Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP10.8101.4.2024
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Zmiana interpretacji indywidualnej w podatku od gier w zakresie podstawy opodatkowania w zakładach wzajemnych z tzw. opcją "cash-out".
Słowa kluczowe: anulowanie; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wygrana; zakład
Zagadnienia: 	Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7. Podatek od gier -Podstawa opodatkowania
Przepisy: [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 73

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.126.2023.2.AW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\[1\], **zmieniam z urzędu**\[2\] **wymienioną interpretację** stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2023 r. (data wpływu 18 kwietnia 2023 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w przedmiocie obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi w ramach usługi „cash-out” części wpłaconych stawek w wysokości poniżej wpłaconej stawki, a także w kwestii określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 kwietnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek (…) **Sp. z o.o.**\[3\] o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki (w ramach usługi „cash-out”). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2023 r. (wpływ 9 czerwca 2023 r.).

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że prowadzi działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet na podstawie zezwolenia udzielonego na mocy decyzji wydanej (…) przez Ministra Finansów pod znakiem (…) oraz zatwierdzonego przez Ministra Finansów, decyzją z (…), nr (…), Regulaminu zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet („Regulamin”).

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych, jako podatnik podatku od gier, zgodnie z art. 75 ust. 1. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych („UGH”) zobowiązana jest do:

1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru,

2) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego- za okresy miesięczne, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.

Podatnik podatku od gier zobowiązany jest do samoobliczania wysokości podatku oraz wskazywania jego podstawy w deklaracji i wpłaty podatku do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.

W § (…) zatwierdzonego Regulaminu Spółka przewiduje możliwość skorzystania przez uczestnika zakładu z usługi „cash-out”. Zgodnie z § (…) Regulaminu (…).

Cash-out jest funkcjonalną opcją oferowaną przez Spółkę dla pewnej grupy zakładów. O możliwości skorzystania z opcji cash-out uczestnik zakładu jest informowany poprzez odpowiednie oznaczenie - ikony dolara znajdującej się bezpośrednio przy każdym z zakładów.

Opcja cash-out umożliwia:

1) zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i wcześniejsze uzyskanie wygranej,

2) zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i zwrot części stawki.

Spółka dopuszcza możliwość skorzystania z opcji cash-out przy kuponach zarówno dla ofert przedmeczowych jak i kuponów live.

Ponadto, Spółka oferuje możliwość skorzystania z opcji cash-out dla następujących typów zakładu:

1\. Zakładu prostego („X”) - zgodnie z § (…) Regulaminu zawierając zakład prosty (pojedynczy) uczestnik zakładu obstawia wynik jednego wybranego zdarzenia;

2\. Zakładu wielozdarzeniowego („Y”) - zgodnie z § (…) Regulaminu zawierając zakład kombinacja (wielozdarzeniowy) uczestnik zakładu obstawia wynik co najmniej 2 zdarzeń. W przypadku zakładu wielozdarzeniowego (akumulowanego) – opcja cash-out jest dostępna wyłącznie kiedy dla każdego pojedynczego zdarzenia będącego częścią kuponu wielozdarzeniowego przewidziana była opcja cash-out.

W przypadku skorzystania przez uczestnika zakładu z opcji cash-out otrzymuje on część wygranej, to jaką kwotę otrzyma gracz w największym stopniu zależy od wysokości kursu. Zgodnie z § (…) Regulaminu po skorzystaniu z opcji cash-out kwota przeznaczona do wypłaty jest obliczana jako iloczyn wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego przez Spółkę kursu. Jeżeli obliczona w ten sposób kwota przeznaczona do wypłaty z opcji cash-out okaże się niższa od wpłaconej przez uczestnika stawki zakładu, to wtedy kwota opcji cash-out - po zaakceptowaniu jej wysokości przez uczestnika - dokonywana jest w formie zwrotu części wpłaconej stawki.

W każdym przypadku opcja cash-out, w tym wysokość kwoty podlegającej zwrotowi w wyniku skorzystania przez gracza z opcji cash-out, obliczana jest jako iloczyn wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego kursu.

Skorzystanie przez gracza z opcji cash-out jest możliwe tylko przed rozstrzygnięciem całego zakładu. W przypadku zakładu wielozdarzeniowego, jeżeli gracz chce skorzystać z opcji cash-out, wszystkie zdarzenia już zakończone muszą być wygrane.

**Przykład dla zakładu prostego X:**

1\. Gracz zawarł kupon na jedno zdarzenie (piłka nożna) Polska-Niemcy, gdzie wpłacił stawkę 10 zł na wygraną reprezentacji Polski w meczu z reprezentacją Niemiec. W pierwszej połowie reprezentacja Niemiec strzeliła 5 bramek, a reprezentacja Polski gra bez najlepszego zawodnika, który dostał czerwoną kartkę. Potencjalna wygrana jest mało prawdopodobna, dlatego gracz chce skorzystać z usługi cash-out. Spółka dla tej usługi ustaliła kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Jeżeli gracz zdecyduje się na wypłatę stawki 10 zł, ma możliwość odzyskania np. 7 złotych na tym etapie zdarzenia, przy czym zakładana wygrana wynosi 15 złotych - cash-out poniżej stawki.

**Przykłady dla zakładu wielozdarzeniowego Y:**

2\. Gracz zawarł kupon na 3 zdarzenia (piłka nożna) Polska-Niemcy (A), Chorwacja-Włochy (B), Anglia-Francja (C)

Kurs A: 2

Kurs B: 1,5

Kurs C: 1,55

Zakład akumulowany: 5,5

Zdarzenie A zostało rozstrzygnięte jako wygrana. Na kuponie pozostały dwa zdarzenia (B) i (C). Po wygranej zdarzenia A Gracz zdecydował się na skorzystanie z opcji cash-out. Na podstawie wskaźnika (marży), stawki klienta i kursów pozostałych na kuponie system oblicza kwotę zwracaną tytułem opcji cash-out. W takim wypadku kwota do zwrotu będzie wyższa niż wpłacona stawka, z uwagi na wysokość dwóch pozostałych kursów na kuponie.

3\. Gracz zawarł kupon na 3 zdarzenia (piłka nożna) Polska-Niemcy (A), Chorwacja- Włochy (B), Anglia-Francja (C)

Kurs A: 1,2

Kurs B: 3,5

Kurs C: 5,0

Zakład akumulowany: 21

Zdarzenie A zostało rozstrzygnięte jako wygrana. Na kuponie pozostały dwa zdarzenia (B) i (C). Po wygranej zdarzenia A Gracz zdecydował się na skorzystanie z opcji cash-out. Na podstawie wskaźnika (marży), stawki klienta i kursów pozostałych na kuponie system oblicza kwotę zwracaną tytułem opcji cash-out. W takim wypadku kwota do zwrotu będzie niższa niż wpłacona stawka, z uwagi na wysokość dwóch pozostałych kursów na kuponie.

**Pytania:**

1) Czy w przypadku dokonania zwrotu przez Spółkę na rzecz uczestników, w ramach usługi cash-out, części wpłaconych przez nich stawek w wysokości poniżej stawki wpłaconej przez uczestników na zdarzenia w ofercie Y lub X przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego zdarzenia następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz o kwotę zatrzymaną przez Spółkę?

2) Czy w przypadku dokonania zwrotu przez Spółkę na rzecz uczestników, w ramach usługi cash-out, części wpłaconych przez nich stawek w wysokości poniżej stawki wpłaconej przez uczestników na zdarzenia w ofercie Y po rozstrzygnięciu przynamniej jednego typowanego zdarzenia następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz kwotę zatrzymaną przez Spółkę?

3) Czy w przypadku zwrotu uczestnikom części stawek oraz zatrzymania przez Spółkę części stawek w ramach usługi cash-out Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokona faktycznego zwrotu części stawek użytkownikom oraz ich zatrzymania na rzecz Spółki?

**Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:**

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytania przedstawia się następująco:

Ad 1) W związku ze zwrotem graczom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out, w sytuacji gdy na kuponie zarówno X lub Y nie rozstrzygnięto ani jednego zdarzenia, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwoty zwrócone klientom części stawek w ramach skorzystania przez nich z usługi cash-out oraz o kwoty zatrzymane przez Spółkę w związku z rozliczeniem cash-out.

Ad 2) W związku ze zwrotem graczom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out, w sytuacji gdy na kuponie Y jedno z typowanych zdarzeń rozstrzygnięto pozytywnie, a kwota zwracana na rzecz gracza jest niższa, niż wpłacona stawka następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz o kwotę zatrzymaną przez Spółkę.

