Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1071/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-16
Teza: sprzedaż nieruchomości – jak ustalić koszty uzyskania przychodu, czy kosztem może być splata na rzecz pozostałych spadkobierców
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; ulga-ulga meldunkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 07 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 24 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 11 października 2012 r., Znak: IBPB II/2/415-1070/11/NG; IBPB II/2/415-1071/12/NG wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 19 i 24 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008 r. zmarł brat wnioskodawczyni będący bezdzietnym wdowcem. Jako jedyna spadkobierczyni wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Komornik wycenił masę spadkową na 349 350 zł, w tym mieszkanie na 303 500 zł. Przejęcie schedy było możliwe po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłej żonie brata, co też wnioskodawczyni uczyniła. Sąd, dokonując działu spadku, przyznał wnioskodawczyni prawo do wyłącznej własności spadku pod warunkiem spłaty spadkobierców żony brata. Kwota do spłaty wynosiła 84 787 zł.

Żona brata zmarła w dniu 15 kwietnia 1998 r. a brat wnioskodawczyni nie przeprowadził postępowania spadkowego po zmarłej żonie. Odbyło się ono na wniosek wnioskodawczyni, po śmierci brata.

Sąd ustalił następujące składniki objęte wspólnością majątkową małżeńską brata wnioskodawczyni i jego żony:

*   lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 7/22 części we własności działki nr 15, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o wartości 303 500 zł,
*   wieczyste użytkowanie działki nr 7/120 wraz ze związanym z nim prawem własności garażu posadowionego na tej działce, o wartości 16 800 zł,
*   udział wynoszący 12/2136 części w prawie wieczystego użytkowania działki nr 7/14, stanowiącej drogę dojazdową, o wartości 6 300 zł,

następujące ruchomości:

*   meblościanka 4 - częściowa o wartości 50 zł,
*   stół jadalny z 6-ma krzesłami o wartości 1 000 zł
*   zestaw mebli: kanapa i 2 fotele o wartości 100 zł,
*   komoda drewniana o wartości 200 zł,
*   zestaw mebli składających się z biurka, biblioteki, stołu jadalnego o wartości 2000 zł
*   pomocnik drewniany o wartości 1 500 zł,
*   szafa trzydrzwiowa drewniana o wartości 2 500 zł,
*   zestaw mebli połysk składający się ze stołu jadalnego, 6 krzeseł, bufetu, serwantki o wartości 3 000 zł,
*   grafika czarno - biała „Człowiek z jeleniem” o wartości 400 zł,
*   grafika „Żołnierz z dziewczyną i koniem” o wartości 500 zł,
*   grafika „Bitwa dziewiętnastowieczna” o wartości 300 zł,
*   zestaw mebli drewnianych, składający się z 2 szaf z komodą z lustrem o wartości 1 000 zł.

Komornik wycenił masę spadkową będącą małżeńską wspólnotą majątkową brata wnioskodawczyni i jego żony na 339 150 zł.

Po żonie brata dziedziczyło 10 spadkobierców w następujących udziałach:

*   spadkobierca nr 1 udział wynoszący 11/240,
*   spadkobierca nr 2 udział wynoszący 11/240,
*   spadkobierca nr 3 udział wynoszący 11 /240,
*   spadkobierca nr 4 udział wynoszący 11/240,
*   spadkobierca nr 5 udział wynoszący 11/240,
*   spadkobierca nr 6 udział wynoszący 5/960,
*   spadkobierca nr 7 udział wynoszący 5/960,
*   spadkobierca nr 8 udział wynoszący 5/960,
*   spadkobierca nr 9 udział wynoszący 5/1920,
*   spadkobierca nr 10 udział wynoszący 5/1920.

W skład majątku spadkowego po bracie wnioskodawczyni wchodziły składniki wymienione powyżej, a ponadto nie wchodzące w skład wspólności majątkowej małżeńskiej:

*   kwota 7 400 zł, zgromadzona na koncie w banku,
*   samochód osobowy Daewoo Tico, rok prod. 1999, o wartości 2 800 zł.

Działowi spadku podlegał majątek o wartości 349 350 zł. Wnioskodawczyni odziedziczyła po bracie majątek o wartości 264 562,50 zł, zaś spadkobiercy żony brata majątek o wartości 84 787,50 zł. Spadek odziedziczony przez wnioskodawczynię był obciążony zobowiązaniami w wysokości 42 984,90 zł.

Sąd przyznał wnioskodawczyni na wyłączną własność wszystkie składniki majątku, równocześnie zasądzając tytułem spłaty na rzecz poszczególnych spadkobierców żony brata wnioskodawczyni kwoty wynikające z udziału w spadku po zmarłej żonie brata. Na spłatę wyznaczono termin 6-cio tygodniowy po uprawomocnieniu się postanowienia. Postanowienie Sądu stało się prawomocne w dniu 08 października 2010 r.

Jedynym sposobem pozyskania środków była sprzedaż mieszkania. Przyszły nabywca zastrzegł jednak, że oczekuje obniżki ceny oraz prowadzenia transakcji z jednym właścicielem całej nieruchomości. Warunki te zapisano w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Tytułem podpisanej umowy przyszły nabywca zapłacił wnioskodawczyni 110 000 zł zadatku.

Zgodnie z postanowieniem Sądu wnioskodawczyni dokonała spłaty spadkobierców w wyznaczonym terminie, tj. do końca października 2010 r. W listopadzie 2010 r. wnioskodawczyni przeprowadziła transakcję sprzedaży mieszkania na kwotę 300 000 zł.

