Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.216.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 14 czerwca 2021 r. (doręczone 21 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 czerwca 2021 r. (doręczone 21 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca to Szpital, który jest Zakładem Opieki Zdrowotnej świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej, obejmującej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne oraz ambulatoryjne

Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty usługi medyczne z zakresu medycyny estetycznej. W ramach świadczenia tych usług będzie on oferował swoim pacjentom zabiegi w postaci m.in.:

1.  iniekcji w skórę głowy osocza bogatopłytkowego; mają one na celu pobudzenie mieszków włosowych za pomocą czynników wzrostu obecnych w tym osoczu, a także zwiększenie angiogenezy (procesu tworzenia się naczyń włosowatych) skóry głowy oraz dostarczenie substancji odżywczych do osłabionych mieszków włosowych. Pobudzenie to ma domyślnie stymulować mieszki włosowe do porostu, a w efekcie też do ich zagęszczenia. Zabieg ten stosuje się celem leczenia łysienia androgenowego, łysienia plackowatego, a także celem odbudowania zniszczonych włosów po narkozie oraz ciąży;
2.  podawania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogotopłytkowych; zabieg służy leczeniu blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, a także przebarwień hormonalnych, blizn pozapalnych, melasmy (schorzenia polegającego na występowaniu ostro odgraniczonych, zwykle brązowych, symetrycznych plam na policzkach i czole, bez poprzedzającego i towarzyszącego stanu zapalnego, powiązanego z takimi stanami jak ciąża, menopauza, zaburzenia miesiączkowania czy stany zapalne przydatków) oraz plam soczewicowatych. Oprócz tego zabieg stosuje się pomocniczo w procesie leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia;
3.  ostrzyknięć toksyną botulinową (zwaną inaczej jadem kiełbasianym lub botoksem) przerośniętego mięśnia żwacza; stosowane są one pomocniczo przy leczeniu bruksizmu (patologicznego tarcia zębami żuchwy o zęby szczęki, zaliczanego do parasomnii), celem zwiększenia relaksacji patologicznie przerośniętych mięśni, a tym samym - osłabienia ich pracy i ograniczenia dolegliwości związanych z tą nadmierną pracą (m.in. bólu głowy, zębów, stawów skroniowo-żuchwowych i twarzy oraz zaburzeń snu);
4.  ostrzyknięć toksyną botulinową mięśni głowy i karku; stosowane są one w celu profilaktyki i leczenia migreny, blefarospazm (napadowego mimowolnego skurczu powiek), połowicznego kurczu twarzy oraz kręczu karku;
5.  ostrzyknięć toksyną botulinową mięśni twarzy; stosowane są one celem osłabienia nadreaktywnej części, twarzy w przypadku porażenia nerwu twarzowego, mogącego powodować przykurcze i trwałe zniekształcenia rysów twarzy;
6.  podawania toksyny botulinowej na obszary twarzy o wzmożonym napięciu; zabieg stosowany jest w procesie leczenia niewłaściwej reinerwacji (procesu wytwarzania przez neurony motoryczne nowych neurytów, które przejmują funkcję znajdujących się w pobliżu dysfunkcyjnych nerwów) po porażeniu nerwu twarzowego;
7.  laseroterapii dokonywanej laserem frakcyjnym CO2; stosuje się ją celem likwidacji blizn potrądzikowych, zanikowych, przerośniętych, pourazowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także usuwania zmian skórnych takich jak włókniaki, brodawki oraz leczenia wzrastających paznokci.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wskazane we wniosku zabiegi są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wskazane usługi mają następujący wpływ na zdrowie pacjenta:

1.  zabieg wskazany w pkt 1) ma pozytywny wpływ na zdrowie skóry głowy i włosów, poprzez poprawę ich kondycji, a także w przypadku włosów - zagęszczenia ich;
2.  zabieg wskazany w pkt 2) ma pozytywny wpływ na zdrowie skóry pacjenta, zwłaszcza skóry twarzy, poprzez wspomaganie leczenia problemów zdrowotnych wskazanych we wniosku;
3.  zabieg wskazany w pkt 3) ma pozytywny wpływ na zdrowie zębów, mięśni twarzy oraz żuchwy, poprzez pomoc w leczeniu bruksizmu;
4.  zabieg wskazany pkt 4) ma pozytywny wpływ na zdrowie głowy, a także mięśni i skóry twarzy, poprzez pomoc w leczeniu migreny i innych problemów zdrowotnych wskazanych we wniosku;
5.  zabiegi wskazane w pkt 5) i 6) mają pozytywny wpływ na zdrowie skóry i mięśni twarzy, poprzez pomoc w leczeniu skutków porażenia nerwu twarzowego;
6.  zabieg wskazany w pkt 7) ma pozytywny wpływ na zdrowie skóry, w szczególności skóry twarzy, poprzez pomoc w leczeniu problemów zdrowotnych, wskazanych we wniosku.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że świadczone usługi mogą być wykonywane zarówno na podstawie wskazań medycznych, jak i bez ich istnienia, natomiast w ramach wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zainteresowana jest ona wyłącznie zapoznaniem się ze skutkami w sferze podatkowej wykonania zabiegów, co do których przeprowadzenia zaistniały wskazania medyczne w procesie leczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego stosowany celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego, a także wzmocnienia osłabionych włosów po zastosowanej na pacjencie narkozie lub przebytej przez pacjentkę ciąży, wykonany przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych, stosowany celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia, wykonany przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy zabieg w postaci ostrzyknięcia toksyną botulinową przerośniętego mięśnia żwacza, stosowany pomocniczo w leczeniu bruksizmu celem zwiększenia relaksacji patologicznie przerośniętych mięśni, wykonany przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej przez niego działalności leczniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy zabieg w postaci ostrzyknięcia toksyną botulinową mięśni głowy i karku, stosowany w celu profilaktyki i leczenia migreny, blefarospazm, połowicznego kurczu twarzy i kręczu karku, wykonany przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy zabieg w postaci ostrzyknięcia toksyną botulinową mięśni twarzy, stosowany w celu osłabienia nadreaktywnej części twarzy w przypadku porażenia nerwu twarzowego, wykonany przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy zabieg w postaci podania toksyny botulinowej na obszary twarzy o wzmożonym napięciu w procesie leczenia niewłaściwej reinerwacji po porażeniu nerwu twarzowego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
7.  Czy zabieg laseroterapii, stosowany celem likwidacji blizn potrądzikowych, zanikowych, przerośniętych, pourazowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych oraz celem usuwania zmian skórnych takich jak włókniaki, brodawki oraz leczenia wrastających paznokci korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie zdarzenia przyszłe objęte niniejszym wnioskiem korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając to stanowisko Wnioskodawca zważa co następuje:

1.  ogólna dopuszczalność zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej od podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis ten jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE seria L nr 347/1), zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają transakcje w postaci opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze. Nie można dokonywać wykładni przepisu z polskiej ustawy z pominięciem przepisu dyrektywy (teza wyroku NSA z 17 września 2017 r. sygn. akt: I FSK 120/16, LEX nr 2389834).

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i obejmuje wyłącznie usługi z zakresu opieki medycznej, mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej (teza wyroku WSA we Wrocławiu z 5 marca 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 21/12, LEX nr 1137417)

1.  zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej w postaci zabiegów z zakresu medycyny estetycznej

Zgodnie z poglądem uznanym w orzecznictwie, jeżeli zabieg z zakresu medycyny estetycznej jest wykonywany przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej oraz służy któremukolwiek z celów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia), a nie jest tylko zabiegiem czysto estetycznym, mającym za zadanie jedynie poprawić aparycję pacjenta, to korzysta on ze zwolnienia na podstawie tego przepisu (wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 2199/14, LEX nr 1732715; teza wyroku WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1331/11, LEX nr 1285044; teza wyroku WSA w Szczecinie z 17 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 662/11, LEX nr 1101756; wyrok TSUE z 21 marca 2013 r., sygn. akt: C-19/12, Dz.U.UE.C.2013/123/7).

Co istotne, zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej są zwolnione z VAT nie tylko wtedy, gdy są związane z przebytą chorobą bądź urazem, lecz również wtedy gdy mają profilaktyczny charakter i służą zachowaniu zdrowia pacjenta (teza wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 259/12, LEX nr 1254219, wyrok WSA w Szczecinie z 23 maja 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 219/13, LEX nr 1323462).

1.  zwolnienie od VAT usług medycznych objętych niniejszym wnioskiem

Ad. 1 - Łysienie androgenowe i łysienie plackowate to jednostki chorobowe, a zabieg iniekcji osocza bogatopłytkowego zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej jest skuteczną metodą ich leczenia. Wykonanie takiego zabiegu na osobie cierpiącej na te schorzenia jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Tak samo w przypadku zastosowania tego zabiegu wobec pacjenta po przebytej narkozie i pacjentce po ciąży. Utrata włosów na skórze głowy jest ogólnym zaburzeniem ustroju zdrowia i może skutkować (zwłaszcza u kobiet) obniżeniem stanu zdrowia psychicznego. W związku z tym zabieg mający przywrócić stan owłosienia sprzed narkozy lub ciąży jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą przywracaniu i poprawianiu zdrowia, a co za tym idzie - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT (podobnie: Interpretacja Indywidualna Dyrektora IAS w Poznaniu z 28 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPP1-3.4512.16.2017.2.KM)

Ad. 2 - Blizny potrądzikowe, pourazowe, przerośnięte, zanikowe, przebarwienia hormonalne i pozapalne, melasma oraz plamy soczewicowate są jednostkami chorobowymi oraz innym problemami zdrowotnymi. Podawanie osocza bogatopłytkowego oraz fibryn bogatopłytkowych zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej są skutecznymi metodami leczenia i łagodzenia ich przebiegu. Wykonanie takich zabiegów na osobie cierpiącej na któreś z ww. schorzeń lub mającej któryś z ww. problemów jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Podobnie jest w przypadku gdy zabiegi te stosuje się pomocniczo w leczeniu trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia, bowiem mają one na celu ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, a w związku z tym korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT (podobnie: Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 16 listopada 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.636.2017.1.BS)

Ad. 3 - Bruksizm jest jednostką chorobową, a z kolei dolegliwości mogące pojawiać się u osoby cierpiącej na to schorzenie (ból głowy, zębów, stawów skroniowo-żuchwowych, twarzy oraz zaburzenia snu) są innymi problemami zdrowotnymi. Ostrzykiwanie toksyną botulinową przerośniętych mięśni żwaczy, zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej, jest skuteczną metodą pomocniczą w leczeniu bruksizmu. Wykonanie takiego zabiegu na osobie cierpiącej na to schorzenie jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Ad. 4 - Migrena, blefarospazm, połowiczny kurcz twarzy oraz kręcz karku to jednostki chorobowe i inne problemy zdrowotne, ostrzykanie toksyną botulinową mięśni głowy i karku zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej skutecznie służy profilaktyce oraz leczeniu tych dolegliwości. Wykonanie zabiegu na osobie cierpiącej lub mogącej w związku ze stanem swojego zdrowia cierpieć na któreś z ww. schorzeń, a także mającej lub mogącej mieć któryś z ww. problemów, jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą profilaktyce, przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Ad. 5 - Porażenie nerwu twarzowego to jednostka chorobowa, a ostrzykiwanie toksyną botulinową mięśni twarzy zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej skutecznie służy leczeniu tej dolegliwości oraz odwracaniu jego negatywnych skutków w ciele pacjenta (takich jak przykurcze lub trwałe zniekształcenia rysów twarzy). Wykonanie zabiegu na osobie cierpiącej na to schorzenie jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą profilaktyce, przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Ad. 6 - Niewłaściwa reinerwacja po porażeniu nerwu twarzowego to problem zdrowotny, a podawanie toksyny botulinowej na obszary twarzy o wzmożonym napięciu zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej jest skuteczną metodą na leczenie tej przypadłości. Wykonanie zabiegu na osobie cierpiącej na to schorzenie jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącej przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Ad. 7 - Dolegliwości wymienione w pkt 2, a także zmiany skórne, takie jak włókniaki i brodawki oraz wrastające paznokcie to jednostki chorobowe i inne problemy zdrowotne. Laseroterapia dokonana laserem frakcyjnym CO2 jest zgodnie z obecnym stanem wiedzy skuteczną metodą leczenia tych dolegliwości. Wykonanie tego zabiegu na osobie cierpiącej na któreś z ww. schorzeń jest usługą medyczną w zakresie opieki zdrowotnej służącą przywracaniu i poprawianiu zdrowia. W związku z tym korzysta ono ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT (podobnie: Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 17 listopada 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.636.2017.1 BS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
*   samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
*   okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;
*   ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Szpital, który jest Zakładem Opieki Zdrowotnej planuje wprowadzić do swojej oferty usługi medyczne z zakresu medycyny estetycznej. W ramach świadczenia tych usług będzie on oferował pacjentom zabiegi w postaci:

1.  iniekcji w skórę głowy osocza bogatopłytkowego;
2.  podawania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogotopłytkowych;
3.  ostrzyknięć toksyną botulinową (zwaną inaczej jadem kiełbasianym lub botoksem) przerośniętego mięśnia żwacza;
4.  ostrzyknięć toksyną botulinową mięśni głowy i karku;
5.  ostrzyknięć toksyną botulinową mięśni twarzy;
6.  podawania toksyny botulinowej na obszary twarzy o wzmożonym napięciu; zabieg stosowany jest w procesie leczenia niewłaściwej reinerwacji (procesu wytwarzania przez neurony motoryczne nowych neurytów, które przejmują funkcję znajdujących się w pobliżu dysfunkcyjnych nerwów) po porażeniu nerwu twarzowego;
7.  laseroterapii dokonywanej laserem frakcyjnym CO2.

Jak wskazał Wnioskodawca zabiegi wykonywane są przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej. Wszystkie wskazane we wniosku zabiegi są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przypadku przeprowadzenia opisanych zabiegów istnieją wskazania medyczne w procesie leczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy opisanych usług.

Z cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Wnioskodawca to Szpital, który jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia, czy świadczone zabiegi ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Dokonując kwalifikacji czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna jest zwolniona od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi medyczne z zakresu medycyny estetycznej i mogą być wykonywane zarówno na podstawie wskazań medycznych, jak i bez ich istnienia. Jednakże przedmiotem wniosku są wyłącznie te zabiegi, co do których przeprowadzenia zaistniały wskazania medyczne w procesie leczenia.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i mają wpływ na zdrowie pacjenta:

1.  zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego – stosowany jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego, a także wzmocnienia osłabionych włosów po zastosowanej na pacjencie narkozie lub przebytej przez pacjentkę ciąży,
2.  zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych, stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia,
3.  zabieg w postaci ostrzyknięcia toksyną botulinową przerośniętego mięśnia żwacza stosowany jest pomocniczo w leczeniu bruksizmu celem zwiększenia relaksacji patologicznie przerośniętych mięśni,
4.  zabieg w postaci ostrzyknięcia toksyną botulinową mięśni głowy i karku – stosowany w celu profilaktyki i leczenia migreny, blefarospazm, połowicznego kurczu twarzy i kręczu karku,
5.  zabieg w postaci ostrzyknięcia toksyną botulinową mięśni twarzy, stosowany w celu osłabienia nadreaktywnej części twarzy w przypadku porażenia nerwu twarzowego
6.  zabieg w postaci podania toksyny botulinowej na obszary twarzy o wzmożonym napięciu stosowany jest w procesie leczenia niewłaściwej reinerwacji po porażeniu nerwu twarzowego, stanowi pomoc w leczeniu skutków porażenia nerwu twarzowego,
7.  zabieg laseroterapii stosowany jest celem likwidacji blizn potrądzikowych, zanikowych, przerośniętych, pourazowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych oraz celem usuwania zmian skórnych takich jak włókniaki, brodawki oraz leczenia wrastających paznokci. Ma pozytywny wpływ na zdrowie skóry, w szczególności skóry twarzy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Szpital usługi, które są wykorzystywane w procesie leczenia i co do których przeprowadzenia zaistniały wskazania medyczne w procesie leczenia – ze względu na swój cel, którym jest poprawa zdrowia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę zabiegi, objęte pytaniami od 1 do 7, wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej i w przypadku gdy do ich przeprowadzenia istnieją wskazania medyczne w procesie leczenia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wobec tego – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.