Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-550/15-2/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów; - możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3028/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 409/16, wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do Organu 16 września 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów;
*   możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów;
*   możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 4 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPB-1-2/4510-550/15/BD. Pismem z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do Organu 22 grudnia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 20 stycznia 2016 r. Znak IBPB-1-2/4510-1-96/15/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 18 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 22 lutego 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 18 marca 2016 r. Znak IBPB-1-2/46-14/16/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 409/16, uchylił interpretację w zaskarżonej części. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3028/16 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 409/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 11 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały (dalej: „Udziały”) innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: „Spółka”). W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże podmiotom wnoszącym ten wkład niepieniężny (aport) udziały własne (dalej: „Udziały Własne Wnioskodawcy”). Powyższa transakcja będzie traktowana jako tzw. „wymiana udziałów”, ponieważ Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych. W ramach działań biznesowych dokonywana będzie bieżąca weryfikacja, czy prowadzona w takim kształcie działalność przynosi oczekiwane efekty gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, niewykluczone jest, że - w przypadku niekorzystnych perspektyw - zostanie podjęta decyzja o wycofaniu Wnioskodawcy ze Spółki.

Aby proces ten (tj. wycofanie Wnioskodawcy ze Spółki) był możliwie neutralny dla bieżącej działalności Spółki, prawdopodobne jest, że wycofanie Wnioskodawcy nastąpi w drodze umorzenia Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce.

Umorzenie Udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka nabędzie od Wnioskodawcy Udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W uzupełnieniu do wniosku z 25 listopada 2015 r. (data wpływu do Organu 27 listopada 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   liczba podmiotów (wspólników Spółki) wnoszących udziały Spółki do Wnioskodawcy uzależniona będzie od decyzji tych podmiotów w powyższym zakresie; decyzję o wniesieniu udziałów Spółki może podjąć zarówno dwóch, jak i większa liczba wspólników, przy czym w każdym z ww. wariantów konsekwencją przeprowadzenia transakcji aportu udziałów Spółki będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosów w Spółce,
*   aport udziałów Spółki odbędzie się poprzez wniesienie udziałów kolejno przez poszczególnych wspólników Spółki, którzy zdecydują o ich aporcie; na moment złożenia wniosku należy przyjąć, że czynności te zostaną przeprowadzone jednego dnia i zostaną ujęte w jednym akcie notarialnym; jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, że wniesienie udziałów Spółki przez poszczególnych wspólników odbędzie się w różnych terminach (możliwie krótkich odstępach czasowych) i w takim przypadku czas w jakim dojdzie do przeprowadzenia poszczególnych transakcji aportu udziałów Spółki do Wnioskodawcy nie przekroczy 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów Spółki,
*   wspólnicy Spółki, którzy wniosą udziały Spółki do Wnioskodawcy są podatnikami podatku dochodowego,
*   w sytuacji, gdy transakcji nabycia udziałów Spółki będzie więcej niż jedna. Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość ilość głosów w Spółce po przeprowadzeniu drugiej transakcji aportu udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa takiej spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to będzie stanowiło dla niego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Pamiętać jednak należy, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), w którym ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia, bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia Udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia Udziałów. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nabędzie Udziały w zamian za Udziały Własne Wnioskodawcy.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach wymiany udziałów, ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego Udziały są Udziały Własne Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy) stanowi dla niego ekonomiczny koszt nabycia Udziałów. Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, w którym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca zamierzałby sprzedać Udziały, to - w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niego wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”.

Jednocześnie, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, które ustawodawca zaprezentował w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych Udziałów są Udziały Własne Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy stanowi dla niego „wydatek na nabycie” tych Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. Mając powyższe na uwadze „wydatki” te (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy) będą pomniejszały przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo przywołać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-1149/14/KP), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną za udziały spółki kapitałowej”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-761/14/SD), w której organ podatkowy precyzyjne wskazał, że: „w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r. (znak: IPPB5/423-256/13-2/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że: „kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-96/14/SD), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach „wymiany udziałów” kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2015 r. (znak: IBPB-1-3/4510-110/15/JKT). w której organ podatkowy całkowicie podzielił stanowisko podatnika, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy”.

W oparciu o przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.