Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-225/12-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość usług medycznych sfinansowanych przez Nią osobom Uprawnionym (100%) ze środków obrotowych, biorąc pod uwagę okoliczność zaliczania tych odpłatności jako wynagrodzenia pracowniczego, od którego odprowadzany jest należny podatek dochodowy od osób fizycznych i składka na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenia medyczne i abonamenty sportowo-rekreacyjne dla członków rodzin i partnerów życiowych pracowników zatrudnionych na umowę o pracę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: Wnioskodawca) zatrudnia wielu pracowników w różnych zakładach produkcyjnych zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pracowników Spółka postanowiła, że zakupi dla nich usługi medyczne oraz pakiety sportowe, a pracownicy wyrazili zainteresowanie tą formą ich wynagradzania. Sam pomysł powstał w dziale \`(...)\`, którego jednym z celów jest kreowanie przyjaznego postrzegania Spółki przez pracowników. Aby sprawę sformalizować z punktu widzenia prawa pracy, zmieniono regulamin wynagradzania funkcjonujący w Spółce i dodano w nim nowy rozdział przyznający pracownikom, jako element należnego im wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenia dodatkowe, właśnie w postaci świadczeń medycznych i abonamentów sportowo - rekreacyjnych. Tak więc, w świetle prawa pracy te świadczenia zostały uznane za należne pracownikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy, takie same jak wypłacane mu w pieniądzu (to de facto jest nawet świadczenie w pieniądzu, tyle, że zamiast Spółka płacić pracownikowi wynagrodzenie w pieniądzu a ten, następnie opłacać omawiane świadczenia firmom je oferującym, od razu opłaca te świadczenia Spółka, ze skutkiem zapłaty na rzecz pracownika). Dlatego pracownik, gdyby Spółka mu tych świadczeń nie zapewniła (a zobowiązała się, że zapewni) może Spółkę pozwać do sądu pracy, tak samo jak o wypłatę wynagrodzenia w pieniądzu.

Wskazane usługi medyczne i sportowe zostały wykupione dla pracowników Spółki oraz członków ich rodzin lub też partnerów życiowych. Zakres osób mogących skorzystać z zakupionych przez Spółkę usług medycznych i sportowych wynika wprost z umów podpisanych przez nią z M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla potrzeb niniejszego wniosku osoby mogące skorzystać z usług zakupionych przez Spółkę, niebędące jej pracownikami, zwane będą w dalszej części niniejszego pisma Uprawnionymi. Technicznie skorzystanie ze wskazanych usług nastąpi poprzez wykupienie kart, które będą służyć określeniu ilości i wartości usług, z których skorzysta dany pracownik i osoba Uprawniona. Karta jest imienna i tylko jej posiadacz może z niej korzystać. W zależności od karty może ona być na przykład rodzinna (dla pracownika i członków jego rodziny) lub też zwykła (dla samego pracownika). Zakup omawianych usług (do których uprawnia karta) został przez Spółkę sfinansowany z Jej środków obrotowych. Na Spółkę są wystawiane faktury z tytułu zakupu tych usług.

Zapłata Spółce za wykupione przez Nią usługi medyczne i sportowe wykupione dla pracowników i osób Uprawnionych (w części finansowanej przez pracownika), następuje poprzez potrącenie przez Spółkę z wynagrodzenia pracownika kwoty odpowiadającej wartości usług przypadających na te osoby.

Jeżeli chodzi o sposób finansowania zakupu usług sportowych i medycznych przez Spółkę dla pracowników i osób Uprawnionych, to wygląda to następująco:

1.  Pracownicy:
    1.  usługi sportowe:
    
    *   Spółka płaci 60% wartości brutto,
    *   pracownik płaci 40% wartości brutto (oddaje Spółce te 40%, bo najpierw ona zapłaciła całe 100%).
    
    3.  usługi medyczne:
        *   Spółka w całości finansuje usługi medyczne.

1.  Osoby Uprawnione:
    1.  usługi sportowe:
        *   osoba Uprawniona, jak wskazano powyżej, w całości (w 100%) zwraca Spółce kwotę zakupionych dla niej usług (oczywiście via pracownik z jego pensji).
    2.  usługi medyczne:
        *   Spółka w całości finansuje usługi medyczne.

Spółka wartość usług zakupionych dla pracowników i osób Uprawnionych w części opłacanej przez Nią (czyli 60% za usługi sportowe dla pracownika oraz 100% za usługi medyczne dla pracowników oraz osób Uprawnionych) uznaje za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Innymi słowy, całość świadczeń, które Spółka płaci za pracownika z tytułu korzystania przez niego czy też przez osoby Uprawnione z usług sportowych i medycznych, uznaje Ona za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku osób Uprawnionych chodzi oczywiście o pracownika, dla którego osoba Uprawniona jest członkiem rodziny albo partnerem życiowym). Kwota wyliczona w ten sposób jest uwzględniana przy określeniu podstawy naliczenia składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika.

W związku z powyższym, czyli finasowaniem przez Spółkę usług medycznych i sportowych dla pracowników i osób Uprawnionych, powstały wątpliwości, które zaowocowały pytaniami wskazanymi w polu 69 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości usług sportowych i medycznych sfinansowanych przez Nią swoim pracownikom (60% wartości brutto usług sportowych i 100% wartości usług medycznych) ze środków obrotowych, biorąc pod uwagę okoliczność zaliczania tych odpłatności jako wynagrodzenia pracowniczego, od którego odprowadzany jest należny podatek dochodowy od osób fizycznych i składka na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?
2.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość usług medycznych sfinansowanych przez Nią osobom Uprawnionym (100%) ze środków obrotowych, biorąc pod uwagę okoliczność zaliczania tych odpłatności jako wynagrodzenia pracowniczego, od którego odprowadzany jest należny podatek dochodowy od osób fizycznych i składka na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem sine qua non zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest tylko i wyłącznie poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie sądowym ugruntowała się w tym względzie teoria związku przyczynowo - skutkowego. Wedle tej teorii (odwołującej się do fundamentalnych zasad logiki) poniesiony wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, jeżeli przy zachowaniu reguł zdrowego rozsądku logicznym się wydaje powstanie/zwiększenie w jego następstwie przychodu. Tak więc, według tej teorii w następstwie przyczyny (koszt) powinien powstać skutek (przychód/większy przychód). Dlatego koncepcja ta jest nazywana koncepcją związku przyczynowo - skutkowego. Ważne jest więc tylko to, aby z logicznego punktu widzenia wydawało się na dzień poniesienia wydatku, że wydatek ten powinien zaowocować powstaniem przychodów - (jest to teoria związku przyczynowo - skutkowego).

Przyczyną jest więc np. koszt reklamy, a skutkiem (zakładanym z logicznego punktu widzenia, że wystąpi) winno być powstanie w jego następstwie przychodu. Warto w omawianej teorii podkreślić, iż nie wymaga ona jako warunku koniecznego - dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu - pojawienia się w ślad za tym wydatkiem efektu pod postacią powstania/zwiększenia przychodu. Wymaga tylko w chwili zarachowywania wydatku do kosztów uzyskania przychodu przyjęcia założenia - na podstawach logicznych - iż wydatek ten powinien zaskutkować powstaniem przychodu.

Nie trzeba być wybitnym logikiem, aby zrozumieć, iż z punktu widzenia teorii związku przyczynowo - skutkowego jak najbardziej można mówić o zakładanym (a także zrealizowanym) przełożeniu kosztów na przychody w omawianej sytuacji, tj.:

1.  koszt Spółki poniesiony na zwiększenie wynagrodzenia Jej pracowników ze stosunku pracy, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uwzględnionego w podstawie wymiaru składek na ubezpieczanie społeczne (mówimy o wynagrodzeniu ze stosunku pracy, w niniejszej sprawie, zarówno w sensie prawa pracy, jak i w sensie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie jej art. 12), powoduje zwiększenie motywacji pracowników do pracy (pracownik lepiej wynagradzany lepiej pracuje), a co za tym idzie jest lepsza wydajność i jakość ich pracy - przyczyna według koncepcji związku przyczynowo - skutkowego,
2.  na skutek lepszej pracy pracowników Spółka osiąga większe przychody z działalności gospodarczej - skutek według koncepcji związku przyczynowo - skutkowego.

Należy zauważyć, iż zakup przez Spółkę od B. i M. omawianych usług jest zgodny ze strategią Jej działania.

Spółka stara się tworzyć obraz siebie jako podmiotu przyjaznemu swoim pracownikom. Sens tego jest oczywisty. Pracownicy mają być bardziej zadowoleni z pracy w Spółce, która dostarcza im źródło dochodów w różnorakiej formie.

Bezspornym jest więc, że omawiane wydatki stanowią wynagrodzenie pracownicze a te mają bezpośredni wpływ na przychody osiągane przez Spółkę, co jest także zgodne z przywołaną teorią związku przyczynowo - skutkowego. Kwestia ta (zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych) w przepisach prawa podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Reasumując stwierdzić więc należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki na sfinansowanie usług sportowych i medycznych dla Jej pracowników winny być uznane za Jej koszty uzyskania przychodów.

Na marginesie warto także zauważyć, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga wcale istnienia związku bezpośredniego między poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu, może być to także związek pośredni. Musi być tylko w ogóle zachowany cel poniesienia wydatku pod postacią osiągnięcia w jego wyniku przychodu, co daje przymiot kosztu uzyskania przychodu takim wydatkom. Potwierdzają to liczne wyroki sądowe. Przykładowo w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97 NSA stwierdził, że: „kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.” W przypadku Spółki ponoszenie przez Nią wydatków na finansowanie usług sportowych i medycznych swoim pracownikom, jako wydatki stanowiące wynagrodzenie ze stosunku pracy, od którego Spółka odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, musi być traktowane jako Jej koszty uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika przez ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie pracowników w formie niepieniężnej (zakup usług medycznych i sportowych) są z całą pewnością uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a przychód, jako będący ich następstwem, jest oczywisty. Dlatego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zacytowany powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego Spółka ma pełne prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Bardzo istotnym argumentem wskazującym na możliwość zaliczania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jest brak ich wymienienia w katalogu wyłączeń przedmiotowych z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko koszty wymienione w tym przepisie (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą być kosztami uzyskania przychodów podatnika. Jako, iż omawiana sytuacja nie wyczerpuje znamion żadnej z sytuacji uregulowanych w przedmiotowym przepisie, wydatki Spółki są w całości kosztami uzyskania przychodów. Jest to o tyle logiczne, że dziwnym byłoby piętnowanie i nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów części należnego pracownikowi wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Argumentacja wskazana powyżej znajduje w tym przypadku pełne zastosowanie. Warto tylko nadmienić, iż skoro finansowane osobie Uprawnionej świadczenia medyczne są przychodem pracownika jako wynagrodzenie ze stosunku pracy (być muszą) to muszą być kosztem uzyskania przychodów Spółki - ponieważ wynagrodzenie pracownika jest kosztem uzyskania przychodów co do zasady. Jest to sytuacja wręcz taka sama, gdyby pracownikowi dano premię pieniężną, aby z niej opłacił usługi medyczne dla swoich bliskich. Taka premia byłaby bezsprzecznie kosztem uzyskania przychodów Spółki. Ponadto, tak naprawdę Spółka opłacając usługi medyczne dla osoby Uprawnionej robi to de facto dla pracownika, aby jego zmotywować do lepszej pracy. Jest to ruch w jego kierunku, a nie osoby Uprawnionej, której włodarze Spółki mogą nawet nie znać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W związku z tym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka w całości finansuje usługi medyczne i sportowe dla osób Uprawnionych (członków rodziny pracownika albo partnera życiowego).

Całość świadczeń, które Spółka płaci za pracownika z tytułu korzystania przez osoby Uprawnione z usług sportowych i medycznych, uznaje Ona za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wyliczona w ten sposób jest uwzględniana przy określeniu podstawy naliczenia składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika.

Wydatki poniesione przez Spółkę na świadczenia zdrowotne i sportowe dla członków rodziny lub partnerów życiowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę podlegają ocenie w aspekcie generalnych postanowień cytowanego art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, tj. celowości, zasadności oraz potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowych wydatków do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego wynikającego z wniosku, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na świadczenia zdrowotne i sportowe dla osób Uprawnionych, mimo iż nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kosztów podatkowych Spółki. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na świadczenia zdrowotne i sportowe dla członków rodziny albo partnerów życiowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie stanowią Jej kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.