Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-331/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, mającą miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dochody Wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. tzw. podatkiem liniowym wynoszącym 19%. Ze względu na skalę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wnioskodawca w lutym 2016 r. wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomości mającej być zabudowaną budynkiem hotelu (dalej: „Aport”) do kapitałowej (sp. z o.o.) spółki celowej, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce i która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka”), w której to Wnioskodawca jest udziałowcem. Aport nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony Aport Wnioskodawca objął udziały w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przekazała w całości na swój kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu Aportu (pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług - dalej: „VAT”). Aport był opodatkowany podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów (nie był zwolniony z VAT). Aport został udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT, której wartość netto jest równa sumie wartości nominalnej wydanych udziałów, a podatek VAT należny został zapłacony przez Spółkę otrzymującą Aport gotówką Wnioskodawcy. Kwota należna Wnioskodawcy od Spółki pokrywała jego zobowiązanie do zapłaty VAT należnego od Aportu. Tytułem prawnym do zapłaty VAT Wnioskodawcy nie była umowa cywilnoprawna, lecz sam fakt dokonania opodatkowanej dostawy i wystawienia faktury w rozumieniu przepisów o VAT.

Przedmiotem zapytań Wnioskodawcy jest wyłącznie kwestia przychodu podatkowego na gruncie PIT, a nie kwestie VAT. Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż „Aport był opodatkowany podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów (nie był zwolniony z VAT)” należy traktować jako element stanu taktycznego niebędącego przedmiotem oceny organu podatkowego rozpatrującego niniejszy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku należnego VAT wykazanego na fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia Aportu do Spółki, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na powyższe pytanie nr 1 będzie pozytywna, tj. uznająca wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku należnego VAT wykazanego na fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia Aportu do Spółki za przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca zawraca się z zapytaniem o podanie przez organ podatkowy wyraźnej podstawy prawnej swojego twierdzenia (stanowiska).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość podatku należnego VAT zapłaconego przez Spółkę i wynikającego z faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia Aportu do Spółki, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje żadna wyraźna podstawa prawna kreująca dla Wnioskodawcy przychód w omawianym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Norma prawna wynikająca z powyższego przepisu oznacza, że w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych przychodem jest tylko i wyłącznie nominalna wartość udziałów. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje, iż podatek od towarów i usług mógłby być przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw, aby w przypadku transakcji wniesienia aportu, odmiennie niż w przypadku np. „zwykłej” sprzedaży towaru, traktować podatek VAT należny jako przychód. Kwota odpowiadająca w swojej wysokości kwocie należnego podatku VAT przekazanego od Spółki otrzymującej Aport nie będzie bowiem stanowiła definitywnego przysporzenia majątkowego. Podatki dochodowe (zarówno od osób fizycznych jak i prawnych) są podatkami bezpośrednimi, które obciążają podatników uzyskujących przychody w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika. Powyższa reguła jest bezsporna w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. Kwota należnego VAT od przedstawionego w opisie stanu faktycznego Aportu, zapłacona Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie mieć charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawca zobowiązany był bowiem odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie zwiększyła / zwiększy trwale majątku Wnioskodawcy i w rezultacie nie może stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak już wyżej wykazano brak jest podstawy prawnej kreującej dla Wnioskodawcy przychód w omawianym zakresie, w szczególności nie może jej stanowić przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli należny podatek od towarów i usług taki przychód miałby stanowić, to powinien zostać wymieniony np. obok przypadków wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 7d lub 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznających również za przychód niektóre przypadki związane z podatkiem VAT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podatku od towarów i usług, niemniej jednak na gruncie art. 5 ustawy o VAT, wniesienie aportu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów (tak jak to ma miejsce w omawianym przypadku) albo odpłatne świadczenie usług, od której naliczany jest przez dostawcę należny podatek VAT. Tak więc wniesienie aportu opodatkowane jest VAT należnym na analogicznych zasadach jak dostawa towarów (albo świadczenie usług). W przypadkach tych nabywca płaci na rzecz dostawcy cenę obejmującą również podatek należny od towarów i usług, który jest przekazywany przez dostawcę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym podatek ten nie stanowi przychodu podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska sprowadzałoby się do uznania należnego podatku VAT za przychód podlegający opodatkowaniu w każdym przypadku odpłatnej dostawy towarów i usług (w tym aportu), co w konsekwencji naruszałoby również zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112. Należy bowiem zauważyć, że zasada neutralności podatku VAT oznacza m.in., iż otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT powinno być neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie stanowić ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na fakt, iż orzecznictwo sądowe zajmuje w tej kwestii w przeważającej mierze stanowisko zbieżne z Wnioskodawcą. Tytułem przykładu należy przytoczyć jedno z ostatnich orzeczeń NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3141/13 oddalające skargę kasacyjną Ministra Finansów na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3200/12, w którym (tj. w orzeczeniu WSA) stwierdzono, że: „Nieprawidłowo, zdaniem Sądu, ocenił Minister Finansów, iż „środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Skarżący) nie będą miały charakteru podatku” - zgodnie bowiem z opisanym zdarzeniem przyszłym oraz zadanymi pytaniami aport będzie dokonywany do spółki kapitałowej a podatek VAT naliczony od tej transakcji będzie podlegał wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. 7. Powoływanie się przez organ na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r., III SA/Wa 1277/10, jako potwierdzenie prawidłowości oceny swojego stanowiska jest nieuprawnione. Z uzasadnienia wyroku i z przedstawionego w nim treści wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego wynika, iż w sprawie III SA/Wa 1277/10 zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności nie jest w istocie podatkiem VAT, a jest skutkiem umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie i w opisie zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie, że chodzi o kwotę podatku VAT, w związku z czym wskazany przez organ wyrok wydany został w odmiennym stanie prawnym sprawy”.

