Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-395/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: dotyczy opodatkowywania testów przekazywanych zleceniobiorcy w celu wykonania usługi oraz wystawienia korekty faktury wewnętrznej i momentu skorygowania podatku należnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura wewnętrzna; korekta; obrót; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24.04 2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowywania testów przekazywanych zleceniobiorcy w celu wykonania usługi oraz wystawienia korekty faktury wewnętrznej i momentu skorygowania podatku należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowywania testów przekazywanych zleceniobiorcy w celu wykonania usługi oraz wystawienia korekty faktury wewnętrznej i momentu skorygowania podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja leków i innych preparatów wykorzystywanych w ochronie zdrowia.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zleca kontrahentom (dalej „Zleceniobiorcy”) przeprowadzenie badań w celu pozyskania danych dotyczących np. częstotliwości występowania określonej cechy w populacji chorych. Zebrane przez Zleceniobiorców dane o wynikach przeprowadzonych badań dostarczane są Spółce w formie raportów i wykorzystywane przez nią w szczególności do planowania strategii marketingowej dystrybuowanych leków.

Mając na uwadze, że wiarygodne wyniki zleconych badań, o których mowa powyżej, uzyskać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiednich testów, Wnioskodawca uzgadnia, że dla celów wykonania badań Spółka dostarczy właściwe testy Zleceniobiorcom.

Testy przekazywane Są Zleceniobiorcom wyłącznie w celu wykonania badań (zgodnie z zawartą umową) - w szczególności testy nie mogą zostać przeznaczone przez Zleceniobiorców do odsprzedaży ani na cele prywatne członków ich władz lub pracowników. Po dostarczeniu do Zleceniobiorców testy pozostają własnością Wnioskodawcy (do czasu zużycia ich w ramach przeprowadzonych badań).

Przy kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorców za przeprowadzenie badań uwzględniany jest fakt, iż badanie zostaje przeprowadzone w oparciu o testy powierzone przez Spółkę. Taki sposób uzgodnień ze Zleceniobiorcami wynika m.in. z tego, że ze względu na skalę działalności oraz pozycję rynkową Wnioskodawca jest w stanie pozyskać testy po niższej cenie niż ta, jaką są w stanie wynegocjować Zleceniobiorcy.

Wnioskodawca odlicza VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych dokumentujących nabycie testów. Jednocześnie, obecnie Spółka traktuje opisane przekazania testów Zleceniobiorcom, jako wydanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT oraz wystawia faktury wewnętrzne, na których wykazuje podatek VAT należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym przekazanie testów Zleceniobiorcom, w celu wykonania przez nich usługi na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowego opodatkowania podatkiem VAT przekazania testów Zleceniobiorcom prawidłowa jest metoda korekty podatku należnego VAT polegająca na wystawieniu wewnętrznej faktury korygującej celem skorygowania podatku VAT od przekazania testów i obniżenie kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została wewnętrzna faktura korygująca?

Zdaniem Wni1oskodawcy.

1.  W opisanym stanie faktycznym przekazanie testów Zleceniobiorcy w celu wykonania przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
2.  Prawidłowa jest metoda korekty polegająca na obniżeniu kwoty podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została wewnętrzna faktura korygująca.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  W zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie testów Zleceniobiorcom nie stanowi dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że nie każde wydanie towarów będzie stanowiło ich dostawę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz jedynie takie, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kluczową rolę w powyższym zakresie odgrywa zatem właściwe rozumienie sformułowania jakim posłużył się ustawodawca podatkowy w treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, co w istocie determinuje uznanie danej czynności za dostawę towarów.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia „prawo do rozporządzania towarem jak właściciel”. Niemniej jednak kwestią definicji pojęcia dostawy towarów (w kontekście powyższego sformułowania) zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE), który w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.) stanął na stanowisku, że ma ono zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przytoczonym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania).

Jakkolwiek TSUE uznał, że dla uznania wydania towarów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest konieczne formalne przeniesienie prawa własności na nabywcę, przepis art. 7 ustawy o VAT w sposób wyraźny nawiązuje do prawa własności wskazując, aby zakres praw nabywcy towaru był zbliżony do zakresu praw przysługującego właścicielowi rzeczy. Istotne dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest zatem również ustalenie zakresu praw jakie przechodzą na nabywcę towaru (właściciela). W tym celu pomocniczo można posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 140 Kodeksu Cywilnego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcami świadczącym usługi na rzecz Spółki, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania testami jak właściciel i w konsekwencji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przede wszystkim Zleceniobiorcy mogą zużywać testy wyłącznie w celu wykonania badań zleconych przez Spółkę (wykorzystywać je w celu wskazanym przez Wnioskodawcę), w szczególności Zleceniobiorcy nie mogą odsprzedać otrzymanych testów ani też zużywać ich na własne cele lub cele prywatne członków ich władz lub pracowników. W konsekwencji Zleceniobiorcy nie posiadają swobody dysponowania powierzonymi przez Wnioskodawcę testami, na takich prawach jakie przysługiwałyby ich właścicielowi zarówno w sensie ekonomicznym (na który nacisk położył TSUE w powołanym powyżej wyroku) jak i w aspekcie cywilnoprawnym (w oparciu o uprawnienia właściciela przewidziane w Kodeksie Cywilnym). Skoro testy mogą zostać zużyte jedynie do badań zleconych przez Spółkę, to Wnioskodawca pozostaje ich wyłącznym dysponentem (posiada prawo do rozporządzania nimi jak właściciel). Innymi słowy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym sensie, że Zleceniobiorca korzystałby z testów na zasadach właściciela.

Podsumowując powyższe, Zleceniobiorcy pozostają jedynie chwilowymi posiadaczami powierzonych im testów, przy czym dysponowanie nimi jest umownie ograniczone do ściśle określonych celów — badań wykonywanych na zlecenie Wnioskodawcy. Takie zawężenie prawa rozporządzania powierzonymi towarami, w rzeczywistości odbierające ekonomiczną kontrolę nad rzeczami powoduje, że nie może być mowy o nabyciu przez Zleceniobiorców testów od Spółki, gdyż to Wnioskodawca pozostaje ich rzeczywistym właścicielem i dysponentem - to on w rzeczywistości decyduje o sposobie i celu ich wykorzystania.

Prawidłowość powyższego rozumowania odnaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. IPPPI/443-116/12-4/PR).

Na marginesie Spółka pragnie podkreślić, że celem dostarczania testów Zleceniobiorcom jest w pierwszej kolejności zagwarantowanie, iż badania zostaną przeprowadzone w oparciu o odpowiednie testy, a także ograniczenie kosztu zakupu usługi zleconej. Ze względu na skalę działalności oraz pozycję rynkową, Spółka jest w stanie wynegocjować niższe ceny zakupu testów niż ceny, jakie byliby w stanie uzyskać Zleceniobiorcy. Spółka stoi zatem przed alternatywą: albo zaangażować Zleceniobiorców za wyższą cenę, obejmującą również koszt testów jakie musieliby nabyć we własnym zakresie w celu wykonania badań na rzecz Wnioskodawcy, albo uzgodnić ze Zleceniobiorcami, że testy zostaną zapewnione przez Spółkę, co finalnie pozwala uzyskać oszczędności.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym czynność dostarczenia Zleceniobiorcom testów nie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, wskutek czego nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

1.  W zakresie Pytania nr 2

Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość (do końca 2012 roku był to obowiązek) wystawienia faktur wewnętrznych, stwierdzających dokonanie m.in. czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast przepisy Rozporządzenia przewidują możliwość wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 24 Rozporządzenia przepisy dotyczące faktur korygujących do faktur sprzedażowych (tj. § 13 i § 14 Rozporządzenia) mogą być stosowane odpowiednio do faktur wewnętrznych. W konsekwencji zgodnie z § 24 w związku z § 14 ust. 1 Rozporządzenia, wewnętrzną fakturę korygującą można wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, w przypadku stwierdzenia, iż Spółka nieprawidłowo naliczyła podatek należny w przypadku nieodpłatnych przekazań testów Zleceniobiorcom (ze względu na fakt, iż przekazania te nie podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), należy uznać, iż nastąpiła pomyłka na fakturze wewnętrznej dokumentującej to nieodpłatne przekazanie. W konsekwencji, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami Spółka może wystawić wewnętrzną fakturę korygującą celem skorygowania rozliczeń VAT.

Jednocześnie w opinii Spółki wewnętrzne faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym te faktury korygujące zostały wystawione przez Spółkę. Powyższe wynika z brzmienia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, które wskazują w jaki sposób należy obniżyć kwotę VAT wykazaną w wystawionej fakturze. Spółka w tej sytuacji występuje zarówno jako wystawca jak i odbiorca faktury. Tym samym moment wystawienia wewnętrznej faktury korygującej jest równoznaczny z momentem jej „otrzymania” przez „nabywcę”.

Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca. Konieczność ujęcia wewnętrznych faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt m SA/Wa 1940/07), sąd stwierdził, że: „faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku; iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7. (\`(...)\`) W tej sytuacji spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (\`(...)\`) co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione”.

Analogicznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IBPP/443-970/12/AW): „.Zarówno w przypadku faktur wewnętrznych jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Zatem w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych zmniejszających VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną wewnętrzne faktury korygujące.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. (IPTPP2/443-484/12-3/AW) podkreślił, że „w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu — wystawca faktury jest równocześnie jej nabywcą. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej Nie można jednak na tej podstawie dojść do wniosku; iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie zostały wypełnione deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części (\`(...)\`). Odnosząc się natomiast do terminu korekty obniżenia kwot podatku należnego i naliczonego w ewidencjach oraz w deklaracjach korygujących VAT-7, w sytuacji gdy wystawiono faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących łącznie import usług z tytułu bonusów tzw. warunkowego i tzw. reklamowego (obniżających podstawę opodatkowania i kwotę podatku) stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia kwot podatku należnego i naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Zainteresowany wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru. W związku z powyższym, stwierdzić należy że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług od łącznej wartości bonusów tzw. warunkowego i tzw. reklamowego o wartość przypadającą na bonus tzw. warunkowy w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie wystawiona wewnętrzna faktura korygująca”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. (sygn. IBPPI/443-370/AL): „Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabył prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych jedynie w odniesieniu do okresu, w stosunku do którego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania”. W tym samym kierunku orzekł również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. IBPP1/443-372/12/AW) stwierdzając, że „zarówno w przypadku faktur wewnętrznych jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe nie oznacza jednak, iż faktury wewnętrzne nie zostają wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie; jeżeli były one ujmowane w rozliczeniach za właściwe miesiące, to należy uznać że weszły do obrotu prawnego. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może na jej podstawie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających VAT Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiono faktury korygujące do faktur wewnętrznych.”

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (IPPP1/443-218/12-2/AS) potwierdził, że „Wnioskodawca wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru. W konsekwencji stwierdzić należy że Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (kwartał) w 2012 r., w którym zostaną wystawione wewnętrzne faktury korygujące, dotyczące czynności dokonanych w okresie od stycznia 2007 roku do grudnia 2010 r.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1563/11-2/KT) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „w przypadku faktur wewnętrznych ich wystawca jest jednocześnie ich nabywcą. Dlatego, zdaniem Banku nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury wewnętrznej przez jej nabywcę, gdyż byłoby to działanie absurdalne - moment wystawienia faktury wewnętrznej jest jednocześnie momentem jej otrzymania przez nabywcę. Dlatego, zważywszy na powyższe regulacje, korekty faktur wewnętrznych w przedmiotowym stanie faktycznym powinny być uwzględnione w deklaracji za okres, w którym Bank je wystawi.”

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza szereg innych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Przykładowo są to interpretacje z: 11 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-129/12-4/KT), 23 lutego 2011 r. (IPPP2/443-489/09/10-4/S/SAP/KOM‚ 18 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1-443-990/10-5/AS), 24 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-532/10-2/IB), 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-131/10-4/AO), 5 października 2009 r. (syng. IPPP1-443-760/09-2/MP), 8 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-741/09-2/PR), 23 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-204/09-2/PR), 12 marca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-205/09-2/AW), 26 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1883/08-2/KK).

W tym samym tonie wypowiadał się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1791/10-2/SJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-942/10/KW).

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za okres w którym korekta została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka zleca kontrahentom (dalej „Zleceniobiorcy”) przeprowadzenie badań w celu pozyskania danych dotyczących np. częstotliwości występowania określonej cechy w populacji chorych. Zebrane przez Zleceniobiorców dane o wynikach przeprowadzonych badań dostarczane są Spółce w formie raportów i wykorzystywane przez nią w szczególności do planowania strategii marketingowej dystrybuowanych leków. Mając na uwadze, że wiarygodne wyniki zleconych badań, o których mowa powyżej, uzyskać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiednich testów, Wnioskodawca uzgadnia, że dla celów wykonania badań Spółka dostarczy właściwe testy Zleceniobiorcom. Testy przekazywane są Zleceniobiorcom wyłącznie w celu wykonania badań (zgodnie z zawartą umową) - w szczególności testy nie mogą zostać przeznaczone przez Zleceniobiorców do odsprzedaży ani na cele prywatne członków ich władz lub pracowników. Po dostarczeniu do Zleceniobiorców testy pozostają własnością Wnioskodawcy (do czasu zużycia ich w ramach przeprowadzonych badań).

Przy kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorców za przeprowadzenie badań uwzględniany jest fakt, iż badanie zostaje przeprowadzone w oparciu o testy powierzone przez Spółkę.

Spółka traktuje opisane przekazania testów Zleceniobiorcom, jako wydanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT oraz wystawia faktury wewnętrzne, na których wykazuje podatek VAT należny.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka do tej pory traktowała nieodpłatne wydania testów jako czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i dokumentowała je fakturą wewnętrzną.

Wyżej powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zawiera legalną definicję pojęcia „dostawy towarów”, przez którą, jak już wskazano wyżej, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Zatem w sytuacji, gdy Spółka nieodpłatnie przekazywała zleceniobiorcom testy w celu przeprowadzenia na Jej rzecz badań nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Testy te bowiem nie mogą zostać przeznaczone przez Zleceniobiorców do odsprzedaży ani na cele prywatne członków ich władz lub pracowników. Po dostarczeniu do Zleceniobiorców testy pozostają własnością Wnioskodawcy (do czasu zużycia ich w ramach przeprowadzonych badań). Zatem czynności tej nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że nieodpłatne przekazania testów Zleceniobiorcom, w celu wykonania na nich badań na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 7 powołanego przepisu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20011 r., Nr 177, poz. 1342 ze zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W myśl ust. 2 § 14 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzania, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 24 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, faktury wewnętrzne można wystawiać w jednym egzemplarzu.

Powołane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów przewidują możliwość wystawienia korekty faktury wewnętrznej po stwierdzeniu przez podatnika nieprawidłowości w pierwotnej fakturze wewnętrznej, z zachowaniem warunków z tych przepisów wynikających.

Co do zasady zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`).

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano – art. 29 ust. 4a ustawy.

Stosownie do zapisu ust. 4c art. 29 ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury, o którym mówi art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wniosek ten wynika z istoty faktur wewnętrznych, które zgodnie z § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia można wystawić w jednym egzemplarzu. Wystawionej faktury wewnętrznej podatnik nie przekazuje kontrahentowi, tylko zachowuje, aby udokumentować samoopodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby. Wobec powyższego, wystawiając - w trybie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT - wewnętrzną fakturę korygującą podatnik jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia jej odbioru.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wystawienie przez Wnioskodawcę wewnętrznych faktur korygujących, które zmniejszą podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.