Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.55.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Czy, w związku z treścią art. 11 ust. 2 UPO Polska-Norwegia, przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega opodatkowaniu wg obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu - przy założeniu, że Spółka Polska wypłacająca odsetki na rzecz Wnioskodawcy posiada jego certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Norwegii?
Słowa kluczowe: cash pooling; Norwegia; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu:

*   w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do odsetek jest Wnioskodawca - **jest prawidłowe,**

*   w sytuacji, gdy osobami uprawnionymi do odsetek są spółki uczestniczące w systemie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka Norweska”) jest norweskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca uczestniczy (w obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi) w In-House Bank System - systemie wewnątrzgrupowego zarządzania płynnością finansową (dalej: „System IHB”). We wspomnianym systemie, poza Wnioskodawcą, uczestniczą również inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej: polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Spółki Polskie”), jak również spółki będące rezydentami podatkowymi państw innych niż Norwegia bądź Polska (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Ramy prawne funkcjonowania Systemu IHB wyznaczone są przez następujące umowy:

*   wielostronna Cross Border Cash Balancing and Credit Agreement, stronami której są, poza Wnioskodawcą, Uczestnicy oraz instytucje bankowe z siedzibą w Polsce lub poza jej granicami (dalej: „Banki”);

*   dwustronne Account Agreement EUR, zawarte przez Wnioskodawcę z każdym z Uczestników wskazujące m.in. dostępny limit zadłużenia oraz oprocentowanie salda dodatniego i ujemnego;

*   dwustronne Account Agreement PLN, zawarte przez Wnioskodawcę z każdą ze Spółek Polskich wskazujące m.in. dostępny limit zadłużenia oraz oprocentowanie salda dodatniego i ujemnego;

*   inne umowy dwustronne z innymi niż Spółki Polskie Uczestnikami Systemu IHB.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, System IHB składa się z m.in. z następujących struktur:

*   składającej się z rachunków bankowych prowadzonych w walucie EUR, w której uczestniczą wszyscy Uczestnicy (dalej: „Struktura EUR”);

*   składającej się z rachunków bankowych prowadzonych w walucie PLN, w której uczestniczą Spółki Polskie (dalej: „Struktura PLN”).

Dodatkowo, w każdej z ww. struktur uczestniczy również Wnioskodawca, pełniący funkcje Master Account Holder. Dla podmiotu tego jeden z Banków - z siedzibą w Belgii (dalej jako: „Wiodący Bank”) – prowadzi odrębne rachunki bankowe - w walucie EUR, PLN jak i w innych walutach (każdy z nich dalej jako: „Master Account”).

Działanie Systemu IHB polega na tym, że jeden z Banków, w umownie ustalonym czasie - dokonuje obliczenia salda na każdym z rachunków należących do Uczestników (Value Balance). Następnie, obliczana jest różnica pomiędzy tak obliczonym saldem, a określonym w załączniku do Cross Border Cash Balancing and Credit Agreement saldem docelowym (Target Balance, które w przypadku każdego z uczestników wynosi zero). W sytuacji gdy:

*   wysokość obliczonego salda (Value Balance) przekracza wysokość salda docelowego (Target Balance) - różnica ta przelewana jest z rachunku prowadzonego dla danego Uczestnika na odpowiedni rachunek Wnioskodawcy;

*   wysokość salda docelowego (Target Balance) przekracza wysokość obliczonego salda (Value Balance) - różnica ta przelewana jest z odpowiedniego rachunku Wnioskodawcy na rachunek prowadzony dla danego Uczestnika.

Niezależnie od powyższego, w ramach Systemu IHB istnieje możliwość zaciągnięcia przez Wnioskodawcę - w ramach określonego kwotowo limitu - kredytu od Wiodącego Banku w ramach posiadanych przez niego rachunków Master Account. W praktyce oznacza to, iż część finansowania zapewnianego przez Wnioskodawcę może pochodzić ze środków udostępnionych mu przez Wiodący Bank.

Wynikające z transferów pomiędzy danym rachunkiem Uczestnika a rachunkiem Wnioskodawcy saldo rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Wnioskodawcą wykazywane jest na wirtualnym rachunku. Saldo to podlega oprocentowaniu określonemu w Account Agreement EUR i Account Agreement PLN (oraz w innych analogicznych umowach).

