Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.403.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które będzie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej, nie będzie stanowić ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.).
Słowa kluczowe: dywidendy; know-how; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1d

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które będzie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej, nie będzie stanowić ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do Grupy („Grupa”) prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego. Spółka została założona w 2021 r., aby docelowo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć sklepów (indywidualnie „Sklep”; lub łącznie „Sieć sklepów” lub „Sklepy”) zlokalizowanych na terenie różnych miast Polski.

Spółka będzie prowadzić przedmiotową działalność również w oparciu o składniki majątkowe wytworzone we własnym zakresie lub nabyte, w tym Wnioskodawca może nabyć składniki majątkowe aktualnie wykorzystywane przez inną spółkę należącą do Grupy („Podmiot Powiązany”) do prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego („Składniki majątkowe”). W dniu złożenia niniejszego wniosku zakres przedmiotowy Składników majątkowych, które ma otrzymać Wnioskodawca, pozostaje nieznany (w szczególności, czy utworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa), podobnie jak termin oraz forma prawna ich przekazania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, że nie otrzyma składników majątkowych jednorazowo, lecz będzie otrzymywał je sukcesywnie, w tym począwszy od roku 2023.

Działalność Spółki w zakresie handlu detalicznego prowadzona będzie m.in. w oparciu o know-how („Know-how”), do którego prawa Spółka będzie posiadać na podstawie umowy licencyjnej i know-how („Umowa Know-how”). Jednocześnie rozważane są dwa scenariusze, w których ramach Wnioskodawca uzyska prawa do Know-how, tj. (1) na podstawie Umowy Know-how zawartej bezpośrednio z licencjodawcą know-how („Licencjodawca”) albo (2) na podstawie umowy sublicencyjnej zawartej z Podmiotem Powiązanym będącym licencjobiorcą Know-how („Umowa sublicencyjna”).

Licencjodawca, Podmiot Powiązany i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Licencjodawca nie posiada siedziby ani zarządu w Polsce. Licencjodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Niemczech. Podmiot Powiązany posiada siedzibę i zarząd w Polsce i jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Know-how obejmie w szczególności prawa do korzystania z nazwy i znaku towarowego (pod którym prowadzone są Sklepy), jak również innych znaków towarowych, do których użytkowania jest/będzie uprawniony Licencjodawca (w modelu korzystania przez Spółkę z Know-how na podstawie Umowy Know-how) bądź Podmiot Powiązany (w modelu korzystania przez Spółkę z Know-how na podstawie Umowy sublicencyjnej), na obszarze Polski w punktach sprzedaży (Sklepach), jak również w innych celach reklamowych związanych z prowadzeniem sprzedaży - w formie, kolorze oraz prezentowanym w zdefiniowany sposób. Know-how obejmie również wizualną prezentację punktu sprzedaży, koncepcję marketingową oraz promocję. Na podstawie Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej Spółka uzyska również prawa do korzystania z bieżąco aktualizowanego know-how systemu sprzedaży, jaki Licencjodawca opracował i ustawicznie rozwija. System sprzedaży determinowany będzie przede wszystkim przez oryginalną koncepcję dystrybucji, system sprzedaży, techniczne know-how (np. ukształtowanie wyposażenia Sklepów czy informacje i wzory reklamy produktów), zakupy, ubezpieczenia, itp.

Know-how będzie stale rozwijany, w szczególności w okresie obowiązywania Umowy Know-how lub Umowy sublicencyjnej nie będzie zasadniczo możliwe ustalenie jego kompletnego i definitywnego zakresu.

Podobne umowy zawarły z Licencjodawcą (względnie licencjobiorcą Licencjodawcy w przypadku umowy sublicencyjnej) inne podmioty należące do Grupy, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, w szczególności w celu zapewnienia tożsamego wizerunku i marki, pod którą działają sklepy prowadzone przez podmioty należące do Grupy.

Na podstawie Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej (odpowiednio), Spółka będzie wypłacała Licencjodawcy lub Podmiotowi Powiązanemu (odpowiednio), wynagrodzenie w wysokości stanowiącej uzgodniony % obrotu Spółki, rozumianego jako obrót detaliczny bez VAT i kaucji za opakowania.

Wynagrodzenie za korzystanie z Know-how może być wypłacane zaliczkowo. Wynagrodzenie to nie będzie uzależnione ani w odniesieniu do jego wysokości, ani terminu płatności, od zysku.

Suma poniesionych w roku podatkowym przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu korzystania z Know-How może być wyższa, równa albo niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostaną uwzględnione w wyniku finansowym Spółki.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie, które będzie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej, nie będzie stanowić ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie, które będzie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy z tytułu Umowy Know-How lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy sublicencyjnej, nie będzie stanowić ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.).

I. uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2023 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, nie będzie się uznawać za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowić będzie ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e;

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT ukrytą dywidendę będą stanowić koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli:

(1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku, lub

(2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub

(3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W świetle powyższego oceny wymaga, czy planowane wydatki Spółki obciążające ją w związku z korzystaniem z Know-how wypełnią wskazaną definicję ukrytej dywidendy, a tym samym nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki. W szczególności analizy wymaga zastosowanie przytoczonych powyżej pkt 1 i 3 art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT

Zaprojektowana przez ustawodawcę podatkowego w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT definicja ukrytej dywidendy zakłada, że obejmuje ona koszty, których wysokość lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku.

