Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-376/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; sprzedaż; udział; udziałowiec; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką informatyczną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania dla firm (oprogramowanie klasy ERP – ang. Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa).

W dniu utworzenia Spółki, tj. w dniu 8 sierpnia 2011 r. jeden z udziałowców w zamian za 50% udziałów wniósł do Spółki środki pieniężne. Drugi udziałowiec (również za 50% udziałów) wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci siedmiu modułów oprogramowania (z przeznaczeniem do sprzedaży po ich zakończeniu). Wkład ten dokonany został przez osobę fizyczną.

Wniesione w postaci wkładu niepieniężnego moduły zostały stworzone samodzielnie przez udziałowca. Poniesione przez tą osobę nakłady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w żadnym innym podmiocie gospodarczym.

Trzy z siedmiu wniesionych modułów, na dzień utworzenia Spółki, były zakończone w 100%, a poziom zaawansowania pozostałych czterech modułów wynosił od 20% do 90%. Po utworzeniu Spółki wszystkie moduły (w tym trzy pierwsze), nadal były rozwijane (nie zostały przeznaczone do sprzedaży). Sprzedaż pierwszych modułów nastąpiła dopiero 19 lipca 2013 r. (wartość transakcji – 20.400,00). W roku 2013 łączna wartość przychodów z tytułu sprzedaży oprogramowania wyniosła w Spółce 22.260,00 zł. Wszystkie moduły stanowiące wkład niepieniężny znajdują się obecnie w ofercie Spółki.

Wniesiony przez udziałowców na dzień utworzenia Spółki wkład pieniężny i niepieniężny, ujęty został w kapitale zakładowym Spółki (nie powstał z tego tytułu przychód dla Spółki).

W dniu 16 kwietnia 2015 r. na wniosek Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż „koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki na dzień jej utworzenia wkładu niepieniężnego (tj. wartości wydanych przez Spółkę wspólnikowi udziałów) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w przypadku sprzedaży tego oprogramowania”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki na dzień jej utworzenia wkładu niepieniężnego (tj. wartości wydanych przez Spółkę wspólnikowi udziałów) stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie dokonania pierwszej transakcji sprzedaży, tj. 19 lipca 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki na dzień jej utworzenia wkładu niepieniężnego stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie dokonania pierwszej transakcji sprzedaży.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane (zaliczane do kosztów uzyskania przychodów) w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte im przychody.

Zdaniem Spółki koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego mają charakter kosztów bezpośrednich i winny być rozliczane w całości w dacie osiągnięcia przychodów, których dotyczyły (bez względu na ich wysokość).

Stanowisko to zdaje się pośrednio potwierdzać Dyrektor Izby Skarbowej w przywołanej interpretacji, który stwierdził, że „(…) w opisanej sprawie, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych aportem modułów oprogramowania wystąpi koszt zbycia tychże modułów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania dla firm. W dniu utworzenia Spółki jeden z udziałowców (osoba fizyczna) w zamian za 50% udziałów wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci siedmiu modułów oprogramowania (z przeznaczeniem do sprzedaży). Wniesione w postaci wkładu niepieniężnego moduły zostały stworzone samodzielnie przez udziałowca. Poniesione przez tą osobę nakłady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w żadnym innym podmiocie gospodarczym. Trzy z siedmiu wniesionych modułów były zakończone w 100%, a poziom zaawansowania pozostałych czterech modułów wynosił od 20% do 90%. Po utworzeniu Spółki wszystkie moduły (w tym trzy pierwsze) nadal były rozwijane (nie zostały przeznaczone do sprzedaży). Sprzedaż pierwszych modułów nastąpiła dopiero 19 lipca 2013 r.

Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Jednocześnie pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z regulacji tej wynika, że – co do zasady – koszty o charakterze bezpośrednim potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się – w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia.

Odnosząc niniejsze wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego mają charakter kosztów bezpośrednich. Wynika to z faktu, że Spółka otrzymując wkład niepieniężny w postaci opisanych modułów przeznaczyła je do sprzedaży. Stąd wartość wydanych w zamian za aport udziałów stanowi dla Spółki wydatek w sposób bezpośredni warunkujący otrzymanie przychodów ze sprzedaży opisanych modułów. Tym samym moment potrącenia tego wydatku odnieść należy do momentu osiągnięcia odpowiadających im przychodów (tu: sprzedaż modułów). Jednakże Organ zaznacza, że Spółka – nabywając aport w postaci siedmiu modułów – powinna do każdego z nich przyporządkować odpowiadającą im wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, tj. określić wydatek na nabycie każdego z modułu. Tak określony wydatek będzie kosztem podatkowym w dacie zbycia danego modułu. Zatem Spółka na moment sprzedaży konkretnego modułu może ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki (odpowiednią wartość nominalną udziałów), jakie poniosła na ten konkretnie sprzedawany moduł.

Tym samym stanowisko Spółki, że wartość wydanych przez Spółkę udziałów w całości stanowiła koszty uzyskania przychodów w dacie pierwszej sprzedaży jest nieprawidłowe.

Reasumując – w dacie dokonania pierwszej transakcji sprzedaży (tj. 19 lipca 2013 r.) koszt uzyskania przychodu stanowił koszt wytworzenia zbywanych modułów w części dotyczącej wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki wkładu niepieniężnego, odpowiadający wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za zbywane moduły. W ten sam sposób Spółka powinna postąpić w dacie pierwszej sprzedaży każdego następnego modułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.