W ocenie Wnioskodawcy organ wydający interpretację w związku z niniejszym wnioskiem powinien kierować się przy jej wydawaniu także brzmieniem przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W tym miejscu należy wspomnieć, że same organy podatkowe zajmowały w zbliżonych (niemal identycznych) stanach faktycznych na przestrzeni lat odmienne stanowiska, i tak tytułem przykładu należy zacytować:

1.  stanowisko korzystne dla podatnika: interpretacja z dnia 24 września 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-631/13/KB, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Niego kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem u Niego przychodu do opodatkowania”;
2.  stanowisko niekorzystne dla podatnika: interpretacja z dnia 17 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB1/4511-742/15-2/MD, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki komandytowej środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki będą przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania”.

„Przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie” (tak Marta Durczyńska, MOPOD 2015, Nr 12, str. 109).

Powyżej wykazano, że organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko (dopuszczały różne i równoznaczne wykładnie brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zatem nie potrafiły na drodze wykładni usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym zakresie. Oznacza to, iż w sprawie niniejszego wniosku organ podatkowy ma obowiązek zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej i orzec w interpretacji na korzyść podatnika, tj. Wnioskodawcy i w konsekwencji uznać, iż wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku należnego VAT wykazanego na fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia Aportu do Spółki, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015 dotycząca stosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, w której stwierdzono, że: „Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. (\`(...)\`) Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 11 ust. ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest pojęcie „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału (akcji) w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie wnoszącego aport przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dla określenia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma zatem znaczenia wartość rynkowa (zbywcza) przedmiotu aportu. Dochód w tym przypadku, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi nadwyżka pomiędzy nominalną wartością udziałów objętych za wkład niepieniężny a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na uwagę zasługuje tu specyficzny sposób przyjętego kryterium określenia źródła przychodu, które ustanowione zostało nie od strony przedmiotu generującego przychód (którym jest odpłatne zbycie majątku – bez względu na jego rodzaj i związaną z tym kwalifikacją do źródła przychodów w przypadku innych form jego odpłatnego zbycia), ale od strony uzyskania tego przychodu (objęcie za wkład niepieniężny udziałów lub akcji).

Ta szczególna kwalifikacja do źródła przychodów wynika z uwzględnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcji prawnej określonej przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn zm.), jaką jest możliwość dokonywania wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek kapitałowych. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt IV CSK 418/12) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na specyfikę czynności wnoszenia wkładów do spółki na tle umowy sprzedaży. Jak podkreślił sąd: „wniesienie aportu do spółki przez wspólnika nie jest równoznaczne z jego sprzedażą przez zbywcę na rzecz nabywcy, w której to umowie sprzedawca traci prawo rzeczowe do sprzedanej rzeczy w zamian za uzyskaną cenę, a strony tej umowy są z założenia różnymi podmiotami, i prawnie, i ekonomicznie. W przypadku stosunku spółki ma się do czynienia ze swoistym przeniesieniem własności wkładu wspólnika do spółki, nie bez powodu określanym odrębnym mianem od przeniesienia, a mianowicie - wniesieniem wkładu”.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie wskazują zasad określania wartości wkładów niepieniężnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 158 § 1 tej ustawy jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Podkreślić przy tym należy, że istotą wkładu niepieniężnego jest przeniesienie własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za udziały w tej spółce. Określona przepisami kodeksu spółek handlowych instytucja aportu, co do zasady nie przewiduje żadnych dodatkowych rozliczeń z tego tytułu pomiędzy wspólnikiem wnoszącym wkład niepieniężny a spółką.

