Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.30.2017.3.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia podatkowych skutków połączenia dla spółki przejmującej; powstania przychodu podatkowego dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki przez wydzielenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia podatkowych skutków połączenia dla spółki przejmującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu podatkowego dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   określenia podatkowych skutków połączenia dla spółki przejmującej,
    *   powstania przychodu podatkowego dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie,
    *   powstania przychodu podatkowego dla Spółki Nowo Zawiązanej w związku z podziałem przez wydzielenie;
2.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki występujących po stronie wspólników spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne posiadające po 50% udziału w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca zamierza dokonać znaczących zmian organizacyjnych, szczegółowo opisanych poniżej, a polegających w pierwszym etapie na skorzystaniu z procedury połączenia spółek, a następnie jej podziału przez wydzielenie poprzez zawiązanie nowej spółki, wraz z jednoczesnym rozdzieleniem udziałów obu wspólników.

Uszczegóławiając, Wnioskodawca zamierza w przyszłości w pierwszym etapie na mocy połączenia przejąć spółkę córkę A. Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której Wnioskodawca jako spółka przejmująca ma obecnie 100% udziałów, a następnie dokonać podziału tak powstałej spółki przez wydzielenie z tej spółki części majątku stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przeniesienie jej na spółkę nowo zawiązaną w celu doprowadzenia finalnie do „rozdzielenia wspólników”, będących osobami fizycznymi.

W celu dokonania zmian organizacyjnych u Wnioskodawcy w pierwszym etapie dojdzie do połączenia jej ze spółką córką, a następnie w drugim etapie do podziału tak powstałej spółki polegającego na wydzieleniu z niej części majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w celu doprowadzenia do rozdzielenia wspólników będącymi osobami fizycznymi.

Zatem w wyniku połączenia, cały majątek spółki przejmowanej (A. Sp. z o.o.) zostanie przeniesiony na rzecz spółki przejmującej (Wnioskodawca). Co istotne, niniejsze połączenie spółek uzasadnione jest przede wszystkim przyczynami ekonomicznymi i biznesowymi, których celem jest w następstwie rozdzielenie dwóch wspólników, z których każdy docelowo będzie posiadał 100% w jednej z dwóch spółek, które będą działać po wydzieleniu. Łącznie wartość 100% udziałów w spółkach po wydzieleniu będzie odpowiadać łącznej wartości 50% udziałów w spółce przed wydzieleniem.

W tym miejscu należy podkreślić, iż spółka przejmowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki aluminiowej, natomiast spółka przejmująca oparta jest na działalności stricte budowlanej, zatem niewątpliwie zakres działalności spółki przejmowanej ma charakter uzupełniający w stosunku do spółki przejmującej. W tym miejscu należy podkreślić, iż w efekcie finalnym mimo połączenia niniejszych spółek dojdzie do zrealizowania podstawowego, końcowego celu przedmiotowych zmian organizacyjnych w postaci rozdzielenia wspólników będących osobami fizycznymi. Po rozdzieleniu jeden ze wspólników będzie posiadał 100% udziałów w spółce przejmującej produkcję stolarki aluminiowej, drugi będzie posiadał 100% udziałów w spółce prowadzącej działalność budowlaną.

Konkretyzując, w drugim etapie zmian organizacyjnych, nastąpi podział Wnioskodawcy poprzez wydzielenie z jego majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienie jej do nowej spółki. Wnioskodawca, będący w zamierzeniu spółką dzieloną zostanie rozdzielony na pół, a efektem końcowym całego procesu zmian organizacyjnych u Wnioskodawcy będzie zmiana struktury udziałowców w obu końcowych spółkach kapitałowych. Wszystkie udziały, zarówno w spółce dzielonej, jak i w nowo zawiązanej będą należeć do tych samych osób fizycznych. Podstawowym celem przedmiotowego podziału jest doprowadzenie do sytuacji, w której oba podmioty, tj. spółka dzielona jak i nowo zawiązana, pozostaną zupełnie niezależne kapitałowo od siebie w celu definitywnego „rozdzielenia” wspólników, będącymi osobami fizycznymi.

Wnioskodawca, w zamierzeniu – spółka dzielona, występuje w imieniu swoim, jak i w imieniu nieistniejącej jeszcze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która – jako spółka nowo zawiązana w wyniku podziału – ma być utworzona przez spółkę Wnioskodawcę w rezultacie podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie i przeniesienie na nowo tworzoną spółkę części majątku spółki dzielonej (art. 529 § 2 i 532 § 1 Kodeks spółek handlowych). Zgodnie z powołanymi przepisami, do spółki nowo zawiązanej stosuje się przepisy dotyczące jej powstania. Tym samym Wnioskodawca jako przyszła spółka dzielona planując następnie podział przez wydzielenie do nieistniejącej jeszcze spółki nowo zawiązanej, a która zostanie zawiązana w wyniku podziału – ma legitymację do występowania w jej imieniu.

