Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.572.2018.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Zbycie 5% udziałów w prawie własności działki.
Słowa kluczowe: działalność; grunty; komandytariusz; sprzedaż; udział; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego zbycia udziałów, za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego zbycia udziałów, za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zgodnie z CEIDG przeważającą działalnością jest działalność doradcza – pozostała działalność profesjonalna, naukowa o techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD 74.90.Z). Źródłem przychodu z działalności gospodarczej był również czynsz z najmu nieruchomości. Wnioskodawca zawiesił swoją działalność gospodarczą w dniu 28 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia tej działalności. Rejestracja na podatek VAT miała miejsce w związku z działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia usług nie związanych z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca jest także wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”) zarejestrowanej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów tekstylnych – głównie pościeli wełnianej i materacy. Spółka nie prowadziła działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Spółki nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 162/1 o pow. 1,5800 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta (…) (dalej: „działka nr 162/1”). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 28 marca 2013 r., prawo użytkowania wieczystego działki nr 162/1 zostało przekształcone w prawo własności. Działka o nr 162/1 została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Spółka nie odliczyła żadnego podatku VAT z tytułu nabycia, ulepszenia działki nr 162/1 lub jej części składowych. Działka została wyłączona produkcji rolnej na podstawie decyzji Starosty z dnia 13 listopada 2017 r. (tzw. odrolnienie). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 162/1 jest oznaczona symbolem UT – grunty pod zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących (usług gastronomii, handlu, sportu i rekreacji, rehabilitacyjnych i zdrowotnych i innych). Przedmiotowa działka gruntowa nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Wnioskodawca oraz pozostali dwaj wspólnicy Spółki – komandytariusz i komplementariusz wycofali działkę nr 162/1 z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatnie przenieśli prawo własności tej działki na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki. W efekcie wspólnicy nabyli udziały we własności wycofanej działki gruntowej, których wysokość odpowiada ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki i wynoszą odpowiednio: Wnioskodawcy – 5%, natomiast dwóch pozostałych wspólników – 94% i 1%. Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę składnika majątku – działki nr 162/1 na rzecz wspólników Spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 7 ust. 2 UPTU, jako odpłatna dostawa towarów, gdyż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tej działki ani jej części składowych (co zostało potwierdzone w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej).

Wnioskodawca zamierza zbyć 5% udziału w działce nr 162/1 na rzecz spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: B), w drodze umowy sprzedaży lub odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (poprzez przyznanie nieruchomości jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli wraz z obowiązkiem spłaty pozostałych), o ile B nabędzie udziały w działce od pozostałych wspólników. Spółka komandytowa B jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności B są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. B zamierza nabyć prawo własności działki nr 162/1 oraz sąsiednich działek nr 167/13, 168/4 i 272/4 położonych w. Nieruchomości te zostaną wykorzystane przez B do realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi i lokalami użytkowymi (usługowymi, pomieszczeniami przynależnymi do lokali, garaży, hali garażowych, pomieszczeń technicznych etc.) oraz dodatkową powierzchnią wspólną wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie sprzedaż tych lokali indywidualnym klientom.

Spółka B zawarła w dniu 14 czerwca 2017 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki nr 162/1 ze Spółką, na podstawie której została uprawniona do ograniczonego korzystania z tej działki – w zakresie niezbędnym do przygotowania ww. inwestycji, w tym czynienia na działce nakładów związanych z realizacją inwestycji, wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji i zatwierdzenie projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę Inwestycji, wystąpienie do wydania decyzji środowiskowej.

Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie dokonywał i nie zamierza dokonywać na działce nr 162/1 żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji, ulepszeń czy zmian etc. Działka nie była i nie będzie przez niego wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od chwili nabycia do majątku odrębnego do momentu planowanego zbycia przez Wnioskodawcę. Nie zostanie zaliczona do środków trwałych i nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie prowadzi aktywności w przedmiocie zbycia działki nr 162/1 porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, w szczególności nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczanie ofert o jego sprzedaży bądź inne czynności zmierzające w kierunku zwiększania jego wartości czy też zbycia.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W ramach warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży spółka komandytowa A Sp. z o.o. sp. k. nie udzieliła spółce B Sp. z o.o. sp.k. żadnych pełnomocnictw do działania w jej imieniu i na jej rzecz.

