Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.208.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu wpłat przez Wnioskodawcę na kapitał zapasowy A, dokonana na gruncie przepisów HGB, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i w zw. z tym, czy będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz innym obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym w zakresie cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dopłata; kapitał-kapitał zapasowy; transakcja-transakcja kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu wpłat przez Wnioskodawcę na kapitał zapasowy A, dokonana na gruncie przepisów HGB, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i w zw. z tym, czy będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz innym obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym w zakresie cen transferowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca, wraz z sześcioma spółkami zależnymi z siedzibą w Polsce, należą do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT (dalej: „PGK X”), w ramach której Spółka jest podmiotem dominującym. Rok podatkowy PGK X trwa od 1 grudnia do 30 listopada danego roku.

Ponadto, Wnioskodawca posiada udziały w innych spółkach nienależących do PGK X, w tym m.in. A, spółce kapitałowej prawa niemieckiego. Spółki wchodzące w skład PGK X oraz pozostałe podmioty, w których udziały posiada Wnioskodawca stanowią grupę kapitałową Y (dalej: „Grupa”). Pomiędzy Spółką a A istnieją powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym - Spółka jest jedynym udziałowcem A, z kolei dwie osoby fizyczne są członkami zarządu zarówno A, jak i Spółki.

A jest spółką powołaną w celu ekspansji działalności prowadzonej przez Grupę na rynek niemiecki. W chwili obecnej A nie prowadzi jednak działalności gospodarczej (prowadziła ją wcześniej w latach xxx) oraz nie zatrudnia pracowników. W celu zminimalizowania negatywnych skutków utrzymywania podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, w szczególności nieefektywnego ponoszenia dodatkowych kosztów administracyjnych, planowane jest zakończenie jej działalności w ramach Grupy. W tym celu zakładane jest przeprowadzenie likwidacji A bądź sprzedaż udziałów tej spółki do podmiotu niepowiązanego.

Ponadto, z uwagi na wskazane zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak wystarczających środków pieniężnych, A nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań wobec kontrahentów. W szczególności, w chwili obecnej A posiada zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę. Ponadto, A posiada również zaległe zobowiązania wobec powiązanych i niepowiązanych kontrahentów, na które składają się nieopłacone faktury za usługi w tym m.in. za usługi prawne i księgowe oraz faktury za udostępnienie pojazdów, a także zobowiązania publicznoprawne.

W obliczu istnienia wskazanych powyżej nieuregulowanych zobowiązań po stronie A, w celu ich spłaty i zaspokojenia wierzycieli przed rozważanym przeprowadzeniem likwidacji, podjęto decyzję o dofinansowaniu A środkami pieniężnymi niezbędnymi do spłaty istniejących zobowiązań. Brak spłaty zobowiązań przez A mógłby bowiem mieć negatywny wpływ na postrzeganie całej Grupy, jak i poszczególnych podmiotów wchodzących w jej skład, jako wiarygodnych kontrahentów dotrzymujących zobowiązań finansowych. Ponadto, uprzednie dofinansowanie A i spłata nieuregulowanych zobowiązań zasadniczo pozwoli na sprawniejsze przeprowadzenie likwidacji tego podmiotu na gruncie prawa niemieckiego. W tym zakresie jedną z opcji rozważanych przez Spółkę jest dokonanie dekapitalizowania A przez wniesienie wpłat na kapitał zapasowy.

Polskie przepisy dotyczące spółek handlowych, w szczególności ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”), w art. 177-179 przewidują możliwość dekapitalizowania spółki kapitałowej poprzez wniesienie dopłat. Mając jednak na uwadze, że A jest podmiotem prawa niemieckiego zastosowanie powinny znaleźć w tym przypadku niemieckie przepisy prawa handlowego, tj. Handelsgesetzbuch z dnia 10 maja 1897 r. (dalej: „HGB”), które przewidują zbliżony do wynikającego z polskich przepisów mechanizm dekapitalizowania spółki kapitałowej, tj. możliwość wniesienia wpłat na poczet kapitału zapasowego.

