Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.631.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; czynności-czynności sporadyczne; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” w części, w której projekt ten dotyczy budynku Szkoły – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w części, w której projekt ten dotyczy budynku Centrum Edukacji (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 17 grudnia 2020 r. o prawidłowy adres elektroniczny do doręczeń oraz w dniu 28 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy oraz Jednostek.

Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 do zadań Gminy należy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina planuje obecnie złożenie wniosku pn.: „\`(...)\`” do Urzędu Marszałkowskiego Województwa o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020 na realizację inwestycji:

1.  (…).
2.  (…), (dalej: Projekt lub Inwestycja).

W ramach przedmiotowych Inwestycji, Gmina zamierza zlikwidować wysokoemisyjne źródła ciepła, a tym samym zmienić system ogrzewania w budynkach należących do Gminy (gminnych jednostek organizacyjnych) na ogrzewanie ekologiczne. W związku z powyższym, Inwestycja zrealizowana zostanie w budynkach:

*   Szkoły Podstawowej w … (dalej: Szkoła),
*   Centrum Edukacji (…).

W związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina planuje złożenie wniosku o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020, (…). Projekt będzie realizowany w 2021 r.

Budynek Szkoły służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. W budynku Szkoły nie znajdują się hale sportowe lub sale lekcyjne/pomieszczenia, które byłyby udostępniane/wynajmowane zainteresowanym. Szkoła w marginalnym zakresie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, tj. na podstawie umowy świadczy usługę wynajmu powierzchni pod automat …, jednak Gmina planuje rozwiązać umowę z podmiotem świadczącym te usługi jeszcze przed zakończeniem Inwestycji, wobec czego nie będzie wykazywała żadnej sprzedaży opodatkowanej.

W budynku Centrum Edukacji (…) siedzibę miała szkoła gimnazjalna, obecnie w budynku tym siedzibę mają wybrane Jednostki, a część budynku jest nieodpłatnie udostępniana, na podstawie umowy użyczenia, dla instytucji kultury – (…). Podobnie jak w budynku Szkoły, także w budynku Centrum Edukacji (…) świadczona jest usługa wynajmu powierzchni pod automat, jednak Gmina planuje rozwiązać umowę z podmiotem świadczącym te usługi jeszcze przed zakończeniem Inwestycji. W budynku Centrum Edukacji (…) znajduje się także sala gimnastyczna, która może być odpłatnie wynajmowana zainteresowanym zgodnie z zapotrzebowaniem, dlatego może się zdarzyć miesiąc, w którym najem nie wystąpi w ogóle. Wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy związek wydatków ponoszonych na adaptację instalacji grzewczych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny. Gmina planuje wykorzystywać budynek Szkoły wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT, a budynek Centrum Edukacji (…) przede wszystkim w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych na nią poprzez ustawy (przede wszystkim wskazaną powyżej ustawę o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca planuje, że dofinansowanie, o którym mowa powyżej, pokryje ok. 60% kosztów projektu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina będzie otrzymywać faktury VAT, na których będzie widnieć jako nabywca.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 grudnia 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Jaki jest termin realizacji projektu pn. „\`(...)\`”? – Wnioskodawca wskazał, że: projekt pn. „\`(...)\`” realizowany będzie w terminie (…) r.
2.  Jaka jest wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy) obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Szkoły? – Wnioskodawca wskazał, że: Wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Szkoły wyniosła 3%.
3.  Jaka jest wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy) obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Centrum Edukacji (…)? – Wnioskodawca wskazał, że: Wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Centrum Edukacji (…) wyniosła 2%.
4.  Jeżeli wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%, to czy Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Szkoły za rok 2019 wynosi 0%? – Wnioskodawca wskazał, że: W związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 2, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe.
5.  Jeżeli wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%, to czy Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Centrum Edukacji (…) za rok 2019 wynosi 0%? – Wnioskodawca wskazał, że: Tak, w związku z tym, że wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%, Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Centrum Edukacji (…) za rok 2019 wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z wydatkami ponoszonymi na adaptację instalacji grzewczej w budynku Szkoły oraz budynku Centrum Edukacji (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z wydatkami ponoszonymi adaptację instalacji grzewczej w budynku Szkoły oraz budynku Centrum Edukacji (…).