W przypadku, gdy saldo Uczestnika jest dodatnie - Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia odsetek na rzecz Uczestnika, którego dotyczy wysokość obliczonego salda.

W przypadku, gdy saldo Uczestnika jest ujemne - Uczestnik, którego dotyczy wysokość obliczonego salda jest zobowiązany do uiszczenia odsetek na rzecz Wnioskodawcy.

Płatność odsetek dokonywana jest poprzez zwiększenie lub zmniejszenie kwoty zobowiązań/należności wynikających z transferów pomiędzy rachunkiem Uczestnika i rachunkiem Wnioskodawcy (odzwierciedlone w uznaniu lub obciążaniu salda wirtualnego rachunku).

Sposób obliczenia stopy tychże odsetek określony jest we wspomnianych umowach. Dodatkowo, przewidują one, że w przypadku korzystania przez Uczestników ze środków finansowych (drugi z opisanych powyżej przypadków), stopa odsetek powiększana jest o marżę należną Wnioskodawcy.

Należy odnotować, iż nie istnieją żadne zobowiązania umowne bezpośrednio łączące Uczestników, na podstawie jakich którykolwiek z nich miałby być zobowiązany do udostępniania drugiemu kapitału do korzystania i byłby uprawniony do otrzymywania z tego tytułu odsetek (w świetle opisanych powyżej umów, jedynym podmiotem zobowiązanym do zapewniania Uczestnikom finansowania jest Wnioskodawca).

Ryzyko ekonomiczne w ramach Systemu IHB ponoszone jest przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym fakt, iż ciążący na nim obowiązek zapewniania finansowania (do wysokości sumy dostępnych uczestnikom limitów zadłużenia) jest niezależny od ilości środków przekazywanych przez Uczestników na rachunki Master Account Wnioskodawcy. Zatem, w przypadku niewystarczających środków własnych (oraz środków pochodzących od innych uczestników), Wnioskodawca może być zobowiązany do zapewnienia zewnętrznego finansowania (m.in. ze strony Wiodącego Banku).

Podobnie, w sytuacji, gdy każdy z Uczestników dysponowałby nadwyżkami finansowymi, które udostępniane byłyby - zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu IHB - Wnioskodawcy, ten ostatni byłby zobowiązany do ponoszenia ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek, niezależnie od tego, czy posiadałby zapotrzebowanie na kapitał lokowany na swoim rachunku przez Uczestników, a także od możliwości uzyskania odsetek od innych z Uczestników.

Obowiązek wypłacania (uznawania rachunków Uczestników) odsetek od sald dodatnich posiadanych przez Uczestników (przekazanych na rachunek Wnioskodawcy) całkowicie uniezależniony jest od otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od zadłużenia innych Uczestników względem Wnioskodawcy (choćby zadłużenie to wynikało pośrednio z wykorzystania przez Wnioskodawcę środków uzyskanych od uczestników posiadających saldo dodatnie). Obowiązek ten zaistnieje więc nie tylko wtedy, gdy:

1.  środki przekazane przez Uczestników posiadających salda dodatnie będą wykorzystane w ramach zapewniania finansowania innym Uczestnikom i, w związku z tym, Wnioskodawca otrzyma odsetki, ale również, gdy
2.  środki przekazane przez Uczestników posiadających salda dodatnie nie będą wykorzystane do finansowania innych Uczestników jak i wtedy, gdy
3.  pomimo wykorzystania ich do finansowania innych Uczestników, Wnioskodawca nie otrzyma należnych mu odsetek.

Co więcej, System IHB stosowany jest również do realizowania płatności wewnątrzgrupowych. Płatności te mogą być realizowane za pośrednictwem rachunków Master Account należących do Wnioskodawcy zgodnie z następującym schematem:

*   rachunek Uczestnika będącego wierzycielem będzie uznany z rachunku Master Account;
*   rachunek Uczestnika będącego dłużnikiem zostanie obciążony (saldo na rachunku zostanie zmniejszone lub zwiększy się kwota zadłużenia wobec Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w związku z treścią art. 11 ust. 2 UPO Polska-Norwegia, przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega opodatkowaniu wg obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu - przy założeniu, że Spółka Polska wypłacająca odsetki na rzecz Wnioskodawcy posiada jego certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Norwegii?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 UPO Polska-Norwegia, opodatkowaniu wg obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu - przy założeniu, że Spółka Polska wypłacająca odsetki na rzecz Wnioskodawcy posiada jego certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Norwegii.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów przychody z tytułu odsetek podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym według stawki 20% przychodu. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP).

Dalej, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO Polska-Norwegia, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 2 zd. 1 UPO Polska-Norwegia, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Należy zwrócić uwagę, iż w świetle powołanej wyżej regulacji, zastosowanie obniżonej, 5% stawki podatku od odsetek wypłacanych przez polskiego rezydenta na rzecz rezydenta norweskiego uzależnione jest od tego, czy ten ostatni jest „osobą uprawnioną do odsetek” (beneficial owner).

Przepisy UPO Polska-Norwegia nie zawierają definicji „osoby uprawnionej do odsetek”. Niemniej, należy mieć na względzie treść Modelu Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: „Model Konwencji”), stanowiącego wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO Polska-Norwegia, jak również brzmienie Komentarza do Modelu Konwencji (dalej: „Komentarz”). Mimo, że ani Model Konwencji, ani Komentarz, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego, a Polska jako członek OECD powinna stosować się do niego i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1957/02).

W świetle Komentarza, kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Modelu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

Między innymi, za osobę uprawnioną nie mogą być uznawane podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób. Zgodnie bowiem z Komentarzem: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji.” (Komentarz do art. 11 Modelu Konwencji, pkt 10). Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1518/13 bądź z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13).

Zgodnie z Komentarzem do art. 11 (pkt 10.2) w przytaczanych przykładach podmiot otrzymując należności/odsetki (agent, przedstawiciel, powiernik itp.) nie może być uznawany za osobę uprawnioną (beneficial owner) ponieważ jego prawo do dysponowania odsetkami jest ograniczone umownym lub prawnym zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innej osobie. Ograniczenia te wynikają zazwyczaj z dokumentów prawnych, ale mogą również wynikać z uwarunkowań faktycznych wskazujących, że w rzeczywistości odbiorca wyraźnie nie ma prawa do dysponowania odsetkami w sposób nieograniczony umownym lub prawnym zobowiązaniem do przekazania należności innej osobie. Nie dotyczy to przy tym zobowiązań niezależnych od otrzymania należności (odsetek) przez bezpośredniego odbiorcę, ciążących na odbiorcy jako dłużniku, stronie transakcji finansowych itp.

W świetle powyższego za osobę uprawnioną do odsetek można uznać podmiot, którego prawo do dysponowania odsetkami nie jest ograniczone zobowiązaniami o charakterze umownym lub prawnym, w tym wynikającymi z uwarunkowań faktycznych. Jednocześnie nie dotyczy to zobowiązań istniejących niezależnie od otrzymania należności (odsetek) przez bezpośredniego odbiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść Komentarza, spełnia on definicję „beneficial owner” w odniesieniu do odsetek, które są mu wypłacane przez Spółki Polskie z tytułu korzystania z kapitału w związku z uczestnictwem w Systemie IHB.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo do dysponowania przez Wnioskodawcę otrzymanymi odsetkami w żaden sposób nie jest prawnie ani faktycznie ograniczone zobowiązaniami do przekazania należności innej osobie. Wnioskodawca nie działa w charakterze przedstawiciela czy powiernika innego podmiotu. Zapewnia on finansowanie we własnym imieniu, choćby wykorzystywał przy tym środki uzyskane uprzednio od banku lub innych Uczestników.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób wskazać innej niż Wnioskodawca osoby uprawnionej do odsetek otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Nie istnieją bowiem żadne zobowiązania umowne bezpośrednio łączące Uczestników Systemu IHB, na podstawie jakich którykolwiek z nich miałby być zobowiązany do udostępniania innemu z Uczestników kapitału do korzystania i byłby uprawniony do otrzymywania z tego tytułu odsetek. W świetle dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku, jedynym podmiotem zobowiązanym do zapewniania Uczestnikom finansowania jest Wnioskodawca. W szczególności, pozostali Uczestnicy nie posiadają jakiegokolwiek tytułu prawnego do przedmiotowych odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie.

Ciążące na Wnioskodawcy zobowiązanie do wypłacania odsetek (uznawania nimi rachunków Uczestników) od sald dodatnich posiadanych przez Uczestników (przekazanych na rachunek Wnioskodawcy) jest zaś całkowicie uniezależnione od otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od zadłużenia, które mają wobec niego inni Uczestnicy (choćby zadłużenie to wynikało pośrednio z wykorzystania przez Wnioskodawcę środków uzyskanych od Uczestników posiadających saldo dodatnie). Zobowiązanie to powstanie zatem zarówno w sytuacji, gdy środki przekazane przez Uczestników posiadających salda dodatnie nie będą wykorzystywane do finansowania innych Uczestników jak również w przypadkach, gdy pomimo wykorzystania ich do finansowania innych Uczestników, Wnioskodawca nie otrzyma należnych mu odsetek. W świetle Komentarza, taki obowiązek nie jest ograniczeniem w dysponowaniu środkami, które świadczyłoby, że bezpośredni odbiorca nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca jest podmiotem ponoszącym ryzyko ekonomiczne w ramach Systemu IHB. To na nim ciąży bowiem obowiązek zapewniania finansowania na rzecz Uczestników - niezależnie od faktu, czy posiadają oni (choćby niektórzy z nich) dostateczną ilość środków mogącą być na to przeznaczoną. Innymi słowy, w razie takiej konieczności, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapewnienia zewnętrznego finansowania (m.in. ze strony Wiodącego Banku) bądź zaangażowania na potrzeby Systemu IHB własnych środków.

Podobnie, w sytuacji, gdy każdy z Uczestników dysponowałby nadwyżkami finansowymi, które udostępniane byłyby - zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu IHB - Wnioskodawcy, ten ostatni byłby zobowiązany do ponoszenia ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek, niezależnie od tego, czy posiadałby zapotrzebowanie na kapitał lokowany na swoim rachunku przez Uczestników, a także od możliwości uzyskania odsetek od innych z Uczestników.

Ryzyko ponoszone przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w należnej mu marży - stopa odsetek w przypadku korzystania przez Uczestników ze środków finansowych znajdujących się na rachunku Wnioskodawcy jest wyższa niż stopa odsetek otrzymywanych przez Uczestników w przypadku udostępniania przez nich swoich nadwyżek finansowych na rzecz Wnioskodawcy. Nawet w przypadku udzielania przez Wnioskodawcę finansowania w całości ze środków pochodzących od innych Uczestników nie zachodzi więc proste przekazywanie tym Uczestnikom kwoty odsetek otrzymanych od finansowanego uczestnika (co więcej, jak zostało wskazane wyżej, obowiązek zapłacenia im odsetek uniezależniony jest od otrzymania odsetek od podmiotu finansowanego). Wynik podatkowy (dochód) osiągany przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością finansową (funkcją Master Account Holder w Systemie IHB) podlega zaś opodatkowaniu w Norwegii, zgodnie z obowiązującą tam stawką CIT. Potwierdza to, że Spółka nie jest jedynie agentem/pośrednikiem, którego działalność pozostaje neutralna dla jego wyniku podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawca nie działa jako pośrednik lub powiernik działający na rzecz innych Uczestników (przekazujących nadwyżki) a jego prawo do dysponowania odsetkami nie jest w żaden sposób formalnie ani faktycznie ograniczone;
*   w szczególności zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty odsetek finansującym Uczestnikom jest niezależne od otrzymania odsetek od Uczestnika otrzymującego finansowanie, nie może więc być traktowane jako takie ograniczenie;
*   status Wnioskodawcy jako osoby uprawnionej odpowiada zarówno:
    *   prawnym relacjom zobowiązaniowym pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami (oraz pomiędzy Uczestnikami) - jedyną osobą zobowiązaną do zapewniania finansowania oraz otrzymywania odsetek od Uczestników jest Wnioskodawca,
    *   faktycznemu ryzyku ponoszonemu przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca powinien być uznany za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) na gruncie art. 11 ust. 2 UPO Polska-Norwegia w odniesieniu od odsetek wypłacanych na jego rzecz przez Spółki Polskie w związku z korzystaniem ze środków finansowych w ramach Systemu IHB.

Reasumując, przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 UPO Polska-Norwegia, opodatkowaniu wg obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% - przy założeniu, że Spółka Polska wypłacająca odsetki na rzecz Wnioskodawcy posiada jego certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu:

*   w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do odsetek jest Wnioskodawca - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy osobami uprawnionymi do odsetek są spółki uczestniczące w systemie - **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-norweska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-norweskiej, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-norweskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 umowy polsko-norweskiej, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Należy zatem podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-norweska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uczestniczy (w obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi) w In-House Bank System - systemie wewnątrzgrupowego zarządzania płynnością finansową.

Umowa zarządzania płynnością finansową – często zwana cash poolingiem jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Umowa zarządzania w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek Wnioskodawcy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty takiej umowy zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy (tu: Master Account Holder – Wnioskodawca). Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu opisanego powyżej jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego - Wnioskodawcy przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy systemu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uczestniczy (w obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzi) w In-House Bank System - systemie wewnątrzgrupowego zarządzania płynnością finansową („System IHB”). We wspomnianym systemie, poza Wnioskodawcą, uczestniczą również inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej: polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Spółki Polskie”), jak również spółki będące rezydentami podatkowymi państw innych niż Norwegia bądź Polska (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Ramy prawne funkcjonowania Systemu IHB wyznaczone są przez następujące umowy:

*   wielostronna Cross Border Cash Balancing and Credit Agreement, stronami której są, poza Wnioskodawcą, Uczestnicy oraz instytucje bankowe z siedzibą w Polsce lub poza jej granicami (dalej: „Banki”);

*   dwustronne Account Agreement EUR, zawarte przez Wnioskodawcę z każdym z Uczestników wskazujące m.in. dostępny limit zadłużenia oraz oprocentowanie salda dodatniego i ujemnego;

*   dwustronne Account Agreement PLN, zawarte przez Wnioskodawcę z każdą ze Spółek Polskich wskazujące m.in. dostępny limit zadłużenia oraz oprocentowanie salda dodatniego i ujemnego;

*   inne umowy dwustronne z innymi niż Spółki Polskie Uczestnikami Systemu IHB.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, System IHB składa się z m.in. z następujących struktur:

*   składającej się z rachunków bankowych prowadzonych w walucie EUR, w której uczestniczą wszyscy Uczestnicy („Struktura EUR”);

*   składającej się z rachunków bankowych prowadzonych w walucie PLN, w której uczestniczą Spółki Polskie („Struktura PLN”).

Dodatkowo, w każdej z ww. struktur uczestniczy również Wnioskodawca, pełniący funkcje Master Account Holder. Dla podmiotu tego jeden z Banków - z siedzibą w Belgii („Wiodący Bank”) – prowadzi odrębne rachunki bankowe - w walucie EUR, PLN jak i w innych walutach („Master Account”). Działanie Systemu IHB polega na tym, że jeden z Banków, w umownie ustalonym czasie - dokonuje obliczenia salda na każdym z rachunków należących do Uczestników (Value Balance). Następnie, obliczana jest różnica pomiędzy tak obliczonym saldem, a określonym w załączniku do Cross Border Cash Balancing and Credit Agreement saldem docelowym (Target Balance, które w przypadku każdego z uczestników wynosi zero). W sytuacji gdy:

*   wysokość obliczonego salda (Value Balance) przekracza wysokość salda docelowego (Target Balance) - różnica ta przelewana jest z rachunku prowadzonego dla danego Uczestnika na odpowiedni rachunek Wnioskodawcy;

*   wysokość salda docelowego (Target Balance) przekracza wysokość obliczonego salda (Value Balance) - różnica ta przelewana jest z odpowiedniego rachunku Wnioskodawcy na rachunek prowadzony dla danego Uczestnika.

