Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-45/10/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed wykonaniem usługi powstanie zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy z chwilą wykonania usługi.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 25 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 25 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 marca 2009 r. Spółka zawarła umowę z dużą siecią handlową w sprawie sprzedaży towarów. W umowie tej została zobowiązana do utworzenia funduszu marketingowego w kwocie 74.040 zł netto do wykorzystania na wewnętrzne promocje w sklepach sieci. Utworzenie funduszu zostało udokumentowane fakturami z dnia 31 sierpnia 2009 r. na kwotę 55.530 zł netto otrzymana 30 października 2009 r., zapłacona 23 listopada 2009 r. oraz z dnia 30 października 2009 r. na kwotę 18.510 zł otrzymana 9 listopada 2009 r., zapłacona 13 stycznia 2010 r. Umowa została zawarta na czas określony do kwietnia 2011 r. Z kolei z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka prowadzi hurtową sprzedaż artykułów spożywczych. Mocą zawartej umowy Spółka zobowiązuje się dostarczać do sklepów sieci określone kategorie towarów, które dopuszczone są do obrotu na rynku polskim, wolne od wad prawnych i technicznych i odpowiadające wszelkim wymogom prawnym, sanitarnym, higienicznym i epidemiologicznym, natomiast sieć zobowiązuje się do ich sprzedaży w aktualnie działających sklepach sieci oraz w sklepach sieci, które zostaną uruchomione w trakcie trwania umowy, a także podejmowania działań marketingowych mających na celu utrzymanie odpowiedniego poziomu obrotów towarami Spółki. Sformułowanie „utworzenie funduszu” oznacza zabezpieczenie środków finansowych umożliwiających sfinansowanie różnych akcji promocyjnych podejmowanych przez sieć w celu aktywizacji sprzedaży towarów dostarczanych przez Spółkę, co w warunkach konkurencji i rynku kupieckiego jest niezbędne. Uiszczona przez Spółkę kwota 74.400 zł przeznaczona jest na pokrycie kosztów działań promocyjno-reklamowych wykonywanych przez sieć dotyczących towarów z hurtowni Spółki w okresie dwóch lat. Działania te dotyczą zamieszczania i rozpowszechniania w sklepach sieci materiałów reklamowych informujących klientów sieci o aktualnych promocjach i cenach towarów Spółki oraz organizowania w sklepach sieci specjalnych ekspozycji promocyjnych z towarami Spółki, jak również wykonywania innych podobnych działań aktywizujących sprzedaż w zależności od potrzeb. Otrzymane faktury z dnia 31 sierpnia i 30 października 2009 r. dotyczą przyszłych usług marketingowo-promocyjnych, które będą wykonywane sukcesywnie, w okresie trwania umowy. Faktury te nie dokumentują wpłaty zaliczki, ponieważ zostały zapłacone odpowiednio w dniu 23 listopada 2009 r. i 13 stycznia 2010 r., czyli dużo wcześniej zostały wystawione niż kontrahent otrzymał pieniądze. Poniesione wydatki związane są z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytania.

Czy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktur przysługuje Spółce już w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch kolejnych miesiącach, czy dopiero po wykonaniu usługi, tj. w miesiącu kwietniu 2011 r.? Jeżeli prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje dopiero po wykonaniu usługi to w jaki sposób należy rozliczyć naliczony podatek od towarów i usług, czy w deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r., czy poprzez korektę deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, tj. październik i listopad 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług marketingowych rozliczane będą poprzez kolejne 25 miesięcy, do kwietnia 2011 r. za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów, naliczony podatek od towarów i usług zostanie odliczony przez Spółkę w całości po wykonaniu usługi, tj. w miesiącu kwietniu 2011 r. Spółka wskazuje, że podatek naliczony z faktur otrzymanych w 2009 r. zamierza rozliczyć w deklaracji za miesiąc wykonania usługi, tj. kwiecień 2011 r., ponieważ ma wątpliwość, czy dokonana w kwietniu 2011 r. korekta deklaracji za miesiące otrzymania faktur, tj. październik i listopad 2009 r. byłaby prawidłowa, jeżeli nie jest spowodowana błędem podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,
4.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4,

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 12a ww. ustawy przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania, gdy nabywca towarów i usług otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego (o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11). Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty) dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za następny okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Z treści przedstawionego stanu faktycznego, jak również jego uzupełnienia wynika, iż w dniu 30 października 2009 r. Spółka otrzymała fakturę z dnia 31 sierpnia 2009 r. (na kwotę 55.530 zł netto), która została zapłacona 23 listopada 2009 r., natomiast w dniu 9 listopada 2009 r. fakturę z dnia 30 października 2009 r. (na kwotę 18.510 zł netto) – zapłacona 13 stycznia 2010 r. Otrzymane faktury dotyczyły przyszłych usług marketingowo-promocyjnych wykonanych w okresie trwania umowy. Faktury te – co podkreśliła Spółka – nie dokumentują wpłaty zaliczki, ponieważ zostały wystawione przed uiszczeniem określonej umową kwoty pieniężnej. Ponadto poniesione przez Spółkę wydatki związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymane faktury nie dokumentują wykonanych przez kontrahenta usług marketingowo-promocyjnych, bowiem ich wystawienie miało miejsce przed wykonaniem usługi, która jak wskazuje Spółka zostanie wykonana w kwietniu 2011 r. Faktury te, w momencie ich wystawienia nie dokumentują również dokonanych przez Spółkę płatności, gdyż zostały wystawione przed uiszczeniem wpłat.

W stosunku do faktur otrzymanych w okresie wcześniejszym niż okres wykonania usługi, a więc faktur, które w istocie dotyczą czynności, które jeszcze nie zostały dokonane, jak powyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w momencie otrzymania tych faktur (art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług), lecz zostaje zawieszone co do zasady do momentu wykonania usługi, zgodnie z art. 86 ust. 12 cyt. ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z uwagi, iż poniesione wydatki związane są z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z dnia 31 sierpnia i 30 października 2009 r. Ze względu, iż faktury te nie dokumentują wykonanych usług, jak również nie są to faktury zaliczkowe, ponieważ nie dokumentują dokonanych przez Spółkę wpłat, gdyż zostały wystawione znacznie wcześniej niż zostały one uiszczone stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w chwili wykonania usługi na rzecz Spółki. Skoro – jak wskazała Spółka – usługa zostanie wykonana w kwietniu 2011 r., Spółka skorzysta z ww. uprawnienia dopiero w miesiącu wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.