W mieszkaniu odziedziczonym po bracie wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 04 września 2009 r. do 07 kwietnia 201l r.

Podsumowując, w posiadanie 3/4 mieszkania o wartości całkowitej 303 500 zł wnioskodawczyni weszła w drodze spadku w 2008 r. Pozostałą 1/4 mieszkania nabyła poprzez spłatę spadkobierców żony brata w październiku 2010 r. W listopadzie 2010 r. dokonała sprzedaży całego mieszkania za kwotę 300 000 zł.

W urzędzie skarbowym wnioskodawczyni złożyła stosowane zeznania podatkowe. Jako właścicielka 3/4 mieszkania otrzymanego w drodze spadku skorzystała z przysługującej ulgi meldunkowej, zapłaciła jednak podatek w wysokości 2 470 zł z tytułu sprzedaży gruntu pod nieruchomością.

Wnioskodawczyni złożyła także PIT-39 za 2010 r., w którym wykazała stratę w wysokości 875 zł z tytułu sprzedaży 1/4 mieszkania poniżej kwoty nabycia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może zwrócić się o zwrot nadpłaconego podatku z tytułu sprzedaży gruntu pod nieruchomością?

Zdaniem wnioskodawczyni, nienależnie zapłaciła podatek z tytułu sprzedaży gruntu pod nieruchomością, ponieważ nie można sprzedać gruntu pod budynkiem wielorodzinnym. Taka transakcja nie mogłaby dojść do skutku. Wnioskodawczyni wskazała, że jej błędna interpretacja wynikała z nieprecyzyjnego zapisu ustawowego dotyczącego „ulgi meldunkowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w drodze działu spadku dokonana została w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię spadku po bracie jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) i stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż brat wnioskodawczyni zmarł w 2008 r. Wnioskodawczyni została jedyną spadkobierczynią. Przejecie spadku było możliwe po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłej w 1998 r. żonie brata, przy czym wnioskodawczyni wskazała, że do masy spadkowej po bratowej należał udział wynoszący ¼ w majątku dorobkowym małżonków i udział ten przypadł 10 spadkobiercom. Tym samym wnioskodawczyni wyjaśniła, że do masy spadkowej po bracie należał udział ¾ w składnikach majątku objętych wspólnością ustawową.

W wyniku sądowego działu spadku, który miał miejsce w 2010 r. Sąd przyznał wnioskodawczyni na wyłączną własność wszystkie składniki majątku, równocześnie zasądzając tytułem spłaty na rzecz poszczególnych spadkobierców żony brata wnioskodawczyni kwoty wynikające z udziału w spadku po zmarłej żonie brata, tj. 84 787 zł.

W skład masy spadkowej wchodził m.in. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o wartości 303 500 zł. Działowi spadku podlegał majątek o wartości 349 350 zł. w tym składniki majątku o wartości 10 200 zł, które stanowiły odrębną własność brata wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni odziedziczyła po bracie majątek o wartości 264 562,50 zł, zaś spadkobiercy żony brata majątek o wartości 84 787,50 zł. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny, który w 2010 r. wnioskodawczyni sprzedała.

Zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z przytoczonych wyżej przepisów prawa wynika, że wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 2008 r. w spadku po bracie wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość w wysokości 3/4,
*   w 2010 r. na podstawie postanowienia o dział spadku, wnioskodawczyni nabyła udział w części przekraczającej udział nabyty w spadku o wysokości ¼, który uprzednio w wyniku dziedziczenia należał do 10 innych spadkobierców po zmarłej w 1998 r. żonie brata wnioskodawczyni.

W świetle powyższego uznać należy, iż część przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która odpowiada udziałowi nabytemu w wyniku spadku w 2008 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zaznaczyć jednak należy, że zarówno koszty odpłatnego zbycia mieszkania jak i poniesione nakłady dotyczyć będą całego lokalu a więc zarówno udziału nabytego w 2008 r. jak i w 2010 r. To oznacza, że przypisane powinny być do każdego udziału proporcjonalnie: ¾ do udziału nabytego w 2008 r. a ¼ do udziału nabytego w 2010 r.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie przez wnioskodawczynię w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia tj. w okresie od 04 września 2009 r. do 07 kwietnia 2011 r. oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie wskazała we wniosku czy i kiedy złożyła w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie. Tym samym należy podkreślić, że dopiero spełnienie obu przesłanek powoduje, że wnioskodawczyni mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia i tym samym nie była zobowiązana do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia lokalu mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami” mogą stanowić odrębne nieruchomości. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokali. To oznacza, że skoro z własnością lokali związany jest udział we własności gruntu pod budynkiem, którego częścią są lokale, to lokale te nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość” rozumiana być powinna sprzedaż lokalu wraz z udziałem w gruncie, który związany jest z tym lokalem. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udziału w prawie własności gruntu związanego z tym lokalem. Powyższa wykładnia nie dotyczy jednak prawa wieczystego użytkowania gruntu a tylko prawa jego własności.

Reasumując stwierdzić należy, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) przysługuje wnioskodawczyni do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. w spadku po bracie przypadającego zarówno na lokal mieszkalny jak i grunt pod warunkiem, że wnioskodawczyni w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r. złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. W konsekwencji powyższe oznacza, że jeśli w ustawowym terminie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to wnioskodawczyni przysługuje zwrot nienależnie wpłaconego podatku ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt.

Wnioskodawczyni mogłaby w tym celu złożyć korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała