Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.426.2018.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa pracownika Spółki w programie motywacyjnym oraz ciążące na Spółce obowiązki płatnika z tego tytułu.
Słowa kluczowe: akcja; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; spółki; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracownika Spółki w programie motywacyjnym oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracownika Spółki w programie motywacyjnym oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika z tego tytułu, który został uzupełniony w dniu 28 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Spółkę X;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X jest polską spółką z siedzibą w … (dalej: X). X jest spółką należącą do międzynarodowej grupy spółek (dalej „Grupa”). Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest Dyrektorem Jakości (dalej: „Y”).

Spółka macierzysta (dalej „Z”) jest organizatorem programu motywacyjnego „SP” polegającego na przyznawaniu nagród opartych na akcjach Z i adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek Grupy, którzy – w ocenie Z – w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki. Program motywacyjny został utworzony i zatwierdzony dnia … w formie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki Z, która jest emitentem akcji.

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń (dalej: „C”). W skład C wchodzą osoby powołane przez Zarząd Z. Zadania realizowane przez C mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania nagród przewidzianych SP, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do udziału w programie oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie SP.

Wskazany przez C pracownik X (w tym Y) uczestniczy w takim programie motywacyjnym, organizowanym przez Z, otrzymując „Restricted Share Units” (dalej: „RSU”), które uprawniają pracownika do otrzymania – bez konieczności ponoszenia ceny emisyjnej lub innego rodzaju płatności – akcji Z, po określonym w Award Agreement okresie czasu. Wskazany przez C pracownik X (w tym Y), przystępując do programu motywacyjnego podpisuje Award Agreement, czyli porozumienie zawierające wszystkie warunki przyznania (zgodne ze SP), w tym w szczególności odpowiedni do nagrody …, czyli okres, po którym pracownik nabywa prawo do otrzymania akcji, które stają się bezwarunkowo własnością pracownika. Pracownika X uczestniczącego w programie (w tym Y) nie łączy z Z żadna formalna relacja (pracownik X nie jest i nigdy nie był zatrudniony w Z).

Sam fakt posiadania RSU przez uprawnionego pracownika (w tym Y) nie rodzi po jego stronie prawa/roszczenia do dywidendy lub innych należności o podobnym charakterze. Prawo do dywidendy przysługuje wyłącznie posiadaczom zwykłych akcji, a zgodnie z obowiązującymi zasadami programu motywacyjnego, pełne prawo do akcji (w tym roszczenie o wypłatę dywidendy) przysługuje uprawnionemu pracownikowi dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków. Jednym z tych warunków jest to, by w dacie przewidzianej w Award Agreement jako data zamiany RSU na zwykłe akcje (Vesting Date), pracownik (w tym Y) ciągle pozostawał w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy. O wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje C. Ponadto, uprawniony pracownik (w tym Y) nie może prowadzić działalności konkurencyjnej (pośrednio lub bezpośrednio) wobec spółek Grupy. Po spełnieniu wszystkich warunków, pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

RSU nie należą do pochodnych instrumentów finansowych i nie są akcjami rzeczywistymi (potwierdza to wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12). RSU nie mają odzwierciedlenia w kapitale Z, ani żadnej innej spółki i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do danego podmiotu. Posiadacz RSU nie jest uważany za akcjonariusza podmiotu z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. Posiadaczowi RSU nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na zgromadzeniu wspólników spółki. Tym samym, zgodnie z wyrokiem NSA, RSU nie istnieją w obrocie.

Y w roku 2016, 2017 i 2018 uzyskał RSU, które uprawniały i uprawniają do otrzymania – bez konieczności ponoszenia ceny emisyjnej lub innego rodzaju płatności – akcji Z, po określonym w Award Agreement okresie czasu. W związku z upływem czasu i spełnieniem warunku w zakresie ciągłości zatrudnienia, w 2018 roku część z RSU została zamieniona na akcje spółki Z (tj. doszło do Vestingu). Sprzedaż akcji otrzymanych w wyniku zamiany RSU nastąpi w roku 2018 lub później, w zależności od kształtowania się kursów walut oraz kursów akcji. Ich sprzedaż planowana jest na rynku giełdowym. Nabywcą akcji będzie mógł być każdy podmiot mający dostęp do rynku, na którym akcje są notowane.

