Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.382.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Sprzedaż działek powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza systemem podatku VAT i w związku z powyższym nie występuje Pani dla tej czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-podział gruntu; grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek prywatny; umowa-umowa użyczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT dla czynności sprzedaży działek, a w związku z tym niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej sprzedaży.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(1) Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Jest właścicielem nieruchomości gruntowych (grunty orne) oznaczonych ewidencyjnie numerem 1, 2, 3, 4 i 5, które powstały z podziału działki o numerze (…) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha (powierzchnia gruntów ornych: (\`(...)\`) ha). Działkę tę Wnioskodawca nabył tytułem darowizny od swoich rodziców (rolników), którzy na tym terenie wcześniej prowadzili gospodarstwo rolne.

Na działce o numerze 5 o pow. (\`(...)\`) ha (tzw. działka siedliskowa) Wnioskodawca zamierza wybudować, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, dom mieszkalny jednorodzinny i budynek gospodarczo-garażowy w zabudowie zagrodowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą zgodnie z ostateczną decyzją o warunkach zabudowy. Działkę o numerze 4 oraz częściowo 5 zamierza uprawiać rolniczo na własne potrzeby (łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego to ok. (…) ha). W przyszłości działka o numerze 4 zostanie podzielona i działki powstałe z tego podziału zostaną darowane dzieciom Wnioskodawcy.

Teren nadwyżkowy (działki powstałe z podziału działek numer 1, 2, 3) zamierza sprzedać celem pozyskania środków na budowę domu siedliskowego.

W tym celu działkę o numerze 3 Wnioskodawca podzielił na mniejsze działki o numerach 6, 7, 8, 9, 10 (droga), 11 (droga), i uzyskał dla tej działki ostateczną decyzją o warunkach zabudowy polegającą na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą związaną z funkcjonowaniem projektowanej zabudowy wraz z podziałem działki.

Dokonał również podziału działki o numerze 2. W wyniku podziału powstały działki o numerach 12, 13, 14, 15 oraz 16 (droga) i 17 (droga).

Zamierza w przyszłości dokonać dalszego podziału działki o numerze 1.

Czynności prawne związane z podziałem gruntu przeprowadził uprawniony geodeta, który również reprezentował Wnioskodawcę przed organami administracji publicznej.

(2) Podział działek na mniejsze wraz z wydzieleniem drogi jest konieczny i niezbędny do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz wynika z ograniczeń prawnych w zakresie obrotu prawnego gruntami rolnymi. Dla terenu objętego wnioskiem nie został bowiem uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z tego też powodu sprzedaż gruntu rolnego o powierzchni powyżej jednego hektara jednej osobie, która nie ma statusu rolnika jest w obecnej sytuacji prawnej mocno utrudnione i wiąże się z uzyskaniem relatywnie niższej ceny za nieruchomość. Ponadto, w przypadku gruntów rolnych, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, istnieje wysokie ryzyko braku zgody na zabudowę. Z tego też względu, celem stworzenia warunków prawnych do sprzedaży gruntu, Wnioskodawca dokonał niezbędnego podziału działek gruntu, oraz uzyskał niezbędne pozwolenia administracyjno-prawne umożliwiające sprzedaż terenu nadwyżkowego (ok. 1 ha).

(3) Wnioskodawca doprowadził instalację energetyczną wyłącznie do działki numer 5, na której zamierza wybudować dom siedliskowy (nie prowadził instalacji wodno-kanalizacyjnej). Do tej działki wybudował również (poprzez utwardzenie kruszywem) drogę dojazdową, która przebiega wzdłuż pozostałych działek (od 1 do 4). Utwardził również teren wytyczony na drogi w tzw. kwartale (działka nr 2 i 3) z uwagi, że był to warunek sine qua non otrzymania decyzji o warunkach zabudowy dla działek powstałych z podziału działki nr 2 i 3. Zgodnie bowiem z polskim prawem każda działka musi mieć dostęp do drogi publicznej.

Działki gruntu przeznaczone do sprzedaży wskazane w pkt (1) powyżej nie będą uzbrojone; potencjalni nabywcy terenu będą zobowiązani we własnym zakresie i na własny koszt doprowadzić media do granicy działek oraz do wykończenia drogi w kwartale (na wykonanym utwardzeniu).

Wnioskodawca nie planuje realizacji prac przyłączeniowych ani drogowych albowiem nie posiada w tym zakresie wiedzy i doświadczenia; nie prowadzi ponadto działalności deweloperskiej ani innej działalności gospodarczej. Jest bowiem pracownikiem w publicznym zakładzie opieki zdrowotnej i sprzedaż gruntu nastąpi w ramach sprawowania przez niego zarządu majątkiem prywatnym.

(4) Wnioskodawca, celem utrzymania charakteru rolnego gruntu (jego właściwości rolnych), szczególnie w zakresie terenu, na którym zamierza wznieść dom siedliskowy i prowadzić uprawy polowe (działka 4 i 5), oddał w całości grunt w dzierżawę na okres od 4 września 2019 r. do 15 grudnia 2022 r. Dzierżawa miała charakter incydentalny i nieodpłatny, a użytkownik zobowiązany był do wykonywania koniecznych prac polowych; Dzierżawca był uprawniony do pożytków przysługujących z płatności obszarowych.

(5) Zważywszy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności deweloperskiej ani innej działalności gospodarczej przy sprzedaży gruntu zamierza skorzystać z pomocy podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie przewiduje także udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw dla potencjalnego nabywcy gruntu do działania w jego imieniu (w sprawach administracyjnych) oraz zamierza ograniczyć do niezbędnego minimum czynności faktyczne i prawne związane z posiadaniem i sprzedażą działek opisanych w pkt (1) powyżej.

(6) Wnioskodawca zastanawia się, że czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym może rozpoznać planowaną sprzedaż gruntu jako czynności poza systemem podatku od wartości dodanej.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Na pytania o treści „Czy jest Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej »ustawą«?” oraz „Czy wykorzystywała Pani przedmiotowe działki do wykonywania działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy, z tytułu której była Pani czynnym podatnikiem podatku VAT?”;

Wskazała Pani „Wnioskodawca nie jest ani nie był wcześniej rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, i tym samym działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej pow. (\`(...)\`) ha nie była i nie jest przedmiotem działalności rolniczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2, pkt 15 ustawy o VAT”.

2\. Na pytanie „W jaki sposób wykorzystywała Pani działkę nr (…), w tym w szczególności wydzielone z niej działki nr 1, 2, 3 oraz działki powstałe na skutek ich podzielenia, od dnia nabycia do dnia sprzedaży? Prosimy szczegółowo opisać.”;

Wskazała Pani „Teren oznaczony numerem ewidencyjnym (\`(...)\`) był utrzymywany rolniczo w ten sposób, że przeprowadzane były niezbędne prace polowe w celu utrzymania charakteru rolnego gruntu (utrzymywanie właściwości rolnych). Prace te były prowadzone przez osoby trzecie albowiem Wnioskodawca nie posiada sprzętu rolniczego (vide pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego).

Po podziale działki o numerze (\`(...)\`) na mniejsze (1, 2, 3, 4 i 5) niezbędne prace polowe zostały ograniczone do działki siedliskowej o numerze 5 oraz części działki nr 4.

Teren nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w inny sposób niż opisany Wnioskiem oraz niniejszym pismem.

Dotychczas Wnioskodawca sprzedał dwie działki powstałe z podziału działki o numerze 3, tj. działkę o numerze 9 o obszarze (\`(...)\`) oraz udział wynoszący 1/4 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną oznaczoną numerem 10 o obszarze (\`(...)\`) ha jak również działkę o numerze 6 o obszarze (\`(...)\`) ha oraz udział wynoszący 1/4 części w ww. drodze wewnętrznej (dz. nr 10). Czynność sprzedaży nastąpiła w ramach sprawowania zarządem majątkiem prywatnym poza sferą działalności gospodarczej Wnioskodawcy”.

