Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.403.2019.1.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: likwidacja; nagrody-nagrody pieniężne; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jako zakład pracy jest płatnikiem PIT z tytułu wypłat należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa o PIT. W Spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 24 lutego 1998 r. (dalej: „ZUZP”), który reguluje m.in. zasady przyznawania i wypłaty nagród jubileuszowych dla pracowników za długoletnią pracę. Zgodnie z jego postanowieniami, pracownikom, którzy przepracowali 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50 lat przysługuje nagroda jubileuszowa według zasad i w wysokości określonych w załączniku do ZUZP. Pracownik nabywa prawo do nagrody jubileuszowej w dniu upływu okresu uprawniającego do nagrody, jednak nie wcześniej niż po przepracowaniu pięciu lat w Spółce.

Wnioskodawca zawarł w dniu 24 czerwca 2019 r., porozumienie z działającymi w Spółce reprezentatywnymi Organizacjami Związkowymi (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego jego Strony zobowiązały się do podjęcia negocjacji mających na celu wspólne wypracowanie treści zmian ZUZP w celu możliwości ich zarejestrowania przez właściwego okręgowego inspektora pracy i wejścia w życie od dnia 1 października 2019 r. Zgodnie z Porozumieniem w ramach wdrożenia zmian w ZUZP dojdzie m.in. do zniesienia nagród jubileuszowych. W zamian za likwidację prawa do nagród jubileuszowych Wnioskodawca wypłaci pracownikom odszkodowanie.

Odszkodowania będą wypłacane wszystkim osobom będącym pracownikami Spółki z wyjątkiem:

*   pracowników zatrudnionych po dniu 30 września 2019 r.,

*   pracowników będących w trakcie okresu wypowiedzenia na dzień wypłaty świadczenia (z wyłączeniem wypowiedzeń z przyczyn niedotyczących pracowników),

*   pracowników, z którymi rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika przed lub na dzień wypłaty świadczenia lub jego części,

*   pracowników, których warunki umowy o pracę nie ulegną zmianie w związku ze zmianą ZUZP.

Zasady wypłaty oraz sposób ustalania wysokości odszkodowań zostały szczegółowo określone w Porozumieniu. Odszkodowania zostaną wypłacone w 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r. Dokładny sposób i termin wypłaty, Strony Porozumienia ustalą w dalszym etapie negocjacji. W wyniku zawarcia Porozumienia doszło do podpisania przez Wnioskodawcę i reprezentatywne Organizacje Związkowe działające u Wnioskodawcy Protokołu dodatkowego do ZUZP, mocą którego uchylone zostaną stosowne postanowienia ZUZP gwarantujące pracownikom Wnioskodawcy prawo do nagrody jubileuszowej z tytułu długoletniej pracy. Postanowienia Porozumienia przełożą się zatem, jak wskazano wyżej, na zmiany zapisów ZUZP, które zostaną wprowadzone do stosowania w trybie art. 24113 § 2 ustawy Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm., dalej: „k.p.”), tj. w drodze wypowiedzenia pracownikom dotychczasowych warunków umowy o pracę.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwalifikacji wypłacanych odszkodowań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata pracownikom odszkodowania za utratę przyszłego wynagrodzenia z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek z tytułu wypłat pracownikom tych odszkodowań?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata pracownikom odszkodowania za utratę przyszłego wynagrodzenia z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek z tytułu wypłat pracownikom tych odszkodowań.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym, otrzymanie przez pracowników odszkodowania z tytuły likwidacji prawa do nagrody jubileuszowej należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy.

Katalog zwolnień od podatku został wymieniany w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 3 ww. przepisu, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji, należy stwierdzić, że zwolnienie z opodatkowania PIT ma zastosowanie jedynie do świadczeń, które spełniają poniższe warunki, tj.:

1.  mają charakter odszkodowawczy lub zadośćuczynienia,
2.  ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (tj. źródeł prawa pracy),
3.  nie stanowią wyjątków wskazanych w art. 21 ust 1. pkt 3 lit. a) – g) ustawy o PIT.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa o PIT nie definiuje pojęcia odszkodowania, ani zadośćuczynienia dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s. 314-315).

Za zasadne należy uznać zatem odwołanie się do pojęcia odszkodowania/zadośćuczynienia i szkody funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm., dalej: „k.c”). Zgodnie z art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

W myśl powołanych przepisów podstawową funkcją odszkodowania jest zatem kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Szkoda może polegać z kolei albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu go korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

Należy przy tym zaznaczyć, że ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników może nastąpić jedynie poprzez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu. Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, takiego ograniczenia jednak nie zawiera. Zawiera on co prawda katalog wyjątków, co do których zwolnienie nie ma zastosowania. Żaden z nich nie odnosi się jednak do lucrum cessans.

W związku z tym, należy wskazać, że niedopuszczalna jest zwężająca interpretacja dotycząca przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poprzez wyeliminowanie odszkodowań rekompensujących utracone korzyści z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada interpretacyjna zakazująca zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia.

Reasumując, w pełni zasadny jest pogląd, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, obejmuje swoim zakresem zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03).

W przedmiotowej sprawie odszkodowawczy charakter świadczenia wynika już z samej nazwy tego świadczenia. Ponadto, według Wnioskodawcy, wypłata odszkodowań dla pracowników z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych ma na celu zrekompensowanie utraty korzyści w postaci przyszłego wynagrodzenia, jakim są nagrody jubileuszowe, których wypłatę zagwarantowano w ZUZP.