Przyznawanie akcji Y miało już miejsce w latach poprzednich. Przy czym wcześniej Y był „chroniony” w związku z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia … r., nr … . Jednakże, biorąc pod uwagę nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania programów motywacyjnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. – Spółka X (wraz z Y) składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w celu jednoznacznego potwierdzenia prawidłowości zajętego stanowiska w świetle nowych regulacji prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zaineresowanego niebędącego stroną postępowania ze spółką X łączy umowa o pracę. Na moment utworzenia Programu motywacyjnego (2015 rok), spółka Z spełniała warunek bycia jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki X. Jednostki RSU przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego, uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Z należy zaliczyć do „innych praw majątkowych”, o których mowa w ww. przepisie.

Zgodnie z materiałami dotyczącymi Programu, które otrzymują wyłącznie jego uczestnicy, Komitet desygnuje osoby, które znacząco przyczyniają się do sukcesu Z. Spółka X w żaden sposób nie ma wpływu na wybór uczestników, w tym w szczególności nie zawarł w tym zakresie żadnych porozumień lub innych czynności faktycznych i prawnych z Z. Spółka X w żaden sposób nie uczestniczy w Programie motywacyjnym, o którym mowa we wniosku, ani nie wspiera jego realizacji. Spółka w żaden sposób nie przekazuje i nie udostępnia informacji o swoich pracownikach specyficznie dla celów Programu. Spółka prowadzi bazę swoich pracowników, która dostępna jest – na podstawie stosownych zgód uzyskanych od pracowników – dla spółki dominującej. Baza w szczególności zawiera informację o datach zatrudnienia i zwolnienia pracownika oraz zajmowanym stanowisku. X nie ponosi bezpośrednio ani pośrednio kosztów funkcjonowania Programu albo kosztów związanych z uczestnictwem jej pracowników w Programie. Spółka nie otrzymuje i nie ma dostępu do informacji dotyczących uczestnictwa swoich pracowników w Programie, w tym informacji o świadczeniach przekazywanych pracownikom X w związku z ich uczestnictwem w Programie. O uczestnictwie w programie informuje spółkę sam pracownik na zasadzie dobrowolności. Spółka nie jest informowana o wszystkich uczestnikach przez Komitet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji przez Y (pracownika X) od spółki Z na podstawie Vestingu – przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie ich nabycia/objęcia, czy też dopiero w momencie ich zbycia?
2.  Czy otrzymany przychód (dochód) ze zbycia akcji przez Y (pracownika X), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy X jako pracodawca oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Y (pracownika X) od Z w ramach programu motywacyjnego?

Ad.1.

W przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji przez Y (pracownika X) od spółki Z na podstawie Vestingu – przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie ich zbycia, tj. pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a ustawy, które to przepisy zostały znowelizowane/wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r., a które to przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem do opodatkowania jest w szczególności wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowo ustawa wyróżnia i definiuje określone źródła przychodów, np. przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy).

Zgodnie z aktualnym brzmieniem (znowelizowanego z początkiem 2018 roku) przepisu z art. 24 ust. 11 ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei, zgodnie z wprowadzonym art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Dodatkowo, art. 24 ust. 12a ustawy stanowi, iż przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki X, dochód do opodatkowania w stosunku do przyznanych Y (pracownikowi X) przez Z akcji – w przypadku spełnienia powyższych przesłanek – nie powstanie z chwilą nieodpłatnego objęcia przez Y akcji Z, a powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy w zw. z art. 24 ust. 11b i ust. 12a ustawy. W ocenie X, warunki wynikające z powyższych przepisów, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. zostały spełnione (tj. warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy).