Niezależnie od powyższego, w ramach Systemu IHB istnieje możliwość zaciągnięcia przez Wnioskodawcę - w ramach określonego kwotowo limitu - kredytu od Wiodącego Banku w ramach posiadanych przez niego rachunków Master Account. W praktyce oznacza to, iż część finansowania zapewnianego przez Wnioskodawcę może pochodzić ze środków udostępnionych mu przez Wiodący Bank. Wynikające z transferów pomiędzy danym rachunkiem Uczestnika a rachunkiem Wnioskodawcy saldo rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Wnioskodawcą wykazywane jest na wirtualnym rachunku. Saldo to podlega oprocentowaniu określonemu w Account Agreement EUR i Account Agreement PLN (oraz w innych analogicznych umowach). W przypadku, gdy saldo Uczestnika jest dodatnie - Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia odsetek na rzecz Uczestnika, którego dotyczy wysokość obliczonego salda. W przypadku, gdy saldo Uczestnika jest ujemne - Uczestnik, którego dotyczy wysokość obliczonego salda jest zobowiązany do uiszczenia odsetek na rzecz Wnioskodawcy. Płatność odsetek dokonywana jest poprzez zwiększenie lub zmniejszenie kwoty zobowiązań/należności wynikających z transferów pomiędzy rachunkiem Uczestnika i rachunkiem Wnioskodawcy (odzwierciedlone w uznaniu lub obciążaniu salda wirtualnego rachunku). Sposób obliczenia stopy tychże odsetek określony jest we wspomnianych umowach. Dodatkowo, przewidują one, że w przypadku korzystania przez Uczestników ze środków finansowych (drugi z opisanych powyżej przypadków), stopa odsetek powiększana jest o marżę należną Wnioskodawcy. Należy odnotować, iż nie istnieją żadne zobowiązania umowne bezpośrednio łączące Uczestników, na podstawie jakich którykolwiek z nich miałby być zobowiązany do udostępniania drugiemu kapitału do korzystania i byłby uprawniony do otrzymywania z tego tytułu odsetek (w świetle opisanych powyżej umów, jedynym podmiotem zobowiązanym do zapewniania Uczestnikom finansowania jest Wnioskodawca). Ryzyko ekonomiczne w ramach Systemu IHB ponoszone jest przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym fakt, iż ciążący na nim obowiązek zapewniania finansowania (do wysokości sumy dostępnych uczestnikom limitów zadłużenia) jest niezależny od ilości środków przekazywanych przez Uczestników na rachunki Master Account Wnioskodawcy. Zatem, w przypadku niewystarczających środków własnych (oraz środków pochodzących od innych uczestników), Wnioskodawca może być zobowiązany do zapewnienia zewnętrznego finansowania (m.in. ze strony Wiodącego Banku). Podobnie, w sytuacji, gdy każdy z Uczestników dysponowałby nadwyżkami finansowymi, które udostępniane byłyby - zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu IHB - Wnioskodawcy, ten ostatni byłby zobowiązany do ponoszenia ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek, niezależnie od tego, czy posiadałby zapotrzebowanie na kapitał lokowany na swoim rachunku przez Uczestników, a także od możliwości uzyskania odsetek od innych z Uczestników. Obowiązek wypłacania (uznawania rachunków Uczestników) odsetek od sald dodatnich posiadanych przez Uczestników (przekazanych na rachunek Wnioskodawcy) całkowicie uniezależniony jest od otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od zadłużenia innych Uczestników względem Wnioskodawcy (choćby zadłużenie to wynikało pośrednio z wykorzystania przez Wnioskodawcę środków uzyskanych od uczestników posiadających saldo dodatnie). Obowiązek ten zaistnieje więc nie tylko wtedy, gdy:

1.  środki przekazane przez Uczestników posiadających salda dodatnie będą wykorzystane w ramach zapewniania finansowania innym Uczestnikom i, w związku z tym, Wnioskodawca otrzyma odsetki, ale również, gdy
2.  środki przekazane przez Uczestników posiadających salda dodatnie nie będą wykorzystane do finansowania innych Uczestników jak i wtedy, gdy
3.  pomimo wykorzystania ich do finansowania innych Uczestników, Wnioskodawca nie otrzyma należnych mu odsetek.

Co więcej, System IHB stosowany jest również do realizowania płatności wewnątrzgrupowych. Płatności te mogą być realizowane za pośrednictwem rachunków Master Account należących do Wnioskodawcy zgodnie z następującym schematem:

*   rachunek Uczestnika będącego wierzycielem będzie uznany z rachunku Master Account;

*   rachunek Uczestnika będącego dłużnikiem zostanie obciążony (saldo na rachunku zostanie zmniejszone lub zwiększy się kwota zadłużenia wobec Wnioskodawcy).

Z powyższego opisu systemu nie wynika wcale, jak twierdzi Wnioskodawca, że to on jest rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych wypłacanych mu przez Spółki Polskie.

Wnioskodawca, w części, nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Wnioskodawca realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu przekazujący nadwyżkę środków.

Fakt, że Wnioskodawca pełni rolę pośrednika świadczy opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego podstawą wydania niniejszej interpretacji, gdzie wskazano, że Wnioskodawca pełni funkcje Master Account Holder.

Opisane we wniosku funkcje Wnioskodawcy jako koordynatora systemu w żaden sposób nie świadczą o tym, że jest on osobą uprawnioną do wszystkich odsetek.

Wręcz przeciwnie, z opisu sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że Wnioskodawca może być uznany za ostatecznego odbiorcę jedynie w stosunku do części odsetek. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano bowiem, że: „(…) Zatem, w przypadku niewystarczających środków własnych (oraz środków pochodzących od innych uczestników), Wnioskodawca może być zobowiązany do zapewnienia zewnętrznego finansowania (m.in. ze strony Wiodącego Banku). Podobnie, w sytuacji, gdy każdy z Uczestników dysponowałby nadwyżkami finansowymi, które udostępniane byłyby - zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu IHB - Wnioskodawcy, ten ostatni byłby zobowiązany do ponoszenia ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek, niezależnie od tego, czy posiadałby zapotrzebowanie na kapitał lokowany na swoim rachunku przez Uczestników, a także od możliwości uzyskania odsetek od innych z Uczestników. Obowiązek wypłacania (uznawania rachunków Uczestników) odsetek od sald dodatnich posiadanych przez Uczestników (przekazanych na rachunek Wnioskodawcy) całkowicie uniezależniony jest od otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od zadłużenia innych Uczestników względem Wnioskodawcy (choćby zadłużenie to wynikało pośrednio z wykorzystania przez Wnioskodawcę środków uzyskanych od uczestników posiadających saldo dodatnie)”.

Z opisu sprawy wynika więc, że ewentualne niedobory finansowe uczestnika będą pokrywane w ramach systemu z rachunku Wnioskodawcy, który jest zasilany przez nadwyżki finansowe innych uczestników systemu.

Błędem jest utożsamianie właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodzi, że spełnia on definicję „beneficial owner” w odniesieniu do całości odsetek, które są mu wypłacane przez Spółki Polskie z tytułu korzystania z kapitału w związku z uczestnictwem w Systemie IHB.

Spółka podnosi, że nie sposób wskazać innej niż Wnioskodawca osoby uprawnionej do odsetek, nie istnieją żadne zobowiązania umowne, ryzyko ponosi Wnioskodawca.

Powyższy fakt w żaden sposób nie czyni Wnioskodawcy właścicielem wszystkich wypłacanych odsetek. Spółka bowiem zapomina, że właścicielami środków pieniężnych przekazywanych do systemu są poszczególne spółki - uczestnicy tego systemu. Skoro zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy systemu, to oni są ostatecznymi odbiorcami kwot odsetek.

Rola Wnioskodawcy sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu. To spółki biorące udział w systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Wnioskodawcy przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(…) Odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestników systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu (…) Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash poolingu, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem”.

Podobnie argumentuje WSA w Lublinie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10: „podmiotem ostatecznie uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop”.

Wnioskodawcy nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółki Polskie (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest związana z zaangażowaniem na potrzeby systemu własnych środków Wnioskodawcy bądź środków pochodzących z zewnętrznego finansowania udzielonego Wnioskodawcy przez bank). Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie. Wnioskodawca pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu. Zatem Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-norweskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółki Polskie na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Wnioskodawcy). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy systemu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi środkami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółki Polskie odsetek Wnioskodawcy, w sytuacji, w której środki te stanowią własność innych niż Wnioskodawca uczestników systemu, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-norweskiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółki Polskie jako uczestników systemu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-norweskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Wnioskodawca realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółki Polskie odsetek na rzecz Wnioskodawcy, w sytuacji, w której środki te stanowią własność innych niż Wnioskodawca uczestników systemu, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-norweskiej.

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółek Polskich odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (odsetki naliczone od środków stanowiących własność Wnioskodawcy a nie od środków powierzonych mu przez uczestników w ramach systemu, odsetki od środków pochodzących z kredytu, którymi Wnioskodawca pokrywa niedobory), zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółki Polskiego norweskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-norweskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki Polskie w związku z uczestnictwem w Systemie IHB podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 5% przychodu:

*   w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do odsetek jest Wnioskodawca - jest prawidłowe,

*   w sytuacji, gdy osobami uprawnionymi do odsetek są spółki uczestniczące w systemie - jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu potwierdza jednolite orzecznictwo w temacie nieuznania podmiotu zarządzającego za osobę uprawnioną do odsetek. Jako przykład wskazać można na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10, WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13, WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, czy też z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13, NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 390/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.