Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.250.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz pomocowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłaty dodatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. 2022 poz. 2324, dalej: „Prawo bankowe”).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawarł i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym.

Z tego względu Wnioskodawca może być zobowiązany - proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni - do dokonywania kwartalnych wpłat (dalej: „wpłaty kwartalne") na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „FWK”) na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 t. j.; dalej: „ustawa o wsparciu”).

Ponadto, w 2022 r. Wnioskodawca był zobowiązany do dokonywania dodatkowych wpłat na FWK (dalej: „Dodatkowe wpłaty”) na mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 z późn. zm.; dalej: „ustawa o finansowaniu”).

Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu do 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu) wnoszą dodatkowe wpłaty do FWK, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu), w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

Zgodnie z ustawowym obowiązkiem, Bank w 2022 r. uiścił Dodatkowe wpłaty w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że takie wpłaty według analogicznych regulacji będą dokonywane również w 2023 r. i latach kolejnych.

Pytanie
-------

Czy wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu (tj. Dodatkowych wpłat), dokonywanych przez Wnioskodawcę może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu (tj. Dodatkowych wpłat), może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, w ocenie Wnioskodawcy, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e. został właściwie udokumentowany,

f. nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o CIT).

Powyższe oznacza zatem, że ponoszone przez podatnika wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają wskazane powyżej warunki.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu są w przypadku Dodatkowych wpłat spełnione, bowiem: (i) wydatek ten jest ponoszony przez Bank tj. pomniejsza jego masę majątkową i jest pokrywany z zasobów majątkowych Banku, (ii) jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie jest Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwracana, (iii) wydatek ponoszony jest w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą (działalności bankową), (iv) jest ponoszony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, (v) jest właściwie dokumentowany oraz (vi) nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o CIT).

Dokonując szczegółowej analizy ostatniego ze wskazanych powyżej warunków, tj. przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wpłat na FWK, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, na FWK składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

W związku z powyższym, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, do dnia 31 grudnia 2022 r. nakłada się na kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu (tj. banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych, oddziały banków zagranicznych, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, które udzieliły kredytu mieszkaniowego;) obowiązek wnoszenia Dodatkowych wpłat do FWK w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o finansowaniu, w zakresie terminów i wysokości wpłat dodatkowych regulacja ta odwołuje się do obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy o wsparciu.

Wobec powyższego, do Dodatkowych wpłat stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o wsparciu regulujące: (i) ustalanie proporcji opłaty do portfela kredytów mieszkaniowych u kredytodawcy; (ii) kryteria dla kredytodawców, którzy podlegają zwolnieniu z wpłat; (iii) tryb ustalania i określania wysokości wpłat.

W ocenie Wnioskodawcy pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty charakteryzują się podobną konstrukcją do wpłat kwartalnych uregulowanych w ustawie o wsparciu, jak i tego, że celem dokonywania powyższych wpłat jest zasilenie FWK, wpłaty te nie stanowią jednak wpłat tej samej kategorii. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że są to inne wpłaty, na co wskazuje rozbieżność aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat oraz inne nazwy jakie zostały nadane tym zobowiązaniom tj. „kwartalne wpłaty” w przypadku wpłat ustanowionych przepisami ustawy o wsparciu oraz „dodatkowe wpłaty” w przypadku Dodatkowych wpłat ustanowionych na podstawie ustawy o finansowaniu.

Zatem, mając na uwadze odrębne znaczenie dwóch powyższych rodzajów wpłat, należy zwrócić również uwagę, że przepisy podatkowe wyłączają z kosztów uzyskania przychodów jedynie jedną z tych kategorii wpłat, tj. wpłaty kwartalne, ale żaden przepis nie wyłącza wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat. Przepisem, który reguluje tę kwestię jest art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, który wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie wpłat, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, tj. wpłat kwartalnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, odwołanie się w art. 89 ustawy o finansowaniu do art. 16a ustawy o wsparciu, ma na celu jedynie określenie pewnych technicznych aspektów związanych z Dodatkową wpłatą ze względu na zasady prawidłowej legislacji przejawiające się w tym, że w sytuacji gdy coś w określonym zakresie uregulowane jest w danym akcie prawnym, to należy unikać powielania identycznej treści w innym akcie. Tym samym, Dodatkowa wpłata nie może być uznana za wpłatę kwartalną, o której mowa w art. 16a ustawy o wsparciu, tylko dlatego, że ustawa o finansowaniu referuje do art. 16a ustawy o wsparciu.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną i systemową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jakie znajduje się w powyższym przepisie nie ma zastosowania do Dodatkowych wpłat dokonywanych przez Bank na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, gdyż takie wyłączenie może mieć zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, do których Dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie ustawy o finansowaniu nie powinny być zaliczane.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż cechą polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc powyższą cechę autonomiczności prawa podatkowego do zapytania Wnioskodawcy będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, wskazał, że wyłączeniu podlegają tylko wpłaty z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu.

