Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1081/14-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Przedmiotowe zadania wynikają z przepisów prawnych i realizowane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Poza tym Gmina podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina oddała samorządowej jednostce budżetowej – szkole podstawowej w trwały zarząd nieruchomość, na której została wybudowana sala gimnastyczna.

Gmina budując i eksploatując salę gimnastyczną nabywała w latach 2010 r. i kolejnych, towary i usługi, od których nie odliczyła podatku naliczonego.

Burmistrz w zarządzeniu upoważnił Dyrektora Szkoły do występowania jako pełnomocnik Gminy i do zawierania w imieniu Gminy umów cywilnoprawnych.

Po przeprowadzeniu wewnętrznych czynności sprawdzających okazało się, iż Dyrektor Szkoły zawierał w imieniu Gminy jako pełnomocnik umowy wynajmu sali gimnastycznej. W umowach wynajmu zostało wyraźnie wskazane, iż Dyrektor Szkoły działa w imieniu Burmistrza. Umowy dotyczą okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu. Kwoty najmu zostały zapłacone. Szkoła nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Środki uzyskane z tytułu wynajmu sali gimnastycznej są dochodem Urzędu. Na podstawie uchwały Rady Gminy środki z wynajmu przekazywane są na bieżącą działalność szkoły.

W 2012 r. trwały zarząd został uchylony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 27.08.2014 r. uznał, iż Gmina powinna opodatkować usługi wynajmu oraz złożyć w tym zakresie korekty deklaracji.

Obecnie w związku z faktem, iż Gmina powinna opodatkować usługi wynajmu, zamierza złożyć korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe w 2010 r. i kolejnych lat oraz odliczyć podatek naliczony z tytułu budowy sali gimnastycznej oraz wydatków eksploatacyjnych.

Gmina jednocześnie podkreśla, iż nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków do sprzedaży opodatkowanej (usług wynajmu) oraz pozostałej działalności do jakiej służy czy służyła sala gimnastyczna. Zarówno w okresie trwałego zarządu, jak i po, oprócz wynajmu w sali gimnastycznej odbywają się zajęcia szkolne organizowane przez jednostki oświatowe – samorządowe jednostki budżetowe.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina w związku z wezwaniem z 15 grudnia 2014 r. uprzejmie informuje, iż dysponuje kilkudziesięciomilionowym budżetem w związku z czym kwota uzyskiwana z najmu poprzez pryzmat budżetu Gminy nie może być znacząca, stąd Gmina ze zdziwieniem przyjmuje tak zadane pytanie nie wiedząc w zasadzie na co jest ono obliczone i jaki przepis ustawy o podatku od towarów i usług mógłby w tym kontekście być oceniany (interpretowany). Tym bardziej iż Gmina uzyskała już interpretację dot. opodatkowania usług wynajmu wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Koszt wybudowania sali gimnastycznej był standardowy i nie przekraczał kosztu budowy przeciętnej sali gimnastycznej.

Roczny obrót z tytułu wynajmu sali gimnastycznej za bieżący rok jest jeszcze nie wiadomy, ponieważ rok się nie zakończył, natomiast za poprzedni okres obrót był relatywnie wysoki.

Sala gimnastyczna wynajmowana jest w dni robocze oraz w weekendy. Jeśli chodzi o dni robocze, to sala gimnastyczna jest udostępniana każdego dnia. W weekendy sala gimnastyczna jest udostępniana w soboty.

Wynajmujący rozliczają się za wynajęty okres czasu dotyczący wynajęcia konkretnych godzin. Zdarza się iż zawierana jest umowa na dłuższy okres z zaznaczeniem dni, w których sala będzie wynajęta. Tym samym nie ma miesiąca, w którym sala gimnastyczna nie byłaby wynajmowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków dotyczących sali gimnastycznej, nie stanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności wydatków dot. jej budowy czy eksploatacji, w związku z czym Gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?
2.  Czy w stanie prawnym od 2011 r. Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT), w związku z czym Gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z przyszłych wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT)?
4.  Czy w stanie prawnym od 2011 r. Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej stanowiących jej wytworzenie na zasadzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT), w związku z czym Gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków dotyczących sali gimnastycznej, niewymienionych w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności wydatków dot. jej budowy czy eksploatacji. W związku z czym Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji.

Ad. 2 i 3

W stanie prawnym od 2011 r. Gmina miała i będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych. W związku z czym Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji w odniesieniu do wydatków już poniesionych.

Ad. 4

W stanie prawnym od 2011 r. Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej stanowiących jej wytworzenie na zasadzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W związku z czym Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji.

Ad.1l-4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy były przedmiotem uchwały NSA w Warszawie z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której wskazano że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Wobec powyższego, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków związanych z salą gimnastyczną, z zastrzeżeniem wydatków stypizowanych w art. 88 ustawy o VAT.

Od 2011 r. obowiązuje przepis art. 86 ust. 7b, który stanowi, iż w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a ustawy o VAT).

W stanie prawnym od 2011 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości związanej z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy oceniać w kontekście art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Tym samym Gmina w stanie prawnym od 2011 r. w zakresie wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości będzie miała prawo na zasadzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zaś od pozostałych wydatków na ogólnych zasadach zgodnie z cytowaną wyżej uchwałą NSA, tzn. w całości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym od 2014 r. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT posiadał następujące brzmienie:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W stanie prawnym do 2013 r. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT posiadał następujące brzmienie:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem oba brzmienia przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uprawniają Gminę do korekty deklaracji i odliczenie podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Przedmiotowe zadania wynikają z przepisów prawnych i realizowane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina oddała samorządowej jednostce budżetowej – szkole podstawowej w trwały zarząd nieruchomość, na której została wybudowana sala gimnastyczna.

