Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-653/16-4/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: 1) Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu? 2) W jaki sposób Wnioskodawca, w razie sprzedaży Nieruchomości powinien obliczyć dochód z tytułu tej sprzedaży?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia (błędna data sporządzenia), data nadania 5 sierpnia 2016 r., data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 29 lipca 2016 r. nr IPPB1/4511-642/16-3/RK (data nadania 29 lipca 2016 r., data doręczenia 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (nieruchomości) otrzymanego w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe.**
*   ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (nieruchomości) otrzymanego w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce kapitałowej oraz ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej „Spółka”). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka zoo”). Spółka zoo była wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka córka”). W celu zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w Spółce córce Spółka zoo podjęła decyzję o umorzeniu udziałów w Spółce córce. Spółka zoo w związku z umorzeniem udziałów w Spółce córce otrzymała w ramach wynagrodzenia nieruchomość użytkową (dalej „Nieruchomość”) za umorzone udziały.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa zajmuje się wynajmem m.in. Nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa wykorzystuje Nieruchomość. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa zawiera umowy dzierżawy/najmu z podmiotami zainteresowanymi użytkowaniem Nieruchomości. Z tytułu umowy dzierżawy/najmu Nieruchomości Spółka komandytowa otrzymuje czynsze dzierżawne/czynsze najmu.

Pismem z dnia ( błędna data sporządzenia), data wpływu 05 sierpnia 2016 r. pełnomocnik Wnioskodawcy w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 lipca 2016 r. nr IPPB1/4511-642/16-3/RK uzupełnił braki formalne wniosku, zadał dodatkowe pytanie oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej.

W uzupełnieniu wniosku poinformował, że:

Nieruchomość stanowi zabudowaną nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami przemysłowymi. Nieruchomość składa się z dwóch działek gruntowych. Pierwsza z działek gruntowych położona jest w W. W stosunku do pierwszej z działek oraz posadowionych na niej budowli i budynków przemysłowych spółce komandytowej przysługuje prawo własności.

Druga z nieruchomości gruntowych położona jest w Z. W stosunku do drugiej nieruchomości gruntowej spółce komandytowej przysługuje tytuł prawny w postaci współwłasności użytkowania wieczystego. Na drugiej nieruchomości gruntowej posadowione są budowle i budynki przemysłowe, do których spółce komandytowej przysługuje prawo własności. Spółka komandytowa posiada tytuł prawny w postaci prawa użytkowania wieczystego do drugiej nieruchomości gruntowej oraz prawo własności do pierwszej nieruchomości gruntowej oraz do budynków przemysłowych posadowionych na nieruchomości gruntowej numer jeden i dwa. Amortyzacji podlegają wyłącznie budynki przemysłowe i budowle posadowione na nieruchomościach gruntowych.

Amortyzacji nie podlega więc wartość gruntu i użytkowania wieczystego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona) dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli i budynków przemysłowych wchodzących w skład Nieruchomości oraz zaliczała te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona) w związku z umorzeniem udziałów rozpoznała przychód podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca, w razie sprzedaży Nieruchomości powinien obliczyć dochód z tytułu tej sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1. „Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z powołanym przepisem przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozlicza się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku dla każdego ze wspólników. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.”. W konsekwencji w sposób tożsamy rozlicza się koszty uzyskania przychodów w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną na gruncie Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem aby poniesiony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi zostać poniesiony w celu zyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem zachodzić musi faktyczny związek,
4.  poniesiony wydatek nie został wymieniony w art. 23 Ustawy o PIT tj. w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Od powołanej w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT zasady ogólnej ustawodawca wprowadził szereg odstępstw. Jednym z wyjątków obowiązujących na gruncie Ustawy o PIT jest art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT wprowadzający szczególną zasadę dotyczącą ujmowania w kosztach wydatków związanych z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.”. Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów nie jest wartość wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej lecz odpisy z tytułu zużycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalone zgodnie z przepisami art. 22a – 22o Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powołanym przepisem środkami trwałymi są:

1.  stanowiące własność lub współwłasność podatnika,
2.  nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3.  kompletne i zdatne do umówionego użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  min. budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością,
5.  o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok,
6.  wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

W konsekwencji składniki majątkowe spełniające łącznie wszystkie z wymienionych kryteriów i nie wymienione w art. 22c Ustawy o PIT stanowią środki trwałe w rozumieniu Ustawy o PIT.

Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalone zgodnie z art. 22a-22o Ustawy o PIT w proporcji do przysługującego mu prawa do udziałów w zysku w Spółce komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (najem/dzierżawa Nieruchomości) wskazana Nieruchomość pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Ponadto zaryzykować, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzenie, że Nieruchomość ma kluczowe znaczenie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ generuje przychody Spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. W konsekwencji Nieruchomość pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością, zaś do jej nabycia doszło w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Córce. W ocenie Wnioskodawcy czynność rozporządzająca dokonana w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Córce warunkowała przeniesienie własności Nieruchomości a w konsekwencji stanowi okoliczność potwierdzającą fakt nabycia.

Należy wskazać, że przeniesienie Nieruchomości stanowiło wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały. Ponadto, na podstawie żadnego z przepisów wskazanych w art. 23 Ustawy o PIT ustawodawca nie wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości, w konsekwencji nie zachodzi negatywna przesłanka uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości. Z uwagi jednak na fakt, że spełnione są przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie Nieruchomości jako środka trwałego, Wnioskodawca powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy w razie sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca powinien obliczyć dochód jako różnicę uzyskanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości początkowej Nieruchomości ujawnionych w ewidencji środków trwałych powiększonej o odpisy amortyzacyjne, w proporcji do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami są jej wspólnicy. Na podstawie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (…)” Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy PIT „Przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1) Ustawy PIT „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Nieruchomość stanowi więc środek trwały.

Zgodnie z treścią art. 22c pkt 1) Ustawy PIT „Amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”. Nieruchomość gruntowa stanowi więc środek trwały.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt . 1 lit. a) Ustawy PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (…) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt . 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt . 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt . 1, bez względu na czas ich poniesienia.” Z kolei lit. b) tego przepisu odnosi się do nabycia lub wytworzenia „we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.”

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT „(…) Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (…)”.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy dochód ze zbycia Nieruchomości należałoby ustalić na podstawie treści art. 24 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT oraz z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT tj. jako różnicę uzyskanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości początkowej Nieruchomości oraz budynku ujawnionych w ewidencji środków trwałych powiększonej o odpisy amortyzacyjne, w proporcji do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka córka), a w konsekwencji ustalenia wartości początkowej Nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem zagadnienie to nie jest regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej środka trwałego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością regulowane są ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), w związku z czym podmiotem, który mógłby uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie jest podmiot opodatkowany tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.