Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.317.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; rejestry
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. W ramach działalności gospodarczej będzie zajmował się sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych (apteka). Przedsiębiorca jest w procesie ubiegania się o stosowne zezwolenia na prowadzenie apteki. Jest czynnym podatnikiem VAT. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności przedsiębiorca będzie zamawiał wyroby medyczne w hurtowniach farmaceutycznych. Zamówienia będą składane codziennie w różnych hurtowniach. Zamówienia mogą opiewać na różną wartość – od 100,00 zł do 150.000,00 zł.

W trakcie prowadzenia bieżącej działalności Spółki mogą mieć miejsce zdarzenia polegające na niewłaściwym zrealizowaniu przez hurtownię dokonanego przez Spółkę zamówienia produktów leczniczych. Dla przykładu: zostanie zamówione 100 sztuk danego wyrobu medycznego (o wartości jednostkowej 1.000,00 zł) na wartość zamówienia 100.000,00 zł. Hurtownia na ilość i wartość zamówienia (czyli na 100 sztuk o łącznej wartości 100.000,00 zł) wystawi fakturę i wyśle zamówienie, własnym transportem, bezpośrednio do zamawiającego. Po rozpakowaniu przesyłki i przeliczeniu towaru w aptece może okazać się, że ze 100 zamówionych i zafakturowanych sztuk do apteki dotarło tylko 10 sztuk. Zamawiająca apteka zgłosi ten brak do hurtowni, która go potwierdzi. Do brakującej części zamówionego i zafakturowanego towaru hurtownia wystawi fakturę korygującą, która zostanie podpisana przez Spółkę. Taka sytuacja może mieć miejsce więcej niż jeden raz w miesiącu. Spółka ureguluje zobowiązanie wobec hurtowni tylko za 10 faktycznie otrzymanych sztuk. Spółka w rejestrze i JPK wykaże fakturę zakupu na 100 sztuk (o wartości 100.000,00 zł) oraz fakturę korektę na 90 sztuk (wartość 90.000,00 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można w JPK i w rejestrze VAT wykazać fakturę na zamówiony towar oraz (podpisaną w tym samym miesiącu) fakturę korygującą i odliczyć VAT naliczony tylko od 10 sztuk?

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że towar w hurtowniach zamawiany jest nawet kilka razy dziennie co powoduje, że tego typu zdarzeń może być kilka w miesiącu i może budzić to podejrzenia dotyczące częstych pomyłek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazanie faktury na zamówiony towar i otrzymanej w tym samym okresie rozliczeniowym faktury korygującej do tej faktury w JPK oraz w rejestrze VAT będzie prawidłowe i nie podlega sankcji dlatego, że w miesiącu zadeklarowano VAT naliczony tylko od otrzymanych 10 sztuk wyrobu medycznego. Nie jest istotny fakt, że w JPK i rejestrze jest pełna faktura i faktura korekta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy, definiuje pojęcie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy).

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, wynika jednoznacznie, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Transakcja zakupu musi być dokonana od podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestie ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W przypadku, gdy faktura pierwotna dotycząca zakupionych towarów (usług) oraz korekta do tej faktury zostały wystawione w tym samym okresie rozliczeniowym i podatnik otrzymał te dokumenty w tym samym okresie rozliczeniowym, to w ewidencji prowadzonej dla potrzeb sporządzenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy może ująć obie faktury, tj. pierwotną i korygującą. Taki sposób ewidencji umożliwi bowiem prawidłowe wyliczenie i wykazanie podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji podatkowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej będzie zajmował się sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych (apteka). Jest czynnym podatnikiem VAT. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności przedsiębiorca będzie zamawiał wyroby medyczne w hurtowniach farmaceutycznych. Zamówienia będą składane codziennie w różnych hurtowniach. Zamówienia mogą opiewać na różną wartość – od 100,00 zł do 150.000,00 zł. W trakcie prowadzenia bieżącej działalności Spółki mogą mieć miejsce zdarzenia polegające na niewłaściwym zrealizowaniu przez hurtownię dokonanego przez Spółkę zamówienia produktów leczniczych. Dla przykładu: zostanie zamówione 100 sztuk danego wyrobu medycznego (o wartości jednostkowej 1.000,00 zł) na wartość zamówienia 100.000,00 zł. Hurtownia na ilość i wartość zamówienia (czyli na 100 sztuk o łącznej wartości 100.000,00 zł) wystawi fakturę i wyśle zamówienie, własnym transportem, bezpośrednio do zamawiającego. Po rozpakowaniu przesyłki i przeliczeniu towaru w aptece może okazać się, że ze 100 zamówionych i zafakturowanych sztuk do apteki dotarło tylko 10 sztuk. Zamawiająca apteka zgłosi ten brak do hurtowni, która go potwierdzi. Do brakującej części zamówionego i zafakturowanego towaru hurtownia wystawi fakturę korygującą, która zostanie podpisana przez Spółkę. Taka sytuacja może mieć miejsce więcej niż jeden raz w miesiącu. Spółka ureguluje zobowiązanie wobec hurtowni tylko za 10 faktycznie otrzymanych sztuk. Spółka w rejestrze i JPK wykaże fakturę zakupu na 100 sztuk (o wartości 100.000,00 zł) oraz fakturę korektę na 90 sztuk (wartość 90.000,00 zł).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy na fakturze zostało wykazane np. 100 szt. towaru, a Wnioskodawca otrzymał 10 szt. towaru.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że w zakresie stwierdzonych braków ilościowych nie doszło do dostawy produktów leczniczych – nie ma bowiem możliwości, aby uznać brakujące towary za dostarczone do Spółki. Jeżeli więc czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana – nie miała miejsca dostawa brakujących towarów, to tym samym nie doszło do nabycia brakujących towarów. Tym samym zastosowanie będzie miał ww. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane – tj. w części dotyczącej stwierdzonych braków towarowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury tylko od otrzymanej części towaru, tj. – jak Spółka podała w przykładzie – od 10 szt.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT. W pozostałym zakresie dotyczącym sposobu wykazania w rejestrze VAT faktur pierwotnych i faktur korygujących oraz sposobu wykazywania w plikach JPK faktur pierwotnych i faktur korygujących wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.