Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-142/14-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Zwolnienie od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy oraz padań psychologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na broń.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; doradztwo; opinia; usługi-usługi medyczne; zawody; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) wykonywanych w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności oraz badań psychologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na broń – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku pozostałych badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy oraz badań psychologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na broń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2014 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług psychologicznych. Obejmują one diagnozę, terapię, pomoc psychologiczną oraz badanie psychologiczne. Zainteresowany obecnie zamierza rozszerzyć zakres usług o badania psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń oraz badania profilaktyczne w ramach medycyny pracy.

Badania te będą miały na celu dokonanie oceny:

*   czy cechy psychiczne pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonywanie pracy w określonych warunkach środowiska, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego;
*   wykluczenie zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy, bądź, takich, które w wyniku kontynuowania pracy mogłyby ulec zaawansowaniu;
*   w przypadku badań okresowych - dodatkowo ocenę dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych (stanie zdrowia), ocenę psychicznych skutków pracy.

Podsumowując, świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, a także pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne z zakresu medycyny pracy są nakierowane na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro, zatem badania psychologiczne stanowią element badań medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej (PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana, PKWiU 85.14.13-00.20 Usługi świadczone przez psychoterapeutów i psychologów). W działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa.

W piśmie z dnia 3 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Przedmiotem wniosku są:
    *   badania profilaktyczne w ramach medycyny pracy,
    *   usługi psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń.
2.  W ramach świadczonych usług badania psychologiczne służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego i sprawności psychomotorycznych pracowników. Badania te mają wykazać/wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania zawodu lub pracy na określonym stanowisku lub w szczególnych warunkach.
3.  Celem wykonywanych usług jest profilaktyka oraz ewentualne ukierunkowanie leczenia bądź leczenie. Badania umożliwiają dokonanie oceny funkcji psychicznych krytycznych z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy na danym stanowisku, oceniają ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia psychicznego i fizycznego. Celem badań jest również ocena psychicznych skutków pracy, w tym zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby ulec zaawansowaniu lub stanowić zagrożenie dla innych pracowników. A więc badanie psychologiczne w ramach medycyny pracy umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie a także pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników i ocenę psychicznych skutków pracy.
4.  Wniosek dotyczy usług:
    1.  związanych z badaniami profilaktycznymi w ramach medycyny pracy, podstawy prawne:
        1.  ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 1997 r. Nr 96, poz. 593, z późn. zm.);
        2.  ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94);
        3.  rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.),
    2.  związanych z badaniami niezbędnymi do uzyskania pozwolenia na broń, podstawy prawne:
        1.  ustawa z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. Nr 53, poz. 549, z późn. zm.),
        2.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2003 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz. U. Nr 158, poz.1536).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Czy opisane wyżej usługi są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi psychologiczne są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym zarówno charakter usług jak i osoba wykonująca bezpośrednio badania psychologiczne.

Z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy wynika bezsprzecznie, że zwolnieniu podlegają usługi medyczne wykonywane przez konkretnych przedstawicieli zawodów medycznych.

Badania psychologiczne jako część usług psychologicznych są badaniami profilaktycznymi opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Umożliwiają one dokonanie oceny funkcji psychicznych krytycznych z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy na danym stanowisku, oceniają ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego, oceniają psychiczne skutki pracy w tym zaburzenia funkcji psychicznych, które mogłyby ulec zaawansowaniu lub stanowić zagrożenie dla innych pracowników. Tak, więc świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie. Pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia. Wynik badania psychologicznego pomaga lub wskazuje na rodzaj terapii lub leczenia pracownika. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro, zatem badania psychologiczne stanowią element badań medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. Do analogicznych wniosków doprowadza interpretacja przepisów m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym Wnioskodawca zauważył, że niezbędne jest ustalenie kontekstu, w jakim usługi te są wykonywane tak, aby móc ocenić, że ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01). Do podobnych wniosków doszły Sądy Administracyjne w wyroku I SA/Bk 133/12 oraz I FSK 1350/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) wykonywanych w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności oraz badań psychologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na broń – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku pozostałych badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług psychologicznych. Obejmują one diagnozę, terapię, pomoc psychologiczną oraz badanie psychologiczne. Zainteresowany obecnie zamierza rozszerzyć zakres usług o badania psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń oraz badania profilaktyczne w ramach medycyny pracy.

Badania te będą miały na celu dokonanie oceny:

*   czy cechy psychiczne pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonywanie pracy w określonych warunkach środowiska, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego;
*   wykluczenie zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy, bądź, takich, które w wyniku kontynuowania pracy mogłyby ulec zaawansowaniu;
*   w przypadku badań okresowych - dodatkowo ocenę dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych (stanie zdrowia), ocenę psychicznych skutków pracy.

Podsumowując, świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, a także pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne z zakresu medycyny pracy są nakierowane na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro, zatem badania psychologiczne stanowią element badań medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej (PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana, PKWiU 85.14.13-00.20 Usługi świadczone przez psychoterapeutów i psychologów). W działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa.

Przedmiotem wniosku są:

*   badania profilaktyczne w ramach medycyny pracy,
*   usługi psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń.

W ramach świadczonych usług badania psychologiczne służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego i sprawności psychomotorycznych pracowników. Badania te mają wykazać/wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania zawodu lub pracy na określonym stanowisku lub w szczególnych warunkach. Celem wykonywanych usług jest profilaktyka oraz ewentualne ukierunkowanie leczenia bądź leczenie. Badania umożliwiają dokonanie oceny funkcji psychicznych krytycznych z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy na danym stanowisku, oceniają ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia psychicznego i fizycznego. Celem badań jest również ocena psychicznych skutków pracy, w tym zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby ulec zaawansowaniu lub stanowić zagrożenie dla innych pracowników. A więc badanie psychologiczne w ramach medycyny pracy umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie a także pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników i ocenę psychicznych skutków pracy. Wniosek dotyczy usług:

1.  związanych z badaniami profilaktycznymi w ramach medycyny pracy, podstawy prawne:
    1.  ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy;
    2.  ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy;
    3.  rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy,
2.  związanych z badaniami niezbędnymi do uzyskania pozwolenia na broń, podstawy prawne:
    1.  ustawa z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji,
    2.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2003 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi psychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
    
    1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania
    
    − w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    
    Jak wyjaśniono wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.
    
    W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:
    
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
    4.  psychologa.
    
    Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    
    Zauważyć należy, że zwolnienia od podatku VAT wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    
    Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).
    
    Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    
    Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).
    
    Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    
    Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.
    
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).
    
    Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
    
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    
    Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).
    
    Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest psychologiem i jak wskazał, usługi opisane we wniosku świadczy w ramach wykonywania zawodu psychologa. W związku z powyższym w analizowanym przypadku z pewnością jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.
    
    W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    
    W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na prowadzeniu badań profilaktycznych w ramach medycyny pracy oraz usługi psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń.
    
    W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają: osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. (…).
    
    Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
    
    Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).
    
    Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).
    
    Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.
    
    W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.
    
    Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.
    
    Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.
    
    W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.
    
    Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.
    
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    
    Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.
    
    W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.
    
    Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
    
    W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.
    
    Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). W tym konkretnym przypadku usługi te - ze względu na cel ich świadczenia - nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.
    
    Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że nawet jeżeli usługa polega np. na wydaniu opinii, ekspertyzy lekarskiej, a wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych - w tym zawodu psychologa - to aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego - w związku z wykonywaniem/planowaniem wykonywania określonej działalności zawodowej pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej - może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje, że podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego bądź nie predyspozycje do wykonywania określonej pracy/zawodu nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.
    
    Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy usługi profilaktycznych badań psychologicznych (badania wstępne, okresowe i kontrolne) - o ile służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku:
    
    *   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli Wnioskodawca wykonuje je jako podmiot leczniczy zdefiniowany w przepisach ustawy o działalności leczniczej, lub
    *   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, jeżeli Zainteresowany świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodu psychologa.
    
    W przypadku natomiast, gdy ww. badania psychologiczne świadczone są w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności, ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, i tym samym badania te nie spełniają przesłanki przedmiotowej do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Ich świadczenie zatem podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%.
    
    Oprócz badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy - jak wynika z opisu sprawy - Zainteresowany zamierza również świadczyć usługi psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń. Jak wskazał Wnioskodawca, podstawę prawną wykonywania tego typu badań stanowi ustawa z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. Nr 53, poz. 549, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2003 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz. U. Nr 158, poz.1536).
    
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r., poz. 576, z późn. zm.), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:
    
    1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
    2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
    3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
    4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
    5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    6.  stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:
        1.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
        2.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:
            *   przeciwko życiu i zdrowiu,
            *   przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.
    
    W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią.
    
    Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.
    
    W oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898, z późn. zm.), badania lekarskie osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń lub osoby posiadającej pozwolenie na broń, zwanej dalej „osobą ubiegającą się”, obejmują:
    
    1.  ogólną ocenę stanu zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem układu nerwowego, stanu psychicznego, stanu narządu wzroku, słuchu i równowagi oraz sprawności układu ruchu,
    2.  badania specjalistyczne i pomocnicze zlecone przez lekarza przeprowadzającego ogólną ocenę stanu zdrowia, zwanego dalej „lekarzem upoważnionym”, w tym:
        1.  badanie przez lekarza psychiatrę,
        2.  badanie przez lekarza okulistę, przy uwzględnieniu sposobu oceny określonego w załączniku nr 10 do rozporządzenia,
        3.  konsultacje innych lekarzy specjalistów i badania pomocnicze, które lekarz uzna za niezbędne w wyniku przeprowadzonej oceny stanu zdrowia.
    
    Lekarz upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1, wydaje orzeczenie lekarskie (§ 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia). Orzeczenie lekarskie stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń przez okres 2 miesięcy od daty wydania orzeczenia (§ 2 ust. 4 ww. rozporządzenia).
    
    Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia, badanie psychologiczne osoby ubiegającej się obejmuje w szczególności określenie poziomu rozwoju intelektualnego i opis cech osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także określenie poziomu dojrzałości społecznej tej osoby. Zakres badania psychologicznego może zostać rozszerzony, jeżeli psycholog przeprowadzający badanie, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej „psychologiem upoważnionym”, uzna to za niezbędne do prawidłowego określenia sprawności psychologicznej osoby badanej. Psycholog upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1 i 2, wydaje orzeczenie psychologiczne.
    
    Orzeczenie psychologiczne stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń przez okres 2 miesięcy od daty wydania orzeczenia (§ 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).
    
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pozwoleniem na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień.
    
    Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
    
    W świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę w oparciu o przepisy ustawy o broni i amunicji - nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że również w tym przypadku nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie - badania te nie służą bowiem bezpośrednio leczeniu lub profilaktyce, ich głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.
    
    Reasumując, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej (realizowanie świadczenia jako podmiot leczniczy lub w ramach wykonywania zawodu psychologa) dla usług polegających na:
    
    *   prowadzeniu badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) wykonywanych w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności oraz
    *   badań psychologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na broń,
    
    nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Celem wykonywania ww. usług - jak wyjaśniono wyżej - nie jest bowiem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osób badanych, a zatem nie spełniają one przesłanki przedmiotowej wymaganej dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy.
    
    W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Natomiast Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do pozostałych badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) pod warunkiem jednak, że służą one profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    
    W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy oraz badań psychologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na broń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 15 września 2014 r., nr ILPP5/443-142/14-5/KG rozstrzygnięto kwestię dotyczącą zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszn