Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-588/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: CIT- w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowej w wyniku połączenia z tą spółką.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowej w wyniku połączenia z tą spółką **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowej w wyniku połączenia z tą spółką.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada status komplementariusza spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej sp. z o.o. sp.k.). Komandytariuszem spółki z o.o. sp.k. jest spółka C. Spółka Akcyjna.

W najbliższym czasie, Wnioskodawca planuje połączenie Spółek w trybie, określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki pod firmą M. Spółka z o.o. sp.k. (Spółki Przejmowanej) na spółkę pod firmą M. Spółka ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę Przejmującą)  łączenie się przez przejęcie. Mając na względzie, że Spółka Przejmująca jest obecnie Wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Przejmowanej, połączenie Spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, przy czym nowo utworzone udziały zostaną wydane wyłącznie drugiemu Wspólnikowi (komandytariuszowi) Spółki Przejmowanej, tj. spółce pod firmą C. Spółka Akcyjna. Ze sporządzonego przez Wnioskodawcę planu połączenia wynika, iż wartość przejętego majątku przewyższy wartość udziałów, które zostaną wydane pozostałemu wspólnikowi C. Spółka Akcyjna . W tej sytuacji, w Spółce Przejmującej powstanie tzw. agio.

Połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki pod firmą M. Spółka ograniczoną odpowiedzialnością . Nie przewiduje się dopłat w gotówce obok wydawanych udziałów ani szczególnych korzyści dla Wspólników Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu spółki komandytowej, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu spółki komandytowej, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP). Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie ww. ustawy formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek określa art. 10 ust. 2 ustawy PDOP, zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ustawodawca definiuje pojęcie spółki odnosząc to pojęcie do podatników podatku dochodowego. Jako, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są wspólnicy tej spółki) przepis art. 10 ust. 2 ustawy PDOP, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Także art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczy wyłącznie połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego. Ponadto, żaden z przepisów ustawy PDOP nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla kapitałowej spółki przejmującej spółkę osobową.

Jako, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji odnoszących się do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych z osobowymi, w takiej sytuacji zastosowanie znaleźć muszą zasady ogólne, o czym przekonuje brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy PDOP. Stanowi on, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich dochód ten został osiągnięty.

Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. Potwierdza to brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy PDOP, który wymieniając pewne kategorie przychodów posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, co przesądza o otwartym charakterze tego katalogu. Wobec takiej treści art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy POOP przedmiotem opodatkowania będą wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Takie pojmowanie pojęcia przychodu ma jednak pewne ograniczenia. Jakkolwiek bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychód”, to w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmowany jest pogląd, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czyni to przysporzenie musi mieć charakter definitywny to znaczy, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika.

1.  Majątek otrzymany wskutek przejęcia odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w majątku Przejmowanej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozważanym stanie faktycznym, w wyniku operacji połączenia przez przejęcie spółki osobowej, Spółka kapitałowa (Spółka Przejmująca) nie uzyska przysporzenia majątkowego a tym samym przychodu.

Spółka w opisanym stanie faktycznym jest wspólnikiem spółki osobowej, przejmując zatem całość majątku tej spółki osobowej przejmie także tę jego cześć, która ma odzwierciedlenie w posiadanym udziale kapitałowym, tym samym w majątku Spółki nastąpi prosta zamiana posiadanego udziału kapitałowego na przejmowany majątek spółki osobowej. Zmiany te zostaną odnotowane w bilansach spółki jako zamiana wartości praw majątkowych inkorporowanych w uprzednio posiadanym udziale kapitałowym na przejmowaną cześć majątku odpowiadającego wartości tego udziału. Zatem w tej części, w jakiej wartość przejmowanego majątku odpowiada wartości praw wynikających zwartości posiadanego udziału kapitałowego w spółce przejmowanej, które posiada Spółka, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, ponieważ po stronie Spółki nie wystąpi żadne definitywne przysporzenie. Zmianie ulegną jedynie zapisy w księgach rachunkowych Spółki. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2014 roku (sygn. I SA/Wr 2032/13), w którym to WSA na podstawie podobnego stanu faktycznego uznał, iż w sytuacji połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową po stronie spółki przejmującej Wnioskodawcy nie wystąpi definitywne przysporzenie, a co za tym idzie przychód do opodatkowania w Spółce Przejmującej. Sąd w cytowanym wyroku wywiódł: „przypomnieć jednak trzeba, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca była akcjonariuszem SKA, przejmując zatem całość majątku SKA przejęła także tę jego cześć, która ma odzwierciedlenie w posiadanych akcjach. Tym samym w majątku skarżącej następuje prosta zamiana posiadanych akcji na przejmowany majątek SKA. Zmiany te zostaną odnotowane w bilansach spółki jako zamiana wartości praw majątkowych inkorporowanych w uprzednio posiadanych akcjach na przejmowaną cześć majątku odpowiadającego wartości tych akcji. Zatem w tej części, w jakiej wartość przejmowanego majątku odpowiada ustalonej w odrębnych procedurach wartości praw wynikających z akcji spółki przejmowanej, które posiada skarżąca, nie powstanie po stronie skarżącej przychód do opodatkowania, gdyż wbrew poglądowi przedstawionemu w indywidualnej interpretacji przez organ podatkowy po stronie skarżącej nie wystąpi żadne definitywne przysporzenie. Zmianie ulegną jedynie zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. Pomijając ten aspekt sprawy organy podatkowe naruszyły także przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.”

Wobec powyższego, należy uznać, iż majątek spółki przejmującej Wnioskodawcy w wyniku połączenia przez przejęcie spółki osobowej, nie zwiększy się o żadne dodatkowe przysporzenie, które zwiększałoby aktywa tej spółki. W sytuacji tej bowiem nastąpi jedynie zamiana udziałów na majątek spółki przejmowanej mająca wyłącznie charakter ekwiwalentny. Wobec tego brak jest przesłanek do uznania, iż w Spółce Przejmującej wystąpi przychód do opodatkowania.

1.  Majątek otrzymany wskutek przejęcia odpowiadający udziałom pozostałego wspólnika w majątku przejmowanej spółki.

Jak wyżej powiedziano, połączenie Spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, przy czym nowo utworzone udziały zostaną wydane wyłącznie drugiemu Wspólnikowi (komandytariuszowi) Spółki Przejmowanej. Wartość przejętego majątku przewyższy nominalną wartość udziałów, które zostaną wydane C. Spółka Akcyjna . W tej sytuacji, w Spółce Przejmującej powstanie tzw. agio.

Operacja podwyższenia kapitału zakładowego nie wywoła dla Wnioskodawcy skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów takiej spółki nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przysporzenie dla Wnioskodawcy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Oznacza to, że przysporzenie dla Wnioskodawcy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jest dla niego neutralne podatkowo na gruncie powołanej ustawy (CIT). Z przepisów KSH wynika możliwość wniesienia do spółek kapitałowych zarówno wkładów pieniężnych jak i o charakterze niepieniężnym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyłączenie z opodatkowania przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego będzie miało zastosowanie w zamian za wkład pieniężny jak i niepieniężny. Stanowisko to jest prezentowane w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 roku (sygn.: ILPB4/423-163/11-5/DS.)stwierdził: „zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie są zaliczane do przychodów podatkowych tej Spółki”.

Dodatkowo, ze sporządzonego przez Wnioskodawcę planu połączenia wynika, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej przewyższy wartość udziałów, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi C. Spółka Akcyjna. W Spółce Przejmującej powstanie zatem tzw. agio. Instytucja agio została opisana w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z treścią ark 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Uregulowania prawno-podatkowe w zakresie agio znalazły swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów (akcji), otrzymanych po ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zatem, w momencie, gdy wartość majątku spółki osobowej (komandytowej) przewyższy wartość udziałów, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi i nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej, to tym samym nie powstanie u niej (u Wnioskodawcy) przychód do opodatkowania.

Podsumowanie wniosku

1.  Wartość przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej odpowiada wartości praw wynikających z wartości posiadanego udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej, stąd u Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania, nie wystąpi bowiem żadne definitywne przysporzenie a jedynie przejęcie ekwiwalentu posiadanego już udziału kapitałowego.
2.  W wyniku połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.
3.  Wartość majątku przejętego przez Wnioskodawcę przewyższy wartość nominalną udziałów, które obejmie w spółce kapitałowej pozostały wspólnik C. Spółka Akcyjna. Tak powstała nadwyżka majątku ponad nominalną wartość udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy w Spółce Przejmującej. Operacja ta nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia spółki komandytowej z Wnioskodawcą, który przed planowanym połączeniem będzie posiadał status komplementariusza w przejmowanej spółce. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a spółka komandytowa – spółką przejmowaną.

Przejęcie spółki osobowej przez Wnioskodawcę nastąpi przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółki komandytowej, jako spółki przejmowanej.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię powstania po jego stronie przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowej, której jest komplementariuszem, na gruncie przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do problemu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że stosownie do tych przepisów, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Sytuacje wymienione w powołanych unormowaniach należą do zamkniętego katalogu tzw. wyłączeń z przychodów, uregulowanego w art. 12 ust. 4 ustawy. Przepis ten ma charakter szczególny – jest zastrzeżeniem do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowej regulacji omawianej ustawy w zakresie przychodów.

Należy bowiem wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Niemniej jednak, ustawodawca wskazał przykładowe przysporzenia, zaliczane do tej kategorii – otwarty katalog przychodów został zawarty w art. 12 ust. 1. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także
*   wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział odstępstwa od tej reguły. Zostały one unormowane w art. 12 ust. 3 (dotyczącym sytuacji, gdy przychodem podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany), we wskazywanym już art. 12 ust. 4 (zawierającym zamknięty katalog tzw. wyłączeń z przychodów – sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów) i w art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu dotyczącego problematyki przychodów, którego hipoteza obejmowałaby bezpośrednio (wprost) przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem.

Wobec powyższego, dla oceny kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie, istotna jest analiza opisanej sytuacji w kontekście ogólnych przesłanek powstania przychodu wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy (analiza wpływu tej czynności na sytuację majątkową Wnioskodawcy) oraz jej rozważenie w kontekście przewidzianych przez ustawodawcę zastrzeżeń od reguły wynikającej z tego przepisu.

Należy zatem podkreślić, że w wyniku opisanego połączenia spółka komandytowa przestanie istnieć, a Wnioskodawca:

*   przejmie majątek spółki komandytowej w części przypadającej na drugiego wspólnika tej spółki, wydając w zamian na jego rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (wspólnik ten stanie się tym samym udziałowcem Wnioskodawcy);
*   przejmie majątek spółki komandytowej w części przypadającej na niego jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej) wartość tej części przejmowanego majątku alokowana zostanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie zastosowania ww. przepisów szczególnych należy uznać za prawidłowe. Dlatego organ podatkowy nie kwestionuje końcowego stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego ze względu na fakt, że wartość przejmowanego majątku spółki komandytowej alokowana zostanie w części na podwyższenie kapitału zakładowego, a w pozostałej części na kapitał zapasowy Spółki.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że samo przejęcie majątku spółki komandytowej w wyniku planowanego połączenia, nie może, co do zasady, stanowić przychodu podatkowego. Przychód ten, jak wskazano powyżej, nie wystąpi ze względu na zastosowanie przepisów szczególnych, które wyłączają z przychodów wartości przekazane na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki. Niezaprzeczalnym faktem jest jednak to, że w wyniku planowanego połączenia Spółka otrzyma składniki majątkowe określonej wartości. W konsekwencji (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego może potencjalnie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość przejętego majątku spółki komandytowej – w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej).

W świetle powyższego, podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że – na moment połączenia – w majątku Spółki nastąpi prosta zmiana posiadanego udziału kapitałowego na przejmowany majątek spółki osobowej, nie ma wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W przypadku omawianego połączenia przez przejęcie ustalenie wartości „udziału kapitałowego” w spółce osobowej w stosunku do wartości majątku przejmowanej spółki komandytowej nie stanowi jakiegokolwiek miernika pozwalającego na odstąpienie od wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przychód powstaje bowiem w tej sytuacji z tytułu wejścia do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych stanowiących uprzednio własność spółki komandytowej. Dokonanie w tej sytuacji wyceny posiadanego w spółce udziału nie stanowi przesłanki do uznania, iż otrzymany majątek jest wyłączony z katalogu przychodów podatkowych. Brak jest po prostu do tego podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej sytuacja stanowiąca przedmiot zapytania wniosku nie jest w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zastosowanie normy ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy nakazuje w omawianym przypadku rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku (oczywiście w tej części majątku jaka proporcjonalnie przypada na posiadane przez niego akcje). Na ustalenie powyższego nie ma wpływu okoliczność, że posiadany w spółce komandytowej udział odpowiada wartości przejmowanego majątku.

Reasumując, Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na właściwe zastosowanie przepisów szczególnych art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdyby jednak te przepisy nie znalazły zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, byłby on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego odpowiadającego rzeczywistej wartości otrzymanego majątku przejmowanej spółki komandytowej, co wynika z przepisu art. 12 ust. 1 omawianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.