Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-335/16/17-S/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Czy: - koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów? - koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust 4d ustawy o CIT? - w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie V podpunkt od 10 do 18 stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w XXX GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do rozpoznania ich jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; prywatyzacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 28/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób pranych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 1 do 9;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie możliwości uznania wydatków wskazanych w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów i nie związanych bezpośrednio z procesem emisji akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie pytania trzeciego, tj. momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/4510-335/16-1/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2016 r., znak: ITPB3/4510-335/16-1/MK, wniósł pismem z dnia 12 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 8 listopada 2016 r., znak: ITPB3/4510-335/16-2/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2016 r., znak: ITPB3/4510-335/16-1/MK złożył skargę z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 28/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 września 2016 r., znak: ITPB3/4510-335/16-1/MK (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 sierpnia 2017 r.).

W wyroku tym sąd wskazał, że (…) 24 stycznia 2011 r. NSA podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?" Zgodnie z treścią podjętej uchwały: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

(…)NSA wyjaśnił także, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, NSA przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki za obsługę prawną, według obowiązujących regulacji prawnych, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust. 4, 4d i 4e ustawy CIT). (podkreślenie organu) Podobne należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

(…)Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, wymienione w interpretacji jako "pozostałe wydatki", są konieczne z prawnego punktu widzenia, a mianowicie, czy stanowią bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek dokonania wynika z przepisów prawa. Rozważań takich w objętej skargą interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadził. Powodem takiego stanu rzeczy było pominięcie przez organ uchwały NSA i ukształtowanej na jej podstawie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych pośrednio oraz bezpośrednio z emisją nowych akcji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  XXX G SA (dalej: Wnioskodawca) należy do Grupy Kapitałowej XXX (dalej: GK XXX ), specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna, stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.
2.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje Wnioskodawcy od 1997 r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.
3.  W obrębie GK XXX zostały przeprowadzone procesy restrukturyzacyjne (dalej: Restrukturyzacja), w wyniku których Wnioskodawca stał się podmiotem dominującym w GK XXX oraz nastąpiła unifikacja struktury finansowania GK XXX .
4.  W ramach Restrukturyzacji, m.in.:
    1.  Wnioskodawca zawarł z X S.A. umowę (dalej: umowa SPA), na mocy której nabył 100%-owy udział w spółce XXX GmbH, będącej spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec,
    2.  Wnioskodawca przeprowadził proces emisji nowych akcji.
5.  W toku realizacji procesu emisji nowych akcji, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów, takich jak
    1.  Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
    2.  Koszty opłat notarialnych, związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w tym koszty związane z przygotowaniem aktu notarialnego dot. podwyższenia kapitału zakładowego i poświadczaniem notarialnym dokumentów.
    3.  Opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA (dalej: KDPW) związane z rejestracją obligacji zamiennych na akcje oraz z rejestracją akcji.
    4.  Opłaty giełdowe ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie SA (dalej: GPW), związane z emisją akcji, w tym opłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu praw do akcji oraz wprowadzenia akcji do obrotu.
    5.  Koszty usług prawnych jak:
        1.  usługi związane z przygotowaniem i aktualizacją prospektu emisyjnego obejmujące:
            1.  udział w przygotowaniu prospektu emisyjnego,
            2.  współpracę z pozostałymi doradcami w związku z opracowaniem prospektu emisyjnego,
            3.  reprezentowanie Wnioskodawcy przed Komisją Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) w postępowaniu dotyczącym zatwierdzenia prospektu emisyjnego wraz z aneksami i komunikatami aktualizującymi, w tym:
                1.  wprowadzenie zmian do treści prospektu emisyjnego na skutek uwag KNF,
                2.  usługi związane z doradztwem prawnym w postępowaniu dotyczącym rejestracji akcji nowej emisji w KDPW oraz dopuszczeniem i wprowadzeniem akcji nowej emisji do obrotu na rynku regulowanym GPW,
        2.  doradztwo w postępowaniu przed sądem rejestrowym w zakresie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.
    6.  Koszty usług audytorskich związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, jak:
        1.  przegląd raportów grupowych na potrzeby prospektu emisyjnego,
        2.  tłumaczenie i weryfikacja sprawozdań finansowych na potrzeby prospektu emisyjnego,
        3.  usługi poświadczające dane finansowe w tym pro forma dla potrzeb prospektu emisyjnego.
    7.  Koszty usług edytorskich związanych z technicznym przygotowaniem i weryfikacją językową prospektu emisyjnego, takich jak opłaty za skład, korekty i przygotowanie prospektu emisyjnego do druku, druk cyfrowy prospektu emisyjnego, korekty graficzne i ortograficzne.
    8.  Koszty związane z drukowaniem i dystrybucją prospektu emisyjnego.
    9.  Koszty wynagrodzeń banków/ domów maklerskich związane z:
        1.  opracowaniem prospektu emisyjnego,
        2.  wykonywanymi przez te podmioty funkcjami podmiotów pośredniczących w oferowaniu akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (koszty związane z oferowaniem akcji) w tym przyjmowaniem zgodnie z zasadami zawartymi w prospekcie emisyjnym zapisów i wpłat na akcje emitenta.
    10.  Pozostałe wspierające proces emisji akcji koszty usług firm audytorskich związane z wystawieniem przez audytorów listów gwarancyjnych (comfort letter) zwiększających wiarygodność Wnioskodawcy wobec potencjalnych inwestorów.
    11.  Pozostałe wspierające proces emisji akcji koszty usług doradców prawnych i prawno-podatkowych obejmujące:
        1.  usługi doradztwa prawnego dotyczące ustalenia struktury i szczegółowych warunków transakcji,
        2.  usługi doradztwa prawnego w zakresie prawa polskiego, angielskiego i unijnego, a także amerykańskiego w zakresie zwyczajowo wymaganym,
        3.  usługi doradztwa prawnego dotyczące sporządzenia projektów uchwał organów Wnioskodawcy, w tym projektów uchwał Zarządu/ Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia,
        4.  usługi doradztwa prawnego dotyczące organizacji i przebiegu posiedzeń / zgromadzeń organów Wnioskodawcy,
        5.  usługi doradztwa prawnego dotyczące przygotowania listy pytań oraz kwestionariusza osobowego dla członków organów Wnioskodawcy dla potrzeb badania stanu prawnego (due dilligance) Wnioskodawcy i jego grupy kapitałowej,
        6.  usługi doradztwa prawnego w zakresie przeprowadzenia zwyczajowej analizy prawnej due dilligance Wnioskodawcy i jego grupy kapitałowej oraz udziału w czynnościach potwierdzającego badania prawnego typu bring-down due dilligance,
        7.  usługi doradztwa prawnego dotyczące sporządzenia międzynarodowego dokumentu ofertowego w języku angielskim dla potrzeb działań marketingowych dotyczących transakcji,
        8.  usługi doradztwa prawnego w zakresie negocjacji warunków umowy subemisyjnej (w tym umowy dotyczącej ustalania warunków oferty - pricing agreement), umowy zlecenia zawieranej z bankami inwestycyjnymi, umów o ograniczeniu zbywalności, umowy stabilizacyjnej oraz innych umów zwyczajowo zawieranych w związku z transakcją i negocjowanych z udziałem doradców prawnych banków inwestycyjnych,
        9.  usługi doradztwa prawnego dotyczące czynności związanych z zamknięciem i rozliczeniem transakcji,
        10.  usługi doradztwa prawnego dotyczące przygotowania wytycznych dotyczących publikacji informacji (publicity guidelines) oraz stosowania tych zasad w zakresie komunikacji z uczestnikami rynku kapitałowego i inwestorami,
        11.  usługi doradztwa prawnego dotyczące sprawdzania informacji prasowych, raportów analitycznych, prezentacji dla analityków i dla inwestorów oraz materiałów marketingowych dotyczących transakcji w zakresie zwyczajowo przyjętym,
        12.  wydawanie opinii prawnych i pism typu disclosure letter,
        13.  świadczenia doradztwa prawnego w sprawach dotyczących statusu spółki publicznej, w tym w zakresie bieżących obowiązków informacyjnych oraz ograniczeń dotyczących informacji poufnych,
        14.  świadczenie usług doradztwa prawnego w sprawach zwyczajowo zlecanych doradcy prawnemu emitenta w ramach ofert publicznych podobnych do emisji akcji,
        15.  koszty usług doradztwa prawno-podatkowego dotyczących skutków podatkowych transakcji.
    12.  Pozostałe wspierające proces emisji akcji koszty doradców finansowych (banków i domów maklerskich) obejmujące:
        1.  ogólne doradztwo finansowe,
        2.  koordynację prac pozostałych doradców w procesie oferty publicznej,
        3.  przedstawienie propozycji struktury oferty publicznej,
        4.  rekomendacje ceny emisyjnej akcji,
        5.  przeprowadzenie procesu budowy księgi popytu (bookbuilding),
        6.  przygotowanie raportu analitycznego na temat emitenta,
        7.  przygotowanie oraz złożenie wniosku do KDPW o rejestrację akcji, praw do poboru akcji oraz praw do akcji oraz do GPW o dopuszczenie i wprowadzenie akcji, praw akcji oraz praw do akcji do obrotu giełdowego (czynności te nie wymagają pośrednictwa podmiotów pośredniczących),
        8.  współpracę z Wnioskodawcą i pozostałymi doradcami przy przygotowaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia i marketingu oferty publicznej,
        9.  organizację i uczestnictwo w spotkaniach z inwestorami (roadshow),
        10.  plasowanie akcji wśród inwestorów,
        11.  konsultowanie przygotowanych przez doradcę prawnego Wnioskodawcy dokumentów np. uchwał, umów, dokumentów korporacyjnych w związku z ofertą publiczną,
        12.  gwarantowanie powodzenia emisji akcji (underwriting),
        13.  pełnienia funkcji animatora emitenta na GPW.
    13.  Koszt ubezpieczenia procesu emisji akcji.
    14.  Koszty usług o charakterze marketingowym oraz z zakresu public relations, usług związanych z komunikacją z interesariuszami, koszty związane z przygotowywaniem informacji prasowych oraz polegające na wsparciu w komunikacji z mediami, koszty związane ze szkoleniami pracowników Wnioskodawcy z zakresu kontaktów z mediami, inne usługi doradcze i konsultacyjne o zbliżonym charakterze.
    15.  Koszt obsługi informatycznej procesu, w tym obsługi informatycznej Nadzwyczajnych Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy Wnioskodawcy.
    16.  Koszty organizacji i uczestnictwa członków Zarządu Wnioskodawcy w spotkaniach z potencjalnymi inwestorami, mającymi na celu promocję emisji akcji i zachęcanie potencjalnych inwestorów do obejmowania nowych akcji Wnioskodawcy (tzw. roadshow), w tym koszty podróży (bilety lotnicze, taxi, paliwo), noclegów, opłaty za parkingi, itp.
    17.  Koszty doradcze związane z koordynacją i asystą w procesie Restrukturyzacji, obejmującym m.in. emisję akcji, polegające w szczególności na koordynacji działań usługodawców zaangażowanych w projekt.
    18.  Koszty związane ze zwrotem wydatków wspierających proces emisji akcji poniesionych przez usługodawców (w tym: doradców prawnych, banki, domy maklerskie, audytora oraz usługodawców świadczących usługi zw. z public relations) w związku z realizacją przez te podmioty usług na rzecz Wnioskodawcy, takie jak m.in.:
        1.  koszty pozostałych usług prawnych, tj. innych niż związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego,
        2.  koszty podróży, noclegów, telekonferencji, obsługi biurowej, drobnych poczęstunków podczas spotkań,
        3.  koszty przesyłek, przetwarzania i druku prezentacji i raportów analitycznych,
        4.  koszty związane z dostępem do platformy D. służącej do budowania zinformatyzowanej księgi popytu.Wymienione w XXX V koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
6.  Sposób ujęcia kosztów wymienionych w XXX V w jednostkowym sprawdzaniu finansowym Wnioskodawcy przedstawia się następująco:
    1.  Koszty związane z emisją nowych akcji w początkowym okresie były księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych związanych z emisją akcji, po zakończeniu procesu emisji akcji poniesione koszty zostały zaewidencjonowane na koncie kapitału zapasowego poprzez jego umniejszenie o agio emisyjne w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych, przy czym ujęcie księgowe zostało dodatkowo skorygowane w sposób opisany w XXX VI podpunkt 2.
    2.  Umowa SPA określała cenę udziału XXX GmbH (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność G SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego.

Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego jako:

\[(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Wschodniego + Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Wschodniego) \* Kurs Odniesienia \* Współczynnik Wartości Względnej\] - Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Wschodniego umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na Segment Wschodni (tj. m.in. kosztów wymienionych w pkt V), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie SPA maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Zachodniego umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni oraz Segment Zachodni ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla Segmentu Wschodniego.

Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (tj. m.in. koszty wymienione w pkt V) oszacowane dla Segmentu Wschodniego (tj. Wnioskodawcy) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie SPA, stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego i w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z zaleceniami audytora:

1.  łączną wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego) aktywował na wartości nabytego udziału XXX GmbH i jednocześnie
2.  pomniejszył poszczególne pozycje poniesionych kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. kosztów wymienionych w pkt V) o wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego), stosownie do ich pierwotnego ujęcia księgowego opisanego w pkt VI podpunkt 1 stanu faktycznego
3.  na potrzeby zaksięgowania wspomnianego pomniejszenia konieczne było ustalenie współczynnika procentowego (dalej: współczynnik gross-upu) określającego, jaka część poszczególnych grup kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. kosztów wymienionych w pkt V) nie wpłynęła na zwiększenie Ceny Nabycia (bowiem przekraczała określony w umowie SPA maksymalny limit).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) Spółka wyjaśnia, że koszty wymienione w pkt V ppkt 10 do 18 wniosku (określone w Wezwaniu i Wyroku jako „pozostałe wydatki”), tj. koszty:

*   zakupu usług audytorskich w zw. z wystawieniem listów gwarancyjnych,
*   zakupu usług doradców prawnych, podatkowych oraz finansowych,
*   koszty ubezpieczenia procesu emisji,
*   zakupu usług o charakterze marketingowym i public relations,
*   koszty obsługi informatycznej,
*   koszty organizacji spotkań,
*   pozostałe jak koszty podróży, noclegów itp.

\- nie są koniczne z prawnego punktu widzenia dla podwyższenia kapitału zakładowego, tj. nie stanowią bezpośredniej konsekwencji czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek dokonania wynika z przepisów prawa.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

1.  koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów?
2.  koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust 4d ustawy o CIT?
3.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie V podpunkt od 10 do 18 stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w XXX GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do rozpoznania ich jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów;
2.  koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT;
3.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie V podpunkt od 10 do 18 stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w XXX GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do rozpoznania ich jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego, zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W przepisie art. 12 ust 1 ustawy o CIT zostały wskazane przysporzenia majątkowe stanowiące przychód podatkowy na gruncie przepisów o CIT. Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, jakie przysporzenia majątkowe nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego podstawową przesłanką uznania danego kosztu/wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem tego kosztu/wydatku, a dążeniem do osiągnięcia przychodów podatkowych bądź też do zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów.

Jednocześnie na gruncie przepisów ustawy o CIT wyróżnić można dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ant kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie, oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

*   za koszty bezpośrednie uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim są to wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów podatkowych, w tym ze sprzedaży wyrobów bądź usług,
*   koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika, w tym ze sprzedaży wyrobów lub usług; są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W celu prawidłowej oceny, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z emisją nowych akcji mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, konieczne jest określenie czy koszty te są:

*   kosztami związanymi bezpośrednio z procesem emisji akcji, a zatem wykazują bezpośredni i ścisły związek z przychodem, który zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie stanowi przychodu podatkowego, w efekcie czego koszty te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, czy też
*   kosztami, które są jedynie pośrednio związane z procesem emisji akcji a zatem nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z przychodem niepodatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jednakże związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy i jako takie stanowią dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowa jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydana przez 7-osobowy skład sędziowski z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w której NSA stwierdził iż, cyt.:

„Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust 4 pkt 4 i art. 7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.. 654 ze zm.) w zw. z art, 15 ust. 1 tej ustawy."

W uzasadnieniu do uchwały NSA stwierdził, iż do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego zaliczyć należy, cyt.:

„opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów."

W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA stwierdził natomiast, cyt.:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy oraz wskazówki interpretacyjne NSA zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów należy stwierdzić, że:

*   wydatki bezpośrednio związane z tzw. przychodami niepodatkowymi z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, tj. m.in. wydatki bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,
*   natomiast wydatki, które nie są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału jako koszty ogólnego zarządu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu rozpoznawane podatkowo stosownie do art. 15 ust, 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Za koszty bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału uznaje się wydatki bez których przeprowadzenie transakcji nie byłoby w ogóle możliwe, wydatki stanowiące warunek sine qua non skutecznej emisji akcji i podwyższenia kapitału (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, obligatoryjne opłaty ponoszone na GPW i KDPW, wydatki związane z opracowaniem, drukiem i dystrybucją pakietu emisyjnego itp.).

Za koszty pośrednie uważane są natomiast pozostałe wydatki okołotransakcyjne, które w sposób bezpośredni nie warunkują skutecznego przeprowadzenia transakcji (np. wydatki na wsparcie marketingowe procesu, pozostałe wydatki na zakup usług doradczych, wydatki na koordynację projektu, wydatki związane z przeprowadzeniem due dilligance, wystawianiem comfort letter, itp.).

Stosownie do wskazówek interpretacyjnych zwartych w cytowanej uchwale siedmiu sędziów NSA Spółka dokonała podziału wydatków wymienionych w stanie faktycznym na:

*   koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału i emisją akcji;
*   pośrednie koszty okołotransakcyjne.

Koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału i emisją akcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w punktach pkt V podpunkt od 1 do 9 stanu faktycznego, to jest:

1.  Podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
2.  Kosztów opłat notarialnych, związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w tym koszty związanych z przygotowaniem aktu notarialnego dot. podwyższenia kapitału zakładowego i poświadczaniem notarialnym dokumentów.
3.  Opłat na rzecz KDPW związanych z rejestracją obligacji zamiennych na akcje oraz z rejestracją akcji.
4.  Opłat giełdowych ponoszonych na rzecz GPW związanych z emisją akcji, w tym opłat z tytułu wprowadzenia do obrotu praw do akcji oraz wprowadzenia akcji do obrotu.
5.  Kosztów usług prawnych jak:
    1.  Usług związanych z przygotowaniem i aktualizacją prospektu emisyjnego obejmujących:
        1.  udział w przygotowaniu prospektu emisyjnego,
        2.  współpracę z pozostałymi doradcami w związku z opracowaniem prospektu emisyjnego,
        3.  reprezentowanie Wnioskodawcy przed KNF w postępowaniu dotyczącym zatwierdzenia prospektu emisyjnego wraz z aneksami i komunikatami aktualizującymi, w tym:
            1.  wprowadzenia zmian do treści prospektu emisyjnego na skutek uwag KNF,
            2.  usług związanych z doradztwem prawnym w postępowaniu dotyczącym rejestracji akcji nowej emisji w KDPW oraz dopuszczeniem i wprowadzeniem akcji nowej emisji do obrotu na rynku regulowanym GPW,
    2.  doradztwo w postępowaniu przed sądem rejestrowym w zakresie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.
6.  Kosztów usług audytorskich związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, jak:
    1.  przegląd raportów grupowych na potrzeby prospektu emisyjnego,
    2.  tłumaczenie i weryfikacja sprawozdań finansowych na potrzeby prospektu emisyjnego,
    3.  usług poświadczających dane finansowe w tym pro forma dla potrzeb prospektu emisyjnego.
7.  Kosztów usług edytorskich związanych z technicznym przygotowaniem i weryfikacją językową prospektu emisyjnego, takich jak opłaty za skład, korekty i przygotowanie prospektu emisyjnego do druku, druk cyfrowy prospektu emisyjnego, korekty graficzne i ortograficzne.
8.  Kosztów związanych z drukowaniem i dystrybucją prospektu emisyjnego.
9.  Kosztów wynagrodzeń banków/ domów maklerskich związanych z:
    1.  opracowaniem prospektu emisyjnego,
    2.  wykonywanymi przez te podmioty funkcjami podmiotów pośredniczących w oferowaniu akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (koszty związane z oferowaniem akcji) w tym przyjmowaniem zgodnie z zasadami zawartymi w prospekcie emisyjnym zapisów i wpłat na akcje emitenta.Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe koszty stanowią koszty, bez których podniesienie kapitału i emisja akcji nie byłoby możliwe. Z uwagi na fakt, iż poniesienie powyższych kosztów stanowiło konieczny warunek podwyższenia kapitału i emisji akcji, koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z przysporzeniem majątkowym nie stanowiącym przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art, 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie może zaliczyć wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Pośrednie koszty okołotransakcyjne Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego, to jest:
10.  Pozostałe wspierające proces emisji akcji koszty usług firm audytorskich związane z wystawieniem przez audytorów listów gwarancyjnych (comfort letter) zwiększających wiarygodność Wnioskodawcy wobec potencjalnych inwestorów.
11.  Pozostałe wspierające proces emisji akcji koszty usług doradców prawnych i prawno-podatkowych obejmujące:
    1.  usługi doradztwa prawnego dotyczące ustalenia struktury i szczegółowych warunków transakcji,
    2.  usługi doradztwa prawnego w zakresie prawa polskiego, angielskiego i unijnego, a także amerykańskiego w zakresie zwyczajowo wymaganym
    3.  usługi doradztwa prawnego dotyczące sporządzenia projektów uchwał organów Wnioskodawcy, w tym projektów uchwał Zarządu/ Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia,
    4.  usługi doradztwa prawnego dotyczące organizacji i przebiegu posiedzeń / zgromadzeń organów Wnioskodawcy,
    5.  usługi doradztwa prawnego dotyczące przygotowania listy pytań oraz kwestionariusza osobowego dla członków organów Wnioskodawcy dla potrzeb badania stanu prawnego (due dilligance) Wnioskodawcy i jego grupy kapitałowej,
    6.  usługi doradztwa prawnego w zakresie przeprowadzenia zwyczajowej analizy prawnej due dilligance Wnioskodawcy i jego grupy kapitałowej oraz udziału w czynnościach potwierdzającego badania prawnego typu bring-down due dilligance,
    7.  usługi doradztwa prawnego dotyczące sporządzenia międzynarodowego dokumentu ofertowego w języku angielskim dla potrzeb działań marketingowych dotyczących transakcji,
    8.  usługi doradztwa prawnego w zakresie negocjacji warunków umowy subemisyjnej (w tym umowy dotyczącej ustalania warunków oferty - pricing agreement), umowy zlecenia zawieranej z bankami inwestycyjnymi, umów o ograniczeniu zbywalności, umowy stabilizacyjnej oraz innych umów zwyczajowo zawieranych w związku z transakcją i negocjowanych z udziałem doradców prawnych banków inwestycyjnych,
    9.  usługi doradztwa prawnego dotyczące czynności związanych z zamknięciem i rozliczeniem transakcji,
    10.  usługi doradztwa prawnego dotyczące przygotowania wytycznych dotyczących publikacji, informacji (publicity guidelines) oraz stosowania tych zasad w zakresie komunikacji z uczestnikami rynku kapitałowego i inwestorami,
    11.  usługi doradztwa prawnego dotyczące sprawdzania informacji prasowych, raportów analitycznych, prezentacji dla analityków i dla inwestorów oraz materiałów marketingowych dotyczących transakcji w zakresie zwyczajowo przyjętym,
    12.  wydawanie opinii prawnych i pism typu disclosure letter,
    13.  świadczenia doradztwa prawnego w sprawach dotyczących statusu spółki publicznej, w tym w zakresie bieżących obowiązków informacyjnych oraz ograniczeń dotyczących informacji poufnych,
    14.  świadczenie usług doradztwa prawnego w sprawach zwyczajowo zlecanych doradcy prawnemu emitenta w ramach ofert publicznych podobnych do emisji akcji,
    15.  koszty usług doradztwa prawno-podatkowego dotyczących skutków podatkowych transakcji.
12.  Pozostałe wspierające proces emisji akcji koszty doradców finansowych (banków i domów maklerskich) obejmujące:
    1.  ogólne doradztwo finansowe,
    2.  koordynację prac pozostałych doradców w procesie oferty publicznej,
    3.  przedstawienie propozycji struktury oferty publicznej,
    4.  rekomendacje ceny emisyjnej akcji,
    5.  przeprowadzenie procesu budowy księgi popytu (bookbuilding),
    6.  przygotowanie raportu analitycznego na temat emitenta,
    7.  przygotowanie oraz złożenie wniosku do KDPW o rejestrację akcji, praw do poboru akcji oraz praw do akcji oraz do GPW o dopuszczenie i wprowadzenie akcji, praw akcji oraz praw do akcji do obrotu giełdowego,
    8.  współpracę z Wnioskodawcą i pozostałymi doradcami przy przygotowaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia i marketingu oferty publicznej,
    9.  organizację i uczestnictwo w spotkaniach z inwestorami (roadshow),
    10.  plasowanie akcji wśród inwestorów,
    11.  konsultowanie przygotowanych przez doradcę prawnego Wnioskodawcy dokumentów np. uchwał, umów, dokumentów korporacyjnych w związku z ofertą publiczną,
    12.  gwarantowanie powodzenia emisji akcji (underwriting), m) pełnienia funkcji animatora emitenta na GPW.
13.  Koszt ubezpieczenia procesu emisji akcji.
14.  Koszty usług o charakterze marketingowym oraz z zakresu public relations, usług związanych z komunikacją z interesariuszami, koszty związane z przygotowywaniem informacji prasowych oraz polegające na wsparciu w komunikacji z mediami, koszty związane ze szkoleniami pracowników Wnioskodawcy z zakresu kontaktów z mediami, inne usługi doradcze i konsultacyjne o zbliżonym charakterze.
15.  Koszt obsługi informatycznej procesu, w tym obsługi informatycznej Nadzwyczajnych Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy Wnioskodawcy.
16.  Koszty organizacji i uczestnictwa członków Zarządu Wnioskodawcy w spotkaniach z potencjalnymi inwestorami, mającymi na celu promocję emisji akcji i zachęcanie potencjalnych inwestorów do obejmowania nowych akcji Wnioskodawcy (tzw. roadshow), w tym koszty podróży (bilety lotnicze, taxi, paliwo), noclegów, opłaty za parkingi, itp.
17.  Koszty doradcze związane z koordynacją i asystą w procesie Restrukturyzacji, obejmującym m.in. emisję akcji, polegające w szczególności na koordynacji działań usługodawców zaangażowanych w projekt.
18.  Koszty związane ze zwrotem wydatków wspierających proces emisji akcji poniesionych przez usługodawców (w tym: doradców prawnych, banki, domy maklerskie, audytora oraz usługodawców świadczących usługi zw. z public relations) w związku z realizacją przez te podmioty usług na rzecz Wnioskodawcy, takie jak m.in.:
    1.  koszty pozostałych usług prawnych, tj. innych niż związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego,
    2.  koszty podróży, noclegów, telekonferencji, obsługi biurowej, drobnych poczęstunków podczas spotkań,
    3.  koszty przesyłek, przetwarzania i druku prezentacji i raportów analitycznych,
    4.  koszty związane z dostępem do platformy D. służącej do budowania zinfonmatyzowanej księgi popytu.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki stanowią koszty okołotransakcyjne, bez których poniesienia było możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji.

