Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-138/15-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że w stosunku do budynku C doszło do pierwszego zasiedlenia, wykazania, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie budynku przekroczyła 30% jego wartości początkowej oraz opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku C.
Słowa kluczowe: budynek; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) oraz z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że w stosunku do budynku C doszło do pierwszego zasiedlenia,
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazania, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie budynku przekroczyła 30% jego wartości początkowej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku C.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w stosunku do budynku C doszło do pierwszego zasiedlenia, wykazania, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie budynku przekroczyła 30% jego wartości początkowej oraz opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku C. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 13 maja 2015 r. oraz z dnia 18 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeredagowanie zapytania oraz korektę własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy profesjonalnych narzędzi, materiałów i urządzeń spawalniczych, artykułów ściernych, instalacji elektrotechnicznych i sanitarnych. Ponadto Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanych, które wykorzystuje zarówno na cele swojej podstawowej działalności gospodarczej, jak też dokonuje ich najmu na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Obecnie Spółka rozważa zbycie budynku C o numerze inwentarzowym 1, wybudowanego w roku 1966. Został on przekazany Spółce w odpłatne użytkowanie w dniu 5 marca 1993 r. na podstawie umowy ze Skarbem Państwa o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298) oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M. P. Nr 43, poz. 334 oraz M. P. Nr 18 z 1991 r., poz. 123) – dalej: Umowa, jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która do dnia likwidacji pozostawała we władaniu X.

Na mocy podpisanej Umowy budynek C wraz z innymi elementami składowymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miał być użytkowany przez Spółkę przez okres 10 lat (tj. od 1 marca 1993 r. do 28 lutego 2003 r.), w którym to okresie pozostawał własnością Skarbu Państwa do chwili jego przeniesienia w drodze odrębnej Umowy. W okresie obowiązywania Umowy, Spółka uiszczała na rzecz Skarbu Państwa opłaty (podstawową i dodatkową) za korzystanie z przedmiotu Umowy. Opłata ta nie była powiększana o wartość podatku od towarów i usług (dalej również podatek VAT). Na moment podpisania Umowy aktualna ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: UPTU, która reguluje opodatkowanie podatkiem VAT tego typu transakcji, jeszcze nie obowiązywała. Nie obowiązywała również ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej: UPTUA, która weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r. Zatem przekazanie przedmiotów Umowy do odpłatnego korzystania, mimo że spełniało aktualną definicję dostawy towarów, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzenie powyższej tezy znaleźć można również w decyzjach i interpretacjach organów podatkowych, które zgodnie twierdzą, że skoro w obowiązującym stanie prawnym dana czynność nie podlegała opodatkowaniu, to nie można uznać jej za opodatkowaną w nowym stanie prawnym, nawet jeżeli ten przewiduje opodatkowanie dla tego typu czynności.

W dniu 17 grudnia 1997 r. strony podpisały Umowę, w której postanowiły dokonać przeniesienia własności budynku na rzecz Spółki (dalej: Umowa o przeniesieniu własności). Postępowanie takie wynikało z możliwości zastosowania art. 52 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561) oraz odpowiednich zapisów Umowy. Przepisy te stanowiły, że strony mogą postanowić o przeniesieniu własności budynku przed upływem okresu, na który została zawarta Umowa, przy spełnieniu określonych warunków. Także transakcja przeniesienia własności nie została opodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z tego, że zapisy Umowy stanowiły de facto o przeniesieniu własności składników majątku już w momencie jej podpisania, a sama Umowa traktowana być powinna z punktu widzenia podatku VAT jako zbycie towaru z odroczonym terminem płatności. Kwestia podpisania Umowy o przeniesieniu własności nie miała więc już znaczenia na gruncie przepisów UPTU (nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wartość początkowa budynku na dzień 28 lutego 1993 r. (czyli na dzień poprzedzający wejście w życie Umowy i przyjęcia budynku do ewidencji środków trwałych) wynosiła 4.342.837.900 zł (434.283,79 zł po denominacji). Obecnie budynek C użytkowany jest zarówno na cele prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę (74% powierzchni budynku), jak i jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym (26% powierzchni budynku). Spółka nieprzerwanie wynajmuje część powierzchni budynku począwszy co najmniej od stycznia 2010 r. Przedmiotowy budynek poddano licznym modernizacjom, z których ostatnia miała miejsce w roku 2014. Poniżej Wnioskodawca wskazał pełny katalog ulepszeń:

*   rok 2004 modernizacja budynku – wartość 143.131,92 zł;
*   rok 2005 rozbudowa instalacji alarmowej – wartość 17.261,87 zł;
*   rok 2006 ocieplenie ściany zewnętrznej – wartość 106.300,00 zł;
*   rok 2008 okablowanie komputerowe wartość 297.623,43 zł;
*   rok 2010 wentylacja II piętro wartość 25.300,00 zł;
*   rok 2012 instalacja komputerowa i elektryczna w świetlicy wartość 19.455,33 zł;
*   rok 2014 instalacja komputerowa i elektryczna w Dziale Sprzedaży wartość 20.057,88 zł.

Od wydatków ulepszeniowych Spółka dokonała odliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 13 maja 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku C;
2.  budynek C będący przedmiotem sprzedaży w ogóle nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 13 maja 2015 r.).

1.  Czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku C?
2.  Czy wartość wydatków ulepszeniowych poniesionych do tej pory w budynku C przekroczyła 30% wartości początkowej tej nieruchomości?
3.  Czy zbycie budynku C będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 18 maja 2015 r.), zbycie budynku C będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl natomiast art. 2 pkt 6 UPTU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Grunty oraz budynki są zatem również rzeczami, mają one bowiem materialny charakter oraz można nimi rozporządzać jak każdym innym przedmiotem.

Ponadto w doktrynie prawa cywilnego rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Tymczasem zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika, że budynek spełnia definicję towaru, o której mowa w art. 2 pkt 6 UPTU, zatem sprzedaż budynku stanowi odpłatną dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 UPTU, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 UPTU, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże transakcja odpłatnej dostawy budynku korzystać może ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, stosownie do treści art. 2 pkt 14 UPTU, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich część podlegała zwolnieniu z opodatkowania, nie może być ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Tak więc aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, budynek powinien być oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, że czynnością taką jest nie tylko sprzedaż obiektu, ale również jego dzierżawa czy najem, które podlegają opodatkowaniu VAT. Teza taka znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 września 2009 r. o nr. ILPP1/443-782/09-3/AK czytamy: „Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Dodać także należy, że pod pojęciem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 pkt 14 UPTU, należy rozumieć wszystkie czynności, które podlegają przepisom UPTU, zatem również zwolnione z opodatkowania. Taką definicję będzie więc również spełniać najem na cele mieszkaniowe. Powyższe stanowisko również znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. o nr. IBPP2/443-353/13/WN czy z dnia 12 kwietnia 2013 r. o nr. IPPP1/443-208/13-2/ISZ.

Ponadto czynność oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi powinna być dokonana po wybudowaniu obiektu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki ulepszeniowe, stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dalej: UPDOP, to takie które zostały poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których wartość w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł i które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast celem wyliczenia udziału procentowego wydatków ulepszeniowych należy, zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo odnosić wszystkie dotychczas dokonane wydatki ulepszeniowe do wartości historycznej budynku, zatem do wartości obiektu z dnia jego nabycia. Wykładnia językowa art. 2 pkt 14 lit. b UPTU, uzupełniona wykładnią celowościową i funkcjonalną w powiązaniu z art. 43 ust. 7a UPTU nakazuje bowiem, zdaniem Spółki, przyjąć za prawidłowe sumowanie wszystkich wydatków, które w rozumieniu przepisów UPDOP będą zakwalifikowane jako wydatki poniesione na ulepszenie. W momencie, gdy tak ustalona suma przekroczy 30% wartości historycznej nieruchomości, uznać należy, że budynek został ulepszony w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b UPTU. Każde kolejne wydatki modernizacyjne, spełniające definicję wydatków ulepszeniowych z art. 16g ust. 13 UPDOP będą skutkować, w wyniku sumowania z poprzednimi dokonanymi ulepszeniami, ponownym przekroczeniem progu 30%.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, skład orzekający stwierdził, że: „dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzemienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%. Na konieczność sumowania ulepszeń przy ustalaniu ewentualnego przekroczenia 30% wartości początkowej obiektów wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/09.

Jeżeli natomiast Spółka nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, to konieczne będzie przeanalizowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, stosownie do treści którego zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 7a UPTU, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Okres 5 lat należy liczyć od momentu poniesienia ostatnich wydatków ulepszeniowych, co potwierdzone zostało między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2014 r. (IPPP1/443-297/14/BM): „Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (\`(...)\`), „rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych”.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu sprawy stwierdzić należy, że wartość początkowa budynku C na dzień poprzedzający wejście w życie Umowy wyniosła 434.283,79 zł. Pierwsze wydatki ulepszeniowe poniesione zostały w roku 2004 i miały wartość 143.131,92 zł. Oznacza to, że już pierwsze wydatki ulepszeniowe stanowiły prawie 33% wartości początkowej budynku. Ostatnie ulepszenie miało miejsce natomiast w roku 2014. Poniesienie tego wydatku, w wyniku sumowania z łączną wartością poprzednich ulepszeń i odniesienia tej sumy do wartości początkowej sprzed ulepszeń (ceny nabycia z dnia poprzedzającego wejście w życie Umowy), spowodowało oczywiście przekroczenie progu 30%.

Po dokonaniu w roku 2014 wydatków ulepszeniowych, Spółka dalej wynajmowała część powierzchni nieruchomości na rzecz podmiotów zewnętrznych (26% ogółu powierzchni budynku C). Tym samym w przypadku tych właśnie części budynku C doszło do pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie może bowiem dotyczyć również części budynku lub budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko dana część powierzchni nieruchomości była wynajmowana, to nie należy przyjmować, że już cały budynek został zasiedlony. Przyjęcie takiego podejścia stanowiłoby naruszenie art. 2 pkt 14 UPTU, który w swojej treści bezpośrednio odnosi się do części danego budynku lub budowli. Pogląd taki jest również akceptowalny przez orzecznictwo sądowoadministracyjne – przykładowo wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, czy WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11.

Sprzedaż budynku C może nastąpić już w roku 2015. Oznacza to, że sprzedaż 26% powierzchni budynku C będzie dokonywana w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU w zakresie tej części budynku. Natomiast sprzedaż pozostałej części budynku C (nienajmowanej) będzie stanowić sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia, jako pierwsza czynność oddania części budynku do używania w wykonywaniu czynności opodatkowanych po dokonaniu wydatków ulepszeniowych, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej i będzie również opodatkowana stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Zatem sprzedaż budynku C będzie opodatkowana na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Jednakże, jak już to zostało podkreślone, w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej cytowanego przepisu, możliwe jest, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem budynku C, to pierwszy z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU będzie spełniony. Nabycie budynku C nastąpiło bowiem jeszcze przed dniem wejścia w życie przytoczonych przepisów (zarówno UPTU, jak i UPTUA) i tym samym przedmiotowa transakcja w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Warunek drugi, podobnie jak w przypadku pierwszego zasiedlenia, odnosi się natomiast do ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku (od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) oraz przekroczenia 30% wartości początkowej. Jak już Wnioskodawca ustalił, w analizowanym przypadku, owe 30% zostało przekroczone, tak więc warunek ten nie zostaje spełniony.

Ostatnią zatem szansą na zastosowanie zwolnienia, będzie wskazane w art. 43 ust. 7a UPTU dodatkowe wyłączenie odnoszące się do niespełnionego przez Spółkę warunku drugiego z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. Tak jak już Zainteresowany wskazał w części dotyczącej pierwszego zasiedlenia, za stan ulepszony, a więc za zdarzenie, które powoduje, że dany budynek należy uznawać za ulepszony w rozumieniu przepisów UPTU, uznać należy przeprowadzenie w nim ulepszeń (w rozumieniu przepisów UPDOP) przekraczających 30% jego wartości początkowej. W tym przypadku aktualne są również uwagi dotyczące sumowania wydatków na ulepszenie. Powyższe oznacza, że z uwagi na dokonywanie przez Spółkę dalszych ulepszeń po przekroczeniu 30% wartości początkowej w roku 2004, okres 5 lat przesuwał się i obecnie biegnie od roku 2014 (dokonanie ostatniego ulepszenia). W konsekwencji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU również nie będzie mogło być zastosowane w tym przypadku – aż do upływu wskazanego wyżej pięcioletniego okresu po poniesieniu ostatniego wydatku na ulepszenie.

