Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.19.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w zw. z zawartymi umowami o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: moment; przychód; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w zw. z zawartymi umowami o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w zw. z zawartymi umowami o których mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie informatyki. Wnioskodawca jest m.in. producentem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności dostarcza także sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz świadczy różnego rodzaju usługi informatyczne.

Wnioskodawca zawiera oraz zamierza również zawierać w przyszłości, umowy, których przedmiotem będzie udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania własnego (określane jako „oprogramowanie aplikacyjne”) oraz które mogą obejmować wykonywanie również innych dodatkowych świadczeń takich jak:

*   objęcie oprogramowania aplikacyjnego nadzorem autorskim,
*   objęcie oprogramowania aplikacyjnego opieką serwisową,
*   świadczenie usług instalacyjnych/wdrożeniowych.

W ramach tych umów, Wnioskodawca będzie udzielać na rzecz zainteresowanych podmiotów (dalej: „Zamawiający”) niewyłącznej, odwołalnej, nieograniczonej w czasie albo na czas określony licencji na korzystanie z poszczególnych modułów oprogramowania aplikacyjnego, na różnych określonych w umowie polach eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, oprogramowanie aplikacyjne będzie objęte nadzorem autorskim Wnioskodawcy, który to nadzór będzie trwać pewien, ustalony w umowie okres. Nadzór autorski może trwać np. dwanaście miesięcy, dwadzieścia cztery miesiące albo trzydzieści sześć miesięcy. Okresy udzielenia licencji na oprogramowanie aplikacyjne oraz okresy świadczenia usług nadzoru autorskiego mogą w niektórych przypadkach być rozbieżne (np. licencja na oprogramowanie aplikacyjne zostanie udzielona na czas nieoznaczony, natomiast usługi nadzoru autorskiego będą świadczone przez trzydzieści sześć miesięcy).

W ramach nadzoru autorskiego Wnioskodawca może zapewnić w szczególności:

1.  udostępnienie poprawek do oprogramowania aplikacyjnego. Strony określą w umowie kategorie błędów oraz czas reakcji Wnioskodawcy na zgłoszenie błędu przez Zamawiającego. Czas reakcji będzie uzależniony od kategorii zgłoszonego błędu. Strony ustalą także sposób obsługi zgłoszeń. W zależności od kategorii błędy mogą być obsługiwane poprzez zdalny dostęp lub poprzez wizyty serwisowe u Zamawiającego. Zgłoszenia będą obsługiwane zgodnie z procedurą obsługi zgłoszeń HelpDesk Wnioskodawcy;
2.  rozwój oprogramowania aplikacyjnego, objętego umową, zgodnie ze zmieniającymi się, powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz przepisami wewnętrznie obowiązującymi zamawiającego. Przekazywanie Zamawiającemu informacji o nowych wersjach oprogramowania aplikacyjnego odbywać się będzie poprzez wysłanie pocztą elektroniczną na adres e-mail Zamawiającego;
3.  udostępnianie uaktualnień oprogramowania aplikacyjnego, które będzie się odbywać poprzez określony w umowie serwer;
4.  możliwość pisemnego zgłaszania uwag i propozycji modyfikacji oprogramowania aplikacyjnego, które będą rozpatrywane w czasie prac analitycznych przy rozwoju oprogramowania;
5.  gotowość przyjmowania i rozpatrywania indywidualnych żądań zmian (tj. modyfikacji płatnych) oprogramowania aplikacyjnego, przy czym realizacja powyższych żądań będzie odbywać się na podstawie odrębnych porozumień.

W ramach opieki serwisowej Wnioskodawca może zapewnić Zamawiającemu w szczególności następujące świadczenia (wykonywane przez zewnętrzny podmiot, będący autoryzowanym przedstawicielem Spółki):

1.  wizyty serwisowe i wdrożeniowe (w ramach których może następować instalacja nowych wersji oprogramowania aplikacyjnego, szkolenie użytkowników, optymalizowanie konfiguracji, pomoc w awaryjnym odtwarzaniu danych archiwalnych, pomoc w przygotowywaniu raportów do jednostek zewnętrznych);
2.  doradztwo w zakresie rozbudowy środków informatycznych;
3.  konsultacje telefoniczne.

W ramach świadczenia usług instalacyjnych/wdrożeniowych Spółka będzie dokonywać wdrożenia oprogramowania aplikacyjnego (poprzez jego instalacje, szkolenia, wizyty konsultacyjne oraz serwis).

