Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.634.2018.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu i Parku
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 24 września 2018 r. uzupełnionym pismem z 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) oraz pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Parku – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu i Parku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.634.2018.1.JM oraz pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.634.2018.2.JM.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 listopada 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W Gminie funkcjonują jednostki organizacyjne oraz zakład budżetowy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa obiektów użyteczności publicznej wykorzystywanych przez Gminę do bieżącego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie m.in. edukacji publicznej oraz kultury, jak również pogłębiania relacji społeczności lokalnych.

Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych stanowi jej zadanie własne.

W ramach realizacji wskazanych powyżej zadań, Gmina zarządza oraz utrzymuje budynek Pałacu (dalej: pałac), znajdujący się na terenie Parku (dalej: park).

Gmina na zarządzanie oraz utrzymanie powyżej wskazanego budynku użyteczności publicznej oraz parku ponosi oraz będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące, na które składają się m.in. wydatki na zużycie energii elektrycznej, gazu oraz wody, zakup środków czystości, usługi pralnicze, usługi elektryczne, usługi ochroniarskie, wywóz odpadów komunalnych (dalej: „wydatki bieżące”). Ponadto Gmina ponosi i może ponosić również w przyszłości również wydatki inwestycyjne, związane z modernizacją lub rozbudową pałacu oraz parku (dalej: „wydatki inwestycyjne”).

Faktury dokumentujące powyżej wskazane wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców lub wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina pragnie wskazać, iż Park oraz Pałac są przez Gminę wykorzystywany w następujący sposób:

1.  nieodpłatnie:
    1.  celem organizacji wydarzeń kulturalnych oraz prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci;
    2.  na zasadzie świadczenia nieodpłatnych usług parkingowych na parkingu znajdującym się na terenie parku dla mieszkańców Gminy.
2.  odpłatnie:
    1.  na zasadzie stałego najmu znajdującego się w pałacu pomieszczenia na cele gastronomiczne wraz z zapleczem oraz łazienką;
    2.  na zasadzie okazjonalnego wynajmu pomieszczeń znajdujących się w pałacu;
    3.  na zasadzie okazjonalnego udostępniania miejsc handlowych na terenie parku na rzecz podmiotów zainteresowanych sezonowym handlem lub organizacją usług rekreacyjnych;
    4.  na zasadzie odpłatnego udostępniania łazienek znajdujących się na terenie parku oraz pałacu;
    5.  na zasadzie świadczenia odpłatnych usług parkingowych na parkingu znajdującym się na terenie Parku dla osób spoza Gminy.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe, zarówno wydatki bieżące, jak i wydatki inwestycyjne związane zarządzaniem i udostępnianiem pałacu oraz parku są/będą związane z prowadzeniem przez Gminę działalności odpłatnej o charakterze komercyjnym (opodatkowanej VAT) oraz działalności nieodpłatnej mającej na celu realizację zadań statutowych Gminy.

Gmina wskazuje, że dochody uzyskiwane z odpłatnego wykorzystywania pałacu i parku stanowią i będą stanowiły dochody Gminy, które wpływają na konto obsługującego Gminę Urzędu Gminy (dalej: „UG”).

Gmina nie zna sposobu, aby w ramach przyjętego obecnie modelu wykorzystywania pałacu oraz parku, przyporządkować ponoszone na ich utrzymanie oraz zarządzanie wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika przede wszystkim z faktu, iż w przypadku parku i pałacu, te same powierzchnie mogą być wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

Z uwagi na powyższe, Gmina nie zna obecnie jakiejkolwiek obiektywnej możliwości precyzyjnego i bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT naliczonego w ramach wydatków ponoszonych na pałac oraz park odrębnie do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Jednostką organizacyjną, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać Park oraz Pałac będzie Urząd Gminy.

Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego wniosku, że Park będzie przez nią odpłatnie wykorzystywany do wykonywania czynności okazjonalnego udostępniania miejsc handlowych na jego terenie na rzecz podmiotów zainteresowanych sezonowym handlem lub organizacją usług rekreacyjnych, odpłatnego udostępniania łazienek znajdujących się na jego terenie oraz doświadczenia odpłatnych usług parkingowych na parkingu znajdującym się na jego terenie dla osób spoza Gminy.

W ocenie Gminy, powyższe czynności stanowić będą czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Gmina wskazała również w opisie stanu faktycznego wniosku, że Park będzie przez nią nieodpłatnie wykorzystywany do wykonywania czynności organizacji wydarzeń kulturalnych oraz prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci oraz do świadczenia nieodpłatnych usług parkingowych na parkingu znajdującym się na jego terenie dla mieszkańców Gminy.

W ocenie Gminy, powyższe czynności stanowić będą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu natomiast do Pałacu, Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, że Pałac ten będzie przez nią wykorzystywany odpłatnie do wykonywania czynności stałego najmu znajdującego się w Pałacu pomieszczenia na cele gastronomiczne wraz z zapleczem oraz łazienką, okazjonalnego wynajmu pomieszczeń znajdujących się w Pałacu oraz do odpłatnego udostępniania łazienek znajdujących się na terenie Pałacu.

W ocenie Gminy, powyższe czynności stanowić będą czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pałac będzie również przez Gminę wykorzystywany nieodpłatnie do wykonywania czynności w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych oraz prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci.

W ocenie Gminy, powyższe czynności stanowić będą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina wskazała, że zgodnie z jej kalkulacjami, wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą Park oraz Pałac, tj. Urząd Gminy, wynosi 10%, w oparciu o dane z 2017 r.

Gmina wskazała, że nie uznała, że wartość wskaźnika obliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 0%.

Gmina wskazała, że zgodnie z jej kalkulacjami, wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Park oraz Pałac, tj. Urzędu Gminy, wynosi 89%, w oparciu o dane z 2017 r.

Gmina wskazała, że nie uznała, że proporcja określona dla Urzędu Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu oraz Parku, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla UG zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zarządzanie i utrzymanie pałacu oraz parku, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla UG zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina, wykorzystując Pałac oraz Park w celu ich odpłatnego udostępniania, wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych pobierając odpłatność, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż wówczas działa ona na zasadach analogicznych, jak inni uczestnicy rynku. Jednocześnie w zakresie pozostałej działalności, wykonywanej przez Gminę w związku z pałacem oraz parkiem, która ma charakter niekomercyjny (nieodpłatne udostępnianie tych obiektów), należy uznać, iż działalność ta nie jest realizowana przez Gminę jako podatnika VAT, gdyż w tym zakresie realizując zadania własne działa ona jako organ władzy publicznej.

Zastosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem negatywnych przesłanek wymienionych w treści niniejszego przepisu.

Obowiązkiem jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Na Gminie ciąży zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jednak jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, a co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla odliczenia podatku VAT przez Gminę znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z przedmiotowego uprawnienia wydał rozporządzenie, w którym określił m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  jednostkę budżetową;
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ze względu na fakt braku obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Pałac oraz Park do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Gmina jest uprawniona do zastosowania do tych wydatków prewspółczynnika określonego dla UG, obliczonego w sposób wskazany powyżej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy jest ona/będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na utrzymanie oraz zarządzanie Pałacem oraz Parkiem przy pomocy prewspółczynnika, o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla UG zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Parku,
*   prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zarządza oraz utrzymuje budynek Pałacu, znajdujący się na terenie Parku. Pałac, będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do wykonywania czynności stałego najmu znajdującego się w Pałacu pomieszczenia na cele gastronomiczne wraz z zapleczem i łazienką, oraz do odpłatnego udostępnienia łazienek, a także okazjonalnego wynajmu pomieszczeń. Ponadto budynek będzie także wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. czynności polegających na organizacji wydarzeń kulturalnych oraz prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci.

W zakresie Parku w którym znajduje się Pałac Wnioskodawca wyjaśnił, że będzie on także wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie okazjonalnego udostępniania miejsc handlowych na rzecz podmiotów zainteresowanych sezonowym handlem lub organizacją usług rekreacyjnych, odpłatnego udostępniania łazienek oraz do świadczenia odpłatnych usług parkingowych dla osób spoza Gminy. Wykorzystanie Parku będzie miało również związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj. organizacją wydarzeń kulturalnych oraz prowadzeniem zajęć edukacyjnych dla dzieci, a także świadczeniami dla mieszkańców Gminy nieodpłatnych usług parkingowych na parkingu znajdującym się na terenie Parku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia od wydatków poniesionych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu i Parku.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej Parku, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zauważyć należy, że system odliczenia ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać trzeba, że drugi warunek, wymieniony w art. 86 ustawy, dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to posiadanie statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ustawy.

Przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmujący zarówno wydatki bieżące i inwestycyjne związane z zarządzaniem i udostępnianiem Parku, jednoznacznie świadczy, że w rzeczywistości Gmina będzie realizowała zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa. Gmina jak wskazała wykorzystuje Park celem organizacji wydarzeń kulturalnych oraz prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci, a także udostępnia nieodpłatnie mieszkańcom parking znajdujący się na terenie Parku. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

W ocenie organu fakt, że Park będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do wykonywania czynności okazjonalnego udostępniania miejsc handlowych na rzecz podmiotów zainteresowanych sezonowym handlem lub organizacją usług rekreacyjnych, odpłatnego udostępniania łazienek oraz do świadczenia odpłatnych usług parkingowych dla osób spoza Gminy, nie dowodzi bezpośredniego związku dokonywanych zakupów, niezbędnych do zarządzania i utrzymania Parku, z realizowanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, w stopniu uzasadniającym odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów. Zdaniem Organu nie występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z zarządzaniem i udostępnianiem Parku, a planowaną sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Nadrzędnym bowiem celem działań planowanych przez Gminę jest wypełnienie zadań własnych, wynikających z wymienionych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, a nie stworzenie podmiotom miejsc do prowadzenia sezonowej działalności gospodarczej, co pozwoliłoby Wnioskodawcy na uzyskanie przychodu z okazjonalnego najmu. Najem powierzchni Parku a także udostępniania łazienek i świadczenie odpłatnych usług parkingowych dla osób spoza Gminy ma charakter wtórny względem zadań własnych Gminy i nie pozostaje w bezpośrednim związku z planowanymi zakupami. Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w tej sprawie zbyt nieuchwytny i mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego nie można stwierdzić, że zakupy te w jakiejś części są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do spełnienia podstawowego warunku, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z zarządzaniem i utrzymaniem Parku, a planowanym okazjonalnym wynajęciem powierzchni, a także uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego udostępniania łazienek i świadczenia odpłatnych usług parkingowych wyłącznie dla osób spoza Gminy.

Zatem w świetle powyższego ze względu na niespełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi oraz planowanymi wydatkami dotyczącymi Parku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, Gminie w odniesieniu do wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zarządzanie i utrzymanie Parku, przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla UG zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na zarządzanie i utrzymanie Pałacu, należy wskazać, że wydatki te będą dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. odpłatnego wykonywania czynności stałego najmu znajdującego się w Pałacu pomieszczenia na cele gastronomiczne wraz z zapleczem oraz łazienką do odpłatnego udostępnienia łazienek, a także okazjonalnego wynajmu pomieszczeń.

Wyżej wymienione czynności przede wszystkim najem o charakterze stałym będą czynnościami generującymi przychód i jak wskazał Wnioskodawca będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Pałac będzie wykorzystywany również do wykonywania czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zatem wynika z przedstawionych okoliczności sprawy nabywane przez Gminę towary i usługi stanowiące wydatki bieżące oraz inwestycyjne na zarzadzanie i utrzymanie Pałacu wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w zakresie wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wydatków, które Gmina nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla Urzędu Gminy.

Tym samym stanowisko, w myśl którego, Gminie w odniesieniu do wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zarządzanie i utrzymanie Pałacu, przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla UG zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……,w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.