Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1416/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; odliczenia; rok-rok podatkowy; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 listopada 2014 r. (wpływ do tut. Biura 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wytwarzania energii elektrycznej, obrotu energią elektryczną oraz wytwarzania ciepła. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, Spółka zajmuje się również dostawą pary technologicznej, wody pitnej i wody przemysłowej. W skład Grupy w Polsce wchodzą również inne spółki, w tym m.in. Spółka X. Spółka X to tzw. Country Managing Unit Grupy dla obszaru Polski - podmiot odpowiedzialny za zarządzanie całą jej lokalną działalnością (poza hurtowym handlem energią i produktami pochodnymi, które są scentralizowane). Spółka X koordynuje i wspomaga funkcjonowanie polskich spółek Grupy, odpowiada za restrukturyzację i integrowanie ich działalności zgodnie ze standardami korporacyjnymi, wspiera je w zakresie administracji i zadań pomocniczych oraz zajmuje się działaniami o charakterze strategicznym. Kolejnym podmiotem wchodzącym w skład Grupy jest Spółka Y. Spółka Y prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wytwarzania, dystrybucji, przesyłania oraz handlu energią elektryczną oraz wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną.

Grupa zamierza podjąć decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej również „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”). W skład PGK wchodzić będą trzy podmioty, tj. Spółka X - jako spółka dominująca oraz Wnioskodawca i Spółka Y - jako spółki zależne w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawca oraz Spółka X zawrą w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres co najmniej 3 lat podatkowych i na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK zgłoszą tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Dodatkowo Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK. Biorąc pod uwagę planowane utworzenie PGK, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Uzasadnienie

I.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej czy spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jednocześnie, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. PGK mogą uzyskać status podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ustawy o CIT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów należy wskazać, że podmiot, który poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, co do zasady powinien mieć prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym). Należy jednak podkreślić, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ją poniósł. Co do zasady, strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika.

Jednocześnie, w art. 7a ustawy o CIT, uregulowany został przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. W ustawie o CIT wprowadzone zostały jednak pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez podatkową grupę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 ustawy o CIT, straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Należy zatem wskazać, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem jest art. 7a ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle tego przepisu, po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK (w której skład wejdą Wnioskodawca, Spółka X i Spółka Y), PGK jako odrębny podatnik CIT, nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK.

Jednocześnie należy podkreślić, że żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez grupę statusu podatnika CIT - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK. Należy zatem przyjąć, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka co do zasady powinna mieć prawo do rozliczenia poniesionych strat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

II.

Analizując 5 - letni okres rozliczania straty podatkowej przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy odnieść się także do regulacji art. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy przyjąć, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej rok podatkowy Spółki skończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o CIT) w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK. Nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy.

Ponadto jak już zostało wskazane, przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Spółki), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. podatkowa grupa kapitałowa). Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” nie można bowiem rozumieć lat podatkowych różnych podatników, tj. Wnioskodawcy i PGK (które będą odrębnymi podatnikami CIT). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, lata podatkowe przypadające na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podmiotu) nie powinny być wliczane przez Spółkę do „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Należy również zauważyć, że wykładnia przeciwna prowadziłaby do nieuzasadnionego, odmiennego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe.

W świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez PGK strat spółek ją tworzących a poniesionych przed utworzeniem PGK (art. 7a ust. 3 ustawy o CIT) konsekwencjami wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” okresu funkcjonowania PGK byłyby:

*   efektywnie krótszy okres rozliczania strat poniesionych przez podatników w okresie przed utworzeniem PGK, a nawet w niektórych przypadkach
*   całkowite pozbawienie możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego PGK.

III.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Takie stanowisko zawarł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2014 r. (IPPB5/423-1026/13-3/RS), który stwierdził, że w przypadku przystąpienia przez Spółkę do Podatkowej Grupy Kapitałowej przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Analogiczną opinię wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2011 r. (ITPB3/423-312/11/MK) stwierdzając, że (\`(...)\`) strata spółek powstała przed dniem powstania grupy, może być wykorzystana przez spółki, jeżeli ustanie byt prawny podatkowej grupy kapitałowej. Jeśli bowiem grupa przestaje istnieć, to kończy się jej rok podatkowy, a wszystkie tworzące ją podmioty rozpoczynają swoje „nowe” lata podatkowe, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowach (statutach). W tym przypadku nie ma przeszkód, aby spółki - zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 - „wykorzystały” straty poniesione przez każdą z nich przed powstaniem grupy.

Co więcej, jak stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/10) Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ponadto analogiczne stanowisko podatników zostało potwierdzone m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. (IPPB5/423-318/14-3/IŚ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2014 r. (ILPB3/423-605/13-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (IPPB5/423-800/13-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r. (IPPB5/423-698/13-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2013 r. (ILPB3/423-316/13-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2013 r. (IPPB5/423-430/13-2/AS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2013 r. (IPPB5/423-403/13-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2013 r. (IPPB5/423-353/13-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r. (IPPB5/423-75/13-2/AS) oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r. (IPPB5/423-333/12-2/JC).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.