3\. Na pytanie „Z wniosku wynika, że działki przeznaczone na sprzedaż nie będą uzbrojone, jednak prosimy wskazać, czy podjęła Pani jakiekolwiek inne działania, mające na celu uatrakcyjnienie działek, np. ogrodzenie ich, utwardzenie terenu? Jeśli tak, prosimy wskazać jakie to były działania.”:

Wskazała Pani „Wnioskodawca nie podjął ani nie planuje podjęcia dodatkowych działań poza opisanymi w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego. Nie planuje zatem ogrodzenia terenu czy też prowadzenia innych działań mających na celu uatrakcyjnienie terenu przeznaczonego do sprzedaży”.

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę jednej lub wielu umów sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha (z wyłączeniem działki siedliskowej o numerze 5 i działki z przeznaczeniem na cele rolnicze o numerze 4), i co do których to działek wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, taka sprzedaż powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym Wnioskodawca dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112?

### Pani stanowisko w sprawie

(1) W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia przez niego jednej lub wielu umów sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha (z wyłączeniem działki siedliskowej o numerze 5 o pow. (\`(...)\`) ha oraz działki o numerze 4 o pow. (…) ha), i co do których to działek (powstałych z dalszego podziału działki nr 1, 2, 3 wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, taka sprzedaż powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym dla tej czynności Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112.

### Uzasadnienie Pani stanowiska w sprawie

(2) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/116, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s. 303.).

(3) Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak.

W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ⟨Dz. Urz. WE L 145, s.1 Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.⟩) , wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29.2.1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting ⟨INZO⟩ v. Belgische Staat ⟨Zb. Orz. 1996, s. I–857⟩ oraz z 15.1.1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV ⟨Zb. Orz. 1998, s. I–1⟩). Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (Tak: TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council ⟨Zb. Orz. 1982, s. 1277⟩).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE działalność można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z 13 lipca 2023 r. wyrok, Gemeinde A, C-344/22, pkt 28; z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc 30 kwietnia 2018 r.). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) (Zb. Orz. 2011, s. I-08461.), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as such). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego” (Komentarz …, Nb.106, s.318-319.) \[emfaza JD\].

Interesująca jest Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott wydana 16 lutego 2017 r. do sprawy C-36/16 (Minister Finansów p-ko Posnania Investment SA), w której wypowiedziała się w przedmiocie zdefiniowania działalności gospodarczej na potrzeby podatku od wartości dodanej. W jej ocenie „Podatnik jest podmiotem „działającym w takim charakterze” tylko wtedy, gdy wykonuje czynności w ramach swojej opodatkowanej działalności(6) (J. Kokott przywołała wyroki TSUE: z 4 października 1995 r., Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17 i nast.; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 66; z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 42). Jak wynika dalej z art. 9 dyrektywy VAT, sama odpłatność działalności nie jest wystarczająca. Dyrektywa wymaga raczej określonej właściwości, mianowicie gospodarczego charakteru działalności w momencie działania.” \[pkt 22\] \[emfaza JD\].

„Pojęcie »działalności gospodarczej« obejmuje na podstawie art. 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców i zgodnie z orzecznictwem zawiera w sobie wszystkie stadia produkcji, handlu i świadczenia usług(7)”. \[pkt 24\]. „Artykuł 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT opisuje rodzaje działalności gospodarczych poprzez wymienienie grup zawodów. Jeśli dokonać dokładniejszej analizy, chodzi tu przy tym o opis typologiczny, zawierający wyliczenie typów (grup zawodów) przedsiębiorstw. W przeciwieństwie do pojęcia abstrakcyjnego opis typologiczny jest bardziej otwarty. Przynależność do typu nie musi być ustalona w drodze logiczno-abstrakcyjnej subsumpcji, lecz może być określona według stopnia podobieństwa do pierwowzoru (wzoru). Cechy charakterystyczne dla danego typu nie muszą występować łącznie i w konkretnym przypadku może wystąpić brak jednej bądź innej cechy. Podlegający badaniu indywidualny przypadek zostanie w sposób ocenny przyporządkowany danemu typowi jedynie w drodze porównania podobieństwa. Przyporządkowanie to wymaga w indywidualnym przypadku całościowej oceny typów, uwzględniającej sposób jego postrzegania w obrocie oraz stopień podobieństwa do danego typu (wzoru)” \[pkt 25\].

NSA w wyroku z 14 września 2019 r. sygn. akt I FSK 911/17, przywołując definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że przepis ten „wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego i ciągłego wykorzystywania składników majątkowych, czego nie można odnieść do jednorazowej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego”. Odwołując się natomiast do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazał, że „działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach (tutaj: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – przyp. JD) trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzują się powtarzalnością lub długim okresem trwania”.

(4) W piśmiennictwie oraz judykaturze wskazuje się, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną z uwzględnieniem kontekstu transakcji. Dyrektywa bowiem kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5, ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2, ust. 1 lit. a) i lit. c) Dyrektywy 2006/112, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe). WSA we Wrocławiu, w wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

„Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s.154-155.9).

(5) Odnosząc powyższe rozważania do incydentalnej czynności Wnioskodawcy polegającej na nieodpłatnym, jednorazowym wydzierżawieniu na czas oznaczony nieruchomości gruntowej (rolnej), działki o numerze (…) o pow. (\`(...)\`) ha celem utrzymania charakteru rolnego gruntu, za które nie było pobierane wynagrodzenie, należy udzielić odpowiedź na pytanie, czy transakcja ta wpisuje się w pojęcie czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 2, ust. 1 lit. c) w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 5 ust. 1, pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym wywołuje skutki prawne w następczej sprzedaży tego terenu.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2, ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Aby zdarzenie podatkowe (transakcja) mogło zostać objęte podatkiem od wartości dodanej muszą zaistnieć łącznie cztery przesłanki:

1) stroną transakcji, jako świadczeniodawca, musi być podatnik podatku od wartości dodanej (podatku VAT),

2) przedmiotem transakcji musi być świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112,

3) świadczenie usługi musi mieć charakter odpłatny,

4) świadczenie musi nastąpić na terytorium państwa unijnego. TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O p-ko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) przypomniał pogląd orzecznicy w zakresie zdefiniowania odpłatności. W jego ocenie „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie transakcje były dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony.

Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy (zob. podobnie wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 36) – \[pkt 25\], emfaza JD. Podsumowując powyższe rozważania, należy przyjąć, iż okazjonalna dzierżawa gruntu, która związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) poza sferą działalności gospodarczej nie spełnia kryterium czynności opodatkowanej VAT. Z tego też względu okoliczność ta pozostaje bez wpływu na skutki prawne następczej sprzedaży gruntów powstałych z podziału działki o numerze (…) (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1940/19).

(6) Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść wniosek, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/115 oraz odpowiednio art. 15, ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności (kontekst) związane z daną transakcją.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 (prawomocnym) przyjął, że „»Majątek prywatny« to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”. Sąd – odwołując się do wyroku TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”.

Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12, ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazał w pkt 36, iż z jego orzecznictwa „wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32)” \[emfaza JD\]. Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż gruntu powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

Początkowo NSA, w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie – mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

\- doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

\- wydzielenie dróg wewnętrznych,

\- podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

\- wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

\- podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Pogląd ten był jednakże krytykowany i z tego też względu w judykaturze pojawiło się szereg nowych poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości. NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/17 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych i praktyki stosowania prawa oraz przedstawił kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonywaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) – pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając gruntu działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty” – pkt 8.6. \[emfaza – JD\].

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne” – pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego” – pkt 9.4. \[emfaza JD\].

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19 (prawomocny) (NSA wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1940/19 oddalił skargę kasacyjną organu), rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym. Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” \[emfaza – JD\].

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)” \[emfaza – JD\].

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec” \[emfaza – JD\].

