Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.100.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jak również z jej rozbudową i modernizacją w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem jest Zakład Komunalny Gminy a także w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Spółka z o.o.
Słowa kluczowe: budowa; dzierżawa; modernizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jak również z jej rozbudową i modernizacją jest:

*   **nieprawidłowe** – w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem jest Zakład Komunalny Gminy oraz
*   **prawidłowe** – w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Spółka z o.o.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jak również z jej rozbudową i modernizacją w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Zakład Komunalny Gminy bądź Spółka z o.o. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponosi i w najbliższej przyszłości ponosić będzie wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również z rozbudową i modernizacją tej infrastruktury.

Inwestorem infrastruktury jest i będzie Gmina natomiast użytkownikiem istniejącej infrastruktury obecnie jest Zakład Komunalny Gminy, który jest jednocześnie podmiotem otrzymującym przychody ze sprzedaży wody i ścieków.

Gmina zamierza przekazać tą infrastrukturę, o której mowa powyżej w dzierżawę i odpłatne administrowanie do Spółki z o.o., w której to Spółce Gmina będzie 100% udziałowcem. Spółka będzie miała prawo do pobierania opłat od mieszkańców na podstawie wystawianych im faktur VAT za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych.

Gmina natomiast będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę za dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Spółka płacić będzie czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT, który odprowadzany będzie przez Gminę do urzędu skarbowego.

Spółka będzie administrowała infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, odpowiadała za jej bieżące utrzymanie, remonty i konserwacje, jak również pobierała opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych zgodnie z przyjętą przez Gminę taryfą.

Spółka wystawiać będzie na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy faktury VAT i otrzymywać wynagrodzenie za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. Gmina wskazała, że inwestycje wodno-kanalizacyjne przekazane do użytkowania na rzecz Zakładu Komunalnego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi. Natomiast inwestycje wodno-kanalizacyjne przekazywane w dzierżawę i odpłatne administrowanie do Spółki z o.o. będą miały związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. wynika, że:

1.  Zakład Komunalny jest jednostką organizacyjną Gminy i nieodpłatnie użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W przyszłości planuje się utworzyć Spółkę Komunalną i wydzierżawić ww. infrastrukturę Spółce Komunalnej.
2.  Gmina scentralizowała się z Zakładem Komunalnym i innymi swoimi jednostkami od dnia 1 stycznia 2016 r.
3.  Zakład Komunalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane (sprzedaż wody, odbiór ścieków, najem lokali użytkowych), jak i zwolnione (najem lokali mieszkalnych) oraz niepodlegające (usługi na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych; sprzedaż wody, odbiór ścieków, budowa i remonty chodników). W przypadku realizacji usług na rzecz Gminy przez Spółkę Komunalną czynności te będą opodatkowane ponieważ będą to odrębne jednostki i odrębni podatnicy podatku od towarów i usług.
4.  Zakład Komunalny użytkuje infrastrukturę na podstawie protokołu końcowego odbioru robót i przekazania – przyjęcia inwestycji do eksploatacji, z treści którego wynika, że Gmina przyjmuje inwestycję i przekazuje ją użytkownikowi – Zakładowi Komunalnemu Gminy.
5.  Pierwsze wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone były od 2005-2006 (inwestycja finansowana z udziałem środków z EFRR), 2007-2012 (inwestycja finansowana z udziałem środków z PROW), 2009-2013 (inwestycja finansowana z udziałem środków z (…)RPO), 2014-2015 (inwestycja finansowana ze środków własnych). Ponadto, zadania do realizacji 2017-2018 (inwestycja z udziałem środków z (…)RPOx), do realizacji 2017-2019 (inwestycja z udziałem środków z PROW).
6.  Dzierżawa infrastruktury nastąpi w momencie utworzenia Spółki Komunalnej (konkretna data nie jest znana), do tego momentu infrastruktura będzie użytkowana nieodpłatnie przez obecny Zakład Komunalny.
7.  Gmina będzie właścicielem tej infrastruktury, dlatego będzie nadal ponosić wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Stan faktyczny Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej finansowanej ze środków własnych i unii europejskiej ((…)RPO 2014+, PROW na lata 2014-2020) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy użytkownikiem i operatorem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest Zakład Komunalny Gminy, który jest jednocześnie podmiotem otrzymującym przychody ze sprzedaży wody i ścieków?
2.  Zdarzenie przyszłe Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej finansowanej ze środków własnych i unii europejskiej (WRPOy, PROW na lata 2014 -2020) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy użytkownikiem i operatorem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej w odpłatną dzierżawę będzie Spółka z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W pierwszym przypadku będzie to przychód osiągany ze sprzedaży wody i ścieków, natomiast w drugim przychód z dzierżawy infrastruktury.

Uzasadnienie:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi zatem, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odniesienie do stanu obecnego

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, obecnie poniosła wydatki na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również będzie ponosiła wydatki na dalszą jej rozbudowę i modernizację. Gmina poprzez swój zakład budżetowy który jest użytkownikiem i operatorem na infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej pobiera od mieszkańców opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków komunalnych na podstawie wystawionych faktur VAT – tym samym istnieje związek przychodów opodatkowanych (przychody za wodę i ścieki) z wydatkami opodatkowanymi (wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną).

