Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.30.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i przystąpieniu nowego wspólnika, a następnie umorzeniu udziałów w spółkach.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Kapitał zakładowy i udział w kapitale
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 3 grudnia 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu: 7 czerwca 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych – czy podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce 2, kolejno wniesieniu wkładu pieniężnego przez Y do Spółki 2 i objęciu nowych udziałów (Etap 1), następnie zbyciu przez Pana Y udziałów posiadanych w Spółce 1 na rzecz tej spółki celem ich (dobrowolnego) umorzenia bez wynagrodzenia (Etap 2), końcowo zbyciu przez Spółkę 1 wszystkich posiadanych udziałów w Spółce 2 na rzecz tej spółki celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia (Etap 3), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Członkowie Rodziny są udziałowcami w Spółce 1, która jest jedynym udziałowcem Spółki 2. Spółka 1 prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn budowlanych na rynku polskim jaki i exportu oraz napraw, remontów, serwisu oraz sprzedaż części zamiennych związanych z maszynami budowlanymi. Głównym założycielem jest X.

Z biegiem lat, X przekazywał udziały w Spółce 1 na rzecz swoich synów, tj. Y oraz Z – obecnie udziałowcami są X, Y oraz Z.

Spółka 2 jest odmiennym, poza działalnością handlową i usługową Spółki 1, obszarem działalności Udziałowców. Spółka ta funkcjonuje od niecałej dekady i prowadzi działalność deweloperską.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystali regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano do oceny Szefa KAS korzyści podatkowe, które zostaną osiągnięte w przypadku realizacji czynności przedstawionych w złożonym Wniosku:

1\. powstałe w ramach Etapu 2:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Y jako właściciela udziałów umarzanych w Spółce 1;

b) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki 1 (a więc spółki, których udziały podlegają umorzeniu;

c) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników, których udziały nie będą umarzane;

2\. powstałe w ramach Etapu 3:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki 1 jako właściciela udziałów umarzanych w Spółce 2;

b) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki 2 (a więc spółki, której udziały podlegają umorzeniu);

c) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika, którego udziały nie będą umarzane.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawcy uzyskają korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

Zdaniem Wnioskodawców planowane czynności mają w szczególności posłużyć podziałowi Grupy pomiędzy Y oraz Z zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi pomiędzy członkami rodziny, w tym zgodnie z wizją nestora i założyciela Spółki 1, tj. X, a tym samym mają doprowadzić do podziału władztwa ekonomicznego nad spółkami między Y i Z. Głównym celem planowanych działań jest to, aby Spółka 2 stała się własnością Y, z kolei Spółka 1 pozostała w rękach Z (X jako nestor i osoba mniej zaangażowana w bieżące funkcjonowanie Grupy pozostałby z mniejszościowym udziałowcem w Spółce 1. Udziałowcy planują zatem dokonać formalnego podziału Grupy, który w praktyce od strony zarządczej już jest stosowany – obecnie Y jest odpowiedzialny za działalność deweloperską realizowaną w ramach Spółce 2, z kolei Z jest główną osobą odpowiedzialną za działalność Spółki 1. Jednak za faktycznym podziałem Grupy pomiędzy Y oraz Z obecnie nie idzie władztwo ekonomiczne, którego podział jest priorytetem z perspektywy Członków Rodziny i dalszej ich aktywności biznesowej.

Jednocześnie, dokonany podział Grupy ma zagwarantować realizację następujących celów biznesowych przyświecających Y, Z oraz X jako nestorowi/założycielowi Grupy:

a) Rozdzielenie zarządzania: Członkowie Rodziny są zgodni co do tego, aby Y oraz Z zarządzali w sposób niezależny samodzielnie swoimi obszarami biznesowymi ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność za określonego obszary biznesowe;

b) Efektywniejsze zarządzanie: W ocenie Wnioskodawców, podział ten przyczyni się również do efektywniejszego zarządzania każdą ze spółek w sposób uwzględniający odmienne plany i wizje rozwoju działalności gospodarczej obu spółek;

c) Dywersyfikacja ryzyka biznesowego Grupy: Członkowie Rodziny chcą ograniczyć ryzyko prowadzonej działalności dostrzegając wadę obecnej struktury, która np. w skrajnej sytuacji może spowodować, iż ziszczenie się ryzyk biznesowych w Spółce 1 oznaczać może utratę kontroli nad Spółką 2, gdyż obecnie jednym z aktywów Spółki 1 są udziały w Spółce 2;

d) Sukcesja biznesu: Udziałowcy zgodnie stwierdzają, iż podział Grupy ułatwi przyszłą sukcesji praw udziałowych w obu spółkach na rzecz zstępnych

Zdaniem Wnioskodawców podział Grupy pomiędzy Y oraz Z w oparciu planowaną Czynność umożliwi rozejście się biznesowe Y oraz Z oraz ułatwi realizację przez każdą ze spółek odmiennej strategii w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej (jak i w obszarze działań innowacyjnych) z uwzględnieniem odmiennej specyfiki każdego z rodzajów prowadzonej działalności.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że podział spowoduje uniezależnienie od siebie poszczególnych obszarów działalności prowadzonych w ramach Grupy, w tym rozdzielenie ryzyk biznesowych związanych z prowadzeniem dwóch odmiennych rodzajów działalności – udziały Spółki 2 nie będą bowiem stanowić jednego z aktywów Spółki 1.

W ocenie Wnioskodawców planowane działania oparte na instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia umożliwią realizację w krótkim czasie zakładanych celów podziału Grupy bez angażowania istotnych środków pieniężnych przez Wspólników oraz bez potrzeby uszczuplania majątku obu spółek mogących zaburzyć bieżącą działalność każdego z podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawców przyczyni się to tym samym do efektywnego przeprowadzenia podziału działalności Grupy przy oszczędności zarówno czasu, jak i bez negatywnego wpływu na obszar biznesowy każdej ze spółek, co leży w interesie Członków Rodziny, których celem jako krewnych o dobrych relacjach wzajemnych jest dążenie do sprawnego podziału rodzinnego biznesu, dalszego jego rozwoju oraz przygotowania do sukcesji biznesu w ramach kolejnych pokoleń.

Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawców, że podział ww. działalności Grupy na poziomie właścicielskim przyczyni się do oddzielenia ryzyk związanych z działalnością obu spółek. Poprzez likwidację powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką 1 a Spółką 2 ewentualne niepowodzenia w działalności prowadzonej przez którąkolwiek ze spółek nie będą rzutowały na sytuację drugiej spółki. W konsekwencji pozwoli to także na oddzielenie powiązania pomiędzy decyzjami zarządczymi podejmowanym w obu spółkach na ich wzajemną sytuację.

Przy obecnej strukturze ewentualne błędne decyzje zarządcze w jednej spółce rzutują na sytuację finansową drugiej spółki. Mając na uwadze istniejący w praktyce rozdział zarządzania obu spółkami przeprowadzenie rozdziału władztwa ekonomicznego nad nimi należy uznać za jak najbardziej uzasadnione zwłaszcza uwzględniając zasadniczo różną działalność obu spółek.

Sprawny proces zarządzania przedsiębiorstwem łączy się nieodzownie z zarządzaniem ryzykiem tego przedsiębiorstwa. Zarządzanie w świecie wolnym od ryzyka składałoby się wyłącznie z zarządzania operacyjnego i zarządzania strategicznego. Decyzje podejmowane w przedsiębiorstwie zawsze są obarczone ryzykiem, gdyż są one ukierunkowane na przyszłe skutki. Narastające zagrożenie różnego rodzaju ryzykami powoduje, iż konieczne jest uwzględnienie w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem jego ekspozycji na ryzyko.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcami, iż przeprowadzenie podziału Grupy z wykorzystaniem instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia umożliwi realizację w krótkim czasie zakładanych celów podziału Grupy bez angażowania istotnych środków pieniężnych przez Wspólników oraz bez potrzeby uszczuplania majątku obrotowego spółek z Grupy.

Nie bez znaczenia dla oceny celów planowanej Czynności pozostaje fakt, że władztwo nad grupą jest w rękach członków rodziny (ojca i synów), którzy w sposób naturalny mogą dążyć do sukcesji pokoleniowej i podziału majątku pomiędzy zstępnych, tak aby ułatwić sukcesję także w następnych pokoleniach.

W odniesieniu do powyższego Szef KAS uznaje planowanie sukcesji rodzinnej za naturalny proces, nierzadko warunkujący przetrwanie firmy. Proces przekazywania firmy rodzinnej w ręce następców jest skomplikowany od strony prawnej i podatkowej. W literaturze złożoność procesu sukcesji została opisana m.in. w następujący sposób _„ze względu na_ _wielowymiarowość, odległy horyzont czasowy i duży wpływ na dalsze funkcjonowanie firmy_ _sukcesja to proces ciągły. Aby zakończyć go sukcesem, niezbędne jest sporządzenie szczegółowego_ _planu. Z uwagi na długi czas realizacji, plan musi być podzielony na etapy. Pierwszym elementem_ _planowania sukcesji jest samo zaangażowanie w jej proces. Aby transfer własności i władzy był_ _dokonany właściwie, niezbędna jest wola wszystkich członków rodziny. Częstym błędem jest zbyt_ _małe zainteresowanie sukcesją, opieranie się na założeniu, że już sama obecność sukcesora_ _wystarczy do osiągnięcia sukcesu (…). Ważne jest też, aby na tym etapie ustępujące pokolenie_ _przekazało niezbędne informacje o przedsiębiorstwie, swoje bogate doświadczenia. Pokolenie_ _następców ten czas powinno z kolei wykorzystać na zdobycie niezbędnego wykształcenia,_ _rozpoznanie swoich mocnych stron i obszarów wymagających rozwoju. Jest to również czas na_ _zapoznanie się z firmą, być może także na zdobycie doświadczenia w innej firmie, lub jako_ _samodzielny przedsiębiorca. Aby ten etap zakończył się sukcesem, niezbędna jest współpraca_ _pomiędzy młodym i starszym pokoleniem.”_

