Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-340/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Czy Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 18a ustawy o VAT, dla usługi kompleksowej sporządzania (przygotowywania) i dostarczania posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych?
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi polegającej na sporządzeniu (przygotowaniu) i dostarczeniu posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi polegającej na sporządzeniu (przygotowaniu) i dostarczeniu posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem kompleksowych usług żywienia m.in. pacjentów polegających na przygotowywaniu (produkcji) oraz dostarczaniu posiłków do pacjentów, przebywających w Zakładach Opieki Zdrowotnej. Wykonywane usługi pozostają w ścisłym związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i świadczone są na rzecz pacjentów na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Podstawą do planowania i przygotowania całodziennego żywienia pacjentów są zarówno wytyczne lekarza jak również zalecenia dotyczące składników pokarmowych i produktów spożywczych Instytutu Żywności i Żywienia opublikowane w publikacji „Podstawy naukowe żywienia w szpitalach” autorstwa prof. dr hab. med. Jan Dzieniszewski, dr med. Lucjan Szponar, prof. dr hab. med. Jerzy Socha, Warszawa 2001. Publikacja ta, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Głównego Inspektora Sanitarnego winna stanowić podstawę do planowania żywienia i oceny sposobu żywienia w szpitalach i innych całodziennych placówkach służby zdrowia. Na tej podstawie Spółka układa dietę oraz przygotowuje posiłki dla pacjentów.

W momencie przyjęcia pacjenta do szpitala lekarz prowadzący określa rodzaj diety odpowiadającej wskazaniom medycznym dla danej jednostki chorobowej. Realizując wskazania lekarskie dietetyk zatrudniony przez Spółkę opracowuje diety właściwe dla poszczególnych grup pacjentów, które służą zachowaniu, ochronie, przywracaniu i poprawie ich zdrowia. Diety te mogą ulegać ciągłym zmianom i modyfikacjom w zależności od stanu zdrowia pacjenta i wskazań medycznych. Bardzo często podczas pobytu w palcówce leczniczej jeden pacjent żywiony jest w oparciu o kilka diet. Wszystkie przygotowywane diety składają się wyłącznie z produktów i składników dozwolonych przy określonym schorzeniu. Spółka przestrzega zasad żywienia, aby w diecie nie znalazły się produkty i potrawy przeciwwskazane, których podanie (podobnie jak nieprawidłowych leków) doprowadziłoby do poważnych powikłań i pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Do obliczeń kaloryczności i wartości odżywczej produkowanych posiłków Spółka używa programu komputerowego o nazwie Jadłospis (na licencji firmy (\`(...)\`)). Narzędzie to umożliwia w prosty sposób zestawienie diety zgodnej z najnowszymi zaleceniami Instytutu Żywności i Żywienia wykorzystując do obliczeń dane zawarte w publikacjach Instytutu (udokumentowane stosownym potwierdzeniem). Oprogramowanie to pozwala także personelowi bloku żywienia na bieżąco sprawdzać i kontrolować wartości odżywcze w planowanej diecie i poddawać je koniecznej korekcie. Ilość i rodzaje diet oraz przygotowane przez Spółkę jadłospisy poddawane są weryfikacji i zatwierdzeniu przez koordynatorów i dietetyków szpitalnych. Ulegają więc ciągłym zmianom i modyfikacjom w celu poprawy zdrowia pacjentów. Przygotowane przez Spółkę posiłki bez wątpienia wspomagają i są nieodzownym elementem procesu leczenia pacjentów. Po przygotowaniu są one w odpowiedni sposób dostarczane do szpitali, a następnie bezpośrednio do pacjentów. Dlatego też tworzone są odpowiednie diety np. dieta łatwo strawna z ograniczeniem substancji pobudzających wydzielanie soku żołądkowego, dieta łatwo strawna, dieta z ograniczeniem tłuszczu, dieta łatwo strawna niskobiałkowa, dieta ubogoenergetyczna, dieta z ograniczeniem łatwo przyswajalnych węglowodanów, dieta kontrolowanej zawartości kwasów tłuszczowych, dieta łatwo strawna płynna wzbogacona, dieta łatwo strawna papkowa, dieta łatwo strawna bogatobiałkowa. Przygotowane przez Wnioskodawcę posiłki bez wątpienia wspomagają i są nieodzownym elementem procesu leczenia pacjentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, dla usługi kompleksowej sporządzania (przygotowywania) i dostarczania posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa sporządzania i dostarczania posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych jest niezbędna i ściśle związana z opieką medyczną służącą profilaktyce zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będzie więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Kompleksowa usługa żywieniowa polegająca na przygotowaniu i dostarczaniu posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych jest niezbędna do osiągnięcia celu terapeutycznego. Odpowiednia dieta przede wszystkim ułatwia przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W znowelizowanej od 1 stycznia 2011 r. ustawie o podatku VAT, załącznik nr 4 został przeniesiony m.in. do treści art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym został określony zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej (\`(...)\`) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Powyższy przepis uzależnia zastosowanie zwolnienia od dwóch czynników wstępujących łącznie, a mianowicie:

*   świadczenia usług oraz dostaw towarów na terenie zakładów opieki zdrowotnej,
*   istnienia „ścisłego związku” pomiędzy tego rodzaju działalnością a usługami w zakresie opieki medycznej.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Niestety definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy więc szukać wyjaśnienia w orzecznictwie wspólnotowym. Pojęcie „opieka medyczna”, na podstawie art. 132 Dyrektywy, można interpretować w ten sposób, że dotyczy ona szeroko rozumianych świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom – Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN). „Zachowywanie” rozumiane jest jako utrzymywanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Wszystkie powyższe warunki spełnia świadczona przez Spółkę usługa.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. ETS w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż ,,(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. W związku z tym należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca usłudze świadczonej przez Spółkę. Cel świadczonej przez Spółkę usługi określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Dla przykładu w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Trybunał stwierdził: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). Zdaniem Spółki powyższy cel zostanie przez nią spełniony. Powyższe potwierdzone zostało przez Uniwersytet (…) w wydanej dla Spółki opinii z dnia 27 września 2011 r., w której wskazał, że „istnieje niezaprzeczalny związek pomiędzy sposobem żywienia ludzi chorych w zakładach opieki zdrowotnej, a zachowaniem, przywracaniem i poprawą ich stanu zdrowia. Prawidłowo prowadzone żywienie, zgodnie z najnowszymi zaleceniami dietetycznymi dla poszczególnych rodzajów jednostek chorobowych jest jednym z głównych elementów w procesie leczenia, powodujących szybszą poprawę zdrowia pacjentów. W większości przypadków bez zastosowania prawidłowej diety nie ma możliwości skutecznego leczenia farmakologicznego, dlatego leczenie szpitalne powinno się opierać na doborze dobranej indywidualnej diecie.

(\`(...)\`) W żywieniu ludzi chorych niezwykle ważną rolę odgrywa prawidłowy dobór diety, odpowiednio skorelowany z aktualnym stanem zdrowia. Dieta taka aby posiadała walory lecznicze musi dostarczać wszystkich niezbędnych składników pokarmowych z jednoczesnym dostosowaniem ich podaży do możliwości trawienia, wchłaniania i metabolizowania przez zmieniony chorobowo organizm. Modyfikacja ta musi polegać na ograniczeniu bądź zwiększeniu jednego lub kilku składników w dziennej racji pokarmowej i uwzględniać szczegółowe zalecenia dotyczące stosowanych technik kulinarnych. Tak skomponowane posiłki podawane pacjentom mają charakter wspomagający leczenie farmakologiczne i stanowią integralną część procesu leczniczego”.

Usługi przygotowania i dostarczania posiłków są więc ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) ponieważ są świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad pacjentami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE. Zdaniem Spółki usługa sporządzania i dostarczania posiłków dla pacjentów w zakładach leczniczych jest nierozerwalnie związana z opieką medyczną. Spółka świadcząc usługi całodziennego żywienia pacjentów, poprzez przygotowanie im indywidualnie opracowanych diet, dostosowanych do indywidualnych potrzeb każdego pacjenta wpływa na poprawę ich zdrowia, co w konsekwencji służy profilaktyce, zachowaniu poprawie zdrowia pacjentów. Leczenie szpitalne pacjenta nie polega tylko z postawienia diagnozy, ratowania życia i zdrowia ludzkiego, lecz również z odpowiednio zbilansowanej diety dzięki której osiąga się cel profilaktyki, poprawy i przywracania zdrowia chorego. Powyższe potwierdza również opinia sporządzona dla Spółki przez Uniwersytet (…) z dnia 8 września 2011 r., w której stwierdzono, że „diety (przygotowywane w szpitalach przez Spółkę) spełniają ogólne założenia przyjęte w dietetyce i mogą być stosowane we wspomaganiu leczenia różnych schorzeń, zgodne z zaleceniami lekarza”. Aby osiągnąć ten cel Wnioskodawca korzysta z przygotowanych przez Instytut Żywności i Żywienia (przy współpracy z Ministerstwem Zdrowia) wytycznych w zakresie prawidłowego żywienia pacjentów z różnymi schorzeniami. Wytyczne, w oparciu o które dietetyk zatrudniony w Spółce przy ścisłej współpracy lekarza przygotowuje dla każdego pacjenta indywidualne diety, ich rodzaj (który zmienia się nawet kilkukrotnie w trakcie pobytu pacjenta w szpitalu), dobór produktów i potraw uzależniony jest od stopnia zaawansowania choroby, rodzaju choroby oraz rodzaju zabiegu (operacji) jakiemu poddawany jest pacjent. Zbilansowanie odpowiedniej diety, a następnie przygotowanie i dostarczenie na czas posiłków pacjentom niewątpliwie przyczynia się do osiągnięcia podstawowego celu tj. poprawy, ochrony, profilaktyki ich zdrowia. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój, funkcjonowanie i regenerację. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom (cel – wyleczyć chorego w szpitalu i nie dopuścić do dalszych lub innych chorób), jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób hospitalizowanych.

Należy podkreślić, że podjęte działania przez Spółkę związane z usługą sporządzania (przygotowywania) i dostarczania posiłków w każdym przypadku mają na celu profilaktykę, poprawę i ochronę zdrowia pacjentów. W każdym przypadku ustalanie odpowiednio zbilansowanej diety będzie związane z poprawą i profilaktyką zdrowia pacjentów. Lekarz przyjmując chorego do szpitala oraz dokonując ciągłego sprawdzania jego stanu zdrowia określa jaki rodzaj diety należy zastosować. Diety przygotowywane przez Spółkę będą uzgadniane z dietetykiem szpitala. Spółka będzie przygotowywać więc określony rodzaj diety oraz dostarczać posiłki do szpitala. Poprzez takie działania niewątpliwie osiągnięty zostanie cel terapeutyczny, ponieważ jak słusznie zauważył Trybunał, cel terapeutyczny należy rozumieć szeroko, nie nadając mu wąskiego znaczenia. Spółka będzie świadczyć usługi ochrony zdrowia ludzkiego, służące jego profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do tych usług będzie można zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Bez wykonania czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę nie byłoby możliwe przywrócenie zdrowia pacjenta. Trybunał Sprawiedliwości UE, podkreśla ugruntowaną linię orzeczniczą, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem jest ochrona oraz profilaktyka zdrowia, zwolnienie ma zastosowanie do takiej usługi. Również ETS wskazywał wielokrotnie, iż zwolnieniu będą podlegały usługi stanowiące część procesu medycznego, pod warunkiem, iż są one nieodłącznym elementem tego procesu, w przypadku którego żadnego etapu nie można pominąć. Tym elementem jest również odpowiednia dieta chorych, jako nierozerwalna część procesu, którego efektem finalnym jest zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta. Zdaniem Spółki usługi przygotowywania i dostarczania posiłków są nierozerwalnym elementem opieki medycznej, które służą profilaktyce, poprawie, ratowaniu i ochronie zdrowia. Powyższe potwierdzone zostało również w wydanej dla Spółki opinii Instytutu (…) z dnia 18 stycznia 2012 r. nr (…), w której czytamy: sposób żywienia pacjenta, a w konsekwencji jego stan odżywienia ma istotne znaczenie dla efektywności leczenia. Dla przykładu, pacjenci z przewlekłą obturacyjną chorobą płuc (POChP) charakteryzujący się niską beztłuszczową masą ciała lub BMI poniżej 20 kg/m2, przyjmowani do szpitala z powodu zaostrzenia tej choroby, wymagają dłuższego leczenia szpitalnego niż pacjenci z prawidłowymi wartościami tych parametrów. Mają oni także większe ryzyko konieczności ponownej hospitalizacji z powodu zaostrzenia objawów POChP w ciągu 3 miesięcy od wypisu ze szpitala. Wśród pacjentów z POChP leczonych chirurgicznie metodą zmniejszenia objętości płuc 26% osób z niskim BMI wymagało dłuższego stosowania wspomaganego oddechu (powyższej 24 godzin) w porównaniu do 4% z prawidłowym BMI.

