Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.82.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: uznanie czynności odpłatnego najmu Kuchni na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego, sposób zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego najmu Kuchni na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią –**jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego najmu Kuchni na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni,

*   sposobu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2016 poz. 446 ze zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W roku 2017 Gmina planuje rozpocząć realizację projektu pod nazwą „…..” (dalej: Inwestycja). Przewidywany termin rozpoczęcia prac związanych z realizacją Inwestycji to 28 września 2017 r., a przewidywany termin jej zakończenia to 31 sierpnia 2019 r.

Wartość Inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. W wyniku ww. Inwestycji powstanie budynek przedszkola wraz z kuchnią i zapleczem magazynowym oraz placem zabaw z wyposażeniem edukacyjnym. Budynek przedszkola stanowić będzie wyodrębniony budynek niepołączony z żadnym dotychczas istniejącym obiektem.

Przedmiotową Inwestycję Gmina zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskanych przez Gminę dotacji do kwoty netto ponoszonych nakładów ze środków w ramach RPO Województwa …. na lata 2014-2020. W chwili obecnej wniosek w sprawie dofinansowania nie został jeszcze rozpatrzony. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia otrzymana dotacja nie będzie obejmowała kwoty podatku VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku są pomieszczenia kuchni wraz z zapleczem magazynowym, będące wyodrębnianą częścią budynku przedszkola, która powstanie w wyniku realizacji ww. projektu (dalej: Kuchnia).

Kuchnia obejmować będzie m.in. kuchnię, miejsce obróbki brudnej, zmywalnię, magazyn brudnych warzyw, magazyn spożywczy, pomieszczenie porządkowe, sanitariat, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia socjalne/szatnia, pomieszczenie gospodarcze (łącznie powierzchnia użytkowa Kuchni wynosi 98,60 m2).

Gmina od momentu planowania Inwestycji (tj. przed jej rozpoczęciem) posiadała i nadal posiada zamiar odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępniania Kuchni, będącej częścią nowopowstającego budynku przedszkola, na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania będzie udostępniać Kuchnię (wyodrębnioną część przedszkola) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowy najmu zostaną zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych. Najemca zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Planowany termin rozpoczęcia najmu to 1 września 2019 r. Tym samym Kuchnia nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT ani tym bardziej niepodlegającej VAT. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania Kuchnia będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (i niezwolnionych) VAT.

Gmina zamierza dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Kuchni za pomocą faktur VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Tym samym Gmina będzie wykorzystywać Kuchnię do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu jej w sposób odpłatny, a uzyskane kwoty będą stanowić obrót Gminy opodatkowany VAT.

W ramach realizacji budowy Kuchni Gmina będzie ponosiła określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. oraz wydatki dostosowujące budynek Kuchni dla przyszłych najemców, np. zakup wyposażenia (dalej łącznie: Wydatki Inwestycyjne). Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót/usług faktury związane z realizacją ww. Wydatków Inwestycyjnych.

Ponadto Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem Kuchni, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. środki czystości, drobne materiały itp.), jak i usług, m.in. drobne remonty/konserwacje, media (media będą refakturowane na najemcę na podstawie wskazań podliczników dotyczących Kuchni), itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Gmina rozważa dokonywanie odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących związanych z Kuchnią, jednak w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynek przedszkola, o którym mowa we wniosku, będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. budynek do następujących czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności opodatkowanych VAT.
5.  Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków bieżących do czynności opodatkowanych VAT.
6.  Powierzchnia użytkowa wybudowanego przedszkola, zgodnie z projektem, wyniesie 1.679,00 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność odpłatnego najmu Kuchni, będącej przedmiotem wniosku, na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2-3, w jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedmiotowej sytuacji, dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu (najmie) Kuchni.
2.  Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią, tj. ponoszone wyłącznie na wyodrębnioną część budynku przedszkola.
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni.
4.  W przypadku wydatków związanych z Kuchnią Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (\`(...)\`) „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Gmina będzie udostępniać wybudowaną Kuchnię (wyodrębnioną z części budynku przedszkola) na rzecz zainteresowanych osób i podmiotów wyłącznie odpłatnie. Skoro zatem wynagrodzenie będzie stanowić obligatoryjny element korzystania z Kuchni to uznać należy, iż udostępnianie przez Gminę tej części przedszkola na rzecz zainteresowanych stanowi odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) i czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odpłatnego udostępniania (najmu) Kuchni na gruncie ustawy o VAT będą stanowić świadczenie usług opodatkowane VAT.

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż wykonywanie przez Gminę działalności związanej z wynajmem Kuchni zgodnie z zamiarem istniejącym już od momentu planowania inwestycji, tj. świadczeniem usług dotyczących odpłatnego najmu Kuchni, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, będzie skutkowało tym, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT.

W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, uznał, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych”.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina będzie obowiązana opodatkować VAT świadczone przez nią usługi odpłatnego udostępniania Kuchni. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, czyli stawka 23%. Zdaniem Gminy usługi takie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Reasumując, czynności które będą wykonywane przez Gminę w ramach odpłatnego udostępniania Kuchni na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, będą stanowić świadczenie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w analizowanym przypadku będzie działać jako podatnik VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i Wydatków Bieżących, które zostaną poniesione na Kuchnię.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, Gmina pragnie zauważyć, że wydatki które zostaną poniesione na budowę i utrzymanie/funkcjonowanie Kuchni, będą bezpośrednio związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym udostępnianiem opisywanej Kuchni przez Gminę. Wydatki, które zostaną poniesione przez Gminę umożliwią zatem wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 nie ulega wątpliwości, że towary i usługi zostaną nabyte i wykorzystane na realizację budowy i utrzymanie/funkcjonowanie Kuchni, będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi, które będą nabywane na potrzeby Kuchni nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Mając powyższe na uwadze, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie Wydatków Inwestycyjnych związanych wyłącznie z Kuchnią, tj. z faktur dokumentujących wydatki ponoszone bezpośrednio (wyłącznie) na realizację jej budowy i prawo do pełnego odliczenia VAT w zakresie Wydatków Bieżących, które zostaną poniesione w przyszłości na utrzymywanie/funkcjonowanie Kuchni.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków Inwestycyjnych i Wydatków Bieżących, związanych z Inwestycją, wystarczy aby jego związek z czynnościami opodatkowanymi był zamierzony (zadeklarowany). Takie rozumienie prawa do odliczenia VAT prezentuje m.in. przytoczony już w niniejszym wniosku wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien. TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku z zamiarem późniejszego wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładana w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-167/14/AJ) nawet w momencie, w którym nastąpiłaby zmiana ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniąca Inwestycję Gminy nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostałyby poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż: „Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-695/13-2/IR) stwierdzając, iż „dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, że założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie realizowanej inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Tym samym, Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, świadczące odpłatne usługi udostępniania mienia znajdującego się w ich władaniu i korzystającego w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych wydatkach niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie do uiszczania VAT należnego z tytułu usług odpłatnego udostępnienia Kuchni na rzecz osób/podmiotów z nich korzystających to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki unormowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, należy uznać, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z budową i utrzymaniem/funkcjonowaniem Kuchni, przeznaczonej na wynajem.

Reasumując, ponieważ wydatki, które zostaną poniesione na budowę i utrzymanie/funkcjonowanie Kuchni będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i Wydatków Bieżących, które zostaną poniesione wyłącznie na Kuchnię.

Ad. 3

Gmina dokonywać będzie zakupu określonych towarów i usług (Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące), które wykorzystane będą także na potrzeby całego budynku przedszkola. Gmina ponosząc powyższe Wydatki dokonywać będzie tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami będącymi poza VAT. Gmina tym samym dokonywać będzie bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością i będzie dokonywała odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż prawo do odliczenia (w zakresie odnoszącym się do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej na najmie Kuchni) z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola powinna ograniczyć do tej części podatku VAT, która dotyczy wynajmowanej części budynku przedszkola.

Tym samym, w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych i Wydatków Bieżących, które będą poniesione przez Gminę na cały budynek przedszkola (a zatem obejmujące część udostępnianą wyłącznie odpłatnie – Kuchnię, jak i część udostępnianą nieodpłatnie), Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach w takiej części i w takim zakresie w jakim mają one związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów (np. w oparciu o klucz powierzchniowy – stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budowanego budynku Przedszkola).