Ad 3) W przypadku zwrócenia graczom części stawek w ramach usługi cash-out, Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek uczestnikom zakładów.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.126.2023.2.AW, uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za prawidłowe.

Przytaczając przepisy UGH\[4\] Dyrektor KIS zauważył, że podatek od gier (w szczególności w przypadku zakładów wzajemnych) jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki.

Próbując rozstrzygnąć, jak należy rozumieć wyrażenie „suma wpłaconych stawek”, które określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, ze względu na brak definicji legalnej tego sformułowania, organ interpretacyjny odwołał się do wykładni językowej. Rozbijając sformułowanie „suma wpłaconych stawek” na części składowe należało zdaniem Dyrektora KIS uznać, że zgodnie z potocznym znaczeniem: „suma” – to pewna ilość (pieniędzy), „wpłacić” oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś „stawka” - w kontekście gier hazardowych - to kwota stawiana w grze. W konsekwencji, gdy mowa o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej, czyli kwotę wpłaconą bezpośrednio przez gracza, jak też przez podmioty trzecie.

Organ interpretacyjny przyjął, że stawka jest to kwota wpłacona przez gracza (ewentualnie za gracza), która wraz kursem (wynikającym z pojedynczego typowanego zdarzenia albo z iloczynu wielu typowanych zdarzeń) określa wartość wygranej w zawartym zakładzie wzajemnym, a inaczej mówiąc - stawka jest to kwota, która kształtuje wartość wygranej („bierze” udział w zakładzie). A contrario, kwota która nie kształtuje wartość wygranej, tj. nie „bierze” udziału w zakładzie – nie może być uznana za stawkę, w konsekwencji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS odniósł się także do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, oferowanej przez Wnioskodawcę graczom zawierającym zakłady, usługi „cash-out”, która w ocenie Wnioskodawcy umożliwia zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i tym samym wcześniejsze uzyskanie wygranej albo zwrotu części wpłaconej stawki.

Mając na uwadze powyższe, jak i opis stanu faktycznego sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że korzystanie przez graczy z opcji cash-out będzie miało różne konsekwencje w zależności od rodzaju kuponu i momentu, w którym gracz skorzysta z tej opcji.

Zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku kuponu X, skorzystanie przez gracza z opcji cash-out, de facto powoduje anulowanie (wycofanie) całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota, którą Spółka zwraca graczowi, jak ta, którą zatrzymuje nie biorą udziału w zakładzie - nie stanowią stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Natomiast w przypadku zakładów z kuponu Y z anulowaniem (wycofaniem) całego zakładu będziemy mieli do czynienia tylko w sytuacji gdy gracz skorzysta z opcji cash-out do momentu gdy żadne z typowanych zdarzeń nie jest rozstrzygnięte. W takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak w przypadku kuponu X.

Z kolei w sytuacji gdy gracz korzysta z opcji cash-out po rozstrzygnięciu przynajmniej jednego zdarzenia, gdy wypłacana graczowi kwota jest niższa od wpłaconej przez niego stawki, to, zdaniem Dyrektora KIS, należy uwzględnić art. 18 ust. 1 UGH, który wprowadza minimalne wskaźniki wygranej:

Wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki.

Odnosząc powyższy przepis do treści § (…) Regulaminu Dyrektor KIS stwierdził, że skoro nie można oferować zakładów, w wyniku których gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu ustawy. W takiej sytuacji należy uznać, że skorzystanie przez gracza z opcji cash-out stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. W efekcie, tak jak w przypadku zakładów X, zarówno kwota wypłacona przez Spółkę, jak ta przez nią zatrzymana, nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

W konsekwencji Dyrektor KIS w zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1 - 2 uznał, że jest ono prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 organ zauważył, że generalnie korekty podatku można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. gdy podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia dokonał również podziału ze względu na powód korekty. Sposób rozliczenia korekty uzależniony jest od przyczyn, które ją spowodowały, tj.:

1) istniejących w momencie pierwotnego rozliczenia podatku, np. błędne obliczenie podatku,