Innym schorzeniem, na którego przebieg ma wpływ stan odżywianiem jest udar mózgu. Jak wskazują wyniki badań, pacjenci, u których stwierdza się cechy niedożywienia w momencie przyjęcia do szpitala z powodu udaru mózgu, są bardziej narażeni na wystąpienia powikłań (m.in. zapalenia płuc, zawału serca, zakrzepicy żył głębokich), a także na gorszy przebieg samego udaru mózgu wyrażający się głębszym uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego. Od stanu żywienia w dużej mierze zależą również wyniki leczenia chirurgicznego niezależnie od rodzaju operacji. Na podstawie dostępnych wyników badań można szacować, że częstość powikłań ogółem po operacjach jest dwukrotnie większa u osób niedożywionych a powikłania powyższe występują u nich trzy razy częściej niż u odżywionych prawidłowo. Oprócz ogólnego wpływu stanu żywienia na efektywność procesu terapeutycznego, odpowiednio prowadzone żywienie pacjenta jest niezmiernie ważne dla przebiegu niektórych chorób, zwłaszcza schorzeń wątroby i trzustki. Typowym przykładem jest marskość wątroby, w której nieodpowiednie i niewystarczające żywienie może prowadzić do zaostrzeń choroby, jak również przyśpieszonej śmierci. Jest to również przykład jak ważna jest ocena stanu odżywienia chorego i dobranie zaleceń żywieniowych zależnie od jej wyniku.

W ostrym zapaleniu trzustki (OZT) leczenie żywieniowe jest integralną częścią procesu terapeutycznego i powinno być wprowadzone we wczesnym okresie choroby. Należy podkreślić, że zakażenia rozwijając się podczas OZT znacznie pogarszają przebieg choroby i rokowania. W OZT o łagodnym przebiegu już w 3-4 dobie podejmuje się próbę leczenia doustnego, stosując dietę wysokowęglowodanową, o średniej zawartości białka tłuszczu.

Stan żywienia ma ogromne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania układu immunologicznego. Niedożywienie energetyczno-białkowe zaburza zarówno odporność hormonalną jak i komórkową. Zaburzenia funkcjonowania układu immunologicznego spowodowane niedożywieniem przekładają się na zwiększone ryzyko infekcji.

Typowym przykładem choroby, której ryzyko rozwoju zwiększa się wraz z niedożywieniem jest gruźlica. Poza obniżoną odpornością przeciwko zakażeniu pierwotnemu, niedożywienie predysponuje do reaktywacji zakażenia prątkami gruźlicy.

(\`(...)\`) Przedstawione powyżej dane wskazują, jak istotny dla osiągnięcia optymalnych efektów leczenia jest prawidłowy stan odżywiania będący wynikiem prawidłowego sposobu żywienia. (\`(...)\`) Wprowadzenie w szpitalach procedur oceny stanu odżywienia i stosowanie interwencji żywieniowej w odpowiednim czasie, stwarzają ogromną szansę zmniejszenia częstości niedożywienia szpitalnego, obniżenia kosztów leczenia i zwiększenia jego efektywności. Potwierdzeniem tego jest badanie przeprowadzone w jednym ze szpitali w (…), które wykazało, że po wprowadzeniu procedur oceny stanu odżywienia i wczesnej interwencji żywieniowej odsetek niedożywionych pacjentów zmniejszył się istotnie z 23,5% w 1998 r. do 19,1% w 2003 r. Dokonując przeglądu badań, w których stosowano wsparcie żywieniowe dla pacjentów hospitalizowanych, stwierdzono, że spowodowało ono zmniejszenie śmiertelności z 26% do 17%, częstości powikłań z 27% do 12% oraz skrócenie czasu hospitalizacji z 28 do 19 dni.

Reasumując, przedstawione powyżej dane wskazują, jak ważnym dla efektywności procesu terapeutycznego jest prawidłowe żywienie i właściwy stan odżywiania. Można stwierdzić, że fachowa opieka dietetyczna jest niezbędnym elementem terapii pacjentów hospitalizowanych. Właściwie prowadzone żywienie chorych w szpitalach odnosi skuteczność ich leczenia i skraca czas ich hospitalizacji.

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99, w którym wskazał, że zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny. Oczywistym jest, że bez odpowiedniego żywienia pacjentów (zarówno po zabiegach, operacjach, jak i cierpiących na różnego rodzaju choroby i schorzenia) nie byłaby możliwa poprawa i ochrona ich zdrowia.

Ponadto w wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Wyroki w sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w których ETS wskazał, że „świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”. Usługa przygotowywania i dostarczania posiłków świadczona przez Spółkę jest konieczna do osiągnięcia celu terapeutycznego, będzie mogła więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Spółka przygotowując posiłki podlega pod bardzo rygorystyczne przepisy sanitarne i żywieniowe związane z przygotowaniem racji pokarmowych na podstawie indywidualnie opracowanych diet dla poszczególnych pacjentów, dlatego też musi być zachowany odpowiedni standard i wysoka ich jakość. Bez zapewnienia powyższych rygorystycznych wymogów oraz zastosowaniu odpowiedniej dla danego chorego diety nie zostanie osiągnięty cel terapeutyczny, ochrona i poprawa jego zdrowia. Dlatego też kompleksowa usługa żywieniowa świadczona przez Spółkę jest konieczna i niezbędna do osiągnięcia powyższych celów w procesie opieki medycznej i powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”. W ocenie Spółki świadczona przez nią kompleksowa usługa sporządzania (przygotowywania) i dostarczania posiłków dla pacjentów w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej stanowi jeden z nierozerwalnych i niezbędnych elementów całego procesu leczenia mający istotne znaczenie w procesie opieki medycznej. Dlatego też powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.

Również Minister Finansów wskazuje, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. Niewątpliwie usługi świadczone przez Spółkę mają charakter profilaktyczny oraz są niezbędne w zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 17a ustawy o VAT z uwagi na to, że ustawodawca w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wskazał, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przepis ten wyraźnie odnosi się do drugiej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w której to części ustawodawca przewiduje możliwość zwolnienia od opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Redakcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie budzi bowiem wątpliwości, że odnosi się on do dwóch przypadków zwolnienia od opodatkowania:

1.  świadczenia przez podatnika usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wykonywania przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych (tj. usługami w zakresie opieki medycznej), świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zmierza do zawężenia zastosowania tylko drugiej sytuacji zwolnienia od opodatkowania określonej w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Ustawodawca wyraźnie bowiem podkreśla w przepisie art. 43 ust. 17a, że sytuacja prawno-podatkowa, która uprawnia do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a in fine powstaje tylko w stosunku do tych podmiotów, które jednocześnie wykonują na rzecz zakładu opieki zdrowotnej usługę podstawową, czyli usługę w zakresie opieki medycznej.

Z powyższego wynika zatem, że przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie ma zastosowania dla zaktualizowania się uprawienia podatnika do zwolnienia od podatku VAT w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a in pricnipio ustawy o VAT. W ocenie Spółki, z uwagi na charakter świadczonych usług na rzecz zakładów leczniczych, pomimo, że Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w obrębie ww. usług, co nie jest działaniem konkurencyjnym w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna do osiągnięcia celu terapeutycznego, ściśle związana z opieką medyczną.

W związku z powyższym, z uwagi na charakter świadczonych usług na rzecz zakładów leczniczych, Spółka będzie spełniała przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT – będzie mogła więc zastosować zwolnienie od podatku VAT dla usług w zakresie sporządzania (przygotowywania) i dostarczania posiłków dla pacjentów przebywających w zakładach leczniczych. Cel związany z ochroną zdrowia pacjentów również zostanie spełniony.