Na podstawie ww. umowy przedwstępnej B Sp. z o.o. sp.k. uzyskała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z prawem substytucji. Udzielone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmowało upoważnienie do dokonywania przez B Sp. z o.o. sp.k. działającą we własnym imieniu i na swoją rzecz i koszt wszelkich czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

A Sp. z o.o. sp.k. zobowiązała się wydawać B Sp. z o.o. sp.k. na jej żądanie osobne pisemne oświadczenia potwierdzające udzielenie powyższych praw do nieruchomości jeżeli wymagać tego będą przepisy prawa, organy administracji, dostawcy mediów etc. oraz udzielić osobnych zgód na podejmowanie przez B Sp. z o.o. sp.k. dokonującą we własnym imieniu i na własny koszt czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

Na podstawie warunkowej umowy przedwstępnej spółka B Sp. z o.o. sp.k. nie została upoważniona do podejmowania działań w imieniu i na rzecz A Sp. z o.o. sp. k. ani Wnioskodawcy. B Sp. z o.o. sp.k. podejmowała działania wynikające z umowy w własnym imieniu i na swoją rzecz.

Na podstawie ww. umowy przedwstępnej zawartej w formie pisemnej, spółka A Sp. z o.o. sp.k. udzieliła z chwilą podpisania tej umowy spółce B Sp. z o.o. sp.k. tytułu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Spółka B Sp. z o.o. sp.k. miała prawo dokonywać na nieruchomości pomiarów, wykonywać badania chemiczne lub geotechniczne gruntu i inne czynności związane z przygotowaniem inwestycji i uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji, w tym podejmować we własnym imieniu wszelkie czynności i składać oświadczenia, wnioski, pisma konieczne i wymagane do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji (W tym: decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o zgodzie na wycinkę i przesadzenie drzew i krzewów oraz wszelkich innych decyzji wymaganych w procesie inwestycyjnym), postanowień administracyjnych, zezwoleń, uzgodnień, zgód i warunków (W tym: warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej i przebudowy infrastruktury technicznej), niezbędnych do pozyskania w procesie inwestycyjnym zmierzającym do wybudowania na przedmiotowej nieruchomości inwestycji. Udzielone B Sp. z o.o. sp. k. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane obejmowało upoważnienie do dokonywania wszelkich uzgodnień niezbędnych do wyposażenia nieruchomości w media i inną infrastrukturę potrzebną do realizacji inwestycji, w tym w celu dokonywania wszelkich uzgodnień związanych z zapewnieniem nieruchomości dostępu do drogi publicznej.

Strony ww. umowy przedwstępnej zastrzegły, że powyższe prawo do dysponowania nieruchomością nie uprawnia B Sp. z o.o. sp.k. do prowadzenia na nieruchomości robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji.

Na podstawie umowy przedwstępnej oraz wydanego oświadczenia potwierdzającego udzielenie w tej umowie prawa do nieruchomości, spółka B Sp. z o.o. sp.k. dokonała następujące Działania i czynności:

*   pomiary geotechniczne gruntu,
*   badania oddziaływania inwestycji na środowisko,
*   zamówienie projektu architektonicznego zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi (mieszkaniami),
*   uporządkowanie terenu – zleca usunięcie krzewów oraz drzew, które można było usunąć bez pozwolenia na wycinkę,
*   uzyskanie pozwolenie na budowę zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi,
*   inne niezbędne czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę (np. zamawiała mapy i dokumentację geodezyjną, zlecała analizy i badania nieruchomości itp.).

Opisane czynności i działania Spółka B Sp. z o.o. s.k. podejmowała we własnym imieniu i na własna rzecz. w celu przygotowania i realizacji planowanej inwestycji. Spółka B Sp. z o.o. sp.k. ponosiła odpowiedzialność za wszelkie działania i zaniechania osób, którymi posługiwała się w celu wykonywania opisanych powyżej czynności oraz była obciążana w całości wszelkimi kosztami tych działań.

Wnioskodawca nie wyrażał zgody na podejmowanie ww. czynności i innych działań, gdyż nie był stroną umowy przedwstępnej, tylko A Sp. z o.o. sp. k. jako ówczesny właściciel tej nieruchomości.

Spółka B Sp. z o.o. sp.k. kontynuowała dokonywanie opisanych wyżej w pkt 2 nakładów na projekt budowlany oraz dokonała uporządkowania terenu (zleciła na wycinkę małych drzew zewów pod nadzorem dendrologa). Opisane czynności i nakłady zostały dokonane na podstawie warunkowej umowy przedwstępnej zawartej z A Sp. z o.o. sp.k. Wnioskodawca nie udzielił spółce B Sp. z o.o. sp.k. zgody ani pełnomocnictwa na dokonywanie opisanych prac/nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane odpłatne zbycie 5% udziałów w prawie własności działki gruntowej nr 162/1 przez Wnioskodawcę na rzecz B w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego zbycie otrzymanych 5% udziałów w działce nr 162/1 na rzecz spółki komandytowej B nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, ale z majątku prywatnego, a sam Wnioskodawca w odniesieniu do tego zbycia nie będzie działał, jako podatnik podatku VAT określony w art. 15 ust. 2 UPTU.

W świetle przepisów UPTU, stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; po drugie, musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami są rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Za towary UPTU uznaje również nieruchomości, w tym budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Przez dostawę towarów, w tym gruntów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 UPTU). Sprzedaż, to zgodnie z art. 2 pkt 22 UPTU, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższe przepisy dotyczą także nabycia całej rzeczy wspólnej (w tym nieruchomości) przez jednego współwłaściciela w drodze umownego zniesienia współwłasności ze spłatą pozostałych współwłaścicieli (tak NSA w wyroku z dnia z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 386/16). Tym samym w niniejszej sprawie w przypadku wszystkich planowanych czynności zostanie spełniona pierwsza z dwóch przesłanek opodatkowania, mianowicie zbycie 5% udziału w działce nr 162/1 przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Nie każda jednak odpłatna dostawa towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Określony w UPTU zakres opodatkowania wskazuje, że aby odpłatne zbycie towaru (działki gruntu) było opodatkowane tym podatkiem musi być wykonane przez podmiot, który dla tej czynności będzie działał w charakterze podatnika tego podatku w ramach działalności gospodarczej (przesłanka druga).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie każda odpłatna dostawa towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa towarów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające, jako podatnicy w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Przy czym formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego nie przesądza o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT. Każdorazowo, bowiem należy ustalić, czy w odniesieniu do konkretnej czynności ten podmiot występuje, jako podatnik VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT (nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) pozostają poza zakresem opodatkowania ustawy o VAT. W podobny sposób kwestie tę rozstrzygnął NSA w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Co do zasady czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w tym zarządzaniem tzw. majątkiem prywatnym (osobistym) i rozporządzaniem składnikami tego majątku nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Przez co mieszczą się poza zakresem podatku VAT – a więc w ogóle temu podatkowi nie podlegają (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 916/10). NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r., (syg. akt. I FPS 3/07) stwierdził, że osoba fizyczna nie staje się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek stanowiących jej majątek prywatny, ponieważ sprzedaż taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. NSA podkreślił, iż w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego osoby fizycznej istotne jest, czy zakupu danej nieruchomości osoba ta dokonała jako handlowiec, czy też do celów prywatnych. Nie można uznać za podatnika osoby fizycznej z tytułu sprzedaży jej majątku osobistego, który nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Pojęcie „majątku prywatnego” (osobistego) nie występuje na gruncie analizowanych przepisów UPTU. Z ogólnych zasad prawa cywilnego wynika, że jest majątek osoby fizycznej niestanowiący mienia prowadzonej działalności gospodarczej, ani niewykorzystywany na cele tej działalności. Podobnie orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (rzeczowego) na utworzenie lub powiększenie majątku spółki osobowej, wspólnik otrzymuje ogół praw i obowiązków w spółce, w tym prawo do udziału w jej zyskach i majątku. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa do rozporządzeniem przedmiotem wkładu jak właściciel (prawa własności). W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych sygn. C-180/10 i C-181/10). TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dla oceny znamion działalności gospodarczej nie ma przy tym znaczenia, czy zbywane składniki majątku prywatnego zostały uprzednio wycofane z działalności gospodarczej zbywającego, jeżeli sama transakcja zbycia nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0112-KDILI-2.4012.655.2017.1.DC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacja indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-250/16-51 OA). Z przedstawionych przepisów i orzecznictwa wynika, więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego składników majątku prywatnego (osobistego), a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach niewskazujących na zamiar powtarzania (kontynuowania) i nadania temu zbyciu stałego zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a zbywca nie działa, jako podatnik VAT w stosunku do transakcji (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1073/16). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13), NSA uznał, że ocena czy dana transakcja została wykonana w charakterze podatnika VAT czy też w ramach zarządu majątkiem osobistym, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd podkreślił, że transakcje dokonywane przez osobę fizyczną mogą być uznane za działalność gospodarczą tylko wtedy, gdy wystąpi ciąg okoliczności wskazujących na ich profesjonalny charakter.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca otrzymał 5% udział w działce o nr 162/1 nieodpłatnie do majątku prywatnego (odrębnego) ze Spółki jako jej wspólnik. Podobnie jak pozostałe 95% udziałów tej w działce nr 162/1 do majątku odrębnego pozostałych wspólników.

