Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.410.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Skutki podatkowe połączenia banków.
Słowa kluczowe: banki; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; połączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Bank A

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Bank B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank Przejmujący jest spółką utworzoną zgodnie z prawem austriackim i posiadającą siedzibę w Austrii. Bank Przejmujący jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), który nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Przejmujący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (jest rezydentem dla celów podatkowych) w Austrii.

Bank Przejmowany jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce. Bank Przejmowany jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Bank Przejmowany jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z planem przedstawionym i skonsultowanym z Komisją Nadzoru Finansowego, planowane jest dokonanie podziału Banku Przejmowanego poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) (dalej: „Podział”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Banku Przejmowanego (jako spółki dzielonej) na Bank C (jako spółki przejmującej).

Po przeprowadzeniu Podziału, planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Przejmowany połączy się w całości z Bankiem Y poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie”), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161\-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE. L 169 z 14 czerwca 2017 r., s. 46, dalej: „Dyrektywa”).

Planowane Połączenie determinowane jest ponadto przepisami Prawa bankowego (art. 124), zgodnie z którymi bank może połączyć się tylko z innym bankiem albo instytucją kredytową, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia wydania zezwolenia, jeżeli połączenie prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa, interesów klientów banku biorącego udział w połączeniu lub zagrażałoby bezpieczeństwu środków gromadzonych w tym banku.

Połączenie ma na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności przy jednoczesnym zabezpieczeniu wymagań interesów klientów i kontrahentów Banku Przejmowanego oraz Banku B, w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i prawnymi, w szczególności związanymi z zabezpieczeniami finansowania walutowego, które po połączeniu z Bankiem B, może być prowadzone w sposób bardziej efektywny i bezpieczny.

W wyniku Połączenia, wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku Przejmowanego zostaną w całości przeniesione na Bank Przejmujący.

W ocenie Zainteresowanych, majątek Banku Przejmowanego podlegający Połączeniu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z przywołanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W Banku Przejmowanym przed Połączeniem będą znajdować się wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki majątkowe Banku Przejmowanego będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności, składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Banku Przejmowanego będą obejmować:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma Banku Przejmowanego);
2.  środki trwałe oraz tytuły własności oraz prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości posiadanych przez Bank Przejmujący na datę Połączenia;
3.  prawa wynikające z umów najmu lub podnajmu;
4.  podstawowy system bankowy, księga główna i narzędzia wspierające warstwę raportowania i komunikację z klientami oraz procesy organizacyjne;
5.  prawa i wierzytelności wynikające z umów z klientami, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  wierzytelności prawa i zobowiązania z umów z kontrahentami;
7.  wartości niematerialne związane z prawami do licencji;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Połączenie będzie zarejestrowane w austriackim rejestrze handlowym. Zakłada się również, że od daty takiej rejestracji, Bank Przejmujący będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Bank Przejmowany poprzez położony na terytorium Polski oddział, w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

Z uwagi na fakt, że Bank B jest na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz będzie na dzień Połączenia jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Banku Przejmującego lub Banku Przejmowanego (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmowanego lub Banku B) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Z dniem Połączenia Bank B wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, tj. Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to czy po stronie Zainteresowanych w związku z Połączeniem nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie powstanie obowiązek podatkowy (w szczególności nie powstanie obowiązek wykazania podatku VAT należnego)?

W opinii Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Zainteresowanych, przeniesienie majątku Banku Przejmowanego na Bank B w ramach Połączenia nie mieści się w powyższym katalogu.

Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, przeniesienie majątku Banku Przejmowanego na Bank B w toku Połączenia nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek przenoszony w ramach Połączenia Bank B ani Bank Przejmowany nie osiągną żadnego przysporzenia. W konsekwencji nie można uznać, że Bank B lub Bank Przejmowany otrzymają jakiekolwiek wynagrodzenie, a więc przeniesienie majątku na skutek Połączenia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.

Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (np. w sprawie Tolsma C-16/93, w sprawie Town and County Factors Ltd C-498/99, w sprawie Apple and Pear Development Council C-102/86, w sprawie Societe thermale C-277/05) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
3.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dla uznania, że w konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług, konieczne jest zaistnienie bezpośredniego odbiorcy usługi, beneficjenta świadczenia – innymi słowy podmiotu, który odnosi bezpośrednie korzyści związane z uzyskiwaniem świadczenia od innej jednostki. Jeżeli czynność dokonana przez jednostkę nie przyniesie korzyści o charakterze majątkowym konkretnemu podmiotowi, nie może być mowy o świadczeniu usług.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisane w stanie faktycznym przeniesienie majątku Banku Przejmowanego na Bank B nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ze względu na brak strony podmiotowej podatku VAT – usługobiorcy i usługodawcy oraz brak świadczenia wzajemnego w relacji między Bankiem Przejmowanym i Bankiem B. Ponadto przedmiotowa transakcja nie ma charakteru odpłatnego, gdyż nie powoduje przysporzenia po stronie Banku Przejmowanego, ani Banku Przejmującego.

Jednakże, nawet gdyby uznać, że planowana transakcja mogłaby zostać zakwalifikowana jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w Banku Przejmowanym będą znajdować się wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Bank Przejmowany będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Bank Przejmujący będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Banku Przejmowanego w niezmienionym zakresie. W związku z powyższym Bank Przejmowany będzie stanowić Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę, że w konsekwencji Połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Banku Przejmowanego na rzecz Banku B i jednocześnie wstąpienie przez Bank B we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego, należy przyjąć, że tego rodzaju zdarzenie stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią, pojęcie „zbycie” w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności określonych rzeczy bądź praw majątkowych na inny podmiot – niezależnie od tego, w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Czynnością prawną, poprzez którą podmioty prawa realizują powyższy skutek, może być zatem nie tylko umowa sprzedaży, lecz również, przykładowo, umowa darowizny bądź procedura łączenia się spółek.

W tym miejscu Zainteresowani pragną wskazać na szczegółowe uwarunkowania instytucji łączenia spółek, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, które w ocenie Wnioskodawcy przemawiają za możliwością uznania przejęcia Banku Przejmowanego za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto, zgodnie z art. 5161 Kodeksu spółek handlowych, powyższe zasady obowiązują także w przypadku połączenia transgranicznego spółek kapitałowych.

Reasumując, planowana transakcja Połączenia, skutkująca przeniesieniem całego majątku Banku Przejmowanego do Banku B, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.58.2017.1.LM: „planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r., sygn. IPPP2/4512-269/16-2/DG: „Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) do spółki przejmującej, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do czynności połączenia spółek”.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, tj. Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to po stronie Zainteresowanych w związku z Połączeniem nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie powstanie obowiązek podatkowy (w szczególności nie powstanie obowiązek wykazania podatku VAT należnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady podatnikiem rozliczającym podatek VAT należny z danej transakcji jest usługodawca/dokonujący dostawy towarów (z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, Połączenie mogłoby być kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako sprzedaż składników majątkowych, w przypadku której (w zależności od rodzaju składnika majątku) każdy z Zainteresowanych, tj. zarówno Bank Przejmowany, jak i Bank Przejmujący, mógłby być podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, biorąc pod uwagę, że w ramach przejmowanego majątku przeniesiony na Bank Przejmujący zostałby portfel „zdrowych” wierzytelności (tj. wierzytelności co do zasady obsługiwanych terminowo), na gruncie ustawy o VAT zdarzenie takie stanowiłoby świadczenie usług finansowych podlegające opodatkowaniu VAT przez nabywcę portfela (w opisanym zdarzeniu przyszłym: Bank Przejmujący). Jednocześnie, przykładowo, w odniesieniu do przenoszonych środków trwałych, podatnikiem z tytułu dostawy towarów byłby Bank Przejmowany.

Niemniej jednak, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, Połączenie nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Nawet w przypadku gdyby Połączenie mogło zostać zakwalifikowane jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT to należy zwrócić uwagę, nie podlegałaby opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku potwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT po stronie żadnego z Zainteresowanych (tj. ani po stronie Banku Przejmowanego ani po stronie Banku Przejmującego) w związku z Połączeniem nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie powstanie obowiązek podatkowy (w szczególności nie powstanie obowiązek wykazania podatku VAT należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 Działu I – Łączenie się spółek, tej ustawy. Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. UE L Nr 310, str. 1, z późn. zm.). Nadmienić należy, że ww. Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE L Nr 169, str. 46).

