Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.326.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu lokalu i związanej z nią dostawą mediów (energia elektryczna, woda).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2018 r. poprzez wniesienie opłaty oraz w dniu 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 26 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu lokalu i związanej z nią dostawą mediów (energia elektryczna, woda) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu lokalu i związanej z nią dostawą mediów (energia elektryczna, woda). Wniosek został uzupełniony w dniu 21 maja 2018 r. poprzez wniesienie opłaty oraz w dniu 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 26 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa holenderskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Holandia, Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie Holandii. Spółka jest również zarejestrowana dla celów rozliczania podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT”\] w Polsce jako podatnik VAT czynny, w związku z czym składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej importuje towary do Holandii, a następnie sprzedaje je do podmiotów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w różnych krajach Unii Europejskiej, m.in. w Polsce w ramach sprzedaży wysyłkowej. Wszystkie produkty (woski i ogrzewacze ceramiczne oraz inne podobne akcesoria) są dostarczane do konsumentów, w tym polskich, bezpośrednio z magazynów znajdujących się w Holandii, w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Wnioskodawca wynajmuje w Polsce lokal biurowy, z którego korzysta kilkuosobowy personel, w skład którego wchodzą osoby zatrudnione przez Spółkę w Polsce na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”). Na dzień złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca zatrudnia dziesięciu pracowników. Umowy z Pracownikami są podpisywane na czas określony (90 dni, jeden rok lub 2 lata), jak i nieokreślony. Zgodnie z zawieranymi umowami zakres obowiązków Pracowników obejmuje głównie:

*   Obsługę telefoniczną, reklamacyjną oraz zapytania e-mailowe celem wsparcia konsultantów Spółki (podmioty kupujące i sprzedające produkty Spółki na własne ryzyko) działających i zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w różnych krajach Unii Europejskiej oraz klientów;

*   Komunikację z międzynarodowym zespołem Spółki (głównie księgowymi do spraw podatkowych), w przypadku braku możliwości i wiedzy potrzebnej do rozwiązania kwestii zgłoszonej przez konsultantów (np.: kwestii podatkowych);

*   Gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim;

*   Rozwiązywanie bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów;

*   Sporządzanie raportów i analiz dotyczących otrzymanych zapytań oraz ich statusu (sprawy otwarte i zamknięte) ze strony konsultantów Spółki i jej klientów z poszczególnych krajów Unii Europejskiej, w celu weryfikacji działań podjętych przez poszczególnych Pracowników.

Pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz nie są zaangażowani w sposób bezpośredni w sprzedaż produktów. Pracownicy stanowią zespół wsparcia, pełnią funkcję pomocniczą oraz wspomagającą, o charakterze dodatkowym i ubocznym w stosunku do głównej działalności, gdyż za pośrednictwem zatrudnionego personelu Spółka nie wykonuje w bezpośredni sposób czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 z późn. zm.).

Podsumowując, Pracownicy którzy prowadzą doradztwo telefoniczne dla konsultantów i klientów, nie tylko polskich, jako jedyny zatrudniony w kraju personel nie daje możliwości (nawet potencjalnie) prowadzenia głównej i samodzielnej działalności Spółki, czyli sprzedaży produktów. Dodatkowo osoby te nie pełnią funkcji zarządczych, nie są uprawnione do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu, czy też do zawierania umów czy podejmowania decyzji strategicznych. Za pośrednictwem zatrudnionych Pracowników, Spółka nie generuje sprzedaży opodatkowanej, ani nie wykonuje żadnych czynności, które wywołałyby taki skutek w przyszłości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż faktyczne sprawowanie nadzoru nad Pracownikami, podejmowanie decyzji gospodarczych, jest prowadzone przez Spółkę w miejscu jej faktycznej siedziby czyli poza granicami kraju.

Ponadto Wnioskodawca, oprócz umowy najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów, z którego korzysta opisywane zaplecze personalne, nie będzie w Polsce zawierać żadnych dodatkowych umów, na podstawie których świadczone mogłyby być usługi transportu, magazynowania i pakowania jej towarów. Wspomniane czynności mają miejsce (odbywają się) w całości poza terytorium Polski.

Spółka nabywa na terytorium Polski, poza usługami najmu lokalu, usługi sporządzania list płac Pracowników oraz okazjonalnie usługi prawne. Ponadto Spółka regularnie importuje bransoletki, które są wręczane konsultantom w momencie osiągnięcia przez nich określonego pułapu sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania:

1.  (2a) na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest zorganizowana/realizowana działalność Wnioskodawcy prowadzona na terytorium Holandii, poinformował, że w opisie stanu faktycznego (drugi akapit) Spółka wskazała na czym polega działalność prowadzona w Holandii oraz jak jest realizowana. Dodatkowo w odpowiedzi na pytanie nr 2b wskazano model biznesowy. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że klienci (osoby indywidualne) mają możliwość nabycia produktów Spółki przez Internet.
2.  (2b) kim są „konsultanci”, na czym konkretnie polega działalność „konsultantów”, jaką rolę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności odgrywają „konsultanci”, na czym polega współpraca Wnioskodawcy z „konsultantami”, na jakich zasadach odbywa się współpraca/transakcje Wnioskodawcy z „konsultantami”, w jaki sposób jest zorganizowana/realizowana współpraca/transakcje Wnioskodawcy z „konsultantami” itp. (należy opisać tak aby z opisu stanu faktycznego precyzyjnie wynikało kim są, co dokładnie robią, na jakich zasadach, w jaki sposób „konsultanci”), poinformował, że Konsultantami są osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą zarejestrowane dla potrzeb VAT, jak i osoby prawne zarejestrowane dla potrzeb VAT w różnych krajach Unii Europejskiej. Jak wskazano we wniosku konsultanci są niezależni od Wnioskodawcy i kupują oraz sprzedają produkty Spółki na własne ryzyko. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz konsultantów jest przez niego wykazywana w holenderskich deklaracjach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W przyjętym modelu biznesowym konsultanci organizują domowe spotkania dla osób indywidualnych, podczas których, ich uczestnicy (osoby indywidualne) mają możliwość zamówienia produktów Spółki. Ponadto niezależni konsultanci mogą namawiać kolejne, inne osoby/podmioty do przystąpienia do grona niezależnych konsultantów Wnioskodawcy. Podsumowując, sprzedaży towarów Spółki dokonują konsultanci, którzy wcześniej te towary zakupują bezpośrednio w Holandii.
3.  (2c) na czym konkretnie polega, czego konkretnie dotyczy oraz w jaki konkretnie sposób jest realizowane „wsparcie konsultantów Spółki oraz klientów” (należy opisać obowiązek Pracowników polegający na „wsparciu konsultantów Spółki oraz klientów” tak aby z opisu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało co konkretnie należy rozumieć przez „wsparcie konsultantów Spółki oraz klientów”), poinformował, że
    1.  Usługi wsparcia obejmują odpowiadanie na zapytania otrzymane drogą telefoniczną bądź mailową, przy czym nie są to usługi konsultacyjne. Usługi wsparcia to normalne, powszechne i ogólne funkcje, jakie spełniają centra obsługi klientów (informacje telefoniczne), tzw.: call centers. Przykładowo, Pracownicy dokonują następujących czynności: jeżeli konsultant zakupi produkt, który uległ uszkodzeniu podczas transportu, kontaktuje się z call center (Pracownikami) w celu zgłoszenia tego faktu. Pracownicy po otrzymaniu takiego zgłoszenia zakładają sprawę w celu zwrotu produktu i środków pieniężnych bądź wymiany produktu, zapewniając obsługę na najwyższym poziomie.
    2.  Pracownicy mogą otrzymywać od konsultantów także zgłoszenie drogą elektroniczną (e-mail) z informacją, że jakiś produkt nie działa prawidłowo. Po wysłaniu takiego zgłoszenia Pracownik kontaktuje się z takim konsultantem w celu udzielenia instrukcji jak używać produkt we właściwy sposób. Jeżeli produkt okaże się uszkodzony - patrz podpunkt a.
4.  (2d) na czym konkretnie polega, czego konkretnie dotyczy oraz w jaki konkretnie sposób jest realizowane „rozwiązywanie bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów” (należy opisać obowiązek Pracowników polegający na „rozwiązywaniu bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów” tak aby z opisu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało co konkretnie należy rozumieć przez „rozwiązywanie bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów”), poinformował, że do obowiązków pracowników w zakresie „rozwiązywanie bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów należy między innymi:
    1.  Rozwiązywanie problemów związanych z uszkodzonymi lub zagubionymi produktami (patrz pytanie nr 2c podpunkt a);
    2.  Udzielanie odpowiedzi dotyczących polityki wynagrodzeń konsultantów;
    3.  Udzielanie informacji dotyczących produktów;
    4.  Udzielanie informacji dotyczących transportu/wysyłki towarów;
    5.  Udzielanie informacji konsultantom o tym, jak używać platformy dla nich przeznaczonej.
5.  (2e) na czym konkretnie polega, czego konkretnie dotyczy oraz w jaki konkretnie sposób jest realizowane „gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim” (należy opisać obowiązek Pracowników polegający na „gromadzeniu informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim” tak aby z opisu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało co konkretnie należy rozumieć przez „gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim”), poinformował, że przez „gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim” należy rozumieć:
    1.  monitorowanie liczby odbieranych wiadomości, czy to telefonicznych, czy e-mailowych; monitorowanie/badanie poziomu zadowolenia ze świadczonych przez Pracowników usług wsparcia;
    2.  monitorowanie, czy liczba Pracowników zatrudnionych w centrum wsparcia (call center) jest wystarczająca w stosunku do liczby otrzymywanych zapytań i zgłoszeń od rosnącego grona konsultantów na rynku europejskim. Jednak należy mieć na względzie, że decyzje biznesowe dotyczące rozwoju europejskiego rynku są podejmowane poza Polska, a nie przez Pracowników.