UZASADNIENIE:

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Projekt będzie służyć realizacji zadań własnych Gminy w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że wpływy z tytułu wykonywanych odpłatnych czynności polegających na opłatnym udostępnianiu sali gimnastycznej mają znikomy wręcz marginalny wpływ na funkcjonowanie Centrum Edukacji (…). Realizacja Projektu nie wpłynie także w żaden sposób na cenę usługi odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej – cena ta pozostanie bez zmian. Związek pomiędzy funkcjonowaniem Centrum Edukacji (…), a wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w ocenie Gminy znikomy. Obiekt ten wykorzystywany jest w przeważającej mierze w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykorzystuje je przede wszystkim w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych na nią poprzez ustawy.

Powyższe oznacza, iż realizacja Projektu nie wpłynie w żaden sposób na wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i związek Inwestycji z takimi czynnościami będzie marginalny, w ocenie Gminy wręcz znikomy.

W związku z powyższym oraz z faktem, iż realizując Inwestycję Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT – będzie wykonywała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym, w ocenie Gminy z uwagi na brak związku ponoszonych na Projekt wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT, w zakresie dot. realizacji Inwestycji, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), wydawanych w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacji z dnia:

*   27 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.9.2020.2.AMO, w której DKIS wskazał, że: „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach realizowanego ww. projektu. Tym samym Zainteresowanemu z tego tytułu nie będzie przysługiwać prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn\`(...)\`.. ponieważ efekty powstałe w ramach ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   4 września 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.512.2018.2.PRP, gdzie DKIS uznał, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt w zakresie remontu przedmiotowego Budynku wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane, to jednak stwierdzić należy, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą). A zatem należy stwierdzić, że podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – z inwestycją służącą przede wszystkim realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych. (\`(...)\`) w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie remontu przedmiotowego Budynku, Gmina – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma/nie będzie miała nawet w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z ww. projektem”;
*   1 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.413.2017.1.KK, w której DKIS wskazał, że: „Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku szkoły miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej w B. służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków ponoszonych na Inwestycję, która będzie dotyczyła budynku Szkoły oraz budynku Centrum Edukacji (…), nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w części, w której projekt ten dotyczy budynku Szkoły – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w części, w której projekt ten dotyczy budynku Centrum Edukacji (…) – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy oraz Jednostek. Gmina wykonuje zadania własne. Gmina planuje obecnie złożenie wniosku pn.: „\`(...)\`” na realizację inwestycji:

1.  (…).
2.  (…), (dalej: Projekt lub Inwestycja).

W ramach przedmiotowych Inwestycji, Gmina zamierza zlikwidować wysokoemisyjne źródła ciepła, a tym samym zmienić system ogrzewania w budynkach należących do Gminy (gminnych jednostek organizacyjnych) na ogrzewanie ekologiczne. W związku z powyższym, Inwestycja zrealizowana zostanie w budynkach Szkoły Podstawowej i Centrum Edukacji (…). Projekt będzie realizowany w 2021 r. Budynek Szkoły służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. W budynku Szkoły nie znajdują się hale sportowe lub sale lekcyjne/pomieszczenia, które byłyby udostępniane/wynajmowane zainteresowanym. Szkoła jednak w pewnym zakresie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, tj. na podstawie umowy świadczy usługę wynajmu powierzchni pod automat.

