Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.148.2018.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Opodatkowanie otrzymanych odsetek od odszkodowania.
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data nadania 27 kwietnia 2018 r., data wpływu 2 maja 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.148.2018.1.LZ z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data nadania 18 kwietnia 2018 r., data doręczenia 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowania.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.148.2018.1.LZ z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data nadania 18 kwietnia 2018 r., data doręczenia 20 kwietnia 2018 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data nadania 27 kwietnia 2018 r., data wpływu 2 maja 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu niepełnosprawności I grupa, niezdolny do samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca posiada niedowład prawej kończyny górnej oraz obu nóg i porusza się na specjalistycznym wózku inwalidzkim. W 2007 r. jadąc motocyklem Wnioskodawca uległ wypadkowi komunikacyjnemu, nie z winny Wnioskodawcy. Kierowca samochodu osobowego nie zachował szczególnej ostrożności i nie ustąpił Wnioskodawcy pierwszeństwa, skutkiem czego doszło do zderzenia i ciężkich obrażeń ciała Wnioskodawcy, czego konsekwencją jest Jego kalectwo. Wnioskodawca porusza się na wózku inwalidzkim, ma niedowład prawej ręki i amputowaną prawą nogę. Rozpoznano u Wnioskodawcy liczne złamania kręgosłupa piersiowego (TH8, TH10) z podejrzeniem uszkodzenia rdzenia kręgowego w odcinku piersiowym, obustronne złamanie łopatki, złamanie obojczyka prawego, złamanie szyjki kości ramiennej lewej ze zwichnięciem w stawie ramiennym, złamanie obu kości przedramienia prawego, mnogie złamania żeber, stłuczenie płuc, złamanie kości udowej prawej, porażenie nerwu promieniowego prawego. Wnioskodawca trafił w stanie ogólnym bardzo ciężkim na oddział ratunkowy w Szpitalu. Wnioskodawca został tam poddany dwukrotnej amputacji kończyny dolnej prawej. Wnioskodawca był wielokrotnie hospitalizowany oraz poddawany zabiegom rehabilitacyjnym. Wnioskodawca w szpitalu spędził 33 miesiące. Wnioskodawca ma trwały uszczerbek rdzenia kręgowego. W związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, Wnioskodawca potrzebuje pomocy opiekuna przy wykonywaniu codziennych czynności przez cały dzień (higiena, przemieszczanie się, itp.). Od dnia wypadku Wnioskodawca wymaga nieustannie stałej opieki. Wnioskodawca uczęszcza na rehabilitację od 3 do 5 godzin dziennie, koszt miesięczny, który ponosi to 5.500 – 6.000 zł. Wnioskodawca potrzebuje opieki i pomocy osoby trzeciej, koszt 3.200 zł miesięcznie za opiekę. Koszt wózka inwalidzkiego to 2.400 zł, przystawka rowerowa do wózka, która ułatwia Wnioskodawcy poruszanie się to koszt około 12.000 zł. Dopiero po 10 latach od wypadku Wnioskodawca uzyskał odszkodowanie od ubezpieczyciela. Zgodnie z art. 21 ust. 1 uzyskane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu. Wypłaty takie traktowane są jako świadczenia. Świadczenia z zasady nie są opodatkowane. Wnioskodawca nie traktuje wypłaty odsetek jako dochód czy zysk. Pieniądze te Wnioskodawca w pełni wykorzystuje na poprawę stanu zdrowia, która pozwala Wnioskodawcy chociaż w najmniejszym stopniu powrócić do codziennego życia i odzyskania sprawności. Wypłata jest rozumiana przez Wnioskodawcę jako wsparcie i pomoc do powrotu do samodzielnego życia. Obecny stan zdrowia nie pozwala Wnioskodawcy na życie w komforcie, Wnioskodawca musi prosić o pomoc rodzinę i osoby trzecie, przy najprostszych czynnościach dnia codziennego. W przypadku tak poważnych obrażeń jakich Wnioskodawca doznał kluczowe znaczenie ma czas. Wnioskodawca nie posiada wystarczających środków finansowych aby opłacić wszystkie konieczne zabiegi. Skorzystanie z pełnej kwoty wypłaty pozwoli Wnioskodawcy na opłatę leczenia, kosztownej i długotrwałej rehabilitacji, zakup sprzętu. Proces sądowy ciągną się od ponad 10 lat, w tym okresie wielokrotnie interpretowano akta, zmienił się sędzia, wyznaczano nowe terminy rozpraw. Odszkodowanie był wypłacone partiami. Odsetki od odszkodowania to 207 tys. zł. Podatek, który Wnioskodawca miałby uiścić od tej sumy jest dla Niego wielkim obciążeniem, gdyż nieustannie Wnioskodawca potrzebuje środków na rehabilitację, dalszą egzystencję, opiekę i usprawnienie Wnioskodawcy. Wszystkie wydatki jakie Wnioskodawca ponosi związane są z jego zdrowiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu.

Czy otrzymane odsetki od odszkodowania z polisy OC sprawcy uzyskane w drodze wyroku sądowego, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasądzone odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania, to odsetki od tego świadczenia również.

Art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., dotyczy zwolnienia z opodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzone przez Sąd lub ustalone w ugodzie. Zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b będzie miał szersze zastosowanie, gdyż odnosi się do wszelkich odszkodowań i zadośćuczynień byleby zasądzone zostały wyrokiem sądowym lub ustalone ugodą sądową i nie zostały wyłączone z powyższego zwolnienia jakimś przepisem.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca uzyskał odszkodowanie wraz z należnymi odsetkami na podstawie wyroku sądowego.

W wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 964/15. WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1414/14, WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 2/18, reprezentowany jest pogląd, że odsetki od kwot otrzymanych z ubezpieczeń osobowych i majątkowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast np. w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 796/16 i WSA w Krakowie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 840/16 zawarto tezę przeciwną.

Przepisy nie zawierają uregulowań jak należy traktować odsetki za zwłokę wypłacone przy odszkodowaniu.

W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r„ II FSK 702/12; 29 stycznia 2014r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12 (CBOSA).

Ww. pogląd Wnioskodawca w pełni podziela. Skoro bowiem odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Odsetki wypłacone przy odszkodowaniu aczkolwiek powstają za opóźnienie w zapłacie na podstawie art. 481 kc, to jednak mają charakter odszkodowawczo-waloryzacyjny. Tak uznał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I ACa 256/12, Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I ACa 958/12.

Zgodnie zaś z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 201l r., sygn. akt I CSK 243/10, Sąd w przypadku zasądzenia zadośćuczynienia, powinien brać pod uwagę stan w chwili zamknięcia rozprawy i nie zasądzać w ogóle odsetek, obejmując je niejako zasą dzonym zadośćuczynieniem.

Tym samym ww. odsetek nie można bowiem traktować jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. odsetki stanowią integralny element należności głównej w przewidzianym prawie terminie.

W związku z tym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również zasądzone odsetki od przedmiotowego odszkodowania. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dokonując oceny w tym zakresie, Wnioskodawca wziął pod uwagę cel jaki przyświecał ustawodawcy przy zwolnieniu odszkodowania z opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, że omawiane zwolnienie ma wymiar społeczny, ponieważ dotyczy świadczenia powstałego w wyniku doznanej krzywdy - uszkodzenia ciała, utraty zdrowia, cierpienia. Oczywistym jest, że opóźnienie w wypłacie odszkodowania za straty materialne wiąże się z koniecznością angażowania przez uprawnionego do odszkodowania innych (własnych lub pożyczonych) środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych kosztów, a późniejsza wypłata zadośćuczynienia za krzywdę skutkuje zmianą wartości uzyskanych środków i odroczeniem w czasie naprawienia skutków czynu niedozwolonego. Wypłacane odsetki stanowią odsetki za opóźnienie przewidziane w art. 481 § 1 k.c. W przeciwieństwie do odsetek kapitałowych, o których jest mowa w art. 359 k.c., ich celem nie jest uzyskanie dochodu z kapitału.

Charakter odsetek wypłaconych skarżącej przemawia za objęciem wypłaty tych odsetek zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odsetki te mają bowiem charakter rekompensaty za brak możliwości korzystania z należnych stronie tytułem odszkodowania środków pieniężnych. Związek odsetek z odszkodowaniem i czasem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Przeciwne rozumienie omawianego przepisu byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. (I SA/Gd 2/18 - Wyrok WSA w Gdańsku)

Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Stanowisko, zgodnie z którym odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna, jest w orzecznictwie sądowo - administracyjnym szeroko akceptowane i reprezentowane (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r. II FSK 333/12; z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12, z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 115/12, wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. I SA/Łd 1414/14, WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r. I SA/Wr 1100/16. WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Gd 250/16).

Zdaniem Wnioskodawcy za przyjęciem prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska przemawiają nie tylko podniesione wyżej argumenty, ale także przewidziana w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mimo, że omawiane zagadnienie było przedmiotem wielu orzeczeń, bywa wyjątkowo niejednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. W sprawie nawet jeśli istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie w procesie wykładni, a rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania odsetek ma dla skarżącej istotne znaczenie, albowiem jest związane z korzyścią w postaci zwolnienia z opodatkowania.

W takim przypadku uznać należało, że w sprawie zachodzą wątpliwości, o jakich jest mowa w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa wątpliwości te należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Przychód z tytułu odszkodowania podlegał zwolnieniu z opodatkowania i odsetki z tym przychodem związane również powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są przychodem samodzielnym i nie można przyporządkować ich do innego źródła przychodu niż należność główną. Odsetek tych nie można zatem traktować jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sadowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzona działalnością gospodarcza,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Zgodnie art. 805 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Stosownie do art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest rodzajem ubezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 822 ustawy Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 28 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1170, z późn. zm.) zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowanie lub świadczenie na podstawie uznania roszczenia uprawnionego z umowy ubezpieczenia w wyniku ustaleń dokonanych w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu, o którym mowa w art. 29, zawartej z nim ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu.

Zgodnie z treścią art. 444 § 1 ustawy Kodeks cywilny – w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Z przepisu art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Stosownie do art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego – w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym, sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Na podstawie art. 448 Kodeksu cywilnego w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia.

Podkreślenia wymaga, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według wyższej stopy (art. 481 § 2 k.c.).

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/G1 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym sąd podkreślił, że „podzielić należy ocenę Ministra, iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za „\`(...)\`inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie\`(...)\`”, to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako „\`(...)\`dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;” (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania”.

Ponadto powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Za słusznością stanowiska tut. organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);

*   pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

*   pkt 130a - odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania określonego przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do odszkodowania.

Jak zostało to już wskazane na początku, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki od wypłaconego odszkodowania z polisy OC sprawcy, uzyskane w drodze wyroku sądowego jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiła ich wypłata.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Wnioskodawca - stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zauważyć należy, że w obrocie prawnym są również orzeczenia sądów administracyjnych, które są tożsame z rozstrzygnięciem przedstawionym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.