Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1042.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: (i) usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także (ii) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, tj.: - opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu, - opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu, - sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli, - opłaty za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: duplikat; dzieci i młodzież; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; legitymacja; opłata; oświata-system oświaty; pobyt; posiłki; rodzice; systemy-system oświaty; usługi-usługi edukacyjne; wyżywienie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, w odniesieniu do:

*   opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu – **jest prawidłowe,**
*   opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu – **jest nieprawidłowe,**
*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli – **jest nieprawidłowe,**
*   opłaty za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa i legitymacje – **jest prawidłowe,**
*   opłaty za wydanie duplikatów legitymacji służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, w odniesieniu do: opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu, opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu, sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli oraz opłaty za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.913.2016.1.KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu z 9 stycznia 2017 r.):

Gmina Miasta … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy Ustawy o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z wymienionymi wyżej usługami. W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

*   opłat za pobyt dziecka w przedszkolu,
*   opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu,
*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   opłat za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Miasta albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Jednostki organizacyjne Miasta do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto planuje dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń w zakresie edukacji wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnia, że zamierza dokonać jedynie centralizacji przyszłych rozliczeń Gminy z jej jednostkami.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Ad 3) W odniesieniu do wpływów otrzymywanych z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu:

a) Świadczone usługi związane z prowadzeniem przedszkola, stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W myśl art. 11 ustawy o finansach publicznych (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 j.t.), Przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2016 r. poz. 446 j.t.), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 Ustawy o systemie oświaty). Zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 Ustawy o systemie oświaty).

Ad 4) W odniesieniu do wpływów otrzymywanych z tytułu opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu:

1.  Opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów surowców wytworzenia posiłków (tzw. wsad do kotła). W przypadku cateringu opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie „wsadu do kotła” przed likwidacją kuchni. Różnicę w cenie jaką płaci rodzic, a jaką należy zapłacić firmie cateringowej pokrywa Gmina.
2.  Głównym celem funkcjonującej w przedszkolu stołówki jest wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegającej na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówkę zadań opiekuńczych. Sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu (art. 67a Ustawy o systemie oświaty).
3.  Czynności związane z wyżywieniem dzieci przebywających w przedszkolu są usługami niezbędnymi do świadczenia podstawowej usługi opieki nad dziećmi. Zapewnienie żywienia dzieci w przedszkolu jest zadaniem niezbędnym w realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów (art. 67a Ustawy o systemie oświaty).
4.  Umożliwienie dzieciom korzystania z wyżywienia w przedszkolu jest realizacją zadań do jakich zostało ono powołane tj. wychowawczej oraz opiekuńczej, wchodzi w zakres usługi podstawowej i są z nią ściśle związane.

Ad 5) W odniesieniu do wpływów otrzymywanych z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli:

1.  Stołówka szkolna prowadzona jest na zasadach wskazanych w art. 67a Ustawy o systemie oświaty.
2.  Stołówka szkolna nie jest ogólnodostępną. Korzystają z niej uczniowie i nauczyciele ze szkół Gminy … .
3.  Opłaty za wyżywienie uczniów są skalkulowane na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów wytworzenia posiłków (tzw. wsad do kotła). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W przypadku cateringu opłaty za wyżywienie uczniów są skalkulowane na poziomie „wsadu do kotła” przed likwidacją kuchni. Różnicę w cenie jaką płaci rodzic, a jaką należy zapłacić firmie cateringowej pokrywa Gmina. Opłaty za wyżywienie nauczycieli są skalkulowane na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków (tzw. wsad do kotła) plus koszty administracyjno-rzeczowe, skalkulowane w wysokości uwzględniającej wynagrodzenie personelu stołówki (łącznie z pochodnymi) oraz wydatki rzeczowe związane z funkcjonowaniem stołówki (energia, gaz, woda). W przypadku cateringu nauczyciele nie korzystają z wyżywienia.
4.  Głównym celem funkcjonującej w szkole stołówki jest wyłącznie pełnienie funkcji socjalno- bytowych, polegającej na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówkę zadań opiekuńczych. Sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu.
5.  Czynności związane ze sprzedażą posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli są usługami niezbędnymi do świadczenia podstawowej usługi opieki nad dziećmi. Zapewnienie żywienia uczniów i nauczycieli jest zadaniem niezbędnym w realizacji funkcji opiekuńczej. Żywienie w stołówce szkolnej traktowane jest jako zadanie opiekuńcze związane ze wspieraniem prawidłowego rozwoju dziecka.
6.  Umożliwienie uczniom i nauczycielom korzystania z wyżywienia w stołówce szkolnej jest realizacją zadań do jakich została powołana szkoła tj. opiekuńczej. Wchodzi zatem w zakres usługi podstawowej.

