Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.228.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: Warunki dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; systemy-system EMCS; węgiel; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie ze względu na przeznaczenie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

\[…\] (dalej: Spółka) należy do \[…\]. Zadaniem Spółki jest między innymi dostarczanie wyrobów węglowych (węgiel kamienny, kod CN 2701) do \[…\], jak również odbiorców spoza grupy. Swoje zadania Spółka wykonuje jako Pośredniczący Podmiot Węglowy (dalej: PPW). Klienci Spółki to podmioty będące PPW, jak również Finalni Nabywcy Węglowi (dalej: FNW), którzy kupują wyroby węglowe opodatkowane lub też zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31a ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U z 2020 r. poz. 722 i 1747; dalej: ustawy). Każda sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez Spółkę jest fakturowana.

W związku z wejściem w życie od 1 lutego 2021 roku nowelizacji ustawy, wynikającej z ustawy z dnia 10 grudnia 2020 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca), w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od podatku akcyzowego, Spółka podjęła decyzję o stosowaniu przepisów obowiązujących przed 1 lutym 2021 roku, na podstawie art. 12 ustawy nowelizującej. Spółka w zakresie swojej działalności wypełnia od dnia 1 lutego 2021 definicję podmiotu wysyłającego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, mianowicie w poprzednim roku kalendarzowym sprzedała powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i sprzedaje wyroby węglowe zwolnione od akcyzy finalnym nabywcom węglowym (dalej: duży PPW). Ze względu na wolumen sprzedaży wyrobów węglowych Spółka na pewno w przyszłych latach pozostanie podmiotem wysyłającym.

Spółka po przejściu na nowy sposób zapewnienia zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy (a więc od 1 lutego 2022) planuje poza standardowym systemem sprzedaży wyrobów węglowych, stosować także system zaliczkowy, zgodnie z którym wystawiałaby faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłaty za wyroby węglowe, wskazując w nich ilość wyrobów węglowych w kilogramach, które zostaną na jej podstawie dostarczone klientowi.

W przypadku gdy wartość zrealizowanych dostaw przewyższy kwotę otrzymanej zaliczki, Spółka wystawiałaby fakturę rozliczeniową najpóźniej do 15 dnia m-ca następującego po m-cu, w którym dokonano dostawy towaru powodującej przekroczenie wartości otrzymanej zaliczki. W fakturze tej suma wartości dostarczonych towarów zostałaby pomniejszona o wartość otrzymanej zaliczki. Różnica stanowić będzie kwotę do zapłaty przez kontrahenta.

W przypadku, gdy otrzymana zaliczka przewyższy wartość zrealizowanych dostaw Spółka będzie zwracać nierozliczoną kwotę zaliczki. Wówczas Spółka wystawi fakturę korygującą na zmniejszenie do faktury zaliczkowej. Jednocześnie ze względu na cele inne niż podatkowe wystawiana byłaby faktura rozliczeniowa tzw. „zerowa”, w której łączna wartość wydanych towarów zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki (w wysokości wartości wydań). Kwota do zapłaty z takiej faktury rozliczeniowej wynosiłaby 0 zł.

Mogą zdarzyć się przypadki, że mimo, iż z faktury rozliczeniowej wynika kwota do zapłaty, to ilościowo wydano węgla mniej niż wynikało to z faktury zaliczkowej np. gdy cena węgla w związku z rozliczeniami jakościowymi wzrośnie i jednocześnie stwierdzono dostawę węgla w mniejszej ilości niż wynikało to z faktury pierwotnej/zaliczkowej. Możliwa jest także odwrotna sytuacja, w której z faktury korygującej wynika kwota do zwrotu ze względu na rozliczenia jakościowe, podczas gdy ilość wydanego węgla przewyższyła ilość wynikającą z faktury zaliczkowej.

Może również zdarzyć się tak, iż wartość otrzymanej zaliczki jest równa wartości zrealizowanych dostaw.

W zakresie powyższego stanu przyszłego Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2021 roku, numer: 0111-KDIB3-3.4013.103.2021.1.MK (dalej: otrzymana interpretacja) i w związku z jej otrzymaniem Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na dodatkowe pytania.

Spółka, w związku z otrzymaną interpretacją, rozważa wprowadzenie modelu rozliczeniowego, w którym wystawiane będą faktury zaliczkowe (dokumentujące zaliczkę na dostawy dokonywane w ramach jednego m-ca jak również dostawy dokonywane na przełomie kilku miesięcy).

Do momentu, w którym wartość wydawanego towaru mieściłaby się w wartości określonej na fakturze zaliczkowej Spółka wystawiałaby do każdej dostawy lub też dla wszystkich dostaw dokonywanych w ramach jednego miesiąca tzw. faktury rozliczeniowe zerowe tj.:

a) takie w których wartość dostawy zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki (w wysokości zrealizowanej dostawy) - w przypadku faktur rozliczeniowych wystawianych do każdej dostawy. Na takiej fakturze oprócz wartości zrealizowanej dostawy widniałaby m.in. ilość dostarczonego towaru. Klient dostawałby fakturę z której kwota do zapłaty to 0 zł.

b) takie w których łączna wartość dostaw z danego miesiąca zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki (w wysokości zrealizowanych w danym miesiącu dostaw) - w przypadku zbiorczej faktury rozliczeniowej wystawianej dla wszystkich dostaw dokonywanych w ramach jednego miesiąca. Na takiej fakturze oprócz wartości zrealizowanych dostaw widniałaby m.in. ilość dostarczonego towaru w danym miesiącu w rozbiciu na poszczególne dostawy. Klient dostawałby fakturę z której kwota do zapłaty to 0 zł.

W sytuacji gdy ostatnia z dostaw powodowałby przekroczenie wartości zaliczki wystawiana byłaby:

a) faktura rozliczeniowa do ostatniej dostawy, gdzie wartość ostatniej dostawy zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki nierozliczonej we wcześniejszych fakturach rozliczeniowych zerowych. Na takiej fakturze oprócz wartości ostatniej dostawy widniałaby m.in. ilość dostarczonego towaru w ramach ostatniej dostawy. Klient dostawałby fakturę, z której wynikałaby kwota do zapłaty.

b) zbiorcza faktura rozliczeniowa dla wszystkich dostaw zrealizowanych w m-cu, w którym miało miejsce przekroczenie zaliczki, w której to wartość wszystkich dostaw zrealizowanych w m-cu, w którym miało miejsce przekroczenie zaliczki zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki nierozliczonej we wcześniejszych zbiorczych fakturach rozliczeniowych zerowych. Na takiej fakturze oprócz wartości wszystkich dostaw widniałaby m.in. ilość dostarczonego towaru w ramach m-ca, w którym miało miejsce przekroczenie zaliczki w rozbiciu na poszczególne dostawy. Klient dostawałby fakturę, z której wynikałaby kwota do zapłaty.

W sytuacji, gdy ostatnia z dostaw powodowałaby, iż wartość zaliczki przewyższa wartość zrealizowanych dostaw wystawiana byłaby faktura korygująca do faktury zaliczkowej, w której to kwota do zwrotu równa byłaby wartości nierozliczonej i zwróconej zaliczki klientowi oraz:

a) faktura rozliczeniowa do ostatniej dostawy, w której wartość ostatniej dostawy zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki w wysokości ostatniej dostawy. Na takiej fakturze oprócz wartości ostatniej dostawy widniałaby m.in. ilość dostarczonego towaru w ramach ostatniej dostawy. Klient dostawałby fakturę, z której wynikałaby kwota do zapłaty w wysokości 0 zł.

b) zbiorcza faktura rozliczeniowa, w której łączna wartość dostaw z miesiąca, w którym zaliczka przewyższyła wartość dostaw zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki (w wysokości łącznej wartości dostaw z miesiąca, w którym to zaliczka przewyższa wartość dostaw). Na takiej fakturze oprócz wartości wszystkich dostaw widniałaby m.in. ilość dostarczonego towaru w ramach m-ca, w którym to zaliczka przewyższyła wartość dostaw, w rozbiciu na poszczególne dostawy. Klient dostawałby fakturę, z której wynikałaby kwota do zapłaty w wysokości 0 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Na podstawie jakiej faktury należy sporządzić e-DD w odniesieniu do każdej z dostaw realizowanych na przełomie 2 lub więcej miesięcy na poczet których Spółka otrzymała jedną zaliczkę, udokumentowaną fakturą zaliczkową, obejmującą wszystkie te dostawy, w sytuacji gdy:

a) łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych na przełomie dwóch lub więcej miesięcy nie będzie odpowiadać łącznej ilości wskazanej na fakturze zaliczkowej, gdyż realizacja ostatniej z dostaw w ramach zaliczki spowoduje, iż łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych okaże się mniejsza od ilości wykazanej na fakturze zaliczkowej, co w konsekwencji zrodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej bądź rozliczeniowej;

b) łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych na przełomie dwóch lub więcej miesięcy nie będzie odpowiadać łącznej ilości wskazanej na fakturze zaliczkowej, gdyż realizacja ostatniej z dostaw w ramach zaliczki spowoduje, iż łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych przekroczy ilość wykazaną na fakturze zaliczkowej, co w konsekwencji zrodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej bądź rozliczeniowej;

c) łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych na przełomie dwóch lub więcej miesięcy będzie odpowiadać łącznej ilości wskazanej na fakturze zaliczkowej i nie będzie obowiązku wystawienia faktury korygującej ani rozliczeniowej, bo nie zmieni się również wartość wynagrodzenia;

d) łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych na przełomie dwóch lub więcej miesięcy będzie odpowiadać łącznej ilości wskazanej na fakturze zaliczkowej, ale zmieni się wartość wynagrodzenia (np. ze względu na rozliczenia jakościowe) i tym samym powstanie obowiązek wystawienia faktury rozliczeniowej lub korygującej w zależności czy rozliczenie zrodzi obowiązek dopłaty wynagrodzenia przez kontrahenta czy też zwrotu wynagrodzenia przez Spółkę.

Przykład do podpunktu a)

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet dostaw, które planowane są na 2 kwartał 2022 roku w ilości 10 000 kg. Na podstawie tej faktury zaliczkowej realizowane będą dostawy: 10 kwietnia 2022 roku w ilości 2 000 kg, 10 maja 2022 roku w ilości 4 000 kg i 20 czerwca 2022 roku w ilości 3 000 kg. W związku z tym, że realizacja ostatniej z dostaw w ramach zaliczki spowodowała, iż łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych jest mniejsza o 1 000 kg od ilości wykazanej na fakturze zaliczkowej, to Spółka wystawi po dacie ostatniej dostawy fakturę rozliczeniową lub korygującą w zależności od wyniku rozliczeń jakościowych. W przypadku wystawienia faktury korygującej, ze względu na cele inne niż podatkowe wystawiana byłaby również faktura rozliczeniowa tzw. „zerowa”, gdzie łączna wartość dostaw dla Ilości 9 000 kg zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki w wysokości wartości wszystkich wydań, (kwota do zapłaty w fakturze rozliczeniowej zerowej równa byłaby 0 zł).

Przykład do podpunktu b)

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet dostaw, które planowane są na 2 kwartał 2022 roku w ilości 10 000 kg. Na podstawie tej faktury zaliczkowej realizowane będą dostawy: 10 kwietnia 2022 roku w ilości 4 000 kg, 10 maja 2022 roku w ilości 5 000 kg i 20 czerwca 2022 roku w ilości 3 000 kg. W związku z tym, że realizacja ostatniej z dostaw w ramach zaliczki spowodowała, iż łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych przekroczyła ilość wykazaną na fakturze zaliczkowej o 2 000 kg, to Spółka wystawi po dacie ostatniej dostawy fakturę rozliczeniową lub korygującą w zależności od wyniku rozliczeń jakościowych. W przypadku wystawienia faktury korygującej, ze względu na cele inne niż podatkowe wystawiana byłaby również faktura rozliczeniowa tzw. „zerowa”, gdzie łączna wartość dostaw dla ilości 12 000 kg zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki w wysokości wartości wszystkich wydań, (kwota do zapłaty w fakturze rozliczeniowej zerowej równa byłaby 0 zł).

Przykład do podpunktu c)

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet dostaw, które planowane są na 2 kwartał 2022 roku w ilości 10 000 kg. Na podstawie tej faktury zaliczkowej realizowane będą dostawy: 10 kwietnia 2022 roku w ilości 2 000 kg, 10 maja 2022 roku w ilości 5 000 kg i 20 czerwca 2022 roku w ilości 3 000 kg. W związku z tym, że po realizacji ostatniej z dostaw w ramach zaliczki, Łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych będzie odpowiadać łącznej Ilości wskazanej na fakturze zaliczkowej, a ponadto rozliczenia jakościowe nie zmienią wartości wynagrodzenia, to Spółka nie wystawi ani faktury rozliczeniowej ani korygującej, z której wynikałaby kwota do zapłaty. Natomiast, ze względu na cele inne niż podatkowe wystawiana byłaby faktura rozliczeniowa tzw. „zerowa”, gdzie łączna wartość dostaw dla ilości 10 000 kg zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki w wysokości wartości wszystkich wydań, (kwota do zapłaty w fakturze rozliczeniowej zerowej równa byłaby 0 zł).

