Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.704.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: Usługi Pośrednictwa w zwieraniu umów o zarzadzania PPK nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.
Słowa kluczowe: plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; pośrednictwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, świadczonych przez Bank Usług Pośrednictwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, świadczonych przez Bank Usług Pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem (\`(...)\`) prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.). Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do Grupy \`(...)\` (dalej: „Grupa \`(...)\`”). Grupa \`(...)\` składa się z instytucji finansowych i niefinansowych, skupionych wokół Banku uniwersalnego i oferuje wszystkie dostępne w Polsce usługi finansowe dla klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych we wszystkich formach przyjętych w krajowych i międzynarodowych stosunkach bankowych, świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych oraz przechowywanie i rejestrowanie instrumentów finansowych. Bank podjął współpracę z … Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „TFI”) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe (dalej: „PPK”) oferowanego przez … PPK Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny (dalej: „Fundusz”).

Fundusz został prawidłowo zarejestrowany oraz spełnia definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1342 ze zm., dalej: „ustawa o PPK”). Pracownicze Plany Kapitałowe PPK jest powszechnym programem oszczędnościowym, który powstał we współpracy rządu, Polskiego Funduszu Rozwoju, organizacji pracodawców oraz związków zawodowych. Rządowy program oszczędnościowy jakim jest PPK, może być oparty m.in. na funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, czy też dobrowolnych funduszach emerytalnych zarządzanych przez powszechne towarzystwa emerytalne. Ze względu na szczególne znaczenie dla polskiego systemu finansowego Wnioskodawca angażuje się w dystrybucję PPK. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o PPK, istotnym celem tej ustawy jest zwiększenie bezpieczeństwa finansowego obywateli i stabilności systemu finansów publicznych, rozwój lokalnego rynku kapitałowego oraz podniesienie potencjału rozwoju gospodarki. Silny rynek kapitałowy jest bowiem niezbędny dla budowy silnych fundamentów gospodarki, podwyższania potencjału wzrostu dochodów indywidualnych i PKB, co długoterminowo sprzyja wzmocnieniu stabilności systemu emerytalnego oraz wzrostowi świadczeń emerytalnych. Należy podkreślić, iż w interesie uczestników PPK jest dostęp do szerokiej oferty instytucji finansowych oferujących PPK, posiadających kompetencje i doświadczenie gwarantujące profesjonalne zarządzanie PPK.

Przedmiotem niniejszego wniosku są PPK oparte na funduszach inwestycyjnych. W dalszej części wniosku, odnosząc się do PPK, Wnioskodawca będzie miał na myśli wyłącznie PPK oparte na funduszu inwestycyjnym. Od strony prawnej, PPK jest rodzajem funduszu inwestycyjnego, do którego składki odprowadza zarówno podmiot zatrudniający, jak i osoba zatrudniona, przy czym środki na nim zgromadzone pozostają własnością osoby zatrudnionej. PPK mają na celu umożliwienie systematycznego gromadzenia długoterminowych oszczędności przez ich uczestników z przeznaczeniem na wypłatę po zakończeniu aktywności zawodowej. W celu pomnażania wartości PPK, środki w nich gromadzone będą inwestowane przez działające w Polsce towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opiera się na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK. W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową (np. funduszem inwestycyjnym), zawierana jest umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznacza efektywnie wybór danej instytucji finansowej, jako dostawcy PPK. Drugim etapem jest zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy są osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający działa w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Jak wynika z powyższego, aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK zależy od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, iż każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, niemniej będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). W konsekwencji więc to podmiot zatrudniający decyduje o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Ponadto, tylko podmiot zatrudniający może zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Co więcej, ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, iż wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest w pierwszej kolejności zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, iż przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o PPK zakłada, że w proces wyboru instytucji finansowej, która świadczyć będzie PPK, zaangażowane będą osoby zatrudnione (w ramach zakładowej organizacji związkowej lub innej formy reprezentacji osób zatrudnionych). Zawarcie umowy o zarządzanie PPK należy więc odczytywać za potwierdzenie, iż oferta danej instytucji finansowej oceniona została jako najkorzystniejsza i domniemywać można, iż większość osób domyślnie zgłoszonych do PPK przez podmiot zatrudniający zdecyduje się ostatecznie na oszczędzanie w ramach PPK (formalnie będzie to oznaczać, iż osoby takie nie skorzystają z opcji rezygnacji z PPK i jednocześnie pomiędzy takimi osobami, a wybraną instytucją finansową, zostanie zawarta umowa o prowadzenie PPK). Celem dystrybucji PPK jest doprowadzenie do sytuacji, w której dana instytucja finansowa zostanie wybrana jako dostawca PPK przez dany podmiot zatrudniający i w efekcie możliwe będzie zawarcie umów o prowadzenie PPK z osobami zatrudnionymi w danym podmiocie zatrudniającym.

