Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-258/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: 1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód podatkowy po jego stronie powstaje jedynie w dacie wypłaty Dywidendy? 2. Jak w takim przypadku należy określić podstawę opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy? 3. Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek liniowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2012 r. (data wpływu 12.03.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.05.2012 r. (data wpływu 23.05.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 11.05.2012 r. Nr IPPB1/415-258/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz możliwości wyboru opodatkowania podatkiem linowym (pyt. Nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej dywidendy (pyt. Nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania przychodu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania przychodu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy lub ustalonym uchwałą walnego zgromadzenia terminie (dniu) wypłaty dywidendy (pyt. Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”).

Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca ma udział w zyskach SKA i z tego tytułu może otrzymać w przyszłości środki pieniężne („Dywidenda”). W SKA nie ma akcji uprzywilejowanych.

Pismem z dnia 21.05.2012 r. (data wpływu 23.05.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.05.2012 r. Nr IPPB1/415-258/12/2/KS Strona uzupełniła wniosek poprzez podanie następujących informacji:

*   zgodnie z art. 125 kodeksu spółek handlowych „Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, (\`(...)\`). Zatem każda SKA, jak każdy przedsiębiorca, prowadząc przedsiębiorstwo pod własną firmą będzie osiągała przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych jak i nieruchomych (tak towarów jak i środków trwałych), będzie też sprzedawała prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne), rzecz jasna będzie świadczyła usługi, a także mogą zaistnieć wszelkie inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Wnioskodawca posiadając akcje SKA oraz planując nabycie akcji innych SKA nie jest w stanie przewidzieć jakie zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Co więcej nie ma i nie będzie miał nawet wpływu na te zdarzenia, gdyż akcjonariusz nie może prowadzić spraw spółki. Jedyne co akcjonariusz może przewidywać to zdarzenie w postaci otrzymania dywidendy z SKA oraz to, że SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą, jak każdy przedsiębiorca, polegającą na sprzedaży towarów i usług oraz praw majątkowych. Skoro każda SKA ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, to sprzedawane przez SKA rzeczy i prawa majątkowe będą przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. będą stanowiły towary, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawe (w przypadku praw majątkowych).

*   przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółki komandytowo-akcyjne, w której Wnioskodawca jest i będzie akcjonariuszem, będzie m.in. działalność budowlana i deweloperska. Wnioskodawca będzie bowiem zainteresowany posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych działających w tej branży. Wnioskodawca może także posiadać akcje spółek komandytowo-akcyjnych, które mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz kupna i sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem działalności gospodarczej SKA może być także udzielanie pożyczek. Wnioskodawca będzie także posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych, z tym że np. kupując akcje od innego akcjonariusz bądź obejmując akcje w istniejącej spółce nie będzie miał najmniejszego wpływu na zmianę bądź ustalenie innego zakresu działalności takiej SKA. Skoro obrót akcjami SKA jest tak samo wolny jak w przypadku spółek giełdowych, co więcej akcje samej SKA mogą być notowane na giełdzie, to nie sposób wymagać od Wnioskodawcy aby miał wpływ na zakres i przedmiot działalności spółki giełdowej czy też innej spółki co do której z mocy kodeksu spółek handlowych nie może prowadzić jej spraw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód podatkowy po jego stronie powstaje jedynie w dacie wypłaty Dywidendy?
2.  Jak w takim przypadku należy określić podstawę opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
3.  Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W przekonaniu Wnioskodawcy, przychód podatkowy po jego stronie powstaje dopiero w dacie wypłaty Dywidendy. Przysługuje on Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy jest on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli statut SKA tak stanowi. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów i kosztów osiąganych przez SKA. Zobowiązany on jest wpłacić zaliczkę z tytułu otrzymanej Dywidendy jedynie za miesiąc, w którym Dywidenda zostanie mu faktycznie wypłacona.

1.  Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo - akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 349/09), w którym stwierdzono, iż „w tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych.

Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Takie stanowisko potwierdza również stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11, w której Sąd ten wypowiedział się, że (…) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”

Uchwała stanowiła odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach? Pytanie to zostało zadane postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 265/09 na podstawie art. 187 § 1 PPSA.

W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Co prawda, uchwała dotyczyła sytuacji kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA w tym dla Wnioskodawcy.

U uzasadnieniu Uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami rożnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego cywilnego jak i podatkowego”.

Powyższe stanowisko koresponduje również z poglądem wyrażonym w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego utrzymując w mocy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. III SA/Wa 1626/09.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał więc iż dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego zarzut uchybienia przez Sąd przepisami art. 44 ust 1 i ust. 3 ustawy jest nietrafny Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jak trafnie zwraca na to uwagę Sąd za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

1.  W wyroku II FSK 902/10 z dnia 19 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychodem z udziału akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, jest wyłącznie dywidenda. Stanowi ona przychód należny dopiero w dacie jej otrzymania. W momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307), może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału.

Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Poczynić jednak w tym miejscu należy uwagę, choć wykracza ona poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

1.  W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07), należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 61/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej.

Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy – akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej (\`(...)\`). W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy „jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno - skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

1.  Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie.

KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku . Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ww. znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219109). Mając zatem ma uwadze powyższe należy uznać, iż Akcjonariusz zobowiązany będzie wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, w którym zostanie mu wypłacona Dywidenda, w terminie określonym w art. 44 ust. 3 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h tego artykułu. Nie można przyjąć, że ma on obowiązek wpłacania co miesiąc zaliczek w ciągu roku podatkowego pomimo braku otrzymania Dywidendy, gdyż w takim wypadku nie powstaje u niego przychód należny, co uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 Ustawy PIT. Stanowisko to potwierdza cytowany poniżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SNGI 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09).

Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063109), w którym wyjaśnił, iż „należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA”.

W przekonaniu Wnioskodawcy, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentem powstania przychodu u Akcjonariusza jest moment wypłaty Dywidendy (vide: cytowany poniżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

W przypadku jednak niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy, Akcjonariusz zauważa, iż za moment taki uznana powinna być data wypłaty, o której mowa w art. 348 § 3 i 4 KSH, tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin (dzień) wypłaty Dywidendy. Wówczas bowiem kwota Dywidendy jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz SKA ma możliwość domagania się jej wypłaty.

Jeżeli jednakże również i powyższe stanowisko nie znajdzie aprobaty, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w świetle zaprezentowanych powyżej przepisów KSH i Ustawy PIT nie jest możliwe określenie momentu powstania przychodu po stronie Akcjonariusza wcześniej, niż w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W tym bowiem momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę przypadającego na niego zysku w SKA.

Pogląd taki prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął on na stanowisku, iż: przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazane zasady opodatkowania Akcjonariusza mają zastosowanie bez względu na sposób, w jaki Akcjonariusz stał się właścicielem akcji SKA, w szczególności w każdej z sytuacji prowadzących do nabycia lub objęcia akcji określonych w opisie stanu faktycznego.

W przekonaniu Wnioskodawcy fakt, iż SKA uzyskuje przychody również z tytułu udziału w zyskach innych spółek komandytowych, nie wpływa na kwalifikację ani sposób obliczania przychodu Akcjonariusza. Wciąż jest on bowiem uprawniony do przychodów z SKA jedynie w postaci Dywidendy, niezależnie od sposobu uzyskania ich przez SKA.

Pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania Dywidendy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy (art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH) mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A, i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art.334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 I pkt 2 ks.h.

Wyrok ten, mimo iż zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazuje on na odmienność opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, która przesądza prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż „trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25.ust. 1 u.p.d.o.p.”. Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż „akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej”. Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż w związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w którym stwierdzono, iż „sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo -akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym skład sędziowski uznał, iż jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA”.

Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/06), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”. Pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, w którym Sąd podkreślił, że wykraczająca poza brzmienie art. 8 ust. 1 tej ustawy jest interpretacja tego przepisu przez Ministra Finansów wskazująca, iż nie tylko przychody uzyskane przez spółkę osobową lecz także poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają odpowiedniemu rozliczeniu u wspólników. Tymczasem wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest powiązana z żadnymi kosztami uzyskania przychodów. W takim wypadku przychód równy będzie dochodowi.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód z tytułu Dywidendy należy zakwalifikować do źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza ( art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT). Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Argumentację Wnioskodawcy potwierdza liczne orzecznictwo i to zarówno w postaci interpretacji indywidualnych Ministra Finansów działającego przez uprawnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dla przykładu można wskazać zdanie wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2011 r. o sygn. IPPB1/415-844/11-4/MS gdzie stwierdza on, że „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. l tej ustawy 19% podatkiem liniowym”.

Podobnie twierdzi Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC, w której wskazuje, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19 % podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy”. Identyczne stanowisko zajmuje Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 września 2010 r. sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje także oparcie w orzecznictwie sądowym, w tym w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wskazuje m.in. iż „Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni”. (Wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09).

Podobne zdanie NSA wyrażał w innych sprawach w tym np. w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2148/09 gdzie wyraźnie wskazano, że „Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie zresztą jak sąd pierwszej instancji, podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2”. Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach z tego samego dnia o sygn. II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09.

Także w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11)” Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego.”

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko przedstawione we Wniosku popierają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SN/Wr 1065/09). Były one wskazane we Wniosku lecz zostały zignorowane przez Dyrektora (zarzuty dot. nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego w wydanej interpretacji powołane poniżej).

Kwalifikację otrzymanej przez osobę fizyczną dywidendy do pozarolniczej działalności gospodarczej potwierdził NSA w niedawnym wyroku z 10 stycznia 2012 r. (II FSK 1326/10). W wyroku tym NSA stwierdził, iż „akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jak trafnie zwraca na to uwagę Sąd, za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.”

Powyższe stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 902/10, w którym uznano, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 21.05.2012 r. (data wpływu 23.05.2012 r.) Strona wskazała, iż kwestie, o które pyta Izba nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż jeśli zdaniem Izby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, to Dyrektor może odpowiedzieć, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 8 Ustawy PIT, tj. status akcjonariusza SKA niczego nie zmienia w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy. Zatem akcjonariusz SKA jest opodatkowany tak samo jak wspólnik każdej innej spółki osobowej. Co więcej, takiego stanowiska spodziewa się sam Wnioskodawca.

Albo też jeśli zdaniem Izby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, to Dyrektor może odpowiedzieć, że Wnioskodawca jako wspólnik tej wyjątkowej spółki osobowej nie jest opodatkowany na takich samych zasadach jak wspólnicy innych spółek osobowych, tj. status akcjonariusza SKA wszystko zmienia w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest opodatkowany tylko gdy otrzyma dywidendę z SKA a podstawę opodatkowania stanowi cała otrzymana dywidenda oraz dywidenda ta jest przychodem z działalności gospodarczej.

Tym samym każda interpretacja wydana przez Dyrektora nie wymaga szczegółowego opisu np. jakie rzeczy będzie sprzedawała SKA lub jakie będzie świadczyła usługi, ani też jaki będzie statutowy przedmiot działalności SKA. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. wyraźnie zaznaczył, iż zakres działalności i rodzaje zdarzeń jakie mają miejsce na poziomie SKA nie ma żadnego wpływu na zasady opodatkowania akcjonariusza tej spółki skoro jest on opodatkowany tylko gdy otrzyma dywidendę a kwota dywidendy jest jedyną podstawą opodatkowania.

Jeśli jednak zdaniem Dyrektora szczegółowa wiedza co do rodzajów towarów, środków trwałych, usług czy praw majątkowych które będzie sprzedawała SKA jest konieczna to zdaniem Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie aby Dyrektor wydał interpretację, w której odniesie się tylko do sytuacji, w której SKA będzie prowadziła działalność budowlaną i deweloperską, a także udzielała pożyczek. Zdaniem jednak Wnioskodawcy rodzaj prowadzonej działalności nie ma wpływu m.in. ani na moment powstania przychodów Wnioskodawcy ani na podstawę opodatkowania. Albo bowiem status akcjonariusza w SKA nie zmienia nic w porównaniu do innych spółek osobowych albo zmienia wszystko w zakresie kształtowania podstawy i momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca chce bowiem w istocie wiedzieć czy jego status jako akcjonariusza SKA zmienia a jeśli tak to w jakim zakresie albo też nic nie zmienia w zasadach jego opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. co do źródła przychodów, momentu powstania przychodów, obowiązku zapłaty zaliczek oraz podstawy opodatkowania.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku (znak DDS/033/1/12/KSM/DD-125).

