Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-733/16-1/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-17
Teza: Czy wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, która posiada siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Pozostałymi wspólnikami Spółki są: osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Polski.

W celu zwiększenia motywacji kadry zarządzającej do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, Spółka planuje w trakcie 2016 r. wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program), który będzie obejmował rok 2016 oraz następne lata obrotowe.

Programem mogą zostać objęci kluczowi przedstawiciele kadry zarządzającej Spółki, którzy zawrą ze Spółką umowę o kontrakt menadżerski (dalej także: Uczestnicy). Celem Programu jest zmotywowanie Uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania lub poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej.

Uczestnicy Programu nie będą wspólnikami Spółki. Między wspólnikami Spółki a Uczestnikami nie będą występować powiązania rodzinne ani kapitałowe. Na mocy zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa) będzie następować kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Jednostki Uczestnictwa).

Jednostka Uczestnictwa będzie zbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena wykonania zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego, tj. wskaźnika finansowego Zysk (strata) netto (dalej: Wskaźnik Bazowy) – wymienionego w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym w pozycji „L” w Załączniku nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Przyznanie kwoty pieniężnej z realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie również uzależnione od wskazanej w Regulaminie wartości poniższych wskaźników finansowych, które zostaną obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy Spółki objęty Programem:

1.  ROE – (ang. Return on Equity) wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek Zysku netto Spółki do jej kapitałów własnych;
2.  ROA – (ang. Return on Assets) wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek Zysku netto Spółki do sumy jej aktywów;
3.  ER – (ang. Equity Ratio) wskaźnik finansowy przedstawiający udział kapitału własnego w majątku firmy;
4.  Zadłużenie finansowe netto – wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek (i) łącznej wartości zadłużenia finansowego Spółki, tj. każdego zadłużenia z tytułu: pożyczonych środków pieniężnych; kwot pozyskanych z tytułu emisji obligacji, weksli lub innych papierów dłużnych albo innego podobnego instrumentu; jakichkolwiek zobowiązań wynikających z umowy leasingu, która w rozumieniu IFRS mogłaby być traktowana jako leasing finansowy; sprzedanych lub zdyskontowanych wierzytelności, z wyłączeniem należności zbytych bez prawa regresu; jakichkolwiek kwot pozyskanych w ramach transakcji (w tym dowolnej umowy terminowej kupna lub sprzedaży), która z ekonomicznego punktu widzenia ma charakter pożyczki, w szczególności transakcji sprzedaży aktywów ze zobowiązaniem do ich odkupu po określonej cenie i transakcji leasingu zwrotnego; jakiejkolwiek transakcji pochodnej zawartej w celu zabezpieczenia przed zmianą stóp procentowych, kursu lub ceny bądź w celu uzyskania korzyści w związku z takimi zmianami (przy czym przy obliczaniu wartości transakcji pochodnej należy przyjąć wartość rynkową (market to market), jakichkolwiek wzajemnych zobowiązań regresowych w odniesieniu do gwarancji, poręczenia, przejęcia długu, obligacji, akredytywy dokumentowej lub jakiegokolwiek innego instrumentu wystawionego przez bank lub instytucję finansową; oraz jakichkolwiek zobowiązań wynikających z gwarancji, poręczenia lub przejęcia długu w odniesieniu do którejkolwiek pozycji wymienionej powyżej pomniejszonego o środki pieniężne Spółki do (ii) wartości księgowej środków trwałych w postaci nieruchomości należących do Spółki; (dalej: Wskaźniki Uzupełniające).

Dodatkowo, przy określaniu ceny wykonania Jednostek Uczestnictwa przysługujących Uczestnikowi w danym roku obrotowym, będzie brany pod uwagę okres obowiązywania kontraktu menadżerskiego Uczestnika w ciągu roku obrotowego objętego Programem.

Co do zasady, cena wykonania Jednostek Uczestnictwa będzie obliczana dla sytuacji, gdy okresem obowiązywania kontraktu menadżerskiego będzie cały rok obrotowy. Jeśli jednak okres obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem będzie krótszy niż cały rok obrotowy, wówczas wartość Jednostek Uczestnictwa będzie zależeć od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu roku obrotowego i cena wykonania Jednostek Uczestnictwa obliczona za cały rok obrotowy zostanie pomniejszona w proporcji do okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego.

Przykładowo, jeśli cena wykonania Jednostek Uczestnictwa u jednego z Uczestników na koniec roku obrotowego będzie wynosić 100.000 zł, a okresem obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu danego roku obrotowego będzie 6 miesięcy, wówczas cena wykonania Jednostek Uczestnictwa przysługujących danego Uczestnika będzie wynosić 50.000 zł.

Z Uczestnikami podpisane zostaną Umowy określające indywidualne parametry i warunki uczestnictwa w Programie, w tym liczbę przyznanych im Jednostek Uczestnictwa. Cena wykonania Jednostki Uczestnictwa będzie zależała wyłącznie od wartości Wskaźnika Bazowego. Wskaźników Uzupełniających oraz od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu roku obrotowego objętego Programem.

Obliczenia wartości Jednostek Uczestnictwa dokona komplementariusz Spółki, a zatwierdzi Zgromadzenie Wspólników Spółki. Rozliczenie pieniężne Jednostek Uczestnictwa, w postaci wypłaty na rzecz Uczestników środków pieniężnych nastąpi na żądanie Uczestników.

W przypadku śmierci Uczestnika Programu, jego spadkobiercy będą uprawnieni do rozliczenia pieniężnego Jednostek Uczestnictwa na zasadach wskazanych w Umowie.

Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej – nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika Bazowego ani Wskaźników Uzupełniających, od których zależy wartość Jednostek Uczestnictwa. Kwota ewentualnego rozliczenia pieniężnego (ceny wykonania) jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z kontraktu menadżerskiego zawartego między Uczestnikami a Spółką.

Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa Spółki jest nieodpłatne. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości Wskaźnika Bazowego, Wskaźników Uzupełniających oraz okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku realizacją Jednostek Uczestnictwa w ramach Programu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej. Koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W tym kontekście należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) w zakresie podatku dochodowego. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego, wypracowany dochód takich spółek – ich przychody i koszty – rozliczają wspólnicy, w tym osoby fizyczne na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem, dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika;
*   jest definitywny;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Innymi słowy, podatnik ma możliwość odliczenia od osiąganych przychodów koszty ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że „związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów” (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09). Szerzej w tej kwestii wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1079/09) „działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (patrz wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04, Lex nr 172952; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85: wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, Lex nr 201511).

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Celem wprowadzenia w Spółce Programu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest uzyskanie dodatkowej motywacji kadry zarządzającej poprzez umożliwienie tym osobom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Ponieważ uzyskiwanie tych dodatkowych korzyści przez Uczestników Programu jest ściśle skorelowane z wynikami finansowymi Spółki – wartość Jednostek Uczestnictwa zależy od Wskaźnika Bazowego, Wskaźników Uzupełniających oraz od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem – w efekcie Program, poprzez poprawę motywacji pracowników i efektywność wykonywanych przez nich obowiązków, ma przyczyniać się do zwiększenia efektywności Spółki i poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wprowadzenie Programu służy zwiększeniu i zabezpieczeniu przychodów Spółki. Wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem Uczestników w Programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez Spółkę Jednostek Uczestnictwa nie jest związany z konkretnym przychodem, lecz z działalnością spółki w ogólności – koszt ten ma zatem charakter pośredni.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

A zatem, wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia przez Spółkę.

Podsumowując, wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa w ramach przeprowadzanego Programu stanowić będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt podatkowy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 23 czerwca 2016 r.. sygn. ITPB4/4511-359/16/KW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2015 r.. sygn. IBPB-1-1/4510-16/15/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu (…),
*   zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zwiększenia motywacji kadry zarządzającej do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, Spółka planuje w trakcie 2016 r. wprowadzić program motywacyjny, który będzie obejmował rok 2016 oraz następne lata obrotowe. Celem Programu jest zmotywowanie Uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania lub poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej. Uczestnicy Programu nie będą wspólnikami Spółki. Między wspólnikami Spółki a Uczestnikami nie będą występować powiązania rodzinne ani kapitałowe. Na mocy zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe będzie następować kreacja pochodnych instrumentów finansowych. Jednostka Uczestnictwa będzie zbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena wykonania zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego, tj. wskaźnika finansowego Zysk (strata) netto. Przyznanie kwoty pieniężnej z realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie również uzależnione od wskazanej w Regulaminie wartości wskazanych przez Wnioskodawcę wskaźników finansowych, które zostaną obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy Spółki objęty Programem.

Istnieją zatem podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

Zważywszy na powyższe, wydatki poniesione w związku z realizacją i obsługą opisanego we wniosku Programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalony koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien rozliczyć zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Wnioskodawcy.

Na mocy art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych wobec innych podmiotów, w szczególności wobec innych wspólników Spółki.

Jeżeli opisane we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.