Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4011.327.2023.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Możliwość opodatkowania w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz szpitala zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony w dniu 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

2 lipca 2022 r. dokonała Pani wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rozpoczynając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej sklasyfikowanej według kodu PKD – 86.21 Z, tj. Praktyka lekarska ogólna. Zadeklarowała Pani, że z tytułu działalności gospodarczej w 2022 oraz 2023 będzie opłacała zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z poźn. zm.) zwanej dalej ustawą według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt. 2a ustawy.

Od 14 kwietnia 2014 r. do 12 lipca 2023 r. (także w okresie prowadzenia działalności gospodarczej) pozostawała Pani w stosunku pracy z (\`(...)\`) dalej (\`(...)\`), z którym zawarła umowę o pracę na czas określony na stanowisku młodszy asystent – rezydent, dalej: Rezydent.

Od 2 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. w ramach działalności gospodarczej świadczyła Pani usługi na rzecz podmiotu leczniczego, wobec którego nie zachodzi wykluczenie określone w art. 8 ust. 2 ustawy, tj. wykluczenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Od 14 lipca 2023 r. rozpoczęła Pani świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotu (\`(...)\`), z którym do 12 lipca 2023 r. łączył Panią stosunek pracy. Jednakże charakter wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, które wykonywała w ramach zakończonego stosunku pracy.

Zatrudnienie jako rezydenta, które trwało od 2014 r. było regulowane stosownym Rozporządzeniem Ministra Zdrowia i dotyczyło zatrudnienia jako lekarza na z góry określonych przez Ministra zasadach i warunkach oraz z góry określonym celu, tj. kształceniu lekarza Rezydenta przez lekarzy specjalistów.

Rezydent (Pani) był obowiązany do zdobycia wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z zakresu swojej specjalizacji. Podczas zdobywania wiedzy Rezydent – w tym przypadku Pani -wykonywał zlecone przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii procedury takie jak: ocena przedoperacyjna i przygotowanie do zabiegu, znieczulenie ogólne, znieczulenia miejscowe i regionalne, znieczulenia w specjalnościach zabiegowych i innych, opieka pooperacyjna. Wszystkie wyżej wymienione czynności wymagały bezpośredniego nadzoru lekarza specjalisty co sprowadzało się do tego, że nie mogła Pani samodzielnie wykonywać wszystkich znieczuleń. Prawo do samodzielnego wykonywania świadczeń z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii pojawia się dopiero w momencie uzyskania stosownych wymaganych prawem kwalifikacji w postaci uzyskania tytułu specjalisty w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii.

Aktualnie, po ukończeniu całego procesu kształcenia, zatrudnienia w formie rezydentury oraz po spełnieniu wszelkich pozostałych warunków w drugiej połowie lipca 2023 r. otrzymała Pani dyplom potwierdzający uzyskanie tytułu specjalisty w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii, który uprawnia ją do samodzielnego wykonywania specjalistycznych świadczeń z przedmiotowego wyżej wskazanego zakresu. W związku z powyższym dokonała Pani zmian w CEIDG wskazując jako przeważający przedmiot swojej działalności kod PKD 86.22.Z, tj. Praktyka lekarska specjalistyczna.

Po otrzymaniu dyplomu uprawniającego Panią do wykonywania specjalistycznych świadczeń z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii od 14 lipca 2023 r. podjęła współpracę z (\`(...)\`) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie wniosku.**

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozumianą jako pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676. z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Pierwszy przychód z tytułu działalności gospodarczej założonej 2 lipca 2022 r. osiągnęła Pani 29 lipca 2022 r. Od tego dnia wszystkie osiągnięte przychody opodatkowała Pani zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 14%.

W okresie od 2 lipca 2022 r. do 12 lipca 2023 r. głównym przedmiotem działalności była Praktyka lekarska ogólna sklasyfikowana pod numerem PKD - 86.21.Z. Usługi w powyższym okresie świadczyła Pani dla podmiotu, z którym nigdy nie łączył stosunek pracy.