Podsumowując, nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystali regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W odniesieniu do umorzenia udziałów wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020, poz. 1526 ze zm.)

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Dodatkowo przepis art. 24 ust. 5 ustawy PIT wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2 (przy czym ten ostatni przepis jest obecnie uchylony).

Zatem przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT posługuje się pojęciem „dochodu z umorzenia udziałów (akcji)”. Co istotne na gruncie badanej sprawy przepis ten nie posługuje się pojęciem „dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”, którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2.

W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT – do kapitałów pieniężnych

Zgodnie z art. 17 ust 6 pkt 1 lit. a) ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zbycie przez Y udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy rozpatrywać w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT.

Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Zatem mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie umorzenie udziałów Y w Spółce 1 przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia uznać należy, że nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne rozwiązania obowiązują także w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że także po stronie Spółki 1 nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia posiadanych w Spółce 2 (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT).

Przechodząc do rozpatrzenia możliwości powstania przychodu u spółek, których udziały są umarzane lub u ich wspólników należy zauważyć, że ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

Aby doszło do powstania przychodu musi dojść do sytuacji mieszczącej się w desygnacie tego pojęcia a więc „przychód – wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskane w określonym czasie” – za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak – Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska wydanie PWN. Czyli przychodami są – oprócz szczegółowo wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT zdarzeń, inne wpływy pieniężne, jeżeli mają charakter trwały. W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały.

Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe jakiekolwiek przysporzenie.

Nie można zatem uznać, że w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika i jednocześnie nie wiąże się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki.

W konsekwencji po stronie spółek, których udziały są umarzane nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT i art. 11 ust. 1 ustawy PIT nie powstanie także u wspólników spółek, których udziały są umarzane. Przysporzenie majątkowe po stronie innych wspólników pozostających w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnicy pozostający w spółce z o.o. nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. W związku z tym umorzenie udziałów wspólnika, będzie neutralne dla pozostałych Wnioskodawców. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawców udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawców dywidendy ze Spółki albo w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych będących skutkiem dokonania Czynności jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jakiekolwiek jej przepisu w szczególności art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Należy zauważyć, że pomimo, iż przedstawiony proces restrukturyzacji składa się z wielu czynności, to nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji.

Wprost przeciwnie każda z dokonanych operacji ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na uproszczenie struktury grupy, w sposób nieskomplikowany, w krótkim horyzoncie czasowym, bez istotnych transferów środków oraz wpływu na bieżącą działalność spółek. Podział spowoduje uniezależnienie od siebie poszczególnych obszarów działalności prowadzonych w ramach Grupy, w tym rozdzielenie ryzyk biznesowych związanych z prowadzeniem dwóch odmiennych rodzajów działalności – udziały Spółki 2 nie będą bowiem stanowić jednego z aktywów Spółki 1.

W planowanej Czynności nie sposób doszukać elementów wzajemnie się znoszących czy kompensujących, czy też wykorzystywania bez uzasadnionego uzasadnienia podmiotów pośredniczących. Czynność nie prowadzi także do powstania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed jej dokonaniem. Należy zauważyć, że w wyniku dokonania czynności Grupa przestanie istnieć, a spółki ją tworzące staną się niezależnymi podmiotami funkcjonującymi poza grupą kapitałową.

W ocenie Szefa KAS kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności mają przesłanki ekonomiczne, którymi kierowali się Wnioskodawcy, w szczególności dotyczące podziału Grupy pomiędzy Członków Rodziny, w tym także rozdzielenie zarządzania obszarami biznesowymi pomiędzy Y oraz Z, możliwość efektywniejszego zarządzania, dywersyfikacja ryzyk biznesowych Grupy oraz możliwość zaplanowania sukcesji biznesu.

Należy także podzielić opinię Wnioskodawców, że wybrany sposób postępowania jest racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych działań.

Mając bowiem na uwadze cele Czynności należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

W przypadku Czynności pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowej nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, korzyść podatkowa nie będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności planowanych przez Wnioskodawców

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.