Na gruncie prawa niemieckiego odpowiednie przepisy dotyczące możliwości wniesienia wpłat na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej zostały uregulowane w § 272 ust. 2 HGB, zgodnie z którym jako kapitał zapasowy należy wykazać następujące kwoty:

1\. kwotę zrealizowaną przy emisji akcji, w tym akcji subskrypcyjnych, przewyższającą wartość nominalną, a w przypadku braku wartości nominalnej - przewyższającą wartość kalkulacyjną (premia emisyjna);

2\. kwota zrealizowana z tytułu emisji obligacji z prawem zamiany i prawem opcji na nabycie jednostek uczestnictwa (premia od obligacji zamiennych i obligacji z warrantami);

3\. kwota dodatkowych wpłat dokonywanych przez udziałowców w zamian za przyznanie uprzywilejowania ich udziałów/akcji;

4\. kwoty innych wkładów wnoszonych przez udziałowców na poczet kapitału własnego.

Zgodnie zatem z § 272 ust. 2 pkt 4 HGB, jako kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy wykazać kwotę innych wkładów wnoszonych przez udziałowców na poczet kapitału własnego, przez które rozumie się dobrowolne wpłaty dokonywane przez udziałowców bez przyznawania świadczeń przez spółkę (por. Fröschle/Hoffmann w Beck'scher Bilanzkommentar, 7. wyd. 2010, § 272 ust. 195). W przypadku „innych wkładów” przeważa pogląd, że należy brać pod uwagę wolę udziałowców (por. Fröschle/Hoffmann w Beck'scher Bilanzkommentar, 7. wydanie z 2010 r., § 272 margines nr 195; Knorr/Seidler w Haufe HGB Bilanzkommentar 2009, § 272 margines nr 245 i nast.).

Niemieckie przepisy prawa handlowego przewidują przy tym, że tego rodzaju wpłaty mogą być realizowane w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników i zasadniczo nie wymagają uwzględniania specyficznych zapisów w umowie spółki warunkujących ich wniesienie. Odbywają się one poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez wspólników danej spółki kapitałowej, które następnie są alokowane na kapitał zapasowy tej spółki. Spółka otrzymująca wpłaty od swoich wspólników może swobodnie dysponować uzyskanymi w ten sposób środkami.

Ponadto, co do zasady, na gruncie HGB wysokość wpłat na kapitał zapasowy, do których wniesienia zobowiązani są poszczególni wspólnicy powinna być współmierna do ilości udziałów posiadanych przez każdego z nich, co jest wówczas nazywane wkładem proporcjonalnym (Binnewies in GmbHR 2011, 1022). Jednocześnie, możliwe jest również aby wpłata kapitału była dokonywana w wielkości nieproporcjonalnej do ilości posiadanych udziałów lub jedynie przez wybranych wspólników i w takim przypadku określa się ją mianem wkładu nieproporcjonalnego. Niemniej, wniesienie wkładów w sposób nieproporcjonalny, tj. odbiegający od procentu zaangażowania kapitałowego poszczególnych udziałowców, wymaga porozumienia wszystkich wspólników, ponieważ koliduje to z ustawową regulacją dotyczącą proporcjonalności podziału zysków (por. Priester w Miinchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Vol. 3, 3rd ed. § 57 par. 42; Emmerich in Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, § 29 Rz. 61). Dodatkowo, jeśli za zgodą pozostałych wspólników odstępuje się od równej wpłaty na kapitał zapasowy na korzyść (niektórych) wspólników, wspólnik wpłacający musi ponieść określone konsekwencje w przypadku braku zawarcia stosowmego postanowienia w umowie spółki (por. Priester w Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Vol. 3, 3rd ed. § 57, ust. 42). W związku z tym wspólnik doprowadza do wzrostu wartości dla (pozostałych) wspólników, nie otrzymując za to żadnego wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe, dokonanie wpłaty dysproporcjonalnej na gruncie HGB, co do zasady jest możliwe, natomiast możliwość podjęcia takiego działania wymaga spełnienia dodatkowych wymogów takich jak uzyskanie zgody wszystkich wspólników lub zawarcie odpowiednich postanowień w umowie spółki.

