Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-76/10/11-S/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka osobowa; udział; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 668/10 – stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusze inwestycyjne (dalej Papiery Wartościowe).

Zainteresowany rozważa wniesienie Papierów Wartościowych jako wkładu do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Papierów Wartościowych do spółki osobowej powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Papierów Wartościowych nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji, w której wprowadzono omawianą regulację, podkreśla się, iż opodatkowanie przychodu w postaci nominalnej wartości otrzymanych akcji (udziałów) jest wynikiem rozszerzenia dotychczasowego katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu. Wcześniej zatem, wobec braku takiej regulacji, wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o PIT określa – w jej art. 17 ust. 1 pkt 9 – jako przedmiot opodatkowania wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa o PIT nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w PIT. Należy zatem przyjąć, iż gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (bez względu na przedmiot aportu, a więc również w przypadku, gdy wkładem niepieniężnym są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub papiery wartościowe), ustawodawca wprowadziłby regulacje analogiczne do tych, jakie obowiązują w odniesieniu do skutków wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Podobnie jak przy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej opodatkowanie aportów, także w przypadku opodatkowania wniesienia aportów do spółki osobowej, w tym np. udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jako wkładu do spółki osobowej, musiałoby dojść do poszerzenia dotychczasowego katalogu przychodów. Z uwagi na brak takiego unormowania należy jednak stwierdzić, że wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej – bez względu na przedmiot tego aportu – nie prowadzi do powstania po stronie wnoszącego przychodu, a tym samym zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na brak powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zwróciła uwagę prof. w artykule „Spór o zasady opodatkowania”, opublikowanym w „Rzeczpospolitej” z dnia 10 sierpnia 2009 r.

W powołanym artykule czytamy m. in.:

„W związku z istnieniem odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz ich brakiem w odniesieniu do aportów wnoszonych do spółek osobowych, czego konsekwencją jest powoływanie się przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne na przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia składników majątkowych, nasuwa się kilka zasadniczych pytań.

Przede wszystkim dlaczego ustawodawca podatkowy, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Jeżeli uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, dlaczego miałby przyjąć, że przy wnoszeniu wkładu do spółki osobowej nie powinno być problemu z jego ustaleniem na podstawie przepisów ogólnych regulujących zbycie składników majątkowych? Czy dla ustawodawcy mogło być oczywiste, że podatnik powinien wiedzieć, jak oszacować taką wartość, np. zdecydować, że jest to wartość wkładu określona w umowie spółki czy wartość rynkowa w rozumieniu przepisów podatkowych w określonej dacie?

Przedstawione wątpliwości dowodzą że koncepcja, zgodnie z którą do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych stosuje się odrębne regulacje, a do aportów wnoszonych do spółek osobowych przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia, nie jest spójna. (…)

Skoro konieczne było wprowadzenie osobnego przepisu dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to taki szczególny przepis byłby także konieczny dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej niezależnie od tego, co stanowi jego przedmiot.

Konkludując, zasady opodatkowania aportów kształtowały się stopniowo, a ustawodawca metodą prób i błędów szukał właściwych rozwiązań. Nie można w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, i odrębne regulacje w tym zakresie są niepotrzebne.”

Pogląd co do braku powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzony został również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu do wyroków, oprócz powołanej wyżej argumentacji, sądy zwracały uwagę, iż w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej, czynność ta nie może zostać uznana za czynność odpłatną.

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 września 2009 r. (III SA/Wa 840/09 – Wyrok WSA w Warszawie), WSA w Warszawie, wyraził następujący pogląd:

„(\`(...)\`) zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, ani komplementariusz ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu co oznacza, że nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Rozważyć wreszcie należy, w odniesieniu do komandytariusza, czy możliwe jest zastosowanie w stosunku do czynności wniesienia przez niego wkładu rzeczowego regulacji zawartej w art. 17 § 1 pkt 9 updof. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zastosowanie w tym przypadku w drodze analogii powyższej regulacji oznaczałoby wykreowanie źródła przychodów nie ujętego w ustawie, podczas gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów. przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 935/07 (POP 2008/5/66) zgodnie z którym milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze Sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w zamian za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wkład o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie powyższej konstrukcji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zakresy przepisu art. 11 ustęp 1 oraz art. 18 updof obejmują przypadki wniesienia wkładu rzeczowego do spółki komandytowej. W konsekwencji, sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ustęp 1 updof jak również art. 10 § 1 pkt 7 oraz art. 18 powyższej ustawy będący następstwem przyjęcia, że wniesienie wkładu wiąże się z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-76/10-2/TR, w której stanowisko Pana uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Pan, reprezentowany przez pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 maja 2010 r. nr ILPB2/415W-29/10-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Pan, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 31 maja 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 668/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec powyższego, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 18 listopada 2010 r., natomiast pismem z dnia 18 lipca 2011 r. cofnięto wniesioną skargę kasacyjną.

Dnia 22 sierpnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 668/10, w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9), a także należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a).

Zdaniem Sądu, pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy sytuacji objęcia – w zamian za wkład niepieniężny – udziałów i akcji w spółkach kapitałowych (jako mających osobowość prawną). Przepis ten – w opinii Sądu - nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jej przedmiotem jest wniesienie takiego wkładu do spółki osobowej, której przepisy nie przyznają osobowości prawnej.

W ocenie Sądu również drugi ze wskazanych przepisów nie znajduje zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Uzyskiwany w zamian za wniesienie wkładu udział w spółce posiada przede wszystkim wartość niematerialną. Inkorporuje zespół uprawnień i obowiązków o charakterze niemajątkowym, odnoszących się do spółki oraz do pozostałych wspólników.

Nie pozwala to – w ocenie Sądu - na przyjęcie, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej powoduje otrzymanie takiego świadczenia zwrotnego, które czynności tej nadawałoby charakter odpłatny. Zdaniem Sądu czynności tej nie towarzyszy ekwiwalentność świadczeń, nie wiąże się ona z otrzymaniem od spółki osobowej wynagrodzenia czy innego świadczenia, którego wartość można wycenić.

Zdaniem Sądu, brak przesłanki odpłatności czynności uniemożliwia uznanie analizowanej sytuacji jako odpowiadającej hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 668/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9), a także należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a).

Rozstrzygając istotę przedmiotowej sprawy należy przeanalizować relacje między art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), a normą prawną z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu do spółki mającej osobowość prawną. Oznacza to, że aby wniesienie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem tut. Organu zgodzić się należy z opinią Sądu wyrażoną w wyroku, iż uznanie, że wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi zbycie udziału, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) prowadziłoby do wniosku, że zbędne jest ustanowienie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu, a zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zakres powołanych jednostek redakcyjnych jest różny, zanegować należy pogląd, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swoim zakresem obejmuje sytuację wniesienia wkładów w postaci papierów wartościowych czy udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej.

Wskazać też należy, iż wniesienie udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Osoba wnosząca taki wkład wyzbywa się tych udziałów, akcji oraz certyfikatów ale nie otrzymuje za nie zapłaty, bowiem uzyskany w zamian za wkład udział w spółce osobowej posiada wartość niematerialną.

Dokonujący aportu „przekształca” jedynie wyżej wskazane składniki aportu na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonych udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

Brak odpłatności za wniesienie w formie aportu udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych powoduje, iż czynność taka nie może być uznana jako odpłatne zbycie, mieszczące się w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych) do spółki osobowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr ILPB2/415-76/10-2/TR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.