Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-814/15-4/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: 1. Czy Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 4 -4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków spółki przekształcanej zrealizowanych w trakcie 2015 r., a nie podzielonych przed dniem dokonania przekształcenia? 2. Czy wypłata przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 3. Czy, przy założeniu iż zysk zgromadzony przez X sp. z o.o. w pozycji zysk netto zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, możliwe będzie zaliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; płatnik; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015r. (data wpływu 21 września 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 listopada 2015r., (data doręczenia: 27 listopada 2015r.) nr IPPB3/4510-814/15-2/EŻ, data wpływu: 7 grudnia 2015r. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków spółki przekształcanej - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 września 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków spółki przekształcanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prawa niemieckiego R. GmbH (dalej: „Y GmbH”, „Wnioskodawca”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, jest udziałowcem spółki R. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X sp. z o.o.”). Wnioskodawca planuje dokonanie zmiany formy prawnej polskiej spółki, w wyniku którego X sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „ksh”). Wnioskodawca zostanie komandytariuszem nowopowstałej spółki komandytowej oraz będzie posiadać 99,5% udziałów w kapitale tej spółki. Po przekształceniu X sp. z o.o. w spółkę komandytową komplementariuszem zostanie nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca polskim rezydentem podatkowym, która posiadać będzie 0,5% udziałów w spółce komandytowej. Udziały te zostaną przez tę spółkę nabyte przed dokonaniem przekształcenia. Przekształcenie nie będzie natomiast wiązało się z wniesieniem dodatkowych wkładów.

Wnioskodawca na dzień przekształcenia będzie posiadać ponad 10% udziałów w kapitale X sp. z o.o. przez okres ponad dwóch lat. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta i na dzień przekształcenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przed dniem przekształcenia X sp. z o.o. uzyska stosowne oświadczenie od Wnioskodawcy, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przysługiwać będą prawa i obowiązki spółki kapitałowej będącej przedmiotem przekształcenia (zasada kontynuacji). Powstała w wyniku przekształcenia Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność na terenie Polski w zakresie, w jakim działalność jest prowadzona dotychczas przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tj. działalność w zakresie produkcji:

*   ciśnieniowych naczyń wzbiorczych,
*   układów stabilizacji ciśnienia sterowanych kompresorowo oraz pompowo,
*   układów odgazowujących,
*   pojemnościowych podgrzewaczy ciepłej wody,
*   układów uzupełniających ubytki ciepłej wody,
*   zbiorników buforowych.

Spółka komandytowa będzie w szczególności posiadała maszyny, hale produkcyjne i magazynowe, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp.

Po dokonaniu przekształcenia zarówno komplementariusz, jak i Wnioskodawca będą uzyskiwać dochód (bądź i wykazywać stratę) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zysku (oraz stracie) określony zostanie w umowie spółki komandytowej.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym.

Przedmiotem składanego wniosku jest opodatkowanie zysków spółki przekształcanej zrealizowanych w trakcie 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 4 -4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków spółki przekształcanej zrealizowanych w trakcie 2015 r., a nie podzielonych przed dniem dokonania przekształcenia?
2.  Czy wypłata przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  Czy, przy założeniu iż zysk zgromadzony przez X sp. z o.o. w pozycji zysk netto zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, możliwe będzie zaliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł on na podstawie art. 22 ust. 4 -4d ustawy o CIT skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków Spółki przekształcanej, prezentowanych na dzień przekształcenia w pozycji zysk netto w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl natomiast art. 552 i art. 553 ksh:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Dniem przekształcenia jest natomiast dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Dokonując nowelizacji ww. przepisu ustawodawca jasno wskazał, iż jego wolą w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest traktowanie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo zatem, że w analizowanym przypadku osoba prawna (spółka przekształcana) nie dokonuje faktycznej wypłaty na rzecz wspólnika, który w tej sytuacji nie otrzymuje definitywnie do swojej dyspozycji dodatkowych aktywów odpowiadających wartości zysków niepodzielonych osiągniętych przez osobę prawną przed przekształceniem, ustawodawca zrównuje sytuację wspólnika spółki będącej osobą prawną przekształconej w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego na dzień przekształcenia z dokonaniem wypłaty niepodzielonych zysków osoby prawnej na rzecz wspólnika. Zatem, wartość zysków niepodzielonych poprzedzających moment przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę osobową, stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Konieczne jest przywołanie definicji niepodzielonych zysków. Zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), jest taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11).

Niepodzielone zyski są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy, ani też w formie zaliczki na poczet dywidendy. Tożsama konstrukcja opodatkowania zaliczki na poczet dywidendy jak i samej dywidendy przesądza o tym, że zysk przeznaczony na zaliczkę i faktycznie wypłacony nie wchodzi do kategorii zysku niepodzielonego i nie jest składnikiem podstawy opodatkowania przy przekształcaniu Spółki. Innymi słowy, na wartość niepodzielonych zysków składają się kwoty występujące w bilansie spółki z o.o. w dniu przekształcenia jako zysk z lat ubiegłych, zysk netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2010 r., nr ILPB1/415-532/10-2/TW) oraz obowiązuje w literaturze („Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa” A. Jamroży, M. Jamroży, Warszawa 2012, str. 98).

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Co do zasady zatem kwoty zysków niepodzielonych spółki przekształcanej w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego podlegają opodatkowaniu na poziomie udziałowca spółki według zryczałtowanej stawki 19%. Do pobrania tego podatku i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana będzie, w analizowanej sprawie jako płatnik, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia X sp. z o.o.

W myśl bowiem art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 na rachunek urzędu skarbowego, przy - pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Niemniej jednak na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zatem mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy oraz fakt, że kwoty zysków netto stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do zysków zatrzymanych w spółce na dzień jej przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania jego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (kwoty zysków spółki zależnej z lat ubiegłych prezentowanej w pozycji zysk netto na dzień przekształcenia), który osiągnie w dniu przekształcenia, zostaną spełnione, ponieważ w szczególności - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   wypłacającym przychody z udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - tj. X sp. z o.o.,
*   uzyskującym przychody z udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania —tj. Wnioskodawca,
*   Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki zależnej nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata i będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale polskiej spółki na dzień powstania przychodu,
*   Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie zysków Spółki przekształcanej prezentowanych w pozycji zysk netto na dzień przekształcenia w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w znanych mu interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Stanowisko to zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.11.2014r. (sygn. ILPB4/423-428/14-2/DS.), w interpretacji indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 05.03.2015r., (sygn. IPTPB3/423-429/14-2/GG), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 08.12.2014r., (sygn. ILPB4/423-449/14-4/DS.), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.09.2013r. sygn. (IBPBII/2/423-25/13/ŁCz), wydanej w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 135/13), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11.09.2013r. sygn. ILPB4/423-205/13-4/MC oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.09.2011r., sygn. IPPB3/423-620/11-2/JG.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, wypłata przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem będzie neutralna podatkowo. Choć kwestia ta nie została przez ustawodawcę uregulowana wprost na gruncie ustawy o CIT, co w opinii Wnioskodawcy samo w sobie jest argumentem przemawiającym za neutralnością podatkową, istnieje wiele przesłanek przemawiających za słusznością prezentowanego stanowiska.

Art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W analogiczny sposób rozliczane będą koszty z tego tytułu. W myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Lektura ww. przepisów pozwala dojść do wniosku, że skoro przychody spółki osobowej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (w kontekście aktualnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT również w sytuacji, w której wspólnicy nie uzyskali realnego przysporzenia majątkowego) to faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku istnieje ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności na poziomie spółki osobowej a następnie na poziomie wspólników.

Na ryzyko to wskazał również NSA w wyroku z dnia 22.05.2014r. (sygn. II FSK1471/12) podkreślając przy tym, iż z tej przyczyny: „odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.” Pozwoliło to składowi orzekającemu dojść do wniosku, iż w sytuacji w której ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do treści ustawy o CIT przepisu nakazującego opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika winna być ona neutralna podatkowo.

Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku znajduje również odzwierciedlenie w doktrynie. Przykładowo Łukasz Karczyński w książce „Opodatkowanie przekształceń spółek. Łukasz Karczyński, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2011 wskazując na ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania stwierdza, iż: „Jeżeli przekształcenie nastąpiło po roku 2008, wypłata przez spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki kapitałowej powinna być traktowana tak, jak gdyby przekształcenie nie zaszło, czyli będzie neutralna podatkowo. Jest to konsekwencją przyjęcia fikcji wypłaty zysku w momencie przekształcenia w stanie prawnym począwszy od 1 stycznia 2009 r. Opodatkowanie w momencie wypłaty stanowiłoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu, i to w sensie nie tylko ekonomicznym, ale także prawnym”.

Wnioskodawca podziela pogląd wskazany w ww. publikacji oraz wyroku NSA, pragnąć jednocześnie wskazać, iż ustawodawca uregulował w przepisach ustawy o CIT wyłącznie sytuację, w której wspólnik otrzymuje środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też w związku z wystąpieniem z tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie są zaliczane środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosując zatem zasadę a maiore ad minus uznać należy, iż skoro w ww. przypadkach środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów, to również środki otrzymane przez niego w związku z wycofaniem ze spółki osobowej części wkładu nie powinny stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ze stanowiskiem tym zgodzili się również Marcin Jamroży oraz Anna Główka w opracowaniu „Wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej a przychód podatkowy,” dr Marcin Jamroży, Anna Główka, Monitor Podatkowy 2015, Nr 6 stwierdzając, iż milczenie ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych powinno być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania.

Analizując kwestię wycofania ze spółki osobowej części wkładu warto wskazać również na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 30.07.2014r. (sygn. II FSK 2046/12). W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.”

Wnioskodawca jest świadomy, iż przywołane powyżej wyroki sądów administracyjnych zapadały w konkretnych sprawach i nie wiążą organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej w mniejszej sprawie, który zobowiązany jest do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Niemniej jednak podkreślić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych zawiera istotne wskazówki dotyczące interpretowania treści przepisów wskazując jednocześnie sposób wykładni, w sytuacji, w której dane zagadnienie nie zostało przez ustawodawcę wprost uregulowane.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie części wkładu ze spółki osobowej po dokonaniu przekształcenia nie spowoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będą dla niego, jako wspólnika spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zyskach przekształconej spółki komandytowej. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wskazać, iż w jego opinii podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych będzie przekształcona spółka komandytowa, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy spółki przekształconej.

Ustalając moment powstania zobowiązania podatkowego w przypadku przekształcenia, w pierwszej kolejności należałoby przytoczyć treść art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawą podatkową właściwą dla rozpatrywanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 626, dalej: ustawa o PCC) i to w oparciu o jej przepisy należy ustalić zarówno moment powstania zobowiązania podatkowego jak i podmiot zobowiązany do poboru podatku.

Obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Art. 1 ustawy o PCC wskazuje jakie czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC są to m.in. umowy spółki. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za umowę spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, w opinii Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekształcenia. W myśl przepisów ksh dniem, w którym następuje przekształcenie jest dzień dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółki przekształconej. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółki przekształconej. Mając natomiast na uwadze fakt, iż w chwili zawiązania się spółki komandytowej przestanie istnieć przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w opinii Wnioskodawcy podmiotem zobligowanym do zapłacenia PCC będzie sama spółka komandytowa. W myśl art. 15 ust. 1. ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub rachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze fakt, iż enumeratywne wyliczenie wszelkich kosztów ponoszonych przez podatników, które mogłyby zostać przez nich zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów byłoby niemożliwe, ustawodawca ograniczył się do wskazania cech, którymi charakteryzować muszą się takie wydatki. Lektura ww. przepisów pozwala zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatek spełniający kumulatywnie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a wiec bezzwrotny.
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
*   został właściwie udokumentowany,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych, który uiszczony zostanie przez spółkę komandytową będzie miał charakter definitywny. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie udokumentowana potwierdzeniem przelewu. We właściwym terminie zostanie również złożona do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego stosowna deklaracja podatkowa.

Ponadto, podlegający zapłacie podatek od czynności cywilnoprawnej stanowi niezbędny wydatek przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, która będzie źródłem przychodów Wnioskodawcy i bez wątpienia związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12.08.2015 r. (IBPB-1-3/4510-75/15/AB) związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów winien być oceniany indywidualnie w przypadku każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Związek ten może mieć natomiast charakter zarówno bezpośredni (tj. wydatki można jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem), jak i pośredni (tj. wydatków nie można przypisać do konkretnego przychodu, niemniej jednak podatnik jest w stanie wykazać, iż poniesiony został on w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania dalszego funkcjonowania dotychczasowego źródła przychodów).

Wnioskodawca pragnie również zgodzić się z interpretacją pojęć „zachować” oraz „zabezpieczyć” zaprezentowaną w przywołanej powyżej interpretacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „zachować” oznacza „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”, natomiast „zabezpieczyć” to „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Przyjęcie powyższych definicji pozwoliło wysnuć organowi Dodatkowemu tezę, iż: „koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.”

W oparciu o powyższe rozważania organ podatkowy uznał, iż podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowi wydatek spełniający kryteria stawiane mu przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT co w połączeniu z faktem, iż nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pozwala na zaliczenie go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to, w opinii Wnioskodawcy, zasługuje na aprobatę. Tym bardziej, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, iż za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów nie uważa się wyłącznie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (a zatem również podatków). W myśl art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z analizy tego przepisu należy wywnioskować, iż do należności budżetowych można zaliczyć podatki i opłaty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodu nie jest możliwe zaliczenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty podatku. Jednak nie ma żadnych ograniczeń w zakresie zaliczenia uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z przekształceniem są kosztami, do których nie można ściśle przypisać przychodów, czyli tzw. kosztami pośrednimi. Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie „dzień poniesienia”: dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż uiszczony przez spółkę komandytową podatek od czynności cywilnoprawnych powinien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT wskazuje, że w taki sam sposób należy rozliczać koszty uzyskania przychodu: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty związane z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną są kosztami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Mając na uwadze fakt, iż:

*   zysk zrealizowany w trakcie 2015 r. przez X sp. z o.o. (zysk netto) zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz
*   ciężar podatku od czynności cywilnoprawnych będzie spoczywał na spółce przekształconej, oraz
*   podatek od czynności cywilnoprawnej może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) a tę samą zasadę stosuje się do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, możliwe będzie zaliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.