Zastosowanie tych przepisów oraz odroczenie momentu powstania dochodu do opodatkowania do chwili uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji przez Y jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, które w ocenie Spółki X zostały spełnione:

*   program motywacyjny został utworzony przez spółkę akcyjną (Z) będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Wnioskodawcy, czyli spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
*   program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Z; z ww. uchwały wynika także krąg osób uprawnionych w ramach programu motywacyjnego;
*   emitentem akcji, które są obejmowane jest spółka akcyjna (Z) z siedzibą na terytorium państwa Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego – w ocenie X – w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Y akcji Z, przychód w rozumieniu ustawy zostanie odroczony do momentu zbycia tych akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., a mianowicie w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 17 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.368.2018.2.MZ.

Ad. 2.

Otrzymany przychód (dochód) ze zbycia akcji przez Y (pracownika X), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl przepisu art. 10 ust. 4 ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Spółka X jest świadoma, iż przepis art. 10 ust. 4 ustawy został wprowadzony z początkiem 2018 roku, jednak uważa, że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i przychód ze zbycia akcji powinien zostać uznany za przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), na co wskazują następujące argumenty:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy, wskazane przychody są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane – innymi słowy – przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie. Y uzyskuje bowiem świadczenie od spółki Z, z którą nie ma podpisanej żadnej umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego lub innej umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że świadczenie przyznawane przez Z nie może zostać zaliczone do źródła z działalności wykonywanej osobiście (np. kontrakt menedżerski), ani ze stosunku pracy, ponieważ Y nie ma podpisanych tych, ani żadnych innych umów z Z;
*   w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 2 stycznia 2018 r., dostępnego na stronie internetowej, MF zamieściło informację odnośnie najważniejszych zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2018 r., w którym to komunikacie stwierdziło, że zakwalifikowanie przychodów uzyskanych z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych, które zostały otrzymane jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze (z wyjątkiem realizacji tych praw w ramach programów motywacyjnych) do tego źródła, w ramach którego powstał przychód z tytułu otrzymania pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych, jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. Dotychczas przychody te kwalifikowano do źródła kapitały pieniężne. Skoro zatem w oficjalnym komunikacie MF organ ten jednoznacznie wskazuje, że sposób zakwalifikowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy nie dotyczy realizacji praw w ramach programów motywacyjnych, czyli sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, to tym samym przychód ze zbycia papierów wartościowych (akcji) powinien być zakwalifikowany do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA (wyrok NSA z 5 października 2011 r., II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10), sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w kolejnych wyrokach NSA (np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 114/12; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12, wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1428/12), co bezpośrednio wskazuje na ukształtowanie się już utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w powyższym zakresie, pomimo zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 r., tj. wprowadzeniem przepisu z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3.

Wnioskodawca jako pracodawca oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Y (pracownika X) od Z w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (…), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie treści przywołanych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika określonego w art. 31 ustawy dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot, kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku wypłat na rzecz osób będących pracownikami podmiotu wypłacającego świadczenia, tj. na rzecz osób pozostających z nim w stosunku pracy.

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia stosunku pracy, w celu zakwalifikowania wypłaconego świadczenia jako przychodu ze źródła określonego jako „stosunek pracy” należy odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Oznacza to, że wypłata świadczenia kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy. Wniosek ten będzie właściwy nawet, jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę przyznania takiego świadczenia, określony zostanie fakt istnienia stosunku pracy ze wskazanym podmiotem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że spółka X nie ma wpływu na kształtowanie postanowień regulujących program motywacyjny. Jakiekolwiek świadczenia wynikające z niego nie są przedmiotem umowy zawartej z Wnioskodawcą oraz nie są objęte regulaminem wynagradzania ustalonym przez X.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest organizatorem programu motywacyjnego i w związku z tym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników. Uwzględniając te aspekty, jak również brak możliwości zakwalifikowania świadczeń z programu motywacyjnego jako przychodu ze stosunku pracy należy skonkludować, że spółka X nie będzie pełnić funkcji płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń postawionych do dyspozycji jej pracownika (Y) w ramach programu motywacyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP3-2.4011.368.2018.2.MZ). Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10 stwierdził, iż istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (\`(...)\`).

