Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.49.2017.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 maja 2017 r. (data wpływu (31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 31 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność, w ramach której, działając jako podwykonawca, świadczyłby na rzecz Głównego Wykonawcy usługi opieki nad jego podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania.

W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane będą różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są takie czynności jak: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli; pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, zmiana pampersów itp.); oklepywanie i masaż ciała; pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pranie i zmiana bielizny osobistej; pranie i zmiana bielizny pościelowej; pranie i zmiana odzieży; pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu; pomoc przy przygotowywaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków; pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich; towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół; organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów etc.; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwała podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt; rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy; czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny. Tego typu czynności jak wskazane powyżej mogą być wykonywane w opisywanej sytuacji.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone przez Wnioskodawcę występującego w charakterze podwykonawcy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec.

Główny Wykonawca zawierałby w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub z członkami ich rodzin, w przypadku gdy podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, będzie natomiast świadczyć usługi na podstawie umowy zawartej z Głównym Wykonawcą.

Wnioskodawca posiada własny personel, posiadający odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub starszymi, który świadczyłby na rzecz Głównego Wykonawcy usługi opieki nad jego podopiecznymi.

Po zakończeniu wykonywania usług Wnioskodawca wystawiałaby na rzecz Głównego Wykonawcy faktury za świadczenie usług opiekuńczych, a Główny Wykonawca (po doliczeniu marży) wystawiałby faktury na podopiecznych, bądź też członka jego rodziny, jeśli to on podpisał umowę.

Wnioskodawca nie zawierałaby żadnych umów cywilnoprawnych z podopiecznymi. Nie dochodziłoby także pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Ponadto należy podkreślić, że Główny Wykonawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy Wnioskodawcą a podopiecznymi.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Główny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługi będące przedmiotem wniosku posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710),
2.  Główny Wykonawca, dla którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce,
3.  opisane usługi będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT,
4.  usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Głównego Wykonawcy znajdującego się w innym miejscu niż w Polsce. Główny Wykonawca nie posiada innego stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej poza Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. i pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do usług świadczonych w ramach przedstawionego modelu gospodarczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959, z późn. zm., zwanej dalej: uVAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta takiej pomocy, wykonywane przez:

*   regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
*   wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
*   placówki specjalistycznego poradnictwa,
*   inne niż wymienione powyżej placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
*   specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w opisanym modelu prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będą zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT. Ustawa nie odwołuje się do żadnej definicji usług opieki zawartej w innych przepisach. Istotą usług opiekuńczych jest zapewnienie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia, czy też umożliwienia jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację, oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktu z otoczeniem. Zwolnione od podatku usługi opieki mają być świadczone w miejscu zamieszkania osoby poddanej opiece (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. LEX 2014/EL).

Dodatkowo, w związku z faktem, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. i pkt 22 uVAT, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1695/12 w którym stwierdził on, że dla rozpoznania usługi opieki społecznej konieczne jest wzięcie przez przedsiębiorcę świadczącego tego usługi odpowiedzialności za efekt tego działania.

Jako, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w celu ustalenia znaczenia tego zwrotu należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o powyższe osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz w podeszłym wieku, tak aby mogły one samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby. Co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie należy stwierdzić, że zarówno Wykonawca Główny, jak i Wnioskodawca będący podwykonawcą, będą świadczyli usługę główną, tj. opiekuńczą, i w żadnym wypadku nie dochodzi do sprzedaży podopiecznym dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Głównego Wykonawcę, ani przez Wnioskodawcę. Nie znajdzie więc zastosowania art. 43 ust. 17 uVat, ani też nie powstanie stosunek pośrednictwa. Tym bardziej, iż pomiędzy klientem Głównego Wykonawcy, a Wnioskodawcą nie będzie dochodziło do zawarcia jakichkolwiek umów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawi na Głównego Wykonawcę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Główny Wykonawca wystawi, po doliczeniu marży, fakturę na swojego klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub starszymi opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 uVat (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. nr ILPP2/443-342/12-2/MR).

Jednocześnie, uwzględnić należy treść art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie za niego faktury dokumentującej te usługi.

Wskazana regulacja została również implementowana do krajowego porządku prawnego w art. 8 ust. 2a uVAT, który potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że w razie korzystania przez Głównego Wykonawcę z pomocy podwykonawców, tj. Wnioskodawcy, nie będzie ulegała zmianie kwalifikacja świadczonych usług opiekuńczych. I zarówno Główny Wykonawca, jak i Wnioskodawca uprawnieni będą do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT.

Owa współrealizacja przedsięwzięcia powinna zostać uznana za realizację kompleksowej usługi opieki. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej (dawniej: ETS) (por. wyrok TS UE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin; oraz wyrok TS UE w sprawach C-349/96 CPP, C-111/05 Aktiebolaget NN), świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznawane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Realizacja projektów przez Wnioskodawcę będzie następowała zawsze w formie pełnej i ścisłej kooperacji, w ramach, której Wnioskodawca i Główny Wykonawca będą wspólnie dążyli do realizacji usługi opieki na rzecz podopiecznego. Tak więc świadczone usługi będą stanowiły kompleksową usługę opieki.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca wywodzi podstawy do zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT, gdyż świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpowiadają dyspozycji powołanej regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność, w ramach której, działając jako podwykonawca, świadczyłby na rzecz Głównego Wykonawcy usługi opieki nad jego podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane będą różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone przez Wnioskodawcę występującego w charakterze podwykonawcy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego unii europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec.

Główny Wykonawca zawierałby w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub z członkami ich rodzin, w przypadku gdy podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, będzie natomiast świadczyć usługi na podstawie umowy zawartej z Głównym Wykonawcą.

Wnioskodawca posiada własny personel, posiadający odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub starszymi, który świadczyłby na rzecz Głównego Wykonawcy usługi opieki nad jego podopiecznymi.

Po zakończeniu wykonywania usług Wnioskodawca wystawiałby na rzecz Głównego Wykonawcy faktury za świadczenie usług opiekuńczych, a Główny Wykonawca (po doliczeniu marży) wystawiałby faktury na podopiecznych, bądź też członka jego rodziny, jeśli to on podpisał umowę. Wnioskodawca nie zawierałby żadnych umów cywilnoprawnych z podopiecznymi. Nie dochodziłoby także pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Ponadto należy podkreślić, że Główny Wykonawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy Wnioskodawcą a podopiecznymi.

Zainteresowany wskazał również, że Główny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługi będące przedmiotem wniosku posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a uVAT. Główny Wykonawca, dla którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Opisane usługi będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Głównego Wykonawcy znajdującego się w innym miejscu niż w Polsce. Główny Wykonawca nie posiada innego stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej poza Polską.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku do świadczonych usług, polegających na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zatem w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja. Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Wyjątki te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Główny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawca świadczyć będzie usługi będące przedmiotem wniosku posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, oraz posiada w Polsce siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności.

Zatem stwierdzić należy, że usługi opieki nad podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania opodatkowane będą na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro więc Główny Wykonawca nabywający usługi od Wnioskodawcy ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski – to usługa ta będzie opodatkowana w Polsce.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku – świadczonych w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez niego usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą bowiem między innymi usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu zamieszkania tych osób. W niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, ponieważ wykonywane przez Spółkę usługi będą usługami podstawowymi, polegającymi na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób.

Reasumując, do opisanych we wniosku usług polegających na opiece nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania tych osób, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania w kontekście własnego stanowiska) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.