Ponadto, umowy jakie zawiera Spółka mogą przewidywać również wykonywanie innych czynności na podstawie odrębnych zleceń (według zaistniałych potrzeb Zamawiającego), które są również odrębnie rozliczane. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy jednak tych dodatkowych czynności.

W umowach strony zawrą warunki dotyczące ochrony danych osobowych. Strony mogą postanowić, że w celu prawidłowego wykonania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy i wyłącznie w zakresie niezbędnym dla wykonania przez Wnioskodawcę takich obowiązków, zamawiający powierzy Wnioskodawcy przetwarzanie wszelkich rodzajów danych osobowych przetwarzanych w systemie informatycznym zamawiającego.

Strony ustalą kwotę wynagrodzenia z tytułu realizacji całości przedmiotu umowy (tj. zarówno za udzielenie licencji jak i świadczenie innych usług obejmujących nadzór autorski, opieką serwisową oraz świadczenie usług instalacyjnych) za cały okres jej obowiązywania. Najczęściej okres obowiązywania umowy będzie równoznaczny z okresem świadczenia nadzoru autorskiego/opieki serwisowej.

Umowy stanowią, że rozliczenie wynagrodzenia należnego Spółce nastąpi zgodnie z fakturami wystawianymi na podstawie uzgodnionego harmonogramu płatności. W praktyce, na podstawie umowy Wnioskodawca będzie wystawiać co miesiąc dwie odrębne faktury, tj.:

*   za realizację przedmiotu umowy obejmującego udzielenie licencji, świadczenie usług instalacji oraz usług wdrożeniowych Spółce będzie należne wynagrodzenie w kwocie X PLN + VAT miesięcznie, płatne na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur z określonym terminem płatności (np. 14 lub 30 dni od daty wystawienia faktury);
*   za realizację przedmiotu umowy obejmującego nadzór autorski oraz opiekę serwisową Spółce będzie należne wynagrodzenie w kwocie Y PLN + VAT miesięcznie, płatne na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur z określonym terminem płatności (np. 14 lub 30 dni od daty wystawienia faktury).

Umowy wskazują jednoznacznie, że usługi objęte ich zakresem będą rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W praktyce, pierwszy okres rozliczeniowy może być krótszy niż miesiąc kalendarzowy (np. w przypadku podpisania umowy w trakcie trwającego miesiąca).

Na fakturach wystawianych przez Spółkę może być wskazany okres, którego dotyczy dana płatność. W przypadku opóźnienia w płatności wynagrodzenia przez pewien określony w umowie czas (np. 14 dni), Wnioskodawca będzie uprawniony do wstrzymania realizacji świadczeń wynikających z umowy licencyjnej do czasu uregulowania przez zamawiającego wszystkich zaległych należności.

Z powodu braku płatności Wnioskodawca będzie też uprawniony do rozwiązania umowy z zachowaniem albo bez zachowania okresu wypowiedzenia. W przypadku wypowiedzenia umowy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wynagrodzenia za pozostały okres, w którym miała obowiązywać umowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie powstawał w każdym ostatnim dniu poszczególnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w zakresie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”) będzie powstawał w każdym ostatnim dniu poszczególnych okresów rozliczeniowych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c UPDOP.

Stosownie do art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki. Jak stanowi art. 12 ust. 3c UPDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c UPDOP pod warunkiem, że:

1.  strony ustaliły, iż świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;
2.  okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;
3.  przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.

W opinii Spółki, wszystkie powyższe warunki będą spełnione w przypadku przychodów, jakie będzie osiągać z tytułu usług wykonywanych na rzecz Zamawiających, które obejmują udzielenie licencji na korzystanie z modułów oprogramowania aplikacyjnego (wraz z usługami instalacyjnymi i wdrożeniowymi) jaki i usługi nadzoru autorskiego oraz opieki serwisowej.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniony będzie warunek rozliczania świadczenia wykonywanego na rzecz Zamawiającego w okresach rozliczeniowych, a okresy te będą wynikać m.in. z zapisów umów zawartych przez Spółkę z Zamawiającymi.