Dodatkowo, wpłaty na kapitał zapasowy dokonywane na podstawie § 272 ust. 2 pkt 4 HGB mogą być w każdej chwili i bez ograniczeń rozwiązane i zwrócone wspólnikowi. W takim przypadku zwrot kapitału zapasowego następuje proporcjonalnie do kwot, w jakich przez poszczególnych wspólników zostały wniesione wkłady na jego poczet.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu dogłębnej analizy przepisów prawa, w opinii Spółki, niemieckie przepisy prawa handlowego (HGB) nie określają istotnie odmiennych od przepisów polskich prawa handlowego (KSH) warunków i skutków dekapitalizowania spółki w formie wniesienia dopłat/wpłat na kapitał zapasowy, na potwierdzenie czego Spółka przedstawia stosowne argumenty w dalszej części niniejszego wniosku. W szczególności o podobieństwie obydwu tych instytucji świadczą następujące cechy:

\- obie instytucje dotyczą świadczeń dokonywanych w formie pieniężnej,

\- w obu przypadkach nie dochodzi do zmian kapitału zakładowego spółki bowiem wpłaty alokowane są na kapitał zapasowy (w przypadku dopłat może być również na rezerwowy),

\- zarówno w przypadku dopłaty jak i wpłaty na kapitał zapasowy ostateczną decyzję o dokonaniu transferu na rzecz spółki podejmują jej wspólnicy,

\- w obu przypadkach, powyższa decyzja następuje w formie uchwały wspólników spółki,

\- obie te instytucje zasadniczo przewidują możliwość dokonania zwrotu dokonanych wpłat na rzecz wspólników spółki,

\- standardowo, w obydwu przypadkach świadczenia dokonywane są przez wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów (w przypadku wpłat na kapitał istnieje możliwość wpłat nieproporcjonalnych, jednak wymaga to spełnienia dodatkowych wymogów).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wniesienie wpłat na kapitał zapasowy A na gruncie prawa niemieckiego, jako transakcja podobna do wniesienia dopłat na gruncie prawa polskiego, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że rozważana transakcja wniesienia wpłat na kapitał zapasowy A zgodnie z przepisami HGB odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a głównym lub jednym z głównych jej celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii posiadania uzasadnienia ekonomicznego transakcji i należy przyjąć, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14b ust. 2a i ust. 5b Ordynacji podatkowej.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu wpłat przez Wnioskodawcę na kapitał zapasowy A, dokonana na gruncie przepisów HGB, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu wpłat przez Wnioskodawcę na kapitał zapasowy A, dokonana na gruncie przepisów HGB, nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej określonej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej : „ustawy o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Konstrukcja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powszechnie znaną i stosowaną formą prowadzenia działalności gospodarczej w Europie. Idea poszczególnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednak ta sama - jej wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki wobec wierzycieli, gdyż odpowiada za nie sama spółka, przy czym jej odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości majątku własnego. Odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa niemieckiego jest GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) i to w tej formie jest prowadzona działalność gospodarcza przez A.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zasadniczo zostać dekapitalizowane na różne sposoby, które przyjmują różne formy w zależności od przepisów prawa handlowego obowiązujących w danym kraju. Przykładowo, na podstawie polskich przepisów takie dokapitalizowanie może zostać dokonane poprzez wniesienie przez udziałowca dopłat do kapitału. Za odpowiednik tej instytucji występujący na gruncie niemieckiego prawa handlowego należy z kolei uznać wpłaty na kapitał zapasowy. W dalszej części wniosku przedstawiono opis obydwu tych konstrukcji dekapitalizowania spółek kapitałowych na gruncie przepisów poszczególnych krajów, a także analizę ich porównywalności.

