Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/46-2/16-14/PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Niezależnie od tego czy dłużnik, który przekształcił swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową będzie wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostanie podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw, będziecie Państwo mogli dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a termin 150 dni od terminu ich płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W danych dłużnika w zawiadomieniu VAT-ZD będzie należało wskazać dane osoby fizycznej, która przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku należnego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; osoba-osoby fizyczne; podatnik-podatnik czynny; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja-sukcesja prawna; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne przy przekształceniach; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a-§ 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 200/22

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

\- uprawnienia do złożenia korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadzie art. 89a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**,

\- wskazania spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jako podmiotu, którego dane powinny zostać podane w zawiadomieniu VAT-ZD – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2016 r., który dotyczył prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już nie zapłaconych faktur oraz wskazania podmiotu, którego dane powinny zostać podane w zawiadomieniu VAT-ZD wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 22 stycznia 2016 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu: 16 lutego 2016 r.) o pytania przyporządkowane do opisu sprawy oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych (tytuł IV, dział III, rozdział 6).

Zgodnie z tą procedurą po zarejestrowaniu przekształcenia działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG.

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w której kontrahent nie zapłaci za usługi, a termin 150 dni od terminu płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw.

Obecnie Spółka odnotowała taki jeden przypadek w odniesieniu do którego Spółka zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150 dni od terminu płatności upłynął w momencie gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT.

Spółka obecnie rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.

**Pytania**

1\. Czy Spółka jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już nie zapłaconych faktur o których mowa w stanie faktycznym, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT i czy w takiej sytuacji Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w danych dłużnika powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenie przedsiębiorcy?

2\. Czy Spółka będzie mogła korygować podstawę opodatkowania i podatek należny na zasadzie art. 89a ustawy o VAT zarówno w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca będzie nadal podatnikiem VAT lub tym podatnikiem już nie będzie oraz jaki podmiot Spółka powinna wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, może ona skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinna wskazywać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. To uprawnienie będzie przysługiwało Spółce niezależnie, czy przedsiębiorca (osoba fizyczna) będzie zarejestrowana jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 93a par. 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z powyższego przepisu wynika, że spółka kapitałowa powstała z przekształcenia przedsiębiorcy osoby fizycznej wstępuje w sytuację podatkową przekształcanego przedsiębiorcy.

Na gruncie podatku od towarów i usług zakres następstwa w przypadku przekształcenia jest rozszerzany poprzez przepis art. 19 Dyrektywy, z którego wynika że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z przepisu Dyrektywy wyraźnie wynika, że skoro przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie jest traktowane przez polskie przepisy jako dostawa towarów, to spółka kapitałowa jest następcą prawnym przedsiębiorcy.

Tym samym Spółka jest uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadzie art. 89a ustawy o VAT i wskazywania w druku VAT-ZD w pozycji dłużnika następcy prawnego przedsiębiorcy, czyli spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy.

Powyższe jest spójne z faktem, że zgodnie z art. 5842 par. 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Stosownie natomiast do art. 58413 ksh osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Tak więc spółka kapitałowa powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest dłużnikiem i to jej przypisywane są zobowiązania w księgach rachunkowych. Z kolei odpowiedzialność przedsiębiorcy jest ograniczona 3. letnim terminem.

**Interpretacja indywidualna**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał 23 kwietnia 2016 r. interpretację indywidualną Nr ILPP2/4512-1-78/16-3/SJ, w której uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa pełnomocnikowi 23 kwietnia 2016 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Państwa skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła 6 lipca 2016 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1255/16 oddalił skargę.

Od tego wyroku wnieśli Państwo skargę kasacyjną pismem z 10 kwietnia 2017 r. (doręczenie odpisu do Krajowej Informacji Skarbowej 9 maja 2017 r.).

W wyniku rozpatrzenia kasacji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 879/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po 1255/16) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 200/22 uchylił interpretację z 22 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-78/16-3/SJ.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 lipca 2022 r.;

• uwzględniam – zgodnie z poleceniem Sądu – stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 2 grudnia 2021 r. (I FSK 879/17) oraz stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 października 2020 r. (C-335/19).

