Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.348.2018.9.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka jawna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 670/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 18 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu (pytania oznaczone we wniosku nr 1-2),

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia przychodu, obliczenia dochodu i rozliczenia podatku dochodowego (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5).

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Z uwagi na braki wniosku, który nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Organ podatkowy pismem z dnia 12 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.348.2018.1.RR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku przesłano za pośrednictwem poczty w dniu 13 lipca 2018 r. (data doręczenia 16 lipca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r., data nadania na poczcie 20 lipca 2018 r.).

Po analizie wniosku, Organ podatkowy w dniu 22 sierpnia 2018 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, nr 0113-KDIPT2-3.4011.348.2018.2.RR, uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Skuteczne doręczenie ww. interpretacji nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2018 r.

Na interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.348.2018.2.RR, Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego (…), wniósł skargę z dnia 18 września 2018 r. (nadaną w dniu 20 września 2018 r., data wpływu 25 września 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 25 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 670/18, w którym Sąd uchylił ww. interpretację indywidualną, natomiast w dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynęło prawomocne orzeczenie tego Sądu wraz z aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 670/18 stwierdził, że stanowiska Wnioskodawcy i Organu różnią się w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w opisanej sytuacji, a konkretnie w zakresie kosztów uzyskania przychodu, bowiem ten element rozliczenia podatku dochodowego, czyli koszty, liczony różnie, będzie miał wpływ na wysokość dochodu. Według własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku kosztem uzyskania przychodów będzie cyt. „wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności – środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe, bez uwzględnienia zobowiązań”. Natomiast według Organu w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na nabycie składnika majątku – żurawia (tzw. wydatki historyczne) oraz wartość wkładu pieniężnego stanowią dla Wnioskodawcy wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym zakresie stanowisko Organu jest prawidłowe. Wskazany wyżej przepis wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny, to wówczas ta właśnie kwota będzie kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli do spółki wniesiono wkład niepieniężny, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tego przedmiotu wkładu. A zatem stanowisko Organu, a nie własne stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 wniosku jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 i nr 4 Sąd w ww. wyroku stwierdził, że należy zauważyć, że przedstawiając własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytania 3 i 4 wniosku (chodzi o rzeczywistą kolejność pytań, bowiem we wniosku omyłkowo po pytaniu nr 3 umieszczono pytanie nr 5), a więc na pytania dotyczące ustalania przychodu, Wnioskodawca stwierdził, że w przychodzie nie uwzględnia się kwoty, która odpowiada uzyskanej przez wspólnika przed jego wystąpieniem ze spółki nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi proporcjonalnie do jego prawa do udziału, pomniejszonej o wpłaty dokonane z udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a w celu dokonania tych wyliczeń należy brać za podstawę cały okres, w którym wspólnik występujący ze spółki prowadził działalność gospodarczą w formie spółki, a więc obliczenie dochodu uzyskanego przez wspólnika występującego ze spółki obejmuje również okres wykraczający poza ustawowe terminy przechowywania dokumentacji podatkowej. W tym zakresie stanowisko organu nie jest inne, skoro w interpretacji stwierdzono na str. 4, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a dalej na str. 6 stwierdzono, że obliczając dochód w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej Wnioskodawca zobowiązany jest uwzględnić cały okres, w którym prowadził działalność gospodarczą w formie spółki.

A zatem, w zakresie ustalenia przychodu z działalności gospodarczej w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej, uzyskanego w formie środków pieniężnych, stanowisko Organu nie jest różne od własnego stanowiska Wnioskodawcy, co oznacza, że nie było podstawy do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości. W wydanej interpretacji indywidualnej Organ nie wyjaśnił na czym miałaby polegać nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na te dwa pytania.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą (…) z siedzibą w (…). W dniu 31 maja 2016 r. wypowiedział On umowę spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym, w dniu 31 grudnia 2016 r. zawarł z pozostałymi wspólnikami, tj. (…) porozumienie w sprawie spłaty występującego wspólnika. Zgodnie z tym porozumieniem ustalono, że na dzień 31 grudnia 2016 r. spłata jaka przysługuje Wnioskodawcy wynosi 3 078 333 zł. W § 8 porozumienia ustalono, że zostanie On spłacony w 12 ratach, z których pierwsza płatna była do dnia 31 marca 2017 r., a ostatnia jest wymagalna w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wspólnika który w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej uzyska pieniądze, w momencie otrzymania tych środków powstaje przychód z działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica miedzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

W piśmie z dnia 20 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z tytułu uczestnictwa w spółce (…) w 2016 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym liniowym 19%. Najpierw ze wspólnikami utworzył spółkę cywilną, do której wnieśli wkład w formie rzeczowej – żurawia, który służył do wykonywania usług, a następnie w 2004 r. przekształcili się w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, do której wnieśli jako Wspólnicy (3 Wspólników) wkłady pieniężne w gotówce po 1 500 zł. Spółka jawna powstała więc w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Wartość spłaty przypadająca na Wnioskodawcę została wyliczona wg według wartości przedsiębiorstwa spółki jawnej przez Wspólników i wyniosła na dzień 31 grudnia 2016 r. 9 235 000 zł. Wartość udziału Wnioskodawcy nie była oznaczona na podstawie osobnego bilansu, ponieważ spółka bilansów nie sporządza.

Po wystąpieniu ze spółki Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu w tym wypadku będą wydatki poniesione przez spółkę na nabycie środków trwałych?
3.  Czy przychód ten powinien być pomniejszony o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy w celu dokonania obliczenia dochodu z ww. tytułu u ustępującego wspólnika bierze się pod uwagę cały okres, w którym wspólnik występujący prowadził działalność gospodarczą w formie tej spółki?
5.  Czy w przypadku gdy w momencie uzyskania środków pieniężnych z tytułu spłaty udziału kapitałowego Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej, to czy powinien rozliczyć podatek według metody opodatkowania stosowanej w roku podatkowym, w którym wystąpił ze spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze spółki za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych, kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, towarów i produktów, należności – środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe, bez uwzględniania zobowiązań.

W przychodzie nie uwzględnia się kwoty, która odpowiada uzyskanej przez wspólnika przed jego wystąpieniem ze spółki nadwyżce przychodów nad kosztami uzyskania ustalonymi proporcjonalnie do jego prawa do udziału pomniejszone o wpłaty dokonane z udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W celu dokonania ww. wyliczeń należy brać za podstawę cały okres, w którym wspólnik występujący ze Spółki prowadził działalność gospodarczą w formie tej spółki. Obliczenie dochodu uzyskanego przez wspólnika występującego ze spółki obejmuje również okres wykraczający poza ustawowe terminy przechowywania dokumentacji podatkowej. W przypadku gdy wspólnik nie prowadzi już działalności gospodarczej to powinien rozliczyć podatek według metody opodatkowania stosowanej w roku podatkowym, w którym wystąpił ze spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 670/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu (pytania oznaczone we wniosku nr 1-2),

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia przychodu, obliczenia dochodu i rozliczenia podatku dochodowego (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5).

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.348.2018.2.RR, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 670/18 (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.).

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: K.s.h.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 K.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z brzmieniem art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy – w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 K.s.h.).

Z kolei w myśl art. 65 § 3 K.s.h., udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, na gruncie podatków dochodowych nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem, na nich a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami fizycznymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona w taki sposób, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą (…). W dniu 31 maja 2016 r. wypowiedział On umowę spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym, w dniu 31 grudnia 2016 r. zawarł z pozostałymi wspólnikami porozumienie w sprawie spłaty występującego wspólnika. Zgodnie z tym porozumieniem ustalono, że na dzień 31 grudnia 2016 r. spłata jaka przysługuje Wnioskodawcy wynosi 3 078 333 zł. W § 8 porozumienia ustalono, że zostanie On spłacony w 12 ratach, z których pierwsza płatna była do dnia 31 marca 2017 r., a ostatnia jest wymagalna w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z tytułu uczestnictwa w spółce (…) w 2016 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym liniowym 19%. Najpierw ze wspólnikami utworzył spółkę cywilną, do której wnieśli wkład w formie rzeczowej – żurawia, który służył do wykonywania usług, a następnie w 2004 r. przekształcili się w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, do której wnieśli jako Wspólnicy wkłady pieniężne w gotówce po 1 500 zł. Wartość spłaty przypadająca na Wnioskodawcę została wyliczona wg według wartości przedsiębiorstwa spółki jawnej przez Wspólników i wyniosła na dzień 31 grudnia 2016 r. 9 235 000 zł. Wartość udziału Wnioskodawcy nie była oznaczona na podstawie osobnego bilansu, ponieważ spółka bilansów nie sporządza. Po wystąpieniu ze spółki Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez Niego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez Niego. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według internetowego wydania Słownika języka polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Mając zatem na uwadze powyższe, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w sytuacji, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że do spółki cywilnej, która uległa przekształceniu w spółkę jawną wniósł wkład niepieniężny w postaci żurawia, natomiast do spółki jawnej wniósł wkład pieniężny w wysokości 1 500 zł. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na nabycie składnika majątku – żurawia (tzw. wydatki historyczne) oraz wartość wkładu pieniężnego stanowią dla Wnioskodawcy wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, towarów i produktów, należności – środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe, bez uwzględniania zobowiązań, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 3-5, dotyczących ustalenia przychodu, obliczenia dochodu i rozliczenia podatku dochodowego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w związku z wystąpieniem z ww. spółki, należy stwierdzić, że Wnioskodawca najpierw powinien ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie kwotę tę należy pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce jawnej wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu Jego wystąpienia ze spółki jawnej jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty tych środków w sposób właściwy dla źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów. Przy czym obliczając dochód w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej Wnioskodawca zobowiązany jest uwzględnić cały okres, w którym prowadził działalność gospodarczą w formie tej spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3-5, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.348.2018.2.RR.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.