Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-510/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-22
Teza: Czy otrzymanie przez agencję celną (agenta celnego), działająca jako przedstawiciel pośredni lub bezpośredni, dokumentów celnych potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu oraz dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów poza terytorium wspólnoty jest równoznaczne z otrzymaniem ich przez podatnika?
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; eksport; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; zgłoszenie-zgłoszenie celne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011r. (data wpływu 27 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zwana dalej „Spółką", prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży elementów elektrycznych.

Spółka w okresie 1 stycznia 2008r. - 31 listopada 2008 r. wystawiała faktury z tytułu sprzedaży towarów do podmiotów mających siedzibę poza terytorium Wspólnoty. W wyniku dokonanej sprzedaży towary wywożone były poza terytorium Wspólnoty.

Podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego do procedury wywozu była Spółka. Przy czym przy dokonywaniu tej operacji korzystano z usług agencji celnej, która dla potrzeb procedur celnych działała, w zależności od przyjętej umowy, jako przedstawiciel bezpośredni lub też, jako przedstawiciel pośredni.

Standardowo Spółka upoważnia agenta do czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą (m.in. uiszczania należności celnych i podatków). W niektórych przypadkach z treści pełnomocnictwa wynika upoważnienie do np. wnoszenia odwołań i podejmowania wszelkich czynności w postępowaniu przed organami celnymi w tym także w sprawach podatkowych.

W związku z faktem, że zgłoszenie celne na rzecz Spółki składane było przez przedstawiciela celnego, dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (dokument IE 599) przesyłane były do agenta Spółki. Następnie Spółka otrzymywała takie potwierdzenia od swojego przedstawiciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. Spółka była/jest uprawniona do przyjęcia, jako daty otrzymania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, wskazaną w komunikacie IE-599 datę otrzymania dokumentu celnego przez agencję celną działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego?
2.  Czy dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. Spółka była/jest uprawniona do przyjęcia, jako daty otrzymania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, wskazaną w komunikacie IE-599, datę otrzymania dokumentu celnego przez agencję celną działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa pośredniego?
3.  Czy dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. pod pojęciem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu w rozumieniu art. 41 ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć posiadanie dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu przez agencję celną działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego ?
4.  Czy dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. pod pojęciem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu w rozumieniu art. 41 ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć posiadanie dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu przez agencję celną działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa pośredniego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005".

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r.) w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0% (eksport bezpośredni).

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT jeżeli warunek powyższy nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o VAT przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Powyższe regulacje oparte są na brzmieniu art. 146 (1) a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa 2006/112/WE), który zobowiązał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku od wartości dodanej dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie regulacje krajowe jako warunek zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów unijnych) wprowadzają konieczność otrzymania przez podatnika właściwych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Należy wskazać, iż w praktyce z uwagi na skomplikowany charakter zgłoszeń celnych, konieczność dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru i przypisania do niego właściwej stawki celnej, przy dokonywaniu procedury eksportowej podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystają z pomocy agenta celnego ustanawiając go swoim przedstawicielem.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowego Kodeks Celny (Dz. Urz UE L. 1992.302.1; dalej -„WKC") na warunkach określonych w art. 64 ust. 2 i z zastrzeżeniem przepisów przyjętych w ramach art. 243 ust. 2 lit. b) każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC przedstawicielstwo może być:

*   bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub
*   pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Jednocześnie w myśl art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. nr 68, poz. 622 ze zm.-dalej „PrCelU") czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła.

Z powyższych regulacji wyraźnie wynika uprawnienie podatnika do działania przy dokonywaniu procedur celnych przy pomocy przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego z wyraźnym zastrzeżeniem, iż wszelkie czynności dokonane przez tego przedstawiciela wywołują bezpośrednie skutki dla mocodawcy.

Mimo wyraźnie wspólnotowego oraz publicznoprawnego charakteru instytucji przedstawiciela celnego, instytucja ta wykazuje wiele podobieństw do uregulowanej na gruncie prawa prywatnego instytucji przedstawicielstwa. Na gruncie prawa krajowego, zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „KC") z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Zgodnie z § 2 czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Jednocześnie na mocy art. 96 KC umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Powyższe regulacje wyraźnie wskazują, iż ustanawiając przedstawiciela mocodawca uprawnia go, w określonym zakresie, do dokonywania czynności w jego imieniu. Czynności przedstawiciela jednocześnie wiążą mocodawcę. Stąd, skoro wszelkie czynności przedstawiciela oddziałują bezpośrednio na sytuację prawną mocodawcy, to również otrzymanie przez tego przedstawiciela dokumentów wywołujących skutki na gruncie prawa publicznego, rodzą określone obowiązki jak i uprawnienia dla mocodawcy na gruncie tych regulacji.

Zaprezentowane regulacje implikują konieczność uznania, iż otrzymanie dokumentów celnych rodzących określone skutki na gruncie prawa podatkowego, w tym dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty czy też dokumentów potwierdzających procedurę wywozu jest równoznaczne z otrzymaniem (posiadaniem) tych dokumentów przez samego podatnika.

Stanowisko to będzie prawidłowe zarówno dla przypadków gdy agencja celna działa na podstawie upoważnienia przedstawicielstwa bezpośredniego jak i w przypadkach przedstawicielstwa pośredniego. W obu tych sytuacjach zakres udzielonego upoważniona powinien obejmować czynność odbioru dokumentów celnych w imieniu Spółki. Rozróżnienie takie będzie miało znaczenie jedynie na gruncie prawa celnego w zakresie podmiotów ponoszących odpowiedzialność za dług celny.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest do tej pory przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2008r. (ILPP2/443-293/08-2/GZ) wskazano, że „(\`(...)\`) Otrzymanie dokumentu celnego oraz towaru przez agencję celną działającą na podstawie pełnomocnictwa bezpośredniego z określonym upoważnieniem do odbioru dokumentów celnych oraz towarów podatnika jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu i towaru przez podatnika. Powyższa teza wynika z definicji i roli samego pełnomocnictwa, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jest jednostronnym oświadczeniem osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy, innymi słowy, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy."

Stanowisko takie potwierdza również interpretacja i indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2007 r. (ILPP2/443-44/07-4/IM) - „komunikat IE-599 otrzymywany przez Wnioskodawcę jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, uprawniającym do zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy. (\`(...)\`) Za datę jego otrzymania uznaje się datę wpływu przedmiotowego dokumentu do Agencji Celnej, która działa na podstawie udzielonego przez Wnioskodawcę upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego.".

Analogiczne stanowisko na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zajął Łódzki Urząd Skarbowy w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2004 r. (III-2/433-30/04/AZ): „Biorąc powyższe pod uwagę, jak i zakres czynności określony w przedłożonym pełnomocnictwie otrzymanie dokumentu celnego oraz towaru przez agencję celną, działającą na podstawie pełnomocnictwa bezpośredniego z określonym upoważnieniem do odbioru dokumentów celnych oraz towarów podatnika jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu i towaru przez podatnika".

Ponadto dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (IPPP1-443-1135/09-3/BS) zaakceptowano pogląd, że decydująca jest tu data otrzymania dokumentu celnego przez Agencję celną działającą w imieniu Wnioskodawcy: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje importu towarów. Wnioskodawca importuje towary za pośrednictwem agencji celnej. Agencja celna posiada upoważnienie do reprezentowania spółki w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, w jakim terminie, w świetle art. 86 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał prawo obniżyć kwotę podatku należnego o podatek wynikający z dokumentu celnego\`(...)\`

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, treść przedstawionych przepisów, w tym przede wszystkim brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów oraz powołane przepisy odrębne, należy stwierdzić, że o ile ustanowiony przez Wnioskodawcę przedstawiciel bezpośredni (w rozumieniu przepisów celnych) jest skutecznie umocowany (na podstawie stosownego oświadczenia woli Wnioskodawcy) do odbioru dokumentu celnego (SAD), to moment otrzymania tego dokumentu przez przedstawiciela, będzie równoznaczny (w sensie prawnym) z otrzymaniem go przez Wnioskodawcę".

Podsumowując, Spółka powinna uznać za datę otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP oraz za datę „posiadaniu" dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu datę, w której w posiadanie tych dokumentów weszła agencja celna działająca na rzecz Spółki (dokumenty zostały otrzymane przez agencję celną), jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni.

Należy przy tym wskazać, iż od dnia 31 sierpnia 2007 r. w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie ECS, potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty stanowi co do zasady komunikat IE 599 - „Potwierdzenie wywozu", z którego będzie wynikało, iż dokonano wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Podpisany przez ECS komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Datą otrzymania przez agencję celną (a tym samym Spółkę) dokumentu jest data umieszczona w dokumencie IE 599 pod pozycją „signing time" (data wygenerowania przez urząd celny wywozu dokumentu IE 599 odpowiadająca dacie otrzymania takiego dokumentu w formie elektronicznej przez agenta celnego).

Z kolei dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu w rozumieniu art. 41 ust. 8 ustawy o VAT będzie komunikat w którym urząd celny zwalnia towary do procedury wywozu, tj. komunikat IE-529. którego otrzymanie przez agencję celną (działającą w formie przedstawicielstwa bezpośredniego lub pośredniego), będzie skutkowało możliwością nie wykazywania dostawy eksportowej ze stawką krajową w ewidencji za dany okres rozliczeniowy - w przypadku nie posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty lecz w okresie następnym (stosując stawkę krajową bądź stawkę 0% w zależności od otrzymania stosownego dokumentu przez agencję celną).

W związku z powyższym, odpowiedzi na pytania Spółki w jego ocenie powinny brzmieć:

1.  Dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. Spółka była/jest uprawniona do przyjęcia, jako daty otrzymania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, wskazaną w komunikacie IE-599 datę otrzymania dokumentu celnego przez agencję celną działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego.
2.  Dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. Spółka była/jest uprawniona do przyjęcia, jako daty otrzymania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, wskazana w komunikacie IE-599. datę otrzymania dokumentu celnego przez agencie celna działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa pośredniego.
3.  Dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008r. do 31 listopada 2008r. pod pojęciem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu w rozumieniu art. 41 ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć posiadanie dokumentu (komunikat IE-529) potwierdzającego procedurę wywozu przez agencje celną działająca na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego.
4.  Dla celów spełnienia wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% w stosunku do faktur wystawianych od 1 stycznia 2008 r. do 31 listopada 2008 r. pod pojęciem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu w rozumieniu art. 41 ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć posiadanie dokumentu (komunikat IE-529) potwierdzającego procedurę wywozu przez agencie celną działającą na rzecz Spółki w ramach przedstawicielstwa pośredniego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając na względzie, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za prawidłowe, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.