Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-13/14-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży budynków i budowli.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1991 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest ona czynnym podatnikiem VAT. W jej firmie występuje sprzedaż wyłącznie opodatkowana.

W 2014 r. Zainteresowana zamierza sprzedać budynki wraz z budowlami i gruntem (…), w których prowadzi działalność gospodarczą - usługi hotelowo-restauracyjne.

Nieruchomości - budynek użytkowy (były ośrodek wczasowy) wraz z gruntem Wnioskodawczyni zakupiła razem z mężem w 1996 r. od gminy. Dokonali oni zakupu na podstawie aktu notarialnego, a podatek VAT nie był odliczony ze względu na brak faktury zakupowej.

W latach 1996 do m-ca października 2001 r. Zainteresowana ponosiła nakłady finansowe na ulepszenie nieruchomości. Nakłady te wyniosły ponad 30% wartości początkowej obiektów. Od tych nakładów VAT był odliczony (ulepszenie budynków, budowa nowego ogrodzenia i linii energetycznej). Ww. nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawczyni od dnia 15 października 2001 r. Od tego czasu rozpoczęła ona działalność hotelowo-restauracyjną.

Po oddaniu do eksploatacji nieruchomości do chwili obecnej Zainteresowana nie ponosiła nakładów na ulepszenia.

W 2007 r. na skutek śmierci męża Wnioskodawczyni, postanowieniem Sądu (20 października 2007 r.) współwłaścicielami nieruchomości są oprócz jej osoby, dwaj synowie i córka.

Po dokonaniu podziału majątku przez Sąd nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Całość nieruchomości jest w dalszym ciągu w użytkowaniu Zainteresowanej na podstawie umów użyczenia pomiędzy nią i jej dziećmi. W okresach:

*   od 01-02-2007 r. do 30-06-2007 r.,
*   od 04-04-2009 r. do 15-03-2010 r.,
*   od 01-09-2010 r. do 31-10-2011 r.

komplet nieruchomości (z wyłączeniem 60 m2 powierzchni użytkowej) był wydzierżawiany do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 1 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni nadal prowadzi sama w tych obiektach działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu z dnia 21 marca 2014 r. Zainteresowana poinformowała, że transakcja nabycia nieruchomości, którą zakupiła ona wraz z mężem w 1996 r. od gminy, była dokonana w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ kupując ten budynek Wnioskodawczyni zamierzała prowadzić w tym budynku działalność gospodarczą - usługi hotelowo-restauracyjne.

Modernizacja tego budynku trwała od dnia 14 sierpnia 1996 r. do dnia 15 października 2001 r.

W dniu 15 października 2001 r. budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od tego dnia Zainteresowana rozpoczęła działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną.

W skład nieruchomości wchodzi również:

*   budynek drewniany typu górskiego o pow. 48,81 m2, przyjęty do ewidencji środków trwałych i użytkowania w dniu 15 października 2001 r., do sprzedaży opodatkowanej;
*   portiernia o pow. 3 m2, oddana do użytkowania w dniu 29 grudnia 2006 r. o wartości 12.745,31 zł, do sprzedaży opodatkowanej.

Zainteresowana posiada n/w budowle:

*   ogrodzenie, oddane do użytkowania w dniu 15 października 2001 r., do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej,
*   podziemną kablową linię energetyczną, oddaną do użytkowania w dniu 15 października 2001 r., do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej.

Cały komplet nieruchomości łącznie z 60 m2 powierzchni użytkowej, która nie była objęta wydzierżawieniem podlegać będzie sprzedaży. Sprzedaży podlegać będą również budowle i grunty służące do prowadzenia działalności gospodarczej, które były także wydzierżawiane w tym samym okresie co nieruchomości.

Przy nabyciu od gminy nieruchomości w postaci budynku użytkowego (ośrodek wczasowy) oraz gruntu Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyż przy zakupie otrzymała tylko akt notarialny, który w myśl przepisów ustawy podatku od towarów i usług nie dawał prawa do odliczenia podatku VAT. W akcie notarialnym jest wprawdzie wyszczególniony podatek VAT - 22% w kwocie 8.681,00 zł od wartości budynku, ale na podstawie tego dokumentu nie miała ona prawa do odliczenia. O kwotę podatku VAT Zainteresowana zwiększyła wartość nieruchomości przy przyjęciu do użytkowania. Grunty przy ich nabyciu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku).

Czy w opisanym przypadku, przy sprzedaży nieruchomości (budynków i budowli) Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży budynków i budowli, ponieważ nieruchomości te były wydzierżawiane do działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji, współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. (art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W zakresie pojęcia towarów, np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą. Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W 1996 r. Wnioskodawczyni zakupiła razem z mężem od gminy nieruchomości wraz z gruntem(…). W 2007 r. na skutek śmierci męża Zainteresowana, postanowieniem Sądu z dnia 20 października 2007 r., współwłaścicielami nieruchomości zostali oprócz Wnioskodawczyni także jej dwaj synowie i córka.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że posiadany przez każdego z ww. współwłaścicieli udział jest postacią prawną własności w opisanej nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Na mocy przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od 1991 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest ona czynnym podatnikiem VAT, dokonującym wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W 2014 r. Zainteresowana zamierza sprzedać budynki wraz z budowlami i gruntem, w których prowadzi działalność gospodarczą - usługi hotelowo restauracyjne.