Zastosowanie zasad wskazanych w art. 12 ust. 3c UPDOP warunkowane jest przede wszystkim ustaleniem, że dane świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „okres rozliczeniowy”. Tym samym, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), pojęcie „okres” oznacza czas trwania czegoś jak również czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” oznacza dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności lub dotyczący rozliczenia - podsumowania czyjejś działalności lub postawy. Samo zaś pojęcie „rozliczenie” rozumiane jest jako uregulowanie, wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

W świetle tych definicji „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c UPDOP oznacza ustalony przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek wzajemnego uregulowania przez strony swoich spraw finansowych. Z tak określnej definicji wynika zatem, że dopuszczalność stosowania art. 12 ust. 3c UPDOP wynika nie tyle z charakteru danej usługi, lecz opiera się jedynie na ustaleniu, czy strony przewidziały jej rozliczanie w wyodrębnionych jednostkach czasu (okresach rozliczeniowych). Brak jest również podstaw do utożsamienia „okresu rozliczeniowego określonego w umowie” z okresem, którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Innymi słowy, nie można uznać, iż okresem rozliczeniowym jest czas, w jakim świadczenie będzie wykonywane. Z treści art. 12 ust. 3c UPDOP wynika bowiem, że chodzi o okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń.

Powyższe powoduje, że rozliczane w okresach rozliczeniowych mogą być, co do zasady, usługi każdego rodzaju, w tym takie jak będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, które polegają na udzieleniu licencji na korzystanie z oprogramowania (wraz z usługami instalacyjnymi i wdrożeniowymi) jak również nadzór autorski oraz opiekę serwisową.

Drugim warunkiem niezbędnym dla zastosowania art. 12 ust. 3c UPDOP jest ustalenie okresu rozliczeniowego w umowie lub też na fakturze.

Wymóg taki jest oczywisty z uwagi na fakt, że dla zastosowania art. 12 ust. 3c UPDOP konieczne jest zidentyfikowanie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca daje podatnikowi dużą swobodę w ustalaniu takiego okresu. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozostawia dowolność w określeniu:

*   długości tego okresu - może on trwać np. tydzień, miesiąc, kwartał, itp.;
*   formalnych aspektów ustanowienia okresów rozliczeniowych - może to nastąpić zarówno na podstawie umowy jak i poprzez wskazanie na fakturze;
*   sformułowań jakim muszą się posłużyć strony, aby wprowadzić takie okresy do swoich rozliczeń - pozostawiając w tym zakresie stronom pełną swobodę.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym spełniony będzie warunek ustalenia okresów rozliczeniowych – w przypadkach wskazanych przez Spółkę nastąpi to przede wszystkim na podstawie zapisów umownych, a ponadto taki okres będzie wskazywany na fakturach wystawianych na rzecz Zamawiających.

Z treści umów jakie Spółka zawiera z Zamawiającymi wynika, że wolą stron jest ich rozliczanie w takich okresach. W omawianych umowach wskazano bowiem wprost, iż rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie następować w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym również użycie w umowach takich zwrotów jak „wynagrodzenie miesięczne”. Zwroty te jasno wskazują przedział czasowy, w jakim będzie następować cykliczne rozliczane należności za wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia. Analogicznie należy traktować zapis, iż płatność nastąpi zgodnie z ustalonym harmonogramem.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniona będzie również trzecia przesłanka niezbędna do zastosowania art. 12 ust. 3c UPDOP, tj. przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Zamawiających będą usługi. Charakter usługowy będzie miało przede wszystkim świadczenie polegające na udzieleniu licencji na oprogramowanie aplikacyjne na rzecz Zamawiającego, jak również wykonywanie świadczeń polegających na objęciu oprogramowania nadzorem autorskim, opieką serwisową i świadczenie usług instalacyjnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto definicji pojęcia „usługa”. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) słowo to oznacza pomoc okazana komuś, zaś pojęcie „usługi” zostało zdefiniowane, jako działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi.

W opinii Wnioskodawcy, przywołane definicje znajdą ograniczone zastosowanie w omawianej sytuacji. Utożsamianie pojęcia usługi wskazanej w art. 12 ust. 3c UPDOP z pomocą okazaną komuś jest nietrafne, gdyż pomija aspekt związany z podziałem przychodów osiąganych na gruncie UPDOP na te, które związane są ze zbyciem (rzeczy lub prawa majątkowego) oraz związane z wykonaniem usługi. Udzielenie pomocy komuś, zdaniem Wnioskodawcy, może nastąpić bowiem zarówno poprzez zbycie czegoś jak i wyświadczenie usług. Podobnie krytycznie należy odnieść się do utożsamiania usług z działalnością służącą zaspokajaniu potrzeb ludzi. Spółka zwraca uwagę, że zaspokojenie potrzeb może nastąpić zarówno przez wydanie rzeczy jak i wyświadczenie usług. Z drugiej strony, wydanie rzeczy jak i wyświadczenie usług może nastąpić również na rzecz innych podmiotów niż ludzie (np. spółki).