W interpretacji tej Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy zagadnień będących przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, podkreślił iż „z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy alba - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się przychodem należnym podlegającym z tą datą — stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof”.

Nadto, w ocenie Ministra Finansów, „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz ort. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano”.

Minister Finansów wskazał także, iż „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Zdarzenia te są podatkowo obojętne/neutralne dla akcjonariusza. Przychód ten powstanie natomiast w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle powyższego wezwanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy, gdyż dla niego jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez niego otrzymana.

Zatem zaprezentowane stanowisko Ministra Finansów w wydanej w dniu 11 maja 2012 roku interpretacji ogólnej jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż jeżeli Wnioskodawca (akcjonariusz SKA) uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Przychód akcjonariusza SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT - otrzymana dywidenda jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód u akcjonariusza powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz możliwości wyboru opodatkowania podatkiem linowym (pyt. Nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej dywidendy (pyt. Nr 2) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zastrzec, iż w zakresie możliwości wyboru opodatkowania podatkiem linowym powołany w stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obowiązującym stanie prawnym ma inne brzmienie, jednakże nie ma to wpływu na ocenę stanowiska przyjętą przez organ.

*   ustalenia momentu powstania przychodu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu powstania przychodu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy lub ustalonym uchwałą walnego zgromadzenia terminie (dniu) wypłaty dywidendy (pyt. Nr 1) - **jest nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl art. 348 § 3 k.s.h. zwyczajne walne zgromadzenie spółki publicznej ustala dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy. Dzień dywidendy może być wyznaczony na dzień powzięcia uchwały albo w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia.

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia. Jeżeli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez radę nadzorczą (art. 348 § 4 k.s.h.).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż dzień dywidendy, zgodnie z art. 348 § 3 k.s.h może być wyznaczony na dzień powzięcia uchwały albo w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia. Zasadniczo więc dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że dzień ten - zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia wspólników zostanie wyznaczony w innym terminie w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia. Do dnia podjęcia uchwały o podziale zysku prawo do dywidendy ma charakter warunkowy, to znaczy istnieje, o ile uchwała taka zapadnie. Po podjęciu uchwały staje się prawem bezwarunkowym, kreującym konkretne uprawnienie dla wspólników o wypłatę, i równie konkretne zobowiązanie dla spółki do zapłaty na rzecz wspólników.

Ten sposób uregulowania prawa wspólników do dywidendy oznacza, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia i przeznaczeniu zysku do podziału.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają wprost terminu wypłaty dywidendy przewidzianej do zrealizowania na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Najczęściej termin ten wynika z podejmowanej uchwały o wypłacie dywidendy.

W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż nie jest możliwe określenie momentu powstania przychodu po stronie Akcjonariusza wcześniej, niż w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż przychód ten powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza lub też w „dacie wypłaty, o której mowa w art. 348 § 3 i 4 KSH, tj. ustalonym uchwałą walnego zgromadzenia terminie (dniu) wypłaty Dywidendy”. Zauważyć bowiem należy, iż dzień dywidendy i termin wypłaty dywidendy mogą ale nie muszą być tożsame. Jedynie w przypadku gdy dzień dywidendy i termin wypłaty dywidendy jest tożsamy wówczas w tym dniu powstaje przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Raz jeszcze należy podkreślić, mając na względzie brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód należny dla akcjonariusza z racji uzyskanej dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiągnie jako przychód z działalności gospodarczej staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Uzyskany przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza lub też w ustalonym uchwałą walnego zgromadzenia terminie (dniu) wypłaty Dywidendy.

Podkreślić należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami. W związku z tym nie dokonano oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.