Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-119/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-28
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody? 2. Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową, która została powołana do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego, które to przedsięwzięcie otrzymało nazwę V.

W 2015 r. Spółka rozpoczęła realizację w/w przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8-kondygnacyjnego, w tym 7 kondygnacji nadziemnych i 1 kondygnacja podziemna, stanowiąca garaż wielostanowiskowy (dalej: Budynek Mieszkalny). W tym celu Spółka kupiła działkę budowlaną i podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą o wykonanie w stanie deweloperskim budynku mieszkalnego wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu. Spółka realizuje tylko jedno przedsięwzięcie deweloperskie.

Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego lokale mieszkalne zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań i osiągnięte będą przez spółkę przychody ze sprzedaży. Obecnie spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilno-prawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.

Spółka korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

Spółka kupiła pawilon handlowy, który służy jako biuro sprzedaży dewelopera. Ponieważ Spółka spełniała definicję małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w/w środek trwały został zamortyzowany jednorazowo na podstawie art. 16k ust. 7-13.

Przedsięwzięcie deweloperskie finansowane jest z kredytu bankowego oraz z pożyczek uzyskanych od udziałowców. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego (transze kredytu pokrywają wartość netto faktur za roboty budowlane). Pożyczki udzielone zostały wyłącznie na sfinansowanie wydatków danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Spółka rozpoczęła intensyfikację działań promocyjnych danego przedsięwzięcia deweloperskiego V (dalej: „V”), przy czym reklama dotyczy wyłącznie danej inwestycji „V”, której logo nie jest logiem danej spółki, stąd wydatki na działania marketingowe nie koncentrują się na promocji Spółki a dotyczą konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego – Budynku Mieszkalnego. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów, natomiast przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów i dokonała ich odpowiedniej kwalifikacji.

W związku z prowadzonym przedsięwzięciem deweloperskim Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

GRUPA KOSZTÓW A:

1.  koszty nabycia nieruchomości – gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych,
3.  koszty usług projektowych i geodezyjnych,
4.  koszty nadzoru inwestorskiego,
5.  koszty budowy przyłączy – wydatki na media (wykonanie przyłącza cieplnego, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna),
6.  koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    1.  koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego,
    2.  koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy,
    3.  koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go,
    4.  zapłacone odsetki od kredytu,
7.  koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:
    1.  koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    2.  koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    3.  koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
8.  koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
9.  wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
10.  koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
11.  koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego „V” (banery reklamowe, obrazy na canvasie fototapeta z logo dewelopera, kasetony, wizytówki z logo, udział w targach, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej),

GRUPA KOSZTÓW B:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty zarządu, w tym wynagrodzenia pracowników administracji z pochodnymi, koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego, koszty biurowe,
3.  opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
4.  amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody?
2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

*   ODNOŚNIE KOSZTÓW GRUPY A:

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wymienione w grupie A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku ze specyfiką działalności deweloperskiej Spółka jest zdania, że koszty z grupy A przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy natomiast od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Koszty ponoszone przez Spółkę w grupie A są nierozerwalnie powiązane z realizowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego. Ponieważ spółka jest spółką celową powołaną do realizacji jednego konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego – „V” koszty te są ściśle związane z inwestycją, a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby przedsięwzięcie deweloperskie nie byłoby realizowane. Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i miejsc postojowych.

Uzasadnienie stanowiska dla kosztów wymienionych w pkt 1, 2, 3, 4 i 8.

Bez poniesienia kosztów zakupu gruntu, kosztów prac budowlanych i budowlano-montażowych, kosztów usług projektowych i geodezyjnych oraz kosztów usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi Spółka nie byłaby w stanie wznieść Budynku Mieszkalnego.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że powyższe koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań. Również koszty ubezpieczenia od ryzyk budowlano-montażowych nierozerwalnie związane są z przedsięwzięciem deweloperskim, stąd bezpośrednio można przypisać je do osiągniętych w przyszłości przychodów.

Koszty budowy przyłączy, koszty mediów – wskazane w pkt 5 – takie jak koszty wykonania przyłącza cieplnego, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej ponoszone w celu doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie oraz zapewnienia jego właściwego funkcjonowania można również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Z tego względu koszty te, zdaniem Spółki powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu czy też zakupu usług budowlanych i budowlano-montażowych, czyli powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę.

