Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.322.2017.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; podział; spadek-dział spadku; zadatek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zgłoszenia przychodu z tytułu zadatku w deklaracji PIT-39, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.322.2017.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 2 listopada 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 6 listopada 2017 r., natomiast w dniu 17 listopada 2017 r. (data nadania 13 listopada 2017 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą m.in. grunty orne. Część tych gruntów (dalej: nieruchomość) Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce prawa handlowego, o czym niżej. Nieruchomość Wnioskodawca nabył wraz z żoną do wspólności majątkowej małżeńskiej, na mocy umowy darowizny zawartej w 1987 r. Żona Wnioskodawcy zmarła w 20xx r., w związku z czym wszczęte zostało postępowanie spadkowe. W tym samym roku, w związku ze śmiercią żony nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, na mocy którego Wnioskodawca uzyskał udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/2. Ponadto, na mocy dziedziczenia ustawowego, Wnioskodawca nabył 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/4, na mocy dziedziczenia ustawowego nabyła córka Wnioskodawcy.

Również w 2014 r., na mocy dokonanego między Wnioskodawcą, a jego córką działu spadku po żonie, Wnioskodawca nabył pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Dział spadku nastąpił, jako czynność nieodpłatna, bez dokonywania spłat lub dopłat.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zbycie nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego. W wyniku sprzedaży nieruchomość utraci charakter rolny. Planowane jest też zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie uzyskanie przez kupującego uprawnienia do nabycia nieruchomości. Kupujący ma też zgodnie z planami przekazać Wnioskodawcy zadatek, który w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Jeżeli umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta, zadatek ulega zatrzymaniu na rzecz Wnioskodawcy. Zbycie nieruchomości nie zostanie dokonane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca wraz ze zmarłą żoną byli jedynymi współwłaścicielami nieruchomości. Ich udziały były równe i wynosiły 1/2. Wobec śmierci żony, Wnioskodawca wciąż pozostał właścicielem udziału wynoszącego 1/2. Udział żony w nieruchomości, również wynoszący 1/2, w wyniku dziedziczenia uległ podziałowi na dwie równe części, pomiędzy Wnioskodawcę i jego córkę. Nabyli oni zatem w wyniku dziedziczenia 1/4 nieruchomości. Udziały te były równe. W wyniku działu spadku córka Wnioskodawcy przekazała Zainteresowanemu 1/4 udziału, który uzyskała w wyniku dziedziczenia po matce. Udział uzyskany przez Wnioskodawcę na mocy działu spadku był zatem równy udziałowi Wnioskodawcy w masie spadkowej po żonie.

Wskazać zatem należy, że w wyniku działu spadku Wnioskodawca uzyskał większy udział w nieruchomości niż posiadany przed tą czynnością. Przed działem spadku Wnioskodawca posiadał udział wynoszący 3/4 prawa własności nieruchomości. Po dziale spadku Wnioskodawca nabył całość prawa własności nieruchomości.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy też wskazać, że Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości w częściach, na podstawie:

1.  darowizny z dnia 22 września 1987 r. na rzecz Wnioskodawcy i jego żony do majątku wspólnego w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej - nabycie 1/2 prawa własności nieruchomości, które nastąpiło z dniem dokonania darowizny;
2.  spadkobrania ustawowego po zmarłej żonie – nabycie l/4 prawa własności nieruchomości, które nastąpiło z dniem dokonania darowizny wskazanej w pkt a;
3.  działu spadku z dnia 30 marca 2015 r. dokonanego z córką – nabycie 1/4 prawa własności nieruchomości z dniem dokonania działu spadku.

Odpowiadając na pytanie dotyczące daty planowanej sprzedaży nieruchomości lub jej części, Wnioskodawca wskazał, że nie nastąpi ona po upływie pięciu lat od dnia nabycia 1/4 prawa własności nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej dacie Wnioskodawca nabył poszczególne udziały w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy planowana umowa sprzedaży stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to w jakim zakresie i w jakim wymiarze?
3.  W jakiej dacie zadatek dany przy zawarciu planowanej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stanie się źródłem przychodu Wnioskodawcy w zależności od tego, czy Wnioskodawca uzyska go wskutek zaliczenia w poczet ceny sprzedaży, czy wskutek zatrzymania wobec niezawarcia umowy sprzedaży nieruchomości?
4.  Kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca powinien zadeklarować uzyskanie przychodu z tytułu zadatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Jak już była mowa w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył nieruchomość wraz z żoną, na podstawie darowizny dokonanej w 1987 r., pozostając w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej: wspólność majątkowa).

Ad. 1a)

Po śmierci żony, wskutek podziału majątku wspólnego małżonków dokonanego z mocy prawa, Wnioskodawca uzyskał współwłasność nieruchomości w wysokości1/2 udziału. Uzyskanie udziału we współwłasności nieruchomości wskutek podziału majątku wspólnego, następującego z mocy prawa, wskutek śmierci małżonka nie stanowi jednak nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: uPIT). Nabycie 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiło zatem w dacie nabycia nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej, tj. w 1987 r.

Stanowisko to potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-742/15/JG).

Ad. 1b)

Żona Wnioskodawcy nie sporządziła testamentu, wobec czego Wnioskodawca nabył kolejny udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/4 w drodze dziedziczenia ustawowego. Również i w tym przypadku nie doszło do nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT. Spadkobranie będące efektem ustania wspólności majątkowej nie stanowi pierwotnego nabycia prawa własności w rozumieniu tej regulacji.

Stanowisko takie jednoznacznie wynika też z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. II FPS 2/17).

W omawianym w tym punkcie przypadku, pierwotnym momentem nabycia prawa był zatem moment wejścia tego składnika do majątku małżonków, co tutaj miało miejsce w 1987 r. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1987 r.

Ad. 1c)

Ostatnią 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie działu spadku po żonie dokonanego z córką nieodpłatnie. Przedmiot świadczenia uzyskanego od córki stanowi w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy. Córka nabyła do swojego, odrębnego majątku 1/4 udziału, w związku z czym pierwotną datą przysporzenia Wnioskodawcy jest data przeniesienia udziału do jego majątku osobistego. W efekcie, datą nabycia tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, jest data dokonania działu spadku, a zatem nabycie nastąpiło w 2014 roku. Stanowisko tu prezentowane znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-141/16/KW).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić można, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w nieruchomości w roku 1987 r., natomiast pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości nabył w 2014 r. Termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT będzie zatem w przypadku Wnioskodawcy liczony od dnia 31 grudnia 1987 r. w odniesieniu do 3/4 udziału w nieruchomości oraz od dnia 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do 1/4 udziału w nieruchomości.

Ad. 2)

Zawarcie ze spółką prawa handlowego umowy sprzedaży nieruchomości stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 9 ust. 1 uPIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub w pięć lat po nabyciu nieruchomości, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości lub udziału w nim. Stosownie do uwag pkt 1a) - b) Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w prawie własności zbywanej nieruchomości w 1987 r., w związku z czym sprzedaż w odniesieniu do tego udziału dokonywana jest w pięć lat po jego nabyciu.

W związku z tym zbycie 3/4 udziału Wnioskodawcy w nieruchomości nie stanowić będzie źródła przychodu, a w efekcie nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie 3/4 ceny sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do pozostałej 1/4 udziału w nieruchomości jej zbycie następuje przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, które nastąpiło w 2014 r. Sprzedaż 1/4 udziału w nieruchomości stanowić będzie u Wnioskodawcy źródło przychodu, a w efekcie obowiązku podatkowego w odniesieniu do 1/4 ceny nieruchomości.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 uPIT stwierdzić można, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie równowartość 1/4 ceny sprzedaży nieruchomości. Ta wartość wyznacza też zakres obowiązku podatkowego Wnioskodawcy. Opodatkowanie PIT nastąpi w niniejszej sprawie stawką 19%.

Podkreślić należy, że kwota PIT należna do zapłaty przez Wnioskodawcę równa będzie iloczynowi przychodu, wynoszącego 1/4 ceny sprzedaży nieruchomości i 19%. Wnioskodawca uzupełniająco wskazuje, że nie odnosi się w tym miejscu do innych przewidzianych uPIT regulacji zmniejszających kwotę przychodu niż wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora KIS (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.131.2017.2.MM; sygn. 0461-ITPB.4511.905.2016.3.JG) oraz wyroki sądów administracyjnych (NSA o sygn. II FPS 2/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 54/17).

Ad. 3)

Odsyłając do stanu faktycznego, wskazać należy, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką prawa handlowego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której spółka przekaże mu zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego.

W chwili obecnej brak jest możliwości określenia zdarzenia prawnego, na podstawie którego zadatek stanie się przychodem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) lub pkt 9 uPIT.

Jeżeli zadatek zostanie zaliczony w poczet ceny sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca ostatecznie uzyska własność tej kwoty pieniędzy dopiero z dniem zawarcia umowy przyrzeczonej. Wobec tego, zadatek stanie się źródłem przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uPIT w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, jako część ceny sprzedaży.