W konsekwencji, X nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Y od Z w ramach programu motywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłami przychodów – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy – są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z zacytowanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego w tym przepisie pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka dominująca w stosunku do X jest organizatorem Programu motywacyjnego polegającego na przyznawaniu nagród opartych na jej akcjach i adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek z Grupy (w tym do Y). Pracownik uczestniczący w Programie otrzymuje RSU, które uprawniają do otrzymania akcji spółki dominującej – bez konieczności ponoszenia ceny emisyjnej lub innego rodzaju płatności – po określonym czasie. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Y) nie łączy ze spółką dominującą żadna formalna relacja (nie jest i nigdy nie był On zatrudniony w spółce dominującej).

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W świetle ustępu 11a ww. przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą więc zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Y (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Niego akcji nabytych w ramach uczestnictwa w takim Programie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Jak wskazano powyżej, Y uzyska przychód z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym dopiero w momencie zbycia akcji spółki Z. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do obowiązków spółki X jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uczestnictwa Jej pracownika (Y) w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę Z należy rozważyć, czy Y otrzymuje powyższe świadczenia od spółki polskiej, czy od innego podmiotu (Spółki Z, będącej spółką dominującą w stosunku do X). Obowiązki płatnika po stronie spółki X mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Nią świadczeń na rzecz pracownika.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracownika Spółki (Y) w związku z uczestnictwem w Programie motywacyjnym są:

*   Restricted Share Units (RSU) uprawniające do otrzymania – bez konieczności ponoszenia ceny emisyjnej lub innego rodzaj płatności – akcji spółki Z,
*   akcje spółki Z, nabyte nieodpłatnie w wyniku zamiany RSU na akcje.

Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem organizującym Program motywacyjny oraz przyznającym nagrody oparte na akcjach pracownikom najwyższego szczebla spółek z Grupy (w tym Y) jest spółka dominująca (Z) z siedzibą w …,
*   pracownicy X są objęci ww. Programem na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki Z,
*   pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu wybiera specjalny Komitet ds. Wynagrodzeń, posiadający kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programem,
*   Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór uczestników, w tym w szczególności nie zawarła w tym zakresie żadnych porozumień lub innych czynności faktycznych i prawnych ze spółką dominującą,
*   Spółka X w żaden sposób nie uczestniczy w Programie motywacyjnym, o którym mowa we wniosku, ani nie wspiera jego realizacji,
*   Spółka w żaden sposób nie przekazuje i nie udostępnia informacji o swoich pracownikach specyficznie dla celów Programu. Spółka prowadzi bazę swoich pracowników, która dostępna jest – na podstawie stosownych zgód uzyskanych od pracowników – dla spółki dominującej,
*   Spółka X nie ponosi bezpośrednio ani pośrednio kosztów funkcjonowania Programu albo kosztów związanych z uczestnictwem jej pracowników w Programie,
*   Spółka polska nie otrzymuje i nie ma dostępu do informacji dotyczących uczestnictwa swoich pracowników w Programie, w tym informacji o świadczeniach przekazywanych im w związku z takim uczestnictwem.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia Y związane z uczestnictwem w Programie są przez Niego uzyskiwane od spółki polskiej jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w … jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością uczestniczących w Programie. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka Z realizuje na rzecz pracowników X (w tym Y) świadczenia przez nią „zlecone”, „zorganizowane”. Skoro spółka polska nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Y, po jej stronie nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczanie i pobór w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od swojego pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w Programie motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez Niego w ramach tego Programu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez Y przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na spółce X nie będą natomiast ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. W odniesieniu natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych podkreślenia wymaga, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.