W 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem od gminy nieruchomość - budynek użytkowy (były ośrodek wczasowy) wraz z gruntem, gdzie zamierzała prowadzić działalność gospodarczą - usługi hotelowo-restauracyjne. Transakcja nabycia ww. nieruchomości była dokonana w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Zakupu dokonali na podstawie aktu notarialnego, w którym wyszczególniony został podatek VAT w wysokości 22%. Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podatek VAT nie był odliczony ze względu na brak faktury zakupowej.

W latach 1996 r. do m-ca października 2001 r. Wnioskodawczyni ponosiła nakłady finansowe na ulepszenie nieruchomości. Nakłady te wyniosły ponad 30% wartości początkowej obiektów. Od tych nakładów VAT był odliczony (ulepszenie budynków, budowa nowego ogrodzenia i linii energetycznej). W skład ww. nieruchomości wchodzi również: budynek drewniany typu górskiego o pow. 48,81 m2 i portiernia o pow. 3 m2, a także budowle: ogrodzenie i podziemna kablowa linia energetyczna. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Od dnia 15 października 2001 r. Zainteresowana rozpoczęła działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną. Po oddaniu do eksploatacji nieruchomości do chwili obecnej nie ponosiła ona nakładów na ulepszenia.

W 2007 r. na skutek śmierci męża Wnioskodawczyni, postanowieniem Sądu współwłaścicielami nieruchomości oprócz niej zostali jej dwaj synowie i córka. Po dokonaniu podziału majątku przez Sąd nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Całość nieruchomości jest w dalszym ciągu w użytkowaniu Zainteresowanej, na podstawie umów użyczenia pomiędzy nią i jej dziećmi. W okresach: od 1 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2007 r.; od 4 kwietnia 2009 r. do 15 marca 2010 r.; od 1 września 2010 r. do 31 października 2011 r. - komplet nieruchomości (z wyłączeniem 60 m2 powierzchni użytkowej) był wydzierżawiany do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 1 listopada 2011 r. i nadal Wnioskodawczyni prowadzi sama w tych obiektach działalność gospodarczą. Zainteresowana poinformowała, że cały komplet nieruchomości łącznie z 60 m2 powierzchni użytkowej, która nie była objęta wydzierżawieniem podlegać będzie sprzedaży. Sprzedaży podlegać będą również budowle i grunty służące do prowadzenia działalności gospodarczej, które były także wydzierżawiane w tym samym okresie co nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą opisanych budynków i budowli.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, dzierżawa ma charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający umówioną kwotę czynszu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej dostawy nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z udzielonych informacji, Zainteresowana wykonywała wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku ze sprzedażą przedmiotowych budynków i budowli Zainteresowana nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym należy dokonać analizy przedstawionego opisu sprawy pod kątem możliwości zastosowania do planowanej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z udzielonych informacji wynika, że Wnioskodawczyni nabyła będącą przedmiotem sprawy nieruchomość w 1996 r. w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano, w akcie notarialnym dokumentującym jej sprzedaż przez gminę, wykazany został podatek VAT w wysokości 22%. W okresie od 1996 r. do października 2001 r. Zainteresowana ponosiła nakłady finansowe na ulepszenie ww. nieruchomości, których wartość przekroczyła 30% wartości jej początkowej. Po dokonanym ulepszeniu budynki i wybudowane budowle zostały w październiku 2001 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (usługach hotelowo-restauracyjnych). W okresach: od 1 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.; od dnia 4 kwietnia 2009 r. do dnia 15 marca 2010 r.; od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 października 2011 r. - komplet nieruchomości (z wyłączeniem 60 m2 powierzchni użytkowej) był wydzierżawiany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w stosunku do wydzierżawianej części budynków i budowli do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w wyniku oddania ich przez Zainteresowaną w dzierżawę. Wówczas bowiem miało miejsce oddanie ich do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, po poniesieniu przez Wnioskodawczynię nakładów na ich ulepszenie, których wartości przekroczyła 30% wartości początkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że do sprzedaży części budynków i budowli, które były przedmiotem świadczonej przez Zainteresowaną usługi dzierżawy (za wyjątkiem 60 m2 powierzchni użytkowej, która nie była wydzierżawiana) zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na podstawie którego będzie mogła ona korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W odniesieniu do tej części budynków i budowli spełnione zostaną warunki wynikające z ww. przepisu, a mianowicie dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie ma jednak zastosowania do sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na 60 m2 powierzchni użytkowej, która nie była przedmiotem dzierżawy. W tym przypadku należy przeanalizować możliwość zastosowania do tej dostawy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z analizy opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do ww. powierzchni użytkowej planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż stanowić będzie pierwsze zasiedlenie, gdyż będzie to dostawa dokonana pierwszemu nabywcy po jej ulepszeniu którego wartość była większa niż 30% wartości początkowej. Zainteresowana wskazała również, że przy nabyciu nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku braku spełnienia przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wyższych niż 30% wartości początkowej z prawem do odliczenia, zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. W takim przypadku jednak należy odwołać się do treści art. 43 ust. 7a ustawy, na mocy którego - warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, po ulepszeniu nieruchomości (w okresie od 1996 r. do 2001 r.) 60 m2 powierzchni użytkowej było wykorzystywane przez Zainteresowaną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, przez okres dłuższy niż 5 lat.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż jej udziałów w:

*   części budynków i budowli, które były przedmiotem umowy dzierżawy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;
*   części budynków i budowli posadowionych na powierzchni użytkowej, która nie była wydzierżawiana - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Zainteresowanej i nie wywiera skutku prawnego dla jej dwóch synów i córki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.