Powyższe nie wystąpi w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Poniesienie kosztów z tytułu korzystania z Know-how nie będzie w żaden sposób uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku ani wysokości tego zysku. Nie będzie również uzależnione od jakichkolwiek innych okoliczności poza wystąpieniem daty poniesienia (daty jako fizycznej jednostki (miary) czasu). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu korzystania z Know-how może być wypłacane zaliczkowo.

Wysokość przedmiotowych kosztów zostanie uzależniona od obrotu Spółki rozumianego jako obrót detaliczny bez VAT i kaucji za opakowania. Uwzględniając konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pojęcia zysku (wskazanego w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT) oraz obrotu (występującego w Umowie Know-how lub Umowie sublicencyjnej) należy interpretować rygorystycznie, przy użyciu wykładni lingwistycznej. Wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, rodzajem wykładni. W przypadku, gdy wykładnia literalna pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia zysku (jak również pojęcia obrotu), nie zawiera wewnętrznej definicji zysku, jak również nie zawiera definicji odsyłającej w tym zakresie do innych przepisów prawa. W ustawie o CIT nie zawarto również żadnej delegacji do wydania aktu wykonawczego określającego pojęcie zysku czy w inny sposób zakreślającego granice normy zawartej w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT. Pojęcia tego nie definiują również inne obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Z drugiej strony, ustawa o CIT nie definiuje obrotu, który ma stanowić podstawę kalkulacji kosztów Spółki z tytułu korzystania z Know-how. Brakuje również definicji obrotu na gruncie aktualnie obowiązujących innych niż ustawa o CIT przepisów prawa podatkowego. Historycznie (do dnia 31 grudnia 2013 r.) pojęciem obrotu posługiwała się ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - uchylonym z dniem 1 stycznia 2014 r. - przez obrót należało rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej; obrót zwiększał się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przytoczona definicja obrotu w żaden sposób nie odnosiła się ani nie nawiązywała do zysku, tym bardziej nie stanowiąc definicji zysku wprost. Dodatkowo aktualnie ustawa o VAT, podobnie jak inne przepisy prawa podatkowego, nie definiuje obrotu w ogóle.

Jednocześnie nieuprawnione jest rozumienie zysku w kategoriach nie tylko obrotu, ale również przychodu, dochodu ani innych pojęć (innych niż zysk). Uzasadnione jest to nie tylko w świetle literalnej wykładni art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT, lecz również faktem, iż na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne stosowanie analogii, w szczególności ustanawianie czy też poszerzanie obowiązków podatkowych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest zastosowanie wykładni językowej i sięgnięcie do słownikowego rozumienia pojęcia „obrót”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, W. Doroszewski (red.), PWN, „obrót” to „ogólna odpłata za świadczenie rzeczy i usług; kupno, sprzedaż, wymiana towarów” (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/obrot;5462083.html). Zgodnie natomiast z tym samym słownikiem „zysk” oznacza „nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; potocznie: dochód, zarobek” (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/zysk;5532332.html). Przytoczone słownikowe definicje „zysku” i „obrotu” jednoznacznie wskazują, że są to pojęcia odmienne. Wobec zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym nieuprawnione jest zatem ich wymienne stosowanie i tym samym traktowanie „obrotu” (który będzie stanowił podstawę ustalenia wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Spółkę z Know-how) jako „zysku”, o którym mowa w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, przytoczone powyżej definicje pozwalają na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT, wyczerpując tym samym tok wykładni tego przepisu i pozwalając na ostateczne potwierdzenie, że opisane w zdarzeniu przyszłym koszty Spółki nie będą stanowiły ukrytej dywidendy wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów.

Poniższe rozważania na gruncie wykładni systemowej i celowościowej należy zatem traktować wyłącznie jako uzupełniające. Niemniej, również one potwierdzają wynik wykładni lingwistycznej rozważanych przepisów.

Legalną definicję zysku, jakkolwiek zawartą w przepisach innych niż przepisy prawa podatkowego, zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.; „UoR”).

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest zatem odwołanie się i stosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 30 UoR, który stanowi, że przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Określone w UoR zyski abstrahują od obrotów. Zyski należą przy tym do kategorii ekonomicznych wskazujących, co do zasady, miary wyników finansowych podmiotu sprawozdawczego (a nie poszczególnych kategorii składających się na te wyniki). Należy również zwrócić uwagę, że powołana definicja wspólnie opisuje zyski i przychody, niemniej przychody i zyski różnią się od siebie w istotny sposób. Opisywanie zysków i przychodów wspólną definicją dla celów bilansowych wynika w szczególności z ekonomicznego podejścia do rozważanych kategorii dla tych celów, gdzie zyski i przychody odzwierciedlają korzyści ekonomiczne powstałe (uprawdopodobnione) w okresie sprawozdawczym, wynikające z innych zdarzeń niż transfery środków pomiędzy jednostką a właścicielami oraz w obu tych przypadkach korzyści te przybierają formę zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia wartości zobowiązań. Wskazana definicja jest wyrazem przyjętego w UoR podejścia bilansowego, zgodnie z którym rachunkowość i sprawozdawczość finansowa nastawiona jest przede wszystkim na prawidłowe ujmowanie i wycenę aktywów i zobowiązań, natomiast kategorie wynikowe, takie jak przychody i koszty oraz zyski i straty są efektem zmian stanu i wartości pozycji bilansowych. Niewątpliwie jednak zyski nie są tożsame z przychodami, a gdyby celem ustawodawcy było utożsamianie tych pojęć, bezcelowe byłoby posługiwanie się nimi jednocześnie, w szczególności we wspólnej definicji. Różnym pojęciom normatywnym należy bowiem przypisywać odmienne znaczenia. Zakaz wykładni synonimicznej ma przy tym szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, którego przedmiotem są ciężary nakładane w szczególności na podatników, a zatem tym bardziej niedopuszczalne jest stosowanie takiej wykładni, która miałaby prowadzić do rozszerzenia obowiązków podatkowych.

Przepisy UoR posługują się również pojęciem obrotów - zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 4 UoR zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald ksiąg pomocniczych (tj. sporządzane na koniec każdego okresu sprawozdawczego na podstawie zapisów na kontach księgi głównej i ksiąg pomocniczych, pozwalają ujawnić popełnione podczas ewidencji błędy spowodowane naruszeniem zasady podwójnego zapisu) stanowią element ksiąg rachunkowych. Niewątpliwie obroty w rozumieniu przytoczonego przepisu nie są tożsame ani nawet zbliżone pojęciowo do kategorii zysku, o którym mowa w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, ani do zysku w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30 UoR. Stanowią one bowiem zasadniczo kategorię świadczącą o historii wpływów w okresie sprawozdawczym jednostki sprawozdawczej (tutaj: Wnioskodawcy), spośród których nie wszystkie muszą stanowić przychody, a tym bardziej nie muszą kreować zysku. Przykładowo, zapłata za fakturę rozliczaną w innym okresie rozliczeniowym (okresach rozliczeniowych) będzie stanowiła obrót danego okresu, ale nie przychód. Przyjmując za zysk nadwyżkę przychodów nad kosztami, niewątpliwie zapłata taka nie będzie kreowała sama w sobie zysku.

Z powyższego wynika, że planowane koszty z tytułu korzystania z Know-how - jako takie, których ani wysokość, ani termin ich poniesienia nie będą w jakikolwiek sposób uzależnione od osiągnięcia zysku przez Spółkę lub wysokości tego zysku - nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT.

Ad art. 16d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Zaprojektowana przez ustawodawcę podatkowego w art. 16d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT definicja ukrytej dywidendy zakłada, że obejmuje ona koszty, których racjonalnie działający podatnik nie poniósłby lub mógłby ponieść niższe w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczony art. 16 ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT nie może znajdować zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Koszty uiszczane przez Spółkę z tytułu korzystania z Know-how niewątpliwie będą konieczne, aby prowadzić działalność operacyjną w zakresie handlu detalicznego w Sklepach sieci Grupy, do której należy Spółka i w tym sensie nie można Spółce przypisać nieracjonalnego działania w zakresie ponoszenia tych kosztów.

Jednocześnie, z uwagi na charakter świadczeń, których przedmiotowe koszty dotyczą, w szczególności ich zindywidualizowany charakter w rozumieniu możliwości zastosowania wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności operacyjnej w sklepach należących do konkretnej sieci, do której przynależy Spółka i jednocześnie możliwość czerpania Know-how wyłącznie z tej sieci (wyłącznie od Licencjodawcy jako pierwotnego źródła Know-how, z zastrzeżeniem możliwości sublicencjonowania), zasadniczo nie jest możliwe uzyskania świadczenia faktycznie porównywalnego od innego podmiotu.

Z puntu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę (docelowo) działalności w zakresie handlu detalicznego w Sklepach poszukiwanie świadczeń porównywalnych (o ile takie w ogóle faktycznie istnieją a przy tym możliwe byłoby skorzystanie z nich od podmiotu niepowiązanego, który zapewne należałby do konkurencyjnej sieci sprzedaży) poza Licencjodawcą skupiającym niezbędną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia Sklepów w danej sieci Spółki byłoby zatem nieracjonalne. Tym samym ponoszenie kosztów Know-how jest racjonalne i uzasadnione, w tym w kontekście ich wartości (przy założeniu, że wypłacane wynagrodzenie jest zgodne z zasadą ceny rynkowej przewidzianej w przepisach działu 1a Ceny transferowe ustawy o CIT). Z powyższego wynika, że planowane koszty z tytułu korzystania z Know-how nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT

Zaprojektowana przez ustawodawcę podatkowego w art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT definicja ukrytej dywidendy zakłada, że są nią koszty obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność Podmiot Powiązanego lub podmiotu powiązanego ze Podmiotu Powiązanego przed utworzeniem podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, planowane koszty korzystania z Know-how nie wypełniają wskazanych w przytoczonym przepisie znamion ukrytej dywidendy.

W ocenie Spółki, przywołany art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT powinien być interpretowany w sposób wskazany przez ustawodawcę podatkowego, w szczególności zgodnie ze stanowiskiem tego ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu z dnia 26 lipca 2021 r Tym samym przepisem tym należy objąć co najwyżej „użytkowanie przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki” (s. 134 ww. uzasadnienia).

