Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.248.2019.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości, po wcześniejszym zniesieniu współwłasności z osobą trzecią, gdzie wartość nabytych praw nie przekraczała wartości udziałów we współwłasności, które przed jej zniesieniem przysługiwały poszczególnym nabywcom, a opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; opodatkowanie; podział; sprzedaż; udział; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz osobą trzecią nabyli po 1/2 udziałów w nieruchomości o powierzchni 0,3 ha oraz udziały wynoszące po 1/10 w działce niezabudowanej o powierzchni 0,1298 ha. Do nabycia doszło 20 marca 2013 r. Zgodnie z wnioskiem zawartym w akcie notarialnym nabycia, doszło do wpisu w księdze wieczystej wyodrębnionej na podstawie tej transakcji. Po nabyciu, w owej nowej księdze, 1/2 udziału mieli małżonkowie J.iR. B. na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej a drugą 1/2 osoba trzecia.

Dnia 20 czerwca 2018 r. doszło do umowy zniesienia współwłasności, na podstawie której podzielono dotychczasową nieruchomość o powierzchni 0,3 ha na dwie działki po 0,15 ha, z których jedną otrzymali małżonkowie J.iR. B. na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej a drugą osoba trzecia – dotychczasowy współwłaściciel. Na podstawie wniosków wieczystoksięgowych zawartych w akcie notarialnym wyodrębniono nową księgę wieczystą, w której wpisani są już małżonkowie J.iR. B. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 86 000,00 zł, w tym wartość obu działek nabywanych na wyłączną własność przez małżonków B. i przez osobę trzecią na 43 000,00 zł. Wartość nabytych w wyniku zniesienia współwłasności praw nie przekraczała wartości udziałów we współwłasności, które przed jej zniesieniem przysługiwały poszczególnym współwłaścicielom.

Powyższą okoliczność potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego , który w zaświadczeniu, stwierdził: „że podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności się nie należy wobec braku wartości prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, który przed jej nabyciem przysługiwał nabywcy – art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.”

Obecnie małżonkowie planują sprzedaż swojej nieruchomości. Zbycie nie będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli do zakupu nieruchomości doszło wspólnie w 2013 r. a następnie, po zniesieniu współwłasności z osobą trzecią, gdzie wartość nabytych praw nie przekraczała wartości udziałów we współwłasności, które przed jej zniesieniem przysługiwały poszczególnym nabywcom, dokona się zbycia otrzymanej przy zniesieniu współwłasności nieruchomości, to zbywca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na liczenie 5 lat od pierwotnego nabycia a nie od daty zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli do zakupu nieruchomości doszło wspólnie w 2013 r. a następnie, po zniesieniu współwłasności z osobą trzecią, gdzie wartość nabytych praw nie przekraczała wartości udziałów we współwłasności, które przed jej zniesieniem przysługiwały poszczególnym nabywcom, dokona się zbycia otrzymanej przy zniesieniu współwłasności nieruchomości, zbywca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na liczenie 5 lat od pierwotnego nabycia a nie od daty zniesienia współwłasności.

Dla większości podatników ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOFizU), podstawową informacją decydującą o opodatkowaniu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU – dokonywanego poza działalnością gospodarczą – jest ustalenie czy minęło 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość ta została nabyta. Decyduje o tym wyraźny przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych wymienione w ww. przepisie stanowi źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Problemem, z którym mierzyć się będzie Wnioskodawczyni jest sposób liczenia owych 5 lat.

Zgodnie z art. 195 KC ze współwłasnością mamy do czynienia, gdy własność tej samej rzeczy niepodzielnie przysługuje kilku osobom. W myśl natomiast art. 196 § 1 KC współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Natomiast zgodnie z art. 196 § 2 KC do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy działu IV Księgi drugiej KC. Jej istota polega na tym, że poszczególnym współwłaścicielem przysługuje określony ułamkowo udział we współwłasności nieruchomości, którym można swobodnie rozporządzać. Istotne jest, że współwłaściciele mają swoje udziały w prawie własności do tej samej rzeczy. Na tym etapie nieruchomość pozostająca we współwłasności jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie wyłącznie do jej oznaczonej wielkością udziału części. Każdy ze współwłaścicieli jest uprawiony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z współposiadaniem (współkorzystaniem) z tej rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 20 KC). Przepisy KC traktują współwłasność w częściach ułamkowych jako stan przejściowy, przewidując, że każdy ze współwłaścicieli, w każdym czasie, może domagać się zniesienia współwłasności. Przewidując w art. 211 i 212 KC, że zniesienie to może nastąpić przez:

1.  Podział fizyczny rzeczy wspólnej, w wyniku którego współwłaściciele nabywają fizycznie wydzielone części jako odrębną własność. Podział ten nie musi odpowiadać wielkości udziałów jaka pierwotnie przysługiwała poszczególnym współwłaścicielom. W tym ostatnim przypadku na współwłaścicieli, który nabyli ponad posiadany dotychczas udział sąd lub umowa zniesienia współwłasności może nałożyć obowiązek dopłat;
2.  Przez przyznanie rzeczy wspólnej jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli;
3.  Przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale ceny ze sprzedaży stosowanie do udziałów we współwłasności.

Pytanie zatem można sformułować inaczej: Czy zatem nabycie nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności będzie nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU?

Przykład jak zdaniem organów podatkowych, należy rozliczyć tego rodzaju zniesienie współwłasności stanowi interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2009 r. (sygn. ILPB1/415-266/09-2/TW). Aktem notarialnym z 30 sierpnia 2007 r. dokonano zniesienia współwłasności i podziału nieruchomości o łącznej wartości 95 000,00 zł, której do tego czasu podatnik był współwłaścicielem w l/4 części. Wymienionym wyżej aktem notarialnym tytułem podziału nieruchomości podatnik stał się wyłącznym właścicielem części nieruchomości, którą to część wyceniono na wartość 25 000,00 zł. Aktem notarialnym z 14 sierpnia 2008 r. podatnik sprzedał całą część nieruchomości, która przypadła w wyniku zniesienia współwłasności w 2007 r. Kwota uzyskana ze sprzedaży to 250 000 zł.

Podstawę opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w 2007 r. obliczona została w następujący sposób:

*   części działki, której wnioskodawca był właścicielem przed 2007 r. o wartości 23 750 zł stanowi 95% ogólnej wartości nieruchomości,
*   części działki, której właścicielem wnioskodawca stał się w 2007 r. o wartości 1 250 zł stanowi 5% ogólnej wartości działki nieruchomości,
*   podstawa opodatkowania: 250 000 zł x 5% = 12 500zł,
*   podatek: 12 500 zł x 19% = 2 375 zł.

Co innego stwierdził Pierwszy Urząd Skarbowy wydając postanowienie z 30 stycznia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn.), stwierdzając, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje ponadto fakt zniesienia współwłasności i przyznania praw do nieruchomości wyłącznie podatnikowi. Czynność prawna zniesienia współwłasności, dokonana w drodze umowy nie jest czynnością prowadzącą do nabycia nieruchomości, która wcześniej podatnikowi przysługiwała, jako współwłaścicielowi.

Obie linie rozumowania są w tym zakresie zbieżne dla sytuacji Wnioskodawczyni, gdyż zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat. Wnioskodawczyni zatem stoi na stanowisku, że zbycie nieruchomości w 2019 r. odbędzie się bez opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz osobą trzecią nabyli w dniu 20 marca 2013 r. nieruchomość o powierzchni 0,3 ha oraz udziały wynoszące po 1/10 w działce zbudowanej o powierzchni 0,1298 ha. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zostali właścicielami prawa do 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości. Dnia 20 czerwca 2018 r. została zniesiona współwłasność nieruchomości w ten sposób, że została ona podzielona na dwie działki o powierzchni po 0,15 ha, z których jedną otrzymali małżonkowie, na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej, a drugą osoba trzecia. Wartość przedmiotu umowy określono na 86 000,00 zł, w tym wartość obu działek powstałych po podziale na 43 000,00 zł.

W związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy zbycie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na liczenie 5 lat od pierwotnego nabycia a nie od daty zniesienia współwłasności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. ustawy stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności, dokonane 20 marca 2013 r., z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża nie przekroczyła wartości udziału małżonków w majątku przed zniesieniem współwłasności, to w rezultacie tej czynności nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem planowane przez Wnioskodawczynię zbycie prawa do udziału w nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż prawa do udziału w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie nie powoduje obowiązku zapłaty podatku z tytułu tej sprzedaży.

W tezie uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże przywołany przez Zainteresowaną przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz dalsza treść uzasadnienia wskazują na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też powołanie się na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych organ uznał za omyłkę pisarską.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. małżonka Wnioskodawczyni.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.