Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-574a/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Spółkę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), uznać należy moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu certyfikatu przejęcia (dokumentu TOC) dla turbin lub sekcji turbin (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin lub sekcji)?
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostawą, instalacją, testowaniem i uruchomieniem turbiny wiatrowej lub sekcji turbin wiatrowych, uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostawą, instalacją, testowaniem i uruchomieniem turbiny wiatrowej lub sekcji turbin wiatrowych. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-574/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych.

Dostawy wraz z instalacją (montażem) i uruchomieniem turbin wiatrowych realizowane są w oparciu o umowy (kontrakty) zawierane z klientami (nabywcami). Przedmiotem standardowej umowy jest każdorazowo dostawa, instalacja, testowanie i uruchomienie określonej w umowie ilości turbin wiatrowych (na ogół od kilku do kilkunastu) za uzgodnioną z nabywcą cenę. Cena zdefiniowana jest zawsze dla całości dostawy objętej kontraktem, a nie dla poszczególnych turbin (albo grup turbin – tzw. sekcji) lub innych elementów.

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  dostarczenia na miejsce instalacji, wskazane w kontrakcie, wszystkich elementów, z których zostaną zmontowane kompletne turbiny wiatrowe, w tym klatki fundamentowej, wszystkich elementów segmentowych (rurowych) wież wsporczych, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbin, wirników i kompletów trzech łopat wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz do dostawy cyfrowego systemu kontroli i nadzoru turbin określanego nazwą SCADA (Supervisory Control And Data Acqulsition);
2.  zamontowania segmentowych, rurowych wież wsporczych na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie każdej z wież gondoli, wirnika i kompletu łopat tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny,
3.  przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji,
4.  uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbin wiatrowych w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej;
5.  przekazania nabywcy gotowych do eksploatacji turbin wiatrowych.

Rozpoczęcie przez Spółkę działań związanych z zasadniczą częścią realizacji przedmiotu umowy poprzedzone jest dostarczeniem nabywcy tzw. fundamentowych klatek kotwicznych (klatek fundamentowych). Klatka fundamentowa stanowi cylindryczną konstrukcję stalową, którą nabywca zatapia w budowanym przez siebie betonowym fundamencie pod turbinę wiatrową i która zawiera gwintowane zakończenia wystające ponad powierzchnię fundamentu; do zakończeń tych, za pomocą nakrętek, montowana jest pierwsza sekcja wieży wsporczej turbiny wiatrowej. Klatki fundamentowe dostarczane są w ramach kontraktu na dostawę turbin i stanowią pierwszy element składowy turbin wiatrowych, przekazywany klientowi (w nielicznych tylko przypadkach, klatki fundamentowe dostarczane są nabywcy w ramach odrębnego kontraktu).

Prace wstępne związane z przygotowaniem terenu pod elektrownię wiatrową oraz prace typowo budowlane, związane z przygotowaniem terenu elektrowni do montażu turbin, takie jak:

*   wykonanie betonowych fundamentów, na których zostaną posadowione wieże wsporcze wraz z pozostałymi elementami turbin (w ramach tych prac nabywca zatapia w fundamentach klatki fundamentowe dostarczone uprzednio przez Spółkę);
*   budowa dróg dojazdowych do terenu elektrowni i na terenie elektrowni, do poszczególnych turbin, oraz budowa placów pod dźwig montażowy;
*   budowa budynków i budowli infrastruktury towarzyszącej (budynek systemu SCADA, budynki rozdzielni elektrycznych, stacje transformatorowe, przyłącza do sieci energetycznej, itp.);
*   ułożenie w ziemi linii kablowych energetycznych i sygnałowych (sterujących i monitorujących)

wykonywane są przez nabywcę turbin wiatrowych. Wnioskodawca nie uczestniczy w realizacji tych elementów elektrowni i nie odpowiada za ich wykonanie. Na tak przygotowany teren elektrowni wiatrowej Wnioskodawca dostarcza komplet elementów składowych wszystkich turbin wiatrowych systemu SCADA oraz dokonuje ich montażu, testowania i uruchomienia, doprowadzając wszystkie turbiny do stanu pełnej gotowości eksploatacyjnej. Następnie przekazuje je nabywcy.

