Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-495/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-04
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w wyniku wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: koszt; towar-wymiana (towarów); udział-zbycie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka kapitałowa”).

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce kapitałowej w następujący sposób:

*   część udziałów została objęta w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego,
*   pozostała część udziałów została objęta w ramach transakcji spełniającej przesłanki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca, który przed dokonaniem transakcji posiadał większość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka zależna”) dokonał wkładu niepieniężnego całości udziałów posiadanych w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, która w zamian wydała Wnioskodawcy własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku tej transakcji Spółka kapitałowa nabyła większość udziałów w Spółce zależnej, która zapewniła jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Ilość udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów jest większa niż ilość udziałów w Spółce zależnej przekazanych przez Wnioskodawcę Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów (na jeden udział w Spółce zależnej przypadało 3,4 udziału w Spółce kapitałowej).

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce zależnej w drodze:

*   wniesienia do Spółki zależnej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
*   wniesienia do Spółki zależnej wkładu pieniężnego,
*   nabycia udziałów w Spółce zależnej na podstawie umowy sprzedaży.

W przeszłości Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia części udziałów posiadanych w Spółce zależnej na podstawie umowy sprzedaży. W świetle postanowień umowy sprzedaży zbyciu podlegała m.in. całość udziałów nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży. W konsekwencji, w momencie dokonania aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca posiadał wyłącznie udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz objęte w zamian za wkład pieniężny.

W związku z objęciem udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów (np. opłaty notarialne).

W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać zbycia części udziałów w Spółce kapitałowej. W szczególności rozważana jest sprzedaż części udziałów w Spółce kapitałowej. Wnioskodawca zakłada, że udziały w Spółce kapitałowej podlegające zbyciu będą mogły być zidentyfikowane poprzez określenie, w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie (tj. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub w drodze wymiany udziałów). W szczególności, Wnioskodawca zakłada, że umowa przeniesienia udziałów będzie wskazywała w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie udziałów, które podlegają zbyciu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w wyniku wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w wyniku wymiany udziałów uprawniona będzie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej przekazanych Spółce kapitałowej w drodze wymiany udziałów:

*   w odniesieniu do udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny – w wysokości wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki zależnej,
*   w odniesieniu do udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w wysokości wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia

\-w proporcji ustalonej w oparciu o stosunek ilości udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów do ilości udziałów w Spółce zależnej wydanych Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów (tj. 3,4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt l ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Co do zasady, w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów (akcji) stosownie do reguł wskazanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 8 lub 15 ust. 1k ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
*   wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

W przypadku zbycia udziałów w formie wniesienia ich aportem w ilości zapewniającej spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu, podatnik (w związku z faktem, że zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, nie rozpoznaje przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu) nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując w przeszłości opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej zakwalifikował transakcję tę jako neutralną z perspektywy podatku dochodowego, a wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce zależnej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tychże udziałów.

