Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.105.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą zaliczkę, z uwagi na fakt odstąpienia od umowy sprzedaży części wyposażenia firmy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; umowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą zaliczkę, z uwagi na fakt odstąpienia od umowy sprzedaży części wyposażenia firmy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą zaliczkę, z uwagi na fakt odstąpienia od umowy sprzedaży części wyposażenia firmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2014 Wnioskodawca zawarł umowę cywilnoprawną sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży części wyposażenia firmy. Ww. umowa przewidywała zaliczkę. Na okoliczność przedmiotowej zaliczki wystawiono fakturę zaliczkową. Z uwagi na fakt, że sprzedawane wyposażenie było wykorzystywane w sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, od wartości naliczony został podatek VAT (23%). Faktura zaliczkowa została przez kupującego zapłacona. W związku z powyższym powstał obowiązek podatkowy w tymże podatku. Podatek został właściwie rozliczony w organie podatkowym – jako sprzedaż opodatkowana.

Kontrahent umowy – kupujący – po dłuższym okresie odstąpił od umowy (zrezygnował z nabycia). Formalnie wpłacona zaliczka zapłacona na podstawie faktury zaliczkowej – zgodnie z zapisami w zawartej umowie – przepadła na rzecz sprzedającego.

Aktualnie, niedoszły nabywca wyposażenia, żąda skorygowania faktury zaliczkowej w tenże sposób, że zamiast 23% stawki podatku od towarów i usług zastosowana zostałaby stawka zwolniona. Kontrahent uzasadnia swoje żądanie faktem, że zaliczka przeobraziła się w odszkodowanie, które nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest – w związku z zaistniałym zdarzeniem (odstąpienie od umowy) – zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, gdzie po korekcie sprzedaż zaliczkowa byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on wystawiać faktury korygującej do faktury zaliczkowej pomimo, że sprzedający odstąpił od umowy, gdzie faktura korygująca zwalniałaby od podatku od towarów i usług zaliczkowane na poczet umowy pieniądze.

Stanowisko Wnioskodawca motywuje faktem, że w momencie wystawienia faktury zaliczkowej, właściwie został oceniony zaistniały obowiązek podatkowy i właściwie został rozliczony podatek. Ponadto treść art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości wystawienia faktury korygującej w takiej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy.

W myśl ww. przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

I tak, w świetle art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z treści wniosku wynika, że w roku 2014 Wnioskodawca zawarł umowę cywilnoprawną sprzedaży części wyposażenia firmy. Ww. umowa przewidywała zaliczkę, którą kontrahent wpłacił Wnioskodawcy na rzecz przyszłej sprzedaży. Przedmiotowa zaliczka została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% i udokumentowana fakturą zaliczkową. W związku z powyższym powstał obowiązek podatkowy i Wnioskodawca ww. podatek rozliczył w organie podatkowym – jako sprzedaż opodatkowana.

Kontrahent umowy po dłuższym okresie odstąpił od umowy (zrezygnował z nabycia). Formalnie wpłacona zaliczka zapłacona na podstawie faktury zaliczkowej – zgodnie z zapisami w zawartej umowie – przepadła na rzecz sprzedającego.

Obecnie kontrahent żąda skorygowania faktury zaliczkowej dokumentującej wpłaconą kwotę z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23% poprzez zastosowanie zwolnienia Kontrahent uzasadnia swoje żądanie faktem, że zaliczka przeobraziła się w odszkodowanie, które nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą zaliczkę, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na fakt odstąpienia od umowy sprzedaży części wyposażenia firmy.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki a czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą należna jest zapłata. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać orzeczenie NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1911/13 w którym Sąd stwierdził, że: „(…) w przypadku gdy dana czynność – na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) – nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007 r., s. I-06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT”.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zatrzymanie przez Wnioskodawcę otrzymanej od kontrahenta zaliczki, w przypadku gdy zawarta umowa nie doszła do skutku, w związku z niewywiązaniem się przez kupującego z warunków umowy, poprzez rezygnację z nabycia przedmiotu sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie, a tym samym nie wywołuje na gruncie ww. przepisów skutków podatkowych. Otrzymanej kwocie nie odpowiada wykonane świadczenie (dostawa towaru), co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z dniem otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru (części wyposażenia firmy), u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na rzecz kontrahenta – dokumentującą zapłatę ww. zaliczki. Następnie – zgodnie z zawartą umową – wpłacona wcześniej kwota przepadła na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ kontrahent nie wywiązał się z warunków zawartej umowy, gdyż zrezygnował z nabycia części wyposażenia firmy. Tym samym kwota zaliczki nie podlegała zwrotowi i przybrała funkcję odszkodowania.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki istniał związek pomiędzy jej otrzymaniem a czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei odstąpienie od umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Otrzymana zaliczka stała się z tym dniem kwotą nienależną, która – co do zasady – powinna być zwrócona nabywcy.

Z powołanego wyżej art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy. Ponadto przepisy ustawy nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki.

Na marginesie należy stwierdzić, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostaje zwrócona niedoszłemu nabywcy wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkowa. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (w tym odszkodowania).

Należy więc przyjąć, że w sytuacji odstąpienia od umowy poprzez rezygnację nabycia części wyposażenia firmy, strony umowy akceptują fakt, że zatrzymana zaliczka staje się w tym przypadku rodzajem odszkodowania, ponieważ między Wnioskodawcą a kontrahentem nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy rozliczenie staje się błędne post factum, tj. w wyniku zawartej umowy na sprzedaż części wyposażenia firmy wpłata dokonana przez kontrahenta, która początkowo stanowiła zaliczkę na poczet planowanej dostawy towarów utraciła swój pierwotny charakter. Tym samym brak jest przedmiotu opodatkowania, co w konsekwencji powoduje konieczność „wyzerowania” wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od kontrahenta zaliczkę – korygując ją do zera.

Podsumowując, w związku z odstąpieniem kontrahenta od umowy nabycia części wyposażenia firmy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od kontrahenta zaliczkę – korygując ją do zera.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.