Ad 6) W odniesieniu do wpływów otrzymywanych z opłat za wydanie duplikatów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe:

1.  Na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. Nr 97 poz. 624 ze zm.) za wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłata za legitymację służbową to koszt wytworzenia dokumentu.
2.  Opłata stanowi dochód budżetowy i odprowadzana jest do budżetu Gminy.
3.  Opłata za duplikaty - § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. Nr 97 poz. 624 ze zm.). Opłata za legitymację służbową - art. 11a ust. 1 Karty Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r. poz. 1379).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie zadane w uzupełnieniu z 9 stycznia 2017 r. oznaczone nr 1):

1.  Czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: (i) usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także (ii) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, tj.:

*   opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu,
*   opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu,
*   sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   opłaty za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe,

korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 9 stycznia 2017 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, (i) usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także (ii) świadczenia ściśle z tymi usługami związane, tj.:

*   opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu,
*   opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu,
*   sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   opłaty za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe,

korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1)

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia oraz wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, przewidującym, że zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związanych” (które to sformułowanie zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego wniosku). Co wymaga dodatkowego podkreślenia, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jedynie w przypadku, jeżeli są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (w omawianym przypadku są to jednostki budżetowe Miasta powołane do realizacji zadań z zakresu oświaty).

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Miasta.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność jednostek organizacyjnych Miasta, objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Powoduje to, że czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów/świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, takie jak odpłatne organizowanie dodatkowych zajęć, odpłatne wyżywienie wychowanków placówek oraz ich pracowników pedagogicznych.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów, tj.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2014 r. (znak ILPP1/443-747/14-4/TK), w której organ uznał, że „Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji śródrocznych turnusów dydaktyczno-wypoczynkowych, a w ramach nich świadczenie usług wyżywienia, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług edukacji - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2011 r. (znak ITPP2/443-666/11/AP), w której organ uznał, że „Mając na uwadze powyższe, powołane regulacje oraz uwzględniając fakt, iż - jak wynika z wniosku - przedmiotowe zajęcia dla dzieci i młodzieży prowadzone są w ramach organizacji wolnego czasu mieszkańców miasta, co wskazuje, iż celem ich realizacji, obok aspektu kształcenia jest także aspekt wychowawczy, należy uznać, że Szkoła może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jako jednostka objęta systemem oświaty spełnia przesłankę podmiotową wynikającą z tego przepisu.”

Miasto zwraca uwagę, że przywołane wyżej przykładowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów zostały wydane dla jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), których działalność w zakresie oświaty jest tożsama z działalnością Miasta. Wszystkie jednostki samorządu terytorialnego działają bowiem na podstawie i w granicach przepisów prawnych regulujących ich działalność oraz regulujących zakres i sposób realizacji powierzonych im zadań, w tym zadań z zakresu oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, tj. opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, tj. opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, tj. sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, tj. opłaty za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa i legitymacje,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, tj. opłaty za wydanie duplikatów legitymacji służbowych

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące 4 stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki organizacyjne powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT czynny i w konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego winna dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza dokonać centralizacji przyszłych rozliczeń Gminy z jej jednostkami. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny oraz że Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wymienionych we wniosku świadczeń w zakresie edukacji wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu przepisy Ustawy o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z wymienionymi wyżej usługami. W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

