Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-774/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-25
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbywał aplikację adwokacką, prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 17 czerwca 2013 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania, Wnioskodawca uzyska formalnie tytuł zawodowy adwokata i będzie mógł wykonywać zawód w formie kancelarii adwokackiej.

Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie działalność prawnicza zgodnie z PKD 69.10.Z., obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów. Działalność tą Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością gospodarczą będą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody będą opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. Ustawa wskazuje, iż podstawowym sposobem zdobycia uprawnień zawodowych adwokata jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 w zw. z art. 68 ww. ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie egzaminu wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 i nast. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 78 i nast. ustawy). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego uprawnia do wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4 ww. ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie wyżej opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia stosownych opłat. Odpłatność dotyczy: egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką i egzaminu adwokackiego. W czasie odbywania aplikacji, Wnioskodawca obowiązany był również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ich nieuiszczenie skutkuje skreśleniem z listy aplikantów adwokackich.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje:

1.  opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką - poniesiona 27 lipca 2009 r.;
2.  opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji adwokackiej - poniesione odpowiednio: I rata 2 kwietnia 2010 r., II rata 3 października 2010 r., I rata 21 stycznia 2011 r., II rata 12 października 2011 r., I rata 26 stycznia 2012 r., II rata 26 października 2012 r.;
3.  składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego (jako aplikant adwokacki) w latach 2010-2012 poniesione w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.;
4.  opłata za egzamin adwokacki - poniesiona 30 stycznia 2013 r.

Obowiązek poniesienia wskazanych wyżej wydatków określały:

*   art. 75d ust. 1 ustawy w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką;
*   art. 76b ust. 1 ustawy w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką;
*   art. 78a ust. 1 i ust. 3 ustawy w zakresie opłaty za egzamin adwokacki;
*   art. 40 pkt 3 ustawy w zakresie opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym.

Obowiązki te potwierdzone zostały także w uchwale nr 55/2011 z dnia 19 listopada 2011 r. w sprawie regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką i składek członkowskich. Natomiast wysokość wyżej wymienionych opłat określały akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

1.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie konkursowym na aplikacje adwokacką (Dz.U. Nr 244, poz. 2067 z późn. zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikacje adwokacką;
2.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje adwokacką (Dz.U. Nr 244, poz. 2068 z późn. zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką;
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz.U. Nr 244, poz. 2069 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie adwokackim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej do kosztów uzyskania przychodu z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Czy możliwe jest zaliczenie tychże kosztów w trakcie trwania roku podatkowego poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólna normą zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, jaką Wnioskodawca ma zamiar prowadzić w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego (winno - być adwokata) zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w tym przedmiocie i świadczenie w jej ramach pomocy prawnej i usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Rozpoczynając aplikację adwokacką. Wnioskodawca kierował sie powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Opisaną działalność Wnioskodawca ma zamiar wykonywać samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych. Bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływania treść przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Przytoczona argumentacja, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, poniesionych w 2013 roku i w latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tej działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13). Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego, także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej przychodów i rozchodów (kolumna 13).

Zdaniem Wnioskodawcy podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać danych wydatków do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także prawo wyboru momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97, z 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 597/97, z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Po 50/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13;
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 453/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2010 r. Znak: IPPB1/415-387/10-2/MT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca ukończył go z pozytywnym wynikiem, co z kolei dało mu prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania Wnioskodawca uzyskał formalnie tytuł zawodowy adwokata. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą zamierza rozpocząć.

Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca zamierza rozpocząć.

Tym samym odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dot. momentu ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych jest bezprzedmiotowe.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki maja charakter wydatków typowo osobistych dotyczą okresu poprzedzającego rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Sądów Administracyjnych, zauważyć należy, iż tut. Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Nadmienić przy tym należy, iż stanowiska sądów dot. kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku są niejednolite. Stanowisko Organu potwierdzają przy tym wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Również powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotyczy odmiennego niż będący przedmiotem wniosku stanu faktycznego i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.