Odnosząc się do kosztów finansowania zewnętrznego przedsięwzięcia deweloperskiego „V” – wskazanych w pkt 6 – związanych z uzyskaniem i obsługą kredytu bankowego, takimi jak: koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego, koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu, czy zapłacone odsetki od kredytu należy wskazać, że koszty finansowania są nierozerwalnie związane z danym przedsięwzięciem deweloperskim – – „V”. Cały kredyt bankowy przeznaczony będzie wyłącznie na sfinansowanie wartości robót budowlanych dla Generalnego Wykonawcy inwestycji „V” (transze kredytu pokrywają wartość netto faktur za roboty budowlane), stąd ponoszone wydatki związane z kredytem spowodują, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychody w postaci ceny zbywanych mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Koszty wskazane w pkt 7 – związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań w tym:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
*   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015r. sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane ze sprzedażą mieszkań – wymienione w pkt 9 i 10 – tzw. koszty pośrednictwa sprzedaży w nieruchomości oraz opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów deweloperskich i sprzedaży warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań.

W celu intensyfikacji działań sprzedażowych – Spółka korzysta z usług pośrednictwa sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Działania pośredników sprzedaży mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań, w związku z czym mają one bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży.

Należy zauważyć, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania i umowy przenoszącej na nabywcę odrębną własność czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Z tego względu według Spółki koszty pośrednictwa w postaci prowizji są zatem związane z faktyczną sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007r. (sygn. Akt I SA/ Wr 381/07), w którym sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji, uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z kolei ponoszenie opłat notarialnych jest konieczne przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, że ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań, dlatego też i te koszty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań czy miejsc postojowych. Koszty dotyczące czynności notarialnych są zatem związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Takie podejście potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-324/15/PC.

Odnośnie kosztów reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego pod nazwą „V” – wymienionych w pkt 11 – Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Bez reklamy, promocji i informacji o lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynku, ich sprzedaż byłaby utrudniona czy wręcz ograniczona. W związku z tym, Spółka ponosi koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego „V” w prasie, poprzez udział w targach, zakup banerów reklamowych, ulotek z logo przedsięwzięcia, budowę i utrzymanie strony internetowej mając na celu promocję inwestycji „V”, a nie Spółki. Koszty te ponoszone są w celu promocji realizowanej inwestycji „V”- budowy budynku mieszkalnego i mają na celu zachęcenie do zakupu lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku Mieszkalnym dla potencjalnych klientów. Są to zatem koszty, które dotyczą wyłącznie realizowanej inwestycji a nie ogólne działalności Spółki. Na dowód należy wskazać, że wszystkie banery reklamowe czy materiały reklamowe, strona internetowa zaopatrzone są w logo danej inwestycji - przedsięwzięcia deweloperskiego „V”, która niczym nie przypomina nazwy Spółki.

Tym samym, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki, która została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej – reklama ta dotyczy wyłącznie prowadzonej inwestycji, nie jest to natomiast reklama Spółki. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Należy zatem uznać, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne w sprawie wydatków ponoszonych przez dewelopera na reklamę realizowanej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. (sygn. 1PPB5/423-829/11-2/RS) i w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-403/14-2/AM)

*   ODNOŚNIE KOSZTÓW GRUPY B:

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wymienione w grupie B stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty z grupy B w sposób ogólny przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Koszty zaliczane do grupy B nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży i trudno jest ustalić jaki mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody ze sprzedaży mieszkań. Związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwa, dlatego Spółka stoi na stanowisku, że powinny wpływać na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Dlatego odnoszone są na bieżąco w ciężar kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych),

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest Spółką celową, która została powołana do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8-kondygnacyjnego, w tym 1 kondygnacji podziemnej, stanowiącej garaż wielostanowiskowy. Po zakończeniu przedsięwzięcia Spółka sprzeda wybudowane lokale mieszkalne nabywcom na podstawie notarialnych umów sprzedaży i wówczas uzyska przychody ze sprzedaży.

W związku z ww. projektem deweloperskim, Spółka poniosła m.in. następujące koszty, które zgrupowała w dwóch grupach A i B.

Do Grupy A zalicza następujące koszty, które jej zdaniem mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów:

1.  koszty nabycia nieruchomości – gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych,
3.  koszty usług projektowych i geodezyjnych,
4.  koszty nadzoru inwestorskiego,
5.  koszty budowy przyłączy – wydatki na media (wykonanie przyłącza cieplnego, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna),
6.  koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    1.  koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego,
    2.  koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy,
    3.  koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go,
    4.  zapłacone odsetki od kredytu,
7.  koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:
    1.  koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    2.  koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    3.  koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
8.  koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
9.  wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
10.  koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
11.  koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego „V” (banery reklamowe, obrazy na canvasie fototapeta z logo dewelopera, kasetony, wizytówki z logo, udział w targach, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej),

Specyfika działalności deweloperskiej charakteryzuje się długim okresem ponoszenia kosztów na wybudowanie do uzyskania przychodów, które wykażą dopiero po przeniesieniu na nabywcę własności wybudowanych lokali. Należy zauważyć, ze sprzedaż lokali mieszkalnych, a tym samym uzyskanie przychodów jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego, czyli wybudowania Budynku Mieszkalnego i wyodrębnienia w nim odrębnej własności lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży. Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakimi są dla Spółki przedmiotowe lokale mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Koszty wskazane w Grupie A jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego (koszty nabycia gruntu pod budowę, koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych, koszty usług projektowych, koszty usług geodezyjnych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty budowy przyłączy, koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych), służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali mieszkalnych.

W trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań i umowy cywilnoprawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym i ponosi m.in. przypadające na nią koszty tych umów.

Umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Spółka na wskazane przedsięwzięcie inwestycyjne poniosła w związku z zawieranymi umowami deweloperskimi koszty związane z otwarciem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
*   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
*   wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności związane z zawarciem umów deweloperskich.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić; że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. W związku z powyższym przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotowych inwestycji.

Rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem budowy Budynku Mieszkalnego kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę, tj. wydatki na: przygotowanie dokumentacji do wniosku kredytowego, prowizję za udzielenie kredytu, raporty bankowe (okresowe i końcowy) i zapłacone odsetki od kredytu, ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu celowego, zaciągniętego przez Spółkę celową, a przeznaczonego w całości na wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek, prowizji i innych kosztów poniesionych w związku z finansowaniem inwestycji kredytem bankowym stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Bowiem stwierdzić należy, że istotą kredytu celowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, należy stwierdzić mając na względzie charakter spółki celowej oraz prowadzonej przez nią działalności, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego jeżeli w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu celowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych to mogą one stanowić koszty bezpośrednie.

Analizując kolejne z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatki związane z kosztami organizacji sprzedaży tj. koszty marketingu (obejmujące koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, koszty reklamy przedsięwzięcia inwestycyjnego „V”, koszty notarialne) należy zauważyć, że co do zasady koszty o charakterze reklamowym są traktowane dla celów podatkowych jako tzw. koszty pośrednie, w sposób ogólny wpływające na przychody reklamowanego podmiotu lub przychody z reklamowanych towarów bądź usług. Podkreślić jednak należy, że Spółka prowadzi dla tego przedsięwzięcia budowlanego intensywne działania promocyjne, które nie są skierowane na promocję Spółki, a dotyczą przedsięwzięcia inwestycyjnego czyli budowy Budynku Mieszkalnego i promują logo inwestycji, które jest różne od znaku firmowego Spółki. W opisanej we wniosku sytuacji, koszty o charakterze reklamowym dotyczą wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonych, zindywidualizowanych przedmiotów sprzedaży. Na tych samych zasadach należałoby traktować wydatki na usługi pośrednictwa, z których Spółka korzysta przy sprzedaży mieszkań znajdujących się w budowanym Budynku Mieszkalnym. Zgodnie z podpisaną umową wynagrodzenie przysługuje pośrednikowi wyłącznie za zawarcie umowy deweloperskiej na wybudowanie mieszkania lub umowy cywilno-prawnej za wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że wskazane przez Wnioskodawcę koszty marketingowe (reklamowe) wspierające proces sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanym budynku mieszkalnym, a także koszty organizacji procesu tej sprzedaży (koszty pośrednictwa i koszty aktów notarialnych związanych z samą sprzedażą) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych.

Podsumowując, wszystkie koszty poniesione przez Spółkę wskazane w Grupie A, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych i wyodrębnionych w wyniku realizacji opisanego projektu deweloperskiego (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy, tj., co do zasady – z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 15 ust. 4c – w dacie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowiących jego przychody (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że ww. koszty wskazane w Grupie A stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów odnoszą się do całości oferowanych przez Spółkę przedmiotów sprzedaży powstałych w wyniku przedmiotowego projektu deweloperskiego. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, bezpośredni związek kosztów wytworzenia tych przedmiotów sprzedaży z przychodami z ich sprzedaży, pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztów służy uzyskaniu określonej kwoty przychodów. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na „wytworzenie” lokali mieszkalnych są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, sprzedaż pojedynczego lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności garażu pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części ww. kosztów przypadającej na ten lokal mieszkalny lub udział we współwłasności garażu (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc niniejsze regulacje do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, że kwalifikacji poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i innych niż bezpośrednio związane z przychodem można dokonać na podstawie związku poniesionego wydatku z przychodem Spółki oraz możliwość powiązania tego kosztu z określonym przychodem Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać stanowisko Spółki dotyczące uznania kosztów wymienionych w Grupie A za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu i potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie odniósł się natomiast do konkretnych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Niniejsze bowiem – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.