Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-101/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-04
Teza: Czy Spółka postąpi prawidłowo, zaliczając wydatki z tytułu zwiększenia kwoty podatku akcyzowego za wcześniejsze lata podatkowe, zwiększając tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu za lata podatkowe, których one dotyczą?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; podatek-podatek akcyzowy; podstawa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu zwiększenia wysokości kwoty podatku akcyzowego, w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu zwiększenia wysokości kwoty podatku akcyzowego, w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa ropy naftowej oraz dystrybucji produktów ropopochodnych takich jak m.in. benzyna, olej napędowy, olej opałowy itp. Spółka, w związku z prowadzeniem sprzedaży towarów objętych podatkiem akcyzowym posiada status podatnika podatku akcyzowego. Sprzedawane przez Spółkę produkty ropopochodne podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zróżnicowanych stawek. Wysokość stawki uzależniona jest od spełnienia przesłanek wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym. Co do zasady, wartość podatku akcyzowego jest uwzględniana przy określaniu ostatecznej ceny sprzedaży danego produktu, przy czym często stanowi jeden z jego kluczowych elementów cenotwórczych. Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 29a ust. 6 pkt 1 również obliguje dokonującego dostawę do uwzględnienia w podstawie opodatkowania tym podatkiem, podatku akcyzowego. Spółka traktuje wydatki związane z podatkiem akcyzowym jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że są one rozpoznawane dopiero z chwilą sprzedaży produktu (wygenerowania przychodu).

W praktyce zdarza się, że w okresie po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za dany rok podatkowy, zmianie ulega wysokość należnego podatku akcyzowego za ten rok podatkowy. Zmiana taka podyktowana bywa różnymi względami, wśród których można wymienić decyzje określające wydane przez organy celne I lub II instancji, kwestionujące np. prawidłowość zastosowanej stawki w podatku akcyzowym. W efekcie powyższych zdarzeń, Spółka dokonuje dopłaty podatku akcyzowego (różnicy wynikającej z zastosowania pierwotnie niższej stawki podatku akcyzowego), co jednak ma miejsce w latach następujących po złożeniu zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy. Spółka nie ma możliwości uwzględnienia wysokości zapłaconego podatku, w kosztach uzyskania przychodu za rok podatkowy, którego dotyczy zapłacony podatek akcyzowy, bez konieczności składania korekty zeznania CIT-8.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo, zaliczając wydatki z tytułu zwiększenia kwoty podatku akcyzowego za wcześniejsze lata podatkowe, zwiększając tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu za lata podatkowe, których one dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wydatek ponoszony przez Spółkę, związany ze zwiększeniem wysokości podatku akcyzowego na skutek zdarzeń opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powinien zostać ujęty odpowiednio w roku podatkowym, którego dotyczy. W sytuacji, gdy zapłata podatku akcyzowego w bieżącym roku podatkowym, gdy dotyczy on kwoty zobowiązania podatkowego za wcześniejsze lata, Spółka powinna dokonać korekty wysokości kosztów uzyskania przychodu, za ten rok, którego to zobowiązanie faktycznie dotyczy. Oznacza to też, że nie powinna rozpoznać takiego wydatku jako koszt „na bieżąco”, pomniejszając przychód w roku podatkowym, w którym został poniesiony.

Zgodnie z kluczową regulacją kształtującą, co od zasady możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych w trakcie prowadzonej działalności podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Ww. definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Pamiętać przy tym należy o normie art. 16 ust. 1 pkt 47 updop, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Na gruncie powołanych powyżej regulacji bez wątpienia uzasadnionym jest stwierdzenie, że podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatek związany z zapłatą podatku akcyzowego wypełnia wszystkie ww. przesłanki tj. ponoszony jest przez Wnioskodawcę, pozostaje w ścisłym związku z przychodem generowanym w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ze sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ponadto nie podlega również wyłączeniu z art. 16 ust. 1 upodp. Ustawodawca wyłączył jedynie taką część podatku akcyzowego, która dotyczy ubytków w wyrobach akcyzowanych nieobjętych zwolnieniem na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, podatek akcyzowy generalnie może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje moment ujęcia ww. wydatków. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Regulacja art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przychody.

W przypadku, gdy wydatki w sposób bezpośredni wpływają na wysokość przychodu należy zakwalifikować je do okresu, którego dotyczą. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do tego rodzaju wydatków zalicza się m.in. koszt nabycia i wytworzenia jednostki towaru, w tym również podatek akcyzowy.

Powyższe stwierdzenie wspiera również brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. ustawa o cenach (tekst jednolity z 2013 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 385), który definiuje pojęcie „ceny”, wskazując przy tym na jej elementy składowe. I tak, przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ponadto, mimo tego, że ustawa o rachunkowości stanowi osobną gałąź prawa, ścisłe powiązanie wydatku w postaci podatku akcyzowego z przychodem powstałym ze sprzedaży danego wyrobu objętego tym podatkiem, stanowi realizację jednej z fundamentalnych zasad rachunkowości - zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Polega ona na tym, że koszty poniesione w celu osiągnięcia określonych przychodów muszą być ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie rozrachunkowym, co osiągnięte przychody.

Stąd też nie ulega wątpliwości, że wartość podatku akcyzowego mieści się kategorii kosztów bezpośrednich, a co za tym idzie wydatki z tego tytułu powinny być ujmowane w roku podatkowym, do którego się odnoszą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje wydawane przez Ministra Finansów:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.03.2008 r. nr ILPB3/423-13/08-2/MC cyt. „Jeśli więc podatek akcyzowy wyliczony w drodze decyzji wymiarowej przez Organ Celny nie wiązał się z nadmiernymi ubytkami lub zawinionymi niedoborami, kwota zapłaconego podatku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03.02.2011 r. nr lLPB3/423-888/10-3/GC cyt. „podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych ze składu podatkowego do innych magazynów, stanowi koszt z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów akcyzowych stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.09.2010 r. nr IPPB5/423-396/10-5/PS cyt. „W ocenie tutejszego organu podatkowego, analizowane wydatki są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, tym samym winny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. ze sprzedaży energii.”

W ocenie Wnioskodawcy, koszty bezpośrednie poniesione po zamknięciu roku podatkowego należy traktować jak korektę - a zatem ujmować w dacie odpowiadającej poniesionemu już w przeszłości kosztowi i uzyskanemu przychodowi - w szczególności w przypadku zwiększenia już uwzględnionych w przeszłości kosztów. W tym przypadku można uznać, że korygowana jest wysokość kosztu, nie zaś, że potrąceniu podlega nowy wydatek.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki legł u podstaw wniosku, Spółka nie ponosi nowego kosztu. Jak zaznaczono to w pkt I wniosku, korekcie (zwiększeniu) ulega jedynie wysokość podatku akcyzowego na skutek np. uwzględnienia wyższej stawki tego podatku. W konsekwencji, Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodu z tytułu zwiększenia wysokości kwoty podatku akcyzowego, w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Nie mamy do czynienia w takiej sytuacji, z odrębnym zdarzeniem gospodarczym, a jedynie następuje modyfikacja wcześniej ujętej pozycji kosztowej. W świetle powyższego uzasadnienia, nieuprawnionym byłoby odrywanie aktualnej zapłaty podatku akcyzowego, dotyczącego lat ubiegłych, od pozycji kosztowej z tych lat, poprzez ujęcie tych kosztów na zasadzie kasowej, tj. uwzględniając je w bieżącym rozliczeniu na podatek CIT.

Stanowisko Ministra Finansów potwierdza obowiązek dokonywania tzw. „wstecznej korekty”, w sytuacji gdy zmianie ulega wysokość wcześniej ujętych kosztów uzyskana przychodu. Jednomyślność organów podatkowych w podejściu do korekty kosztów można dostrzec na przykładzie traktowania otrzymanych przez podatników faktur korygujących, zwiększających, bądź zmniejszających wysokość wartości sprzedaży z pierwotnej faktury. W ocenie organów „każde jedno zdarzenie powstałe po pierwotnym wystawieniu faktury, powinno być korygowane w okresie rozliczeniowym poprzez korektę wstecz, do okresu w którym rozliczono właśnie tą fakturę”. Takie stanowisko można odnaleźć m.in. w interpretacji DIS w Łodzi z dnia 04.12.2014 nr IPTPB3/423-318/14-2/IR, DIS w Poznaniu z dnia 06.11.2014 r. nr ILPB3/423-387/14-4/PR, oraz DIS w Katowicach z dnia 2.10.2014 r. nr IBPBI/2/423-792/14/KP.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.