Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1079/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; upadłość; uprawdopodobnienie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej A., która prowadzi działalność i ma siedzibę w Polsce. Księgowość jest prowadzona na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów funkcjonowanie spółki cywilnej czyli osobowej jest oparte na osobach dwóch wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka A. wykonywała usługi na powierzonym materiale dla niemieckiej spółki, za wykonane usługi wystawiono faktury Vat. Kwoty z faktur zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania.

W dniu 14 września 2012 r. dłużnik - spółka niemiecka - złożył wniosek do sądu w B. o wszczęcie procedury upadłościowej wraz z wnioskami o zarząd własny i termin ochronny powodem złożenia wniosku była grożąca niewypłacalność.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. sąd wyznaczył termin przedstawienia planu naprawczego do dnia 28 lutego 2013 r.

Postanowieniem sądu w C. dnia 1 marca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe o niewypłacalność z powodu braku zdolności płatniczej i nadmiernego zadłużenia oraz sąd wezwał wierzycieli upadłej spółki niemieckiej do zgłoszenia swoich wierzytelności wynikających z niezapłaconych przez dłużnika faktur.

Wnioskodawca wyjaśnia, że według posiadanej opinii prawnej niemieckie przepisy prawa dotyczące upadłości nie przewidują postępowania naprawczego prowadzone jest jedynie postępowanie w trybie upadłościowym.

Wnioskodawca nie utworzył jednak odpisu aktualizującego na nieściągalną wierzytelność gdyż nie miał pewności czy może tego dokonać prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, odpisu tego dokona w 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów 2015 roku odpis aktualizujący dokonany w 2015 roku z uwagi na łączne spełnienie przesłanek podatkowych (uprawdopodobnienie nieściągalności) nieściągalność wierzytelność jest uprawdopodobniona tłumaczeniem przysięgłym z roku 2014 postanowienia niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego oraz decyzją sądu niemieckiego o uznaniu długu Wnioskodawcy oraz rachunkowych to jest dokonanie odpisu aktualizującego w roku 2015 od należności które uprzednio były zaliczone do przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo zaliczenia w ciężar kosztów 2015 roku odpisu aktualizującego dokonanego w 2015 roku od nieściągalnych należności spółki na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż zostały spełnione następujące przesłanki: należność została zaliczona do przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy, wierzytelność nie uległa przedawnieniu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonano odpisu aktualizującego w roku 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330),
2.  zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
4.  dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka wykonywała usługi na powierzonym materiale dla niemieckiej spółki, za wykonane usługi wystawiono faktury Vat. Kwoty z faktur zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. W dniu 14 września 2012 r. dłużnik spółka niemiecka złożył wniosek do sądu w B. o wszczęcie procedury upadłościowej wraz z wnioskami o zarząd własny i termin ochronny, powodem złożenia wniosku była grożąca niewypłacalność. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. sąd wyznaczył termin przedstawienia planu naprawczego do dnia 28 lutego 2013 r. Postanowieniem sądu w C. z dnia 1 marca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe o niewypłacalność z powodu braku zdolności płatniczej i nadmiernego zadłużenia oraz sąd wezwał wierzycieli upadłej spółki niemieckiej do zgłoszenia swoich wierzytelności wynikających z niezapłaconych przez dłużnika faktur. Wierzytelność nie uległa przedawnieniu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisu aktualizującego dokonano w roku 2015.

Odnosząc się do przedstawionych informacji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona została tylko przesłanka rachunkowa, uzależniająca zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast przesłanka podatkowa nie została spełniona dlatego, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona postanowieniem sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego o niewypłacalność z powodu braku zdolności płatniczej i nadmiernego zadłużenia, tłumaczeniem przysięgłym z roku 2014 postanowienia niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego oraz decyzją sądu niemieckiego o uznaniu długu Wnioskodawcy. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem powyższy przepis nie zawiera takich wyszczególnień.

W myśl art. 23 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postepowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

Wśród kryteriów wymienionych w art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie zostało wymienione postanowienie sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego o niewypłacalność z powodu braku zdolności płatniczej i nadmiernego zadłużenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że według opinii prawnej niemieckie przepisy prawa dotyczące upadłości nie przewidują postępowania naprawczego, prowadzone jest jedynie postępowanie upadłościowe.

Biorąc pod uwagę przepis art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że kryterium uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest nie tylko wszczęcie postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie), ale również z możliwością zawarcia układu. Skoro przesłanka podatkowa uprawdopodobnienia wierzytelności nie została spełniona w całości, ponieważ przepisy prawa niemieckiego nie przewidują postępowania naprawczego (układowego) brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

Reasumując, Wnioskodawca nie może zaliczyć w ciężar kosztów 2015 roku odpisu aktualizującego dokonanego w 2015 roku, ponieważ nie zostały spełnione łącznie przesłanki podatkowe oraz rachunkowe uzależniające zaliczenie odpisu aktualizującego należności do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.