Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-421/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013r. (data wpływu 12 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2013r. (data wpływu 29 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 7 lutego 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2013r. (data wpływu 29 kwietnia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 kwietnia 2013r. znak: IBPP1/443-115/13/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest utworzoną w Polsce osobą prawną, spółką kapitałową działającą w ramach międzynarodowej grupy zajmującej się technologią poszukiwania i wydobycia złóż surowców energetycznych. W styczniu 2013r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R rejestrując się jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca uzyskał w Polsce koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węgla i weryfikuje techniczne możliwości oraz ekonomiczną wydajność eksploatacji tych złóż z użyciem wypracowanej przez siebie technologii podziemnego zgazowania. W związku z tym Wnioskodawca prowadzi prace geologiczne, w tym odwierty rozpoznawcze mające na celu dokonanie szczegółowych badań parametrów złóż. Ostatecznym celem tych prac jest dokumentacja a następnie eksploatacja złóż w celach komercyjnych (tj. sprzedaż/dystrybucja surowców energetycznych). Z uwagi na złożoność i długotrwałość tego procesu Wnioskodawca przewiduje, iż uzyskanie z tego tytułu przychodów podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski może być odroczone w czasie. W przypadku gdy poszukiwania zakończą się sukcesem, Wnioskodawca planuje zawrzeć stosowne umowy sprzedaży lub świadczenia usług, na podstawie których wykaże obrót opodatkowany VAT.

Dysponując wypracowaną przez siebie technologią podziemnego zgazowania węgla, Wnioskodawca ma jednocześnie możliwość i zamiar przygotowywania odpłatnych ekspertyz, których uzyskaniem mogą być zainteresowane funkcjonujące obecnie na terytorium Polski jednostki gospodarcze mające koncesje na poszukiwanie lub eksploatację złóż węgla. Ekspertyzy te dotyczyć mają możliwości zastosowania przedmiotowej technologii oraz ekonomicznej opłacalności wydobycia. Wnioskodawca przewiduje, iż w przypadku pozytywnych wyników ekspertyz może również zostać zaangażowany w wykonanie prac eksploatacyjnych w kopalniach węgla, o ile będą one adresatami ekspertyz. Z tytułu sprzedaży ekspertyz i realizacji prac eksploatacyjnych Wnioskodawca spodziewa się (ale nie ma zagwarantowanego) w najbliższym czasie uzyskania obrotu opodatkowanego VAT.

W związku z wykonywaniem powyżej wspomnianych czynności, Wnioskodawca ponosi bieżące i inwestycyjne wydatki związane z funkcjonowaniem, takie jak koszty odwiertów, badań laboratoryjnych, usług księgowych i doradczych oraz wynajmu biura w Polsce, tj. nabywa towary i usługi, których dostawa jest w Polsce opodatkowana VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że datą rejestracji Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym jest 4 kwietnia 2011r. i od tej daty Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wskazanym we wniosku oraz od tej daty ponosi inwestycyjne i bieżące wydatki związane z jego funkcjonowaniem. Wniosek dotyczy sytuacji, w której faktury VAT zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Jak już Wnioskodawca wskazał we wniosku, działania Wnioskodawcy są ukierunkowane na to, aby zawrzeć stosowane umowy sprzedaży lub świadczenia usług, na podstawie, których wykaże obrót opodatkowany VAT. Co więcej, w przypadku pozytywnych wyników sporządzanych przez siebie ekspertyz Wnioskodawca może również zostać zaangażowany w (odpłatne) wykonanie prac eksploatacyjnych w kopalniach węgla. Tym samym intencją Wnioskodawcy jest osiągnięcie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w momencie zakupu Wnioskodawca zna cel nabycia przedmiotowych towarów i usług.

Zakup wszystkich towarów i usług, o których mowa we wniosku (na potrzeby inwestycyjne i bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy) ma związek wyłącznie z planowaną działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Z uwagi na złożoność i długotrwałość procesu poszukiwania i rozpoznawania złóż węgla przy użyciu innowacyjnej technologii podziemnego zgazowania, jak również z uwagi na związane z nimi znaczne koszty (w tym także koszty wydobycia), istnieje ryzyko, że nawet w sytuacji zlokalizowania złóż, ich eksploatacja może okazać się nierentowna dla Wnioskodawcy lub jego kontrahentów (np. kopalń). W konsekwencji, na obecnym etapie działalności Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż na pewnym etapie będzie konieczne zaniechanie dalszej działalności (tj. z uwagi na rosnące koszty działalności przy braku zainteresowania nabyciem usług/towarów od Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z cytowanym już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie).

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny).

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT.

Jednakże z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot który ją otrzymuje, był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować powinien posiadać status podatnika VAT czynnego, tj. powinien posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż jedna z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT, tj. zasada neutralności, rozumiana powinna być jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika zatem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca mogł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych wystawionych przed datą rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT. W polskich przepisach brak jest bowiem tego rodzaju zakazu. Ponadto, przyjęcie przeciwnego stanowiska stałoby w sprzeczności z orzecznictwem TSUE. Organ ten orzekł przykładowo:

*   w wyroku z dnia 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98-C-147/98: Gabalfrisa SL i inni, iż art. 17 VI Dyrektywy wyklucza możliwość wprowadzenia przepisów krajowych, które uzależniałyby skorzystanie z prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez podatnika tego podatku przed rozpoczęciem regularnej działalności opodatkowanej od spełnienia pewnych kryteriów, np. złożenia stosownego wniosku przed powstaniem obowiązku podatkowego lub faktycznego rozpoczęcia działalności opodatkowanej w ciągu 1 roku od złożenia takiego wniosku, jak również przepisów, które przewidywałyby kary za niedopełnienie powyższych wymogów w postaci odebrania prawa do dokonywania odliczeń lub przesunięcia skorzystania z tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnej działalności opodatkowanej;
*   w wyroku z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie Brigitte Breitsohl, sygn. C-400/98, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 268/11, w którym Sąd stwierdził, iż „wymogi formalne określone przez państwa członkowskie (\`(...)\`) nie mogą służyć pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż mają na celu kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku VAT (\`(...)\`) gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienie wymogu formalnego w postaci rejestracji (\`(...)\`)”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012r. sygn. I FSK 690/11, w którym Sąd stwierdził, iż „nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze”. W konsekwencji, zdaniem Sądu „prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie”;
*   interpretację z dnia 24 lipca 2012r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-342/12-4/KOM, w której Organ stwierdził, iż „realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego”;
*   interpretację z dnia 3 lutego 2012r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-1547/11/BK, w której Organ stwierdził, iż „należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.”;
*   interpretację z dnia 22 lipca 2011r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP4/443-322/11-2/BA, w której Organ stwierdził, iż „należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na wydany w ostatnim czasie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012r., zgodnie z którym „nabycie składników majątku (złoża odkrywkowego kamienia) z zamiarem wykorzystywania w celach działalności gospodarczej przesądza o tym, że podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Realizacja prawa do odliczenia powinna służyć podatnikowi, zgodnie z zasadą, że podmiot, który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawany za podatnika już w momencie dokonywania tych wydatków. Wyrok ten został wydany na kanwie rozstrzygnięcia NSA (I FSK 335/12), wydanego na podstawie orzeczenia prejudycjalnego TSUE z 1 marca 2012r. wydanego na wniosek polskiego Sądu.

Skoro zatem nawet TSUE orzekał już w powyższym zakresie na gruncie sprawy, do której mają zastosowanie polskie przepisy o VAT, i w ten sposób potwierdzona została przedstawiona przez Wnioskodawcę jednolita linia orzecznicza polskich sądów i organów podatkowych, to zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które nabyte zostały przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że z wniosku wynika, że datą rejestracji Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym jest 4 kwietnia 2011r. i od tej daty Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przedstawionym we wniosku oraz od tej daty ponosi inwestycyjne i bieżące wydatki związane z jego funkcjonowaniem. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że w styczniu 2013r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R rejestrując się jako podatnik VAT czynny.