Zdaniem Gminy, w świetle regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do opisywanych Wydatków, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację ponoszonych wydatków, tj. zastosowanie klucza powierzchniowego (stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budynku przedszkola). Ponoszone przez Gminę Wydatki Inwestycyjne i Bieżące będą bowiem bezpośrednio przyporządkowywane do czynności opodatkowanych oraz do występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających ustawie o VAT.

Zdaniem Gminy zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwoli na wyodrębnienie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę dotyczącego wyłącznie tej części budynku przedszkola, która jest udostępniana odpłatnie, tj. Kuchni. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków wykazanych na otrzymanych fakturach, a związanych także z Kuchnią, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w części uwzględniając bezpośrednią alokację – udział powierzchniowy, w jakim Kuchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej, stanowi część całej zrealizowanej Inwestycji.

Mając powyższe na względzie Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących ponoszonych na cały budynek przedszkola, Gmina jest w stanie przyporządkować powyższe Wydatki z zastosowaniem alokacji bezpośredniej. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany będzie sposób alokacji ponoszonych wydatków, przy pomocy powierzchni całej nieruchomości, która służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem Kuchni) oraz zdarzeń spoza zakresu VAT.

W opinii Gminy, budynek przedszkola będzie jednocześnie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz poza tą działalnością, tj. do wykonywania ustawowych zadań własnych Gminy. Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku tego budynku będzie istniała możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT poprzez zastosowanie odpowiednego klucza podziału kosztów. Mianowicie, w przypadku Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących ponoszonych na cały budynek przedszkola, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wspomnianą alokację bezpośrednią tj. /klucz powierzchniowy/ metrażowy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków związanych z Kuchnią, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego najmu Kuchni na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem Gmina zawierając umowy najmu nie będzie działała jako organ władzy publicznej, a więc nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – Gmina bowiem czynności tych będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej.

Wskazać zatem należy, że Gmina na podstawie zawartej umowy najmu będzie świadczyć na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy, co będzie stanowić przedmiot opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie Kuchni na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego najmu lokali w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym, usługi te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, usługi odpłatnego udostępniania (najmu) Kuchni podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku należy wskazać co następuje.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. w ramach czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT). Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu Wnioskodawca, w pierwszej kolejności winien bezpośrednio wyodrębnić wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą w ramach czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy czym należy podkreślić, iż wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego.

Należy bowiem wskazać, iż metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co Wnioskodawca wskazał również w uzupełnieniu wniosku ORD-IN.

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż gospodarcza. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

W ocenie tut. Organu proponowany przez Wnioskodawcę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny, tj. zależne od woli Wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium.

Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy podane w uzupełnieniu wniosku, z których wynika, iż budynek przedszkola będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT), w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oraz że zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy wskazać na uregulowania art. 86 ust. 2a ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się zatem odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zatem, mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z okoliczności sprawy wynika, że w roku 2017 Gmina planuje rozpocząć realizację Inwestycji, w wyniku której powstanie budynek przedszkola wraz z kuchnią i zapleczem magazynowym oraz placem zabaw z wyposażeniem edukacyjnym. Przedmiotem niniejszego wniosku są pomieszczenia kuchni wraz z zapleczem magazynowym, będące wyodrębnianą częścią budynku przedszkola, która powstanie w wyniku realizacji ww. projektu (dalej: Kuchnia). Gmina od momentu planowania Inwestycji (tj. przed jej rozpoczęciem) posiadała i nadal posiada zamiar odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępniania Kuchni, będącej częścią nowopowstającego budynku przedszkola, na rzecz podmiotów trzecich. Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania będzie udostępniać Kuchnię (wyodrębnioną część przedszkola) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że budynek przedszkola będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Budynek przedszkola będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących do czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy ww. przyporządkowanie nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w związku z budową budynku przedszkola będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie on obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 4 wniosku, należy wskazać, że jakkolwiek Wnioskodawca zadał je pod warunkiem odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie nr 2 i 3 wniosku, to w ocenie tut. Organu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku.

Zatem w odniesieniu do kwestii dotyczącej sposobu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji należy zauważyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W tym przypadku jednak – co należy podkreślić – podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że po spełnieniu określonych przesłanek wynikających z wyżej powołanych przepisów prawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało na bieżąco prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Kuchnią, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z Kuchnią w ww. terminach, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowoadministracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.