Podobne stanowisko zajmuje Dyrektor KIS. W interpretacji z 17 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3 2.4012.20.2023.3.MN stwierdzono: „Przymiot majątku prywatnego może być nadany jedynie wówczas, gdy podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazuje zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego. Natomiast w interpretacji z 2 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.258.2023.4.MGO przywołano wyroki TSUE, w którym Trybunał wskazywał, jaka przesłanka definiuje majątek prywatny. Wskazano w niej, że: „Zasadne jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.”

Jak wykazano wyżej, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku pozostanie w Państwa majątku prywatnym. Jedynym celem zakupu gruntu i budowy na niej budynku jednorodzinnego jest potrzeba zamieszkania wraz z Państwa rodziną, tj. z siostrą Pani M.S. Natomiast sprzedaż lokalu na rzecz tejże siostry - zamiast wspólnej budowy - wynika wyłącznie ze sposobu finansowania lokalu przez tę siostrę i jej męża. Jak to Państwo opisaliście we wniosku, RZ nie mają własnych środków na budowę ani nawet na odkupienie udziału w gruncie, w związku z czym muszą posiłkować się kredytem zabezpieczonym hipoteką na nieruchomości. Jest to rozwiązanie niekorzystne dla Państwa. Nie wiadomo ponadto, jaki będzie końcowy koszt budowy, a więc kwota kredytu musiałaby być - dla bezpieczeństwa zakończenia wspólnej budowy - o wiele wyższa, niż wówczas, gdy koszt budowy jest już znany, a przy tym hipoteka obciąża tylko ten lokal, a nie całą nieruchomość. Tak więc decyzja o zbyciu lokalu na rzecz RZ po zakończeniu budowy nie jest podyktowana kryterium dochodowości i chęcią zarobku na tej inwestycji, a jedynie jest efektem sposobu finansowania budowy przyjętego przez RZ. Jak to bowiem zauważono wyżej, lokal zostanie zbyty za cenę odpowiadającą kosztom budowy i zakupu gruntu (w proporcji do powierzchni lokalu); przy czym cena może zostać skorygowana jedynie o wskaźnik inflacyjny.

W świetle powyższego - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, stanowiska judykatury oraz praktyki interpretacyjnej - należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku brak jest podstaw do uznania Państwa - w związku planowaną sprzedażą lokalu wybudowanego w budynku jednorodzinnym na Państwa potrzeby własne i Państwa rodziny - za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

§ 1. Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) - jako podatnik VAT.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania, aportu lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy zbywający w celu dokonania zbycia gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście współwłaścicielami niewielkiej działki budowlanej (<600 m2), nieruchomość należy do Państwa majątku wspólnego. Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych w 2022 roku na podstawie umowy sprzedaży. Na tej działce planują Państwo wybudować dwulokalowy dom jednorodzinny. Jeden lokal zostanie przeznaczony na Państwa własne cele mieszkaniowe, a w drugim lokalu zamieszka siostra Pana żony wraz z mężem (dalej: RZ). Planują Państwo wybudować ten dwulokalowy budynek samodzielnie, za własne środki finansowe, a po zakończeniu budowy sprzedać RZ jeden z dwóch lokali znajdujących się w budynku. Państwa zamiarem nie jest zarobienie na tej inwestycji, a jedynie zamieszkanie w jednym budynku razem z siostrą Pana żony i jej rodziną. Budynek zostałby budowany wyłącznie w ramach potrzeb osobistych rodziny.

Pana żona jest zatrudniona na umowę o pracę oraz dodatkowo prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży 4 lokali mieszkalnych, które zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pan natomiast nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest Pan podatnikiem VAT.

Działka budowalna na której ma być wybudowany dwulokalowy dom jednorodzinny nie była/nie jest wykorzystywana przez Pana żonę w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz nie jest/nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wydatki/nakłady na wybudowanie nieruchomości nie będą ponoszone w ramach działalności gospodarczej Pana żony oraz Państwo nie będziecie dokonywali odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków/nakładów na wybudowanie nieruchomości.

W Państwa ocenie sprzedaż lokalu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stroną umowy kupna-sprzedaży lokalu, który zamierzają Państwo sprzedać na rzecz siostry Pana żony i jej męża, będą Państwo jako sprzedający i siostra Pani M.S. z mężem jako kupujący.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż ww. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego na rzecz siostry Pana żony i jej męża nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Analiza opisanego we wniosku zdarzenia, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w związku ze sprzedażą wybudowanego przez Państwa lokalu należy Państwa uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Zakupioną w 2022 roku działkę budowlaną wykorzystywać Państwo będą w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Nieruchomość ta w części wybudowanego na sprzedaż lokalu nie będzie zaspokajała Państwa potrzeb osobistych, gdyż jak wynika z opisu sprawy na działce ma być wybudowany dwulokalowy dom jednorodzinny przy czym Państwa zamiarem jest sprzedaż jednego lokalu na rzecz siostry Pana żony i jej męża. Zatem wybudowanie lokalu w celu jego sprzedaży, stanowi świadome podejmowanie działań mających na celu wykorzystywanie go w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten nie będzie bowiem wykorzystywany wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Wskazują Państwo, że Państwa zamiarem nie jest zarobienie na tej inwestycji, a jedynie zamieszkanie w jednym budynku razem z siostrą Pana żony i jej rodziną.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w myśl zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług. Definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o VAT ma charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa i powinna być rozpatrywana niezależnie od tych innych przepisów. Z perspektywy przepisów o podatku VAT działalność gospodarcza nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu osiągania zysku, gdyż w ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru lub świadczenie usług) w przypadku, którego istnieje skonkretyzowany konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść i które jest dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że wybudowanie przez Państwa lokalu w celu jego sprzedaży, nie ma na celu wykorzystywania tej nieruchomości do zaspokojenia Państwa potrzeb osobistych, tylko wykorzystanie jej do celów gospodarczych - zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Zatem nie cele osobiste - w Państwa przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym - a cele gospodarcze leżą u podstaw Państwa działania, wobec czego czynność sprzedaży wybudowanego przez Państwa jednego lokalu na rzecz siostry Pana żony i jej męża nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz siostry Pani M.S. i jej męża, transakcja ta będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości (lokalu) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Jednocześnie wyjaśniamy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 3 z zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie pytań nr 1 i nr 2 z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan Z.S. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).