Podsumowując, Spółka będzie musiała dokonać opodatkowania sprzedaży budynku C na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że w stosunku do budynku C doszło do pierwszego zasiedlenia,
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazania, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie budynku przekroczyła 30% jego wartości początkowej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku C.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec tego aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Ww. oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem w tym przypadku pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę (najem), bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa (najem) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowy obiekt po jego ulepszeniu i w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zaznacza się, że ustawodawca przewidział również zwolnienie dla dostawy nieruchomości w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanych, które wykorzystuje zarówno na cele swojej podstawowej działalności gospodarczej, jak też dokonuje ich najmu na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Obecnie Spółka rozważa zbycie budynku C, który wybudowano w roku 1966. Został on przekazany Spółce w odpłatne użytkowanie w dniu 5 marca 1993 r. na podstawie Umowy ze Skarbem Państwa o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Na mocy podpisanej Umowy budynek C wraz z innymi elementami składowymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miał być użytkowany przez Spółkę przez okres 10 lat (tj. od 1 marca 1993 r. do 28 lutego 2003 r.), w którym to okresie pozostawał własnością Skarbu Państwa do chwili jego przeniesienia w drodze odrębnej Umowy. W okresie obowiązywania Umowy, Spółka uiszczała na rzecz Skarbu Państwa opłaty (podstawową i dodatkową) za korzystanie z przedmiotu Umowy, które nie były powiększane o wartość podatku od towarów i usług. Zainteresowany wskazał, że przekazanie w dniu 5 marca 1993 r. przedmiotów Umowy do odpłatnego korzystania, mimo że spełniało aktualną definicję dostawy towarów, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 17 grudnia 1997 r. strony podpisały Umowę, w której postanowiły dokonać przeniesienia własności budynku na rzecz Spółki. Także transakcja przeniesienia własności nie została opodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z tego, że zapisy Umowy stanowiły de facto o przeniesieniu własności składników majątku już w momencie jej podpisania, a sama Umowa traktowana być powinna z punktu widzenia podatku VAT jako zbycie towaru z odroczonym terminem płatności. Kwestia podpisania Umowy o przeniesieniu własności nie miała więc już znaczenia na gruncie przepisów UPTU (nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wartość początkowa budynku na dzień 28 lutego 1993 r. (czyli na dzień poprzedzający wejście w życie Umowy i przyjęcia budynku do ewidencji środków trwałych) wynosiła 4.342.837.900 zł (434.283,79 zł po denominacji). Obecnie budynek C użytkowany jest zarówno na cele prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę (74% powierzchni budynku), jak i jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym (26% powierzchni budynku). Spółka nieprzerwanie wynajmuje część powierzchni budynku począwszy co najmniej od stycznia 2010 r. Przedmiotowy budynek poddano licznym modernizacjom, z których ostatnia miała miejsce w roku 2014. Poniżej Wnioskodawca wskazał pełny katalog ulepszeń:

*   rok 2004 modernizacja budynku – wartość 143.131,92 zł;
*   rok 2005 rozbudowa instalacji alarmowej – wartość 17.261,87 zł;
*   rok 2006 ocieplenie ściany zewnętrznej – wartość 106.300,00 zł;
*   rok 2008 okablowanie komputerowe wartość 297.623,43 zł;
*   rok 2010 wentylacja II piętro wartość 25.300,00 zł;
*   rok 2012 instalacja komputerowa i elektryczna w świetlicy wartość 19.455,33 zł;
*   rok 2014 instalacja komputerowa i elektryczna w Dziale Sprzedaży wartość 20.057,88 zł. Od wydatków ulepszeniowych Spółka dokonała odliczenia podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku C;
2.  budynek C będący przedmiotem sprzedaży w ogóle nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przede wszystkim opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku C. Ponadto Zainteresowany powziął również wątpliwość, czy w stosunku do budynku C nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz czy wartość wydatków ulepszeniowych poniesionych na ww. budynek przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym, dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei w celu skorzystania przy dostawie nieruchomości zabudowanej (która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione warunki: w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku C nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że budynek będący przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył od Skarbu Państwa w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w tym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ nie nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy. Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – w styczniu 2010 r. część budynku (26% jego powierzchni) została oddana na podstawie umowy w najem podmiotom zewnętrznym. Ponadto z treści wniosku wynika również, że Zainteresowany w stosunku do ww. budynku C dokonał na przestrzeni lat (2004-2014) szeregu ulepszeń o różnej wartości. Wobec tego w tej sytuacji należy ustalić, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku C.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenie, przekroczenie 30% wartości miało miejsce dwukrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco przewyższyła 30% wartości początkowej budynku w roku 2004. Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 577.415,71 zł.