Od 13 lipca 2023 r. głównym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska specjalistyczna sklasyfikowana pod numerem PKD 86.22.Z. W dniu 31 lipca 2023 r. osiągnęła Pani przychód z tytułu świadczenia usług specjalistycznych dla podmiotu, z którym w 2022 r. oraz 2023 r. łączył Panią stosunek pracy. Jednakże czynności wykonywane w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych różniły się od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Wszystkie przychody od początku działalności gospodarczej zarówno w 2022 r., jak i w 2023 r. opodatkowała Pani zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 14%.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania uzyskiwanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożyła Pani elektronicznie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego za pośrednictwem Wniosku do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 dotyczącego założenia działalności gospodarczej. Powyższy wniosek zawierający wybór formy opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) został złożony za pomocą portalu internetowego 14 czerwca 2022 r. Forma opodatkowania w 2023 r. nie uległa zmianie względem tej zadeklarowanej w 2022 r.

Z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego korzysta Pani od pierwszego dnia założenia działalności gospodarczej tj. od 2 lipca 2022 r. W 2021 r. nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. W 2022 r. osiągnęła Pani przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 43.800 zł, tj. w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie będą miały zastosowania w Pani przypadku, ponieważ:

\- nie opłacała Pani zaliczek na podatek w formie karty podatkowej;

\- nie korzysta Pani, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

\- nie osiąga Pani w całości lub w części przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

\- nie wytwarza Pani wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów;

\- nie podejmuje Pani wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem.

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast przedmiotem złożonego przez Panią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, czy w Pani konkretnej sytuacji ma zastosowanie wyłącznie określone w art. 8 ust. 2 ustaw o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tak jak to uczynił, w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.1240.2021.2.MR) oraz z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. 0115 KDIT3.4011.9.2017.1. AW) w stosunku do analogicznego wyłączenia określonego w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani ocenie, mając na uwadze wszystkie obiektywne przesłanki zawarte w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2023 r. wyłączenie określone w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zdecydowanie nie ma zastosowania co do Pani, analogicznie, tak jak w przypadku do wnioskodawcy z interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. 0115- KDIT3.4011.9.2017.1. AW).

Jako podatnik prowadzi Pani działalność samodzielnie, jest opodatkowana od początku działalności do dnia dzisiejszego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r. uzyskiwała Pani przychody ze świadczenia usług opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na rzecz podmiotu, z którym nigdy nie łączył Panią stosunek pracy. Natomiast od 14 lipca 2023 r. świadczyła Pani usługi, na rzecz podmiotu, z którym w 2023 roku łączył Panią stosunek pracy. Jednakże czynności, które wykonywała Pani od 14 lipca 2023 r. na rzecz byłego pracodawcy, jak i w analogicznej sytuacji, opisanej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. 0115- KDIT3.4011.9.2017.1.A W) nie odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Szczegółowy opis stanu faktycznego dotyczącego rozróżnienia charakteru wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i prowadzonej działalności gospodarczej jest zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2023 r.

W ramach działalności gospodarczej świadczy Pani poniższe usługi:

– (\`(...)\`)

W ramach opieki i nadzoru nad lekarzami rezydentami (w ramach stosunku pracy to ją, była Pani lekarzem rezydentem nadzorowanym przez specjalistę w przedmiotowej dziedzinie) i wykonywała Pani następujące czynności:

– (\`(...)\`)

Na stanowisku lekarza rezydenta wykonywała Pani następujące czynności:

\- (\`(...)\`)

Sporządzony przez Panią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2023 r. i uzupełniony pismem z 29 sierpnia 2023 r. „zawiera szeroką i obiektywną argumentację wskazującą, że zakres zadań wykonywanych w ramach działalności na rzecz byłego pracodawcy zdecydowanie nie odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy”. W Pani ocenie, wykonywane czynności oraz charakter zatrudnienia w okresie trwania stosunku pracy na stanowisku „Młodszy asystent-rezydent” jest zupełnie inny od tego, który jest wykonywany w ramach współpracy w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą. Podstawowymi aspektami, które potwierdzają powyższe stanowisko są:

1\. charakter wykonywanych czynności,

2\. stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności,

3\. źródło finansowania wynagrodzenia.