Koszty te w żadnym razie nie stanowią bezwzględnego warunku skutecznego przeprowadzenia transakcji, a w konsekwencji nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z podwyższeniem kapitału oraz emisją akcji.

Jako że emisja akcji bez wątpienia służy generowaniu przychodów i zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy w przyszłości, koszty te stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością, które mają wpływ na jej bieżące i przyszłe funkcjonowanie, tj. służą zachowaniu / zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w cytowanej wcześniej uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) lecz również w licznych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z którymi Wnioskodawca w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nich stanowisko jako własne, tj. m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r.. sygn. akt II FSK 2993/13, cyt.:

„(\`(...)\`) konieczne jest przypomnienie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, W uzasadnieniu uchwały wskazano z kolei, że "wydatki inne, niż opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów" (\`(...)\`)

Powołana powyżej uchwała różnicuje możliwość kosztowego rozliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze publicznej emisji akcji w zależności od tego, czy ich poniesienie jest konieczne dla przeprowadzenia oferty publicznej i czy są one poniesione wyłącznie w tym celu. Jeżeli wydatki, nawet związane z publiczną emisja akcji, są ponoszone także w innym celu, służąc funkcjonowaniu spółki jako organizmu gospodarczego, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone. Okoliczność tę dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazując, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i których podatnik nie ponosiłby, gdyby nie jego decyzja o emisji nowych akcji. Wydatki związane z nabyciem usług doradczych, audytorskich, prawnych, konsultingowych i marketingowych, a także pozostałe wydatki, stanowiące koszty funkcjonowania spółki kapitałowej, są na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów."

*   wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2093/13, cyt:

„Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej uznał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie"(\`(...)\`), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (\`(...)\`)" Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów."

*   wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1967/13, cyt.:

„(\`(...)\`) prawnie relewantny podział wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego polega na wyodrębnieniu wydatków koniecznych dla takiego podwyższenia oraz wydatków fakultatywnych, bez których podwyższenie kapitału jest co do zasady możliwie, a ich poniesienie wynika z autonomicznej decyzji spółki kapitałowej. Tylko pierwsze z nich nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co wynika już z literalnego brzmienia uchwały. Zatem, a contrario, wydatki należące do drugiej grupy, czyli fakultatywne, mogą być kosztem uzyskania przychodu, o ile oczywiście odpowiadają ogólnej definicji takich kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy)."

*   wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1121/13,
*   wyrok NSA z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 847/13,
*   wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2816/12,
*   wyrok NSA z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3210/12, cyt.:

„(\`(...)\`) uchwała dokonuje rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na koszty bezpośrednie - które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu - oraz koszty pośrednie, odliczanie na zasadach ogólnych, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej. Rozróżnienie to dotyczy jednak sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i koszty - zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie - mają związek z dokonywanym podwyższeniem. W niniejszej sprawie ewentualne podwyższenie kapitału jest zdarzeniem przyszłym i nie wiadomo, czy w ogóle do niego dojdzie. Spółka według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie podjęła żadnych wymaganych przez prawo czynności zmierzających bezpośrednio do podwyższenia kapitału, w szczególności nie podjęto stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W takiej sytuacji zaliczanie kosztów doradztwa, jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli do podwyższenia kapitału w przyszłości dojdzie - wydatki te będą się mieściły w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z zakresów przychodów."

*   wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 552/12,
*   wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2936/11, cyt.:

„W ocenie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w skardze kasacyjnej stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia. Wprawdzie w załączniku do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka opisując stan faktyczny i dokonując wyliczenia wydatków związanych z emisją akcji użyła określenia "wydatki związane bezpośrednio z emisją akcji, m.in.: \[\`(...)\`\], to jednak wyszczególniając poszczególne koszty związane z emisją wskazała m.in. na koszty doradztwa prawnego i finansowego (niezależnie od kosztów związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, obejmujących koszty badania prawnego i finansowego spółki). W świetle przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Takimi rzecz jasna usługami są usługi w zakresie doradztwa prawnego i finansowego. Zresztą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wyraźnie akcentowała, że wyszczególnione wydatki mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez poprawienie jej sytuacji finansowej, co w konsekwencji w sposób pośredni może przyczynić się do późniejszego zwiększenia przychodów podatkowych. Zasadnie stąd Sąd pierwszej instancji zauważył, że wydatki poniesione przy "okazji" podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów."

*   wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2751/11,
*   wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 2237/10, cyt.:

„Nie można bowiem przyjąć, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami mającymi bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego (str. 12 zaskarżonego wyroku.). Trafnie w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu kasacyjnych (stron. 15 skargi kasacyjnej) podnosi się, że wśród wskazanych we wniosku wydatków były takie, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, jak też i wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki.

Mając zatem na uwadze treść wskazanej wcześniej uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesioną skargę kasacyjna należało w znacznej mierze uznać za uzasadnioną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie zatem do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania."

*   wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1536/09, cyt.:

„(\`(...)\`) wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej /koszty pośrednie/, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p./. Stosownie do omówionych reguł do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wskazywane w rozpoznawanej sprawie wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i public relation. Do tego rodzaju wydatków, jak podkreślono w uchwale nie będą mogły zostać zaliczone opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki należy bowiem zgodnie z omówionymi regułami zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału (\`(...)\`)."

*   wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. II FSK 239/11, cyt.:

„Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej (jak wydatki ponoszone na obsługę prawną). Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ podatkowy zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania."

*   wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. II FSK 240/11, cyt.:

„(\`(...)\`) wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej /koszty pośrednie/, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych / art. 15 ust. 4 ,4d i 4e u.p.d.o.p./.

Stosownie do omówionych reguły do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wskazywane w rozpoznawanej sprawie wydatki związane wyceną udziałów, sporządzeniem pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, badaniem sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako odpowiadające wymienionym w uchwale kosztom doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług audytorskich, usług i pośrednictwa firmy inwestycyjnej, usług marketingowych i poligraficznych, wycen i tłumaczeń.

Do tego rodzaju wydatków, jak podkreślono w uchwale nie będą mogły zostać zaliczone opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki należy bowiem zgodnie z omówionymi regułami zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie to należy odnosić do podanych w złożonym wniosku kosztów opłat notarialnych i sądowych."

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w m.in.:

*   wyroku WSA w Gliwicach z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/G115/16, cyt.:

„Podzielając całkowicie ocenę prawną wyrażona w omawianej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8.10.2015 r., stwierdzić należy, że decyzja zaskarżona w rozpoznawanej sprawie jest niezgodna z tym stanowiskiem. Konstatacja organu, że wydatek w kwocie \[\`(...)\`\] zł., poniesiony na usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia spółki oraz sporządzenia prospektu emisyjnego, był koniecznie i bezpośrednio związany z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią cytowanej uchwały. Raz jeszcze zaakcentować przyjdzie, że w uchwale tej wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

*   wyroku NSA z 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2865/13,
*   wyroku WSA w Gliwicach z 07 lipca 2015 r., sygn. akt l SA/GI30/15, cyt.:

„Zatem wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Przy czym nie chodzi w niej o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakichś odrębnych, niezwiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatków, lecz o wydatki jak najbardziej powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wyraźnie w uzasadnieniu NSA nawiązuje do wydatków, związanych z nabyciem usług w celu emisji akcji, które określa, jako koszty pośrednie, koszty ogólne, związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

Wnioski:

*   Koszty wymienione w pkt V podpunkt 1 do 9 stanu faktycznego jako bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.
*   Koszty wymienione w pkt V podpunkt 10 do 18 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału (nie stanowią warunku sine qua non przeprowadzenia transakcji) stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 3.

Jako że koszty wymienione w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego należy kwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu dla określenia właściwego momentu potrącenia tych kosztów od przychodów podatkowych należy dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Koszty o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego w oparciu o otrzymane od kontrahentów dowody księgowe zostały ujęte jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Jednocześnie z uwagi na zalecenia audytora część tych kosztów (odpowiadająca współczynnikowi gross-upu) rachunkowo została aktywowana na wartość udziału XXX GmbH.

Co istotne ujęcie kosztów wymienionych w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego nastąpiło pod konkretną datą, wpłynęło na wysokość aktywów i pasywów Wnioskodawcy, znajduje swoje odzwierciedlenie w opracowywanych przez Wnioskodawcę zestawieniach obrotów i sald, tym samym data pod którą Wnioskodawca ujął w/w koszty w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów jest datą „zaksięgowania" w rozumieniu art. 20, art. 23 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z zm.).

Właściwy moment potrącenia od przychodów tzw. kosztów pośrednich reguluje przepis art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, cyt.:

„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, cyt.:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

W kontekście powyższego dla prawidłowej oceny momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów fundamentalne jest ustalenie, jak należy interpretować sformułowanie: „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)" zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów pośrednich o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego.

Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" to dzień „na który zaksięgowano" ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem „zaksięgować" należy rozumieć cyt.:

*   „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej" (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/hasIo.php?id=2542818),
*   „zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych" (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku jako kosztu rachunkowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. od przypisania danego kosztu jako kosztu rachunkowego do określonych okresów sprawozdawczych zgodnie z zasadami rachunkowości, a w szczególności zasadą współmierności, ostrożnej wyceny, istotności.

Co istotne i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK1604/13 akceptacja stanowiska, iż moment potrącalności kosztów pośrednich od przychodów miałby być uzależniony od mechanizmu ujmowania kosztów jako kosztów rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oznaczałoby przyznanie podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej m.in. z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określenia, np. poziomu istotności w polityce rachunkowości. W takiej sytuacji o rozliczeniu kosztów podatkowych decydowałby już bowiem nie tylko przepisy ustawy o rachunkowości, ale także przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, przy czym co istotne brak byłoby podstawy prawnej, która umożliwiłaby organom podatkowym kwestionowanie działań podatników pod względem prawa bilansowego.

W kontekście powyższego wydatki o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego będą podlegały potrąceniu od przychodów z momentem ich zaksięgowania rozumianego jako ujęcie kosztów na koncie bilansowym jako zobowiązanie wobec kontrahentów.

Wnioskodawca podkreśla, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z którymi Wnioskodawca w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nich stanowisko jako własne, tj. min.:

*   wyrok NSA z dnia 24.06.2016 r. o sygn. II FSK1555/14, którego przedmiotem była sytuacja, w której podatnik pośrednie koszty nabycia akcji aktywował na wartość ewidencyjną akcji. NSA potwierdził prawo podatnika do rozpoznania kosztów pośrednich na bieżąco z momentem ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania wobec kontrahenta.
*   wyrok NSA z dnia 21.04.2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, cyt.:

„Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązuje niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane.

Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego."

*   wyrok NSA z dnia 1.04.2015 r., sygn. II FSK 1604/13, w którym Sąd dodatkowo stwierdził, cyt.:

„Ponadto wskazać należy na ważką argumentację przedstawioną przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), w której wskazano, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności.

W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Reasumując powyższe należy podkreślić, że faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.".

*   wyrok NSA z dnia 9.06.2015 r., sygn. II FSK 1236/13,
*   wyrok NSA z dnia 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, cyt.:

„Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, (\`(...)\`), "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści.

Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem"\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]", a nie określeniem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.(\`(...)\`)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (\`(...)\`)."

*   wyrok NSA z dnia 2.12.2014 r., sygn.. akt II FSK 255/13, cyt.:

„Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem"(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", a nie określeniem "(…) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`).

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 10O.poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej {Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47)."

*   wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,
*   wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,
*   wyrok NSA z dnia z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 965/13,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12),
*   wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają także interpretacje indywidualne, jak np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., nr ILPB3/423-69/13-2/JG, cyt.:

„(\`(...)\`) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.09.2015 r., nr ILPB3/423-59/12/15-S/AO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.06.2015 r., nr ILPB3/423-569/11/15-S/JG.

Wnioski:

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ich zaksięgowania na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów w oparciu o otrzymane przez Wnioskodawcę faktury i dowody księgowe.

Powyższe potwierdza:

*   literalna i systemowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT,
*   zasada racjonalności ustawodawcy,
*   zasada autonomii ustawy podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość jego stanowiska potwierdza ponadto zaprezentowana we Wniosku linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz fakt, iż przyjęcie odmiennego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od zasad przyjętych przez podatników w polityce rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 28/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 1 do 9;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie możliwości uznania wydatków wskazanych w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów i nie związanych bezpośrednio z procesem emisji akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 28/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego, tj. momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, tj. wydatków wskazanych w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako kosztów, które nie są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Art. 15 ust. 4d powołanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e cyt. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e ustawy, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem tut. organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii tut. organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność.

Tut. organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość rozpoznania dla celów podatkowych kosztów, o których mowa w punkcie V podpunkt od 10 do 18, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Należy podkreślić, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie ww. wydatków na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów, bowiem moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niemniej stanowisko organu odnośnie rozumienia wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 942/09 (pełna treść orzeczenia dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej również: „CBOSA”), w którym stwierdzono: „Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury - jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym i zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. (Zaznaczenia własne)

Podobne wnioski płyną z wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1440/09 (pełna treść dostępna na CBOSA), w którym stwierdzono, że: Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury - jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 100/15 (pełna treść dostępna na CBOSA) uwzględniającym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 (pełna treść dostępna na CBOSA) wskazano: Racje ma organ podatkowy wywodząc z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesadzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Istotne jest zatem ujęcie określonego wydatku jako kosztu w prowadzonych ewidencjach księgowych, z perspektywy stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowości.

Stanowisko organu znajduje również swoje oparcie w najnowszym orzecznictwie, tytułem przykładu można wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 249/16 (pełna treść dostępna na CBOSA), w którym stwierdzono, że: Słusznie też przyjął organ, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodać trzeba też, że przywołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Ponadto odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposobu ujęcia kosztów wymienionych w pkt V w jednostkowym sprawozdaniu finansowym (pkt VI) podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają, natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.).

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, bowiem - co do zasady - przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.