Wnioskodawca jako przyszła spółka dzielona planuje podział swojego majątku w drodze tzw. podziału przez wydzielenie przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie części majątku spółki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego na nieistniejącą jeszcze spółkę nowo zawiązaną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych. Przenoszona część majątku stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jako wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa zdolna do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i oparta będzie głównie na produkcji profili aluminiowych.

W związku z podziałem spółka dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w zakresie działalności budowlanej, pozostającą w spółce dzielonej. Spółka nowo zawiązana wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału.

Majątek pozostały w spółce dzielonej obejmie cały dotychczasowy dział zajmujący się działalnością budowlaną, w szczególności, m.in. nieruchomość zakładową, ruchomości (środki transportu), ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami pozostałymi w tym dziale budowlanym (którzy nie zostali przeniesieni do spółki nowo zawiązanej). Majątek w spółce przejmującej obejmie cały dotychczasowy dział zajmujący się produkcją stolarki aluminiowej, będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W końcowym etapie, tak jak uwypuklono powyżej, na skutek podziału spółki przez wydzielenie nastąpi zerwanie więzi kapitałowych pomiędzy obecnymi wspólnikami, będącymi osobami fizycznymi i rozdzielenie w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, każdy ze wspólników posiadać będzie docelowo 100% udziałów w jednej z dwóch spółek, które będą działać po wydzieleniu.