Szersze rozwinięcie i omówienie powyższych aspektów jest zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2023 r.

W ramach działalności gospodarczej obecnie świadczy Pani usługi sklasyfikowane pod numerem PKWiU: 86.22.1 tj. Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Zakres zapytania zawartego we wniosku dotyczy sytuacji zaistniałej po 14 lipca 2023 r. w związku z podjęciem współpracy z byłym pracodawcą. Jednakże w zakresie wniosku przedstawiono cały stan faktyczny również przed 14 lipca 2023 r. – tak aby rzetelnie zobrazować całokształt sytuacji.

Przedmiotem zapytania nie jest stawka ryczałtu.

**Pytanie przedstawione w uzupełnieniu wniosku**

Czy w stosunku do Pani osoby w związku z podjęciem świadczenia usług dla byłego pracodawcy zachodzą przesłanki wykluczające opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym określone w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, biorąc pod uwagę fakt, że charakter wykonywanych czynności w ramach działalność gospodarczej, w Pani ocenie, jest zdecydowanie inny od czynności wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy?

**Pani stanowisko w sprawie**

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy „Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1\. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2\. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W Pani ocenie, wykonywane czynności w okresie trwania stosunku pracy na stanowisku „Młodszy asystent – rezydent” jest zupełnie inny od tego, który jest wykonywany w ramach współpracy w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą. Podstawowymi aspektami które potwierdzają powyższe stanowisko są:

1\. charakter wykonywanych czynności,

2\. stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności,

3\. źródło finansowania wynagrodzenia.

**Ad. 1.**

Podczas zakończonego już zatrudnienia realizowała Pani de facto „przyuczenie” do zawodu lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii na podstawie obowiązującego programu specjalizacji. Natomiast po uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii wykonuje Pani już pełnowartościowe świadczenia specjalistyczne z dziedziny swojej specjalizacji. Praca lekarza specjalisty i praca lekarza Rezydenta nie jest tożsamą pracą. Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i większe doświadczenie zawodowe niż lekarz Rezydent. Lekarz Rezydent podczas rezydentury uczy się natomiast w ramach umowy o pracę na czas określony zawodu tak aby w przyszłości zyskać kwalifikacje lekarza specjalisty.

Okres rezydentury i sposób zatrudnienia są regulowane stosownym Rozporządzeniem Ministra Zdrowia i dotyczy zatrudnienia na z góry określonych przez Ministra zasadach i warunkach oraz w z góry określonym celu, tj. kształceniu lekarza Rezydenta przez lekarzy specjalistów. Ponadto Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii (t. j. Dz. U. 2022 poz. 392) wprowadza jasne rozróżnienie pomiędzy czynnościami opieki medycznej, które ma prawo wykonywać wyłącznie lekarz specjalista a tymi, które może wykonywać lekarz w trakcie specjalizacji (Rezydent).

Od momentu uzyskania stosownych kwalifikacji w postaci dyplomu specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii może Pani samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty świadczyć usługi medyczne z przedmiotowego zakresu. Ponadto może Pani sama nadzorować teraz i kontrolować pracę innych lekarzy Rezydentów, którzy są „przyuczani” do zawodu.

**Ad. 2.**

Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza Rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz Rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez Rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz Rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta.

Należy też podkreślić, że lekarz Rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Od momentu uzyskania stosownych kwalifikacji ponosi Pani pełną odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii. Ponadto odpowiada również za wykonywane czynności przez innych lekarzy – Rezydentów, którzy wykonują je pod jej nadzorem.

**Ad. 3.**

Wynagrodzenie za okres Rezydentury, tj. za okres kształcenia przyszłego lekarza specjalisty finansowane jest ze środków budżetu państwa. Natomiast wynagrodzenie za wyświadczone przez lekarza specjalistę usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej finansowane jest ze środków (\`(...)\`).