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

WSA w Łodzi w wyroku z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19, odwołując się do wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 45/18 zakreślił granice sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Sprawa dotyczyła czynności prawnych związanych z odziedziczonym gruntem przez zainteresowanego, który został podzielony przez zainteresowanego, na jego koszt i wniosek, na 9 działek; jedna z działek służy celom osobistym zainteresowanego, a pozostałe przeznaczył do sprzedaży. W zakresie 6 działek zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży na budowę 6 budynków wraz z infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt zainteresowanego został również wykonany zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej. Bez wykonania bowiem tego zjazdu warunki zabudowy nie zostałyby wydane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 10 września 2019 r. wydał interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP (UNP: 797779) w przedmiocie prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uznając, że ww. działania zainteresowanego (okoliczności sprawy) wskazują, iż Zainteresowany w sposób świadomy podejmował działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Sprzedaż działek wskazywała bowiem na handlowy charakter. Z tego też względu sprzedaż działek przez zainteresowanego podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

WSA w Łodzi, w wyroku I SA/Łd 777/19 uznał stanowisko Dyrektora KIS za nieprawidłowe i uchylił sporną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd również odwołał się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jednakże wywiódł odmienne wnioski niż organ interpretacyjny. Przytoczył wskazania Trybunału w zakresie pozwalającym na rozdzielenie zarządu prywatnym majątkiem od działalności gospodarczej, i uznał, że ww. działania zainteresowanego nie wskazują, że „skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą” w zakresie sprzedaży działek. „Działania te były bowiem działaniami zmierzającymi do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.” Wskazał również, iż „korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej” \[emfaza JD\].

Interesujący jest również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1476/17. W ocenie Sądu „Zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym” \[emfaza JD\]. Wskazać należy, że NSA odwołał się do wniosków płynących z wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podsumowanie:

(7) Z opisanego na wstępnie zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będą działki gruntu utworzone w następstwie podziału gruntu o numerze (…) o powierzchni (\`(...)\`) ha (z wyłączeniem działki siedliskowej numer 5 oraz działki rolnej numer 4). Z uwagi na uregulowania prawne podział gruntu na działki o powierzchni ok (…) ha wymagał uzyskania dla tego terenu ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zakładając sytuację, że teren ten nie zostanie wyposażony w infrastrukturę techniczną, lub zostanie w nią wyposażony w minimalnym zakresie czy też nastąpi wydzielenie dodatkowej drogi wewnętrznej, co obecnie nie jest przesądzone, i do transakcji sprzedaży dojdzie za pośrednictwem agenta (biuro obrotu nieruchomościami) albowiem Wnioskodawca nie posiada kompetencji ani doświadczenia w obrocie nieruchomościami, to taka sprzedaż gruntu następować będzie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej.

Z tego też względu przy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu Wnioskodawca nie nabędzie statusu podatnika podatku od towarów i usług.

(8) Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17

„Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe)” – pkt.3.4 \[emfaza JD\].

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację” \[emfaza JD\].

W podsumowaniu powyższego wywodu – odwołując się do poglądów doktryny i judykatury – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej.

„Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca” \[emfaza JD\].

Końcowo przywołuję zasady prawa Unii Europejskiej podkreślone m.in. w wyroku TSUE z 4 maja 2023 r. w sprawę C-78/22 (ALD Automotive s.r.o. p-ko DY):

39\. Na wstępie należy przypomnieć, że zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga w szczególności dokonywania przez sądy krajowe – w celu zapewnienia skuteczności wszystkich przepisów prawa Unii – wykładni ich prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii (wyroki: z 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; z 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 26).

40\. W szczególności sąd krajowy, przed którym – tak jak w niniejszej sprawie – zawisł spór zawisły wyłącznie między jednostkami, jest zobowiązany podczas stosowania przepisów prawa wewnętrznego wydanych w celu transpozycji dyrektywy do dokonywania ich wykładni w świetle treści, jak również celu dyrektywy, aby uzyskać wynik zgodny z zamierzonym przez nią celem, bez uszczerbku dla pewnych ograniczeń, w tym w szczególności zakazu wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok z 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

(9) W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzenia stanowiska zawartego przez Wnioskodawcę we Wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielem nieruchomości gruntowych nr 1, 2, 3, 4 i 5, które powstały z podziału działki o nr. (…). Działkę tę nabyła Pani tytułem darowizny od swoich rodziców. Działki powstałe z podziału działek nr 1, 2, 3 zamierza Pani sprzedać celem pozyskania środków na budowę domu siedliskowego. Działkę nr 3 podzieliła Pani na mniejsze działki o nr. 6, 7, 8, 9, 10 (droga), 11 (droga), i uzyskała dla tej działki ostateczną decyzję o warunkach zabudowy. Dokonała Pani również podziału działki o nr. 2, w wyniku czego powstały działki nr 12, 13, 14, 15 oraz 16 (droga) i 17 (droga). Zamierza Pani w przyszłości dokonać dalszego podziału działki o nr. 1. Podział działek na mniejsze wraz z wydzieleniem drogi jest konieczny i niezbędny do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz wynika z ograniczeń prawnych w zakresie obrotu gruntami rolnymi. Dla ww. terenu nie został bowiem uchwalony MPZP. Do działki nr 5 wybudowała Pani drogę dojazdową, która przebiega wzdłuż pozostałych działek. Utwardziła Pani również teren wytyczony na drogi na działkach nr 2 i 3, gdyż był to warunek otrzymania decyzji o warunkach zabudowy. Działki przeznaczone do sprzedaży nie będą uzbrojone. Nie planuje Pani realizacji prac przyłączeniowych ani drogowych. Nie prowadzi Pani ponadto działalności deweloperskiej ani innej działalności gospodarczej. Celem utrzymania charakteru rolnego gruntu, oddała Pani w całości grunt w dzierżawę na okres od 4 września 2019 r. do 15 grudnia 2022 r. Dzierżawa miała charakter incydentalny i nieodpłatny. Przy sprzedaży gruntu zamierza Pani skorzystać z pomocy podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie przewiduje Pani także udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw dla potencjalnego nabywcy gruntu do działania w Pani imieniu oraz zamierza Pani ograniczyć do niezbędnego minimum czynności faktyczne i prawne związane z posiadaniem i sprzedażą działek.

Nie jest Pani, ani nie była wcześniej rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy i tym samym działka nr (…) nie była i nie jest przedmiotem działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy.

Działka nr (…) była utrzymywana rolniczo w ten sposób, że przeprowadzane były niezbędne prace polowe w celu utrzymania charakteru rolnego gruntu. Prace te były prowadzone przez osoby trzecie. Po podziale działki nr (…) na mniejsze, niezbędne prace polowe zostały ograniczone do działki siedliskowej o nr. 5 oraz części działki nr 4. Teren nie był przez Panią wykorzystywany w inny sposób niż wyżej opisany. Dotychczas sprzedała Pani dwie działki powstałe z podziału działki o nr. 3, tj. działkę o nr. 9 oraz udział wynoszący 1/4 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną oznaczoną nr. 10, jak również działkę o nr. 6 oraz udział wynoszący 1/4 części w ww. drodze wewnętrznej (dz. nr 10). Czynność sprzedaży nastąpiła w ramach sprawowania zarządem majątkiem prywatnym poza sferą działalności gospodarczej.

Nie planuje Pani ogrodzenia terenu czy też prowadzenia innych działań mających na celu uatrakcyjnienie terenu przeznaczonego do sprzedaży.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Pani za podatnika podatku VAT dla czynności sprzedaży działek, a w związku z tym niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej sprzedaży.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek wystąpiła Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Co prawda uzyskała Pani decyzję o warunkach zabudowy, podzieliła Pani działki i wytyczyła do nich drogi, a także zamierza Pani skorzystać z pomocy podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz oddała Pani działkę w nieodpłatną dzierżawę. Jednak ww. działania nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdyż należy je oceniać w kontekście przedstawionej sprawy.

Ponadto z treści wniosku wynika, że działka była nieodpłatnie dzierżawiona.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast art. 710 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używanie na pewien czas oraz nieodpłatność.

Zatem należy uznać, że umowa nieodpłatnej dzierżawy stanowiła w swojej istocie umowę użyczenia, gdyż z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowego udziału w gruntach nie uzyskała Pani przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym, nieodpłatne użyczenie nieruchomości nie stanowiło działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione działania nie mogą więc świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Sprzedaż przez Panią opisanych we wniosku działek można więc uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy działek korzysta Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełniła Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy.

**Podsumowując, sprzedaż działek nr 1, 2, 3 oraz działek powstałych na skutek ich podzielenia powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza systemem podatku VAT i w związku z powyższym nie występuje Pani dla tej czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).