6.  (2f) w jakim zakresie prowadzone jest „doradztwo telefoniczne dla konsultantów i klientów” przez Pracowników, czego dotyczy to „doradztwo” (jakich kwestii/zagadnień), na jakim etapie sprzedaży jest świadczone to „doradztwo”, poinformował, że w „zakresie doradztwa telefonicznego dla konsultantów i klientów” Pracownicy podejmują następujące działania i udzielają następujących informacji:
    1.  Uszkodzone produkty - wysyłają prośbę o wymianę uszkodzonego produktu oraz dostarczają konsultantom i klientom informacji o numerze listu przewozowego przeznaczonym do zwrotu;
    2.  Pracownicy mają dostęp do numerów zamówień i listów przewozowych, stąd dostarczają konsultantom i klientom na ich prośbę informacji o przesyłkach oraz współpracują z kurierami w zakresie zaginionych przesyłek;
    3.  Udzielanie odpowiedzi dotyczących polityki wynagrodzeń konsultantów - wspierają konsultantów w zrozumieniu obowiązującej polityki;
    4.  Zarządzanie zapytaniami otrzymanymi od konsultantów i klientów - odpowiadanie na otrzymane zapytania bądź odnotowywanie odwołania zapytania;
    5.  Pomoc konsultantom w zrozumieniu standardów obowiązujących w Spółce, w celu stosowania obowiązującej polityki przez konsultantów, przy czym polityka/standardy Wnioskodawcy są ustalane i spisywane poza Polską.Działania pracowników, jak wskazano zarówno w tym, jak i powyższych punktach dotyczą udzielania odpowiedzi na podstawowe pytania, co może mieć miejsce przed dokonaniem sprzedaży, jak i po jej dokonaniu przez Spółkę.
7.  (2g) czy działania Pracowników (obowiązki jakie wykonują w ramach zawartych umów o pracę) dotyczą towarów będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, poinformował, że zapytania otrzymywane przez Pracowników, jak i udzielane przez nich odpowiedzi i wsparcie dotyczy wyłącznie produktów (towarów) Wnioskodawcy.
8.  (2h) czy „klienci”, o których mowa przy wskazywaniu obowiązków Pracowników jakie wykonują w ramach zawartych umów o pracę są „podmiotami prywatnymi – osobami fizycznymi nieprowadzącymi dzielności gospodarczej w różnych krajach Unii Europejskiej m.in. w Polsce”, którym Wnioskodawca sprzedaje towary w ramach sprzedaży wysyłkowej, poinformował, że transakcje sprzedaży wysyłkowej są dokonywane, zgodnie z przepisami obowiązującymi w różnych państwach Unii Europejskiej, w tym Polski, wyłącznie na rzecz podmiotów (klientów), które są podmiotami prywatnymi - osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i nie zarejestrowanymi dla potrzeb podatku VAT.
9.  (2i) jakich konkretnie usług oraz towarów dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, poinformował, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy usług i towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego, czyli przykładowo: najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów (energia elektryczna, woda), bransoletki i zawieszek do nich.
10.  (2j) na czym konkretnie polega związek poszczególnych usług oraz towarów, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę (należy opisać kolejno ten związek w odniesieniu do poszczególnych usług oraz towarów), poinformował, że jak wskazano w uzasadnieniu przedstawionym do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, jeżeli nabyte usługi i towaru są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a związek między nabytymi towarami i usługami może być bezpośredni lub pośredni. Wręczanie bransoletek i zawieszek działa motywująco na konsultantów (zwiększenie chęci osiągania określonych pułapów sprzedaży oraz zwiększanie liczby niezależnych konsultantów), co przekłada się na zwiększenie sprzedaży towarów z Holandii. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Takie funkcje spełnia call center utworzone w Polsce. W związku z tym pomiędzy nabywanymi usługami (najem lokalu) oraz towarami (zakup mediów) a sprzedażą Spółki istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Pracownicy, poprzez swoje działania wspierają konsultantów i klientów, co wpływa na zatrzymanie konsultantów. Większa liczba konsultantów zadowolonych ze współpracy z Wnioskodawcą przekłada się na zwiększenie wolumenu sprzedaży z Holandii, a klientów w Polsce.
11.  (2k) informacji dotyczących bransoletek, które są wręczane konsultantom oraz zasad, okoliczności wręczania tych bransoletek konsultantom (z opisu stanu faktycznego ma jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wynikać co to są za bransoletki, do czego one służą/upoważniają, kiedy, gdzie, na terytorium jakiego kraju, w jakich okolicznościach, na jakich zasadach, przez kogo są wręczane, komu konkretnie są wręczane, za co są wręczane, kto decyduje o tym, że konsultantowi jest wręczana bransoletka, na czym to wręczenie polega itp.), poinformował, że bransoletki są posrebrzane i mogą być do nich dodane w ramach nagrody zawieszki. Bransoletki i zawieszki są wysyłane konsultantom przez Pracowników po spełnieniu przez konsultantów określonych kryteriów. Do tych kryteriów można zaliczyć: osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży lub sprowadzenia kolejnych niezależnych konsultantów. Ocena, czy konsultant spełnił kryteria klasyfikującego do otrzymania bransoletki bądź zawieszki, jest dokonywana poza Polską, w Holandii. Każdy z konsultantów otrzymuje jedną bransoletkę w ramach pierwszej nagrody. Przy spełnieniu kolejnych kryteriów otrzymują każdorazowo zawieszkę. Jest to forma motywacji konsultantów.

Podsumowując:

*   Pracownicy świadczą jedynie usługi wsparcia/informacyjne. Nie dokonują oni sprzedaży, ani nie są w nią bezpośrednio zaangażowani.

*   Konsultanci są podmiotami niezależnymi, ponoszącymi ryzyko własnej działalności (zakup i odsprzedaż towarów Spółki). Dodatkowo mogą zachęcać inne podmioty do przystąpienia do grona konsultantów.

*   Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż i kształtowanie cen, a nie Pracownicy.

*   Pomiędzy zakupionymi usługami i towarami istnie związek ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca słusznie interpretuje iż nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 oraz art. 28b ust. 1 i 2 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej „ustawa VAT”) w związku z czym poprawnie uznaje, że nabywane prze niego usługi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółce, w składanej przez nią deklaracji VAT-7, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium kraju, które to towary i usługi są pośrednio związane z prowadzoną w Holandii przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zaprezentowane w zaistniałym stanie faktycznym nabywane usługi nie będą skutkować posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011 r. dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”). W ocenie Spółki, nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym kontrahenci świadczący na rzecz Spółki usługi polegające na sporządzaniu list płac oraz sporadycznie usługi prawne powinni wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Holandii. Zapytanie i stanowisko Wnioskodawcy nie dotyczy usług najmu lokalu biurowego, które są zgodnie z art. 28e ustawy VAT opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce. Wnioskodawca pragnie potwierdzić słuszność interpretowania, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, nie posiada stałego miejsca działalności dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności. Zgodnie jednak z ust. 2 wskazanego artykułu „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Prawidłowe określenie posiadania w danym państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności może mieć poważne reperkusje po stronie powstania obowiązków jak i praw działającego podmiotu. Prawidłowa interpretacja jest tym bardziej utrudniona ze względu na fakt, iż w regulacjach krajowych brak ustawowej definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, a jedynym sposobem jest oparcie się w drodze wykładni o regulacje zawarte w Rozporządzaniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Następnie zaś w ust. 2 „Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.”

W kolejnym ustępie wskazanego artykułu doprecyzowane zostało, iż sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wystąpi wówczas, gdy zostaną łącznie spełnione poniższe warunki:

*   miejsce to posiada minimalny rozmiar działalności;

*   posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego;

*   posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura);

*   ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu, potrzebne jest spełnienie łączenie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Poniżej Spółka odniesie się do każdego z warunków i przedstawi swoje stanowisko.

Prowadzenie działalności gospodarczej

Biorąc pod uwagę powyższe, stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ustawy VAT. Zgodnie z tym artykułem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten stanowi implementację art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej Dyrektywa VAT). Taka działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie i niezależnie.

W związku z powyższym, aby mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” wymagana jest określona minimalna skala działalności (ETS C-231/94 z 2.05.1996r., ETS C-73/06 z 28.06.2007r.). Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego, wynika że wykonywane na terenie kraju przez Pracowników czynności mają jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, która jest prowadzona w miejscu faktycznej siedziby Spółki, gdzie podejmowane są wszystkie kluczowe decyzje mające wpływ na faktyczną działalność gospodarczą, czyli sprzedaż produktów. Pracownicy zatrudnieni na terytorium Polski nie prowadzą działalności gospodarczej w myśl art. 5 ustawy VAT.

W tym miejscu warto podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona w sposób samodzielny i niezależny, co jest nierozwiązalnie związane z ryzykiem ekonomicznym, które jest ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zlokalizowana w kraju grupa Pracowników korzystająca z lokalu biurowego i zajmująca się czynnościami wskazanymi w opisie stanu faktycznego nie podejmuje żadnych autonomicznych decyzji, gdyż nie jest wyodrębnioną jednostką prowadzącą działalność gospodarczą. W związku z tym nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego.

Działania podejmowane przez Pracowników mają jak wspomniano powyżej jedynie charakter pomocniczy, stąd nie przynoszą takich skutków jak prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też, aby mieć do czynienia za stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest faktyczne przeprowadzanie za jego pośrednictwem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

W związku z powyższym Spółka nie prowadzi na terenie kraju działalności gospodarczej za pośrednictwem Pracowników, gdyż cechy, jak i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego nie umożliwiają tego Wnioskodawcy. Dodatkowo działania podejmowane przez Pracowników nie generują żadnej sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego

W stanie obecnym, Spółka posiada na terenie Polski dziesięciu Pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy wykonują czynności pomocnicze. Zaplecze personalne posiadane przez Spółkę i wykonujące zadania administracyjne, nie jest wykorzystywane do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy towarów. Ze względu na mało precyzyjne przepisy podatkowe w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostało to wprost wskazane w wytycznych przygotowanych przez Komitet ds. VAT działający przy Komisji Europejskiej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posiadani przez niego pracownicy na terytorium kraju, nie wypełniają w sposób pełny warunku wskazanego w regulacji Rozporządzenia wykonawczego, nie zostaje bowiem spełniony wymóg odpowiedzialności, jak i samodzielności do podejmowania decyzji dotyczących wykonywania usługi wyłącznie na terenie kraju. Czynności wykonywane na terenie kraju przez pracowników Spółki winny być traktowane jako usługi pomocnicze do głównej działalności Wnioskodawcy, czyli sprzedaży produktów.

Innymi słowy posiadane w Polsce zaplecze techniczne i personalne nie jest na tyle samodzielne i niezależne, aby świadczyć czynności zmierzające do wykorzystywania, czy nabywania towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego aby wyświadczyć bądź nabyć usługi.

Posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura)

Wnioskodawca wynajmuje na terenie Polski lokal biurowy, w którym są świadczone przez Pracowników usługi pomocnicze.