Przepisy dotyczące dopłat do spółki kapitałowej na gruncie KSH

Dopłaty są instytucją polskiego prawa handlowego, uregulowaną w art. 177-179 KSH. Zgodnie z art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Z kolei stosownie do art. 177 § 2 KSH dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 KSH).

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie, spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 2 KSH).

Art. 179 § 1 KSH wskazuje z kolei, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Ponadto, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2 KSH) i zwrot ten powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3 KSH). Ponadto, na mocy art. 179 § 4 KSH zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłata jest zatem obowiązkowym świadczeniem wspólników na rzecz spółki, na warunkach określonych w umowie spółki lub oznaczonych uchwałą wspólników, o charakterze pieniężnym i (fakultatywnie) zwrotnym w granicach dozwolonych w ustawie. Podstawową cechą dopłat jest ich czasowy charakter bowiem dopłata może być zwrócona wspólnikom bez potrzeby przeprowadzania sformalizowanej procedury obniżania kapitału zakładowego zakończonej wpisem zmiany umowy spółki do rejestru i powiązanej z zabezpieczeniem roszczeń wierzycieli, jeżeli nie jest wymagana na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W konsekwencji, dopłaty, chociaż zbliżone do wpłat na udziały, różnią się od nich tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne. Nie stanowią przy tym wkładów, gdyż nie są wnoszone na pokrycie obejmowanych udziałów (nie powiększają udziałów) ani nie skutkują podwyższeniem kapitału zakładowego.

Niemniej, dopłaty są jednak swym charakterem prawnym w pewnym stopniu zbliżone do wkładów, czyli wpłat na udziały, gdyż - tak jak wpłaty na udziały - realnie powiększają majątek spółki. Uzyskane w ich wyniku środki finansowe są przeznaczane na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, do sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub na pokrycie strat (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 października 2013 r., V ACa 368/13, Legalis).

Zasady wnoszenia dopłat do spółki wynikają wprost z przepisów KSH. Wspólnicy spółki nie mogą - czy to w umowie spółki, czy też w stosownej uchwale - określić wysokości dopłat w sposób inny, niż wynikający art. 177 KSH. W związku z powyższym wspólnicy zobowiązani są do wnoszenia dopłat równomiernie w stosunku do przysługujących im udziałów. Maksymalna wysokość dopłat powinna być określona w umowie spółki, natomiast wysokość konkretnych dopłat określana jest w uchwale wspólników.

Dopłaty są sposobem finansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólników stanowiącym instrument pośredni między wniesieniem wkładów a udostępnieniem kapitału dłużnego (pożyczki). Dopłaty nie są długiem spółki i w konsekwencji nie są wykazywane jako element jej zobowiązań, a wspólnicy nie są wierzycielami spółki, gdyż zwrot dopłat jest uwarunkowany pozytywną decyzją większości wspólników (art. 228 pkt 5 KSH), podejmowaną na zasadzie swobodnego uznania, i nie może nastąpić np. po upływie terminu ustalonego w umowie albo gdy spółka osiągnie zysk w pewnej wysokości. Dopłaty są więc zbliżone do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, jednakże tryb ich wniesienia jest mniej sformalizowany, gdyż nie wymaga formy aktu notarialnego, objęcia udziałów oraz rejestracji w KRS.

Przepisy dotyczące wpłat na kapitał zapasowy na gruncie HGB i ich porównywalność do dopłat na gruncie KSH

Należy zaznaczyć, że w przepisach niemieckiego prawa handlowego, tj. HGB, nie występuje wprost instytucja zwana dopłatami. HGB przewiduje jednak podobną do dopłat możliwość dokapitalizowania spółki kapitałowej przez jej wspólników poprzez wniesienie wpłat na poczet kapitału zapasowego takiej spółki. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tego rodzaju wpłaty mogą być realizowane w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników i zasadniczo nie wymagają uwzględniania specyficznych zapisów w umowie spółki warunkujących ich wniesienie. Odbywają się one poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez wspólników danej spółki kapitałowej, które następnie są alokowane na kapitał zapasowy tej spółki. Spółka otrzymująca wpłaty od swoich wspólników może swobodnie dysponować uzyskanymi w ten sposób środkami.

Zgodnie z powoływanym w treści zdarzenia przyszłego § 272 ust. 2 HGB, przewidującym na gruncie prawa niemieckiego możliwość wniesienia wpłat na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej, jako kapitał zapasowy należy wykazać następujące kwoty:

1\. kwotę zrealizowaną przy emisji akcji, w tym akcji subskrypcyjnych, przewyższającą wartość nominalną, a w przypadku braku wartości nominalnej - przewyższającą wartość kalkulacyjną (premia emisyjna);

2\. kwota zrealizowana z tytułu emisji obligacji z prawem zamiany i prawem opcji na nabycie jednostek uczestnictwa (premia od obligacji zamiennych i obligacji z warrantami);

3\. kwota dodatkowych wpłat dokonywanych przez udziałowców w zamian za przyznanie uprzywilejowania ich udziałów/akcji;

4\. kwoty innych wkładów wnoszonych przez udziałowców na poczet kapitału własnego.

W świetle powyższego, stosownie do § 272 ust. 2 pkt 4 HGB kapitał zapasowy może obejmować również „inne wkłady wnoszone przez udziałowców na poczet kapitału własnego”. Tego rodzaju wpłaty, jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, mogą być realizowane w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników i zasadniczo nie wymagają uwzględniania specyficznych zapisów w umowne spółki warunkujących ich wniesienie. Odbywają się one poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez wspólników danej spółki kapitałowej, które następnie są alokowane na kapitał zapasowy tej spółki. Spółka otrzymująca wpłaty od swoich wspólników może swobodnie dysponować uzyskanymi w ten sposób środkami.

Ponadto, jak wynika z niemieckich przepisów prawa handlowego, wysokość wpłat na kapitał zapasowy, do których wniesienia zobowiązani są poszczególnie wspólnicy powinna być współmierna do ilości udziałów posiadanych przez każdego z nich, co jest wówczas nazywane wkładem proporcjonalnym. Jednocześnie, możliwe jest również aby wpłata kapitału była dokonywana w wielkości nieproporcjonalnej do ilości posiadanych udziałów lub jedynie przez wybranych wspólników i w takim przypadku określa się ją mianem wkładu nieproporcjonalnego. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie prawa niemieckiego, dokonanie wpłaty dysproporcjonalnej na gruncie HGB co do zasady jest możliwe, natomiast możliwość podjęcia takiego działania wymaga spełnienia dodatkowych wymogów takich jak uzyskanie zgody wszystkich wspólników lub zawarcie odpowiednich postanowień w umowie spółki.

Dodatkowo, wpłaty na kapitał zapasowy dokonywane na podstawie § 272 ust. 2 pkt 4 HGB mogą być w każdej chwili i bez ograniczeń rozwiązane i zwrócone wspólnikowi. W takim przypadku zwrot kapitału zapasowego następuje proporcjonalnie do kwot, w jakich przez poszczególnych wspólników zostały wniesione wkłady na jego poczet.

Na podstawie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dopłata w rozumieniu krajowych przepisów KSH oraz wpłata na kapitał zapasowy określona w niemieckich przepisach HGB wykazują istotne podobieństwo, uprawniające do stwierdzenia, że są to porównywalne mechanizmy prawne na gruncie przepisów polskich i niemieckich. W opinii Wnioskodawcy, ich porównywalność wynika w szczególności z następujących podobieństw:

\- obie instytucje dotyczą świadczeń dokonywanych w formie pieniężnej,

\- w obu przypadkach nie dochodzi do zmian kapitału zakładowego spółki bowiem wpłaty alokowane są na kapitał zapasowy (w przypadku dopłat może być również na rezerwowy),