Celem odszkodowań z tytułu likwidacji prawa do nagród jubileuszowych jest zrekompensowanie pracownikom skutków niezależnego od nich zdarzenia w postaci trwałej likwidacji prawa do majątkowego świadczenia za długoletnią pracę. Odszkodowania z tytułu likwidacji prawa do nagród jubileuszowych stanowią wyrównanie szkód poniesionych w związku z pogorszeniem, w perspektywie czasowej, sytuacji bytowej pracowników w następstwie utraty przyszłego wynagrodzenia, jakimi jest nagroda jubileuszowa.

O odszkodowawczym charakterze wypłaconego świadczenia świadczy nie tylko zatem jego nazwa, ale przede wszystkim to, że zostanie ono wypłacone w celu:

*   złagodzenia skutków ekonomicznych zmiany ZUZP u Wnioskodawcy,

*   umożliwienia zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dodatkowego dochodu,

*   kompensaty szkody w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości otrzymywania dotychczasowych nagród jubileuszowych.

W związku z powyższym, świadczenie wypłacone na podstawie Porozumienia ma charakter odszkodowawczy, co uprawnia do zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uchwalona została pod wpływem postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). We wskazanym powyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o PIT - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.). Zgodnie bowiem ze wskazanymi uregulowaniami układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców.

Należy wskazać, że porozumienie zbiorowe partnerów społecznych określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy, jest źródłem prawa pracy nawet wtedy, kiedy zawarte jest bez „oparcia na ustawie” (art. 59 ust. 2 i 4 Konstytucji w związku z art. 9 § 1 k.p.) - por. wyrok SN z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt III PK 114/05.

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem SN zaprezentowanym w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt III PZP 2/06, „przepis art. 9 § 1 k.p. posługuje się zwrotem niedookreślonym „innych porozumień opartych na ustawie”. Pojęcie „oparcia na ustawie” można rozumieć wąsko jako ustawowe upoważnienie (zobowiązanie) do zawarcia określonego porozumienia zbiorowego (umowy nazwanej zbiorowego prawa pracy) ze wskazaniem okoliczności, w jakich ma być zawarte, jego przedmiotu i zakresu podmiotowego. W takim rozumieniu ,,oparcie na ustawie” byłoby zbliżone do ustawowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego (por. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Pojęcie to można jednak rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźne lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia zbiorowego, nawet bez bliższego jego określenia. Zdaniem Sądu Najwyższego w składzie powiększonym, takie rozumienia pojęcia ,,oparcia na ustawie” innego porozumienia zbiorowego jest trafne, gdyż przemawiają za tym wskazane względy systemowe (regulacje art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji RP. art. 23 ust. 1 i art. 26(1) ust. 3 ustawy o związkach zawodowych, a także wskazane wyżej przepisy konwencji MOP oraz prawa unijnego), a także względy funkcjonalne (efektywność regulacji prawnych i realizacja funkcji ochronnej prawa pracy)”.

W związku z powyższym, przedmiotowe Porozumienie, zawarte pomiędzy partnerami społecznymi, rodzące obowiązki Wnioskodawcy i uprawnienia pracowników o charakterze normatywnym stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, źródło zakładowego prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. Przeciwna argumentacja godziłaby w sposób rażący we wskazane powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Należy zauważyć, że odszkodowanie z tytułu likwidacji prawa do nagród jubileuszowych nie jest świadczeniem wymienionym w lit. a)-g) w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w szczególności nie jest ono odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W związku z powyższym, należy wskazać, że w przypadku wypłaty odszkodowań z tytułu likwidacji prawa do nagród jubileuszowych spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Z kolei, wypłata odszkodowania z tytułu likwidacji prawa do nagród jubileuszowych jako świadczenia wolnego od PIT, nie powinna prowadzić do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków płatnika, w tym obowiązku pobrania zaliczek na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wypłata pracownikom odszkodowania za utratę przyszłego wynagrodzenia z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji czy jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy z tytuły tych wypłat.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyższe wskazuje, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jednocześnie, względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych osób fizycznych, jest jego odszkodowawczy charakter. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody.

Stosownie do treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Wyżej wymienione przepisy zwalniają od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Należy zauważyć, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: „ZUZP”), który reguluje m.in. zasady przyznawania i wypłaty nagród jubileuszowych dla pracowników za długoletnią pracę. Zgodnie z jego postanowieniami, pracownikom, którzy przepracowali 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50 lat przysługuje nagroda jubileuszowa według zasad i w wysokości określonych w załączniku do ZUZP. Pracownik nabywa prawo do nagrody jubileuszowej w dniu upływu okresu uprawniającego do nagrody, jednak nie wcześniej niż po przepracowaniu pięciu lat w Spółce. Wnioskodawca zawarł porozumienie z działającymi reprezentatywnymi Organizacjami Związkowymi (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego jego Strony zobowiązały się do podjęcia negocjacji mających na celu wspólne wypracowanie treści zmian ZUZP. Zgodnie z Porozumieniem w ramach wdrożenia zmian w ZUZP dojdzie m.in. do zniesienia nagród jubileuszowych. W zamian za likwidację prawa do nagród jubileuszowych Wnioskodawca wypłaci pracownikom odszkodowanie. Zasady wypłaty oraz sposób ustalania wysokości odszkodowań zostały szczegółowo określone w Porozumieniu. Odszkodowania zostaną wypłacone w 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r.

W świetle powyższych wyjaśnień, jak również przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznać zatem należy, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (stanowiącymi źródło zakładowego prawa pracy i przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony Porozumieniem, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie Porozumienia zawartego między Wnioskodawcą, a Organizacjami Związkowymi pracownikom zostaną wypłacone odszkodowania z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych. Nie można więc uznać, że w takim przypadku działanie pracodawcy będzie nosić znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym, należy uznać, że skoro odszkodowanie utraty przyszłego wynagrodzenia z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych, nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie będzie ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to w całości stanowić będzie przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.