Definicja PPK w ujęciu przepisów o funduszach inwestycyjnych i instrumentach finansowych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 z późn. zm., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), pod pojęciem instrumentów finansowych należy rozumieć niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć jako wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21. Oznacza to, iż zgodnie z ww. definicjami, środki gromadzone na rachunku PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Usługi świadczone przez Bank

Usługi świadczone przez Bank polegają na pośredniczeniu w dystrybucji PPK, tj. doprowadzeniu do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Ustawa o PPK narzuca przy tym ściśle określoną kolejność działań w realizacji ww. celu, tj. w pierwszej kolejności należy zawrzeć umowę o zarządzanie PPK, a następnie umowę o prowadzenie PPK. Należy podkreślić, iż zawarcie umowy o prowadzenie PPK każdorazowo musi być poprzedzone zawarciem umowy o zarządzanie PPK. Z perspektywy Funduszu, jedynym i wyłącznym celem dystrybucji PPK, za które TFI jest gotowe wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie, jest skuteczne pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz, co w następstwie prowadzi do zawarcia umów o prowadzenie PPK. Przez skuteczne pośrednictwo należy rozumieć sytuacje, gdzie w wyniku działań podjętych przez Bank dojdzie do zawarcia umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK. Tylko bowiem w takiej sytuacji Fundusz może oczekiwać, iż do oferowanego przez Fundusz PPK zostaną zapisane, a następnie zdecydują się w nim pozostać, osoby zatrudnione w danym podmiocie zatrudniającym. Ostatecznie więc efektem pośrednictwa, za które Bank może oczekiwać wynagrodzenia, jest doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę o pośredniczeniu przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z Funduszem, zarządzanym i reprezentowanym przez działające w imieniu Funduszu oraz imieniu własnym TFI (dalej: „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Funduszu usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającymi. Przedmiotem Umowy jest prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, w zakresie i na zasadach określonych w Umowie, dalej: „Usługi Pośrednictwa”. Wnioskodawca w ramach świadczonych Usług Pośrednictwa zawiera umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, w celu wykonania Usług Pośrednictwa, Bank zobowiązuje się, w szczególności, do:

1.  uczestniczenia w reklamie i promocji PPK oraz Funduszu, w sposób rzetelny, zrozumiały i niewprowadzający w błąd podmiotu zatrudniającego, w oparciu o aktualne materiały informacyjne dostarczone przez TFI, w szczególności poprzez:
    1.  informowanie podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK, przedstawianie ofert produktów TFI w ramach PPK i uczestniczenie w spotkaniach z podmiotami zatrudniającymi w tym zakresie;
    2.  uczestniczenie w szkoleniach organizowanych przez TFI w zakresie PPK;
    3.  zapewnienie podmiotom zatrudniającym dostępności materiałów informacyjnych oraz promocyjnych dotyczących PPK dostarczonych przez TFI;
    4.  informowanie o Funduszu, w tym w szczególności w zakresie zasad zawierania umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu Ustawy PPK oraz zasad uczestnictwa w Funduszu, a także reklamowania i promowania Funduszu;
    5.  przekazywanie materiałów informacyjnych dostarczonych przez TFI celem pozyskania nowych podmiotów zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK;
2.  zawierania z podmiotami zatrudniającymi umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu;
3.  informowania podmiotu zatrudniającego o charakterze i zakresie swojego umocowania w formie nakazanej przez prawo;
4.  zbierania od podmiotu zatrudniającego podpisanych oświadczeń;
5.  prowadzenia przez wybranych pracowników Banku szkoleń z zakresu PPK dla pracowników podmiotu zatrudniającego, z którym pracownik Banku prowadził czynności mające na celu zawarcie umowy o zarządzanie PPK;
6.  kontaktu z podmiotami zatrudniającymi wskazanymi przez TFI w celu przedstawienia oferty.

W związku ze świadczeniem Usług Pośrednictwa zgodnie z Umową, Bank otrzymywać będzie od Funduszu wynagrodzenie na zasadach określonych w Umowie. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ilości zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umów o zarządzanie PPK oraz od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK, na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczył Bank. Ponadto, co do zasady, wynagrodzenie będzie należne Bankowi za umowy o zarządzanie PPK, na podstawie których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych następujących po miesiącu, w którym podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz uczestników PPK, zawarł z Funduszem umowę o prowadzenie PPK. Wynagrodzenie będzie przysługiwać Bankowi, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi Pośrednictwa realizowane zgodnie z Umową podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zwolnienie od VAT dla usług pośrednictwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia, realizacja Usług Pośrednictwa powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W ramach tego świadczenia nie występuje bowiem żaden towar. Ponadto strony (tj. Bank i Fundusz) jasno określiły zakres świadczenia oraz przewidują, iż za jego wykonanie Bankowi przysługiwać będzie wynagrodzenie (świadczenie będzie więc odpłatne). Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast ustalenie, czy świadczenie Usług Pośrednictwa powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Katalog czynności zwolnionych od podatku VAT określa art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Z pkt 41 tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT) wynika, iż „zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwość zastosowania zwolnienia od VAT dla Usług Pośrednictwa w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  PPK powinny stanowić instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
2.  przedmiotem Usług Pośrednictwa powinien być instrument finansowy lub pośrednictwo dotyczące instrumentu finansowego.

Ad a) PPK jako instrument finansowy

Pojęcie instrumentów finansowych definiuje art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem instrumentów finansowych należy rozumieć m.in. niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć natomiast jako wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, iż środki gromadzone w ramach PPK stanowią:

*   jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, co oznacza, iż środki zgromadzone w ramach PPK stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania należy traktować jako instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, PPK należy traktować jako instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Tym samym, pierwszy warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest spełniony.

Ad b) Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe lub pośrednictwo w zakresie instrumentów finansowych

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, może zostać zastosowane:

*   do usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe,

*   do usługi, która stanowi usługę pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć zwrot „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe” ani „pośrednictwo w zakresie instrumentów finansowych”. Zakres i cel Usług Pośrednictwa jasno wskazują, iż Usługi Pośrednictwa należy analizować pod kątem spełnienia warunków dla pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Rola Wnioskodawcy, jako podmiotu wykonującego Usługi Pośrednictwa, polega na pośredniczeniu w dystrybucji PPK, tj. na doprowadzeniu do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, co z kolei prowadzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. W efekcie działań Banku dochodzi zatem do zawarcia umowy pomiędzy Funduszem a osobą zatrudnioną w danym podmiocie zatrudniającym. Jest to klasyczny przykład pośrednictwa w słownikowym (językowym) znaczeniu tego słowa, gdzie w efekcie działań pośrednika dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy dwiema stronami (innymi niż pośrednik).

Klasyfikację Usług Pośrednictwa jako pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, jak należy interpretować zwrot „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe”. W wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał, iż „transakcje, których przedmiotem są akcje i inne papiery wartościowe” należy rozumieć jako transakcje dokonywane na rynku papierów wartościowych zmieniające sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami. Pojęcie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy w ocenie Trybunału transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych. Podobne konkluzje wynikają z wyroków TSUE w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz C 235/00 CSC Financial Services. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe (zakładając, iż instrumenty finansowe należy traktować analogicznie jak papiery wartościowe), w rozumieniu TSUE, to takie usługi, które w bezpośredni sposób dotyczą danego instrumentu finansowego. W efekcie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron. Przykładem może być właśnie sprzedaż papierów wartościowych czy też jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Do zrealizowania usługi, której przedmiotem jest papier wartościowy czy instrument finansowy potrzebne są dwa podmioty, z których jeden dysponuje danym aktywem, a drugi zainteresowany jest jego nabyciem. W przypadku pośrednictwa, działanie pośrednika, samo w sobie, nie powoduje zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, pomiędzy którymi pośredniczy pośrednik. Rola pośrednika polega na tym, aby doprowadzić do porozumienia pomiędzy tymi stronami.

Egzekwowanie tego porozumienia (np. poprzez nabycie papieru wartościowego czy jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego) jest wyłącznie następstwem działania pośrednika (jest to czynność wtórna względem usługi pośrednictwa). Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa należy rozpatrywać w kategorii usług pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Działania Banku prowadzą bowiem do sytuacji, gdzie ostatecznie pomiędzy Funduszem a pracownikiem podmiotu zatrudniającego dochodzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. W ten sposób realizuje się sprzedaż instrumentu finansowego w postaci PPK. Bez zaangażowania Banku nie doszłoby do tej sprzedaży, gdyż strony tej transakcji (tj. Fundusz i pracownik) nie zostałyby skojarzone. Umowa o prowadzenie PPK może zostać zawarta wyłącznie dzięki i w następstwie Usług Pośrednictwa wykonanych przez Bank. Tym samym, drugi warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest spełniony.

W dalszej części Wnioskodawca przedstawi argumenty potwierdzające, iż zakres czynności oraz cel Usług Pośrednictwa stanowi pośrednictwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definiowanie pojęcia pośrednictwa

Pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Pojęciem tym nie posługuje się również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Należy więc stwierdzić, że pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Należy więc stwierdzić, iż pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra. Wykładnia pojęcia „pośrednictwo” w odniesieniu do usług zwolnionych od VAT była również przedmiotem wielokrotnych rozważań TSUE. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. TSUE podjął się próby skonstruowania definicji pośrednictwa. Pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji.

Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise and CSC Financial Services Ltd, TSUE orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest więc uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy \[paragraf 39 wyroku w sprawie C-235/00\]. Natomiast w sprawie C-453/05 Volker Ludwig TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.” W konsekwencji, w świetle powyższego orzecznictwa Trybunału „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Z powyższego wynika, że pośrednictwo powinno być definiowane poprzez swój zasadniczy cel, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy. Usługi Pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę są ukierunkowane wyłącznie na realizację tego celu. Precyzując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu pośredniczenie w dystrybucji PPK, tj. doprowadzenie do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK, w postaci instrumentów finansowych, na rzecz osób zatrudnionych w danym podmiocie zatrudniającym. Również sposób określenia wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa wyraźnie akcentuje cel tych usług. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od liczby zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umów o zarządzanie PPK oraz od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK. Tym samym, wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

Ponadto, co do zasady, wynagrodzenie będzie przysługiwać Bankowi za umowy o zarządzanie PPK, na podstawie których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych następujących po miesiącu, w którym podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz uczestników PPK, zawarł z Funduszem umowę o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o PPK wpłat dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał stosunek prawny wynikający z umowy o prowadzenie PPK. Tym samym, uzależnienie otrzymania przez Bank wynagrodzenia od dokonania wpłat przez podmiot zatrudniający powoduje związanie Usług Pośrednictwa, za które to wynagrodzenie przysługuje, z zawarciem umów o prowadzenie PPK, w następstwie których odprowadzane są przez podmiot zatrudniający wpłaty na PPK. W konsekwencji, Usługi Pośrednictwa opierają się w praktyce na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK – podpisaniu przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie PPK, które prowadzi następnie do zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenia środków na rachunku PPK osób zatrudnionych. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż sama konstrukcja ustawy o PPK powoduje, iż wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, iż przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK.

Powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK”. Analogicznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 630/20 zauważył, że „W związku z takim charakterem obu umów \[tj. umowy o zarządzanie PPK i umowy o prowadzenie PPK – dopisek Wnioskodawcy\] Sąd wyraża ogólniejszy pogląd, że do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługi pośrednictwa w zawarciu umowy określonego rodzaju nie jest konieczne, aby zawarcie umowy, w której pośredniczył było bezpośrednim następstwem podejmowanych przez niego czynności, lecz wystarczającym jest, że umowa ta jest rezultatem sekwencji zdarzeń, które były następstwem działań pośrednika, a do których by nie doszło, gdyby usługa pośrednictwa nie była świadczona”. Tożsame podejście zostało zaprezentowane także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/19 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/19.

Dodatkowo, na szczególną relację umowy o zarządzanie PPK i umowy o prowadzenie PPK wskazuje się również w doktrynie: „(…) byt prawny umowy o prowadzenie PPK jest tak dalece powiązany z umową o zarządzanie PPK, że uprawniona staje się teza o akcesoryjnym charakterze umowy o prowadzenie PPK w stosunku do umowy o zarządzanie PPK i związaniu granic temporalnych jej obowiązywania z obowiązywaniem samej umowy o zarządzanie PPK, a przynajmniej okresu zatrudnienia danej osoby w podmiocie zatrudniającym”. Za przyjęciem powyższego podejścia przemawiają również zasady ustalenia wynagrodzenia, które wskazują, iż jedynym i wyłącznym efektem Usług Pośrednictwa, za jaki gotowy jest zapłacić Fundusz, jest skuteczne doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Tylko taka sytuacja (zawarcie umowy) przedstawia wartość z perspektywy Funduszu jako nabywcy Usług Pośrednictwa, gdyż tylko w takim przypadku dochodzi do sprzedaży PPK. Reasumując, Usługi Pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę polegają na pośredniczeniu w dystrybucji PPK. Z tytułu ich wykonania Bank otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie w sytuacji, gdy skutecznie doprowadzi do zawarcia umowy o zarządzenie PPK, co z kolei powinno przełożyć się na zawarcie umowy o prowadzenie PPK, a więc zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych.

Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, pośrednictwo w sprzedaży PPK, stanowi pośrednictwo w dystrybucji instrumentów finansowych. Tym samym, Usługi Pośrednictwa podlegają zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie od VAT dla usług dotyczących funduszy inwestycyjnych – ujęcie systemowe

Wnioskodawca wskazuje, iż w orzecznictwie TSUE podkreśla się istotną rolę przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania dla stabilności i rozwoju systemów finansowych poszczególnych państw członkowskich. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-595/13 Fiscale Eenheid X NV cs, TSUE wskazał, iż „celem zwolnienia od opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru pomiędzy bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania”. Analogiczną argumentację TSUE przedstawił również w wyrokach C-363/05 JP Morgan Fleming Cleverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, C-424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees, C-464/12 ATP Pension Service. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż TSUE opowiada się za taką wykładnią przepisów, która nie wpłynie negatywnie na działalność przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania i nie spowoduje, iż podmioty tego typu staną się mniej konkurencyjne wyłącznie ze względu na niekorzystny sposób interpretowania przepisów prawa podatkowego. Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż problematyka odnosząca się do zwolnień podatkowych dla szeroko pojętych usług o charakterze finansowym, jest stosunkowo często poruszana w wyrokach Trybunału, o czym świadczą między innymi wyroki wydane w sprawach C-464/12, C-26/12, C-259/11 i C-44/11 oraz C-461/12. Sprawy te, abstrahując od przepisów prawnych, które zostały w nich poruszone, oraz krajowych porządków prawnych, jednoznacznie wskazują na to, że stosowanie zwolnień przewidzianych dla usług finansowych jest wyjątkowo problematyczne, co przede wszystkim spowodowane jest tym, że przepisy prawa podatkowego nie nadążają za zmieniającym się rynkiem gospodarczym - stąd też rola Trybunału, który dokonując interpretacji przepisów prawa zauważa, o czym bezpośrednio świadczy orzecznictwo, zmieniające się realia związane ze świadczeniem usług o charakterze finansowym, i w praktyce wskazuje na szerokie rozumienie pojęcia "usług o charakterze finansowym". TSUE odwołuje się przy tym do jednego z kluczowych pryncypiów systemu VAT, a mianowicie równego i sprawiedliwego traktowania ekonomicznie tożsamych świadczeń. Zdaniem TSUE nie wolno dopuścić do sytuacji, gdzie inwestowanie w określone aktywa finansowe będzie wiązało się z różnym obciążeniem inwestora w zależności od trybu w jakim dokona inwestycji (tj. indywidualnie czy ze wsparciem podmiotów profesjonalnych). Należy pamiętać, iż usługi finansowe, co do zasady, podlegają zwolnieniu od VAT. Opodatkowanie VAT usług pośrednictwa czy dystrybucji produktów finansowych powoduje, iż realny koszt takiego produktu wzrośnie o kwotę podatku VAT (gdyż nabywca takiej usługi nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT). W efekcie koszt produktu finansowego dla końcowego inwestora będzie wyższy. To z kolei może prowadzić do sytuacji w której inwestorzy albo zdecydują się inwestować samodzielnie (ze względu na niższy koszt inwestycji) lub zrezygnują z inwestowania za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania wybierając inną formę lokowania kapitału. Wnioskodawca w pełni zgadza się i aprobuje sposób wykładni przepisów prezentowany przez TSUE. Równe i sprawiedliwe traktowanie Usług Pośrednictwa w zakresie sprzedaży PPK jest koniecznym warunkiem dla upowszechnienia się PPK. Odmienne traktowanie PPK od innych funduszy inwestycyjnych doprowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji, gdyż koszt dystrybucji PPK byłby wyższy niż koszt dystrybucji jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych innych niż PPK. Należy przy tym pamiętać, iż z punktu widzenia ustawy o instrumentach finansowych, środki gromadzone w PPK stanowią jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Różnicowanie kosztów dystrybucji / sprzedaży tych jednostek w zależności od charakteru funduszu stanowiłoby jaskrawy przykład dyskryminacji i jako takie, nie znajduje akceptacji w świetle orzecznictwa TSUE. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż dyskryminowanie PPK w zakresie traktowania Usług Pośrednictwa wpłynęłoby również negatywnie na realizację założonych w ustawie o PPK celów, w tym przede wszystkim budowania długotrwałego bezpieczeństwa finansowego Polaków poprzez systematyczne oszczędzanie. Jeżeli koszt uczestnictwa w PPK będzie wyższy ze względu na niekorzystne traktowanie podatkowe działalności w zakresie pośrednictwa przy dystrybucji PPK, program ten nie upowszechni się, gdyż nie będzie konkurencyjny. Zdaniem Wnioskodawcy, tego typu sytuacja jest niedopuszczalna zarówno z punktu widzenia celów, jakie w założeniu powinny realizować PPK jak również z uwagi na pryncypia systemu VAT, w tym przede wszystkim obowiązek równego traktowania tożsamych świadczeń.

Reasumując, przedmiotem Usług Pośrednictwa będzie pośrednictwo przy sprzedaży PPK, czyli działalność związana z pośredniczeniem w dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego (instrumentu finansowego) w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, działalność tego typu podlega zwolnieniu od VAT. Konkluzja ta jest prawidłowa również w ujęciu systemowym, gdyż nie dopuszcza do dyskryminacji i nierównego traktowania tożsamych usług w zakresie pośrednictwa różnych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie wynikające z art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy, uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
7.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie (…).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1342 ze zm.), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Art. 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

W myśl art. 7 ust. 4a ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może, w imieniu podmiotów zatrudniających, będących jednostkami organizacyjnymi danej jednostki samorządu terytorialnego, dokonać wyboru instytucji finansowej, z którą te podmioty zatrudniające zawrą umowy o zarządzanie PPK. Wybór, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonywany jest w porozumieniu z przedstawicielami zakładowych organizacji związkowych działających w jednostkach organizacyjnych objętych wyborem. Przepis ust. 3 zdanie drugie i trzecie oraz ust. 4 stosuje się.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3, 4 lub 4a, podmiot zatrudniający albo, w przypadku określonym w ust. 4a, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa wybiera instytucję finansową, z którą podmiot zatrudniający zawrze umowę o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1.  strony umowy;
2.  nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
3.  warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;
4.  warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;
5.  warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
6.  wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;
7.  sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;
8.  maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;
9.  warunki zmiany umowy;
10.  warunki i okres wypowiedzenia umowy;
11.  warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

Zatem ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Umowa o zarządzanie PPK i umowa o prowadzenie PPK stanowią dwie odrębne umowy.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że Wnioskodawca jest bankiem (\`(...)\`) prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe. Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Bank podjął współpracę z \`(...)\` Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe oferowanego przez \`(...)\` PPK Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny. Fundusz został prawidłowo zarejestrowany oraz spełnia definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.

Usługi świadczone przez Bank polegają na pośredniczeniu w dystrybucji PPK, tj. doprowadzeniu do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Z perspektywy Funduszu, jedynym i wyłącznym celem dystrybucji PPK, za które TFI jest gotowe wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie, jest skuteczne pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz, co w następstwie prowadzi do zawarcia umów o prowadzenie PPK. Przez skuteczne pośrednictwo należy rozumieć sytuacje, gdzie w wyniku działań podjętych przez Bank dojdzie do zawarcia umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK. Tylko bowiem w takiej sytuacji Fundusz może oczekiwać, że do oferowanego przez Fundusz PPK zostaną zapisane, a następnie zdecydują się w nim pozostać, osoby zatrudnione w danym podmiocie zatrudniającym. Ostatecznie więc efektem pośrednictwa, za które Bank może oczekiwać wynagrodzenia, jest doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę o pośredniczeniu przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z Funduszem, zarządzanym i reprezentowanym przez działające w imieniu Funduszu oraz imieniu własnym TFI. Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Funduszu usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającymi. Przedmiotem Umowy jest prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, w zakresie i na zasadach określonych w Umowie. Wnioskodawca w ramach świadczonych Usług Pośrednictwa zawiera umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, w celu wykonania Usług Pośrednictwa, Bank zobowiązuje się, w szczególności, do:

1.  uczestniczenia w reklamie i promocji PPK oraz Funduszu, w sposób rzetelny, zrozumiały i niewprowadzający w błąd podmiotu zatrudniającego, w oparciu o aktualne materiały informacyjne dostarczone przez TFI, w szczególności poprzez:
    1.  informowanie podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK, przedstawianie ofert produktów TFI w ramach PPK i uczestniczenie w spotkaniach z podmiotami zatrudniającymi w tym zakresie;
    2.  uczestniczenie w szkoleniach organizowanych przez TFI w zakresie PPK;
    3.  zapewnienie podmiotom zatrudniającym dostępności materiałów informacyjnych oraz promocyjnych dotyczących PPK dostarczonych przez TFI;
    4.  informowanie o Funduszu, w tym w szczególności w zakresie zasad zawierania umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu Ustawy PPK oraz zasad uczestnictwa w Funduszu, a także reklamowania i promowania Funduszu;
    5.  przekazywanie materiałów informacyjnych dostarczonych przez TFI celem pozyskania nowych podmiotów zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK;
2.  zawierania z podmiotami zatrudniającymi umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu;
3.  informowania podmiotu zatrudniającego o charakterze i zakresie swojego umocowania w formie nakazanej przez prawo;
4.  zbierania od podmiotu zatrudniającego podpisanych oświadczeń;
5.  prowadzenia przez wybranych pracowników Banku szkoleń z zakresu PPK dla pracowników podmiotu zatrudniającego, z którym pracownik Banku prowadził czynności mające na celu zawarcie umowy o zarządzanie PPK;
6.  kontaktu z podmiotami zatrudniającymi wskazanymi przez TFI w celu przedstawienia oferty.

W związku ze świadczeniem Usług Pośrednictwa zgodnie z Umową, Bank otrzymywać będzie od Funduszu wynagrodzenie na zasadach określonych w Umowie. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ilości zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umów o zarządzanie PPK oraz od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK, na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczył Bank. Ponadto, co do zasady, wynagrodzenie będzie należne Bankowi za umowy o zarządzanie PPK, na podstawie których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych następujących po miesiącu, w którym podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz uczestników PPK, zawarł z Funduszem umowę o prowadzenie PPK. Wynagrodzenie będzie przysługiwać Bankowi, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, Usług Pośrednictwa wykonywanych przez Bank na rzecz Funduszu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest to, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Stronę polegające m.in. na: informowaniu podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK, przedstawianiu ofert produktów TFI w ramach PPK i uczestniczeniu w spotkaniach z podmiotami zatrudniającymi w tym zakresie; zapewnieniu podmiotom zatrudniającym dostępności materiałów informacyjnych oraz promocyjnych dotyczących PPK dostarczonych przez TFI; informowaniu o Funduszu, w tym w szczególności w zakresie zasad zawierania umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu Ustawy PPK oraz zasad uczestnictwa w Funduszu, a także reklamowania i promowania Funduszu; przekazywaniu materiałów informacyjnych dostarczonych przez TFI celem pozyskania nowych podmiotów zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK; zawieraniu z podmiotami zatrudniającymi umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu; informowaniu podmiotu zatrudniającego o charakterze i zakresie swojego umocowania w formie nakazanej przez prawo; zbieraniu od podmiotu zatrudniającego podpisanych oświadczeń; prowadzeniu przez wybranych pracowników Banku szkoleń z zakresu PPK dla pracowników podmiotu zatrudniającego, z którym pracownik Banku prowadził czynności mające na celu zawarcie umowy o zarządzanie PPK; kontakcie z podmiotami zatrudniającymi wskazanymi przez TFI w celu przedstawienia oferty, uznać należy za usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, rolą Strony jest doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie PPK pomiędzy \`(...)\` PPK Specjalistycznym Funduszem Inwestycyjnym a podmiotami zatrudniającymi. Bezpośrednim więc efektem świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Pośrednictwa będzie zawarcie umów o zarządzanie PPK przez zatrudniających z Funduszem.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10.

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 95, ze zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 105 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 895 ze zm.), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w tej ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami pośrednictwa wykonywanymi przez Bank na rzecz Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego, który jest zarządzany i reprezentowany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych. Jednak Usług Pośrednictwa świadczonych przez Bank nie można łączyć z usługą finansową świadczoną w dalszej kolejności przez instytucję finansową (Fundusz), polegającą na odpowiednim lokowaniu otrzymywanych wpłat; usługa świadczona przez Stronę nie jest usługą pośrednictwa w zarządzaniu zgromadzonymi przez Fundusz środkami z tytułu wpłat.

Istotą czynności podejmowanych przez Stronę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a Funduszem, a nie umów o prowadzenie PPK. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Banku, że wykonywane przez niego czynności stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług w zakresie instrumentów finansowych.