Analiza przepisów ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodu z tytułu zbycia udziałów przekazywanych spółce nabywającej w ramach wymiany udziałów zostało odroczone do chwili odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej. W konsekwencji, dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej powstanie przychód po stronie podatnika, a jednocześnie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej nabytych w wyniku wymiany udziałów odwołać należy się do szczególnej regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W doktrynie prawa podatkowego również wskazuje się, że: Opodatkowanie dochodu zostało odroczone do momentu dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany. Wtedy powstanie dopiero przychód, a koszty zostaną określone zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k PDOP, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na objęcie udziałów (akcji) przekazywanych podczas operacji wymiany akcji - ocenie podlegać będą zatem wydatki „historyczne” na objęcie udziałów (akcji), które stanowiły przedmiot wymiany, nie zaś na udziały (akcje), które są faktycznie zbywane w danym momencie (więcej na temat wysokości kosztu w komentarzu do art. 15 ust. 1k i art. 16 ust 1 pkt 8 PDOP). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2014.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów w spółce przekazanych spółce nabywającej w ramach wymiany udziałów w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej potwierdza również praktyka prawa podatkowego, a w szczególności:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 26 listopada 2014 r., sygn. IPPB3/423-880/14-2/JBB dotycząca zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w której organ wskazał, że: rację ma Spółka uznając, że będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów w wysokości odpowiadającej „historycznym” wydatkom poniesionym na nabycie udziałów/akcji spółki B, stanowiących przedmiot transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d updop, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1015/14/MS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych, które zostały przekazane Spółce Nabywającej w ramach wymiany udziałów: Koszty te powinny zostać ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT i odstąpił od uzasadnienia,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPB3/423-138/13-2/KS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w momencie zbycia udziałów w Spółce Nabywającej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zależnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie wniesionych do Spółki Nabywającej udziałów w Spółce Zależnej i odstąpił od uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce zależnej na różne sposoby, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia części udziałów w Spółce kapitałowej Spółka powinna określić koszt uzyskania przychodu precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia bądź objęcia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce kapitałowej poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu poniesionego w związku z objęciem udziałów w Spółce zależnej, ustalonego zgodnie z relewantnymi przepisami ustawy o CIT (tj. w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k ww. ustawy).

Co do zasady, na gruncie ustawy o CIT obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Podatnik, w tym również Spółka, zawsze więc musi dążyć do „połączenia” swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania, chyba, że koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, lecz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wszelkie uproszczenia w ustalaniu właściwego (faktycznego) kosztu uzyskania przychodów są w zasadzie niedozwolone na gruncie ustawy o CIT.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe regulacje, wskazujące w jaki sposób należy ustalić koszty nabycia bądź objęcia następnie zbywanych udziałów. Analiza przepisów ustawy o CIT, a w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wniosku, że w sytuacji gdy możliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów (np. poprzez odniesienie się w umowie przeniesienia własności udziałów do sposobu wejścia ich posiadanie przez zbywcę), podatnik zobowiązany jest do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionych wydatków związanych z nabyciem bądź objęciem poszczególnych udziałów podlegających zbyciu, ustalonych zgodnie ze stosownymi regułami wskazanymi w art. 15 ust. lk oraz 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że odpłatne zbycie udziałów spowoduje możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte w zamian za udziały w Spółce zależnej objęte w zamian za wkład pieniężny - wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce zależnej, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte w zamian za udziały w Spółce zależnej objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT;

\-w proporcji ustalonej w oparciu o stosunek ilości udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów do ilości udziałów w Spółce zależnej przekazanych Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów.

W konsekwencji, w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej należy podjąć następujące kroki:

1.  w pierwszej kolejności ustalić w jaki sposób zostały objęte udziały w Spółce zależnej i ustalić koszy objęcia poszczególnych udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz z art. 15 ust. 1 k ustawy o CIT,
2.  następnie należy ustalić proporcję wynikającą ze stosunku ilości udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów do ilości udziałów w Spółce zależnej przekazanych przez Wnioskodawcę Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów,
3.  w kolejnym kroku konieczne jest zidentyfikowanie udziałów w Spółce kapitałowej podlegających odpłatnemu zbyciu i przyporządkowanie im udziałów w Spółce zależnej, w zamian za które zidentyfikowane udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte,

\-na podstawie powyższych informacji należy ustalić koszt uzyskania przychodu w oparciu o historyczny koszt objęcia udziałów w Spółce zależnej (ustalony zgodnie z pkt a) w proporcji (o której mowa w pkt b) w zależności od tego, które z udziałów w Spółce kapitałowej podlegają odpłatnemu zbyciu (pkt c).

