Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.564.2018.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu. Opodatkowania podstawową stawką VAT dostawy budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu przy założeniu, że Zainteresowani złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Pełne prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu,

*   opodatkowania podstawową stawką VAT dostawy budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu przy założeniu, że Zainteresowani złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu,

*   opodatkowania podstawową stawką VAT dostawy budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu przy założeniu, że Zainteresowani złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą budynku i budowli oraz użytkowania wieczystego gruntu

oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o opis sprawy oraz stanowisko.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

X Sp. z o.o. (dalej jako „X”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej znajdującej się w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, składającej się z dwóch sąsiadujących działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 3/15 oraz 3/14, dla których Sąd Rejonowy dla \`(...)\`-\`(...)\` w \`(...)\`, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste o numerach - odpowiednio - \`(...)\` oraz \`(...)\` (dalej jako „Grunty”).

Na działce 3/14 posadowiony jest utwardzony parking, który został wybudowany przed dniem 1 grudnia 2006 roku.

Na działce 3/15 znajduje się budynek biurowy wybudowany przed dniem 1 grudnia 2006 roku (dalej jako „Budynek”), w którym wydzielonych jest dwanaście samodzielnych lokali niemieszkalnych będących własnością X, odpowiadających poszczególnym piętrom (od I po XII piętro), dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach: \`(...)\`\`(...)\`, na parterze znajdują się ponadto lokale użytkowe przeznaczone na wynajem (dalej łącznie jako „Lokale”). XIII piętro Budynku stanowi część wspólną Budynku, na której znajdują się pomieszczenia techniczne służące obsłudze całego Budynku oraz taras. W Budynku znajdują się również powierzchnie wspólne takie jak lobby, pomieszczenia sanitarne, techniczne, ciągi komunikacyjne, oraz piwnica. W Budynku znajdują się również urządzenia i inne przedmioty, które mogą stanowić na gruncie podatku dochodowego odrębne środki trwałe.

Na działce 3/15 posadowiona jest ponadto czerpnia powietrza stanowiąca element instalacji wentylacyjnej Budynku, utwardzony parking, chodniki i ogrodzenie.

Przez Grunty mogą przebiegać również sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacje grzewcze oraz zasilające sieci elektryczne.

Wszystkie obiekty znajdujące się na działce 3/14 (w szczególności parking) i na działce 3/15 (w szczególności Budynek w którym znajdują się Lokale, parking, ogrodzenie, czerpnia powietrza) zwane będą łącznie: „Naniesieniami”.

Grunty wraz z Naniesieniami (w tym wraz z Budynkiem, w którym znajdują się Lokale) zwane będą dalej łącznie „Nieruchomością”.

Nabycie Nieruchomości przez X

X nabyła 7/10 udziału w Nieruchomości w dniu 1 grudnia 2006 roku na podstawie dwóch trójstronnych umów sprzedaży. Pierwsza z przedmiotowych umów (dalej jako „Umowa”) zawarta została z Z Sp. z o.o. i dotyczyła:

1.  udziału w wysokości 919/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki 3/14 wraz z udziałem w prawie własności znajdującej się na niej infrastruktury tj. parkingu, a także
2.  praw własności jedenastu samodzielnych lokali niemieszkalnych tj. I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X i XII piętra Budynku wraz z prawami przynależnymi tj. w szczególności udziałem w częściach wspólnych Budynku oraz udziałem w wysokości łącznie 919/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki 3/15.

Druga ze wskazanych umów zawarta została z B. Sp. z o.o. (dalej jako „Umowa 2”) i dotyczyła sprzedaży udziału w wysokości 7/10 pozostałych części Nieruchomości, a zatem:

1.  udziału w wysokości 81/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki 3/14 wraz z udziałem w prawie własności znajdującej się na niej infrastruktury tj. parkingu, a także
2.  prawa własności jednego samodzielnego lokalu niemieszkalnego znajdującego się na XI piętrze Budynku wraz z prawami przynależnymi tj. w szczególności udziałem w częściach wspólnych Budynku oraz udziałem w wysokości łącznie 81/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki 3/15.

Na podstawie Umowy 1 oraz Umowy 2 pozostałe 3/10 udziału w Nieruchomości nabyła Y Polska Sp. z o.o. (dalej jako „Y”).

W wyniku zawarcia Umowy 1 oraz Umowy 2, X wraz z Y stały się wyłącznymi współużytkownikami wieczystymi Gruntów, a także wyłącznymi współwłaścicielami Lokali znajdujących się w Budynku i Naniesień.

Z perspektywy podatku od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”), nabycie Nieruchomości w dniu 1 grudnia 2006 roku stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT przy czym częściowo dostawa ta była opodatkowana w zasadniczej 22% stawce VAT a częściowo podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Zarówno X jak i Y przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku przedmiotowym z nabyciem (w zakresie w jakim nabycie Nieruchomości było opodatkowane stawką 22% VAT).

