Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.588.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: W zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług związanych z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług związanych z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług związanych z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozważa budowę, a po oddaniu do użytkowania eksploatację morskiej farmy wiatrowej (dalej także jako: „Projekt O”). Zgodnie z pozyskanym pozwoleniem w drodze administracyjnej, Spółka ma możliwość realizacji przedsięwzięcia biznesowego wyłącznie na ściśle zakreślonym wg współrzędnych geograficznych obszarze koncesyjnym. Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dalej także jako: „PWSE”) w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2205 ze zm.: dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”).

W skład projektu będą wchodziły w szczególności:

*   elektrownie wiatrowe,
*   infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,
*   wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,
*   linie elektroenergetyczne,
*   stacje badawcze.

Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. W związku z planowanym projektem Spółka zamierza zawrzeć szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług/towarów. Projekt budowy morskiej farmy wiatrowej jest złożony i składa się z wielu etapów, w tym z fazy: (i) projektowej, (ii) budowy oraz (iii) eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Po zakończeniu okresu eksploatacji przewiduje się konieczność demontażu wszystkich elementów farmy.

Zawierane umowy będą dotyczyć, w szczególności:

W fazie projektowej:

1.  Kompleksowe usługi w zakresie przeprowadzenia badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, obejmujące prace badawcze, analityczne, opracowania i usługi doradcze, w tym m.in.:
    1.  badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych,
    2.  badania warunków geologicznych,
    3.  badania geotechniczne,
    4.  badania surowców mineralnych,
    5.  badania warunków fizyczno-chemicznych osadów,
    6.  badania akustyczne i magnetyczne,
    7.  badania przeszkód i konfliktów technologicznych,
    8.  analiza zagrożeń nawigacyjnych,
    9.  monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny,
    10.  monitoring: archeologiczny, ruchów statków,
    11.  opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska,
    12.  wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań,
    13.  doradztwo w zakresie oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych).Wykonanie badań środowiska morskiego jest konieczne dla uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, która to decyzja warunkuje realizację inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej (w tym budowy infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej).
2.  Usługi związane z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, obejmujące m.in.:
    1.  przygotowanie wniosków o wydanie decyzji,
    2.  przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko,
    3.  koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji).
3.  Usługi w ramach kampanii geotechnicznej, w tym m.in.:
    1.  usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych,
    2.  usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej,
    3.  usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych,
    4.  usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego w/w badań,
    5.  usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego,
4.  Usługi w ramach kampanii pomiaru wiatru, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania analizy produktywności, wraz z wstępnym planem rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej.
5.  Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego, w tym m.in. usługi opracowania koncepcji projektowo-technicznej.
6.  Usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego.
7.  Usługi związane z przygotowaniem pełnej wymaganej dokumentacji, przeprowadzeniem wszelkich koniecznych uzgodnień i zawarciem wymaganych porozumień, oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych pozwoleń, wraz z uzyskaniem pozwolenia lub pozwoleń na budowę.
8.  Kompleksowe usługi wsparcia inwestycji, w szczególności sprowadzające do wsparcia procesu kontraktacji usług niezbędnych do realizacji Projektu O. Na wspomniane usługi wsparcia składają się następujące działania:
    1.  przygotowania i realizacji postępowania zakupowego na wykonanie koncepcji technicznej wraz z doradztwem technicznym,
    2.  potwierdzenia z właściwą Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska zakresu badań środowiskowych oraz raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia, którego dotyczy Projekt na środowisko,
    3.  kontraktacji doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy badań środowiskowych wraz z raportem o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko oraz w zakresie opiniowania raportu, przygotowanego przez wykonawcę.
    4.  wyboru wykonawcy badań środowiskowych wraz z raportem o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko,
    5.  uzyskania warunków przyłączenia od P. (dalej: „P.”) oraz decyzji administracyjnych, dotyczących przyłącza, w tym m.in. rozmowy z przedstawicielami P. w zakresie uzyskania warunków przyłączenia, przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie warunków przyłączenia, uzyskanie i uzgodnienie warunków przyłączenia, uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia dla przyłącza.
    6.  kontraktacji doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy raportu oraz w zakresie opiniowania raportu, wybór wykonawcy raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, przygotowanie pełnego raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, uzyskanie pozwolenia na układanie i utrzymywanie podmorskich kabli i rurociągów na morskich wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym,
    7.  uzyskania pozwolenia na budowę, a w tym kontraktacja doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy badań geotechnicznych oraz wykonawcy projektu budowlanego oraz w zakresie opiniowania wyników badań i projektu, wybór wykonawcy badań geotechnicznych oraz wykonawcy projektu budowlanego, realizacja badań geotechnicznych, przygotowanie projektu budowlanego oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskanie pozwolenia na budowę,
    8.  kontraktacji doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy badań wietrzności oraz w zakresie opiniowania wyników badań, wybór wykonawcy badań wietrzności, realizacja kampanii pomiarowej.
    9.  kontraktacji wykonawcy inwestycji: kontraktacja doradcy technicznego, kompleksowo wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy farmy wiatrowej w wybranej formule zakupowej, kontraktacja doradcy prawnego, przygotowanie postępowania przetargowego na wybór wykonawcy inwestycji, w tym - przygotowanie specyfikacji istotnych warunków zamówienia, realizacja postępowania przetargowego na wybór wykonawcy inwestycji, wybór i zatwierdzenie wykonawcy inwestycji.

W fazie budowy m.in.:

1.  Dostawa z instalacją turbin wiatrowych.
2.  Dostawy komponentów uzupełniających (podmorskie kable wewnętrzne, podmorskie kable eksportowe, morskie stacje elektroenergetyczne, fundamenty, sieci telekomunikacyjne i systemy ostrzegania, monitoringu i nawigacji, etc.) wraz z ich instalacją/montażem.
3.  Przeprowadzenie testów i uruchomień.
4.  Usługi doradcy technicznego.

W fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji m.in:

1.  Usługi w zakresie użytkowania, bieżącej konserwacji i drobnych napraw serwisowych.
2.  Usługi w zakresie dużych napraw lub wymiany głównych komponentów.

Ze względu na stopień złożoności projektu oraz jego ramy czasowe, w zależności od przyszłych decyzji biznesowych, w tym ofert podwykonawców, poszczególne usługi/dostawy mogą być zlecane pojedynczo lub jako usługi kompleksowe/złożone.

Spółka zaznacza, iż posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT - w odniesieniu do nabywanych towarów i usług spełniony będzie warunek określony w art. 86 ust. 1 UVAT, ponieważ będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku opisanych powyżej usług/towarów, które będzie nabywała Spółka, nie będą zachodziły ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego VAT, przewidziane w ustawie o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że pytanie przedstawione we wniosku odnosi się tylko i wyłącznie do usług. Wątpliwości Spółki objęte niniejszym wnioskiem nie odnoszą się do interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia sposobu opodatkowania dostaw towarów realizowanych w ramach prowadzonej inwestycji. Wzmianka w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym o planowanych dostawach towarów wraz z montażem miała jedynie na celu możliwe szerokie przedstawienie organowi podatkowemu okoliczności związanych z prowadzonym przedsięwzięciem.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że poruszona we własnym stanowisku we wniosku kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedynie naturalną konsekwencję sposobu opodatkowania usług świadczonych kontrahentów. Nie było to na wprost przedmiotem zapytania. Otrzymanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego w zakresie sposobu opodatkowania usług w opisanych okolicznościach będzie bezpośrednio rzutowało na określenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ewentualnie ujętego w wystawianych fakturach.

Podsumowując, wątpliwości Spółki we wniosku sprowadzają się do sposobu opodatkowania usług związanych z nieruchomością położoną na terenie Polskiej Wyłącznej Strefy Ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał, że w jego ocenie wszystkie usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego kontrahentami będą zarówno: (i) kontrahenci z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT, (ii) kontrahenci z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowani w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT (iii) kontrahenci z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowani w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje/będzie postępowała prawidłowo traktując wskazane we wniosku usługi, jako usługi dla których miejscem świadczenia jest PWSE znajdująca się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej? Co za tym idzie, otrzymywane przez Spółkę faktury dokumentujące wyszczególnione usługi nie powinny zawierać podatku od towarów i usług oraz jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu importu usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiotowa inwestycja polegająca na budowie farm wiatrowych stanowi centralny, niezbędny element składowy z punktu widzenia wyszczególnionych usługi, miejscem ich świadczenia jest terytorium polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (PWSE). W opinii Spółki, wszystkie wymienione świadczenia znajdują swój punkt wyjścia właśnie w opisanej inwestycji na morzu i są związane z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem morskim).

Co za tym idzie, zgodnie z treścią art. 28e UVAT, będącego implementacją art. 47 Dyrektywy VAT, miejscem opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. terytorium PWSE. W rezultacie, na fakturach otrzymywanych przez Spółkę, dokumentujących wymienione usług, nie powinna pojawić się kwota podatku VAT. W razie wykazania takiej kwoty podatku na fakturze, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT. Spółka nie jest zobowiązana również do rozpoznania w związku z nabywanymi usługami importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 UVAT). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 660 ze zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. nr 32, poz. 131 ze zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa, wyłączna strefa ekonomiczna - zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje jedynie w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in. władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, badań naukowych morza, ochrony i zachowania środowiska morskiego, oraz wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., do której odwołuje się Wnioskodawca państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 UVAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 28e UVAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - zwana także: „Dyrektywa VAT” - w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu trzeba wskazać, że od 1 stycznia 2017 r. w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Art. 31a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego zwiera otwarty katalog przykładowych usług, który należy uznać za związane z nieruchomościami. Katalog ten nie ma charakteru wyczerpującego, a ujęte w nim sytuacje mogą stanowić wskazówki przy kwalifikacji zdarzeń, które nie zostały wymienione wprost.

Jako przykład zdarzeń powiązanych z nieruchomościami Rozporządzenie wymienia m.in. usługi opracowywania planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy VAT. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Warto odwołać się również do wskazówek płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych. W orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2015 roku NSA sygn. akt I FSK131/14 określił przesłanki, których istnienie jest niezbędne do uznania danej usługi za związaną lub niezwiązaną z nieruchomościami. NSA podsumował zebrane z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wskazówki interpretacyjne stwierdzając, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 roku o sygn. C-166/05 Heger Rudi GmbH.

W innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. o sygn. I FSK 1656/13, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę”.

Spoglądając na zakres usług, szczegółowo wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez pryzmat przytoczonych regulacji oraz dotychczasowego dorobku orzeczniczego uzasadnionym jest wniosek, że z racji wyraźnej określoności położenia planowanej inwestycji morskiej farmy wiatrowej, wszystkie usługi należy potraktować jako związane z konkretną lokalizacją (mające charakter usług związanych z konkretną lokalizacją). Usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż od samego początku znana jest konkretna lokalizacja inwestycji, którą jest terytorium PWSE. Wskazać przy tym należy, że uznania usług za związane z konkretną nieruchomością nie należy łączyć z faktycznym momentem rozpoczęcia prac budowlanych/montażowych w PWSE. Sam moment rozpoczęcia prac budowlanych/ montażowych nie determinuje, że świadczone usługi od tego momentu są związane z nieruchomością.

Potwierdzenie dla prawidłowości prezentowanego kierunku rozumowania można odleźć m.in. w interpretacji DKIS z dnia 13 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC. Organ podatkowy stwierdził w niej, że usługi doradztwa w wyborze lokalizacji dla danej inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a także późniejsza asysta podczas rozwijania, projektowania, po wyborze konkretnej lokalizacji należy uznać za związane z nieruchomością i co za tym idzie opodatkowane w miejscu położenia danej nieruchomości.

W podobnym tonie wypowiedział się również DKIS w interpretacji z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.477.2017.2.PC, stwierdzając, że usługi analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacja studzienek kontrolnych są związane z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Właśnie m.in. z uwagi na ten fakt, zdaniem organu podatkowego miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w miejscu położenia nieruchomości.

Wynika z tego, że dla ustalania miejsca opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej nieokreślonym miejscem, lecz z góry znaną lokalizacją. Taka przesłanka jest spełniona w przypadku Spółki, bowiem już u podstaw założeń biznesowych / strategicznych przedsięwzięcia leżała konkretna lokalizacja inwestycji tj. terytorium PWSE w obszarze zakreślonym pozyskaną koncesją. Co więcej usytuowanie nieruchomości na Morzu podyktowane jest również specyfiką wykorzystania zasobu naturalnego tego miejsca tj. wiatru. Samo położenie inwestycji determinuje w ogóle zasadność całego przedsięwzięcia.

Niewątpliwie dana nieruchomość tj. farma wiatrowa stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Każda z usług wymienionych we wniosku nie miałaby dla Spółki racji bytu, gdyby nie przeprowadzenie planowanej inwestycji. Wszelkie wymienione usługi, w tym polegające na dokonywaniu pomiarów, badań, analiz odziaływania m.in. na otoczenie planowanej inwestycji, badania środowiskowe, geotechniczne oraz wszelkie działania zmierzające do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń we właściwych organach pozostają ściśle powiązane z przedsięwzięciem w koncesjonowanym obszarze PWSE. Obok nabywanych usług, Spółka będzie nabywała również od zewnętrznych podmiotów części elektrowni wiatrowej wraz z usługą montażu na obszarze PWSE. Miejscem świadczenia podobnie będzie terytorium PWSE jako nierozerwanie związanej z miejscem przeprowadzenia instalacji/montażu farm wiatrowych.

Przechodząc do określania skutków podatkowych dla tak ustalonego miejsca świadczenia nabywanych czynności objętych zakresem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e UVAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej (PWSE), oraz nabycie towarów dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 UVAT będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce.

Jak już zostało wskazane wyżej obszarami wchodzącymi w skład terytorium państwa są morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Natomiast wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym państwo może wykonywać jedynie ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest bowiem obszarem o specjalnym statusie prawnym który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Prawa i jurysdykcja państwa nadbrzeżnego nie mogą być utożsamiane z posiadaniem tytułu własności do tego obszaru. Fakt, że Rzeczpospolitej Polskiej przysługują określone prawa do eksploatacji terenu stanowiącego wyłączną strefę ekonomiczną nie zmienia tego, że wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium Polski.

Co uzasadniono powyżej, nabyte w związku z planowaną budową farmy wiatrowej usługi stanowią usługi związane z nieruchomością dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e UVAT - w miejscu położenia nieruchomości, natomiast miejsce dostawy nabytych towarów określane jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 - w miejscu instalacji lub montażu.

Morska farma wiatrowa, której budowę planuje Spółka zlokalizowana będzie na terenie PWSE. Wobec powyższego - uwzględniając treść powołanych przepisów - należy stwierdzić, że nabyte usługi dotyczą nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która - co istotne - nie stanowi terytorium kraju, i w konsekwencji nabycie przedmiotowych usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Podobnie będzie w przypadku nabycia towarów dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna.

W konsekwencji nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e UVAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w PWSE, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowanego podatkiem VAT w Polsce. Natomiast nabycie towarów dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce.

Przechodząc do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług i towarów wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UVAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Morska farma wiatrowa którą zamierza wybudować będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji Spółka nie będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w sytuacji, gdy na fakturach zakupowych od dostawców/usługodawców dokumentujących czynności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym został wykazany podatek VAT.

Stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania dla usług/dostaw realizowanych w związku z realizacją inwestycji w PWSE znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej m.in. z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC, z dnia 31 marca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.9.2017.1.PC oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.725.2016.1.IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2214), zwanej dalej ustawą o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu.

Ponadto art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach.

Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Ponadto stosownie do art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Podatnikami są co do zasady – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Natomiast przepis art. 2 pkt 9 ustawy wskazuje, że świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28eustawy jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozważa budowę, a po oddaniu do użytkowania eksploatację morskiej farmy wiatrowej („Projekt O”). Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. W skład projektu będą wchodziły w szczególności:

*   elektrownie wiatrowe,
*   infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,
*   wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,
*   linie elektroenergetyczne,
*   stacje badawcze.

Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. W związku z planowanym projektem Spółka zamierza zawrzeć szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług/towarów. Projekt budowy morskiej farmy wiatrowej jest złożony i składa się z wielu etapów, w tym z fazy: (i) projektowej, (ii) budowy oraz (iii) eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Po zakończeniu okresu eksploatacji przewiduje się konieczność demontażu wszystkich elementów farmy.

Zawierane umowy będą dotyczyć, w szczególności:

W fazie projektowej:

1.  Kompleksowe usługi w zakresie przeprowadzenia badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, obejmujące prace badawcze, analityczne, opracowania i usługi doradcze, w tym m.in.: badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych, badania warunków geologicznych, badania geotechniczne, badania surowców mineralnych, badania warunków fizyczno-chemicznych osadów, badania akustyczne i magnetyczne, badania przeszkód i konfliktów technologicznych, analiza zagrożeń nawigacyjnych, monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny, monitoring: archeologiczny, ruchów statków, opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska, wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań, doradztwo w zakresie oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych). Wykonanie badań środowiska morskiego jest konieczne dla uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, która to decyzja warunkuje realizację inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej (w tym budowy infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej).
2.  Usługi związane z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, obejmujące m.in.: przygotowanie wniosków o wydanie decyzji, przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko, koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji).
3.  Usługi w ramach kampanii geotechnicznej, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych, usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej, usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych, usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego w/w badań, usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego,
4.  Usługi w ramach kampanii pomiaru wiatru, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania analizy produktywności, wraz z wstępnym planem rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej.
5.  Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego, w tym m.in. usługi opracowania koncepcji projektowo-technicznej.
6.  Usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego.
7.  Usługi związane z przygotowaniem pełnej wymaganej dokumentacji, przeprowadzeniem wszelkich koniecznych uzgodnień i zawarciem wymaganych porozumień, oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych pozwoleń, wraz z uzyskaniem pozwolenia lub pozwoleń na budowę.
8.  Kompleksowe usługi wsparcia inwestycji, w szczególności sprowadzające do wsparcia procesu kontraktacji usług niezbędnych do realizacji Projektu O. Na wspomniane usługi wsparcia składają się następujące działania: przygotowania i realizacji postępowania zakupowego na wykonanie koncepcji technicznej wraz z doradztwem technicznym, potwierdzenia z właściwą Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska zakresu badań środowiskowych oraz raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia, którego dotyczy Projekt na środowisko, kontraktacji doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy badań środowiskowych wraz z raportem o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko oraz w zakresie opiniowania raportu, przygotowanego przez wykonawcę, wyboru wykonawcy badań środowiskowych wraz z raportem o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, uzyskania warunków przyłączenia od P. (dalej: „P.”) oraz decyzji administracyjnych, dotyczących przyłącza, w tym m.in. rozmowy z przedstawicielami P. w zakresie uzyskania warunków przyłączenia, przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie warunków przyłączenia, uzyskanie i uzgodnienie warunków przyłączenia, uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia dla przyłącza, kontraktacji doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy raportu oraz w zakresie opiniowania raportu, wybór wykonawcy raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, przygotowanie pełnego raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, uzyskanie pozwolenia na układanie i utrzymywanie podmorskich kabli i rurociągów na morskich wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym, uzyskania pozwolenia na budowę, a w tym kontraktacja doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy badań geotechnicznych oraz wykonawcy projektu budowlanego oraz w zakresie opiniowania wyników badań i projektu, wybór wykonawcy badań geotechnicznych oraz wykonawcy projektu budowlanego, realizacja badań geotechnicznych, przygotowanie projektu budowlanego oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskanie pozwolenia na budowę, kontraktacji doradcy, wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy badań wietrzności oraz w zakresie opiniowania wyników badań, wybór wykonawcy badań wietrzności, realizacja kampanii pomiarowej, kontraktacji wykonawcy inwestycji: kontraktacja doradcy technicznego, kompleksowo wspierającego Spółkę w zakresie przygotowania oraz realizacji postępowania przetargowego na wybór wykonawcy farmy wiatrowej w wybranej formule zakupowej, kontraktacja doradcy prawnego, przygotowanie postępowania przetargowego na wybór wykonawcy inwestycji, w tym - przygotowanie specyfikacji istotnych warunków zamówienia, realizacja postępowania przetargowego na wybór wykonawcy inwestycji, wybór i zatwierdzenie wykonawcy inwestycji.

W fazie budowy m.in.:

1.  Dostawa z instalacją turbin wiatrowych.
2.  Dostawy komponentów uzupełniających (podmorskie kable wewnętrzne, podmorskie kable eksportowe, morskie stacje elektroenergetyczne, fundamenty, sieci telekomunikacyjne i systemy ostrzegania, monitoringu i nawigacji, etc.) wraz z ich instalacją/montażem.
3.  Przeprowadzenie testów i uruchomień.
4.  Usługi doradcy technicznego.

W fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji m.in:

1.  Usługi w zakresie użytkowania, bieżącej konserwacji i drobnych napraw serwisowych.
2.  Usługi w zakresie dużych napraw lub wymiany głównych komponentów.

Przy tym jak wskazała Spółka wszystkie nabywane usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. Natomiast kontrahentami świadczącymi na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 28e ustawy będą zarówno: (i) kontrahenci z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT, (ii) kontrahenci z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowani w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT (iii) kontrahenci z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowani w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług związanych z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został wskazany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji, z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym artkule zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Zatem realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wywnioskować zatem, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada będzie odnosić się do określonych we wniosku działań „w fazie budowy” (II) oraz „w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji” (III), a także będzie dotyczyć wszelkich działań związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w tzw. „fazie projektowej” (I). Jak bowiem wynika z art. 22 ustawy o obszarach morskich wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

Zatem, w analizowanym przypadku, nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że usługi, o których mowa w art. 28e ustawy będzie nabywał od: (i) kontrahentów z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanych w Polsce jako czynni podatnicy VAT, (ii) kontrahentów z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowanych w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT (iii) kontrahentów z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanych w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku nabywania przedmiotowych usług, o których mowa w art. 28e ustawy od kontrahentów z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanych w Polsce jako czynni podatnicy VAT Spółka nie powinna rozpoznawać importu usług. W tym przypadku nie będą spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, gdyż usługodawcą jest zarejestrowany podatnik VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem to kontrahent posiadający siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT powinien opodatkować według właściwej stawki podatku świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy.

Również w przypadku nabywania przedmiotowych usług, o których mowa w art. 28e ustawy od kontrahentów z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanych w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT Spółka nie powinna rozpoznawać importu usług. Także w tym przypadku nie będą spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, gdyż usługodawcą jest podmiot zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku jako czynny podatnik podatku VAT. Zatem to kontrahent posiadający siedzibę poza terytorium kraju oraz nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ale zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT powinien opodatkować według właściwej stawki podatku świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy.

Natomiast w przypadku nabywania przedmiotowych usług, o których mowa w art. 28e ustawy od kontrahentów z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz niezarejestrowanych w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT Spółka powinna rozpoznawać importu usług. W tym przypadku będą spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, gdyż usługodawcą jest podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku jako czynny podatnik VAT. Jednocześnie w przedstawionej sprawie Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować nabywane od kontrahentów z siedzibą poza terytorium kraju, w tym z siedzibą na terytorium UE oraz poza terytorium UE, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz niezarejestrowanych w Polsce dla potrzeb podatku jako czynni podatnicy podatku VAT usługi związane z nieruchomością położoną na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, dla których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, rozpoznając import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych, które Wnioskodawca powołał we wniosku na poparcie własnego stanowiska należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Jednocześnie, należy wskazać, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (.,.)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Informacji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.