Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.752.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. na podstawie wskazanych dokumentów
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie dokumentów, objętych zakresem pytania, od dnia 1 stycznia 2020 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie dokumentów, objętych zakresem pytania, od dnia 1 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest działalność produkcyjna (produkcja elementów dla branży automotive).

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów, w ramach których to dostaw sprzedawany przez Wnioskodawcę towar jest transportowany lub wysyłany z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE. Wnioskodawca jest zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje dostaw ww. towarów, posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany im przez właściwe państwo członkowskie UE, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W przypadku sprzedaży towarów, w ramach której towary będą transportowane lub wysyłane z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE, Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”), na której wyszczególnione są między innymi dane dotyczące towarów, dane Wnioskodawcy i nabywcy wraz z numerami VAT-UE dostawcy i nabywcy oraz dane nabywcy z podaniem adresu, pod który ma zostać dostarczony towar na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium RP. Wnioskodawca ustala ze swoimi kontrahentami terminy płatności, które zgodnie z tymi ustaleniami mogą upływać m.in. z 14-tym lub 40-tym dniem od dnia wystawienia faktury.

Wnioskodawca dokonuje transakcji sprzedaży na warunkach dostawy EXW lub FCA, co oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego.

Oprócz faktury, Wnioskodawca wystawia dodatkowo dowód dostawy – tzw. delivery note. Numer wskazany na dowodzie dostawy znajduje się także na fakturze sprzedaży dokumentującej WDT, na której znajdują się również dane Wnioskodawcy oraz dane nabywcy.

Transport towarów dokonywany w ramach przedmiotowych WDT organizowany jest przez nabywcę i przebiega w sposób następujący:

1.  w magazynie Wnioskodawcy następuje załadunek towarów i zostaje wystawiony dokument CMR, który podpisywany jest przez Wnioskodawcę oraz przez przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów z magazynu Wnioskodawcy do magazynu nabywcy, położonego w innym kraju członkowskim UE,
2.  dostawa, w oparciu o warunki dostawy EXW/FCA, jest uznana za zrealizowaną po odebraniu towaru przez przewoźnika i załadowania go na samochód, – w momencie odebrania towaru przez przewoźnika, prawo do rozporządzania towarem jest przenoszone ze Spółki na rzecz nabywcy,
3.  ponadto na dokumencie CMR znajdują się numery wyżej wspomnianych dowodów dostawy, które objęte są wspólnym transportem.

W związku z realizacją transakcji WDT do kontrahentów, Wnioskodawca posiada następujące dokumenty:

1.  fakturę,
2.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (delivery note).
3.  podpisany dokument przewozowy CMR, w treści którego wskazany jest m.in.:
    *   odbiorca towarów – dane te wskazane są również na fakturze sprzedaży,
    *   adres dostarczenia towaru do miejsca znajdującego się poza granicami RP,
    *   numer delivery note dokumentujący daną dostawę,
4.  dowód potwierdzający zapłatę za towar przelewem bankowym ze wskazaniem numeru faktury, której płatność dotyczy (e-mail z opisem płatności zbiorczej), przy czym dowód potwierdzający zapłatę – wyciąg bankowy Wnioskodawca otrzymuje w części przypadków dopiero po upływie przykładowo 40 dni, a zatem już po złożeniu deklaracji podatkowej.

Dodatkowo Wnioskodawca posiada również:

*   dokument potwierdzający dostarczenie towarów przez przewoźnika, który przesyłany jest za pośrednictwem poczty elektronicznej. Dokument ten, oprócz danych identyfikujących odbiorcę, zawiera: numer delivery note, numer i nazwę towaru oraz miejsce jego dostarczenia, a także potwierdzenie dostawy w postaci dokumentu pdf z portalu prowadzonego przez kontrahenta, gdzie wskazane jest miejsce dostawy towarów, dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę;

lub

*   potwierdzenie dostawy towarów w postaci dokumentu podpisanego przez dział logistyki nabywcy, w którym wskazany jest między innymi dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę. W przyszłości możliwe są zmiany w treści potwierdzenia, jednak będzie ono w każdym przypadku zawierało wskazane powyżej elementy. Co więcej, możliwe jest także, że dokument ten będzie wystawiany bezpośrednio przez nabywcę.

Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do ww. zdarzenia przyszłego, otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.308.2019.l.AK potwierdzającą, że opisane powyżej dokumenty stanowią dowody dokonania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymienione w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) i upoważniają Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „Interpretacja indywidualna”). Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony powyżej, został w porównaniu do pierwotnego zmodyfikowany jedynie nieznacznie, przede wszystkim celem odzwierciedlenia przykładowo możliwych zmian w sposobie uzyskiwania potwierdzenia dostawy towarów.

Zasadniczą przyczyną złożenia ponownego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zmiany przepisów wspólnotowych w zakresie VAT, mogących mieć wpływ na rozliczenie dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotowe zmiany, które wejdą w życie w 1 stycznia 2020 r., regulują bowiem w szczególności warunki korzystania ze stawki 0% VAT dla WDT. Nowe regulacje unormowane zostały w następujących aktach prawnych:

*   Dyrektywie Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE – w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (dalej: „Dyrektywa”);

*   Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 – w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (dalej: „Rozporządzenie 2018/1912”).

Rozporządzenie 2018/1912 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i od dnia tego będzie obowiązywało w Polsce bezpośrednio i wprost (a zatem nie ma konieczności dostosowania w jego zakresie przepisów krajowych). Dyrektywa z kolei, musi zostać wdrożona do krajowego porządku prawnego. Na moment złożenia niniejszego wniosku, nie jest znana ostateczna treść przepisów, na mocy których Dyrektywa zostanie zaimplementowana. Projekt ustawy z dnia 11 czerwca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy (dalej: „Ustawa nowelizująca”) – której celem jest właśnie implementacja Dyrektywy, znajduje się na ten moment na etapie opiniowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby upewnić się co do aktualności stanowiska potwierdzonego w Interpretacji indywidualnej, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od początku 2020 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. – zakładając, że art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT zachowają po tym dniu dotychczasowe brzmienie – dokumenty wymienione przez Spółkę w opisie sprawy, tj.:

*   faktura VAT,

*   delivery note (dowód dostawy),

*   dokument przewozowy CMR,

*   elektroniczne potwierdzenie zapłaty za towar,

oraz dodatkowo:

*   dokument elektroniczny (podpisany przez przewoźnika) potwierdzający dostarczenie towarów, który zawiera oprócz danych identyfikujących odbiorcę, również: numer delivery note (nr dowodu dostawy), numer i nazwę towaru oraz miejsce jego dostarczenia wraz z dokumentem pdf wygenerowanym z portalu nabywcy, gdzie wskazane jest miejsce dostawy towarów, dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę;

albo:

*   elektroniczne potwierdzenie dostawy w postaci dokumentu podpisanego przez dział logistyki, lub wystawionego przez nabywcę, w którym wskazany jest dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę,

stanowią dowody dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a tym samym, czy w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 – w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2020 r. – zakładając, że art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT zachowają po tym dniu dotychczasowe brzmienie – dokumenty wymienione przez Spółkę w opisie sprawy, tj.:

*   faktura VAT,

*   delivery note (dowód dostawy),

*   dokument przewozowy CMR,

*   elektroniczne potwierdzenie zapłaty za towar,

oraz dodatkowo:

*   dokument elektroniczny (podpisany przez przewoźnika) potwierdzający dostarczenie towarów, który zawiera oprócz danych identyfikujących odbiorcę, również: numer delivery note (nr dowodu dostawy), numer i nazwę towaru oraz miejsce jego dostarczenia wraz z dokumentem pdf wygenerowanym z portalu nabywcy, gdzie wskazane jest miejsce dostawy towarów, dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę;

albo:

*   elektroniczne potwierdzenie dostawy w postaci dokumentu podpisanego przez dział logistyki, lub wystawionego przez nabywcę, w którym wskazany jest dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę,

stanowią dowody dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a tym samym, czy w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 – w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę 0%.

Uzasadnienie

Zmiany regulacji wspólnotowych w zakresie WDT – uwagi ogólne

Dyrektywa oraz Rozporządzenie 2018/1912, wprowadzają pakiet zmian do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej także: „Dyrektywa VAT”), a także Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do ww. Dyrektywy – tzw. pakiet „Quick Fixes”. Celem przedmiotowych zmian jest z jednej strony ujednolicenie, z drugiej jednak także uproszczenie przepisów, w szczególności regulujących transakcje transgraniczne. Na takie właśnie cele przedmiotowych regulacji wskazuje już sam tytuł Dyrektywy, a także treść pkt (4) preambuły, w którym mowa jest o „uproszczenie niektórych przepisów dla przedsiębiorstw”.

Wśród zmian wprowadzanych na mocy Dyrektywy oraz Rozporządzenia 2018/1912, szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku są nowe regulacje dotyczące warunków uprawniających do skorzystania ze stawki 0% VAT w związku z realizacją WDT. W celu jej zastosowania konieczne będzie w szczególności:

1.  uzyskanie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy,
2.  złożenie informacji podsumowującej, zawierającej prawidłowe dane na temat dostawy, a także
3.  posiadanie dokumentów potwierdzających WDT.

Jak zaznaczono, Ustawa nowelizująca, na mocy której do polskiego porządku prawnego zaimplementowane mają zostać wskazane powyżej punkty a) i b), znajduje się na ten moment w fazie projektu i nie jest pewne jej ostateczne brzmienie. W konsekwencji, przedmiotem rozważań objętych zakresem niniejszego wniosku są w praktyce regulacje Rozporządzenia, które będą obowiązywały polskich podatników bezpośrednio od 1 stycznia 2020 r.

Zmiany wprowadzane na mocy Rozporządzenia

Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza modyfikacje treści Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie 282/2011”). Z perspektywy niniejszego wniosku, relewantne są w szczególności regulacje odnoszące się do preferencji związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (możliwości zwolnienia lub zastosowania 0% stawki VAT). Należy w szczególności odnieść się do art. 1 pkt 1) Rozporządzenia 2018/1912, zgodnie z którym w Rozporządzeniu 282/2011 dodaje się Sekcję 2A, obejmującą w szczególności art. 45a, stanowiący iż:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

1.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
2.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jak wynika z brzmienia cytowanego powyżej przepisu, Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza instytucję domniemania, która – po spełnieniu określonych warunków – pozwala przyjąć, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Rozporządzenie 2018/1912 określa zarówno zakres koniecznych dla ww. domniemania dokumentów (z pewnymi różnicami w zależności od strony odpowiadającej za organizację transportu - w przypadku kiedy leży ona po stronie nabywcy, dla potrzeb domniemania sprzedawca powinien posiadać dodatkowo jego oświadczenie o określonej treści), jak i dodatkowe wymogi odnośnie stron wydających te dokumenty.

Co warto podkreślić, w świetle omawianych regulacji, ww. domniemanie będzie mogło zostać obalone przez organy podatkowe.

Wpływ wejścia w życie Rozporządzenia 2018/1912 na obowiązki dokumentacyjne polskich podatników.

W opinii Spółki, regulacje dotyczące domniemania, przedstawione powyżej, należy interpretować jako dodatkowy/alternatywny sposób dokumentowania faktu dokonania dostawy towarów w ramach WDT, czyli wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Za przyjęciem takiego rozumienia przemawia szereg argumentów wynikających z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, literalnego brzmienia cytowanych przepisów, preambuły Rozporządzenia 2018/1912, a także projektu not wyjaśniających dotyczących Quick Fixes, wydawanych przez Dyrekcję Generalną Podatki i Unia Celna, w tym do omawianych w niniejszym wniosku zmian dotyczących dokumentowania WDT.

W związku z powyższym, począwszy od 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca (podobnie jak inni polscy podatnicy VAT) – w celu skorzystania ze stawki 0% VAT w przypadku WDT – będzie mógł alternatywnie gromadzić dokumenty, o których mowa w:

*   art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT

lub

*   art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, wprowadzanym na podstawie Rozporządzenia 2018/1912.

Co więcej, należy podkreślić, że dokumenty wynikające z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, wprost pozwalają na stosowanie stawki 0% VAT, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska. Jednocześnie, przedmiotowy katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, natomiast brak jednego z nich nie powoduje automatycznie utraty prawa do zastosowania 0% stawki VAT, o ile pozostałe dokumenty są potwierdzają dostarczenie towarów do wskazanego nabywcy.

Natomiast dokumenty wymienione w art. 45a ww. Rozporządzenia, umożliwiają wyłącznie przyjęcie domniemania dokonania dostawy w ramach WDT i skorzystania z określonej preferencji.

Ustawa o VAT oraz uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej

Spółka pragnie w pierwszej kolejności wskazać na fakt, iż – jak wynika z Projektu Ustawy nowelizującej – dotychczasowe polskie regulacje, określające wymogi dokumentacyjne konieczne do zastosowania stawki 0% VAT przy WDT, nie ulegają zmianie. W szczególności, przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT nie ulegną uchyleniu i będą obowiązywać w dotychczasowym brzmieniu. Co warto podkreślić, Ustawa nowelizująca nie wprowadza do ww. przepisów także jakiegokolwiek odniesienia do cytowanych wcześniej regulacji wprowadzanych na mocy Rozporządzenia, które sugerowałyby, iż przepisy te należy czytać łącznie. Jednocześnie, odwołania do Rozporządzeń Rady (UE) zostały dokonane w licznych innych przepisach Ustawy o VAT, przykładowo w art. 130d ust. 1, nakazującym podatnikom prowadzenie ewidencji transakcji objętych procedurę szczególną rozliczania VAT, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.

Mimo, iż rozporządzenia Rady mają moc wiążącą w krajach członkowskich, w przypadkach kiedy jest to uzasadnione, polski Ustawodawca uwzględnia zatem stosowne odwołania w krajowych przepisach. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Ustawa nowelizująca wprowadza przepisy związane z harmonizacją zasad dokumentowania WDT wynikające z Dyrektywy, a także w uzasadnieniu do niej znajdują się dodatkowe zapisy odnoszące się do Rozporządzenia 2018/1912, należy uznać, że traktowanie polskich przepisów dotyczących dokumentowania WDT jako odrębnej regulacji od warunków wprowadzanych na poziomie prawa wspólnotowego, było zabiegiem celowym.

W rezultacie, zakładając że omawiane przepisy ustawy o VAT nie ulegną modyfikacji z dniem 1 stycznia 2020 r., docelowa konstrukcja przepisów unijnych oraz polskich będzie prowadziła do wniosku, iż spełnienie wymogów dokumentacyjnych wskazanych w Rozporządzeniu 2018/1912 nie będzie wyłączną podstawą prawną do skorzystania z 0% stawki VAT – skorzystanie z takiej stawki w przypadku WDT możliwe bowiem będzie także na podstawie właściwych przepisów ustawy o VAT i dokumentów wskazanych w polskich przepisach o VAT.

Do podobnych konkluzji prowadzi także uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej. Jak bowiem wskazuje się w jego treści, Rozporządzenie zmieniające wprowadza instytucję domniemania pozwalającą uznać, że „towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (\`(...)\`) Organ podatkowy może obalić przyjęte domniemanie, poprzez przedstawienie dowodów świadczących o tym, że towary w rzeczywistości nie zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy podczas kontroli organy podatkowe stwierdzą, że towary nadal znajdują się w magazynie dostawcy. Przepis skonstruowany w taki sposób przenosi ciężar dowodowy na organ podatkowy. Konsekwencją obalenia tego domniemania jest niemożliwość zastosowania stawki 0%. Nie jest możliwe stosowanie domniemania w odwrotny sposób. Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.

W treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, Ustawodawca potwierdza tym samym wprost, że zastosowanie stawki 0% nie jest uzależnione od posiadania dokumentacji, o której mowa w Rozporządzeniu 2018/1912 oraz, że w przypadku niespełnienia określonych w nim warunków domniemania, podatnicy mają nadal (niezależnie) prawo do udokumentowania prawa do stosowania tejże stawki zgodnie z przepisami o VAT. W opinii Spółki, zapis taki nie pozostawia pola do interpretacji i pozwala na przyjęcie, iż – zgodnie ze stanowiskiem Ustawodawcy – także po wejściu w życie Rozporządzenia 2018/1912, udokumentowanie WDT dla potrzeb zastosowania stawki 0% VAT, może zostać dokonane zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, gdyż to właśnie te przepisy regulują – podobnie jak regulacje rozporządzenia – sposób dokumentowania faktu dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Treść Rozporządzenia 2018/1912

Także literalne brzmienie przepisów wprowadzanych na mocy Rozporządzenia 2018/1912 świadczy na korzyść stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Należy po pierwsze podkreślić fakt iż – jak już wskazano – wprowadza ono instytucję „domniemania”. Pojęcie to, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, należy rozumieć jako „domysł lub przypuszczenie”, natomiast w znaczeniu prawniczym jako „uznanie istnienia niestwierdzonego faktu na podstawie innych faktów, których istnienie jest stwierdzone”.

W związku z tym, w opinii Spółki, dokumenty wymienione w Rozporządzeniu 2018/1912, należy interpretować jako minimalny „standardowy zestaw” dokumentów, które w przypadku braku innego dowodu należy uznać za wystarczające dla domniemania dokonania dostawy. Za takim rozumieniem przemawia nie tylko słownikowe znaczenie pojęcia domniemania, lecz również cele, jakie przyświecały wprowadzeniu Rozporządzenia 2018/1912, wyrażone w preambule tegoż aktu. Zwraca się w nim bowiem na takie okoliczności, jak:

*   Dyrektywa 2006/112/WE ustanawia szereg warunków zwolnienia dostaw towarów z VAT w ramach niektórych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednym z tych warunków jest zapewnienie, aby towary zostały wysłane lub przetransportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, (pkt 2 preambuły)

*   Zróżnicowane podejście państw członkowskich do stosowania tych zwolnień w odniesieniu do transakcji transgranicznych doprowadziło jednak do pojawienia się trudności oraz braku pewności prawa dla przedsiębiorstw. Jest to sprzeczne z celem wzmocnienia handlu wewnątrzwspólnotowego oraz zniesieniem granic fiskalnych. Dlatego też ważne jest sprecyzowanie i zharmonizowanie warunków, na jakich można stosować zwolnienia, (pkt 3 preambuły)

*   Aby zaoferować przedsiębiorstwom praktyczne rozwiązanie, a zarazem dać pewność administracjom podatkowym, w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 (należy wprowadzić dwa domniemania wzruszalne. (pkt 5 preambuły)

Jak wynika z przywołanych powyżej zapisów, wśród istotnych celów przyjęcia Rozporządzenia 2018/1912 były:

*   sprecyzowanie i zharmonizowanie warunków, na jakich można stosować zwolnienia (w tym dotyczące WDT),

*   przy jednoczesnym zagwarantowaniu, iż będzie ono miało zastosowanie w przypadku transakcji, w których towary zostały rzeczywiście wysłane lub przetransportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego,

*   poprzez wprowadzenie praktycznego rozwiązania dla przedsiębiorstw, które jednocześnie miało dać pewność administracjom podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, iż dokumenty określone w Rozporządzeniu 2018/1912 stanowią zestaw konieczny dla udokumentowania faktu dokonania WDT. Po pierwsze, zestaw taki (co zostanie wykazane w dalszej części wniosku) w pewnych sytuacjach, mimo dokonania WDT, byłby niemożliwy do uzyskania. Po drugie, Rozporządzenie nie wprowadza możliwości zebrania dokumentów alternatywnych, a przez to interpretacja zgodnie z którą określa ono jedyny możliwy sposób udokumentowania WDT, prowadziłby do znacznych trudności co najmniej po stronie znaczącej części podatników w skorzystaniu ze stawki 0% VAT. To z kolei byłoby sprzeczne z celem Rozporządzenia 2018/1912, jakim było wzmocnienie handlu wewnątrzwspólnotowego – podatnicy niebędący w stanie uzyskać części dokumentów wynikających z Rozporządzenia 2018/1912 i niemający możliwości innego udokumentowania faktu dokonania dostawy do nabywcy w innym kraju członkowskim, byliby zmuszeni do ponoszenia ciężaru VAT. To z kolei byłoby niezgodne z zasadą neutralności opodatkowania tym podatkiem – ponieważ to konsument powinien faktycznie ponosić ciężar ekonomiczny VAT. Jednocześnie, taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia zasady konkurencyjności – podatnik dokonujący dostawy towarów, z uwagi na konieczność zapłaty VAT w państwie rozpoczęcia wysyłki, posiadałby słabszą pozycję z ekonomicznego punktu widzenia.

W opinii Wnioskodawcy istotny jest także kolejny cel wprowadzenia omawianych przepisów – mianowicie stosowania zwolnienia z VAT/stawki 0% VAT do transakcji, w przypadku których miało miejsce rzeczywiste przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Cel ten potwierdza, że zbierana przez podatników dokumentacja ma za zadanie potwierdzenie wskazanego powyżej faktu – dokonanego przemieszczenia towarów. Dlatego sposób dokumentowania WDT, wynikający z Rozporządzenia 2018/1912, ma na celu wprowadzić klarowne zasady, których przestrzeganie, powinno dawać bezpieczeństwo stosowania danego zwolnienia/0% stawki VAT – czyli domniemanie dokonania WDT w przypadku skompletowania przez danego podatnika określonej dokumentacji.

Warto także wskazać, iż treść Rozporządzenia 2018/1912 nie posługuje się w odniesieniu do przedmiotowej dokumentacji takimi pojęciami, „wymagana” czy „minimalna” dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia z VAT/zastosowania stawki 0%. Gdyby celem nowych regulacji było nałożenie obowiązku jej gromadzenia, posłużono by się właśnie takimi, lub bliskoznacznymi pojęciami.

Odnosząc się dalej do literalnego brzmienia regulacji wprowadzonych na mocy Rozporządzenia 2018/1912 warto zwrócić uwagę na zwrot „Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu” (art. 45a ust. 3). Zapis taki należy – w opinii Wnioskodawcy – odczytywać jako nakaz dla organów podatkowych, aby w przypadku przedstawienia przez podatnika wskazanych w tym przepisie dokumentów, zaakceptować je (z zastrzeżeniem możliwości wzruszenia domniemania) jako dowód dokonania przez danego podatnika WDT. Nie sposób odczytywać go jednocześnie jako nakaz dla podatników, aby dokumentowały WDT wyłącznie właśnie w ten sposób. Skoro bowiem organy podatkowe mają możliwość obalenia tego domniemania, to podatnicy powinni mieć również prawo przedstawienia dodatkowych argumentów i dowodów potwierdzających realizację WDT. Za elastycznością w sposobie interpretacji zakresu dokumentów, które powinny być zbierane dla potrzeb WDT zgodnie z treścią analizowanych regulacji, przemawia także posłużenie się w art. 45a ust. 3 pkt a terminem „dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak”. Należy wskazać, że – o ile w polskiej wersji językowej zwrot „takie jak" może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, przykładowo w niemieckojęzycznej wersji Rozporządzenia 2018/1912 posłużono się w tym miejscu zwrotem „wie beispielsweise”, który tłumaczony na język polski oznacza „jak na przykład”.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące treści Rozporządzenia 2018/1912, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób interpretować tych przepisów inaczej niż jako wprowadzające dodatkową możliwość dokumentowania WDT, która powinna być akceptowana przez władze wszystkich krajów członkowskich niezależnie od funkcjonujących w nich regulacji w tym zakresie. Ta dodatkowa możliwość nie ogranicza jednak w żaden sposób prawa do korzystania z odpowiednich regulacji krajowych dotyczących WDT.

Projekt not wyjaśniających

Spółka pragnie ponadto wskazać na treść projektu not wyjaśniających (dalej: „Projekt not”), zatytułowanych „Explanatory notes on the „2020 Quick Fixes” (dostępnych na stronie internetowej: https://circabc.europa.eu/sd/a/25364e2a-ef5e-43ea-b83a-72f2189ddc77/GFV%200).

Noty te wydawane są przez Dyrekcję Generalną Podatki i unia celna (Directorate General for Taxation and Customs Union (DG TAXUD)) i są efektem konsultacji zarówno z państwami członkowskimi, jak i przedstawicielami biznesu w ramach grupy ds. przyszłości podatku VAT (Group on the Future of VAT) oraz grupy ekspertów ds. podatku VAT (VAT Expert Group). Należy podkreślić, że – mimo iż dokument ten nie będzie miał mocy wiążącej, powstał w ramach instytucji i ciał doradczych funkcjonujących przy Komisji Europejskiej i jako taki stanowi niewątpliwie wartościowe źródło informacji w procesie wykładni regulacji wspólnotowych. Pomimo, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak wskazano powyżej, dokument ten stanowi projekt, należy spodziewać się, że jego ostateczna treść nie będzie odbiegała w zasadniczy sposób od wersji obecnej, a co najmniej – że konkluzje z nich wynikające nie będą przeciwne do możliwych do wyciągnięcia na dzień dzisiejszy.

W kontekście przedmiotu niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, na uwagę zasługują w szczególności następujące stwierdzenia zawarte w Projekcie not:

*   Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 5.2 (strona 62, myślnik 2), nie jest możliwe stosowanie domniemania w odwrotny sposób. Innymi słowy, z faktu niewypełnienia warunków domniemania nie wynika automatycznie, że zwolnienie wynikające z art. 138 Dyrektywy VAT (czyli w przypadku polskich podatników VAT – zastosowanie stawki 0% w przypadku WDT) nie znajduje zastosowania. W takim przypadku, po stronie sprzedawcy pozostaje udowodnienie w sposób satysfakcjonujący organy podatkowe, że warunki dla zastosowania zwolnienia (w przypadku polskich podatników – stawki 0% VAT), zostały wypełnione (włącznie z transportem). Innymi słowy, w sytuacjach w których domniemanie nie ma zastosowania, sytuacja pozostaje jednakowa w porównaniu z tą sprzed wejścia w życie art. 45a. \[tłumaczenie Wnioskodawcy\] Przytoczony wyżej punkt Projektu not, jest w swym brzmieniu zbliżony do powołanego we wcześniejszej części wniosku fragmentu uzasadnienia do Ustawy nowelizującej. Idzie jednak o krok dalej i stwierdza, że w sytuacji, w której warunki dla domniemania nie są spełnione, należy stosować przepisy dotychczasowe. Stwierdzenie to potwierdza więc jednoznacznie stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Analogiczne stwierdzenia znalazły się także w pkt 5.3.2 oraz 5.3.3 Projektu not (strona 63).

*   Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 5.3.5, w sytuacji, w której transport jest realizowany przez sprzedawcę lub nabywcę z użyciem własnych środków transportu, domniemanie nie ma miejsca, jako że nie będzie wypełniony wymóg wyrażony w art. 45a(l) oraz (b)(ii) Rozporządzenia 2018/1912, w odniesieniu do niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. Mając na uwadze powyższe, gdyby uznać, iż dokumentacja wskazana w treści Rozporządzenia 2018/1912 jest jedynym dopuszczalnym sposobem udokumentowania WDT dla potrzeb zastosowania stawki 0% VAT, stawka ta stałaby się w praktyce niedostępna dla transakcji, w których transport realizowany jest bezpośrednio przez dostawcę lub nabywcę. Nie sposób uznać, że celem przyjęcia Rozporządzenia 2018/1912 miało być ograniczenie tego typu możliwości zastosowania preferencji dla WDT. Potwierdza to pośrednio, że dla takich przypadków (lecz nie tylko) muszą być dostępne inne możliwości udokumentowania WDT, a w konsekwencji – skorzystania ze stawki 0% VAT.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, wejście w życie Rozporządzenia 2018/1912, nie będzie skutkowało koniecznością posiadania wskazanych w nim dokumentów dla celu zastosowania 0% stawki VAT w WDT. Stosowanie tejże stawki będzie możliwe nadal także na podstawie dokumentacji wskazanej w przepisach ustawy o VAT, w szczególności dokumentów zgodnych z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest w posiadaniu Interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, iż posiadane przez nią dokumenty są wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT na gruncie ustawy o VAT. Tym samym, będą one nadal wystarczające po dniu 1 stycznia 2020 r. Poniżej, Wnioskodawca przytacza argumenty przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej, dowodzące prawa Spółki do stosowania stawki 0% VAT na gruncie polskich przepisów.

Zastosowanie stawki 0% dla WDT w przypadku dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przez niego zestaw dokumentów stanowi wystarczające potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sposób właściwy dokumentuje odbiór towarów przez ich nabywców, wskazując przy tym, iż ustawodawca nie narzucił podatnikom sposobu pozyskiwania, ani formy dowodów potwierdzających WDT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Należy przy tym wskazać, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, a podatnik w dalszym ciągu będzie miał prawo do skorzystania ze stawki 0%, przede wszystkim bowiem musi dojść do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 23 października 2017 r. (sygn. akt III SA/GI 615/17), aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania WDT, niezbędnym jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów) do konkretnego nabywcy.

Również jak wskazuje art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy podkreślić, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami jako środkami wykazania danej okoliczności, jednak tylko w takim zakresie, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Natomiast ww. przepisy nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, należy również stwierdzić, iż dowody wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, co oznacza, że podatnik powinien nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku danych na tych dokumentach to inne uzyskane dowody przez podatnika poświadczające wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego kraju członkowskiego UE powinny zostać uznane za właściwe dla udowodnienia realizacji transakcji poza terytorium kraju.

Należy przy tym nadmienić, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. z dnia 25 kwietnia 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 900) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), który wówczas wskazał: „Oceniając jednak stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11, należy uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06), Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne zatem jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech”.

Przenosząc powyższe na grunt uregulowań wskazanych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż ustawa o VAT wskazuje na konieczność zgromadzenia dokumentacji dowodzącej, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednocześnie wymienionego w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAI katalogu dowodów nie należy uznawać za zamknięty.

Ustawodawca nie określił również przy tym trybu uzyskiwania ani formy dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów, transportowanych lub wysyłanych z kraju, do nabywcy znajdującego się w innym niż Polska kraju członkowskim UE. Najważniejsze, aby wszystkie dokumenty zebrane przez sprzedawcę łącznie potwierdzały ten fakt. Zatem należy uznać, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego, zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty są wystarczające jako dowody stwierdzające, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia zlokalizowanego na terytorium innego kraju członkowskiego UE.

Powyższe wnioskowanie odnoszące się do wzajemnej relacji art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w tym przedmiocie na tle przepisów dyrektywy VAT.

Z treści art. 131 oraz 273 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej stawce 0%. W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników stawki 0% przy WDT może zostać ustalony swobodnie o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w wymienionych wyżej przepisach dyrektywy VAT.

Jak również w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r. w sprawie o sygn. C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, wskazano: „przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku”.

W związku z powyższym, należy uznać, iż zarówno regulacje wspólnotowe jak i ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazują, iż odmówienie przez państwo członkowskie Unii Europejskiej zastosowania stawki 0% VAT w przypadku spełnienia obiektywnych kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktycznego dokonania wywozu towarów poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE należałoby zatem rozpatrywać w kategoriach sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wniosek taki powinien również dotyczyć sytuacji, kiedy podatnik nie dochował pewnych wymogów formalnych, o ile na podstawie posiadanych przez niego dokumentów można ustalić, że dostawa faktycznie została dokonana. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. orzeczeniu: „skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, uzależniono od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że do transakcji WDT dostawca może zastosować stawkę 0% VAT, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia ww. okoliczności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka posiada prawo do zastosowania 0% stawki VAT, gdyż:

*   dokonuje dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowanych dla podatku od wartości dodanej,

*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

\-spełnienia wymogi formalne będąc zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE oraz posiadając wskazany zestaw dokumentów, które w jego ocenie potwierdzają nabycie przez niego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zgromadzenie przez Spółkę Dokumentów, objętych zakresem pytania, będzie wystarczające dla uznania, że Towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do miejsca przeznaczenia znajdującego się w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, co będzie uprawniało Spółkę do opodatkowania dostaw Towarów według 0% stawki VAT.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

1.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
2.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

–z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej,e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku sprzedaży towarów, w ramach której towary będą transportowane lub wysyłane z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE, Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na której wyszczególnione są między innymi dane dotyczące towarów, dane Wnioskodawcy i nabywcy wraz z numerami VAT-UE dostawcy i nabywcy oraz dane nabywcy z podaniem adresu, pod który ma zostać dostarczony towar na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium RP. Wnioskodawca ustala ze swoimi kontrahentami terminy płatności, które zgodnie z tymi ustaleniami mogą upływać m.in. z 14-tym lub 40-tym dniem od dnia wystawienia faktury.

Wnioskodawca dokonuje transakcji sprzedaży na warunkach dostawy EXW lub FCA, co oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego.

Oprócz faktury, Wnioskodawca wystawia dodatkowo dowód dostawy – tzw. delivery note. Numer wskazany na dowodzie dostawy znajduje się także na fakturze sprzedaży dokumentującej WDT, na której znajdują się również dane Wnioskodawcy oraz dane nabywcy.

Transport towarów dokonywany w ramach przedmiotowych WDT organizowany jest przez nabywcę i przebiega w sposób następujący:

1.  w magazynie Wnioskodawcy następuje załadunek towarów i zostaje wystawiony dokument CMR, który podpisywany jest przez Wnioskodawcę oraz przez przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów z magazynu Wnioskodawcy do magazynu nabywcy, położonego w innym kraju członkowskim UE,
2.  dostawa, w oparciu o warunki dostawy EXW/FCA, jest uznana za zrealizowaną po odebraniu towaru przez przewoźnika i załadowania go na samochód, – w momencie odebrania towaru przez przewoźnika, prawo do rozporządzani towarem jest przenoszone ze Spółki na rzecz nabywcy,
3.  ponadto na dokumencie CMR znajdują się numery wyżej wspomnianych dowodów dostawy, które objęte są wspólnym transportem.

W związku z realizacją transakcji WDT do kontrahentów, Wnioskodawca posiada następujące dokumenty:

1.  fakturę,
2.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (delivery note).
3.  podpisany dokument przewozowy CMR, w treści którego wskazany jest m.in.:
    *   odbiorca towarów - dane te wskazane są również na fakturze sprzedaży,
    *   adres dostarczenia towaru do miejsca znajdującego się poza granicami RP,
    *   numer delivery note dokumentujący daną dostawę,
4.  dowód potwierdzający zapłatę za towar przelewem bankowym ze wskazaniem numeru faktury, której płatność dotyczy (e-mail z opisem płatności zbiorczej), przy czym dowód potwierdzający zapłatę – wyciąg bankowy Wnioskodawca otrzymuje w części przypadków dopiero po upływie przykładowo 40 dni, a zatem już po złożeniu deklaracji podatkowej.

Dodatkowo Wnioskodawca posiada również:

*   dokument potwierdzający dostarczenie towarów przez przewoźnika, który przesyłany jest za pośrednictwem poczty elektronicznej. Dokument ten, oprócz danych identyfikujących odbiorcę, zawiera: numer delivery note, numer i nazwę towaru oraz miejsce jego dostarczenia, a także potwierdzenie dostawy w postaci dokumentu pdf z portalu prowadzonego przez kontrahenta, gdzie wskazane jest miejsce dostawy towarów, dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę.

lub

*   potwierdzenie dostawy towarów w postaci dokumentu podpisanego przez dział logistyki nabywcy, w którym wskazany jest między innymi dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę. W przyszłości możliwe są zmiany w treści potwierdzenia, jednak będzie ono w każdym przypadku zawierało wskazane powyżej elementy. Co więcej, możliwe jest także, że dokument ten będzie wystawiany bezpośrednio przez nabywcę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w szczególności – w sytuacji 1 – CMR i dokument elektroniczny potwierdzający dostarczenie towarów przez przewoźnika oraz dokument pdf wygenerowany z portalu nabywcy oraz – w sytuacji 2 – CMR i potwierdzenie dostawy w postaci dokumentu podpisanego przez dział logistyki nabywcy, stanowią dowody, które potwierdzą wywóz z terytorium kraju oraz dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem, dokumenty wymienione przez Wnioskodawcę w poszczególnych stanach faktycznych, tj.:

1.  faktura VAT, delivery note, dokument przewozowy CMR, elektroniczne potwierdzenie zapłaty za towar, dokument elektroniczny potwierdzający dostarczenie towarów przez przewoźnika, który zawiera oprócz danych identyfikujących odbiorcę, również: numer delivery note, numer i nazwę towaru oraz miejsce jego dostarczenia wraz z dokumentem pdf wygenerowanym z portalu nabywcy, gdzie wskazane jest miejsce dostawy towarów, dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę;
2.  faktura VAT, delivery note, dokument przewozowy CMR, elektroniczne potwierdzenie zapłaty za towar oraz potwierdzenie dostawy w postaci dokumentu podpisanego przez dział logistyki nabywcy, w którym wskazany jest dzień dostawy, ilość sztuk dostarczonego towaru oraz numer delivery note wystawionego przez Wnioskodawcę,

stanowią dowody dokonania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym upoważniają Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że weryfikacja i ocena dokumentów, o których mowa we wniosku, może odbyć się jedynie i wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.