Niewątpliwie powyższa wykładnia art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT znajduje uzasadnienie, w tym w świetle literalnej i celowościowej wykładni rozważanego przepisu. W szczególności wychodzi naprzeciw niedookreśloności językowej i logicznej przedmiotowej normy. W kontekście interpretacji językowej rozważanego art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT szczególną uwagę zwraca okolicznik czasu „przed utworzeniem podatnika”. Jego pozycja w zdaniu w języku polskim jest dość dowolna. Żadnych wskazówek interpretacyjnych nie dostarcza też interpunkcja (z uwagi na brak przecinka).

Sam rozbiór logiczny zdania „koszty obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika” wskazuje, że można je odczytywać na dwa sposoby:

(1) chodzi o korzystanie z dwóch rodzajów aktywów:

(a) takich, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (jednak nie wiadomo kiedy - ale nie obecnie, ponieważ zastosowano czas przeszły);

(b) takich, które stanowiły własność lub współwłasność podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika;

albo

(2) chodzi o korzystanie z dwóch rodzajów aktywów:

(a) takich, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika przed utworzeniem podatnika;

(b) takich, które stanowiły własność lub współwłasność podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, obydwa wskazane rozumienia art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT są co najmniej niedoskonałe i niezgodne z zasadami określoności prawa i prawidłowej legislacji, stanowiącymi realizację konstytucyjnej zasady pewności prawa i demokratycznego państwa prawnego. Zasady przyzwoitej legislacji obejmują między innymi wymaganie określoności przepisów, które muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność przepisu oznacza jego prawidłową konstrukcję z punktu widzenia językowego i logicznego, i jest warunkiem podstawowym, pozwalającym na ocenę przepisu w aspekcie pozostałych kryteriów - jasności i precyzyjności. Jasność przepisu oznacza jego klarowność i zrozumiałość dla adresatów, którzy mają prawo oczekiwać od racjonalnego ustawodawcy tworzenia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego („TK”) z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt Kp 8/09). Zasada prawidłowej legislacji mieści przy tym nie tylko wymóg dostatecznej określoności przepisów prawa. Obejmuje także „podstawowy z punktu widzenia procesu prawotwórczego etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. Stanowią one podstawę do oceny, czy (\`(...)\`) przepisy prawne w prawidłowy sposób wyrażają wysławianą normę oraz czy nadają się do realizacji zakładanego celu” (por. wyroki TK z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. akt K 28/02 oraz z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt P 46/07). Jednocześnie każdy przepis prawny winien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów.

Rozważany art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT w istocie powyższych postulatów nie spełnia. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, możliwe są co najmniej 2 podejścia odnośnie do tego, wynagrodzenie za jakie aktywa objęte jest definicją tzw. ukrytej dywidendy. Jednocześnie, przyjęcie każdego z tych podejść rodzi dalsze wątpliwości interpretacyjne.

Przyjęcie podejścia (1), zgodnie z którym tzw. ukryta dywidenda obejmuje koszty za prawo do korzystania z aktywów, które (i) stanowiły (współ-)własność wspólnika lub (ii) stanowiły (współ-)własność podmiotu, który był powiązany ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika, pozostaje w oczywistej kontrze do logiki rozważanej regulacji, a także jej celu. Trudno oczekiwać, iż celem ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie kosztów wypłacanych w związku z korzystaniem z aktywów podmiotu powiązanego ze wspólnikiem wyłącznie w przeszłości i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów korzystania ze składników majątkowych, które stanowią aktywa podmiotu aktualnie powiązanego z podatnikiem. Przykładowo, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostałyby w takim przypadku koszty korzystania ze składników majątkowych spełniających warunki uznania za aktywa, które kiedykolwiek w przeszłości stanowiły własność lub współwłasność np. wspólnika podatnika, w tym w sytuacji, gdy aktualnie są wykorzystywane na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem (w tym niepowiązanym z podatnikiem ani jego wspólnikiem), który mógł to aktywo nabyć na warunkach rynkowych.

Z kolei nawet gdyby przyjąć adekwatność podejścia (2), zgodnie z którym analizowany przepis powinien być odczytywany jako dotyczący kosztów za prawo do korzystania z aktywów, które (i) stanowiły (współ-)własność wspólnika przed utworzeniem podatnika lub (ii) stanowiły (współ-)własność podmiotu, który był powiązany ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika, również trudno zaakceptować jego logikę i pogodzić z celem jego wprowadzenia.

Przykładowo, z zakresu ukrytej dywidendy wykluczone zostałyby w takim przypadku koszty odpłatnego wykorzystywania przez podatników aktywów wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego, które zostały nabyte lub wytworzone i udostępnione podatnikowi do odpłatnego korzystania przez te podmioty (wspólnika lub podmioty z nim powiązane) po utworzeniu podatnika.