W związku z powyższym, pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty są wpłatami o podobnej charakterystyce do wpłat kwartalnych ze względu na cel tych wpłat, jak i tego, że przepis art. 89 ustawy o finansowaniu odwołuje się bezpośrednio do przepisu art. 16a ustawy o wsparciu, wpłaty te w ocenie Wnioskodawcy nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wywodzi powyższe z tego, iż stwierdzenie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT podlegają również wpłaty o tożsamym charakterze jak wpłaty kwartalne stanowiłoby naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż ustawodawca precyzyjnie stwierdził w wyżej wymienionym przepisie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wpłaty wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczoną zasadą autonomii prawa podatkowego, wpływu na tę regulację nie mogą mieć inne akty powszechnie obowiązującego prawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie wyłączenia z kosztów wskazane w art. 16 ustawy o CIT stanowią enumeratywnie wymienione wyjątki od ogólnej zasady uprawniającej podatnika do zaliczenia wydatków spełniających warunki wskazane w art. 15 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez podatnika w związku z przychodem powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, przy czym wyjątki należy traktować zawężające, a nie rozszerzające. Powyższa zasada została wyrażona m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.442.2022.1.AP, w której wskazano, że: :wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę na zasadę interpretacji ścisłej wszystkich przepisów podatkowych. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i w doktrynie, przepisy ustaw podatkowych należy wykładać ściśle, a więc z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, i to zarówno w odniesieniu do przepisów dotyczących przywilejów podatkowych, jak i dotyczących obowiązków podatkowych (tak m.in. M. Bilewska, „Pojęcie wykładni rozszerzającej w orzecznictwie”, PS 2013, nr 11-12, s. 64-73).

Do powyższej zasady w kontekście analizowanego w niniejszym wniosku art. 16 ust. 1 ustawy o CIT odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2480/94. W orzeczeniu tym NSA wskazał, iż: „Interpretując przepis art. 16 ust. 1 PDOPrU trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 PDOPrU, a zatem jego wykładnia nie może być rozszerzająca i musi być ścisła”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane na przestrzeni kolejnych lat m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08, w którym sąd stwierdził, że: „Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 PDOPrU, możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 PDOPrU”.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, zakładając, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT mógłby budzić pewne wątpliwości interpretacyjne co do jego zastosowania wyłącznie do wpłat kwartalnych wskazanych w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, zastosowanie powinna mieć wykładnia in dubio pro tributario przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej, przejawiająca się w tym konkretnym przypadku tym, że dla Dodatkowych wpłat przewidzianych ustawą o finansowaniu, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, ze względu na fakt, że zabrakło w niniejszym przepisie jednoznacznego odwołania do Dodatkowych wpłat.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015: „przyjęta przez podatnika interpretacja danego przepisu może być podważona przez organy podatkowe, gdy wykażą one, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w danej sprawie albo ewentualne wątpliwości można usunąć, a dokonana przez organy podatkowe prawidłowa wykładnia prowadzi do innych rezultatów”.

Dodatkowo, jak wskazuje Minister Finansów: „W przypadku gdy - w ocenie organu - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że problem o podobnym charakterze wystąpił w odniesieniu do opłat ostrożnościowych wnoszonych przez banki na podstawie nieobowiązującego już przepisu art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm., dalej: „ustawa o BFG”) uiszczanych za IV kwartał 2016 r. Przedmiotowy problem polegał na tym, iż w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT został uchylony w momencie wejścia w życie z dniem 9 października 2016 r. nowej ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2253 z późn. zm.).

Równolegle wraz z uchyleniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, w życie wszedł art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji, ale niewskazujący na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wnoszonych przez banki opłat ostrożnościowych. Jednocześnie banki zobowiązane były do uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. na podstawie przepisów ustawy o BFG, przy czym od 8 października 2016 r. nie istniał w ustawie o CIT przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie tego rodzaju opłata spełniała wszystkie ogólne wymogi pozwalające na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z brakiem w IV kwartale 2016 r. przepisu ustawy o CIT, który by jednoznacznie stwierdzał, iż opłaty ostrożnościowe nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, banki (w tym Wnioskodawca) powzięły wątpliwość, czy mogą traktować taką opłatę jako stanowiącą koszt uzyskania przychodów.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań w wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie twierdziły, iż brak przepisu wprost wyłączającego wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, umożliwia bankom zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3177/18), w uzasadnieniu do którego wskazano, że: „Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem „opłaty ostrożnościowej” uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem „składek”, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017.

Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p”.

Powyższe wynika również z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3444/18) oraz z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 458/18).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Dodatkowa opłata wnoszona do FWK również może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, z racji tego, że nie istnieje w obecnym stanie prawnym żaden przepis wyłączający możliwość jej zaliczenia do takich kosztów, a w szczególności przepisu tego nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, mający zdaniem Banku zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wnoszone przez niego Dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej na podstawie Prawa bankowego działalności udzielacie Państwo kredytów mieszkaniowych. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”) do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488, dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu – w tym i na Państwa − obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”). Uregulowali Państwo płatność w wymaganym terminie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej.

Zgodnie ww. przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej:

1\. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

\- w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

2\. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

3\. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

4\. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego.

Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

*   Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz
*   Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

76) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

\- czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1448), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022 -2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

1\. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

2\. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, **stosuje się odpowiednio**.

3\. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 **stosuje się odpowiednio**.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Państwo ponieśli z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja oraz wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).