Przykład do podpunktu d)

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na poczet dostaw, które planowane są na 2 kwartał 2022 roku w ilości 10 000 kg. Na podstawie tej faktury zaliczkowej realizowane będą dostawy: 10 kwietnia 2022 roku w ilości 2 000 kg, 10 maja 2022 roku w ilości 5 000 kg i 20 czerwca 2022 roku w ilości 3 000 kg. W związku z tym, że na skutek rozliczeń jakościowych zmieniła się wartość wynagrodzenia, to Spółka wystawi fakturę rozliczeniową lub korygującą w zależności od wartości tego rozliczenia (na skutek wystawionej faktury rozliczeniowej lub korygującej zmianie nie ulegnie ilość dostarczonych wyrobów węglowych). W przypadku wystawienia faktury korygującej, ze względu na cele Inne niż podatkowe wystawiana byłaby również faktura rozliczeniowa zerowa tzw. „zerowa” gdzie łączna wartość dostaw dla ilości 10 000 kg zostałaby pomniejszona o wartość zaliczki w wysokości wartości wszystkich wydań (kwota do zapłaty w fakturze rozliczeniowej zerowej równa byłaby 0,00 zł).

2) Jakie będą konsekwencje podatkowe, w przypadku gdy e-DD zostanie wystawione na podstawie faktury lub faktury zaliczkowej, podczas gdy ilość dostarczonego węgla będzie niższa lub wyższa niż ilość wynikająca z faktury lub faktury zaliczkowej?

Przykład a: Spółka wystawiła fakturę zaliczkową 1 lutego 2022 roku na 100 ton węgla. W ramach tej zaliczki dostarczono: 10 lutego 50 ton węgla oraz 28 lutego 40 ton węgla. Pracownik Spółki sporządził e-DD na podstawie faktury zaliczkowej do obydwu dostaw.

Przykład b: Spółka wystawiła fakturę zaliczkową 1 lutego 2022 roku na 100 ton węgla. W ramach tej zaliczki dostarczono: 10 lutego 50 ton węgla oraz 28 lutego 60 ton węgla. Pracownik Spółki sporządził e-DD na podstawie faktury zaliczkowej do obydwu dostaw.

3) Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym faktury rozliczeniowe zerowe (a więc faktury rozliczeniowe, których wystawienie nie jest obowiązkowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) mogą stanowić podstawę do wystawienia e-DD?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku stosowania procesu wielomiesięcznych zaliczek, dopuszczalne jest wystawienie e-DD na podstawie faktury zaliczkowej w odniesieniu do wszystkich realizowanych dostaw w ramach zaliczki do momentu, gdy ilość wydawanego towaru nie przekroczy ilości wskazanej na fakturze zaliczkowej, zaś w przypadku w którym ilość wynikająca z dostaw wydanych na podstawie faktury zaliczkowej przekroczy ilość zafakturowaną, wystawienie e-DD nastąpi na podstawie wystawionej faktury rozliczeniowej bądź korygującej (w zależności od ewentualnych korekt jakościowych).

W przypadku gdy ilość wynikająca z dostaw wydanych na podstawie faktury zaliczkowej będzie mniejsza niż ilość zafakturowana fakturą zaliczkową, zdaniem Spółki e-DD będzie mogło być wystawiane na podstawie faktury zaliczkowej, jeżeli na dzień jego sporządzenia nie została jeszcze wystawiona faktura korygująca bądź rozliczeniowa.

Zdaniem Spółki, treść otrzymanej interpretacji nie wyklucza możliwości stosowania w przypadku sprzedaży węgla zwolnionego od podatku akcyzowego, stosowania procesu zaliczek wielomiesięcznych. Zdaniem Spółki, ponieważ taka możliwość przewidziana jest przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, niezasadne byłoby twierdzenie, że dla sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy taki proces nie mógłby być stosowany. Skoro, zgodnie z otrzymaną interpretacją, dopuszczalne jest stosowanie faktur zaliczkowych na potrzeby stosowania e-DD i możliwe jest wystawianie wielu e-DD na podstawie jednej faktury - taka możliwość powinna też istnieć w przypadku zaliczek rozliczanych przez więcej niż jeden miesiąc.

W opisywanych przykładach więc, zdaniem Spółki, możliwe będzie wystawienie e-DD na podstawie:

Przykład do podpunktu a:

Faktura zaliczkowa dla ilości: 10 000 kg.

Dla dostawy z 10 kwietnia 2022 roku - wystawienie e-DD na 2000 kg na podstawie faktury zaliczkowej w terminie do 16 maja 2022 roku.

Dla dostawy z 10 maja 2022 roku - wystawienie e-DD na 4000 kg na podstawie faktury zaliczkowej w terminie do 16 czerwca 2022 roku.

Dla dostawy z 20 czerwca 2022 roku - wystawienie e-DD na 3000 kg na podstawie faktury zaliczkowej lub faktury korygującej/rozliczeniowej w terminie do 16 lipca 2022 roku.

Dla przedstawionego przykładu, zdaniem Spółki, znajdzie zastosowanie niniejsza treść otrzymanej interpretacji: „Co prawda w sytuacji gdy faktyczna ilość dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniejsza aniżeli wynika z faktur i e-DD, nie ma konieczności sporządzania e-DD, gdyż w tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy”.