Ponadto, każdorazowo wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegałyby koszty korzystania z nieprzenoszalnych aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika. Nieprzenoszalność aktywów może przy tym wynikać z przepisów prawa, w szczególności w kontekście braku tzw. zdolności aportowej aktywów, jak również z faktycznych cech danego aktywa, przykładowo w związku z faktem, iż dane aktywo jest wymagane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez więcej nie jeden podmiot (w związku z czym przeniesienie ich na jeden spośród wielu korzystających podmiotów może nie być możliwe bez uszczerbku niekiedy dla podwalin prowadzonej działalności) czy też aktywo podlega stałemu rozwojowi, aby odpowiadać na zmieniające się warunki rynkowe. Wskazane przykłady niewątpliwie odnoszą się również do Know-how, którego właścicielem jest podmiot powiązany z Wnioskodawcą i które musi być udostępniane większej liczbie podmiotów, aby zrealizować cele prowadzonej działalności podlegającej na sprzedaży detalicznej pod marką własną na tych samych warunkach i zasadach i tym samym zapewnić określoną rozpoznawalność marki i prowadzonych pod nią sklepów. Know-how podlega także stałym zmianom i to na poziomie centralnym (poza Spółką oraz Podmiotem Powiązanym), wobec czego zasadniczo nie jest możliwe całościowe czy ostateczne przeniesienie go na Wnioskodawcę.

Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów, w tym takich, jak przedstawione powyżej, pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego (por. wyroki TK z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. akt K 28/02, z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06 oraz z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt K 44/07).

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Know-how nie stanowi jednorodnego prawa czy świadczenia, lecz w istocie wiązkę praw i świadczeń, w tym praw do korzystania ze znaku towarowego (znaków towarowych) i know-how w zakresie systemu sprzedaży. W ocenie Spółki co najmniej wątpliwe jest, czy stanowi know-how (jako jedno prawo), przez które na gruncie judykatury (wobec braku definicji legalnej) zasadniczo stanowi zespół informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11). W znacznej mierze Know-how stanowi w istocie świadczenie usług. W konsekwencji co najmniej wątpliwe jest, czy rozważany Know-how stanowi aktywo, czy wiązkę aktywów, czy stanowi aktywo (aktywa) i jednocześnie inne niż aktywa składniki majątkowe. W ocenie Spółki Know-how, uwzględniając jego usługowy charakter, nie stanowi żadnego aktywa (chociażby w części).

Przy czym nawet gdyby uznać, że przynajmniej część świadczeń na podstawie Umowy Know-how lub Umowy sublicencyjnej będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z aktywa, wobec faktu, że wynagrodzenie za Know-how będzie wypłacane w jednej kwocie z tytułu wszelkich świadczeń składających się na ten Know-how, bez możliwości alokowania części wynagrodzenia do poszczególnych świadczeń, niemożliwe byłoby określenie części tego wynagrodzenia, które mogłoby spełniać warunki uznania za „wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika”.

Powyższe zakłada przy tym, że ocena Know-how jako aktywa (aktywów) powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące na terytorium Polski, w szczególności zawarte w UoR jako ustawie zawierającej definicję aktywów przy jednoczesnym braku takiej definicji w ustawie o CIT oraz innych przepisach prawa podatkowego. Ocena taka może nie być możliwa w szczególności w przypadku, gdyby Wnioskodawca uzyskał prawa do Know-how na podstawie Umowy Know-how zawartej bezpośrednio z Licencjodawcą.

Know-how jest kreowany przez Licencjodawcę będącego podmiotem nieposiadającym siedziby ani miejsca sprawowania zarządu na terytorium Polski, który w świetle art. 2 UoR nie jest zobowiązany do stosowania tej ustawy. Tym samym kwalifikacja Know-how po stronie Licencjodawcy nie musi odpowiadać kwalifikacji na gruncie polskiej UoR. Z drugiej strony, Spółka może nie dysponować odpowiednimi informacjami, aby poprawnie zakwalifikować Know-how w świetle UoR z perspektywy Licencjodawcy. Z kolei stosowanie dla celów art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT regulacji obcych przez Spółkę nie znajduje oparcia w prawie, w tym w świetle zasady jego terytorialnego obowiązywania.

Wreszcie, przyjmując, iż zastosowanie powinny znajdować przepisy UoR, w obydwu modelach korzystania przez Spółkę z Know-how (tj. zarówno na podstawie Umowy Know-how, jak również Umowy sublicencyjnej) Know-how powinna podlegać analizie z perspektywy zawartej w art. 3 pkt 12 UoR definicji aktywów, którymi są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W tym ujęciu szczególną uwagę Wnioskodawca zwraca na wymóg, aby aktywa były zasobami majątkowymi o wiarygodnie ustalonej wartości. Ponieważ w zasadzie nie istnieje aktywny rynek obrotu składnikami takimi jak Know-how czy jego (rozważanego Know-how) elementami (np. znakami towarowymi), brak jest informacji o jego wartości z aktywnego rynku ani porównywalnej ceny, wycena może być dokonywana jedynie innymi metodami. W praktyce sprawia to, że zazwyczaj znak towarowy, jak również inne zasoby takie, jak wchodzące w skład Know-how, nie stanowią aktywów, lecz są wykazywane dla celów bilansowych w wartości firmy. Tym samym, Know-how nie musi stanowić aktywa (aktywów) w rozumieniu UoR (ostatecznie kwalifikacji takiej powinien dokonać właściciel praw do Know-how, nie Spółka, przy czym w przypadku Licencjodawcy, jako podmiot nieposiadający siedziby ani zarządu na terytorium Polski, nie jest on zobowiązany do stosowania UoR), wskutek czego wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Know-How nie spełni wymogów definicji ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że planowane koszty z tytułu korzystania z Know-how nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

Ad art. 16 ust. 1d pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT

Ograniczenie w zakresie potrącalności kosztów wynikające z art. 16 ust. 1d pkt 1,2 i 3 ustawy o CIT nie może znajdować zastosowania w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego również z uwagi na fakt, iż narusza ono reguły wynikające z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345/8 z dnia 29 grudnia 2011 r., „Dyrektywa PS”).