*   opłat za pobyt dziecka w przedszkolu,
*   opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu,
*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   opłat za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Miasta albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Jednostki organizacyjne Miasta do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto planuje dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Z kolei art. 6 ust. 3 ustawy o systemie oświaty stanowi, że do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego - przepis ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o systemie oświaty wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 14 ust. 1a i 1b ustawy o systemie oświaty w przypadku dzieci posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko w wieku powyżej 7 lat, nie dłużej jednak niż do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 9 lat. Obowiązek szkolny tych dzieci odracza się zgodnie z art. 16a. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedszkola posiadające statut jednostek objętych systemem oświaty spełniają podmiotową przesłankę dla zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia i wychowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat za pobyt dziecka w przedszkolu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku VAT opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu oraz sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez placówkę oświatową, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika również, że jednostki objęte systemem oświaty świadczą usługi wyżywienia dla nauczycieli. Zauważyć należy, że usługi te należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły, która stanowi świadczenie główne.

W konsekwencji, usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone usługi wyżywienia wychowanków jednostek oświatowych, a także nauczycieli ww. jednostek, które jak wskazano wyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu i uczniami, będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku innej podstawy zwolnienia od podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli, należało uznać za nieprawidłowe.

Zakresem pytania objęta jest również kwestia zwolnienia od podatku opłat za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa i legitymacje.

Należy w tym miejscu zauważyć, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,;
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za legalizację dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.) (obowiązujące do 15 stycznia 2017 r.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 22 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz „Duplikat”, a na końcu dokumentu dodać wyrazy „oryginał podpisali” i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową z zastrzeżeniem ust. 5. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§ 22 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r.).

Przepisy ust. 1–9 stosuje się odpowiednio przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania, z zastrzeżeniem ust. 12 i 13 (§ 22 ust. 11 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r.).

Na podstawie § 22 ust. 12 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

Duplikat legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydaje przedszkole lub szkoła podstawowa, w której zorganizowano oddział przedszkolny, na pisemny wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego (§ 22 ust. 13 ww. rozporządzenia).

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Tut. Organ zauważa, że wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 170).

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Jednostki te, jak wskazano powyżej są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za wydawanie duplikatów legitymacji jest pobierana opłata w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu, natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za wydanie duplikatów świadectwa i legitymacji korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji służbowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 ze zm.), dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową.

W myśl art. 11a ust. 2 ww. ustawy Karta Nauczyciela, dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Stosownie do art. 11a ust. 3 ww. ustawy Karta Nauczyciela, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności potrzebę poświadczenia zatrudnienia na stanowisku nauczyciela, a także termin, w jakim dyrektor szkoły zobowiązany jest do wydania legitymacji.

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz.U. Nr 189, poz. 1393), legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej „legitymacją”, potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymację wydaje dyrektor szkoły w terminie 30 dni od dnia złożenia przez nauczyciela wniosku o jej wystawienie.

Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia legitymację wystawia się na:

1.  okres trzech lat, nauczycielowi zatrudnionemu na podstawie mianowania lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, z tym że w trzecim roku, licząc od roku jej wystawienia, legitymacja jest ważna do końca lutego;
2.  czas trwania stosunku pracy, nauczycielowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony.

Z dalszej części wskazanego rozporządzenia (§ 3 ust. 1, 2 i 3) wynika, że dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1.  utraty dotychczasowej legitymacji;
2.  zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;
3.  uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;
4.  upływu terminu ważności legitymacji.

Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły.

W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymacja podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

W przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 1, dyrektor szkoły anuluje legitymację poprzez obcięcie jednego z rogów legitymacji i zachowuje ją w aktach osobowych nauczyciela (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z wniosku wynika, że opłata za legitymację służbową to koszt wytworzenia dokumentu. Opłata ta stanowi dochód budżetowy i odprowadzana jest do budżetu Gminy.

Tut. Organ zauważa, że dana czynność (świadczona usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Tak więc z powyższego wynika, że wydanie przez jednostki organizacyjne Miasta legitymacji służbowych nauczyciela, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Miasta (szkół).

Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji służbowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.