Ponadto w piśmie z 8 czerwca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Pytanie Organu: Czy przedstawione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci „Działu Budowlanego” oraz „Działu Produkcyjnego” będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział (faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej), a wyodrębnienie organizacyjne tych części przedsiębiorstwa zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? Odpowiedź Wnioskodawcy: Co istotne, zgodnie z informacją zawartą we wniosku o interpretację z 2 czerwca 2017 r. w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej, będącej Wnioskodawcą będą istnieć po połączeniu odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci „Działu Budowlanego”, jak i „Działu Produkcyjnego”. Niewątpliwie można mówić o faktycznym wyodrębnieniu, gdyż w każdym z tych działów występują wewnętrzne działy, m.in. administracyjne i merytoryczne, które w ramach specyfiki konkretnego działu zajmują się jej kompleksową merytoryczną obsługą. O powyższym świadczy fakt, iż zarówno w ramach „Działu Budowlanego”, jak i „Działu Produkcyjnego” zatrudnieni są pracownicy przypisani konkretnie do jednego działu z uwagi na wykształcenie dostosowane do zakresu wykonywanych obowiązków i zakresu działalności danego działu. Nadto nie sposób mówić o przemieszczaniu pracowników między „Działem Budowlanym” a „Działem Produkcyjnym”. Wyodrębnienie organizacyjne tych części będzie wynikać z wewnętrznych aktów z decyzjami zarządu co do ustanowienia struktury organizacyjnej Spółki. Podział będzie oparty na „Dziale Budowlanym” i „Dziale Produkcyjnym” zgodnie z zakresem działalności odrębnym miejscem wykonywania działalności, podziałem pracowników oraz prowadzoną oddzielnie ewidencją księgową (syntetyczną i analityczną).
2.  Pytanie Organu: Czy wyodrębnienie ww. „Działów” w strukturze Spółki wiązać się będzie z nadaniem tym jednostkom autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji ich dotyczących oraz ustanowieniem „władz” kierujących ich działalnością? Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak jak zostało to powyżej przedstawione, każdy ze znajdujących się w Spółce Dzielonej działów będzie charakteryzować się autonomią w podejmowaniu decyzji wchodzących w zakres ich praw i obowiązków, co znajduje wyraz m.in. w ustanowieniu odrębnej władzy kierującej danym działem. Reasumując, każdy dział posiada odrębną kadrę zarządzającą, kierowników, uprawnionych do podejmowania samodzielnych decyzji w zakresie powierzonego zakresu obowiązków.
3.  Pytanie Organu: Jakie składniki materialne i niematerialne będą wchodziły w skład „Działu Budowlanego” oraz „Działu Produkcyjnego”? Odpowiedź Wnioskodawcy: Zarówno „Dział Budowlany”, jak i „Dział Produkcyjny” posiada określony zespół składników materialnych, jak i niematerialnych. W kontekście składników niematerialnych zwrócić uwagę należy przede wszystkim na to, iż każdy z wyodrębnionych działów posiada swoją księgę oraz dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie sposób także pominąć, iż w skład materialnych składników każdego z tych działów wchodzą odrębne nieruchomości, ruchomości, materiały oraz towary, czego dowodem jest dołączony do przedmiotowego pisma wydruk z ewidencji środków trwałych.
4.  Pytanie Organu: Czy oba ww. „Działy” obejmować również będą zobowiązania związane z tymi częściami przedsiębiorstwa? Odpowiedź Wnioskodawcy: Mając na uwadze, iż każdy z tych działów charakteryzuje się autonomią oraz odrębnością w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej należy podkreślić, iż zarówno „Dział Budowlany”, jak i „Dział Produkcyjny” posiada odrębne zobowiązania, do których uregulowania obowiązani są samodzielnie w ramach posiadanych środków. O niniejszym świadczy prowadzona dla każdego z działów ewidencja księgowa (syntetyczna, jak i analityczna), z której wynika wyraźnie odrębność składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów, należności i zobowiązań dla każdego wyodrębnionego przedsiębiorstwa.
5.  Pytanie Organu: Czy każdy z ww. „Działów” obejmować będzie czynnik ludzki, tj. kadrę pracowniczą? Odpowiedź Wnioskodawcy: Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, każdy z działów w Spółce Dzielonej (będącej Wnioskodawcą) posiada odrębny czynnik ludzki, tj. kadrę pracowniczą.
6.  Pytanie Organu: Czy na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe stanie się określenie ich wyniku finansowego? Odpowiedź Wnioskodawcy: Nadto dla każdego z działów prowadzona jest ewidencja księgowa (syntetyczna jak i analityczna), z której wynika wyraźnie odrębność składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów, należności i zobowiązań. Niewątpliwie możliwe jest sporządzenie wyniku finansowego dla każdego z tych działów.
7.  Pytanie Organu: Czy wyodrębnione w ramach Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w postaci „Działu Budowlanego” oraz „Działu Produkcyjnego” wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych, umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość?
8.  Pytanie Organu: W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 7 należy wskazać, czy ww. zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) obejmować będą (na moment podziału przez wydzielenie) również prawo własności lub/oraz inny tytuł prawny do lokalu/nieruchomości (jeśli tak, to jaki?), w którym/której te części przedsiębiorstwa będą usytuowane? Odpowiedź Wnioskodawcy (7 i 8): Niewątpliwie z uwagi na zróżnicowaną specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej każdego z działów wyodrębnionych w Spółce Dzielonej (będącej Wnioskodawcą) oraz odrębnością kadry pracowniczej i zarządzającej zasadne, jak i celowe pod względem funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych stało się rozdzielenie „Działu Budowlanego”, jak i „Działu Produkcyjnego” także pod względem miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Mimo, iż spółka Dzielona (będąca Wnioskodawcą) jest obecnie właścicielem wszystkich nieruchomości, w których znajdują się miejsca wykonywania działalności gospodarczej obu działów, to na skutek planowanego podziału, każdy z wyodrębnionych podmiotów posiadać będzie prawo własności do tej nieruchomości, w której obecnie jest usytuowany.
9.  Pytanie Organu: Czy wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki przejmującej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych (tj. tytułów własności, umów najmu itp.) do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki przejmującej dojdzie do przeniesienia prawa własności do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tą część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Zatem każdy z działów po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej (będącej obecnie Wnioskodawcą) posiadał będzie nieruchomość, w której do tej pory prowadził działalność gospodarczą.
10.  Pytanie Organu: Czy Spółka Nowo Zawiązana w oparciu o otrzymane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, a także kadrę pracowniczą będzie nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie produkcji profili aluminiowych (Spółka wskazuje, że: Przenoszona część majątku stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (…) i oparta będzie głównie na produkcji profili aluminiowych – użyte przez Spółkę słowo „głównie” sugeruje, że nie będzie to jedyny rodzaj prowadzonej działalności)? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wymaga doprecyzowania, iż Spółka Nowo Zawiązana w oparciu o otrzymane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, kadrę pracowniczą będzie nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie produkcji profili aluminiowych, którą to działalność wykonuje obecnie w ramach samodzielnych spółek, a po połączeniu w spółce dzielonej prowadzić będzie dalej tą działalność w ramach wyodrębnionego działu w Spółce Dzielonej. We wniosku użyto sformułowania „głównie”, gdyż na moment złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację celem jest tylko i wyłącznie kontynuowanie przedmiotowej działalności w zakresie produkcji profili aluminiowych i produkcji budowlanej.
11.  Pytanie Organu: Czy wydzielone zespoły składników majątkowych (każdy z nich z osobna) posiadać będą zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze (tj. „Dział Budowlany” bez udziału struktur „Działu Produkcyjnego”, „Dział Produkcyjny” bez udziału struktur „Działu Budowlanego”)? Odpowiedź Wnioskodawcy: Zgodnie z powyższym, z uwagi na autonomię „Działu Budowlanego”, jak i „Działu Produkcyjnego” oba zespoły składników majątkowych posiadać będą zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze. Konkretyzując, podmioty te będą uprawnione do podejmowania niezależnych decyzji wchodzących w zakres prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.
12.  Pytanie Organu: Czy przedmiotem wydzielenia do Spółki Nowo Zawiązanej będą wszystkie składniki majątku przypisane do działalności opartej głównie na produkcji profili aluminiowych, natomiast w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki majątku związane z działalnością budowlaną. W przypadku odpowiedzi negatywnej, należy wskazać które składniki nie zostaną przeniesione do Spółki Nowo Zawiązanej, jaki jest tego powód oraz czy ich nieprzeniesienie może wpłynąć na realizację zadań przez wydzielone składniki majątku? Odpowiedź Wnioskodawcy: Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, wymaga podsumowania, że z dniem wydzielenia „Działu Produkcyjnego” do Spółki Nowo Zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku przypisane obecnie do działalności opartej obecnie na produkcji profili aluminiowych (chodzi zarówno o składniki materialne, jak i niematerialne, o których mowa powyżej). Natomiast w Spółce Dzielonej pozostaną nadal składniki związane z działalnością budowlaną, tj. składniki materialne i niematerialne określone powyżej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spełnione są następujące przesłanki:

1.  finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP (ewidencja księgowa – syntetyczna i analityczna);
2.  organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
3.  możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
4.  istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż kwestia połączenia przedmiotowych spółek uzasadniona jest tylko i wyłącznie przyczynami ekonomicznymi i biznesowymi i nie ma na celu uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będących przedmiotem niniejszej interpretacji.

1.  Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką córką – A. Sp. z o.o. będzie stanowić dla niej (jako spółki przejmującej) czynność neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zarówno część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy) obejmująca Dział Budowlany, jak i część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej obejmująca Dział Produkcyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Produkcyjnego i przeniesienie go do Spółki Nowo Zawiązanej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Budowlanego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu spółki córki – A. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, która posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej Spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia, o którym mowa w pkt 1.

Kwestię skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej regulują przepisy art. 10 ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Na podstawie powyższej regulacji, jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu.

W konsekwencji, połączenie nie będzie się wiązało z koniecznością zapłaty podatku przez spółkę przejmującą. Powyższa regulacja gwarantuje neutralność podatkową połączenia spółek implementowaną na grunt polskiego ustawodawstwa w wykonaniu postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE.L.2009.310.34; dalej: „Dyrektywa 2009/133”), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 10 ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza neutralność podatkową połączenia tylko w sytuacji gdy spółka matka przejmuje spółkę córkę, a więź kapitałowa pomiędzy tymi podmiotami jest relatywnie słaba. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, a contrario, skoro spółka przejmująca posiada więcej niż 10% udziałów należy uznać, iż po stronie spółki przejmującej nie powstaje dochód podatkowy z tytułu przeprowadzonej operacji łączenia – jest ona neutralna podatkowo.

Co istotne, przedmiotowe połączenie spółek uzasadnione jest przyczynami ekonomicznymi, zatem możliwe jest zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie do jakiego dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie spełniało wszystkie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki, gwarantujące neutralność podatkową połączenia. W związku z przejęciem Spółki córki przez Spółkę matkę, która ma 100 % udziałów w spółce przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Ostatecznie należy również stwierdzić, że przedmiotowe połączenie Spółki uzasadnione jest przede wszystkim przyczynami ekonomicznymi i biznesowymi, których celem jest w następstwie rozdzielenie dwóch wspólników, z których każdy docelowo będzie posiadał 100% w jednej z dwóch spółek, które będą działać po wydzieleniu. Łącznie wartość 100% udziałów w spółkach po wydzieleniu będzie odpowiadać łącznej wartości 50% udziałów w spółce przed wydzieleniem. Toteż, skoro połączenie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to będzie stanowić dla Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) czynność neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej obejmująca Dział Budowlany, jak i część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Produkcyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Produkcyjnego i przeniesienie go do Spółki nowo zawiązanej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Budowlanego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki (jako spółki dzielonej), jak i po stronie spółki nowo zawiązanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

W odniesieniu do podziału przez wydzielenie, na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że w przypadku gdy co najmniej jeden z zespołów składników majątkowych (czy to zespół składników majątkowych pozostający w spółce dzielonej, czy też zespół składników majątkowych przenoszonych na spółkę nowo zawiązaną), nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”), to spółka dzielona powinna rozpoznać przychód podatkowy. Przychód taki równy jest wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych na spółkę nowo zawiązaną, ustalonej na dzień wydzielenia. Wykładając powyższy przepis a contrario oznacza to, że przychód taki nie powstaje w przypadku, gdy obydwie części majątku spółki dzielonej, to jest zarówno część majątku pozostająca w spółce dzielonej, jak i część majątku wydzielana do spółki nowo zawiązanej, stanowią „ZCP”.

Dokonanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki Dzielonej, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki Dzielonej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zarówno zespół składników majątkowych pozostających w majątku Spółki (tj. Dział Budowlany), jak i zespół składników majątkowych wydzielanych do Spółki Nowo Zawiązanej (tj. Dział Produkcyjny), będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji (a także z utrwalonej praktyki organów podatkowych) wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Na poparcie przedmiotowego stanowiska konieczne jest powołanie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 25 kwietnia 2013 r. znak: IBPBI/2/423- 157/13/JS, w której stwierdzono, że: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z definicji legalnej ZCP wynika wprost, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-380/15/KG).

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Na poparcie niniejszego stanowiska warto przywołać także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2008 r. znak: IPPB5/423-6/08-3/MB, w której wskazano, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (powyższa argumentacja zaprezentowana została w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania (\`(...)\`) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w toku planowanego podziału do Spółki Nowo Zawiązanej (tj. Działu Produkcyjnego), jak i w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które pozostaną w majątku Spółki po podziale (tj. Działu Budowlanego), albowiem obydwie części przedsiębiorstwa Spółki:

1.  będą działać w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania);
2.  będą przed dokonaniem podziału wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i będą mogły samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie określone operacje gospodarcze – jako odpowiednio: Dział Budowlany oraz Dział Produkcyjny; oba Działy są również w stanie samodzielnie realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem kierowników każdego z Działów.
3.  będą wyodrębnione finansowo – wynik finansowy działalności właściwej dla każdego z Działów będzie mógł być ustalany odrębnie, dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla działalności operacyjnej i działalności w zakresie świadczenia usług wspólnych. Ponadto, do każdego z Działów będzie przypisany odrębny rachunek bankowy/subkonto w ramach Spółki;
4.  będą dysponować składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej – odpowiednio w zakresie działalności budowlanej, jak i produkcji profili aluminiowych. W szczególności, w przypadku działalności prowadzonej w ramach Działu Produkcyjnego, po podziale Spółka Nowo Zawiązana będzie kontynuowała działalność w tym zakresie przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. Analogicznie, po przeprowadzeniu podziału Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność budowlaną i generowała z tego tytułu przychody.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zarówno zespół składników majątkowych pozostających w majątku Wnioskodawcy, jak i zespół składników majątkowych wydzielanych do Spółki nowo zawiązanej stanowić będą w momencie podziału ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia podatkowych skutków połączenia dla spółki przejmującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a ww. ustawy , ilekroć w ustawie mowa o:

*   kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3;
*   spółce – oznacza to m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną (pkt 21 lit. a).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną, wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 10 ust. 4a wskazanej ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podsumowując, w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy połączenie to następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jeżeli ww. przyczyny istnieją, opodatkowanie spółki przejmującej pojawi się jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie,
2.  udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka przejmująca) planuje połączenie (przez przejęcie) z inną spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (spółka przejmowana) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej.

Połączenie spółek uzasadnione jest tylko i wyłącznie przyczynami ekonomicznymi i nie ma na celu uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy) będzie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej (spółki z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowymi), a połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, bez wydawania nowych udziałów oraz bez dokonywania dopłat w gotówce, to na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie to nie będzie generować dla niego dochodu (przychodu) podatkowego, o ile oczywiście połączenie to nastąpi, jak wyraźnie wskazano we wniosku, z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia się spółek nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego dla spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę: interpretacji indywidualnych i wyroku NSA, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki Nowo Zawiązanej w związku z podziałem przez wydzielenie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.