Gmina budując i eksploatując salę gimnastyczną nabywała w latach 2010 r. i kolejnych, towary i usługi, od których nie odliczyła podatku naliczonego. Burmistrz w zarządzeniu upoważnił Dyrektora Szkoły do występowania jako pełnomocnik Gminy i do zawierania w imieniu Gminy umów cywilnoprawnych.

Po przeprowadzeniu wewnętrznych czynności sprawdzających okazało się, iż Dyrektor Szkoły zawierał w imieniu Gminy jako pełnomocnik umowy wynajmu sali gimnastycznej. W umowach wynajmu zostało wyraźnie wskazane, iż Dyrektor Szkoły działa w imieniu Burmistrza. Umowy dotyczą okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu. Kwoty najmu zostały zapłacone. Szkoła nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Środki uzyskane z tytułu wynajmu sali gimnastycznej są dochodem Urzędu. Na podstawie uchwały Rady Gminy środki z wynajmu przekazywane są na bieżącą działalność szkoły.

W 2012 r. trwały zarząd został uchylony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 27.08.2014 r. uznał, iż Gmina powinna opodatkować usługi wynajmu oraz złożyć w tym zakresie korekty deklaracji.

Obecnie w związku z faktem, iż Gmina powinna opodatkować usługi wynajmu, zamierza złożyć korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe w 2010 r. i kolejnych lat oraz odliczyć podatek naliczony z tytułu budowy sali gimnastycznej oraz wydatków eksploatacyjnych.

Gmina jednocześnie podkreśla, iż nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków do sprzedaży opodatkowanej (usług wynajmu) oraz pozostałej działalności do jakiej służy czy służyła sala gimnastyczna. Zarówno w okresie trwałego zarządu, jak i po, oprócz wynajmu w sali gimnastycznej odbywają się zajęcia szkolne organizowane przez jednostki oświatowe – samorządowe jednostki budżetowe.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina dysponuje kilkudziesięciomilionowym budżetem w związku z czym kwota uzyskiwana z najmu poprzez pryzmat budżetu Gminy nie może być znacząca. Koszt wybudowania sali gimnastycznej był standardowy i nie przekraczał kosztu budowy przeciętnej sali gimnastycznej. Roczny obrót z tytułu wynajmu sali gimnastycznej za bieżący rok jest jeszcze nie wiadomy, ponieważ rok się nie zakończył, natomiast za poprzedni okres obrót był relatywnie wysoki. Sala gimnastyczna wynajmowana jest w dni robocze oraz w weekendy. Jeśli chodzi o dni robocze, to sala gimnastyczna jest udostępniana każdego dnia. W weekendy sala gimnastyczna jest udostępniana w soboty. Wynajmujący rozliczają się za wynajęty okres czasu dotyczący wynajęcia konkretnych godzin. Zdarza się, iż zawierana jest umowa na dłuższy okres z zaznaczeniem dni, w których sala będzie wynajęta. Tym samym nie ma miesiąca, w którym sala gimnastyczna nie byłaby wynajmowana.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wybudowana przez Gminę sala gimnastyczna jest przedmiotem ciągłego najmu. Wnioskodawca wskazał, że „sala gimnastyczna wynajmowana jest w dni robocze oraz w weekendy. Jeśli chodzi o dni robocze, to sala gimnastyczna jest udostępniana każdego dnia. W weekendy sala gimnastyczna jest udostępniana w soboty. (…) Zdarza się, iż zawierana jest umowa na dłuższy okres z zaznaczeniem dni, w których sala będzie wynajęta. Tym samym nie ma miesiąca, w którym sala gimnastyczna nie byłaby wynajmowana”. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że roczny obrót z tytułu wynajmu sali gimnastycznej za bieżący rok nie jest jeszcze znany, natomiast za poprzedni okres był relatywnie wysoki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa sala gimnastyczna jest niewątpliwie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem sali gimnastycznej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu – w sali gimnastycznej odbywają się zajęcia szkolne organizowane przez jednostki oświatowe – samorządowe jednostki budżetowe.

Tym samym poniesione przez Gminę w latach 2010 i kolejnych wydatki na budowę i eksploatację sali gimnastycznej służą również ww. rodzajom czynności, tj. opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z informacji zawartych w opisie zdarzenia wynika, że Gmina nie wykonuje i nie będzie wykonywać w sali gimnastycznej żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów na budowę sali gimnastycznej poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i do czynności odpłatnych związanych z wynajmem sali gimnastycznej, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących: wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej. Gmina powinna bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Zatem Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r. – w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa) – ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną (tj. wynajmem sali gimnastycznej).

Tak więc biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Zainteresowanego – zgodnie z którym przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki – oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali gimnastycznej poniesionych po 1 stycznia 2011 r. stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy sali gimnastycznej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana sala gimnastyczna jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nieruchomości.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sali gimnastycznej, ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej ponoszone od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne ponoszone od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy – w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa).

Tak więc biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Zainteresowanego – zgodnie z którym przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej ponoszone od 2011 r., w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.