Tym samym, Wnioskodawca każdorazowo powinien przyporządkować odpowiedni koszt do zbywanego udziału. Właściwy, w ocenie Wnioskodawcy, sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ilustruje poniższy przykład:

*   całkowita ilość udziałów w Spółce zależnej przekazana Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów - 100, przy czym ilość udziałów w Spółce zależnej przekazanych Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynosi 50,
*   całkowita ilość udziałów w Spółce kapitałowej wydana Wnioskodawcy w zamian za objęte w wyniku wymiany udziałów udziały w Spółce zależnej - 300,
*   (a zatem stosunek udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów do udziałów w Spółce zależnej przekazanych przez Wnioskodawcę Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów wynosi 3:1).
*   wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia – 600.

W sytuacji, gdyby odpłatnemu zbyciu podlegało 10 udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za udziały w Spółce zależnej przekazane przez Wnioskodawcę Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów, które zostały uprzednio objęte w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należałoby ustalić koszt w następujący sposób: (600/50x10)/3=40

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o CIT nie są zawarte regulacje, które przewidywałyby możliwość stosowania uproszczeń w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, wynikających np. z rachunkowych zasad rozchodu aktywów finansowych (tzw. FIFO „pierwsze weszło, pierwsze wyszło czy LIFO „ostatnie weszło, pierwsze wyszło).

Spółka jest świadoma faktu, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) przewidują, w określonym przypadku, możliwość zastosowania metody FIFO w przypadku ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30a ust. 3 ustawy o PIT, do którego odsyła art. 30b ust. 7 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych lub wykupowanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Należy jednak wskazać, że przedmiotowa zasada nie znajduje swojego odpowiednika w ustawie o CIT i nie powinna być stosowana na gruncie ustawy o CIT w drodze analogii.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji określenia, które z wcześniej objętych udziałów są zbywane oraz przypisanie im kosztu objęcia ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zastosowanie powinny znaleźć te zasady i nie jest uzasadnione stosowanie uproszczeń w ustaleniu kosztu uzyskania przychodu (np. w drodze stosowania metody FIFO / LIFO).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji przyjąć należy, że zbywca powinien uwzględnić, w kosztach uzyskania przychodów przyporządkowany zbywanym udziałom historyczny koszt ich objęcia, ustalony zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdza również praktyka organów podatkowych, a w szczególności:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r., sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej, Spółka powinna określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału. W szczególności, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić te koszty to nie powinien stosować metody FIFO polegającej na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte przez Spółkę najwcześniej. (\`(...)\`) ponieważ Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej w Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej są zbędne i bezpodstawne.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r., sygn. ILPB3/423-339/14-2/PR, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji Wnioskodawcy należy podkreślić, iż jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wskazać w umowie, które udziały, objęte w zamian za wkład pieniężny, zostaną sprzedane oraz będzie w stanie przypisać im określony koszt. Zastosowanie zasad wynikających z przepisów o rachunkowości powinno mieć charakter pomocniczy i wyjątkowy, wtedy gdy rzeczywiście nie można określić jakie prawa majątkowe są przedmiotem transakcji. Taka sytuacja ma zastosowanie np. w publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdzie strony umowy nie mają bezpośredniego kontaktu, działają poprzez pośredników (np. domy maklerskie), umowa nie przyjmuje klasycznej formy pisemnej i strony nie są w stanie ustalić, które prawa majątkowe są przedmiotem transakcji. Zupełnie inna sytuacja istnieje natomiast w przypadku umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. Transakcja ta przyjmuje formę pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi. Strony takiej umowy są w stanie zindywidualizować jej treść oraz dokładnie określić przedmiot. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów objętych w spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie pokryty i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej objętych w wyniku wymiany udziałów uprawniona będzie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej przekazanych Spółce kapitałowej w drodze wymiany udziałów:

*   w odniesieniu do udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny – w wysokości wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki zależnej,
*   w odniesieniu do udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w wysokości wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia

\-w proporcji ustalonej w oparciu o stosunek ilości udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów do ilości udziałów w Spółce zależnej wydanych Spółce kapitałowej w ramach wymiany udziałów (tj. 3,4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.