Odniesienie do stanu przyszłego

W przyszłości Spółka z o.o. będzie administrowała infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, odpowiadała za jego bieżące utrzymanie, remonty i konserwacje i wystawiała faktury VAT odbiorcom, którym za pomocą dzierżawionej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczone będą usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych.

W kontekście przywołanych powyżej uregulowań prawnych należy wskazać, że Gmina oraz Spółka z o.o. są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W sytuacji przedstawionej powyżej na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne względem siebie podmioty, bowiem usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą Spółka z o.o.

Jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, bowiem poniesione wydatki mają związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych – przychody z dzierżawy.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadań inwestycyjnych bez względu czy operatorem jest zakład budżetowy czy podmiot prawa handlowego, ponieważ i w jednym i drugim przypadki istnieje związek wydatku z przychodem czyli spełnione są założenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jak również z jej rozbudową i modernizacją jest:

*   **nieprawidłowe** – w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem jest Zakład Komunalny Gminy (stan faktyczny) oraz
*   **prawidłowe** – w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Spółka z o.o. (zdarzenie przyszłe).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponosi i w najbliższej przyszłości ponosić będzie wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również z rozbudową i modernizacją tej infrastruktury.

Inwestorem infrastruktury jest i będzie Gmina natomiast użytkownikiem istniejącej infrastruktury obecnie jest Zakład Komunalny Gminy, który jest jednocześnie podmiotem otrzymującym przychody ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków komunalnych.

Gmina wskazała, że inwestycje wodno-kanalizacyjne przekazane do użytkowania na rzecz

Zakład Komunalny jest jednostką organizacyjną Gminy i nieodpłatnie użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Gmina scentralizowała się z Zakładem Komunalnym i innymi swoimi jednostkami od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zakładu Komunalnego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zakład Komunalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane (sprzedaż wody, odbiór ścieków, najem lokali użytkowych), jak i zwolnione (najem lokali mieszkalnych) oraz niepodlegające (usługi na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych; sprzedaż wody, odbiór ścieków, budowa i remonty chodników).

Ponadto, Gmina zamierza przekazać tą infrastrukturę, o której mowa powyżej w dzierżawę i odpłatne administrowanie do Spółki z o. o., w której to spółce Gmina będzie 100% udziałowcem. Spółka będzie miała prawo do pobierania opłat od mieszkańców na podstawie wystawianych im faktur VAT za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych.

Gmina natomiast będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę za dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Spółka płacić będzie czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT, który odprowadzany będzie przez Gminę do urzędu skarbowego.

Spółka będzie administrowała infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, odpowiadała za jej bieżące utrzymanie, remonty i konserwacje, jak również pobierała opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych zgodnie z przyjętą przez Gminę taryfą.

Spółka wystawiać będzie na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy faktury VAT i otrzymywać wynagrodzenie za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych.

Inwestycje wodno-kanalizacyjne przekazywane w dzierżawę i odpłatne administrowanie do Spółki z o.o. będą miały związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dzierżawa infrastruktury nastąpi w momencie utworzenia Spółki Komunalnej (konkretna data nie jest znana), do tego momentu infrastruktura będzie użytkowana nieodpłatnie przez obecny Zakład Komunalny.

Gmina będzie właścicielem tej infrastruktury, dlatego będzie nadal ponosić wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Zakład Komunalny Gminy (pytanie oznaczone jako nr 1).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w związku z obowiązkową centralizacją podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne jest Gmina.

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Tym samym, czynności wykonywane przez Gminę (za pomocą Zakładu Komunalnego) w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz jej jednostek organizacyjnych nie stanowią świadczenia usługi.

Bowiem jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. W związku z dokonaną centralizacją, z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków, na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Należy jednak podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności za pośrednictwem Zakładu Komunalnego – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura wodno-kanalizacyjna – tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym Zakład Komunalny, itp.) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują czynności pozostające poza ustawą VAT.

Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje tą infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem Zakładu Komunalnego świadczy usługi doprowadzania wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, tj. do czynności opodatkowanych, a także na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, które to jednostki wykonują czynności pozostające poza ustawą VAT (niepodlegające opodatkowaniu).

Okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej ww. infrastruktura będzie służyła czynnościom zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega więc wątpliwości, że opisana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Komunalnego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza. W opisanym przypadku ww. infrastruktura będzie służyć w ramach działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, jeśli przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych od opodatkowania, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, modernizacją infrastruktury wodo-kanalizacyjnej, w zakresie w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Komunalnego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabyła towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 – że ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem jest Zakład Komunalny Gminy – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jeżeli zatem opisana we wniosku infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest również do czynności zwolnionych to odpowiednio zastosowanie mają również przepisy art. 90 ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Spółka z o.o. (pytanie oznaczone jako nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy dzierżawy ze Spółką z o.o. jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Tym samym, w niniejszej sprawie Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, a więc nie będzie korzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy lecz będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (na podstawie umowy dzierżawy) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznego podmiotu (Spółki z o.o.), za którą Gmina pobiera wynagrodzenie (w postaci czynszu). W związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o., na podstawie umowy dzierżawy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w ww. kwestii prawa do odliczenia wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Bowiem Gmina ponosząc wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w tym celu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o.). Zatem z uwagi na związek wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa), Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę, rozbudowę, modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Bowiem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a ponoszone wydatki będą mieć związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o.).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 – że ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji gdy jej użytkownikiem i operatorem będzie Spółka z o.o. – jest prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.