Z orzeczeń TSUE wynika, że aby móc stwierdzić, że usługa wykonywana przez określony podmiot jest usługą w zakresie instrumentów finansowych, muszą być m.in. spełnione takie warunki jak to, że usługa musi bezpośrednio dotyczyć instrumentów finansowych oraz w efekcie wykonania tej usługi musi dojść do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron. Jak już wskazano, takie tezy wynikają z rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku TSUE z dnia z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C 350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że „świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Przelew jest bowiem „operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem”. Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że „sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem”. Zauważył także, że „(\`(...)\`) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Jak już wcześniej wyjaśniono, umowa o zarządzanie PPK jest umową ramową, w której pracodawca dokonuje przede wszystkim wyboru instytucji finansowej, która będzie prowadziła dla niego PPK. Umowa o zarządzanie PPK nie stanowi więc umowy, której przedmiotem są instrumenty finansowe, a jej zawarcie przez zatrudniającego i Fundusz nie powoduje zmiany sytuacji finansowej stron transakcji. Zawarcie samej umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje świadczeniem usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro umowa, w zawarciu której Bank będzie pośredniczyć, nie jest umową w zakresie instrumentów finansowych, również czynności wykonywane przez Bank nie mogą stanowić usług pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych.

Nie można więc podzielić argumentów Wnioskodawcy, że będzie świadczył usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy.

Jak już wyjaśniono, Wnioskodawca nie będzie uczestniczył – pośredniczył w zawarciu umowy o świadczenie usług finansowych wykonywanych prze instytucję finansową (Fundusz) na rzecz pracowników, a jedynie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, która to umowa określa wyłącznie ogóle warunki, na jakich instytucja finansowa będzie w dalszej kolejności zawierała umowy na usługi związane z inwestowaniem gromadzonych środków pieniężnych.

Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana pomiędzy instytucją finansową (TFI, PTE lub zakładem ubezpieczeń) oraz podmiotem zatrudniającym. W umowie tej brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy dotyczącej np. obrotu instrumentami finansowymi.

Zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego między instytucją finansową (TFI, PTE lub zakładem ubezpieczeń) a osobą zatrudnioną. Umowa o zarządzanie PPK jest umową, która określa podstawowe warunki, na jakich będą zawierane i wykonywane umowy o prowadzenie PPK. Umowa o zarządzanie PPK określa wyłącznie uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych.

Bank nie pośredniczy więc w świadczeniu usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, lecz jedynie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, określającej na jakich warunkach i w jaki sposób instytucja finansowa będzie dysponowała środkami gromadzonymi przez pracowników zatrudniającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego Usługi Pośrednictwa w zwieraniu umów o zarzadzania PPK będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie odwołuje się również do zagadnienia związanego ze zwolnieniem z podatku VAT usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Biorąc pod uwagę charakter czynności wykonywanych przez Bank stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Zauważyć należy, że jak wynika z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie (…).

Implementacje powyższego przepisu do ustawy o podatku od towarów i usług stanowi art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. poz. 2215).

W celu szczegółowego określenia zakresu pojęcia usług zarządzania funduszami należy odwołać się do wyroków TSUE m.in. w sprawach C-169/04 Abbey National oraz w sprawie C 595/13 Fiscale Eenheid X.

W ww. wyrokach TSUE wyjaśnił m.in., że objętymi zwolnieniem transakcjami zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi są te, które są właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. W szczególności w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią Trybunał uznał, że czynności te powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą globalnie, oraz stanowić elementy właściwe i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Trybunał stwierdził, że nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE).

Biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez Bank, przedstawiony we wniosku, nie można twierdzić, że Wnioskodawca uczestniczy w usługach zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, których zakres i pojęcie zostało wyjaśnione w ww. wyrokach TSUE.

Usługi zarządzania o których mowa powyżej wykonuje wyłącznie instytucja finansowa (TFI), która dysponuje/zarządza środkami finansowymi powierzonymi przez pracowników, na podstawie zawartej z Funduszem umowy o prowadzenie PPK. Wnioskodawca natomiast wykonuje wyłącznie Usługi Pośrednictwa zmierzające do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, a więc umowy ramowej, która określa warunki, na jakich będą świadczone usługi zarządzania środkami gromadzonymi przez pracowników zatrudniającego w związku z przystąpieniem do PPK.

Na marginesie powyższych rozważań należy również wskazać, że czynności wykonywane przez Bank mają charakter usług pośrednictwa (w zawieraniu umów o zarządzanie PPK), natomiast ani art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług ani art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy nie przewidują możliwości zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w usługach zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska, zgodnie z którym świadczone przez niego Usługi Pośrednictwa korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca zawierając umowę o prowadzenie PPK uczestniczy jednocześnie w zawarciu umowy o prowadzenie PPK, odwołał się również do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych: z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19, z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/19, z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/19 oraz z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 630/20, należy stwierdzić, że – nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Ponadto zauważyć należy, że wszystkie wskazane przez Bank wyroki są orzeczeniami nieprawomocnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.