Zatem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego udzielono w oparciu o przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej do momentu rejestracji Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Na podstawie art. 96 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zauważyć należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na powołany przepis ust. 13, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest utworzoną w Polsce osobą prawną, spółką kapitałową działającą w ramach międzynarodowej grupy zajmującej się technologią poszukiwania i wydobycia złóż surowców energetycznych. W styczniu 2013r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R rejestrując się jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca uzyskał w Polsce koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węgla i weryfikuje techniczne możliwości oraz ekonomiczną wydajność eksploatacji tych złóż z użyciem wypracowanej przez siebie technologii podziemnego zgazowania. W związku z tym Wnioskodawca prowadzi prace geologiczne, w tym odwierty rozpoznawcze mające na celu dokonanie szczegółowych badań parametrów złóż. Ostatecznym celem tych prac jest dokumentacja a następnie eksploatacja złóż w celach komercyjnych (tj. sprzedaż/dystrybucja surowców energetycznych). Z uwagi na złożoność i długotrwałość tego procesu Wnioskodawca przewiduje, iż uzyskanie z tego tytułu przychodów podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski może być odroczone w czasie. W przypadku gdy poszukiwania zakończą się sukcesem, Wnioskodawca planuje zawrzeć stosowne umowy sprzedaży lub świadczenia usług, na podstawie których wykaże obrót opodatkowany VAT.

Dysponując wypracowaną przez siebie technologią podziemnego zgazowania węgla, Wnioskodawca ma jednocześnie możliwość i zamiar przygotowywania odpłatnych ekspertyz, których uzyskaniem mogą być zainteresowane funkcjonujące obecnie na terytorium Polski jednostki gospodarcze mające koncesje na poszukiwanie lub eksploatację złóż węgla. Ekspertyzy te dotyczyć mają możliwości zastosowania przedmiotowej technologii oraz ekonomicznej opłacalności wydobycia. Wnioskodawca przewiduje, iż w przypadku pozytywnych wyników ekspertyz może również zostać zaangażowany w wykonanie prac eksploatacyjnych w kopalniach węgla, o ile będą one adresatami ekspertyz. Z tytułu sprzedaży ekspertyz i realizacji prac eksploatacyjnych Wnioskodawca spodziewa się (ale nie ma zagwarantowanego) w najbliższym czasie uzyskania obrotu opodatkowanego VAT.

W związku z wykonywaniem powyżej wspomnianych czynności, Wnioskodawca ponosi bieżące i inwestycyjne wydatki związane z funkcjonowaniem, takie jak koszty odwiertów, badań laboratoryjnych, usług księgowych i doradczych oraz wynajmu biura w Polsce, tj. nabywa towary i usługi, których dostawa jest w Polsce opodatkowana VAT.

Datą rejestracji Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym jest 4 kwietnia 2011r. i od tej daty Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wskazanym we wniosku oraz od tej daty ponosi inwestycyjne i bieżące wydatki związane ze jego funkcjonowaniem. Wniosek dotyczy sytuacji, w której faktury VAT zostały wystawione na Wnioskodawcę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz Wnioskodawcy, za wydatki inwestycyjne związane w całości z planowaną sprzedażą opodatkowaną dokonane przed datą rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał datę rozpoczęcia działalności gospodarczej – 4 kwietnia 2011r. Jednakże wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że za podatnika należy uznać również podmiot, który zadeklarował zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczynił w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. W konsekwencji powyższego za podatnika należy również uznać podmiot, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i poczynił w tym celu pewne nakłady, mimo że sama sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT jeszcze się nie rozpoczęła.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Tak więc, skoro dokonane przez Wnioskodawcę zakupy przed dniem rejestracji będą, jak wskazał Wnioskodawca służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a poniesionych przed dniem rejestracji, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za miesiąc następny – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy albo za dwa kolejne miesiące – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy. W tym celu należy dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w okresie od 4 kwietnia 2011r. do stycznia 2013r. tj. przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał przedmiotowe faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – w których to deklaracjach Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż z wniosku wynika, że Wnioskodawca w styczniu 2013r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R rejestrując się jako podatnik VAT czynny. Aby jednak dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, konieczne jest wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miesiąca kwietnia 2011r. jako okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT chce składać deklaracje VAT-7. Jeżeli zatem Wnioskodawca w złożonym w styczniu 2013r. zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R nie wskazał właściwego miesiąca, od którego chce składać deklaracje podatkowe i od którego działa jako podatnik VAT czynny, winien złożyć stosowną korektę deklaracji VAT-R.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 86 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabytych przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.