\- zarówno w przypadku dopłaty jak i wpłaty na kapitał zapasowy ostateczną decyzję o dokonaniu transferu na rzecz spółki podejmują jej wspólnicy,

\- w obu przypadkach, powyższa decyzja następuje w formie uchwały wspólników spółki,

\- obie te instytucje zasadniczo przewidują możliwość dokonania zwrotu dokonanych wpłat na rzecz wspólników spółki,

\- standardowo, w obydwu przypadkach świadczenia dokonywane są przez wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów (w przypadku wpłat na kapitał istnieje możliwość wpłat nieproporcjonalnych, jednak wymaga to spełnienia dodatkowych wymogów).

Jednocześnie, w zakresie potencjalnych różnic występujących między dopłatą w rozumieniu KSH a wpłatą na kapitał zapasowy w rozumieniu HGB, należy zauważyć, że w przypadku pierwszej instytucji, zgodnie z art. 177 KSH, umowa spółki musi przewidywać obowiązek wniesienia dopłat przez wspólników. Tym samym, w przeciwieństwie do wpłaty na kapitał zapasowy, która wymaga wyłącznie podjęcia uchwały przez wspólników, w przypadku dopłaty poza podjęciem uchwały przez wspólników, konieczne jest również istnienie odpowiednich zapisów w umowie. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, różnica ta nie powinna wpływać na konkluzję, że dopłata dokonana na gruncie KSH i wpłata na kapitał zapasowy dokonana na gruncie HGB są instytucjami porównywalnymi. W praktyce bowiem w większości przypadków wszelkie warunki dotyczące w szczególności dokładnej wysokości i terminów wniesienia dopłat na gruncie KSH są ustanawiane poprzez odpowiednie uchwały wspólników, zaś w samej umowie spółki zawierana jest jedynie krótka informacja dotycząca możliwości ich dokonania przez wspólników oraz ewentualnie maksymalnej wysokości, do jakiej mogą być wnoszone.

Należy zauważyć, że ustalenie treści umowy spółki oraz wprowadzenie ewentualnych zmian w jej treści leży w gestii wspólników spółki. Tym samym, obowiązek uwzględnienia zobowiązania do wniesienia dopłat w treści umowy spółki powinien być traktowany jedynie jako dodatkowy wymóg formalny, w porównaniu do wymogów przewidzianych dla wpłaty na kapitał zapasowy, natomiast w dalszym ciągu w przypadku obu analizowanych instytucji prawnych decyzyjność w zakresie wniesienia dopłat pozostaje ostatecznie w gestii wspólników spółki zaś dokładne warunki i terminy wniesienia dopłat / wpłat na kapitał zapasowy są w obydwu przypadkach ustalane w drodze uchwały wspólników.

Wpłaty na kapitał zapasowy jako transakcja kontrolowana na podstawie krajowych przepisów dotyczących cen transferowych

Ponieważ uczestnikami planowanego wniesienia wpłat na kapitał zapasowy na podstawie niemieckich przepisów HGB będą podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. Spółka oraz A, należy rozważyć czy czynność ta może być uznana za transakcję kontrolowaną na gruncie krajowych przepisów dotyczących cen transferowych i tym samym, podlegać określonym obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym wymienionym w Rozdziale 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W tym miejscu należy powołać w szczególności interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. DCT1.8203.4.2020) w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, zgodnie z którą definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe:

\- występowanie działań o charakterze gospodarczym;

\- identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron; oraz

\- ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Jednocześnie, dla celów uznania, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną wszystkie wskazane powyżej elementy powinny zostać spełnione łącznie.

W kontekście rozważanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na wniesieniu wpłat na kapitał zapasowy A na gruncie HGB, szczególną uwagę należy zwrócić na przesłankę występowania działań o charakterze gospodarczym.

Warto bowiem w tym kontekście zaznaczyć, że w odniesieniu do dopłat wnoszonych na podstawie przepisów KSH, Minister Finansów w ramach wskazanej powyżej interpretacji ogólnej wskazał że: „w przypadku dopłat uregulowanych w art. 177-179 KSH spółka kapitałowa jako ich beneficjent zachowuje się pasywnie, tj. otrzymuje świadczenie pieniężne od wspólników zobowiązanych do ich wniesienia na podstawie umowy spółki w wysokości i terminach, które określa uchwała wspólników - co do zasady nie uiszczając wynagrodzenia (odsetek) za udostępniony kapitał Wspólnicy spółki zobowiązani do ich wniesienia na podstawie umowy spółki nie mają co do zasady wpływu na ich wysokość. Brak jest tu charakteru odpłatnego charakterystycznego dla umów wzajemnych. Takiego zdarzenia nie należy uznawać za działanie o charakterze gospodarczym”. Biorąc pod uwagę powyższe, dopłaty dokonane na gruncie KSH nie spełniają definicji transakcji kontrolowanej w rozumieniu polskich przepisów o cenach transferowych, ponieważ nie stanowią w istocie działań o charakterze gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne stanowisko należałoby zastosować w odniesieniu do transakcji wpłat na kapitał zapasowy dokonywanych na gruncie niemieckich przepisów HGB. Argumentem przemawiającym za tym stwierdzeniem jest niewątpliwe podobieństwo pomiędzy dopłatami na gruncie polskich regulacji KSH (fakultatywnie zwrotne świadczenie dokonywane przez wspólników skutkujące podwyższeniem kapitału zapasowego lub rezerwowego) a wpłatami na kapitał zapasowy na gruncie niemieckich regulacji HGB (zwrotne świadczenie dokonywane przez wspólników i skutkujące podwyższeniem kapitału zapasowego).

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów w powołanej interpretacji ogólnej, należy wskazać, że również w przypadku wpłat na kapitał zapasowy dokonywanych na gruncie HGB, podmiot otrzymujący takie wpłaty zachowuje się pasywnie, tj. jest jedynie beneficjentem świadczenia pieniężnego otrzymanego od wspólników zobowiązanych do ich wniesienia w wysokości i terminach określonych w uchwale wspólników. Jednocześnie, w takim przypadku spółka otrzymująca wpłatę na kapitał zapasowy nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia, m.in. w postaci odsetek za udostępniony kapitał. Decyzja o wniesieniu wpłat na kapitał zapasowy na gruncie HGB ma zasadniczo charakter jednostronny, tj. jest ona dokonywana przez samych wspólników w drodze powzięcia stosownej uchwały wspólników określającej wysokość i terminy dopłat.

W obliczu powyższego, należy uznać, że transakcje wpłat na kapitał zapasowy realizowane na gruncie HGB nie mają charakteru charakterystycznego dla umów wzajemnych i tym samym, takich zdarzeń nie należy uznawać za działanie o charakterze gospodarczym, na co wskazał Minister Finansów w odniesieniu do transakcji wniesienia dopłat na gruncie KSH. W opinii Wnioskodawcy, niezasadne byłoby rozróżnianie konsekwencji na gruncie cen transferowych w odniesieniu do obydwu tych niewątpliwie podobnych do siebie czynności tylko ze względu na fakt, że jedna z nich jest dokonywana pod prawem kraju innego niż Polska.

Biorąc pod uwagę stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przytaczanej interpretacji ogólnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja wniesienia wpłat przez Spółkę na kapitał zapasowy A zgodnie z regulacjami HGB, nie będzie spełniała definicji transakcji kontrolowanej określonej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym, nie podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz innym obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym w zakresie cen transferowych wynikającym z ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Wskazać jednak należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy wnoszone do Spółki dopłaty na gruncie niemieckich przepisów prawa handlowego, tj. Handelsgesetzbuch z dnia 10 maja 1897 r. (HGB), mają cechy podobne do dopłat na gruncie polskich przepisów KSH. Powyższą kwestie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegającą ocenie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.