Kolejna suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z roku 2004) miała miejsce w roku 2008. Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z lat 2005, 2006 i 2008 wartość budynku wyniosła 998.601,01 zł.

Natomiast suma ulepszeń ponoszonych w latach 2010, 2012 i 2014 w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z lat 2004, 2005, 2006, 2008) nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Podsumowując powyższe:

Wartość początkowa budynku C wynosiła 4.342.837.900 zł (po denominacji 434.283,79 zł).

*   rok 2004 – wartość ulepszenia – 143.131,92 zł (około 33% wartości początkowej – przekroczony próg 30% – aktualizacja wartości początkowej na sumę 577.415,71 zł;
*   rok 2005 – wartość ulepszenia – 17.261,87 zł (około 3% wartości początkowej, która wynosi 577.415,71 zł);
*   rok 2006 – wartość ulepszenia – 106.300,00 zł (około 18% wartości początkowej, która wynosi 577.415,71 zł);
*   rok 2008 wartość ulepszenia – 297.623,43 zł (około 52% wartości początkowej, która wynosi 577.415,71 zł – aktualizacja wartości początkowej na sumę 998.601,01 zł);
*   rok 2010 wartość ulepszenia – 25.300,00 zł (około 2,5% wartości początkowej, która wynosi 998.601,01 zł);
*   rok 2012 wartość ulepszenia – 19.455,33 zł (około 2% wartości początkowej, która wynosi 998.601,01 zł);
*   rok 2014 wartość ulepszenia – 20.057,88 zł (około 2% wartości początkowej, która wynosi 998.601,01 zł).

Zatem należy zbadać, czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie, tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i nastąpiła aktualizacja wartości początkowej budynku.

Z wniosku wynika, że w roku 2008 miało miejsce ostatnie ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej budynku. Z kolei w styczniu 2010 r. nastąpiło oddanie części budynku C (26% powierzchni użytkowej) na podstawie umowy w najem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem w stosunku do ww. części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. części budynku C (26% powierzchni) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. części nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie części budynku C miało miejsce w styczniu 2010 r., gdy część obiektu (26% powierzchni użytkowej) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, została przez Wnioskodawcę oddana w najem. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minął okres 2 lat. Ponadto ulepszenia, których dokonał Zainteresowany w latach 2010, 2012 i 2014 stanowiły około 6,5% wartości początkowej wynoszącej 998.601,01 zł, czyli nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy dla części budynku, której dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie dłuższym niż 2 lata po nim.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku C (74% powierzchni użytkowej) należy uznać, że po okresie (rok 2008), kiedy miało miejsce ostatnie ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej, ww. część budynku nie została oddana pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – ta część budynku jest wykorzystywana na cele prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę transakcja dostawy części budynku (74% powierzchni użytkowej) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca po nabyciu ww. budynku poniósł bowiem nakłady ulepszające ten budynek, przekraczające 30% jego wartości początkowej i po ich zakończeniu ww. część nieruchomości nie była wydana w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ww. części budynku C, będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży, Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie w roku 2008 poniesiono nakłady na ulepszenie tego budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej i Wnioskodawca w związku z tymi wydatkami korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w stanie ulepszonym ww. część budynku Wnioskodawca wykorzystywał – przez okres dłuższy niż 5 lat – na cele prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, która – jak wskazał w uzupełnieniu do wniosku – nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług, tym samym należy uznać, że jest to działalność opodatkowana.

Należy również zaznaczyć, że poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2010, 2012 i 2014 wydatki na ulepszenie ww. budynku nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy, dostawa ww. części budynku C (74% powierzchni użytkowej) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego dostawa gruntu, na którym budynek C jest posadowiony, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy.

W odpowiedzi na powyższe pytania tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do części budynku C oddanej w najem (26% powierzchni użytkowej) nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast w stosunku do pozostałej części budynku (74% powierzchni użytkowej), którą Wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie jej sprzedaży, zatem w tym przypadku nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w ww. przepisie.

Ad. 2

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenie budynku C, przekroczenie 30% wartości początkowej miało miejsce dwukrotnie.

Ad. 3

Transakcja sprzedaży części budynku C (26% powierzchni użytkowej) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast pozostała część ww. budynku (74% powierzchni użytkowej) będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby