Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-2/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-12
Teza: Dotyczy konsekwencji związanych z wyrejestrowaniem urzędu gminy i rejestracją gminy dla potrzeb podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; gmina; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2009 r. (data wpływu 31.12.2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 01.03.2010 r. (data wpływu 04.03.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.02.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z wyrejestrowaniem urzędu gminy i rejestracją gminy dla potrzeb tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z wyrejestrowaniem urzędu gminy i rejestracją gminy dla potrzeb tego podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Miasta posiadający NIP: „1” do 30 kwietnia 2009 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym w Urzędzie Skarbowym miesięczne deklaracje VAT-7. Począwszy od 01 maja 2009 r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług stała się Gmina NIP: „2”, która złożyła u Naczelnika Urzędu Skarbowego wpierw zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 a potem zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaś Urząd Miasta złożył w tym samym urzędzie skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Powyższe spowodowane było dostosowaniem się do ukształtowanego i przeważającego poglądu, iż to jednostka samorządu terytorialnego czyli gmina jako osoba prawna winna być podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie obsługujący ją urząd będący jednostką budżetową.

W chwili obecnej jednostka budżetowa tj. Urząd Miasta, używa nadal NIP-u: „1” w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym i ZUS jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w związku z faktem, iż jest pracodawcą dla zatrudnianych przez siebie pracowników samorządowych. Wątpliwości jakie się pojawiają w związku z zaistniałym stanem faktycznym tj. przeprowadzonym wyrejestrowaniem jako podatnika podatku od towarów i usług Urzędu i zarejestrowaniem Gminy dotyczą spraw związanych z uznaniem lub nie tożsamości i ciągłości Urzędu i Gminy jako tego samego podatnika. W sytuacji gdy Gmina dokonywałaby dostawy towarów nabytych w czasie gdy podatnikiem był Urząd problem jaki mógłby powstać wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym uzależniono zastosowanie zwolnienia od podatku przez dokonującego dostawy towarów od braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Tak więc możliwe byłyby dwa podejścia:

*   pierwsze polegające na uznaniu, iż dokonującej dostawy Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów z przyczyn formalnych, gdyż nabywającym był formalnie inny podatnik VAT, tj. Urząd Miasta z innym NIP niż Gminy,

*   drugie polegające na przyjęciu, iż wyrejestrowany Urząd i zarejestrowana Gmina to ten sam podatnik, a dokonującej dostawy towarów Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli takie prawo przysługiwało Urzędowi w okresie gdy to on był podatnikiem VAT. W takim przypadku dostawa części towarów używanych przez Gminę mogłaby być opodatkowana, o ile Urzędowi Miasta przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych towarów.

Następnym problemem jaki może się pojawić jest sytuacja, w której Gmina otrzymałaby fakturę korygującą do faktury niegdyś wystawionej na Urząd Miasta, gdy nastąpiłoby zmniejszenie lub zwiększenie podatku wcześniej odliczonego przez Urząd Miasta. Wątpliwość jaka by się rodziła w związku z zaistniałą sytuacją polega na tym czy zgodnie z 86 ust. 10a ustawy Gmina byłaby obowiązana do dokonania zmniejszenia podatku naliczonego lub na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy miała prawo do jego zwiększenia.

Jeszcze jednym problemem jaki może w związku z opisanym zagadnieniem wystąpić jest sytuacja, w której zaszłaby konieczność wystawienia przez Gminę faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podatek należny do faktury pierwotnie wystawionej przez Urząd Miasta, który w swojej deklaracji podatek ten zadeklarował. Problem jaki się pojawia dotyczy faktu ewentualnego zwiększenia przez Gminę podatku należnego w deklaracji za m-c, w której taka faktura byłaby wystawiona lub jego zmniejszenia na zasadach określonych w art. 29 ust 4a ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W piśmie z dnia 01.03.2010 r. (data wpływu 04.03.2010 r.), będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 18.02.2010 r. Gmina wniosła o wycofanie pytania nr 2 przedstawionego w złożonym wniosku.

1.  Czy dokonując sprzedaży towarów przyjąć należy, iż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy prawo takie przysługiwało Urzędowi w okresie, gdy to on był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, a faktura zakupu wystawiona była na Urząd Miasta i w konsekwencji sprzedaż taka korzystałaby ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT? Czy też dokonując sprzedaży towarów przyjąć należy, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy takie prawo przysługiwało Urzędowi Miasta w okresie, gdy to on był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktura zakupu wystawiona była na Urząd Miasta, co w konsekwencji oznaczałoby, iż sprzedaż nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub 10a ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdyby Gmina otrzymała f-rę korygującą do f-ry wystawionej uprzednio na Urząd Miasta, w której nastąpiłoby zwiększenie lub zmniejszenie podatku uprzednio przez Urząd odliczonego, to miałaby prawo do powiększenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy lub obowiązek jego pomniejszenia zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy? Czy też przyjąć‚ iż Gmina do takich czynności uprawniona by nie była?
3.  Czy w sytuacji gdyby zaszła konieczność wystawienia f-ry korygującej do f-ry pierwotnej wystawionej przez Urząd w okresie, gdy on był podatnikiem zwiększającej (np. na skutek podwyższenia ceny a nie pomyłki, co nie wiązałoby się z koniecznością złożenia korekty deklaracji za któryś z poprzednich m-cy rozliczonych przez Urząd) lub zmniejszającej podatek należny, Gmina byłaby obowiązana do zwiększenia podatku w pierwszym przypadku lub na zasadach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy do jego zmniejszenia w drugim przypadku? Czy też przyjąć by należało, iż Gmina do takich czynności uprawniona nie jest?
4.  Czy w sytuacji, gdyby zaszła konieczność wystawienia lub przyjęcia f-ry korygującej lub noty korygującej dotyczącej faktur wystawionych niegdyś przez Urząd lub wystawionych na Urząd z okresu, gdy to on był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, dokumenty takie winny być obecnie wystawione przez Gminę, a w przypadku dokumentów wystawianych przez kontrahentów wystawione również na Gminę? Czy też przyjąć by należało, iż Gmina do takich czynności uprawniona nie jest?
5.  Czy w sytuacji, gdyby zaszła konieczność wystawienia f-ry korygującej dotyczącej podwyższenia podatku należnego do f-ry uprzednio wystawionej przez Urząd z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji wcześniejszej za m-c, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd, należałoby złożyć korektę takiej deklaracji z danymi Urzędu i jego NIP? Czy też taką deklarację należałoby złożyć z danymi Gminy i jej NIP?
6.  Czy w sytuacji, gdyby w przyszłości zdarzyły się sytuacje, iż niektórzy kontrahenci pomyłkowo wystawiliby fakturę na Urząd, nie zaś na Gminę dopuszczalna byłaby sytuacja skorygowania błędu przez Gminę poprzez wystawienie noty korygującej? Czy też taka pomyłka winna być skorygowana poprzez wystawienie przez kontrahentów faktur korygujących?
7.  Czy Gmina mogłaby skorzystać z ulgi na złe długi o której mowa w art. 89a ustawy w przypadku gdy to w przeszłości Urząd ujął w swojej deklaracji podatek należny od dostawy towarów lub świadczenia usług z tytułu których należność nie została uregulowana?

Zgodnie z prezentowanym i znanym nam stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako organu uprawnionego do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów wyrażonym m.in. w piśmie z dnia 12.03.2009 r. znak: IPPP2/443-155/09-2/MK; „Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. Jak już podano na wstępie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony urzędowi gminy”.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina uznaje, iż Urząd Miasta posiadający NIP: „1” i będąc przez lata zarejestrowanym i czynnym, zgodnie z decyzją właściwego Urzędu Skarbowego, podatnikiem VAT reprezentował w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu Gminę. Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku. Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika Jak wyżej podniesiono wyrejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług Urzędu i zarejestrowanie w jego miejsce Gminy było efektem dostosowania się do przeważającego i kształtującego się od kilku lat poglądu wyrażanego przede wszystkim przez instytucje rozdzielające środki w ramach funduszy unijnych, iż zarejestrowanym podatnikiem winna być Gmina, a nie Urząd Gminy będący jednostką budżetową i stanowiący aparat pomocniczy prezydenta (wójta, burmistrza) jako organu gminy.

W chwili obecnej zgodnie ze znanym nam poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.

Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wyrejestrowaniem jako podatnika VAT Urzędu i zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a przeprowadzona operacja miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach o których mowa w art. 3 ustawy o NIP i art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku:

*   odnośnie pytania zawartego w pkt 1: Jeżeli Urzędowi Miasta w okresie, gdy to on był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przyjąć należy, iż to Gminie dokonującej w przyszłości dostawy tych towarów takie prawo przysługiwało, co w konsekwencji prowadziłoby do wniosku, iż w takim przypadku zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10a ustawy by nie przysługiwało.
*   odnośnie pytania zawartego w pkt 2: W sytuacji gdyby Gmina otrzymała f-rę korygującą do f-ry wystawionej uprzednio na Urząd, w której nastąpiłoby zwiększenie lub zmniejszenie podatku uprzednio przez Urząd odliczonego, to miałaby prawo do powiększenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy lub obowiązek jego pomniejszenia zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy.
*   odnośnie pytania zawartego w pkt 3: W sytuacji gdyby zaszła konieczność wystawienia faktury korygującej do f-ry pierwotnie wystawionej przez Urząd w okresie gdy on był podatnikiem, zwiększającej podatek należny (np. na skutek podwyższenia ceny a nie pomyłki, co nie wiązałoby się z koniecznością złożenia korekty deklaracji za któryś z poprzednich okresów rozliczeniowych) lub zmniejszającej podatek należny, Gmina byłaby obowiązana do zwiększenia podatku w pierwszym przypadku lub na zasadach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy do jego zmniejszenia w drugim przypadku.
*   odnośnie pytania zawartego w pkt 4: W sytuacji gdyby zaszła konieczność wystawienia lub przyjęcia faktury korygującej lub noty korygującej dotyczącej faktur wystawionych niegdyś przez Urząd lub wystawionych na Urząd z okresu gdy to on był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, dokumenty takie winny być obecnie wystawione przez Gminę, a w przypadku dokumentów wystawianych przez kontrahentów wystawione również na Gminę.
*   odnośnie pytania zawartego w pkt 5: W sytuacji gdyby zaszła konieczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej podwyższenia podatku należnego do faktury uprzednio wystawionej przez Urząd z przyczyn które powodowałyby konieczność skorygowania wcześniejszej deklaracji za m-c, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd, Gmina dokonałaby złożenia takiej deklaracji ze sporządzonym przez Gminę pismem wyjaśniającym, o którym mowa w art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z podaniem przyczyn korekty oraz, iż korekta dotyczy okresu, w którym podatnikiem był Urząd. Na korekcie deklaracji w poz. 1 widniałby NIP Gminy, zaś w poz. od 8 do 19 dane Gminy.
*   odnośnie pytania zawartego w pkt 6: W sytuacji gdyby w przyszłości zdarzyły się sytuacje, iż niektórzy z kontrahentów pomyłkowo wystawiliby faktury na Urząd Miasta, nie zaś na Gminę, dopuszczalna byłaby sytuacja skorygowania błędu przez Gminę poprzez wystawienie przez nią noty korygującej lub też poprzez wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej. Obie metody byłyby prawidłowe, dopuszczalne i równorzędne, co wynika z przepisów § 14 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337).
*   odnośnie pytania zawartego w pkt 7: Gmina mogłaby skorzystać z „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ustawy w przypadku, gdy to w przeszłości Urząd ujął w swojej deklaracji podatek należny od dostawy towarów lub świadczenia usług z tytułu których należność nie została uregulowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.