W szczególności rozważany przepis godzi co najmniej w jeden z głównych celów Dyrektywy PS. Zgodnie z pkt 3 preambuły do Dyrektywy PS celem tej dyrektywy jest „zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.” Tym samym jednym z głównych celów Dyrektywy PS jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania.

Ponieważ art. 16 ust. 1d pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT prowadzi do wyłączenia wskazanych w nim pozycji z kosztów uzyskania przychodów a przez to do podwyższenia zobowiązania podatnika z CIT, skutkuje on również obniżeniem zysku netto, który stanowi z kolei podstawę dla kalkulacji wypłacanego wspólnikowi (wspólnikom) zysku (dywidendy). Jednocześnie, przepisy nie wykluczają jednostronnej korekty dochodowości, wskutek czego państwo rezydencji uprawnionego do dywidendy Podmiotu Powiązanego może dochodzić wyższego opodatkowania zysku Podmiotu Powiązanego. W efekcie łączne obciążenie zysku wypracowanego przez Spółkę może być wyższe wskutek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT i art. 16 ust. 1d ustawy o CIT stanowią formę przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom, na co wprost wskazuje m. in. uzasadnienie do projektu Polskiego Ładu: „Wprowadza się odrębne regulacje mające przeciwdziałać wypłacaniu ze spółki zysków w formie tzw. ukrytej dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą.” (s. 154 ww. uzasadnienia). Jednakże przepis ten, poprzez swój generalny charakter, stanowi niedopuszczalną formę wprowadzenia ograniczeń w zakresie stosowania Dyrektywy PS w przypadku oszustw i nadużyć. Jak wskazano w pkt 6 preambuły do Dyrektywy Rady UE 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L21/1 z dnia 28 stycznia 2015 r., „stosowanie klauzul zapobiegających nadużyciom powinno być proporcjonalne i służyć konkretnemu celowi w postaci eliminowania jednostkowych lub seryjnych fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.” Podobnie stwierdzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”) - ponieważ Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ma na celu liberalizację systemu podatkowego w zakresie współpracy transgranicznej w ramach Unii, państwa członkowskie nie mogą jednostronnie wprowadzać środków ograniczających i uzależniać przewidywanego prawa do zwolnienia z podatku u źródła od różnych warunków (por. TSUE w wyroku z dnia 17 października 1996 r., C-283/94 i C-292/94, Denkavit i in. oraz z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka, oraz cytowane tam orzecznictwo).

Dyrektywa PS przewiduje przy tym wyjątek od przepisów podatkowych tej dyrektywy, umożliwiając państwom członkowskim stosowanie przepisów krajowych lub umownych w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom. Jednakże, aby zachować tę zasadę, środki przewidziane przez państwa członkowskie w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom muszą być adekwatne do osiągnięcia tego celu i nie mogą wykraczać poza to, co jest w tym celu konieczne (por. TSU w wyroku z dnia 18 listopada 1987, C-137/85, Maizena i in. oraz z dnia 30 czerwca 2011 r., C-262/09, Meilicke i in. oraz cytowane tam orzecznictwo).

Trybunał orzekł, że ustawodawstwo krajowe ma na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom tylko wówczas, gdy jego konkretnym celem jest zapobieganie zachowaniom polegającym na konstruowaniu czysto sztucznych konstruktów otwartych na każdą rzeczywistość gospodarczą, w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści z tytułu ulg podatkowych (por. wyrok z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo). W konsekwencji ogólne domniemanie istnienia uchylania się od opodatkowania i nadużyć nie może uzasadniać środka podatkowego, który negatywnie wpływa na cele dyrektywy lub korzystanie z podstawowej swobody gwarantowanej przez umowę (por. TSUE w wyroku z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, stwierdzenie nadużycia zakłada z jednej strony zbiór obiektywnych okoliczności, z których wynika, że cel regulacji nie został osiągnięty pomimo formalnej zgodności z prawem Unii, a z drugiej strony element subiektywny, jakim jest zamiar uzyskania korzyści przewidzianej w prawie Unii poprzez arbitralne tworzenie odpowiednich przesłanek (por. wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2000 r., C-110/99, Emsland-Starke oraz z dnia 12 marca 2014 r., C-456/12), należy zatem przeanalizować, czy występują elementy nadużycia, w szczególności czy istnieją transakcje, które nie mają żadnego ekonomicznego i handlowego uzasadnienia, które zostały przeprowadzone pro forma lub sztucznie, a których głównym celem jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści, w drodze analizy całej sytuacji (por. TSUE w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, Newey, z dnia 13 marca 2014 r., C-155/13, Sices i in., oraz z dnia 14 kwietnia 2016 r., C-131/14, Cervati i Malvi).

Oceniając, czy motyw działania stanowi proces uchylania się od opodatkowania, czy też nadużycia, właściwe organy krajowe nie mogą ograniczać się do stosowania z góry określonych kryteriów ogólnych; muszą raczej indywidualnie przeanalizować ten proces jako całość. Ogólne przepisy podatkowe, zgodnie z którymi określone grupy podatników są automatycznie zwolnione z ulgi podatkowej bez konieczności przedstawiania przez organy podatkowe jakichkolwiek wstępnych dowodów lub dowodów na unikanie opodatkowania lub nadużycia podatkowe, wykraczałyby poza to, co jest konieczne w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom podatkowym (por. TSUE w wyroku z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku i art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT należy zauważyć, że w żaden sposób nie odnosi się on do indywidualnej sytuacji podatników. Przeciwnie - w sposób absolutnie generalny wprowadza on ograniczenie w zakresie zaliczania wskazanych w nim kosztów, przy jednoczesnym bezpośrednim wskazaniu projektodawcy, iż ma przeciwdziałać ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą. W ten sposób art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT wyraźnie narusza zasadę proporcjonalności przyjętego w nim środka. W konsekwencji, przepis ten nie może znajdować zastosowania w zdarzeniu przyszłym poddanym ocenie w niniejszym wniosku.

Obowiązywanie art. 16 ust. 1 pkt 15b i ust. 1d ustawy o CIT

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego koszty dotyczące korzystania z Know-how, wynikające z Umowy Know-how lub Umowy sublicencyjnej zawartej w 2022 r., nie powinny być kwalifikowane jako ukryta dywidenda w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT w związku z faktem, że przepis ten wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2023 r. - przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania do stosunków prawnych, które powstały przed 1 stycznia 2023 r., które ciągle trwają po 31 grudnia 2022 r.

Powyższemu stoją na przeszkodzie zasady podatkowe, w szczególności zasada pewności. Zalicza się ją do zasad techniki podatkowej, ale jej znaczenie daleko wykracza poza techniczne aspekty opodatkowania. Pewność i bezpieczeństwo prawne podatnika (tutaj: Spółki) ściśle wiążą się z zakresem czasowym działania ustawy, czy szerzej - przepisów podatkowych. Jednym z fundamentów prawodawstwa podatkowego jest przy tym zasada _lex retro non agit._ Obok zasady ochrony praw nabytych zasada niedziałania prawa wstecz stanowi fundament demokratycznego państwa prawa. Zasada zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie interesów w toku, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów. Innymi słowy, norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem - prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa.

Wsteczne działanie prawa polega na tym, że normy prawne nakazują nawiązywać do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, przed wejściem w życie owych norm. Ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym został ustalony na moment wcześniejszy od momentu, w którym ustawa zaczęła obowiązywać (została uchwalona i prawidłowo ogłoszona w organie promulgacyjnym). Norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem. Prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa.

Zasada nieretroaktywności prawa, jako dyrektywa legislacyjna, zawiera w swej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń (rozumianych _sensu largo)_ mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Niedopuszczalne jest stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć tego rodzaju decyzji, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra, podlegające ochronie konstytucyjnej, decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można od niej odstąpić, jednak tylko wyjątkowo i z usprawiedliwionych względów, nadając normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm (por. wyroki TK z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01 oraz 5 listopada 2002 r., sygn. akt P 7/01).

Respektowanie zasady _lex retro non agit_ w praktyce oznacza zatem, że:

(1) istnieje zakaz stanowienia rozwiązań prawnopodatkowych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo podatkowe nie wiązało dotąd skutków prawnych;

(2) postępowanie podatnika podejmowane pod rządami obowiązującego prawa podatkowego i związane z nimi następstwa muszą być również uznane przez późniejszy porządek prawny - czyli przez nową regulację.

Jednocześnie, ponieważ zasada nie retroaktywności prawa znajduje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych, od zasady tej można odstępować wyjątkowo z bardzo ważnych powodów, bądź gdy wynika to z natury normowanych stosunków. Ochrona praw nabytych polega przy tym na zapewnieniu podatnika, iż prawa uzyskane zgodnie z przepisami ustawy o CIT, innymi ustawami podatkowymi i zasadami słuszności, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę podatkowego zniesione bądź ograniczone. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje zatem arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce.

Zasada _lex retro non agit_ jako dyrektywa legislacyjna zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych _sensu largo),_ które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie (por. orzeczenie TK z dnia 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86).

Przenosząc powyższe na zdarzenie przyszłe zaprezentowane w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że Umowa Know-how lub Umowa sublicencyjna, stanowiąca podstawę do ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia za korzystanie z Know-how, zostanie zawarta w 2022 r., czyli przed wejściem art. 16 ust. 1 pkt 15b i ust. 1d ustawy o CIT w życie. Jednocześnie wprowadzający ten przepis Polski Ład (ani uzasadnienie do jego projektu) nie wskazuje, iż celem ustawodawcy podatkowego jest retrospektywne stosowanie przepisów dot. ukrytej dywidendy. Nie wprowadzono szczególnych przepisów intertemporalnych w omawianym zakresie. Zasadniczo przepisy te nie są korzystne dla podatników. Trudno jest również zidentyfikować ważne powody dla retrospektywnego stosowania przepisów o tzw. ukrytej dywidendzie, szczególnie taki, których wartość przewyższałaby wagę zasady nieretroaktywności prawa. W konsekwencji, odstępstwa do zasady _lex retro non agit_ nie mogą znajdować zastosowania w odniesieniu do rozważanej regulacji. W efekcie wynagrodzenie za korzystanie z Know-how będzie mogło znajdować zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych od 1 stycznia 2023 r., nie obejmując tym samym wynagrodzenia za korzystanie przez Wnioskodawcę z Know-how.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty korzystania przez Spółkę z Know-how na podstawie Umowy Know-how bądź Umowy sublicencyjnej zawartej w 2022 r. nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT. W świetle przedstawionych powyżej argumentów uzasadnionym, zdaniem Spółki, twierdzeniem jest, że nawet ustalenie obowiązywania wskazanych przepisów względem płatności wynikających z umów zawartych przed wejściem tych przepisów w życie, nie powoduje, że płatności te stanowią ukrytą dywidendę. Abstrahując od dopuszczalności stosowania tych przepisów na gruncie prawa unijnego, stosowanie wyłącznie przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że jedynym dopuszczalnym wnioskiem jest rozumienie rozważanych przepisów jako obejmujących koszty poniesione przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli:

(1) wysokość kosztów lub termin poniesienia tych kosztów w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku przy zachowaniu słownikowego rozumienia tego zysku, a zatem nie obrotu występującego w ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego;

(2) podatnik (tutaj Spółka) działa nieracjonalnie, tj. podatnik, który - gdyby działał racjonalnie - nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem (przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio), a zatem nie obejmującego Wnioskodawcy, dla którego poniesienie rozważanych kosztów w ustalonej w Umowie Know-how lub Umowie sublicencyjnej wysokości będzie konieczne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej;

(3) koszty te są - jak wynika z dokonanej przez ustawodawcę autentycznej wykładni Polskiego Ładu - kosztami „użytkowania przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki”, przy czym sytuacja taka nie będzie objęta zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku jest wyłącznie ocena stanowiska Spółki w kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie, które będzie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej, nie będzie stanowić ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.). W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej również: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, zwaną dalej: „ustawą zmieniającą”), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały nowe przepisy m.in. ograniczające generowanie sztucznych kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”.

I tak, art. 2 pkt 31 lit. a i b ustawy zmieniającej, wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 15b i art. 16 ust. 1d i 1e ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

Stosownie do 16 ust. 1d ww. ustawy,

koszty, o których mowa w ust. 1 pkt 15b, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub

2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub

3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1e ustawy o CIT,

przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Należy zwrócić także uwagę, że przepisy regulujące ograniczanie generowania sztucznych kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”, w tym art. 16 ust. 1 pkt 15b i art. 16 ust. 1d i 1e, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2023 r. i zawierają przepisy przejściowe w tym względzie.

Zgodnie z art. 64 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Natomiast, w myśl art. 89 pkt 4 ustawy zmieniającej,

ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Licencjodawca, Podmiot Powiązany i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że rozważane są dwa scenariusze, w ramach których uzyska on prawa do Know-how, tj. na podstawie Umowy Know-how zawartej bezpośrednio z licencjodawcą know-how albo na podstawie umowy sublicencyjnej zawartej z Podmiotem Powiązanym będącym licencjobiorcą Know-how.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wynagrodzenie, które zamierza ponosić Spółka na rzecz Licencjodawcy lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej będą objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT. W opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje przesłanka z art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

Wyjaśniając zasady działania „ukrytej dywidendy”, Organ zwraca uwagę na fragment uzasadnienia do ustawy nowelizującej ustawę o CIT (druk 1532), z którego wynika, że:

(…) W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą. Ukryta dywidenda może przybierać różne formy:

_\-_ płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

_\-_ transakcje o nierynkowym charakterze,

\- nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,

_\-_ uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,

_\-_ użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.

W przypadku stwierdzenia, iż wypłacane świadczenie ma charakter ukrytej dywidendy, wartość tego świadczenia nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla podatnika.

Z powyższego wynika, że spółka zobowiązana będzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie z tytułu Umowy Know-How lub Umowy sublicencyjnej od podmiotów powiązanych, jeżeli podmioty te były w posiadaniu know-how jeszcze przed powstaniem spółki. Zatem wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy z tytułu Umowy Know-How lub Podmiotu Powiązanego z tytułu Umowy sublicencyjnej stanowi ukrytą dywidendę i podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, chyba, że suma poniesionych w roku podatkowym przez Spółkę kosztów stanowiących ukrytą dywidendę będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym Spółki.

W związku z powyższym, skoro zostanie spełniona przesłanka z art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT potwierdzająca, że ww. wynagrodzenie stanowi ukrytą dywidendę, to badanie spełnienia pozostałych przesłanek z pkt 1 i 2 ww. ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).