Spółka oświadczyła, że nie jest objęta kontrolą podatkową, nie toczy się postępowanie podatkowe ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

W świetle art. 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez podmioty lecznicze. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, wykonuje natomiast przedmiotowe usługi w obiektach podmiotów leczniczych i na rzecz tych podmiotów.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: opiekę szpitalną i medyczną, jak również działalność jej towarzyszącą, wykonywaną przez instytucje zarządzane według prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem kompleksowych usług żywienia m.in. pacjentów polegających na przygotowywaniu (produkcji) oraz dostarczaniu posiłków do pacjentów przebywających w Zakładach Opieki Zdrowotnej. Wykonywane usługi pozostają w ścisłym związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i świadczone są na rzecz pacjentów na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej. Spółka wskazała, iż podstawą do planowania i przygotowania całodziennego żywienia pacjentów są zarówno wytyczne lekarza jak również zalecenia dotyczące składników pokarmowych i produktów spożywczych Instytutu Żywności i Żywienia opublikowane w publikacji „Podstawy naukowe żywienia w szpitalach” autorstwa prof. dr hab. med. Jan Dzieniszewski, dr med. Lucjan Szponar, prof. dr hab. med. Jerzy Socha, Warszawa 2001. Publikacja ta, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Głównego Inspektora Sanitarnego winna stanowić podstawę do planowania żywienia i oceny sposobu żywienia w szpitalach i innych całodziennych placówkach służby zdrowia. Na tej podstawie Spółka układa dietę oraz przygotowuje posiłki dla pacjentów. Ponadto w momencie przyjęcia pacjenta do szpitala lekarz prowadzący określa rodzaj diety odpowiadającej wskazaniom medycznym dla danej jednostki chorobowej. Realizując wskazania lekarskie dietetyk zatrudniony przez Spółkę opracowuje diety właściwe dla poszczególnych grup pacjentów, które służą zachowaniu, ochronie, przywracaniu i poprawie ich zdrowia. Diety te mogą ulegać ciągłym zmianom i modyfikacjom w zależności od stanu zdrowia pacjenta i wskazań medycznych. Bardzo często podczas pobytu w placówce leczniczej jeden pacjent żywiony jest w oparciu o kilka diet. Wszystkie przygotowywane diety składają się wyłącznie z produktów i składników dozwolonych przy określonym schorzeniu. Spółka przestrzega zasad żywienia aby w diecie nie znalazły się produkty i potrawy przeciwwskazane, których podanie (podobnie jak nieprawidłowych leków) doprowadziłoby do poważnych powikłań i pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Do obliczeń kaloryczności i wartości odżywczej produkowanych posiłków Spółka używa programu komputerowego o nazwie Jadłospis. Narzędzie to umożliwia w prosty sposób zestawienie diety zgodnej z najnowszymi zaleceniami Instytutu Żywności i Żywienia wykorzystując do obliczeń dane zawarte w publikacjach Instytutu (udokumentowane stosownym potwierdzeniem). Oprogramowanie to pozwala także personelowi bloku żywienia na bieżąco sprawdzać i kontrolować wartości odżywcze w planowanej diecie i poddawać je koniecznej korekcie. Ilość i rodzaje diet oraz przygotowane przez Spółkę jadłospisy poddawane są weryfikacji i zatwierdzeniu przez koordynatorów i dietetyków szpitalnych. Ulegają więc ciągłym zmianom i modyfikacjom w celu poprawy zdrowia pacjentów. Przygotowane przez Spółkę posiłki bez wątpienia wspomagają i są nieodzownym elementem procesu leczenia pacjentów. Po przygotowaniu są one w odpowiedni sposób dostarczane do szpitali, a następnie bezpośrednio do pacjentów. Dlatego też tworzone są odpowiednie diety np. dieta łatwo strawna z ograniczeniem substancji pobudzających wydzielanie soku żołądkowego, dieta łatwo strawna, dieta z ograniczeniem tłuszczu, dieta łatwo strawna niskobiałkowa, dieta ubogoenergetyczna, dieta z ograniczeniem łatwo przyswajalnych węglowodanów, dieta kontrolowanej zawartości kwasów tłuszczowych, dieta łatwo strawna płynna wzbogacona, dieta łatwo strawna papkowa, dieta łatwo strawna bogatobiałkowa. Przygotowane posiłki według Wnioskodawcy bez wątpienia wspomagają i są nieodzownym elementem procesu leczenia pacjentów.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi polegające na przygotowywaniu (produkcji) oraz dostarczaniu posiłków do pacjentów przebywających w Zakładach Opieki Zdrowotnej nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.