Stanowisko dotyczące rodzaju i zakresu pracy świadczonej przez lekarza Rezydenta i lekarza specjalistę, zostało potwierdzone w wyroku z 23 lutego 2010 r. przez Sąd Rejonowy w Białymstoku. Wyrok ten został podtrzymany przez Sąd Okręgowy 22 czerwca 2010 r. oraz potwierdzony w treści uzasadnienia Wyroku Sądu Najwyższego z 29 marca 2011 r. (sygn. akt I PK 231/10). Kolejnym wyrokiem potwierdzającym odmienności charakteru wykonywanych czynności jest wyrok z 8 lutego 2018 r. Sądu Apelacyjnego w Katowicach (sygn. akt III AUa 1468/17).

Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza Rezydenta nie jest taka sama (decyzja ZUS z Gdańska z 9 maja 2014 r. numer D1/100000/43/237/2014 oraz z 7 stycznia 2015 r. numer DI/100000/43/1302/2014).

Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2017 r. o sygn. 0115- KDIT3.4011.9.2017.1.AW potwierdził Pani stanowisko dotyczące odmienności charakteru wykonywanych czynności przez lekarza Rezydenta oraz lekarza specjalistę.

Reasumując, zatrudnienie, które miało miejsce od 14 kwietnia 2014 r. do 12 lipca 2023 r., tj. rezydentura, było procesem kształcenia lekarza (Pani) w celu uzyskania tytułu specjalisty w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii. Podczas zatrudnienia pracownik – Młodszy asystent – rezydent (Pani) wykonywał czynności pod nadzorem lekarza specjalisty, który to ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywane świadczenia. Odpowiedzialności tej nie ponosił uczący się dopiero pracownik Młodszy asystent – rezydent. Ponadto wynagrodzenie Rezydenta finansowane jest z budżetu państwa. W ramach współpracy na podstawie działalności gospodarczej ze (\`(...)\`) wykonuje Pani pełnoprawne świadczenia specjalistyczne z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii, z tego tytułu ponosi pełną odpowiedzialność. Natomiast wynagrodzenie za świadczone usługi finansowane jest ze środków (\`(...)\`).

Powyższe argumenty przemawiają za stwierdzeniem, że czynności, które wykonywała Pani podczas zatrudnienia nie odpowiadają tym, które wykonuje w ramach współpracy z (\`(...)\`) na podstawie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w Pani przypadku nie zachodzi wykluczenie określone w art. 8 ust. 2 Ustawy w związku z czym przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych na rzecz (\`(...)\`) usług mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, ze zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 14 kwietnia 2014 r. do 12 lipca 2023 r. (także w okresie prowadzenia działalności gospodarczej) pozostawała Pani w stosunku pracy z (\`(...)\`), z którym zawarła umowę o pracę na czas określony na stanowisku młodszy asystent (Rezydent). Od 2 lipca 2022 do 30 czerwca 2023 r. w ramach działalności gospodarczej świadczyła Pani usługi na rzecz podmiotu leczniczego (z którym nigdy nie łączył Panią stosunek pracy), wobec którego nie zachodzi wykluczenie w określone w art. 8 ust. 2 ustawy, tj. wykluczenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Od 14 lipca 2023 r. rozpoczęła Pani świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotu (\`(...)\`), z którym do 12 lipca 2023 r. łączył Panią stosunek pracy. Charakter wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani w ramach zakończonego stosunku pracy. Czynności wykonywane w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych różniły się od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie są/nie będą (jak wynika z wniosku) tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w tym szpitalu w trakcie odbywanej rezydentury, to może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli zostaną spełnione pozostałe warunki formalne wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W efekcie powyższego Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

• Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

• Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości opodatkowania osiąganych przez Panią przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz zastosowania do tych przychodów właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska wykraczającego poza zakres postawionego pytania, tj. czy czynności, które Pani wykonuje/wykonywała na rzecz pracodawcy odpowiadają czynnościom wykonywanym przez Panią ramach działalności gospodarczej. Powyższe przyjęto bowiem – za wskazanym przez Panią opisem dokonanym we wniosku – jako tło faktyczne sprawy, tj. opisem stanu faktycznego, który stanowi podstawę dla rozstrzygnięcia.

• W toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie weryfikuje dołączonych do wniosku załączników, przedmiotem analizy merytorycznej jest wyłącznie treść zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).