Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.21.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2017 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 8 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej. W dniu 8 stycznia 2018 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, winno być: t.j. z 2018 r., poz. 200, zwanej dalej „ustawą PIT”) w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.
2.  W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.), zwanej dalej PrAut, a działalność pracowników jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.
3.  Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych w pkt 2 powyżej, w ramach obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.
4.  W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r. polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych. \[Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego\]
5.  W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić po dniu 1 stycznia 2018 r. zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r., polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.
6.  Aby określić, którzy pracownicy w ramach obowiązków służbowych tworzą utwory w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i wobec tego powinni otrzymywać honorarium autorskie, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane przez pracowników na poszczególnych stanowiskach.
7.  Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o ustalony wskaźnik, którego wysokość zostanie określona w umowie o pracę. Wskaźnik nie będzie w żadnym stopniu uzależniony od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu, lecz będzie bezpośrednio powiązany z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego będzie stanowić dla Wnioskodawcy rzeczywistą dla niego wartość autorskich praw majątkowych nabytych od pracownika.
8.  Wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę w oparciu o ewidencję utworów, czy pracownik w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia obliczonej wysokości honorarium autorskiego.
9.  W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, wskaźnik twórczy będzie wynosił 0%, a pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji pracownik nie przeniesie bowiem praw do utworów, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi.
10.  W celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego w każdym miesiącu, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wytworzonych przez pracowników utworów na potrzeby potwierdzenia, czy pracownik będzie uprawniony do otrzymania honorarium autorskiego. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego.
11.  W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji gdyby jego nieobecność skutkowałaby brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało.
12.  Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp. \[Planowane zmiany umów o pracę i zmiany organizacyjne\]
13.  Wnioskodawca planuje zapewnić, aby umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
14.  W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.
15.  Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.
16.  W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zmodyfikuje obowiązujące regulaminy lub wprowadzi nowe, aby nałożyć na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz zapewni procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę, zgodnie z pkt 15 powyżej.
17.  Wnioskodawca zapewni, że koszty uzyskania przychodu będą rozliczane dla każdego pracownika w danym roku podatkowym tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, tj. do wysokości kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku danego pracownika, Wnioskodawca będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Wnioskodawcę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z interpretacjami organów skarbowych: „Ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na taki podmiot obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskuje 50% koszty również w odniesieniu do wypłat uzyskiwanych od innych podmiotów” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2014 r., Znak: ILPB2/415-598/14-3/JK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT?
2.  Czy przy obliczaniu honorarium autorskiego, do którego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, postąpi prawidłowo, nie uwzględniając czasu nieobecności pracownika w części danego miesiąca, a jedynie weryfikując, czy w danym miesiącu pracownik stworzył utwór w zakresie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT oraz rozporządził prawami do tego utworu na pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Na marginesie należy także zauważyć, że sposób obliczenia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z 20 grudnia 2017 r., (DD3.8223.361.2017), w którym stwierdza on, iż „zasadne jest, aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawia jednakże jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu obliczenia honorarium autorskiego, pozostawiając jego określenie w gestii płatnika (pracodawcy).
2.  W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 1 powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodów jego pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku częściowej nieobecności pracownika w danym miesiącu, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko jeżeli w ciągu tego miesiąca pracy w którym wystąpiła nieobecność, w określonym zakresie wykonywał swoje obowiązki pracownicze i w efekcie czego stworzył utwór w zakresie dziedzin twórczości określonych w art. 22 ust 9b ustawy PIT. Czas nieobecności pracownika nie powinien przy tym wpływać na wysokość honorarium autorskiego.
4.  Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r., (Znak: 0111-KDIB2-3.4011.170.2017.1.KK) wyodrębnienie należnego pracownikowi (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę (umowie zlecenie, umowie o dzieło) części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium”.
5.  Jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wysokość honorarium autorskiego nie powinna być uzależniona od czasu pracy nad danym utworem, ponieważ przy takim ukształtowaniu podstaw wynagrodzenia brak jest rzeczywistego i bezpośredniego związku pomiędzy korzystaniem z praw autorskich przez twórcę, a uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia autorskiego, do którego znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Uniezależnienie sposobu wyodrębnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami do utworów od czasu pracy oznacza, że nie tylko rzeczywisty czas pracy nad utworem, ale także jakiekolwiek nieobecności pracownika w danym miesiącu nie powinny być uwzględniane przy obliczeniu honorarium autorskiego za ten miesiąc.
6.  Dla wyliczenia honorarium autorskiego istotny jest bowiem tylko fakt rozporządzenia prawami do utworu, który powstał w danym miesiącu. Jeżeli pracownik stworzy utwór w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i rozporządzi do niego prawami na rzecz pracodawcy, to niezależnie od czasu poświęconego na jego wytworzenie oraz faktycznego stosunku dni w których był obecny do dni w których był nieobecny w danym miesiącu, 50% koszty uzyskania przychodu powinny znaleźć zastosowanie do honorarium autorskiego, ponieważ są one zależne tylko od faktycznego odpłatnego rozporządzenia prawami autorskimi będącego źródłem przychodu po stronie pracownika, otrzymywanego od pracodawcy.
7.  W związku z powyższym, Wnioskodawca nie musi monitorować czasu pracy jaki poświęcił pracownik na wytworzenie utworu, ani czasu jego nieobecności w danym miesiącu na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego, ponieważ istotne jest aby:
    1.  zweryfikował i potwierdził, że pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, np. poprzez prowadzenie ewidencji utworów wytworzonych w ramach obowiązków pracowniczych,
    2.  obliczył i wypłacił pracownikowi, zgodnie z metodyką określoną powyżej, honorarium autorskie w zamian za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracownika, na zasadach zawartych w umowie o pracę.
8.  W świetle tak zaprezentowanej argumentacji, należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 2 również powinna być twierdząca, tj. ewentualne nieobecności pracownika w ciągu miesiąca nie powinny wpływać na wysokość wypłacanego mu honorarium autorskiego, gdyż jest ono zależne wyłącznie od faktu wytworzenia utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenia, czy tworzone przez pracowników Wnioskodawcy programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) i czy w związku z ich wytworzeniem pracownikom przysługują prawa autorskie, którymi mogą rozporządzać. Wskazania Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 Ustawy PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a Ustawy PIT).

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT. W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o ustalony wskaźnik, którego wysokość zostanie określona w umowie o pracę. Wskaźnik nie będzie w żadnym stopniu uzależniony od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu, lecz będzie bezpośrednio powiązany z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego będzie stanowić dla Wnioskodawcy rzeczywistą dla niego wartość autorskich praw majątkowych nabytych od pracownika. Wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę w oparciu o ewidencję utworów, czy pracownik w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia obliczonej wysokości honorarium autorskiego. W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, wskaźnik twórczy będzie wynosił 0%, a pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji pracownik nie przeniesie bowiem praw do utworów, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi. W celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego w każdym miesiącu, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wytworzonych przez pracowników utworów na potrzeby potwierdzenia, czy pracownik będzie uprawniony do otrzymania honorarium autorskiego. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego. W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji gdyby jego nieobecność skutkowałaby brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało. Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp. Wnioskodawca planuje zapewnić, aby umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów. Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W świetle powyższego zaznaczyć należy, że kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko, jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia (wyliczona według określonego wskaźnika część tego wynagrodzenia).

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b updof, a więc m.in. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie wskaźnika twórczego, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia czy też określonego wskaźnika służącego do wyliczenia tego wynagrodzenia. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****