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5162 ww. ustawy, w połączeniu transgranicznym nie może uczestniczyć:

1.  zagraniczna spółdzielnia, choćby spełniała kryteria spółki zagranicznej, o której mowa w art. 491 § 11;
2.  spółka, której celem jest zbiorowe inwestowanie kapitału pozyskanego w drodze emisji publicznej, działająca na zasadzie dywersyfikacji ryzyka oraz której jednostki uczestnictwa są na żądanie ich posiadaczy odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tej spółki.

Z treści art. 491 § 1 ww. ustawy wynika, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 1 ww. Dyrektywy 2005/56/WE, niniejszą dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi”).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 cyt. Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy „połączenie” oznacza czynność, poprzez którą:

1.  jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę – spółkę przejmującą – w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
2.  dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę – nowo zawiązaną spółkę – w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
3.  w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych – art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym, w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie” oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 ww. artykułu). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – na podstawie pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Bank Przejmujący jest spółką utworzoną zgodnie z prawem austriackim i posiadającą siedzibę w Austrii, jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Przejmujący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (jest rezydentem dla celów podatkowych) w Austrii.

Bank Przejmowany jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Bank Przejmowany jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe.

Zgodnie z planem przedstawionym i skonsultowanym z Komisją Nadzoru Finansowego, planowane jest dokonanie podziału Banku Przejmowanego poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Banku Przejmowanego (jako spółki dzielonej) na Bank C (jako spółki przejmującej). Po przeprowadzeniu Podziału, planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Przejmowany połączy się w całości z Bankiem B poprzez przejęcie (Połączenie), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161-51618 KSH, które są implementacją Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE. L Nr 169, s. 46).

Połączenie ma na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności przy jednoczesnym zabezpieczeniu wymagań interesów klientów i kontrahentów Banku Przejmowanego oraz Banku B, w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i prawnymi, w szczególności związanymi z zabezpieczeniami finansowania walutowego, które po połączeniu z Bankiem B, może być prowadzone w sposób bardziej efektywny i bezpieczny. W wyniku Połączenia, wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku Przejmowanego zostaną w całości przeniesione na Bank Przejmujący.

W ocenie Zainteresowanych, majątek Banku Przejmowanego podlegający Połączeniu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. W Banku Przejmowanym przed Połączeniem będą znajdować się wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki majątkowe Banku Przejmowanego będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności, składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Banku Przejmowanego będą obejmować:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma Banku Przejmowanego);
2.  środki trwałe oraz tytuły własności oraz prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości posiadanych przez Bank Przejmujący na datę Połączenia;
3.  prawa wynikające z umów najmu lub podnajmu;
4.  podstawowy system bankowy, księga główna i narzędzia wspierające warstwę raportowania i komunikację z klientami oraz procesy organizacyjne;
5.  prawa i wierzytelności wynikające z umów z klientami, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  wierzytelności prawa i zobowiązania z umów z kontrahentami;
7.  wartości niematerialne związane z prawami do licencji;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Połączenie będzie zarejestrowane w austriackim rejestrze handlowym. Zakłada się również, że od daty takiej rejestracji, Bank Przejmujący będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Bank Przejmowany poprzez położony na terytorium Polski oddział. Z uwagi na fakt, że Bank B jest na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz będzie na dzień Połączenia jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Banku Przejmującego lub Banku Przejmowanego (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmowanego lub Banku B) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Z dniem Połączenia Bank B wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego w zakresie wskazanym w art. 494 KSH, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy cyt. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego Połączenia Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Banku Przejmowanego, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Bank Przejmowany przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością tego Banku, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Bank Przejmujący, gdyż z dniem połączenia, Bank Przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Reasumując, planowana transakcja Połączenia Banków, skutkująca przeniesieniem całego majątku Banku Przejmowanego do Banku Przejmującego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku ze stanowiskiem organu dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tut. organ odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2. Zarówno bowiem to pytanie, jak i stanowisko do niego zostały sformułowane warunkowo a Wnioskodawca oczekiwał interpretacji w tym zakresie wyłącznie w sytuacji, gdyby Jego stanowisko dotyczące pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.