Niezależnie od tego, że językowe znaczenie pojęcia „usługa” jest pomocne w ograniczonym zakresie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykonywane na rzecz Zamawiającego świadczenia i tak spełniają tę definicję.

W wyniku zawarcia umowy z Zamawiającym Spółka udziela bowiem pomocy Zamawiającemu, zaspokaja jego określoną potrzebę, a działania te sprowadzają się do zapewnienia przez określony czas licencji wraz z nadzorem autorskim. Niemniej, w omywanej sytuacji zasadne jest dokonanie dalszej i szerszej wykładni pojęcia „usługa”.

W pierwszej kolejności - dokonując wykładni systemowej zewnętrznej - należy odwołać się do regulacji ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Przepisy tej ustawy wskazują, że licencja jest umową o korzystanie z utworu (obejmujące pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione). Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej ,,licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Tym samym, stosunek prawny polegający na udzieleniu licencji ma zbliżonych charakter do umowy najmu, dzierżawy, czy też leasingu. Podobnie jak w przypadku tych umów, istotą udzielenia licencji jest oddanie do korzystania jej przedmiotu (prawa) na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, licencje powinny być traktowane - analogicznie jak umowy najmu, dzierżawy czy leasingu - jako umowy mające za swój przedmiot usługi. W szczególności, w przypadku licencji nie można mówić o dokonaniu sprzedaży określonego prawa w jednorazowy sposób, gdyż tego rodzaju umowy za swój przedmiot mają korzystanie z takiego prawa na określonych polach eksploatacji.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest wzmocnione także przez wykładnię systemową wewnętrzną. Wnioskodawca zwraca w tym kontekście uwagę na przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „wartości niematerialnych i prawnych”, a w szczególności, wykazane przez ustawodawcę sposoby w jakich może nastąpić udostępnienie takich wartości.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Nie budzi wątpliwości, że umowy najmu, dzierżawy i leasingu są umowami o świadczenie usług. Jednocześnie, tego rodzaju umowy - o usługowym charakterze - mogą mieć za swój przedmiot oddanie do używania autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencje. Również odwołując się do regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: „UPTU”) można wywieść, iż udzielenie licencji stanowi na gruncie przepisów prawa podatkowego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co więcej, w art. 8 ust. 1 pkt 1 UPTU wskazano wprost, że świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W konsekwencji, świadczenie usług może obejmować m.in. udostępnienie/przeniesienie praw do wartości niematerialnych, a za świadczenie usług uznaje się także transakcje, których przedmiotem są wartości niematerialne. Transakcje te mogą polegać zarówno na definitywnym przeniesieniu tych praw na kontrahenta (np. sprzedaży), jak również na udzieleniu prawa do korzystania z wartości niematerialnych w określonym zakresie (na podstawie udzielonej licencji).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest racjonalnych podstaw aby na gruncie art. 12 ust. 3c UPDOP traktować świadczenie polegające na udzieleniu licencji wraz z usługami instalacyjnymi oraz wdrożeniowymi inaczej niż świadczenie usług. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby bowiem:

*   niezgodne z wykładnią językową tego pojęcia;
*   wykładnią systemową wewnętrzną, w szczególności uwzględniającą art. 16b ust. 1 ustawy o CIT;
*   wykładnia systemową zewnętrzną, w szczególności uwzględniającą przepisu ustawy o prawach autorski jak i przepisy ustawy o VAT.

Ponadto, usługami bez wątpienia będą także pozostałe świadczenia wykonywane na rzecz Zamawiających obejmujące nadzór autorski oraz opiekę serwisową.

Kończąc powyższe rozważania należy odwołać się także do specyfiki umów zawieranych przez Spółkę. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że umowa o świadczenie usług może mieć za przedmiot także wykonanie określonej czynności prawnej. Taką zaś czynnością jest niewątpliwie umowa o udzielenie licencji, która stanowi istotny - choć nie jedyny - element czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiających (Spółka świadczy bowiem jeszcze usługi instalacji oraz usługi wdrożeniowe) jak również nadzór autorski oraz opiekę serwisową.