Zdaniem Spółki zdanie to oznacza, że jeżeli e-DD sporządzone było na podstawie faktury zaliczkowej, to jeżeli ilość łącznie zrealizowanych dostaw była mniejsza niż wykazana na fakturze, Spółka w rzeczywistości nie ma obowiązku wskazywania w e-DD różnicy pomiędzy fakturą a zrealizowanymi dostawami.

Przykład do podpunktu b:

Faktura zaliczkowa na 10 000 kg

Dla dostawy z 10 kwietnia 2022 - wystawienie e-DD na 4000 kg na podstawie faktury zaliczkowej w terminie do 16 maja 2022 roku

Dla dostawy z 10 maja 2022 - wystawienie e-DD na 5000 kg na podstawie faktury zaliczkowej w terminie do 16 czerwca 2022 roku.

Dla dostawy z 20 czerwca 2022 roku - wystawienie e-DD na 3000 kg na podstawie faktury rozliczeniowej lub korygującej (w zależności od wyniku rozliczeń jakościowych) w terminie do 16 lipca 2022 roku.

Jak wskazano w otrzymanej interpretacji: „Co do zasady zatem podstawą do wystawienia e-DD w ustawowym terminie powinna być ostatnia z wystawionych faktur, z której wynika rzeczywista ilość dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych. W istocie rzeczy, to która faktura będzie podstawą wystawienia e-DD, jest uzależnione od stanu faktycznego, który będzie miał miejsce w chwili sporządzenia projektu e-DD.”

Zdaniem Spółki w przedstawionym przykładzie, rzeczywista ilość dostarczonych wyrobów węglowych wynika z dwóch dokumentów - faktury zaliczkowej oraz faktury rozliczeniowej bądź korygującej. W dniu upływu terminu na sporządzenie e-DD dla dostaw z 10 kwietnia i 10 maja nie było podstaw do wystawienia faktury rozliczeniowej lub korygującej, stąd też zdaniem Spółki e-DD może zostać wystawione na podstawie faktury zaliczkowej. Po przekroczeniu ilości sprzedanych wyrobów węglowych względem wystawionej faktury zaliczkowej natomiast, w zgodzie z otrzymaną interpretacją, Spółka powinna natomiast powołać się na fakturę korygującą bądź rozliczeniową, ponieważ dla ostatniej dostawy to ona odzwierciedla prawidłową ilość sprzedanych wyrobów.

Przykład do podpunktu c:

W przedstawionym przykładzie, zdaniem Spółki, możliwe jest powołanie się na fakturę zaliczkową dla dostaw z 10 kwietnia, 10 maja oraz 20 czerwca, ponieważ faktura zaliczkowa wskazuje rzeczywistą ilość dostarczonych wyrobów węglowych.

Przykład do podpunktu d:

W przedstawionym przykładzie, zdaniem Spółki, możliwe jest powołanie się na fakturę zaliczkową dla dostaw z 10 kwietnia, 10 maja oraz 20 czerwca, ponieważ faktura zaliczkowa wskazuje rzeczywistą ilość dostarczonych wyrobów węglowych, zmieni się jedynie wartość tych wyrobów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w przedstawionej sytuacji Spółka nie poniesie żadnych konsekwencji wystawienia e-DD na podstawie faktury lub faktury zaliczkowej, jeżeli ilość sprzedanego węgla będzie niższa niż wykazano w fakturze lub fakturze zaliczkowej, zaś e-DD zostało sporządzone w ustawowym terminie.

Wynika to, zdaniem Spółki, z otrzymanej interpretacji, zgodnie z którą: „Co prawda w sytuacji gdy faktyczna ilość dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniejsza aniżeli wynika z faktur i e-DD, nie ma konieczności sporządzania e-DD, gdyż w tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy”. Oznacza to, że w przypadku w którym ilość węgla jest niższa niż wynika to z faktury lub faktury zaliczkowej, e-DD wystawione na jej podstawie, nawet gdy nie odpowiada rzeczywistej dostawie, jest prawidłowe ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy. Jedynie w przypadku w którym ilość węgla jest większa istnieje obowiązek sporządzenia e-DD na podstawie faktury korygującej lub rozliczeniowej w ustawowym terminie na sporządzenie e-DD, zaś w przypadku braku e-DD lub przekroczenia tego terminu Spółka ma obowiązek opodatkować różnicę. Wynika to również z otrzymanej interpretacji: „Równocześnie warunkiem zwolnienia jest sporządzenie e-DD w ustawowym terminie i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze.

W analizowanej sytuacji nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem ujawnionej nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych. W konsekwencji dostarczone nadwyżki podlegają opodatkowaniu z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, wyłącznie w przypadku w którym dostarczono większą ilość wyrobów węglowych względem faktury lub faktury zaliczkowej, to jeżeli e-DD zostało wystawione na podstawie tej faktury nie zaś faktury rozliczeniowej lub korygującej, Spółka poniesie negatywne konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty podatku od nadwyżki ilości wyrobów węglowych sprzedanych na podstawie tej faktury lub faktury korygującej.

Jeżeli ilość wyrobów węglowych dostarczonych jest mniejsza niż ilość wynikająca z faktury lub faktury zaliczkowej, spółka nie poniesie takich konsekwencji oraz nie utraci prawa do zwolnienia sprzedanego węgla od podatku akcyzowego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki przedstawione faktury rozliczeniowe zerowe mogą stanowić podstawę do wystawienia e-DD. Dokumenty te, choć nie są wystawiane obligatoryjnie na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, spełniają definicję faktury na gruncie tej ustawy, mogą więc być stosowane na potrzeby zwolnienia w podatku akcyzowym. Faktury te wskazywać będą rzeczywistą ilość dostarczonych wyrobów akcyzowych i będą dokumentować dokonane wydania wyrobów węglowych. Dopuszczenie możliwości wystawienia tzw. faktur rozliczeniowych zerowych na gruncie podatku vat zostało potwierdzone np. w interpretacji podatkowej 0111-KDIB3-1.4012.186.2019.2.KO z 29-05-2019.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

· faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

· e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

· sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

· podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

· pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

· finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

· System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

· podmiot wysyłający - pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

· podmiot odbierający:

a) podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

b) podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

c) finalny nabywca węglowego, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych,

d) podmiot prowadzący miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a,

e) podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, który dokonał importu odpowiednio wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 – art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 – art. 21a ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490); do przewozu towarów i pasażerów koleją;

4) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

5) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

6) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

7) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

8) (uchylony).

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

a) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż,

b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

\- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

\- złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy,

c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego;

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, przesłanie projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD – art. 31a ust. 3h ustawy.

Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie – art. 31a ust. 3i ustawy.

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów – art. 46ba ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu – art. 46na ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, i ich dostarczania realizowanego w sposób ciągły transportem taśmowym, na podstawie zawartej umowy, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, przesyła do Systemu projekt e-DD co najmniej raz w miesiącu, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż - art. 46na ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego - art. 46na ust. 6 ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się – art. 46na ust. 8 ustawy.

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701 – art. 88 ust. 6 ustawy.

Stawka akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 wynosi 1,38 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak z kolei stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy, ewidencję wyrobów węglowych prowadzi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

1) ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;

2) datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;

3) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;

4) datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (art. 138i ust. 2 ustawy).

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150), ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

W myśl natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72):

1\. Do sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, rozpoczętych i niezakończonych do dnia 31 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

2\. Od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży, o których mowa w ust. 1, mogą być stosowane przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu z dnia 27 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 221), w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Na wstępie Organ zaznacza, że co do zasady w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy względem przestawionych we wniosku okoliczności sprawy, podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Co równie istotne w analizowanej sprawie, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych.

Na skutek nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 lutego 2021 r., ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zasadniczo warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, niemniej łączą się one z innymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie tymi wyrobami i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy.

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

\- sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

\- złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy, przy czym warunek ten nie jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, która jest realizowana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuję po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tą sprzedaż, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze istotnego znaczenia (zwłaszcza w sytuacji zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy). Tym samym podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Ustawodawca w treści obowiązujących przepisów sprecyzował w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Ustawodawca przewidział zatem wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Tak wystarczająco długi czas umożliwia bowiem ewentualne uwzględnienie korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych faktur, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD. Zasadą zatem jest aby podstawą do wystawienia e-DD, była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie koresponduje z pozostałymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi.

Wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) wino być tożsame m.in. z prowadzoną ewidencją, która co warto zauważyć, prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi.

Czynnością bowiem podlegającą wpisowi do ewidencji jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, nie zaś przykładowo dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a ustawy odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

Co prawda ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy zaznaczenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Należy jednak zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

Stwierdzić zatem należy, że faktura zaliczkowa co do zasady może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura zaliczkowa będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

Z uwagi zatem na istotną rolę faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych, samą specyfikę faktur zaliczkowych oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest ograniczona do sytuacji, w której ilość wyrobów węglowych wynikających z tej faktury odpowiada ilości wyrobów węglowych dostarczonych do finalnego nabywcy węglowego.

Jak również wskazano wyżej, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych (sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nadtapiała sprzedaż objęta zwolnieniem). Równocześnie sporządzenie projektu e-DD winno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży, tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot. Każda zatem sprzedaż powinna być dokumentowana odrębną fakturą, stanowiącą następnie podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Zdaniem Organu możliwe jest jednak, by w sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), projekty e-DD do poszczególnych dostaw, sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Przy czym łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych, powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej, tj. sytuacji w której nie będzie istniał obowiązek wystawienia faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej) – faktura zaliczkowa będzie fakturą końcową, a wszystkie te dostawy zamkną się w ramach ustawowego okresu rozliczeniowego, tj. w ramach jednego miesiąca.

Organ w tym miejscu podkreśla, że przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur zaliczkowych i faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

Zasadą jest aby najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów podatnik posiadał fakturę, która dokumentuje konkretną dostawę zrealizowaną w poprzednim miesiącu. Faktura zaliczkowa spełnia więc wymagania faktury na dostawę, o ile została wystawiona na całość zrealizowanej w poprzednim miesiącu dostawy.

Wnioskodawca wskazał, że mogą zdarzyć się sytuacje gdy wystawi fakturę korygującą, ponieważ dostarczył innej jakości węgiel, co powoduje albo zmniejszenie lub zwiększenie ceny sprzedaży. Choć ten element nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (podstawą jest wartość opałowa na 1000 kg), to e-DD powinien zawierać informację o ostatecznej fakturze, która dokumentuje sprzedaż konkretnych wyrobów węglowych. Zatem w tym przypadku faktura korygująca, o ile będzie wystawiona przed dokonaniem wpisów do e-DD, będzie podstawą do ujęcia jej w Systemie.

W przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca (z punktu widzenia podatku akcyzowego), że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Należy również zauważyć, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia do danego finalnego nabywcy węglowego. Pośredniczący podmiot węglowy będzie więc zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe „odwzorować” w Systemie sprzedaż z każdego dnia do danego finalnego nabywcy węglowego.

Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Należy jednak mieć na uwadze, że ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych. Wtedy Wnioskodawca w zależności od sytuacji może nie wystawić faktury na dostawę (zaliczka 100%), wystawić tzw. fakturę „zerową” , wystawić fakturę korygującą sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu.

Zatem jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kwartału, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Przenosząc powyższe na grunt sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Jak wskazano wyżej, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. W przedstawionych zatem okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1, wystawiona jedna faktura zaliczkowa, nie będzie mogła stanowić podstawy do sporządzenia e-DD.

Przedstawione bowiem okoliczności sprawy (opisane sytuacja a, b, c i d), dotyczą dostaw realizowanych na przełomie dwóch lub więcej miesięcy, a więc okresu dłuższego aniżeli przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD.

Ponadto w trzech sytuacjach (a, b i d), zaistnieje dodatkowo konieczność wystawienia faktur korygujących lub rozliczeniowych. Wystawiona zatem faktura zaliczkowa nie dość, że będzie obejmowała okres dłuższy niż miesiąc, to nie będzie odzwierciedlała rzeczywistej ilości dostarczonych wyrobów węglowych w danym okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego (a i b).

W opisanych zatem w pytaniu nr 1 sytuacjach nie będą spełnione warunki umożliwiające zastosowanie jednej faktury zaliczkowej jako dokumentu stanowiącego podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która jak planuje będzie obejmować dostawy realizowane w okresie trzech miesięcy, powinien wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: kwiecień, maj, czerwiec 2022 r.).

Następnie do 15. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy, Spółka w zależności od sytuacji występującej w zrealizowanych dostawach ma możliwość wystawić fakturę rozliczeniową/korygującą (np. wady jakościowe lub zmiana ilości), albo jeśli jest taka jej wola tzw. „fakturę zerową”, ewentualnie ma możliwość wykorzystać fakturę zaliczkową, jeżeli jest ona na 100% zaliczki obejmującej dostawy z danego miesiąca. Na podstawie takich faktur Spółka dokonywać powinna sporządzić e-DD. Przy czym pamiętać należy, że Spółka powinna sporządzić e-DD dla każdej z dostaw zrealizowanych w poszczególnych dniach danego miesiąca.

Oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę fragmentów interpretacji, Organ zauważa, że interpretacja ta odnosiła się do indywidulanego opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w kontekście sformułowanych pytań w zakresie podatku akcyzowego. Zdarzenie przyszłe obejmujące wskazaną interpretację, nie odnosiło się w szczególności do stosowania procesu zaliczek obejmujących wielomiesięczne dostawy.

Ponadto cytowany przez Wnioskodawcę fragment dotyczący braku konieczności sporządzenia e-DD, odnosił się do ewentualnych korekt już po sporządzeniu e-DD (m.in. na skutek reklamacji). Wskazany zatem fragment jest nieadekwatny do sytuacji będącej przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 1.

Ad. 2

Sformułowane we wniosku pytanie nr 2 dotyczy konsekwencji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy e-DD zostanie wystawione na podstawie faktury lub faktury zaliczkowej, podczas gdy ilość dostarczonego węgla będzie niższa lub wyższa niż ilość wynikająca z faktury lub faktury zaliczkowej.

Do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał dwa przypadki dotyczące dostaw w ramach jednego miesiąca, dla których w miesiącu dostawy wystawiono fakturę zaliczkową.

Odnosząc się do tych sytuacji, zgodzić się należy, że w przypadku gdy po wystawieniu e-DD okaże się, że ilość dostarczonego węgla będzie nisza niż wynika z faktury dokumentującej sprzedaż, która była podstawą do sporządzenia e-DD, to wówczas Spółka nie poniesie negatywnych konsekwencji wynikający z przepisów ustawy.

Zgodzić się należy także, że w przypadku gdy po wystawieniu e-DD okaże się, że ilość dostarczonego węgla będzie większa niż z faktury dokumentującej sprzedaż, która była podstawą do sporządzenia e-DD, to wówczas Spółka będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy względem nadwyżki, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania zwolnienia.

Co prawda ogólne założenie Wnioskodawcy co do braku konsekwencji wynikających z ustawy lub istnienia konsekwencji w zakresie braku zwolnienia względem nadwyżki, jest słuszne, niemniej Organ zaznacza, że sporządzenie projektu e-DD wymaga należytej staranności i powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty.

Sporządzając zatem projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Winien opierać się na takiej fakturze, która będzie odzwierciedlała rzeczywistą ilość sprzedanych wyrobów węglowych. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych faktur, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD.

W ocenie Organu sytuacja, w której dostarczona ilość wyrobów węglowych różni się od ilości ujętej na fakturze, będącej podstawą do sporządzenie projektu e-DD w ustawowym terminie, powinna być sytuacją wyjątkową (do takiej sytuacji odnosi się powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna), a tym samym nie może stanowić ogólnie przyjętej zasady sporządzenia projektu e-DD na podstawie faktury, która według wiedzy pośredniczącego podmiotu przed upływem ustawowego terminu na sporządzenie e-DD, może zostać skorygowana. Innymi słowy sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu.

Zapewnienie należytej staranności przy sporządzeniu e-DD jest interesie samych pośredniczących podmiotów węglowych, które mogą zostać objęte postępowaniami zmierzającymi do wyjaśnienia rozbieżności.

Organ nie podziela zatem w całości stanowiska Wnioskodawcy względem przedstawionego pytania nr 2, uznając je całościowo za nieprawidłowe.

Zastrzega się równocześnie, że powyższa ocena co do konsekwencji odnosi się wyłącznie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 3

Pytanie nr 3 odnosi się do możliwości sporządzenia projektu e-DD na podstawie faktur rozliczeniowych zerowych.

Jak wskazano wyżej, zasadą jest aby podstawą do sporządzenia e-DD, była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych odnosząca się do danego okresu rozliczeniowego w którym dokonano dostawy.

Zasadne jest więc sporządzenie projektu e-DD dla każdej z dostaw z danego dnia realizowanych w danym okresie rozliczeniowym, a podstawą do jego sporządzenia powinna być taka faktura w danym okresie rozliczeniowym, która rozlicza tą konkretną sprzedaż i która będzie spełniała ustawowe wymagania.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym możliwe jest zatem sporządzenie e-DD na podstawie tzw. „faktury rozliczeniowej zerowej”, przy czym będzie to możliwe w sytuacji w której spełniać będzie ona ustawowe wymagania, a określony stan faktyczny (co wskazano w zakresie pytania nr 1), będzie dawał podstawy do jej zastosowania.

Zgodzić się zatem można z Wnioskodawcą, że co do zasady możliwe jest sporządzenie e-DD na podstawie tzw. „faktury rozliczeniowej zerowej”. Niemniej nie jest to możliwe względem wszystkich sytuacji objętych opisem zdarzenia przyszłego, które odnoszą się do wystawionych faktur zaliczkowych obejmujących okres dłuższy aniżeli jeden miesiąc.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy względem treści pytania nr 3, dotyczącego przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, uznać należy to stanowisko za nieprawidłowe.

Organ równocześnie zaznacza, ze wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja (0111-KDIB3-1.4012.186.2019.2.KO) dotyczy transakcji opiewającej na 100% zaliczki, w której nie będzie konieczności wystawienia faktur korygujących bądź rozliczeniowych. Ponadto interpretacja ta nie odnosiła się do uregulowań związanych ze zwolnieniem wyrobów węglowych od opodatkowania akcyzą i warunków jego stosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.