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie

­- uprawnienia do złożenia korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadzie art. 89a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**,

­- wskazania spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jako podmiotu, którego dane powinny zostać podane w zawiadomieniu VAT-ZD – **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 23 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Na podstawie art. 89a ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Powyższa delegacja ustawowa została zrealizowana przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1451) w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, do którego załącznikiem jest formularz VAT-ZD.

W świetle art. 89b ust. 1 ustawy

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisy art. 89a i 89b ustawy korespondują ze sobą w ten sposób, że prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – związane jest z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że stosownie do, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa ),

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W myśl zaś art. 90 ust. 2 ww. Dyrektywy:

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 października 2020 r. (C‑335/19) uznał, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53).

TSUE wskazał również, „że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34).”

Trybunał wskazał również, że „art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (pkt 51).”

W konsekwencji Trybunał uznał w pkt 52 wyroku, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, to może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka świadczy usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych a działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG.

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w której kontrahent nie zapłaci za usługi, a termin 150 dni od terminu płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw.

Na tle powyższego opisu sprawy przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z niezapłaconych faktur, na zasadzie art. 89a ustawy oraz, czyje dane (przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, czy spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy) powinni Państwo wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji – dane dłużnika.

Rozpatrując Państwa wątpliwość w świetle przedstawionych wyżej przepisów należy wskazać, że podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi podmiot określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych:

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 584² § 1, § 2 i § 3 kodeksu spółek handlowych:

§1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§3. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jedną z nich jest przypadek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.

I tak, na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołany przepis przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

W świetle zatem ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym odpowiedzialność spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej, która przekształciła swoją działalność w tę spółkę ma charakter posiłkowy i jest uzależniona od wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.

Należy wobec powyższego zauważyć, że pomimo przekształcenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, osoba fizyczna nie kończy swojego bytu prawnego, a tym samym przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie zamyka kwestii jej odpowiedzialności w zakresie obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe zasady odpowiedzialności na grunt analizowanej sprawy należy przypomnieć, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Temu uprawnieniu podatnika odpowiada obowiązek dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, z której wynika nieuregulowana należność, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak już wyżej wskazano, przedmiotem sukcesji o której mowa w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie prawa podatkowego są tylko prawa podmiotu przekształconego – w tym przypadku dłużnika – a nie jego obowiązki, takie jak obowiązek z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonanie korekty, o której mowa art. 89a ust. 1 – skorzystanie z „ulgi na złe długi”, a tym samym powstanie obowiązku do dokonania odpowiedniej korekty przez dłużnika – jest dopuszczalne jeżeli spełnione są warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT:

1\. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C‑335/19 wymóg by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT jako niezgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie znajdą zastosowania w tej sprawie.

Tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków, w tym wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy) niezależnie od tego czy dłużnik, który przekształcił swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową będzie wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostanie podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw, będziecie Państwo mogli dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a termin 150 dni od terminu ich płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W danych dłużnika w zawiadomieniu VAT-ZD będzie należało wskazać dane osoby fizycznej, która przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, według którego Spółka może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinna wskazywać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.

Odpowiadając zatem wprost na pierwszą część pytań sformułowanych we wniosku należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już nie zapłaconych faktur o których mowa w stanie faktycznym, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT przy czym w danych dłużnika w zawiadomieniu VAT-ZD Spółka powinna wskazać dane osoby fizycznej, która przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową.

W odpowiedzi na drugą część pytań należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła korygować podstawę opodatkowania i podatek należny na zasadzie art. 89a ustawy o VAT zarówno w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca będzie nadal czynnym podatnikiem VAT jak i w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca tym podatnikiem już nie będzie, a jako dłużnika Spółka powinna wskazać tego przekształconego przedsiębiorcę.

Podsumowując stwierdzam, że Państwa stanowisko jest:

\- prawidłowe w zakresie uprawnienia do złożenia korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadzie art. 89a ustawy o VAT,

\- nieprawidłowe w zakresie wskazania spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jako podmiotu, którego dane powinny zostać podane w zawiadomieniu VAT-ZD.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych zakresem sformułowanych przez Państwa pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami, nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 ze zm.).