Udzielenie licencji przez Wnioskodawcę jest usługą, także z uwagi na brak „sprzedaży” prawa autorskiego na rzecz Zamawiającego (prawo autorskie pozostaje po stronie Spółki, która udziela jedynie prawa do korzystania z niego). Innymi słowy, przyjmując nawet teoretycznie, że udzielenie licencji nie jest usługą, to brak jest możliwości wskazania innej kwalifikacji świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Zamawiających, gdyż nie będzie ono związane ani z wydaniem rzeczy, ani też zbyciem prawa majątkowego.

Dodatkowo, z umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka ma obowiązek dbania o ciągłą dostępność i działanie oprogramowania. Nie można zatem stwierdzić, iż udzielenie licencji jest czynnością jednorazową. Stanowi ona raczej zespół stale podejmowanych działań związanych z udzieleniem Zamawiającemu możliwości korzystania z oprogramowania wraz z zapewnieniem, iż korzystanie z niego będzie przebiegać w uzgodniony sposób. Spółka świadczy bowiem usługi instalacyjne i wdrożeniowe, obejmujące swoim zakresem szerszy zakres niż usługi udzielenia licencji, jednak ze swej natury są one nierozdzielne od usługi udzielenia licencji (ich otrzymanie bez licencji jest z perspektywy Zamawiającego bezcelowy). Również usługa nadzoru autorskiego oraz usługi serwisowe stanowią świadczenie kompleksowe rozliczane w okresach rozliczeniowych wskazanych przez Wnioskodawcę (takich samych okresach jak usługa udzielenia licencji wraz z usługami instalacyjnymi i wdrożeniowymi).

Wreszcie, umowy zawierane przez Spółkę przewidują, że w przypadku opóźnienia w płatności wynagrodzenia przez pewien czas, Wnioskodawca będzie uprawniony do wstrzymania realizacji świadczeń wynikających z umowy do czasu uregulowania przez Zamawiającego wszystkich zaległych należności (dotyczy to zaległości za wszystkie świadczenia, tj. zarówno udzielenie licencji, świadczenie usług instalacji oraz usług wdrożeniowych jak również nadzór autorski oraz opiekę serwisową). Oznacza to, że w chwili przystąpienia do umowy nie jest przesądzone, że Spółka udostępni swoje świadczenia przez z góry wyznaczony czas, w zamian za z góry ustalone wynagrodzenie. W wyniku wstrzymania realizacji świadczeń wynikających z umowy okresy te jak również wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie (np. w przypadku wypowiedzenia umowy Wnioskodawca nie jest uprawniony do wynagrodzenia za pozostały okres, w którym miała obowiązywać umowa). Zdaniem Wnioskodawcy, wzmacnia to argumentację, iż zarówno udzielenie licencji (wraz z usługami instalacyjnymi i wdrożeniowymi) jaki i nadzór autorski oraz opieka serwisowa nie są czynnością jednorazową.

Podsumowując powyższe, w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 3c UPDOP, a tym samym, przychód z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiających powstaje/będzie powstawał na zakończeniem każdego okresu rozliczeniowego.

Takie stanowisko ma potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać na:

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.839.2016.1.KP gdzie podniesiono, że: z przedstawionego stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca współpracuje z globalnymi koncernami takimi jak G lub A, za pośrednictwem których świadczy usługi sprzedaży licencji na aplikacje, albumy, grafikę, itp. Strony w umowie ustaliły okresy rozliczeniowe (najczęściej miesięczne) z tytułu usług sprzedaży licencji. \[\`(...)\`\] Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c updop, będący przepisem lex specjalis w stosunku do art. 12 ust. 3a updop i obowiązek podatkowy z tytułu usług udzielania licencji, dla których strony ustaliły okresy rozliczeniowe, powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, ale nie rzadziej niż raz w roku. Nie ma przy tym żadnego znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport dotyczący udzielenia licencji;
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 stycznia 2017 r., Znak: ITPB3/423-408/14/16-S/PS, w której potwierdzono stanowisko podatnika, stwierdzając iż moment powstania przychodu z tytułu należności licencyjnych powinien zostać rozpoznany z uwzględnieniem przyjętych przez strony rocznych okresów rozliczeniowych;
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2013 r., Znak: IPPB5/423-216/13-2/1Ś w której uznano, że przychód z tytułu udzielenia licencji rozliczanej w okresach rozliczeniowych powstaje stosownie do art. 12 ust. 3c UPDOP.
*   wyroki WSA w Gdańsku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 565/16 oraz z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/ Gd 770/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.