Należy pamiętać, że samo posiadanie zaplecza technicznego nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałość oraz samodzielność prowadzonej działalności gospodarczej

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prace pomocnicze wykonywane przez Pracowników nie mają charakteru samodzielnego. W związku z tym bezpodstawne jest analizowanie, czy element stałości został spełniony, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak zaznaczono powyżej, nie można w omawianym w stanie faktycznym przypadku mówić o samodzielności. Czynności podejmowane na terenie kraju przez Pracowników są kontrolowane i nadzorowane spoza terenu kraju. Pracownicy nie mają w zakresie swoich obowiązków, jak i nie zostali w jakikolwiek sposób upoważnieni do reprezentowania, podpisywania w jego imieniu, czy zmieniania umów handlowych kreujących po stronie Spółki zobowiązania.

Podsumowując zarówno cechy, jak i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego nie umożliwia Spółce prowadzenia samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej w Polsce. Bezspornym bowiem jest, że obecność w kraju Pracowników, którzy prowadzą doradztwo telefoniczne dla konsultantów i klientów (działalność pomocnicza), jako jedyny zatrudniony w kraju personel nie umożliwiłaby (nawet potencjalnie) prowadzenia głównej i samodzielnej działalności Spółki. Dodatkowo osoby te nie pełnią funkcji zarządczych, nie są uprawnione do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu, ani do zawierania umów czy podejmowania decyzji strategicznych. Za ich pośrednictwem Spółka nie generuje sprzedaży opodatkowanej, ani nie wykonuje żadnych czynności, które wywołałyby taki skutek w przyszłości.

W związku z powyższym, Spółka nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, i dlatego też nabywane przez Spółkę usługi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust.1 ustawy VAT, czyli w miejscu jej siedziby działalności gospodarczej.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium kraju, które to usługi są pośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednak związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą nie zawsze musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Związek ten w kontekście możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT może być oceniany tylko na gruncie indywidualnie analizowanego przypadku. Nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w Holandii, co oznacza istnienie relacji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Wnioskodawcę w miejscu swojej siedziby, a wydatkami poniesionymi dla potrzeb wykonania tych czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa w Polsce towary (import bransoletek wręczanych konsultantom w momencie osiągnięcia przez nich określonego pułapu sprzedaży) oraz usługi (najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów), dla których zgodnie z ustawą VAT (odpowiednio art. 22 ust. 4 oraz art. 28e) miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie otrzymanych dokumentów prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli zostaną spełnione dodatkowe przesłanki wskazane w art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT.

Dodatkowo mając na względzie przepisy par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. poz. 1860), Wnioskodawca nie ma możliwości wnioskowania o zwrot bezpośredni podatku VAT na podstawie art. 89 ust. 1a-1g ustawy VAT (zwrot podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym).

Ponadto, należy mieć na względzie, że brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium kraju w deklaracji VAT-7 byłoby równoznaczne z naruszaniem podstawowej zasady - neutralności w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca nabywający usługi bądź towary wykorzystywane na potrzeby Pracowników, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 i 86a ustawy VAT, w składanej przez siebie deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa holenderskiego jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie Holandii, jak również dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny, w związku z czym składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej importuje towary do Holandii, a następnie sprzedaje je do podmiotów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w różnych krajach Unii Europejskiej, m.in. w Polsce w ramach sprzedaży wysyłkowej. Wszystkie produkty (woski i ogrzewacze ceramiczne oraz inne podobne akcesoria) są dostarczane do konsumentów, w tym polskich, bezpośrednio z magazynów znajdujących się w Holandii, w ramach sprzedaży wysyłkowej. Klienci (osoby indywidualne) mają możliwość nabycia produktów Spółki przez Internet.

Wnioskodawca wynajmuje w Polsce lokal biurowy, z którego korzysta kilkuosobowy personel, w skład którego wchodzą osoby zatrudnione przez Spółkę w Polsce na podstawie umowy o pracę. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca zatrudnia dziesięciu pracowników. Umowy z Pracownikami są podpisywane na czas określony (90 dni, jeden rok lub 2 lata), jak i nieokreślony. Zgodnie z zawieranymi umowami zakres obowiązków Pracowników obejmuje głównie: obsługę telefoniczną, reklamacyjną oraz zapytania e-mailowe celem wsparcia konsultantów Spółki działających i zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w różnych krajach Unii Europejskiej oraz klientów; komunikację z międzynarodowym zespołem Spółki (głównie księgowymi do spraw podatkowych), w przypadku braku możliwości i wiedzy potrzebnej do rozwiązania kwestii zgłoszonej przez konsultantów (np.: kwestii podatkowych); gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim; Rozwiązywanie bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów; sporządzanie raportów i analiz dotyczących otrzymanych zapytań oraz ich statusu (sprawy otwarte i zamknięte) ze strony konsultantów Spółki i jej klientów z poszczególnych krajów Unii Europejskiej, w celu weryfikacji działań podjętych przez poszczególnych Pracowników.

