Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.265.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: ustalenie czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15d ust. 1 w przypadku płatności gotówką
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15d ust. 1 w przypadku płatności gotówką - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15d ust. 1 w przypadku płatności gotówką.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.265.2018.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawczyni) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Spółka posiada kilka aptek oraz drogerię i hurtownię suplementów diety.

Wnioskodawczyni, zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia swoich aptek. Spółka zawarła m. in. dwie tego rodzaju umowy na czas nieokreślony. Zgodnie z treścią pierwszej z tych umów Spółka (Wnioskodawczyni) zobowiązała się m in. do:

1.  dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto wskazana w umowie - nie dotyczy produktów umownych podlegających refundacji ze środków publicznych oraz produktów początkowego żywienia niemowląt.
2.  terminowej realizacji płatności za dostarczone produkty umowne zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze;
3.  jednoznacznego określania zobowiązań, które opłaca.

W świetle ww. umowy Odbiorca (Spółka) będzie składał u Dostawcy zamówienia w formie telefonicznej lub elektronicznej za pośrednictwem kanału lub portalu internetowego, względnie w innej uzgodnionej pisemnie między stronami formie.

Zgodnie z drugą umową ramową zawartą przez Wnioskodawczynię i powiązane z nią podmioty (w umowie nazwane łącznie Apteką) z innym Dostawcą (Hurtownią) wyrobów farmaceutycznych: Hurtownia będzie sprzedawać Aptece produkty refundowane a Apteka będzie kupować od Hurtowni produkty refundowane znajdujące się w aktualnej ofercie handlowej Hurtowni. Umowa ta nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe czy też miesięczne zlecenie Apteki.

Realizacja ww. umów w praktyce przebiega w ten sposób, że w zależności od potrzeb, każda z aptek należących do Wnioskodawczyni składa indywidualnie zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną. W sytuacji gdy apteka dokonuje zamówienia np. na wartość 200 zł brutto - automatycznie wystawiana jest faktura wg złożonego zamówienia. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez każdą z aptek opiewają na różne kwoty, np. 100 zł, 250 zł, 1500 zł, czy 2 zł (i na takie kwoty opiewają wystawiane przez Dostawców faktury). Kwoty płatności dla jednego Dostawcy za zamówienia jednej apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo.

Na chwilę obecną płatności za takie zamówienia dokonywane są przelewem bankowym. Na koniec każdego dnia od każdej z aptek zbierany jest dzienny utarg gotówkowy. Następnie Spółka reguluje wynikające z faktur kwoty na rachunki bankowe Dostawców. Kwoty przelewane przez Spółkę na rzecz każdego z Dostawców (Hurtowni), w ciągu tygodnia przekraczają zazwyczaj 15 000 złotych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Umowy ramowe o współpracy zawierane przez Wnioskodawczynię z dostawcami leków, – o których mowa w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o interpretacje z dnia 24 sierpnia 2018 roku - są to umowy pisemne, które mają charakter wiążący dla obu jej stron, a więc również dla Wnioskodawczyni jako nabywającej towary.
2.  Zgodnie z pierwszą opisaną we wniosku o wydanie interpretacji umową ramową, Wnioskodawczym zobowiązuje się do dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejsza niż 200 złotych netto (umowa nie przewiduje minimalnych kwot zakupów miesięcznych). Z kolei druga opisana we wniosku umowa nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe, czy też miesięczne zlecenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), za „transakcję”, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę (należącą do Wnioskodawczyni) od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą?
2.  Czy w okolicznościach opisanych we wniosku w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15 000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień na rzecz jednego Dostawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanych we wniosku za „transakcję” w rozumieniu art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT) należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę (należącą do Wnioskodawczyni) od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646, dalej jako prawo przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1). stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2). jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W świetle powyższego istnieje wątpliwość związana z rozumieniem pojęcia „transakcja” dla celów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, to przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 Prawa przedsiębiorców) nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawczyni jako właścicielka aptek zawiera umowy ramowe/handlowe na zakup towarów-leków. W jednej z takich umów został ustalony limit jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto wskazana w umowie, druga umowa nie zawiera tego rodzaju postanowień.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. Zawarte przez Spółkę umowy, określają warunki udzielania i realizacji zamówień, lecz nie określają minimalnych obrotów, jakie powinny być zrealizowane pomiędzy Spółką a danym Dostawcą. Jedna z umów w ogóle nie zawiera postanowień w tym zakresie. Z kolei druga umowa wskazuje, co prawda na minimalny limit, ale dotyczy on jedynie jednostkowego zamówienia u Dostawcy (chodzi o minimalną wartość na jaką musi opiewać jedno zamówienie u danego Dostawcy).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być: stan faktyczny/zdarzenia przyszłe), stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zawarła umowy handlowe z dostawcami (hurtowniami) - które, nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. W tej sytuacji poszczególne (pojedyncze) zakupy (faktury) będą stanowić jednorazowe wartości transakcji.

Każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawczynię należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawczynię u danego Dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach działalności Spółki, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanych we wniosku w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15 000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ustawy o CIT.

Apteki należące do Wnioskodawczyni zaopatrują się w leki codziennie. Dostawa towaru jest potwierdzana fakturami opiewającymi zazwyczaj na małe kwoty więc - zdaniem Spółki - w sytuacji w której wartość faktury wystawionej przez jednego Dostawcę nie przekracza 15 000 złotych, może Ona płacić za nią gotówką, nie narażając się wówczas na utratę kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018, poz. 646, dalej jako Prawo przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawczyni jako właścicielka aptek zawiera umowy ramowe/handlowe na zakup towarów – leków. W jednej z takich umów został ustalony limit jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż kwota netto wskazana w umowie, druga umowa nie zawiera tego rodzaju postanowień.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. Zawarte przez Spółkę umowy, określają warunki udzielania i realizacji zamówień, lecz nie określają minimalnych obrotów, jakie powinny być zrealizowane pomiędzy Spółką a danym Dostawcą. Jedna z umów w ogóle nie zawiera postanowień w tym zakresie. Z kolei druga umowa wskazuje, co prawda na minimalny limit, ale dotyczy on jedynie jednostkowego zamówienia u Dostawcy (chodzi o minimalną wartość na jaką musi opiewać jedno zamówienie u danego Dostawcy).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być: stan faktyczny/zdarzenia przyszłe), stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zawarła umowy handlowe z dostawcami (hurtowniami) - które, nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. W tej sytuacji poszczególne (pojedyncze) zakupy (faktury) będą stanowić jednorazowe wartości transakcji.

Każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawczynię należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawczynię u danego Dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach działalności Spółki, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Zatem jeżeli każda z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup leków (i innych wyrobów farmaceutycznych), o których mowa w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), nie przekroczy wartości 15 000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 15d ust. 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na podstawie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), obowiązującej od 30 kwietnia 2018 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na mocy ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650, ze zm.) utraciła moc ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2486, ze zm.) w miejsce, której weszła w życie ustawa Prawo przedsiębiorców.

Zestawienie art. 15d ust. 1 updop oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje wskazanej ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji” z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

W rozumieniu ww. przepisów transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684, ze zm.), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Natomiast jednorazowa wartość transakcji to ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań, określona w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości, tj. nie określają kwoty minimalnych obrotów. W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazuje, że zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia swoich aptek. Przedmiotem wniosku są dwie tego rodzaju umowy zawarte przez Wnioskodawczynię na czas nieokreślony.

Zgodnie z treścią pierwszej z tych umów Wnioskodawczyni zobowiązała się m in. do dokonywania u dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż 200 złotych netto, natomiast brak jest w umowie zapisów ustalających minimalne kwoty zakupów miesięcznych.

Z kolei druga umowy ramowa będąca przedmiotem wniosku zawarta przez Wnioskodawczynię z innym dostawcą wyrobów farmaceutycznych nie przewiduje minimalnych limitów na jakie powinno opiewać jednostkowe czy też miesięczne zlecenie.

Dla każdego złożonego przez Wnioskodawczynię, w ramach umów będących przedmiotem wniosku, zamówienia automatycznie wystawiana jest faktura wg złożonego zamówienia. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez każdą z aptek opiewają na różne kwoty. Kwoty płatności dla jednego dostawcy za zamówienia jednej apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo. Umowy ramowe o współpracy zawierane przez Wnioskodawczynię z dostawcami leków są to umowy pisemne, które mają charakter wiążący dla obu jej stron.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że dostawy leków w celu zaopatrzenia aptek Wnioskodawczyni następują na podstawie umów ramowych o współpracę, które zawierają ogólne warunki współpracy. Umowy te są wiążące dla Wnioskodawczyni, ale żadna z tych umów nie zawiera zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zakupów u Dostawców o określonej wartości, nie przewiduje minimalnych kwot zakupów miesięcznych. Pierwsza z umów zawiera jedynie zobowiązanie do dokonywania u Dostawcy jednostkowych zamówień na kwotę nie mniejszą niż 200 złotych netto.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku ww. umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień od danego dostawcy udokumentowanych wystawionymi przez tego dostawcę odrębnymi fakturami VAT. Zatem każde zamówienie należy traktować jako odrębną umowę.

Wobec powyższego w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy kwota jednorazowego zamówienia nie przekroczy 15 000 zł brutto Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć fakturę do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytania drugiego wskazać należy, że wydatki na zakup produktów farmaceutycznych wynikających z poszczególnych faktur dokumentujących kilka transakcji od jednego dostawcy, realizowanych w ramach umów będących przedmiotem wniosku, których wartość pojedynczej transakcji nie przekracza kwoty 15 000 zł brutto mogą stanowić koszty uzyskania przychodów – bez względu na wartość jednorazowej zapłaty gotówkowej na rzecz tego dostawcy (poniżej lub powyżej 15 000 zł brutto). Tym samym, art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, o ile pojedyncza transakcja nie przekracza 15 000 zł.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.