Jeśli natomiast nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, a Wnioskodawca zatrzyma dany zadatek, dopiero z dniem zatrzymania nabędzie on własność tej kwoty pieniędzy. Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT zadatek stanie się źródłem przychodu w dacie jego zatrzymania, przez Wnioskodawcę.

Podsumowując można stwierdzić, że zadatek stanie się dla Wnioskodawcy źródłem przychodu:

1.  w dacie zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości, jeśli zostanie zaliczony w jej poczet;
2.  w dacie zatrzymania zadatku, jeśli nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Ad. 4)

Wnioskodawca powinien zadeklarować przychód z tytułu uzyskania zadatku wraz ze złożeniem rozliczenia rocznego w roku, w którym ostatecznie uzyska zadatek.

Obowiązek zadeklarowania przychodu powstanie w roku, w którym zadatek zostanie zaliczony w poczet ceny sprzedaży nieruchomości i powinien zostać zadeklarowany wraz z ceną sprzedaży nieruchomości, nie jako odrębne przysporzenie, jeśli dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeśli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca powinien zadeklarować przychód z tytułu zadatku w roku jego zatrzymania.

Przychód powinien zostać zgłoszony w deklaracji PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zgłoszenia przychodu z tytułu zadatku w deklaracji PIT-39, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy nadmienić, że z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że dokonany między Wnioskodawcą a jego córką dział spadku nastąpił w 2014 roku, natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że dział spadku miał miejsce 30 marca 2015 roku. Wobec powyższego, tut. organ przyjął datę wskazaną w uzupełnieniu wniosku jako datę dokonania działu spadku, tj. 2015 rok.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą m.in. grunty orne. Część tych gruntów (dalej: nieruchomość) Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce prawa handlowego. Nieruchomość Wnioskodawca nabył wraz z żoną do wspólności majątkowej małżeńskiej, na mocy umowy darowizny zawartej w 1987 r. Żona Wnioskodawcy zmarła w 20xx r. W tym samym roku, w związku ze śmiercią żony nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, na mocy którego Wnioskodawca uzyskał udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/2. Ponadto, na mocy dziedziczenia ustawowego, Wnioskodawca nabył 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/4, na mocy dziedziczenia ustawowego, nabyła córka Wnioskodawcy. Natomiast w 2015 r., na mocy dokonanego między Wnioskodawcą, a jego córką działu spadku po żonie, Wnioskodawca nabył pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. W wyniku działu spadku Wnioskodawca uzyskał większy udział w nieruchomości niż posiadany przed tą czynnością. Dział spadku nastąpił, jako czynność nieodpłatna, bez dokonywania spłat lub dopłat.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zbycie nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego. Zbycie nieruchomości nie zostanie dokonane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i nie nastąpi po upływie pięciu lat od dnia nabycia 1/4 prawa własności nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku.

Należy zatem w tym miejscu wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków, należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę zarówno udziału w nieruchomości, nabytego w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie należy uznać rok 1987, kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego na mocy umowy darowizny. Biorąc pod uwagę powyższe, w zestawieniu z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że rozważana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości w udziale, nabytym przez Wnioskodawcę w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i w udziale nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie nie będzie stanowić dla Zainteresowanego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do udziału w nieruchomości przekazanego Wnioskodawcy przez jego córkę w 2015 r. (również nabytym w drodze spadkobrania po żonie Zainteresowanego) należy wskazać co następuje.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, to zgodnie z art. 1035 Kodeksu, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca wskazał, że w 2015 r. wraz z córką dokonali działu spadku po zmarłej żonie Zainteresowanego, w wyniku którego nabył pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości i stał się jej wyłącznym właścicielem. Wnioskodawca doprecyzował również, że w wyniku działu spadku uzyskał większy udział w nieruchomości niż posiadany przed tą czynnością. Dział spadku nastąpił, jako czynność nieodpłatna, bez dokonywania spłat lub dopłat.

Wskazać zatem należy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego działu spadku (zniesienia współwłasności), jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie – jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Powyższe oznacza, że do nabycia nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej doszło na skutek jego podziału, dokonanego w sierpniu 2015 r. To z kolei prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości w tej części, która – jak wskazał Wnioskodawca – nie nastąpi po upływie pięciu lat od dnia nabycia 1/4 prawa własności nieruchomości, a którą Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, będzie źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale nabył zarówno w 1987 r. jak i w 2015 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegało będzie wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2015 r., w związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, przypadające proporcjonalnie do udziału nabytego przez niego w 2015 roku. Część kosztów odpłatnego zbycia dotyczy bowiem udziału nabytego w 1987 r., a skoro przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia odpowiadające temu udziałowi.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż zbywany (będący przedmiotem opodatkowania) udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w wyniku działu spadku. W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadmienić również należy, że do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może jednak zaliczyć jedynie tę część kosztów, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2015 r.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać przed upływem pięciu lat od dnia nabycia w wyniku działu spadku w 2015 roku 1/4 prawa własności nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę w dwóch datach:

*   w 1987 roku - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i w udziale nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, wobec czego przychód uzyskany ze sprzedaży w tych częściach nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynie pięć lat;
*   w 2015 roku – w odniesieniu do części nieruchomości, stanowiącej nadwyżkę ponad udział przysługujący Wnioskodawcy w spadku, którą należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia nieruchomości w tej części będzie stanowił dla Zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód ze sprzedaży tej części nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w związku z rozważanym zbyciem nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego planowane jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie uzyskanie przez kupującego uprawnienia do nabycia nieruchomości. Kupujący ma też zgodnie z planami przekazać Wnioskodawcy zadatek, który w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Jeżeli umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta, zadatek ulega zatrzymaniu przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych, a tym samym zawarcie między stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zauważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „zbycie”, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności wskazanej we wniosku nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Wobec tego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie w przyszłości. Umowa przedwstępna, po spełnieniu określonych warunków w niej zawartych, obliguje strony dokonujące transakcji sprzedaży omawianej nieruchomości do podpisania w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której dopiero następuje przeniesienie własności tej nieruchomości na nabywcę.

Z kolei umowa przenosząca własność (sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów – ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego – strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 Kodeks cywilnego wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Art. 394 § 2 i § 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zgodnie więc z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części ceny sprzedawanej nieruchomości.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie – jak już wcześniej wyjaśniono – planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału nabytego w wyniku działu spadku w 2015 roku, odpowiadającego wartości udziału w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w masie spadkowej będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa we wskazanym przepisie upłynie bowiem z końcem 2020 roku. Tym samym w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości (tj. przed końcem 2020 roku) kwota zadatku, przypadająca proporcjonalnie na powyższy udział zostanie zaliczona w poczet ceny sprzedaży ww. udziału w nieruchomości i będzie stanowiła przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości i powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca zawarł ostateczną umowę sprzedaży w terminie do 30 kwietnia roku następującego po ww. roku podatkowym i opodatkowany na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Natomiast, sprzedaż przez Zainteresowanego udziału w nieruchomości, nabytego w 1987 roku, nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa we wskazanym przepisie upłynął bowiem z końcem 1992 roku. Tym samym otrzymana kwota, na którą składa się też zadatek, przypadająca proporcjonalnie na powyższy udział nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży i Wnioskodawca zachowa otrzymany zadatek należy stwierdzić, co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Uszczegółowieniem ww. art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 20 ust. 1, zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w związku z zatrzymaniem kwoty zadatku powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Bez wątpienia bowiem po stronie Wnioskodawcy dojdzie do przysporzenia majątkowego, kiedy strony umowy przedwstępnej nie przystąpią do podpisania umowy przyrzeczonej, ponieważ Wnioskodawca, mimo że nie zbędzie nieruchomości zachowa kwotę zadatku. Należy jeszcze raz podkreślić, że po stronie osób, które z związku z nieprzystąpieniem do podpisania umowy przyrzeczonej zachowują otrzymane na podstawie umowy przedwstępnej środki pieniężne, dochodzi do przysporzenia majątkowego.

Zatem w świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwota zachowanego zadatku stanowi przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.

Bezsprzecznym jest fakt, że przychód (obowiązek podatkowy) z tytułu otrzymania zadatku powstanie w momencie, kiedy nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej, a sprzedający – Wnioskodawca – zachowa otrzymany zadatek.

Reasumując, w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, a więc nie nastąpi przeniesienie własności nieruchomości na kupującego, a zadatek zostanie przez Wnioskodawcę zatrzymany, wówczas kwota zadatku w momencie jej zatrzymania będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą kwotę Wnioskodawca powinien wykazać w pozycji „inne źródła” w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca zachował otrzymany zadatek w terminie do 30 kwietnia roku następującego po ww. roku podatkowym, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku i opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.