Usługi wsparcia obejmują odpowiadanie na zapytania otrzymane drogą telefoniczną bądź mailową, przy czym nie są to usługi konsultacyjne. Usługi wsparcia to normalne, powszechne i ogólne funkcje, jakie spełniają centra obsługi klientów (informacje telefoniczne), tzw.: call centers. Przykładowo, jeżeli konsultant zakupi produkt, który uległ uszkodzeniu podczas transportu, kontaktuje się z call center (Pracownikami) w celu zgłoszenia tego faktu. Pracownicy po otrzymaniu takiego zgłoszenia zakładają sprawę w celu zwrotu produktu i środków pieniężnych bądź wymiany produktu, zapewniając obsługę na najwyższym poziomie. Pracownicy mogą otrzymywać od konsultantów także zgłoszenie drogą elektroniczną (e-mail) z informacją, że jakiś produkt nie działa prawidłowo. Po wysłaniu takiego zgłoszenia Pracownik kontaktuje się z takim konsultantem w celu udzielenia instrukcji jak używać produkt we właściwy sposób.

Do obowiązków pracowników w zakresie rozwiązywania bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów należy między innymi: rozwiązywanie problemów związanych z uszkodzonymi lub zagubionymi produktami; udzielanie odpowiedzi dotyczących polityki wynagrodzeń konsultantów; udzielanie informacji dotyczących produktów; udzielanie informacji dotyczących transportu/wysyłki towarów; udzielanie informacji konsultantom o tym, jak używać platformy dla nich przeznaczonej.

Przez „gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim” należy rozumieć: monitorowanie liczby odbieranych wiadomości, czy to telefonicznych, czy e-mailowych; monitorowanie/badanie poziomu zadowolenia ze świadczonych przez Pracowników usług wsparcia; monitorowanie, czy liczba Pracowników zatrudnionych w centrum wsparcia (call center) jest wystarczająca w stosunku do liczby otrzymywanych zapytań i zgłoszeń od rosnącego grona konsultantów na rynku europejskim. Jednak należy mieć na względzie, że decyzje biznesowe dotyczące rozwoju europejskiego rynku są podejmowane poza Polską, a nie przez Pracowników.

W „zakresie doradztwa telefonicznego dla konsultantów i klientów” Pracownicy podejmują następujące działania i udzielają następujących informacji: uszkodzone produkty - wysyłają prośbę o wymianę uszkodzonego produktu oraz dostarczają konsultantom i klientom informacji o numerze listu przewozowego przeznaczonym do zwrotu; pracownicy mają dostęp do numerów zamówień i listów przewozowych, stąd dostarczają konsultantom i klientom na ich prośbę informacji o przesyłkach oraz współpracują z kurierami w zakresie zaginionych przesyłek; udzielanie odpowiedzi dotyczących polityki wynagrodzeń konsultantów - wspierają konsultantów w zrozumieniu obowiązującej polityki; zarządzanie zapytaniami otrzymanymi od konsultantów i klientów - odpowiadanie na otrzymane zapytania bądź odnotowywanie odwołania zapytania; pomoc konsultantom w zrozumieniu standardów obowiązujących w Spółce, w celu stosowania obowiązującej polityki przez konsultantów, przy czym polityka/standardy Wnioskodawcy są ustalane i spisywane poza Polską.

Działania pracowników dotyczą udzielania odpowiedzi na podstawowe pytania, co może mieć miejsce przed dokonaniem sprzedaży, jak i po jej dokonaniu przez Spółkę. Zapytania otrzymywane przez Pracowników, jak i udzielane przez nich odpowiedzi i wsparcie dotyczy wyłącznie produktów (towarów) Wnioskodawcy.

Pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz nie są zaangażowani w sposób bezpośredni w sprzedaż produktów. Pracownicy stanowią zespół wsparcia, pełnią funkcję pomocniczą oraz wspomagającą, o charakterze dodatkowym i ubocznym w stosunku do głównej działalności, gdyż za pośrednictwem zatrudnionego personelu Spółka nie wykonuje w bezpośredni sposób czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Pracownicy którzy prowadzą doradztwo telefoniczne dla konsultantów i klientów, nie tylko polskich, jako jedyny zatrudniony w kraju personel nie daje możliwości (nawet potencjalnie) prowadzenia głównej i samodzielnej działalności Spółki, czyli sprzedaży produktów. Dodatkowo osoby te nie pełnią funkcji zarządczych, nie są uprawnione do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu, czy też do zawierania umów czy podejmowania decyzji strategicznych. Za pośrednictwem zatrudnionych Pracowników, Spółka nie generuje sprzedaży opodatkowanej, ani nie wykonuje żadnych czynności, które wywołałyby taki skutek w przyszłości.

Faktyczne sprawowanie nadzoru nad Pracownikami, podejmowanie decyzji gospodarczych, jest prowadzone przez Spółkę w miejscu jej faktycznej siedziby czyli poza granicami kraju.

Ponadto Wnioskodawca, oprócz umowy najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów, z którego korzysta opisywane zaplecze personalne, nie będzie w Polsce zawierać żadnych dodatkowych umów, na podstawie których świadczone mogłyby być usługi transportu, magazynowania i pakowania jej towarów. Wspomniane czynności mają miejsce (odbywają się) w całości poza terytorium Polski. Spółka nabywa na terytorium Polski, poza usługami najmu lokalu, usługi sporządzania list płac Pracowników oraz okazjonalnie usługi prawne. Ponadto Spółka regularnie importuje bransoletki, które są wręczane konsultantom w momencie osiągnięcia przez nich określonego pułapu sprzedaży

Konsultantami są osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą zarejestrowane dla potrzeb VAT, jak i osoby prawne zarejestrowane dla potrzeb VAT w różnych krajach Unii Europejskiej. Konsultanci są niezależni od Wnioskodawcy i kupują oraz sprzedają produkty Spółki na własne ryzyko. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz konsultantów jest przez niego wykazywana w holenderskich deklaracjach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W przyjętym modelu biznesowym konsultanci organizują domowe spotkania dla osób indywidualnych, podczas których, ich uczestnicy (osoby indywidualne) mają możliwość zamówienia produktów Spółki. Ponadto niezależni konsultanci mogą namawiać kolejne, inne osoby/podmioty do przystąpienia do grona niezależnych konsultantów Wnioskodawcy. Sprzedaży towarów Spółki dokonują konsultanci, którzy wcześniej te towary zakupują bezpośrednio w Holandii.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca słusznie interpretuje, iż nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, w związku z czym poprawnie uznaje, że nabywane przez niego usługi polegające na sporządzaniu listy płac oraz usługi prawne powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wnioskodawca wynajmuje w Polsce lokal biurowy, z którego korzysta kilkuosobowy personel, w skład którego wchodzą osoby zatrudnione przez Spółkę w Polsce na podstawie umowy o pracę. Umowy z Pracownikami są podpisywane na czas określony (90 dni, jeden rok lub 2 lata), jak i nieokreślony. Tym samym, spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Z wyżej przedstawionej sytuacji bowiem wynika, że wynajęcie biura przez Spółkę skutkuje posiadaniem własnego zaplecza technicznego w postaci nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Poza tym Spółka zatrudnia w Polsce dziesięciu pracowników. Zakres ich obowiązków obejmuje obsługę telefoniczną, reklamacyjną oraz zapytania e-mailowe celem wsparcia konsultantów Spółki oraz klientów, komunikację z międzynarodowym zespołem Spółki (głównie księgowymi do spraw podatkowych), w przypadku braku możliwości i wiedzy potrzebnej do rozwiązania kwestii zgłoszonej przez konsultantów (np. kwestii podatkowych), gromadzenie informacji dotyczących działalności Spółki niezbędnych dla procesu decyzyjnego dotyczącego rozwoju Spółki na rynku europejskim, rozwiązywanie bezpośrednich problemów dotyczących obsługi konsultantów i klientów, sporządzanie raportów i analiz dotyczących otrzymanych zapytań oraz ich statusu (sprawy otwarte i zamknięte) ze strony konsultantów Spółki i jej klientów z poszczególnych krajów Unii Europejskiej, w celu weryfikacji działań podjętych przez poszczególnych Pracowników. Przy czym konsultanci Spółki, których obsługują i wspierają Pracownicy Spółki, kupują oraz sprzedają na własne ryzyko produkty Spółki, w tym organizują domowe spotkania dla osób indywidualnych, podczas których, ich uczestnicy (osoby indywidualne) mają możliwość zamówienia produktów Spółki. Zatem, okoliczność zatrudnienia Pracowników dokonujących m.in. obsługi telefonicznej, reklamacyjnej oraz zapytań e-mailowych celem wsparcia konsultantów Spółki oraz klientów należy uznać za posiadanie w Polsce zaplecza personalnego niezbędnego z punktu widzenia ogólnego przedmiotu (rodzaju) prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że zakres działalności na terytorium kraju obejmuje czynności stanowiące część procesu sprzedaży produktów Spółki. Przy tym, zasadnicze znaczenie ma stałość i trwałość obecności części przedsiębiorstwa Spółki na polskim rynku gospodarczym. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi wsparcia to normalne, powszechne i ogólne funkcje, jakie spełniają centra obsługi klientów (informacje telefoniczne), tzw. call centers. Usługi wsparcia obejmują odpowiadanie na zapytania otrzymane drogą telefoniczną bądź mailową np. w przypadku uszkodzenia towaru podczas transportu, zaginięcia towaru lub gdy produkt nie działa prawidłowo. Działania pracowników dotyczą udzielania odpowiedzi na podstawowe pytania, co może mieć miejsce przed dokonaniem sprzedaży, jak i po jej dokonaniu przez Spółkę. Zapytania otrzymywane przez Pracowników, jak i udzielane przez nich odpowiedzi i wsparcie dotyczy wyłącznie produktów (towarów) Wnioskodawcy. Tym samym, obsługa i usługi wsparcia mają istotny wpływ na ogólną sprzedaż Spółki, przez co należy również rozumieć nabycie przez konsultantów i klientów kompletnego, zdatnego do użycia produktu. Należy podnieść, że np. możliwość zgłoszenia reklamacji jest nieodłącznym procesem posprzedażowym danego produktu. Bez stworzenia odpowiedniej struktury wspomagającej trudno byłoby osiągnąć sprzedaż na oczekiwanym przez Spółkę poziomie. Ponadto, jak sam wskazał Wnioskodawca Pracownicy, poprzez swoje działania wspierają konsultantów i klientów, co wpływa na zatrzymanie konsultantów. Większa liczba konsultantów zadowolonych ze współpracy z Wnioskodawcą przekłada się na zwiększenie wolumenu sprzedaży z Holandii, a klientów w Polsce. Jednocześnie Spółka regularnie importuje bransoletki, które są wręczane konsultantom w momencie osiągnięcia przez nich określonego pułapu sprzedaży. Jest to forma motywacji konsultantów. Zatem, cele Spółki są realizowane poprzez Pracowników zatrudnionych w kraju. Świadczy o tym zewnętrzny charakter ich usług polegający przede wszystkie na kontakcie z konsultantem/klientem, co ma istotny wpływ na całokształt działalności Spółki w zakresie sprzedaży towarów (wosków i ogrzewaczy ceramicznych oraz innych podobnych akcesoriów). Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca poprzez podjęcie decyzji, aby czynności wspomagające sprzedaż, jak i cały proces posprzedażowy był obsługiwany przez Pracowników w Polsce z wykorzystaniem odpowiedniego biura dla call center, stworzył na terytorium kraju miejsce do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zaplecze techniczne w postaci wynajętego biura oraz zatrudnienie dziesięciu pracowników niewątpliwie świadczy o stałości działalności Spółki na terytorium Polski w wyżej opisanym zakresie.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się stałym kontaktem z konsultantem/ klientem oraz wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy podnieść, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju nie determinuje rodzaj i intensywność nabywanych usług, które zostały zaprezentowane w zaistniałym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie o stałym miejscu prowadzenia działalności decyduje aktywność Spółki, tj. posiadane zaplecze techniczne i personalne tworzące strukturę organizacyjną niezbędną do szeroko rozumianej obsługi konsultantów i klientów.

Ponadto należy również podnieść, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11(1) i art. 11(2) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Tym samym, nie jest konieczną przesłanką do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, fakt posiadania zdolności samodzielnego dokonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy, na co zwraca uwagę Wnioskodawca.

W konsekwencji, w związku z charakterem prowadzonej działalności, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywa na terytorium Polski, poza usługami najmu lokalu, usługi sporządzania list płac Pracowników oraz okazjonalnie usługi prawne. Przy czym, zapytanie i stanowisko Wnioskodawcy nie dotyczy usług najmu lokalu biurowego, które jak wskazał Wnioskodawca są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na sporządzaniu list płac oraz usługi prawne są świadczone dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednocześnie w stosunku do niniejszych usług nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się w Polsce, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tak więc, świadczone przez usługodawców na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy usługi polegające na sporządzaniu list płac oraz usługi prawne podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia nabywanych usług polegających na sporządzaniu list płac oraz usług prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 2 dotyczą ustalenia czy w składanej deklaracji VAT-7, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania na terytorium kraju usług najmu lokalu i związanej z nią dostawą mediów (energia elektryczna, woda), które są pośrednio związane z prowadzoną w Holandii przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podstawowym i niezbędnym warunkiem odliczenia jest więc to, aby nabyte towary i usługi wykazywały związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju lub dotyczyły dostawy takich towarów i świadczonych usług opodatkowanych poza terytorium kraju, które w Polsce podlegają również opodatkowaniu.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka z siedzibą w Holandii jest zarejestrowana dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Produkty Wnioskodawcy są dostarczane do konsumentów, w tym polskich, bezpośrednio z magazynów znajdujących się w Holandii, w ramach sprzedaży wysyłkowej. Spółka nabywa na terytorium Polski, poza usługami najmu lokalu, usługi sporządzania list płac Pracowników oraz okazjonalnie usługi prawne. Jednocześnie, za pośrednictwem zatrudnionego personelu Spółka nie wykonuje w bezpośredni sposób czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Za pośrednictwem zatrudnionych Pracowników, Spółka nie generuje sprzedaży opodatkowanej, ani nie wykonuje żadnych czynności, które wywołałyby taki skutek w przyszłości. Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy m.in. usługi najmu lokalu i związanej z nią dostawą mediów (energia elektryczna, woda).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca na terytorium Polski ponosi wydatki w związku nabyciem usług najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów (energia elektryczna, woda), które, jak wynika z okoliczności sprawy, są pośrednio związane z prowadzoną w Holandii przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy, tj. mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Zatem w przypadku, gdy ponoszone przez Wnioskodawcę w Polsce wydatki na nabycie usług najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów (energia elektryczna, woda), mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, tj. są pośrednio związane z prowadzoną działalnością w Holandii w zakresie sprzedaży wysyłkowej produktów z magazynów znajdujących się w Holandii mamy do czynienia ze związkiem pośrednim nabycia towarów i usług z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie sprzedaży wysyłkowej. W tym przypadku Wnioskodawcy, podatnikowi zarejestrowanemu dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w składanej deklaracji VAT-7. Przy czym w przypadku, gdy nabywane towary i usługi wiążą się pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością realizowaną poprzez sprzedaż wysyłkową z terytorium Holandii prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, bowiem uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie produkty (woski i ogrzewacze ceramiczne oraz inne podobne akcesoria) są dostarczane do konsumentów, w tym polskich, bezpośrednio z magazynów znajdujących się w Holandii w ramach sprzedaży wysyłkowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz treść obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w składanej przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7 z tytułu nabywania usług najmu lokalu i związanej z nim dostawą mediów (energia elektryczna, woda), które są pośrednio związane z prowadzoną w Holandii przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przy czym Wnioskodawca winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy lecz na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku, ze względu na wskazanie błędnej podstawy prawnej stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu lokalu i związanej z nią dostawą mediów (energia elektryczna, woda), natomiast w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia bransoletek i zawieszek do nich zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.