Wnioskodawca jest wprawdzie zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej, ale w zakresie prowadzenia usług niezwiązanych z obrotem nieruchomościami oraz realizacją inwestycji budowlanych. Ponadto działalność gospodarcza Wnioskodawcy została zawieszona.

Wnioskodawca i pozostali wspólnicy nie dokonywali nie zamierzają dokonywać na działce nr 162/1 które będą przedmiotem zbycia żadnych wydatków inwestycyjnych, ulepszeń czy zmian etc.

Działka nr 162/1 nie była i nie będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy od chwili nabycia do momentu zbycia na rzecz B w ramach planowanej sprzedaży lub zniesienia współwłasności. Nie zostanie zaliczona do środków trwałych i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych w działalności zbywających podmiotów, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie będą prowadzili aktywności w przedmiocie zbycia działki nr 162/1 porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem własnym. Jedyne czynności podjęte w stosunku do przedmiotowej działki zostały dokonane przez B, która planuje nabyć tą działkę i były to zwykłe czynności zamierzające do realizacji planowanej inwestycji.

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawca dokonując zbycia w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności 5% udziałów w działce nr 162/1 wycofanej uprzednio z działalności gospodarczej Spółki na rzecz B, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1073/16), definicja działalności gospodarczej wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego, czego nie można odnieść do samej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Trudno też dostrzec, ażeby wykorzystywanie przedmiotu aportu następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro zbycie udziału w działce jest czynnością prawną jednorazową. Powyższe wynika z faktu, że 5% udział w działce nr 162/1 stanowi składniki majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, i od dnia nabycia nie była wykorzystywana działalności gospodarczej. Zbywający nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawca dokonując zbycia w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności 5% udziałów w działce nr 162/1 wycofanej uprzednio z działalności gospodarczej Spółki na rzecz B, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1073/16), definicja działalności gospodarczej wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego, czego nie można odnieść do samej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Trudno też dostrzec, ażeby wykorzystywanie przedmiotu aportu następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro zbycie udziału w działce jest czynnością prawną jednorazową. Powyższe wynika z faktu, że 5% udział w działce nr 162/1 stanowi składniki majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, i od dnia nabycia nie była wykorzystywana działalności gospodarczej. Zbywający nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawca dokonując zbycia w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności 5% udziałów w działce nr 162/1 wycofanej uprzednio z działalności gospodarczej Spółki na rzecz B, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1073/16), definicja działalności gospodarczej wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego, czego nie można odnieść do samej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Trudno też dostrzec, ażeby wykorzystywanie przedmiotu aportu następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro zbycie udziału w działce jest czynnością prawną jednorazową. Powyższe wynika z faktu, że 5% udział w działce nr 162/1 stanowi składniki majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, i od dnia nabycia nie była wykorzystywana działalności gospodarczej.

Zbywający nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności wskazują na incydentalny (jednorazowy) charakter transakcji zbycia tego składnika majątku (udziału w działce gruntowej) w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności, co nie pozwala to na uznanie, że będą nosiły znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU, w szczególności wykorzystywania składników majątku prywatnego w sposób ciągły do celów zarobkowych, które ma charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W związku z dokonanym zbyciem Wnioskodawca będzie korzystał z przysługujących mu praw do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, co oznacza, że nie wypełnią przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU i nie będzie występował w odniesieniu do tej transakcji w charakterze podatnika VAT. Tym samym, opisana transakcja zbycia 5% udziału w działce nr 162/1 na rzecz B nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.186.2016.2.JO, i z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-250/16-5/OA, z dnia 16 grudnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-714/15-4/A).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 Kodeksu cywilnego).

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć 5% udziału w działce nr 162/1 na rzecz spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w drodze umowy sprzedaży lub odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (poprzez przyznanie nieruchomości jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli wraz z obowiązkiem spłaty pozostałych), o ile spółka komandytowa B nabędzie udziały w działce od pozostałych wspólników.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż również, w momencie zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Stwierdzić bowiem należy, że w powyższej sprawie dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy VAT zniesienie współwłasności – gdy dokonywane jest między współwłaścicielami – należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przy czym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany jest także wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”) zarejestrowanej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 162/1 o pow. 1,5800 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta (dalej: „działka nr 162/1”). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 28 marca 2013 r., prawo użytkowania wieczystego działki nr 162/1 zostało przekształcone w prawo własności. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 162/1 jest oznaczona symbolem UT – grunty pod zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących (usług gastronomii, handlu, sportu i rekreacji, rehabilitacyjnych i zdrowotnych i innych). Wnioskodawca oraz pozostali dwaj wspólnicy Spółki – komandytariusz i komplementariusz wycofali działkę nr 162/1 z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatnie przenieśli prawo własności tej działki na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki. W efekcie wspólnicy nabyli udziały we własności wycofanej działki gruntowej, których wysokość odpowiada ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki i wynoszą odpowiednio: Wnioskodawcy – 5%.

Wnioskodawca zamierza zbyć 5% udziału w działce nr 162/1 na rzecz spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w (dalej: B), w drodze umowy sprzedaży lub odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (poprzez przyznanie nieruchomości jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli wraz z obowiązkiem spłaty pozostałych), o ile B nabędzie udziały w działce od pozostałych wspólników. Spółka komandytowa B jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności B są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. B zamierza nabyć prawo własności działki nr 162/1 oraz sąsiednich działek nr 167/13, 168/4 i 272/4. Nieruchomości te zostaną wykorzystane przez B do realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi i lokalami użytkowymi (usługowymi, pomieszczeniami przynależnymi do lokali, garaży, hali garażowych, pomieszczeń technicznych etc.) oraz dodatkową powierzchnią wspólną wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie sprzedaż tych lokali indywidualnym klientom.

Spółka B zawarła w dniu 14 czerwca 2017 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki nr 162/1 ze Spółką, na podstawie której została uprawniona do ograniczonego korzystania z tej działki – w zakresie niezbędnym do przygotowania ww. inwestycji, w tym czynienia na działce nakładów związanych z realizacją inwestycji, wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji i zatwierdzenie projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę Inwestycji, wystąpienie do wydania decyzji środowiskowej.

Zainteresowany wskazał m.in., że:

Na podstawie umowy przedwstępnej B Sp. z o.o. sp.k. uzyskała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z prawem substytucji. Udzielone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmowało upoważnienie do dokonywania przez B Sp. z o.o. sp.k. działającą w własnym imieniu i na swoją rzecz i koszt wszelkich czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

A Sp. z o.o. sp.k. zobowiązała się wydawać B Sp. z o.o. sp.k. na jej żądanie osobne pisemne oświadczenia potwierdzające udzielenie powyższych praw do nieruchomości jeżeli wymagać tego będą przepisy prawa, organy administracji, dostawcy mediów etc. oraz udzielić osobnych zgód na podejmowanie przez B Sp. z o.o. sp.k. dokonującą we własnym imieniu i na własny koszt czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

Na podstawie ww. umowy przedwstępnej zawartej w formie pisemnej, spółka A Sp. z o.o. sp.k. udzieliła z chwilą podpisania tej umowy spółce B Sp. z o.o. sp.k. tytułu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Spółka B Sp. z o.o. sp.k. miała prawo dokonywać na nieruchomości pomiarów, wykonywać badania chemiczne lub geotechniczne gruntu i inne czynności związane z przygotowaniem inwestycji i uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji, w tym podejmować we własnym imieniu wszelkie czynności i składać oświadczenia, wnioski, pisma konieczne i wymagane do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji (w tym: decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o zgodzie na wycinkę i przesadzenie drzew i krzewów oraz wszelkich innych decyzji wymaganych w procesie inwestycyjnym), postanowień administracyjnych, zezwoleń, uzgodnień, zgód i warunków (w tym: warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej i przebudowy infrastruktury technicznej), niezbędnych do pozyskania w procesie inwestycyjnym zmierzającym do wybudowania na przedmiotowej nieruchomości inwestycji. Udzielone B Sp. z o.o. sp. k. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane obejmowało upoważnienie do dokonywania wszelkich uzgodnień niezbędnych do wyposażenia nieruchomości w media i inną infrastrukturę potrzebną do realizacji inwestycji, w tym w celu dokonywania wszelkich uzgodnień związanych z zapewnieniem nieruchomości dostępu do drogi publicznej.

Na podstawie umowy przedwstępnej oraz wydanego oświadczenia potwierdzającego udzielenie w tej umowie prawa do nieruchomości, spółka B Sp. z o.o. sp.k. dokonała następujących działań i czynności:

*   pomiary geotechniczne gruntu,
*   badania oddziaływania inwestycji na środowisko,
*   zamówienie projektu architektonicznego zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi (mieszkaniami),
*   uporządkowanie terenu – zleca usunięcie krzewów oraz drzew, które można było usunąć bez pozwolenia na wycinkę,
*   uzyskanie pozwolenia na budowę zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi,
*   inne niezbędne czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę (np. zamawiała mapy i dokumentację geodezyjną, zlecała analizy i badania nieruchomości itp.)

Opisane czynności i działania Spółka B Sp. z o.o. s.k. podejmowała we własnym imieniu i na własną rzecz, w celu przygotowania i realizacji planowanej inwestycji. Spółka B Sp. z o.o. sp.k. ponosiła odpowiedzialność za wszelkie działania i zaniechania osób, którymi posługiwała się w celu wykonywania opisanych powyżej czynności oraz była obciążana w całości wszelkimi kosztami tych działań.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowane odpłatne zbycie 5% udziałów w prawie własności działki gruntowej nr 162/1 przez Wnioskodawcę w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy i jego uzupełnienie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy 5% udziałów w działce 162/1 Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, nabył działkę, gdy wspólnicy wycofali działkę nr 162/1 z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatnie przenieśli prawo własności tej działki na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki. W efekcie Wnioskodawca nabył udziały we własności wycofanej działki gruntowej, w wysokości 5%.

Tym niemniej uprzednio na podstawie ww. umowy przedwstępnej B Sp. z o.o. sp.k. uzyskała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, obejmujący upoważnienie do dokonywania przez nabywcę we własnym imieniu i na swoją rzecz i koszt wszelkich czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

Zawarcie ww. umowy niejako rozpoczęło transakcje sprzedaży, w toku której przyszły nabywca podejmował już stosowne działania, do których został upoważniony.

Dopiero w takich okolicznościach doszło do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów we własności wycofanej działki gruntowej, w wysokości 5%. Oznacza to, że nabycie nastąpiło w trakcie transakcji sprzedaży.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa działka była jego majątkiem prywatnym, bowiem w żadnym momencie nie była przez niego wykorzystywana na potrzeby prywatne. Wnioskodawca w całym okresie posiadania działki nie miał zamiaru wykorzystania jej na potrzeby osobiste. Tym samym, nie można uznać, że dokonując dostawy przedmiotowej działki Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto na podstawie ww. umowy przedwstępnej zawartej w formie pisemnej, spółka A Sp. z o.o. sp.k. udzieliła z chwilą podpisania tej umowy spółce B Sp. z o.o. sp.k. tytułu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji.

Z kolei odpowiadając na pytanie nr 3 o treści „Czy od momentu przekazania udziałów Wnioskodawcy do momentu sprzedaży nabywca Spółka komandytowa B Sp. z o.o. dokonała/dokona jakichkolwiek nakładów na przedmiotową działkę (…)” Wnioskodawca wskazał, że „Spółka B Sp. z o.o. sp.k. kontynuowała dokonywanie opisanych wyżej w pkt 2 nakładów na projekt budowlany oraz dokonała uporządkowania terenu (zleciła na wycinkę małych drzew i krzewów pod nadzorem dendrologa). Opisane czynności i nakłady zostały dokonane na podstawie warunkowej umowy przedwstępnej zawartej z A Sp. z o.o. sp.k. Wnioskodawca nie udzielił spółce B Sp. z o.o. sp.k. zgody ani pełnomocnictwa na dokonywanie opisanych prac/nakładów”.

Wnioskodawca nie wyraził więc sprzeciwu w zakresie ww. dysponowania działką i w efekcie podjął szereg działań. Należy zatem stwierdzić, że wszystkie podjęte przez przyszłego nabywcę czynności wskazują bezpośrednio na aktywność Wnioskodawcy. Pomimo bowiem nie udzielenia wyraźnego pełnomocnictwa do tych działań dorozumiana zgoda również wywołuje tożsame skutki.

Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W całym okresie posiadania działki była ona wykorzystywana przez odrębne podmioty a nie przez samego Wnioskodawcę.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w niezabudowanej działce o nr 162/1 będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych udziałów w działce będzie stanowiła dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, planowane odpłatne zbycie 5% udziałów w prawie własności działki gruntowej nr 162/1 przez Wnioskodawcę na rzecz B w drodze sprzedaży lub zniesienia współwłasności będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.