W budynku Centrum Edukacji (…) siedzibę miała szkoła gimnazjalna, obecnie w budynku tym siedzibę mają wybrane Jednostki, a część budynku jest nieodpłatnie udostępniana, na podstawie umowy użyczenia, dla instytucji kultury – (…). Podobnie jak w budynku Szkoły, także w budynku Centrum Edukacji (…) świadczona jest usługa wynajmu powierzchni pod automat. W budynku Centrum Edukacji (…) znajduje się także sala gimnastyczna, która może być odpłatnie wynajmowana zainteresowanym zgodnie z zapotrzebowaniem, dlatego może się zdarzyć miesiąc, w którym najem nie wystąpi w ogóle. W związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina będzie otrzymywać faktury VAT, na których będzie widnieć jako nabywca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w związku z wydatkami ponoszonymi na adaptację instalacji grzewczej w budynku Szkoły oraz w budynku Centrum Edukacji (…).

W tym miejscu wskazać należy, że z tytułu najmu zarówno miejsca pod automat jak i najmu sali, Gmina jest podatnikiem podatku VAT w ramach art. 15 ust. 1 ponieważ ww. usługi najmu świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności najmu miejsca pod automat jak i sali świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu związanych z realizacją projektu pn. „…”, należy wskazać, iż z okoliczności sprawy wynika, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę na moment ponoszenia wydatków (okres realizacja zadania (\`(...)\`)) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Bowiem jak wskazała Gmina we wniosku – dopiero planuje ona rozwiązać umowę z podmiotem świadczącym te usługi co może mieć miejsce jeszcze przed zakończeniem inwestycji.

Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wskazać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy wyliczona przez Gminę – na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia – proporcja nie przekroczy 2%, to w świetle art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Gmina ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%. Jest to jednak prerogatywa, z której Gmina nie musi korzystać odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego wskaźnika.

Jak wynika z treści wniosku, budynek Szkoły służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. W budynku Szkoły nie znajdują się hale sportowe lub sale lekcyjne/pomieszczenia, które byłyby udostępniane/wynajmowane zainteresowanym. Szkoła świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, tj. na podstawie umowy świadczy usługę wynajmu powierzchni pod automat. Wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy obliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Szkoły wyniosła 3%.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego budynku Szkoły, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w zakresie jakim nabyte towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że gdy Gmina nie ma możliwości przypisania nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zatem, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze, że wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy obliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Szkoły wyniosła 3%. Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Szkoły – w którym realizowane są czynności opodatkowane jak i niepodlegające opodatkowaniu, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Podkreślenia jednak wymaga kwestia podniesiona przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, gdzie na podstawie umowy świadczy on usługę wynajmu powierzchni pod automat, jednak planuje on rozwiązać umowę z podmiotem świadczącym te usługi jeszcze przed zakończeniem Inwestycji, wobec czego nie będzie wykazywał żadnej sprzedaży opodatkowanej.

Zatem, jeśli przed rozpoczęciem projektu pn. „\`(...)\`”, który realizowany będzie w terminie od (…), Wnioskodawca zaprzestanie świadczyć usługi wynajmu powierzchni pod automat w budynku Szkoły, a tym samym w Szkole zaprzestaną być wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane to Wnioskodawcy nie będzie w ogóle przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione ww. wydatki. Fakt zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych oznacza, że wydatki poniesione w związku ze zmianą systemu ogrzewania budynku Szkoły będą związane z wykonywaniem wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części, w której projekt ten będzie dotyczył budynku Szkoły uznano je za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z adaptacją istniejącej instalacji grzewczej w budynku Centrum Edukacji (…) wraz z wykonaniem przyłącza do sieci gazowej, Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika za poprzedni rok podatkowy obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek Centrum Edukacji (…) wyniosła 2%. W związku z tym, że wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%, Gmina uznała, że wartość wskaźnika dla Centrum Edukacji (…) za rok 2019 wynosi 0%.

Ponadto z wniosku nie wynika aby Centrum Edukacji (…) wykonywały czynności zwolnione od podatku VAT.

W konsekwencji, w zakresie wydatków ponoszonych na Inwestycję, która będzie dotyczyła budynku Centrum Edukacji (…), Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a-2h przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Jednak Gmina na podstawie art. 86 ust. 2g ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0% i w ogóle nie dokonywać odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części, w której projekt ten będzie dotyczył budynku Centrum Edukacji (…).

Należy w tym miejscu wskazać, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.