Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.461.2023.2.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-22
Teza: Czy spółka ma prawo kontynuować rozpoczętą w 2018 r. amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym po 31 grudnia 2022 r.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy spółka ma prawo kontynuować rozpoczętą w 2018 r. amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym po 31 grudnia 2022 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 1 kwietnia 2017 r. X spółka z o.o. (zwana dalej: „spółką” bądź „wnioskodawcą”) z siedzibą (…) NIP (…) zawarła (jako najemca) z B.M., (…) NIP (…) (jako wynajmującym) umowę najmu nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w (…) o powierzchni (…) m2. Na nieruchomość składa się kamienica mieszkalna (…), oraz parking z (…) miejscami parkingowymi, dla której zaprowadzone są księgi wieczyste (…). Stan zabudowań, z wyłączeniem parkingu, na dzień zawarcia umowy najmu został określony jako zły, nie nadający się do dalszego bezpiecznego i normalnego użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2018 r. najem był kontynuowany na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem (…) nieruchomości z dnia 1 stycznia 2018 r. na czas nieokreślony.

Dnia (\`(...)\`) kwietnia 2017 r. Prezydent Miasta (…) wydał na rzecz spółki decyzję nr (…) w której zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę obejmujące inwestycję polegającą na dociepleniu budynku, wybiciu nowych otworów okiennych, wymianie istniejącej stolarki okiennej i drzwiowej na powyższej nieruchomości.

Prace remontowo-budowlane (wymiana okien i drzwi, pełne ocieplenie budynku i wykonanie nowej elewacji, naprawa dachu, wymiana wszystkich instalacji - gazowej z zakupem pieca, zasobnika wody i stacji uzdatniania, elektrycznej, wodnej - z założeniem podliczników, wykonanie ścianek działowych i przygotowanie w pełni niezależnych lokali na wynajem) zostały zakończone w grudniu 2017 r., a wartość powstałej w ten sposób inwestycji w obcym środku trwałym wyniosła (…) zł. Inwestycja została oddana do używania i spółka rozpoczęła amortyzację tak powstałego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w styczniu 2018 r. z zastosowaniem 10% stawki amortyzacji (zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Po zakończeniu prac remontowo-budowlanych i oddaniu inwestycji do używania mieszkania zostały przez spółkę wynajęte.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. spółka zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powyższego środka trwałego wskutek zmian wprowadzonych przez Polski Ład, które zabraniają amortyzować nieruchomości mieszkalne.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że opisana we wniosku nieruchomość stanowi lokale mieszkalne będące odrębną nieruchomością – (…).

### Pytanie

Czy spółka ma prawo kontynuować rozpoczętą w 2018 r. amortyzację opisanej wyżej inwestycji w obcym środku trwałym po 31 grudnia 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z uwagi na niezgodność wprowadzonych zmian w zakresie pozbawienia prawa do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z art. 2 Konstytucji spółka stoi na stanowisku, że jest ona uprawniona do kontynuowania amortyzacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) do czasu jej całkowitego zamortyzowania, zbycia, zlikwidowania bądź zaprzestania używania.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej zwanej: „UPDOP”).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ust. 2 przytoczonej regulacji dodaje, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1 niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Nadto art. 16c UPDOP, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r. stanowił, że amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jest to przy tym katalog zamknięty, enumeratywnie wymieniający rzeczy (tj. zarówno nieruchomości jak i nieruchomości) oraz prawa majątkowe, których amortyzować nie można.

Przytoczony wyżej art. 16c UPDOP został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, zwanej dalej: „ustawą Polski Ład”) poprzez dodanie do katalogu wyłączeń z amortyzacji (pkt 2a) budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na mocy przepisów przejściowych (art. 71 ust.2 ustawy o Polski Ład) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. prawo takie zostało im na mocy ustawy o Polskim Ładzie zabrane.

Nadto, w wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe twierdzą, że wskazane wyżej wyłączenie z amortyzacji wynikające z art. 16c pkt 2a UPDOP swym zakresem obejmuje także inwestycje w obcych środkach trwałych dotyczących nieruchomości mieszkalnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.358.2022.1.PB), mimo że te w UPDOP zostały określone odrębnie i nie zostały wymienione w art. 16c pkt 2a tejże ustawy, a dla których ustawodawca przewidział odrębne zasady amortyzacji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.358.2022.1.PB).

Zdaniem wnioskodawcy pozbawienie go przez art. 2 pkt 33 ustawy Polski Ład możliwości amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym wykonanej na budynku mieszkalnym, a oddanej do użytku przed 2022 r., której amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r., jest niezgodne z Konstytucją, tj. jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) oraz art. 32 (zasada równości), co potwierdził już wcześniej Trybunał Konstytucyjny (zwanym dalej TK) w stosunku do analogicznych przepisów UPDOP, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.

W wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 stwierdzono: „art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”.

W wyroku tym TK wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela, z której wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, w tym odnoszące się do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła nakładająca na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Stanowisko TK jest tutaj jasne: zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. I mimo że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego (sam TK wskazał na nieliczne wyjątki w jej stosowaniu), to na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest tutaj ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

TK uznał, że w rozpatrywanej sprawie ustawodawca powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pozbawienia prawa do amortyzacji wybranych składników majątku przez zmiany wprowadzone ustawą Polski Ład. Ustawodawca zdecydował się zmienić przepisy UPDOP, bez zachowania ochrony interesów w toku podatników rozliczających amortyzację nieruchomości mieszkalnych na dotychczasowych zasadach. Za ochronę tę nie można bowiem uznać wydłużenia jedynie o rok prawa do rozliczania takiej amortyzacji przez podatników ją kontynuujących.

Jednocześnie w uzasadnieniu do projektu ustawy Polski Ład nie wskazano, że powyższa zmiana nie zapewnia - kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku - ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Projektodawcy zmiany sami wskazali, że chodzi tutaj przede wszystkim o cel fiskalny, tj. zwiększenie wpływów budżetowych, poprzez pozbawienie prawa do rozliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych takich składników majątku. Za wskazaną wyżej ochronę nie można przy tym uznać lakonicznego wyjaśnienia w uzasadnieniu, że zmiana ta ma wyhamować ożywiony popyt na rynku nieruchomości mieszkaniowych, które powinny służyć głównie celom mieszkaniowym a nie lokacie kapitału.

W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że opisany we wniosku środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz którego amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem w życie przepisów ustawy Polski Ład, podlega ona ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji), a co za tym idzie, w 2023 roku oraz latach następnych ma ona prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego oraz zaliczania ich w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu na zasadach obowiązujących do końca 2021 r., aż do pełnego zamortyzowania wartości początkowej środka trwałego, chyba że wcześniej nastąpi jego zbycie, likwidacja bądź zaprzestanie używania. Zmiany wprowadzone ustawą Polski Ład w omawianym zakresie winny mieć zastosowanie wyłącznie do tych nieruchomości mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu przepisów powyższej ustawy, a więc po dniu 1 stycznia 2022 r.

Tak też uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 258/23.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów, bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem

art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie art. 16j ust. 4 ustawy o CIT pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazany powyżej pkt 2a został dodany do art. 16c ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa Polski Ład”) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadza zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwalał na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok. Skorzystali z tej możliwości podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji, oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r.

Zatem na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

_Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji_.

_Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje._

_(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań._

_Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych._

_W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym._

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Zatem, w analizowanej sprawie nie mają Państwo prawa do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych). Tym samym Państwa stanowisko, że Spółka z jest uprawniona do kontynuowania amortyzacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) do czasu jej całkowitego zamortyzowania, zbycia, zlikwidowania bądź zaprzestania używania, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego w Państwa wniosku stanowiska wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego.

Zauważyć należy, dokonana przez Organ wykładnia przepisów znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, tytułem przykładu można wskazać:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I Sa/Gl 1083/22 (orzeczenie prawomocne),

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2023 r. sygn. akt I Sa/Po 856/22 (orzeczenie prawomocne),

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I Sa/Kr 429/23.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).