2) które zaistniały po dokonaniu rozliczenia (np. anulowanie zakładu).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, podatek powinien być rozliczony w deklaracji za okres pierwotny. W drugim natomiast przypadku, gdy korekta jest podyktowana okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, rozlicza się ją na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Dyrektor KIS przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację, gdy zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części wpłaconej stawki) wystąpiło po okresie, w którym Wnioskodawca prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania. Dlatego, jego zdaniem, w sytuacjach gdy dochodzi do zwrotu części wpłaconej stawki, korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy obniżyć podstawę opodatkowania (pytanie nr 3 wniosku) organ uznał za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest **w całości nieprawidłowa.**

Zasady opodatkowania podatkiem od gier określają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227). I tak, zgodnie z art. 71 ust. 1 UGH:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Stosownie do art. 71 ust. 2 UGH:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:

1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;

2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 UGH), natomiast definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy:

Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (art. 14 ust. 3 UGH).

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH).

W świetle powyższych przepisów podatnikiem podatku od gier jest między innymi podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Do stwierdzenia, że zakład jest zakładem wzajemnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 UGH niezbędne jest ustalenie, że taki zakład posiada wszystkie cechy wymienione w tym przepisie, a nie tylko niektóre z nich\[5\].

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UGH zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy:

1) zawarto zakład,

2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,

3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory – art. 2 ust. 2 pkt 1 UGH), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo – art. 2 ust. 2 pkt 2 UGH),

4) uczestnicy wpłacają stawki,

5) wysokość wygranej zależy odpowiednio – od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego\[6\]. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu.

Istotą zakładu wzajemnego w rozumieniu przepisów UGH jest ryzyko utraty wpłaconych stawek i realne zubożenie grającego. W tym kontekście, sam fakt zawarcia zakładu wzajemnego z opcją „cash-out” oraz jego istnienie, w ocenie Szefa KAS, nie budzą wątpliwości.

Aby udzielić odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy (pytanie 1 i 2), dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w ramach skorzystania przez gracza z opcji usługi „cash-out, niezbędne jest natomiast wskazanie poniższego stanowiska.

W ocenie Szefa KAS usługa „cash-out” pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej i otrzymać kwotę, której wysokość zależy od iloczynu: wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego przez Spółkę kursu. Rozliczenie następuje przed rozstrzygnięciem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji „cash-out” jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Tym samym, opcja „cash-out” została ukształtowana jako element tej umowy.

Ponadto wskazać należy, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że odstąpienie od umowy, oparte na umowie, jak i na ustawie Kodeks cywilny\[7\] jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem\[8\]. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały.

Tymczasem w przypadku skorzystania z opcji „cash-out”, rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi), lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych.

Wprawdzie przepisy UGH nie regulują kwestii anulowania (wycofania) zakładu lub też jego unieważnienia, to mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki. Nie oznacza to jednak, że analogicznie może być traktowane i wywoływać podobne skutki, z powodu użycia zarówno przez Dyrektora KIS, jak i Spółkę sformułowania „anulowanie zakładu”, zastosowanie opcji „cash-out”. Opcja „cash-out” polega bowiem na wcześniejszym rozliczeniu zakładu, przed rozstrzygnięciem typowanych na kuponie wydarzeń, które doszły do skutku. Nie występuje w niej również zwrot całej stawki.

Podkreślić przy tym należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie § (…) Regulaminu opcja „cash-out” dostępna jest dla zakładów X iY przed rozstrzygnięciem całego zakładu a w przypadku zakładu wielozdarzeniowego, jeżeli gracz chce skorzystać z tej opcji, wszystkie zdarzenia już zakończone muszą być wygrane. O możliwości skorzystania z opcji „cash-out” uczestnik zakładu jest informowany poprzez odpowiednie oznaczenie bezpośrednio przy każdym z zakładów. Zatem w obowiązującym Regulaminie przywołanym przez Wnioskodawcę w rzeczywistości nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem, czego organ interpretacyjny nie dostrzegł.

W ocenie Szefa KAS powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez Wnioskodawcę zapis w Regulaminie dotyczący możliwości wcześniejszego uzyskania wygranej lub zwrotu części stawki w kontekście opcji „cash-out” (…). Zapisy takie stanowią w opisanym we wniosku stanie faktycznym element umowy o zakład wzajemny przyjęty jedynie na potrzeby jego wcześniejszego rozliczenia - nie przesądzając o rozwiązaniu (unieważnieniu) całej umowy.

Jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny, wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Jak to już bowiem zostało wyżej wskazane, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu).

Podkreślić należy przy tym, że przepisy UGH nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji przepisów podatkowych zawartych w ustawie, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach UGH.

Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym\[9\]. Według słownika języka polskiego stawka to m.in. _„kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej”_, „_to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie\[10\]”_. Zatem wpłacona stawka to kwota, która bierze udział w zakładzie wzajemnym, kształtując wartość ewentualnej wygranej (tj. ma wpływ na jej wysokość obok innych elementów, jak np. kurs na dane zdarzenie). Tym samym podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Wobec powyższego, „zwrot części stawki”, o którym mowa w przywołanych we wniosku Spółki postanowieniach Regulaminu, w ocenie Szefa KAS w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi „cash-out”. Kwota ta odpowiada iloczynowi: wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego przez Spółkę kursu. co wprost wynika z zapisów Regulaminu (…). Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy UGH nie dają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w wyniku rozliczeń dokonywanych między Spółką i graczem w ramach usługi „cash-out”. Skoro bowiem uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny, wpłacił stawkę, to podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH. Stawka ta faktycznie wzięła udział w zakładzie wzajemnym i nie zmienia tego wypłata graczowi kwoty (odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki) w związku z zastosowaniem usługi „cash-out”, niezależnie od tego czy ta wypłacona kwota przekracza wartość wpłaconej stawki, czy też będzie od niej niższa. Bez znaczenia jest przy tym posłużenie się przez Spółkę różnymi wyrażeniami na określenie wypłacanej klientowi kwoty w sytuacji skorzystania przez niego z opcji „cash-out”, tj.: „wygrana” – gdy wartość wypłacanej kwoty przekracza wartość wpłaconej stawki oraz „zwrot części stawki” – gdy wartość wypłacanej kwoty będzie niższa od wpłaconej stawki.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obu przypadkach zakład z usługą „cash-out” został zarówno zawarty, jak i rozliczony a zdarzenie, na które zakład został zawarty się odbyło. Tym samym, skorzystanie z usługi „cash-out” nie jest równoznaczne z anulowaniem (wycofaniem) zakładu w przypadku kuponu X lub kuponuY - gdy żadne z typowanych zdarzeń nie jest rozstrzygnięte lub też mimo rozstrzygnięcia części zdarzeń wypłacana klientowi kwota jest niższa od wpłaconej stawki. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, które błędnie potwierdził Dyrektor KIS.

Reasumując, działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach „cash-out”. Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi „cash-out” - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi „cash-out” nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji „cash-out”.

Zatem, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją „cash-out” korygować ją in minus za miesiąc, w którym Wnioskodawca faktycznie zwrócił ww. kwoty klientom.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że:

1) zwrot graczom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out, w sytuacji gdy na kuponie zarówno X lubY nie rozstrzygnięto ani jednego zdarzenia, skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwoty zwrócone klientom części stawek w ramach skorzystania przez nich z usługi cash-out oraz o kwoty zatrzymane przez Spółkę w związku z rozliczeniem cash-out,

2) zwrot graczom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out, w sytuacji gdy na kuponieY jedno z typowanych zdarzeń rozstrzygnięto pozytywnie, a kwota zwracana na rzecz gracza jest niższa, niż wpłacona stawka, skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz o kwotę zatrzymaną przez Spółkę,

3) w przypadku zwrócenia graczom części stawek w ramach usługi cash-out, Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek uczestnikom zakładów.

W świetle powyższych rozważań także stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jest błędne.

Dokonuję zatem z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.126.2023.2.AW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[11\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[12\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] Zwanego dalej także Dyrektorem KIS

\[2\] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”

\[3\] Zwanej dalej Wnioskodawcą lub Spółką

\[4\] Dz. U. z 2023 r. poz. 227

\[5\] Zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 71/14, wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 955/09

\[6\] Zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2312/10, wyrok NSA z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2645/21

\[7\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.), zwana dalej „KC”.

\[8\] Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I ACa 1710/16

\[9\] Wyrok WSA w Gliwicach z 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 367/10, utrzymany wyrokiem NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2312/10

\[10\] https://sjp.pwn.pl/sjp/stawka;2524045

\[11\] Dz. U. poz. 2193.

\[12\] Dz. U. z 2024 r. poz. 935