W zakresie wartości przedmiotu wkładu zauważyć należy, że z określonego w art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych obowiązku ciążącego na zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością potwierdzenia pełnego pokrycia kapitału zakładowego przed złożeniem wniosku o jego rejestrację, wynika, że wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać przynajmniej wartości nominalnej obejmowanych za ten wkład udziałów. Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który w przypadku znacznego zawyżenia przedmiotu wkładu niepieniężnego w stosunku do jego wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, przewiduje solidarną odpowiedzialność względem spółki wspólnika, który wniósł taki wkład oraz członków zarządu, którzy wiedząc o tym zgłosili spółkę (lub podwyższenie jej kapitału zakładowego) do rejestru w zakresie wyrównania brakującej wartości.

Dla ustalenia wartości przedmiotu aportu należy przyjąć tzw. wartość zbywczą wkładu niepieniężnego, którą stanowi cena, jaką można by uzyskać w przypadku jego zbycia w dniu zawarcia umowy spółki, lub jej zmiany (np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1920/08). Wartość ta powinna być zawarta w umowie lub innym dokumencie, na mocy którego przedmiot aportu przechodzi na własność spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie od spółki, które określa on „pokryciem jego zobowiązania do zapłaty VAT należnego od aportu” nie ma związku z dokonanym wkładem niepieniężnym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje bowiem konieczności dokonywania przez spółkę dodatkowych wpłat w związku z dokonanym aportem. W konsekwencji świadczenie takie otrzymane przez wnoszącego aport od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpatrywać jako wynikające z innej czynności prawnej niż wniesienie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że określone przychody uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychód z tej działalności, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wykazano wyżej przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie jest zatem możliwe zaliczenie go do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki kwoty pieniężnej, która stanowiła, jak to określił Wnioskodawca, „pokrycie jego zobowiązania do zapłaty VAT należnego od aportu” należy stwierdzić, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie należy mieć na względzie, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w związku z tą działalnością, która nie może być zaliczona do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Przedmiotowa kwota pieniężna nie może zostać zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych, gdyż jak wykazano wyżej przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny jest wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów, a kwota ta nie ma związku z dokonanym wkładem niepieniężnym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia należy zauważyć, że właściwa kwalifikacja na gruncie podatkowym otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być dokonana w odseparowaniu od gospodarczego kontekstu zdarzenia przedstawionego we wniosku.

Należy podkreślić, że przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest więc ograniczony zasadą numerus clausus. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Ustawodawca akcentuje więc, jako warunek konieczny, ale i wystarczający, istnienie związku z działalnością gospodarczą.

Opis zdarzenia przedstawiony we wniosku wskazuje, że całe przedsięwzięcie polegające na wniesieniu do spółki z o.o. przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w nieruchomości mającej być zabudowaną budynkiem hotelu osadzone jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę i zostało udokumentowane fakturą VAT. Przychód w postaci środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, jaki uzyskała ta osoba pozostaje zatem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i determinuje określone konsekwencje podatkowe w postaci przyporządkowania go do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednakże należy mieć na uwadze okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne przekazane przez Spółkę na rzecz wnoszącego aport Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pod pojęciem „podatek” w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć – zgodnie z definicją ustawową „podatku” zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług Wnioskodawca otrzyma na podstawie ustaleń ze Spółką. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT, potwierdzającej wniesienie aportu, nie są podatkiem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazana Wnioskodawcy kwota stanowiąca równowartość wykazanego podatku VAT od aportu jest zatem dodatkową płatnością na rzecz Wnioskodawcy wynikającą z ustaleń między Nim a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych określanych przez Niego jako „pokrycie jego zobowiązania do zapłaty VAT należnego od Aportu” należy zauważyć, że w następstwie tej czynności prawnej Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymienione wyżej środki pieniężne nie są przychodem z tytułu przeniesienia składników majątku w drodze aportu do Spółki i z tego powodu nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesienia aportu w postaci składników majątku nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca otrzyma udziały i tylko w takim zakresie w jakim czynność ta wiąże się z objęciem udziałów w Spółce, przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie ma związku z dokonanym wkładem niepieniężnym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność ta generuje więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem środki te zostały otrzymane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą (mają związek z faktem przeniesienia własności składnika majątku związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą). Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady przychodem podatkowym z tego źródła jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą można rozporządzać jako własną, a która ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą i nie jest zaliczana do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tej Spółki będą dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca próbuje w istocie zanegować podstawową zasadę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą regułą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każda wartość wchodząca do majątku podatnika (każde jego przysporzenie). Wyłączenie tej zasady w odniesieniu do danej kategorii przysporzeń majątkowych podatnika wynika z przepisów szczególnych, które należy interpretować ściśle. Wnioskodawca natomiast uważa, że otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej w wysokości równowartości należnego podatku VAT nie podlega opodatkowaniu, bo ustawodawca nie wskazał wprost, że takiemu opodatkowaniu podlega.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest wyraźnej podstawy prawnej kreującej przychód po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez niego wskazanej we wniosku kwoty pieniężnej. Jak wykazano w niniejszej interpretacji podstawą taką są bowiem powołane wyżej przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.