W 2013 roku nastąpiło połączenie dotychczasowych współwłaścicieli Nieruchomości poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej Y na spółkę przejmującą X. Tym samym, X stała się jedynym użytkownikiem wieczystym i właścicielem Nieruchomości.

Ulepszenia

W ewidencjach środków trwałych prowadzonych przez X oraz Y, Budynek został zakwalifikowany jako jeden środek trwały. Podmioty te przed połączeniem w 2013 roku ponosiły wydatki na jego ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), proporcjonalnie do posiadanych w nim udziałów. Suma nakładów dokonywanych w poszczególnych latach od 2006 roku przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku w 2012 roku. Dokonywane nakłady poodlgały m.in. na modernizacji instalacji elektrycznych, termomodernizacji pomieszczeń technicznych, modernizacji holi windowych, czy też montażu instalacji klimatyzacyjnej.

Pozostałe Naniesienia znajdujące się na działce 3/15 nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

W roku 2010 na działce 3/15 został wybudowany parking utwardzony. Parking utwardzony znajdujący się na działce 3/15 nie był przedmiotem ulepszeń po jego wybudowaniu.

Z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku oraz na wybudowanie parkingu na działce 3/15, X oraz Y przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Parking utwardzony znajdujący się na działce 3/14 nie był przedmiotem ulepszeń od momentu jego nabycia przez X oraz Y.

Przyjmując za punkt odniesienia wartość początkową Budynku zaktualizowaną w 2012 roku o sumę wskazanych powyżej nakładów poniesionych w celu ulepszenia Budynku - do dnia przeprowadzenia planowanej transakcji, wartość nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie przekroczy ponownie 30%.

Sposób użytkowania Nieruchomości

Od dnia nabycia w 2006 roku Nieruchomość wykorzystywana jest przez X (a do czasu połączenia spółek również przez Y) wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - przede wszystkim na cele komercyjnego najmu powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku. Niewielką część Budynku zajmuje ponadto biuro przeznaczone przez X dla celów własnej działalności gospodarczej (administrowanie Nieruchomością). Pozostałą powierzchnię budynku stanowią części wspólne przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców (np. ciągi komunikacyjne) lub służące obsłudze Nieruchomości (np. pomieszczenia techniczne). Z uwagi na sposób wykorzystywania Budynku, przedmiotem najmu na rzecz najemców Budynku są ponadto położone na Gruntach parkingi. Każde z miejsc parkingowych wydzielonych w obrębie tego obiektu zostało udostępnione poszczególnym najemcom na podstawie zawartych umów najmu.

Na dzień 1 stycznia 2013 r. przeważająca część powierzchni przeznaczonych do wynajęcia była wydana najemcom w ramach zawartych umów najmu. Od tego czasu dalsze powierzchnie Budynku były przekazywane kolejnym najemcom. X wskazuje, że w listopadzie 2015 roku, każda z części Budynku przeznaczona na wynajem była już wydana najemcom w ramach zawartych umów najmu. Oznacza to, że w listopadzie 2015 roku nie było w Budynku powierzchni przeznaczonych na wynajem, które nie były przedmiotem najmu. Po 2012 r. X wykorzystywało zajęte przez siebie pomieszczenia na cele prowadzonej działalności gospodarczej (administrowanie Nieruchomością).

Przedmiot planowanej transakcji

Obecnie X rozważa zbycie Nieruchomości (w tym również elementów znajdujących się w obrębie Budynku, które stanowić mogą odrębne środki trwałe) na rzecz R Sp. z o.o. (dalej jako „R”). X oraz R dalej będą określane łącznie jako „Strony”.

Z uwagi na fakt, że R stanie się w przyszłości właścicielem wierzytelności wobec X z tytułu udzielonej jej przez podmiot trzeci pożyczki, Strony rozważają możliwość uregulowania zobowiązania do zwrotu pożyczki w drodze zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania (łac. datio in solutum - art. 453 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej jako „KC”). X planuje w tym celu zawrzeć umowę przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na R w celu zwolnienia z długu (dalej jako „Transakcja”). Skutkiem powyższej czynności prawnej będzie zwolnienie X z jej długu wobec R , poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. dokonanie dostawy Nieruchomości. Co do zasady, wartość rynkowa Nieruchomości będzie odpowiadać wartości wierzytelności przysługującej R wobec X.

Celem zawarcia umowy datio in solutum będzie dokonanie rozliczenia bezgotówkowego Stron związanego ze spłatą wierzytelności przysługującej R . Zawarcie przedmiotowej umowy nie będzie pociągało za sobą obowiązku świadczenia przez R jakichkolwiek dodatkowych usług (w szczególności usług finansowych - w tym windykacji, factoringu itp.). Opisywana czynność spowoduje wygaśnięcie wierzytelności przysługującej R wobec X i żadna ze Stron nie będzie już wobec siebie zobowiązana ani uprawniona.

X wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie co do zasady wyłącznie Nieruchomość. W szczególności, Transakcja nie będzie dotyczyć elementów takich jak:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem opisanym poniżej);
2.  własność nieruchomości innych niż wskazane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń/kaucji umów najmu), rachunki bankowe;
4.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym tzw. know-how);
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym m.in. prawa do nazwy);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym w dalszej części niniejszego wniosku);
10.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa X (za wyjątkiem umów najmu opisanych w niniejszym wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
11.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

Budynek funkcjonuje obecnie pod nazwą „\`(...)\`”. X nie posiada praw do przedmiotowej nazwy, dlatego też nie zostaną one zbyte na rzecz R. R nie wyklucza, że w przyszłości być może podejmie odrębne negocjacje z podmiotem trzecim posiadającym prawa do nazwy Budynku w celu ich nabycia lub korzystania z nich, niemniej na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, takie ustalenia nie zostały przez R poczynione.

X nie posiada odrębnych rachunków bankowych wykorzystywanych wyłącznie do celów rozliczeń Nieruchomości.

Co do zasady, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie wyposażenie Nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że w skutek przeprowadzenia Transakcji na rzecz R mogą zostać przeniesione drobne ruchomości znajdujące się na Nieruchomości. W szczególności na R mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

W ramach Transakcji na R , oprócz Nieruchomości, zostaną przeniesione również umowy najmu dotyczące Nieruchomości. Przejście umów najmu nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. R może również przejąć kaucje, złożone uprzednio przez najemców (o ile kaucje zostały złożone).

Co do zasady, w związku z Transakcją nie dojdzie do przekazania tajemnic handlowych, tajemnic przedsiębiorstwa czy know-how. Niemniej z uwagi na fakt, że X oraz R są podmiotami powiązanymi, w związku z przygotowaniem i realizacją Transakcji może zdarzyć się, że tego rodzaju informacje będą przekazane R. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do przeprowadzenia prawidłowej oceny stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości dla celów przeprowadzenia Transakcji.

Wraz ze zbyciem Nieruchomości, na R nie zostaną przeniesione żadne umowy dotyczące dostawy mediów. Strony jednakże podkreślają, że z uwagi na ograniczoną liczbę lub brak alternatywnych dostawców wybranych mediów na obszarze, na którym położona jest Nieruchomość, może dojść do sytuacji, w której uprzednio rozwiązane umowy przez X zostaną ponownie zawarte przez R z tymi samymi podmiotami (dotyczy to np. dostawcy wody).

W związku z Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez R żadnych pracowników X. W szczególności, zbycie Nieruchomości nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.).

X podkreśla również, że w ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione na R żadne decyzje administracyjne, które nie są bezpośrednio związane z niezakłóconym korzystaniem z Nieruchomości (w szczególności z perspektywy prawa budowlanego czy przepisów o ochronie przeciwpożarowej), licencje, zezwolenia czy koncesje. Po jej przeprowadzeniu R może jednak otrzymać od X niektóre dokumenty, które okażą się niezbędne do prawidłowego wykorzystywania Nieruchomości (w kopiach lub oryginałach), tj. w szczególności: dokumentację techniczną, plany budowlane i architektoniczne, umowy najmu, czy korespondencję dotyczącą Nieruchomości.

Nabytą Nieruchomość R planuje przeznaczyć do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie polegała m.in. na świadczeniu usług najmu powierzchni, które opodatkowane będą zasadniczą 23% stawką VAT. R nie planuje wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Zarówno X jak i R prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełniniu wniosku wskazano, że: Pojęcia lub nazwy, które przywołane zostały poniżej przy użyciu wielkiej litery mają takie znaczenie, jakie zostało im nadane we wniosku.

Niniejsze wyjaśnienia dotyczą udzielenia odpowiedzi na pytania wprost wyartykułowane w wezwaniu. Zdaniem Stron niniejsze wyjaśnienia wraz z informacjami zawartymi we wniosku stanowią wszystkie istotne fakty i okoliczności niezbędne dla dokonania oceny przez Organ przedstawionego zdarzenia przyszłego i wydania interpretacji. Jeżeli jednak po analizie niniejszych wyjaśnień oraz informacji zawartych we wniosku Organ uznałby, że w dalszym ciągu istnieją kwestie wymagające wyjaśnienia czy doprecyzowania, Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o kontakt.

Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że przekazywane składniki, stanowiące przedmiot zapytania, na dzień przekazania nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. W opinii Stron Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że zbyciu nie będzie podlegać większość elementów niezbędnych do zidentyfikowania przedsiębiorstwa, o których bezpośrednio mowa w powyższym przepisie tj. m.in.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe,

*   koncesje, licencje, zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne.

Zgodnie z intencją Stron, przedmiotem Transakcji będzie przede wszystkim wyodrębniona ze struktury X Nieruchomość.

Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, w ocenie Stron przedmiot Transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych wyodrębnionych w strukturze X na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, który zarazem może być uznany za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W konsekwencji Strony uważają, że skutkiem Transakcji nie będzie sprzedaż ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Odnosząc się do braku odrębności organizacyjnej Nieruchomości, Strony wskazują, że:

*   X nie dokonała wydzielenia części swojej działalności związanej z Nieruchomością w drodze uchwały, statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,

*   Nieruchomość nie tworzy ani nie jest częścią działu, wydziału albo oddziału X.

W zakresie odrębności finansowej, należy podkreślić, że:

*   X nie prowadzi odrębnych ksiąg, bilansu czy rachunku zysków i strat w odniesieniu do Nieruchomości,

*   prowadzona przez X ewidencja zdarzeń gospodarczych nie pozwala na automatyczne, precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie do Nieruchomości wszystkich przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, które się do niej odnoszą. Na podstawie ewidencji i rejestrów prowadzonych na podstawie wymogów prawa podatkowego (np. ewidencji sprzedaży dla celów VAT) możliwe jest wyodrębnienie np. pewnych grup przychodów czy kosztów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości. Wyodrębnienie takie nie jest jednak dokonywane automatycznie - wymaga ono przeprowadzenia analizy poszczególnych pozycji ewidencji. Strony zwracają uwagę, że na podstawie ewidencji prowadzonych w oparciu o wymogi prawa podatkowego zawsze istnieje możliwość przyporządkowania pewnych kosztów i przychodów do danych składników majątkowych - wynika to z samej specyfiki prowadzonych ewidencji.

W kontekście odrębności funkcjonalnej, zdaniem Stron:

*   przedmiotem Transakcji nie będą wszelkie elementy, które pozwalałyby na w pełni samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości jako przedsiębiorstwa tj. w szczególności nie dojdzie do przekazania pracowników, umowy o świadczenie usług księgowych, czy umów o dostawę mediów. Brak tych elementów, zdaniem Stron wyklucza możliwość uznania, że wyodrębnione składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji samoistnie umożliwią R podjęcie działalności gospodarczej.

*   składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży najprawdopodobniej mogłyby stanowić w przyszłości (tj. po realizacji Transakcji) niezależne przedsiębiorstwo, jednakże wymagałoby to zaangażowania dodatkowych aktywów po stronie R , zapewnienia obsługi finansowo-księgowej, zaopatrzenia w media itp.

Spółka prowadzi i prowadziła działalność inwestycyjną polegającą na wynajmie różnych nieruchomości komercyjnych (nie tylko Budynku, o którym mowa we wniosku). Spółka była od roku 2012 współwłaścicielem oraz od roku 2017 właścicielem budynków magazynowo - biurowych w O. Nieruchomość w O. została sprzedana pod koniec 2017 roku.

Po sprzedaży nieruchomości objętej zakresem wniosku Spółka będzie analizować możliwość dalszego prowadzenia działalności inwestycyjnej i nabycia kolejnych nieruchomości w celu prowadzenia działalności polegającej na ich wynajmie.

Na obecnym etapie, R planuje świadczyć przy pomocy Nieruchomości usługi najmu powierzchni, niemniej nie można wykluczyć, że w przyszłości sposób jej wykorzystania ulegnie zmianie (np. zostanie w całości przeznaczona na własne potrzeby R ) lub Nieruchomość zostanie sprzedana. Decyzja co do dalszego wykorzystania Nieruchomości przez R będzie zależała m.in. od przyszłej sytuacji na rynku nieruchomości.

Na pytanie postawione w wezwaniu tj., „Czy po oddaniu budynku i parkingu, znajdujących na działce numer 3/15, do użytkowania do momentu nabycia przez Wnioskodawcę wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku/budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy wystąpiło i w wyniku jakiej czynności”, Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie najlepszą wiedzą Stron, od momentu wybudowania do dnia nabycia przez X, Budynek był zajęty przez kolejnych właścicieli na cele prowadzenia ich działalności gospodarczej, niemniej Spółka nie posiada pełnej historii dotyczącej charakteru czynności wykonywanych w tym czasie przy pomocy Budynku. Informacje te nie są niezbędne dla dokonania oceny, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia. Strony wskazały, że do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku nabycia przez X Budynku w 2006 r. poprzez jego nabycie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Drugie pierwsze zasiedlenie miało miejsce po dokonaniu kwalifikowanych ulepszeń w listopadzie 2015 r. Mając to na uwadze, historia budynku z przed jego nabycia przez X w 2006 r. nie ma wpływu na konkluzje zawarte we wniosku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przeszłego we wniosku, parking utwardzony znajdujący się na działce 3/15 wybudowany został w 2010 r. przez samą Spółkę (wówczas również przez Y), jako właściciela Nieruchomości. Obiekt ten został zajęty przez Spółkę w roku ukończenia budowy i od tego czasu użytkowany jest przez kolejnych najemców Budynku oraz samą Spółkę. Najpóźniej w 2015 r. wszystkie miejsca parkingowe zostały wydane najemcom do używania.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponownie podkreślić, że Budynek od dnia nabycia w 2006 r. był przez nią używany w sposób ciągły (wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że w rozumieniu Prawa budowlanego:

*   budynek znajdujący się na działce 3/15 stanowi budynek, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

*   parking znajdujący się na działce 3/15 stanowi budowlę, gdyż ma cechy odpowiadające definicji budowli i jest trwale związany z gruntem,

*   ciągi komunikacyjne znajdujące się na działce 3/15 stanowią budowlę, gdyż mają cechy odpowiadające definicji budowli i są trwale związane z gruntem,

*   czerpnia powietrza znajdująca się na działce 3/15 stanowi urządzenie budowlane, jako urządzenie techniczne związane z Budynkiem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

*   ogrodzenie znajdujące się na działce 3/15 stanowi urządzenie budowlane jako urządzenie techniczne związane z Budynkiem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

*   parking znajdujący się na działce 3/14 stanowi budowlę, gdyż ma cechy odpowiadające definicji budowli i jest trwale związany z gruntem,

*   ciągi komunikacyjne znajdujące się na działce 3/14 stanowią budowlę, gdyż mają cechy odpowiadające definicji budowli i są trwale związane z gruntem.

Spółka wyjaśniła, że budynkom i budowlom wskazanym we wniosku, mogą być przyporządkowane następujące symbole według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych:

*   budynkowi znajdującemu się na działce 3/15 - 1220,

*   parkingowi znajdującemu się na działce 3/15 - 2112,

*   ciągom komunikacyjnym znajdującym się na działce 3/15 - 2112,

*   parkingowi znajdującemu się na działce 3/14 - 2112,

*   ciągom komunikacyjnym znajdującym się na działce 3/14 - 2112.

Jak podkreśliły Strony, nakłady na budynek polegały m.in. na modernizacji instalacji elektrycznych, termomodernizacji pomieszczeń technicznych, modernizacji holi windowych, czy też montażu instalacji klimatyzacyjnej. Wśród prac, które zrealizowane zostały w ramach ulepszeń Spółka ponadto wymieniła: modernizację instalacji cieplnej (węzła cieplnego), montaż systemu wentylacji oddymiającej, rozbudowę systemu sygnalizacji pożaru, a także wydatki na modernizację poszczególnych części Budynku przeznaczonych dla najemców.

Mając na uwadze powyższe, Strony stoją na stanowisku, że wskazane powyżej ulepszenia stanowią przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Spółka nie jest właścicielem sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej ani instalacji grzewczych czy zasilających sieci elektrycznych, wobec czego te istniejące sieci nie będą przedmiotem planowanej transakcji, której dotyczy wniosek. Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze, że ww. sieci nie będą przedmiotem przeniesienia prawa własności, to pytanie 13 jest bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23% przy założeniu, że X oraz R złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy R będzie miał - na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Planowana Transakcja zbycia Nieruchomości przez X na rzecz R będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów podatku VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na względzie powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie prawa cywilnego rzeczy, powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako towary. W ocenie Stron nie ulega wątpliwości, że tak też należy zakwalifikować Nieruchomość.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Ustawy o VAT).

Analiza przytoczonych regulacji bezpośrednio wskazuje, że odpłatność dostawy towarów jest - co do zasady - warunkiem koniecznym dla uznania tego rodzaju czynności za opodatkowaną VAT. Tym samym, w ocenie X, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przeniesienie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w oparciu o konstrukcję datio in solutum spełnia powyższe kryterium odpłatności.

Strony pragną wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), a w ślad za nim także w orzecznictwie sądów administracyjnych i w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, podkreśla się, że odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest szeroko, zaś elementem ją wyróżniającym jest istnienie wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy, bez względu na formę tegoż wynagrodzenia. Szczególnie istotna jest ponadto ekwiwalentność oraz związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem. Opodatkowaniu VAT podlegać może wyłącznie taka dostawa towarów, z którą ściśle związane jest przysporzenie, tj. zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów po stronie beneficjenta. Innymi słowy, z danego stosunku prawnego na podstawie którego realizowane jest świadczenie, musi wynikać korzyść na rzecz dokonującego dostawy (tak m.in. wyroki TSUE w sprawach C-16/93 Tolsma, czy też C-404/99 Komisja przeciwko Francji).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, Strony podkreślają, że dalio in solutum jest czynnością prawną, która dla swej skuteczności wymaga współistnienia dwóch elementów, tj. zawarcia umowy między dłużnikiem i wierzycielem co do zmiany przedmiotu świadczenia oraz, co szczególnie istotne, spełnienia nowego świadczenia. Tym samym należy wskazać, że zwolnienie z długu X w zamian za przeniesienie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowić będzie w istocie substytut zapłaty z tytułu zrealizowanej przez X dostawy towarów. Wierzytelność przysługująca R wobec X zostanie bowiem efektywnie zaspokojona, nie tylko z perspektywy prawnej, lecz - w szczególności - z perspektywy ekonomicznej. Bez znaczenia pozostanie przy tym fakt, iż rzeczywista zapłata nie nastąpi w pieniądzu, lecz w formie zwolnienia X z konieczności uregulowania zobowiązania.

X nie będzie musiała wypełniać swojego zobowiązania wobec R, gdyż w miejsce spłaty pożyczki w formie pieniężnej przeniesie na wierzyciela (R ) Nieruchomość. Przysporzeniem X z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości (zapłatą) będzie wygaśnięcie zobowiązania do spłaty pożyczki. Fakt, że pożyczka została pierwotnie zaciągnięta u podmiotu trzeciego nie ma dla tej sprawy znaczenia. Istotne jest, że na moment planowanej Transakcji wierzytelność wobec X będzie przysługiwała R . Kwestia cesji wierzytelności pożyczkowej pomiędzy podmiotem trzecim a R i rozliczeń z tym związanych pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Rezultatem realizacji Transakcji w oparciu o umowę o świadczenie w miejsce wykonania będzie zatem - w ocenie Stron - odpłatna dostawa towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. X zmniejszy swoje pasywa, gdyż wygaśnie zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Zaspokojenie zobowiązania X wobec R nastąpi ze względu na przeniesienie praw do Nieruchomości. W świetle przedstawionych okoliczności, nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem X i uzyskaną przez niego korzyścią majątkową, ani ekwiwalentność świadczenia R i uzyskanej przez niego w zamian korzyści.

Traktowanie przeniesienia Nieruchomości w ramach datio in solutum jako odpłatnej dostawy towarów zostało potwierdzone w praktyce orzeczniczej oraz interpretacyjnej. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. I SA/Łd 1236/12 wskazał, że: „organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości przez skarżącą Spółkę na jej byłych wspólników, a jednocześnie wierzycieli z tytułu zawartej wcześniej umowy pożyczki, w okolicznościach ustalonych w sprawie, stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc czynność co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również organy interpretacyjne nie mają wątpliwości, że przeniesienie nieruchomości w zamian za spłatę zaciągniętej pożyczki powinno być na gruncie VAT traktowane jako odpłatna dostawa towarów. W interpretacji z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-152/14-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że: „czynność przeniesienia nieruchomości w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanej, w związku ze zwolnieniem się Wnioskodawcy ze zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki, za zgodą wierzyciela-wspólnika, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie przeniesienia nieruchomości pożyczkodawca stanie się jej właścicielem i będzie miał możliwość dysponowania nią jak właściciel. W niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na odpłatność niniejszej czynności przeniesienia przez spółkę-wnioskodawcę prawa własności nieruchomości na rzecz wspólnika-pożyczkodawcy”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r., nr IBPP2/443-889/13/KO: „przeniesienie własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę na Wierzyciela w zamian za dług wobec Wierzyciela, na który składają się Pożyczki i Pozostałe Zobowiązania stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku od towarów i usług”.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.44.2017.2.JL.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności, bez względu na możliwość zakwalifikowania ich jako odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”).

Przepisy Ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja ZCP wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Stron Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwałaby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez R .

W ocenie Stron, Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie wyrażono pogląd, że „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT konieczny jest organizacyjnie i finansów o wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 201l r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 1041/07).

Mając na uwadze powyższe, Strony podkreślają, że w ich ocenie Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani ZCP (w rozumieniu Ustawy o VAT). Planowana Transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania (za wyjątkiem umów opisanych w niniejszym wniosku) i wierzytelności związanych z obecną działalnością X. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na R żadnych znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na R nie zostaną przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące Nieruchomość, takie jak np. nazwa. Jeżeli nawet w przyszłości R będzie korzystało z nazwy „…”, to będzie to wyłącznie wynikiem odrębnych, niezależnych ustaleń z właścicielem praw do tej nazwy. W ramach Transakcji R nie przejmie pracowników X.

Ponadto, zdaniem Stron, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie X pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomość nie stanowi oddziału, działu czy wydziału X. Nie jest ona zatem w żaden sposób wyodrębniona w strukturach X i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa X, która to jednostka mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, tymczasem dla Nieruchomości nie są prowadzone choćby odrębne księgi, odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Z uwagi na to Nieruchomość nie spełnia również warunku wyodrębnienia finansowego.

R nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych (z zastrzeżeniem kaucji związanych z umowami najmu). R będzie wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej własne rachunki bankowe lub zawrze nowe umowy o prowadzenie rachunków bankowych w celu wykorzystywania ich w działalności wykonywanej z wykorzystaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji na R nie zostaną przeniesione żadne umowy dotyczące dostaw mediów. Należy ponadto zwrócić uwagę, że także inne składniki materialne, istotne z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa czy ZCP, nie będą podlegały przeniesieniu w ramach Transakcji oraz nie zostaną spełnione pozostałe przesłanki - wyodrębnienie Nieruchomości na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W ramach transakcji R przejmie z mocy prawa umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC jest de facto niezależne od woli X oraz R , gdyż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący - strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umów najmu nie zależy od decyzji stron transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-832/13- 4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.”

Stanowisko to zostało w pełni zaaprobowane również przez NSA w najnowszym wyroku z dnia 28 stycznia 2018 r., w którym w uzasadnieniu ustnym uznał, iż same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią ZCP, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż ZCP. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP i że doszło do zbycia ZCP. Zatem fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Spółka zwraca uwagę, że również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.87.2017.l.WN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że fakt przejścia umów najmu nieruchomości w trybie 678 § 1 KC nie powoduje, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP. Podobne stanowisko zostało przyjęte również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., nr 011 l-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.538.2017.1.DG, a także interpretacje indywidualne z dnia 22 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.780.2017.1.MD oraz 0111-KDIB3-2.4012.781.2017.1.MD.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
4.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe (z wyjątkiem umów opisanych we wniosku);
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
10.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa X (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
11.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

Należy zwrócić uwagę, że R może otrzymać od X wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji nie zostaną jednak przeniesione na R żadne decyzje administracyjne, które nie są bezpośrednio związane z niezakłóconym korzystaniem z Nieruchomości (w szczególności z perspektywy prawa budowlanego, a także przepisów o ochronie przeciwpożarowej), zezwXnia czy koncesje uzyskane przez X. Dokumenty, które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną X. Ewentualne przekazanie części dokumentacji będzie miało na celu umożliwienie R korzystania z Nieruchomości dla własnych celów.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będzie nabycie tajemnic handlowych, tajemnic przedsiębiorstwa czy know-how. Jeżeli jednak jakiekolwiek informacje, które potencjalnie mogą mieć charakter np. tajemnicy przedsiębiorstwa zostaną przekazane R to będzie to spowodowane tym, że Strony są podmiotami powiązanymi oraz tym, że przekazywanie takich informacji jest niezbędne w procesie przygotowywania Transakcji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że w ich ocenie Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Nieruchomość (a zatem zarówno Grunty, jak i Naniesienia) stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez R . Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez R działalności X.

Zdaniem Stron, fakt że Transakcją jest objęta głównie Nieruchomość tym bardziej świadczy o niemożności kwalifikacji jej jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Sama Nieruchomość nie jest bowiem zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej X. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, z wykorzystaniem tych właśnie składników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej””.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że planowana Transakcja:

1.  będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz
2.  nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, gdyż nie dotyczy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części zarówno w rozumieniu KC jak i Ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23% przy założeniu, że Strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Jak Strony wskazały powyżej, na gruncie Ustawy o VAT, planowana Transakcja powinna zostać uznana za opodatkowaną dostawę towarów. Mając na uwadze, że przedmiotem tej czynności będą nieruchomości, w celu dokonania oceny sposobu jej opodatkowania należy poddać analizie stosowne przepisy Ustawy o VAT regulujące przedstawioną materię.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wskazuje przy tym art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kryterium decydującym przy ustaleniu zakresu powyższego zwolnienia z VAT jest zatem pojęcie pierwszego zasiedlenia. Do wyjaśnienia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do jego definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl literalnej interpretacji przywołanego przepisu, aby dokonać pierwszego zasiedlenia podatnik musi uczynić daną nieruchomość przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kryteria pierwszego zasiedlenia spełnia zarówno sprzedaż nieruchomości podlegająca opodatkowaniu VAT, jak i oddanie jej w opodatkowany podatkiem VAT leasing, najem, czy też dzierżawę.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż z analizowanej definicji wynika, że z pierwszym zasiedleniem budynku (budowli) nie mamy do czynienia tylko raz, gdyż do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Strony wskazują jednocześnie, że w wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba, TSUE jednoznacznie uznał przedstawione powyżej, literalne rozumienie pierwszego zasiedlenia za niedopuszczalne zawężenie zakresu zwolnienia przewidzianego dla dostawy nieruchomości w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa VAT”). W ocenie TSUE, pierwszym zasiedleniem jest bowiem już samo rozpoczęcie używania budynku czy budowli. W tym kontekście budynek używany będzie zatem, co do zasady, obiektem zasiedlonym w rozumieniu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyjątkiem jest sytuacja, w której, jak wskazuje TSUE, doszło do przebudowy budynku czy budowli, w wyniku której to przebudowy w istotny sposób zmieniono sposób jego wykorzystania lub znacząco zmieniono warunki jego zasiedlenia. Ponieważ dostawie takiego obiektu budowlanego towarzyszy wykreowanie istotnej wartości dodanej, należy ją traktować, z ekonomicznego punktu widzenia, jako dostawę nowego towaru. Stąd też jest uzasadnione wyłączenie takiej dostawy ze zwolnienia z podatku VAT.

Za takim rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16, bezpośrednio wskazując, że przywołany art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. A zatem, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć tą przesłankę.

Dla ustalenia pełnego zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, niezbędne jest dokonanie wykładni użytych w nim pojęć budynku oraz budowli. W tym celu należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej jako „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl tej zasady o stawce VAT mającej zastosowanie do gruntu decydują budynek lub budowla, które na nim stoją. Oznacza to, że w sytuacji, gdy np. budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej konstrukcję zwolnienia od podatku VAT, w ocenie Stron dla oceny możliwości jej zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kluczowe jest określenie charakteru poszczególnych Naniesień, jak również czy i jeżeli tak to kiedy były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia.

W pierwszej kolejności Strony pragną wskazać, że w świetle przytoczonych powyżej regulacji Budynek (w tym również elementy znajdujące się w obrębie Budynku, które stanowić mogą odrębne środki trwałe) bez wątpienia spełnia definicję budynku na gruncie Prawa budowlanego. Parkingi i ciągi komunikacyjne posadowione na działkach 3/15 i 3/14 należy natomiast uznać za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto, w ocenie Stron, znajdująca się na Nieruchomości czerpnia powietrza, stanowi urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Czerpnia stanowi zaś urządzenie instalacyjne i jest ściśle związana z funkcjonowaniem obiektu budowlanego tj. Budynku. Mając to na uwadze, dla celów podatku VAT powinna być traktowana jako element Budynku.

Zdaniem Stron, zarówno na działce 3/15, jak i 3/14 posadowione są obiekty będące budynkami lub budowlami, determinuje zastosowanie w niniejszym przypadku przywołanego art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. W konsekwencji, dla celów rozliczenia podatku VAT, Grunty powinny być uznane za nieruchomości zabudowane, opodatkowane z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla budynku lub budowli, które się na nich znajdują.

W ocenie X, zastosowanie opisanej powyżej, literalnej wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do parkingu posadowionego na działce 3/14 prowadzi do wniosku, że nastąpiło ono już w 2006 roku, w wyniku jego sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. X (jak również Y) nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wobec czego nie był on ani też nie może być w ramach Transakcji przedmiotem ponownego pierwszego zasiedlenia. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce 3/14 a planowaną Transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa parkingu znajdującego się na działce 3/14 wraz z prawem użytkowania wieczystego działki 3/14 na rzecz R , podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Odnosząc się do parkingu znajdującego się na działce 3/15 należy uznać, że jego pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w 2015 roku po jego wybudowaniu w roku 2010. Już od momentu oddania go do użytkowania znajdujące się na nim miejsca parkingowe (podobnie jak w przypadku parkingu posadowionego na działce 3/14) stanowiły bowiem przedmiot opodatkowanego najmu na rzecz wybranych najemców powierzchni biurowych. Przy czym do 2015 r., każde z miejsc parkingowych wydzielonych w obrębie Nieruchomości zostało udostępnione poszczególnym najemcom na podstawie umowy najmu.

Parking znajdujący się na działce 3/15 nie stanowił przedmiotu ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego obiektu a planowaną Transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa parkingu wraz z prawem użytkowania wieczystego części działki 3/15 podlegać będzie zwolnieniu od podatku w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Strony wskazują, że Budynek był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których suma w 2012 roku przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Tym samym, określenie momentu pierwszego zasiedlenia Budynku wymaga identyfikacji pierwszego momentu (od dokonania kwalifikowanego ulepszenia w 2012 roku), w którym każda z części nieruchomości przeznaczonych na wynajem została wydana najemcom. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, najpóźniej w listopadzie 2015 roku, każda z części Budynku, która przeznaczona jest na wynajem została wydana najemcom w ramach zawartych umów najmu opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze orzeczenie TSUE ws. Kozuba wskazać należy, że po ulepszeniu Budynku w 2012 również pomieszczenia zajęte przez X do celów własnej działalności gospodarczej (administrowanie Nieruchomością) zostały zasiedlone (potwierdza to najnowsza praktyka interpretacyjna, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.1.AO czy z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.508.2017.l.JG). W ocenie Stron wraz z zasiedleniem Lokali oraz pomieszczeń zajętych przez X doszło również do zasiedlenia części wspólnych budynków oraz ciągów komunikacyjnych i innych opisanych obiektów znajdujących się na Nieruchomości, które mają na celu umożliwienie funkcjonowania Budynku oraz korzystanie z niego przez najemców.

Mając to na uwadze, najpóźniejszym momentem pierwszego zasiedlenia całego Budynku jest listopad 2015 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku a planowaną Transakcją upłynie zatem okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawa Lokali znajdujących się w Budynku wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki 3/15 oraz udziałem w częściach wspólnych Budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji, bezprzedmiotowe jest analizowanie art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT. Przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano wcześniej, Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Strony złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko Stron w zakresie pytania 1 i 2. Spółka jest zdania, że R będzie miała - na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez R Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce zasadniczej 23%, po stronie R wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych od X (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez R w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej bowiem zamierza ona przeznaczyć ją do świadczenia opodatkowanych VAT usług polegających na wynajmowaniu powierzchni. R nie wyklucza również, że na Nieruchomości będzie prowadzona inna działalność opodatkowana VAT.

Mając na uwadze, że R zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w ocenie Stron zarówno stanowisko zaprezentowane we wniosku, jak i treść uzasadnienia jest adekwatna i nie powinna ulec zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W kwestii powołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zauważyć, iż wyroki są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie wniosku w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.