Wszystkie elementy turbin wiatrowych dostarczane są przez Wnioskodawcę na miejsce instalacji w postaci gotowych modułów, które należy jedynie ze sobą połączyć mechanicznie i elektrycznie w jedną całość, tzn.:

*   wieża wsporcza dostarczana jest w postaci kilku gotowych sekcji rurowych, a jej montaż polega na:
    1.  przymocowaniu pierwszej sekcji do zatopionej w betonowym fundamencie klatki fundamentowej;
    2.  umieszczeniu kolejnych sekcji wieży jedna na drugiej i połączeniu ich w jedną całość;
*   na szczycie wieży instalowana jest kompletnie wyposażona gondola turbiny, zawierająca generator elektryczny, skrzynię biegów, układ hamujący, systemy chłodzące i wszelkie inne urządzania i systemy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie turbiny;
*   na osi wału napędowego skrzyni biegów mocowany jest wirnik turbiny, w którym osadzane są następnie łopaty wiatraka.

Po wykonaniu montażu mechanicznego każdej z turbin, następuje podłączenie układów elektrycznych i elektronicznych oraz ich testowanie. Następnie uruchamiana jest cała turbina wiatrowa celem sprawdzenia jej pracy w warunkach rzeczywistych. Po pomyślnym przejściu wszystkich testów, w tym, jako ostatnich, tzw. testów na zakończenie, wykonanych w oparciu o z góry ustalone procedury, turbina jest gotowa do przekazania nabywcy (raport z testów na zakończenie przekazywany jest Inżynierowi Kontraktu działającemu w imieniu nabywcy turbin).

Przekazanie turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin nabywcy (co zależy od postanowień kontraktu lub faktycznych okoliczności jego realizacji) następuje poprzez wystawienie tzw. Certyfikatu Przejęcia (Taking Over Certificate – w skrócie: TOC; w niektórych kontraktach system SCADA traktowany jest jako element podlegający przekazaniu na podstawie odrębnego TOC; zazwyczaj jednak przekazanie SCADA odbywa się wraz z turbinami). Zgodnie z postanowieniami umowy na dostawę turbin:

*   certyfikat TOC jest wystawiany (podpisywany) przez Inżyniera Kontraktu działającego w imieniu nabywcy turbin; TOC jest wystawiany po złożeniu przez Spółkę wniosku do Inżyniera Kontraktu o wydanie tego certyfikatu,
*   TOC wskazuje w swojej treści datę, w której wszystkie prace dotyczące danej turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin w danej elektrowni zostały zakończone i od której to daty turbina, sekcja lub elektrownia była gotowa do przejęcia przez nabywcę (która to data nie jest na ogół tożsama z późniejszą datą wystawienia (podpisania) TOC przez Inżyniera Kontraktu),
*   nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji turbin lub systemu SCADA do momentu wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu,
*   z chwilą podpisania TOC wszelkie ryzyka związane z daną turbiną lub sekcją wskazaną w danym TOC przechodzą na nabywcę i od tego momentu jest on uprawniony do swobodnego korzystania i eksploatacji turbiny (sekcji).

Dokument TOC wystawiany jest w odniesieniu do pojedynczej turbiny wiatrowej lub w odniesieniu do sekcji złożonej z kilku turbin wiatrowych (wtedy potwierdza przejęcie przez nabywcę wszystkich turbin należących do danej sekcji lub też przejęcie całej elektrowni wiatrowej złożonej z jednej lub więcej turbin wiatrowych i systemu SCADA). Zależnie od wielkości kontraktu, tempa jego faktycznej realizacji, możliwości technicznych oraz innych okoliczności, przekazanie wszystkich turbin lub sekcji może nastąpić w jednej dacie lub poszczególne turbiny (lub sekcje) są przekazywane sukcesywnie poprzez wystawianie TOC dla poszczególnych turbin lub sekcji w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych.

Z prawnego punktu widzenia, zgodnie z postanowieniami kontraktów, przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych, wyposażenia lub innych elementów składowych przedmiotu dostawy realizowanej przez Spółkę następuje po dostarczeniu tych elementów na miejsce montażu (teren elektrowni) i otrzymaniu przez Spółkę nieodwołalnej płatności (zgodnie z harmonogramem płatności) części ceny kontraktowej, w zakresie, w jakim pokrywa ona wartość dostarczonych elementów.

Przeniesienie własności nie upoważnia jednak nabywcy turbin – do momentu wystawienia dokumentu TOC – do fizycznego dysponowania tymi elementami ani samymi turbinami (po ich zmontowaniu).

Płatność za wykonanie dostawy turbin, będącej przedmiotem kontraktu, realizowana jest w kilku etapach (w formie transz), już trakcie jego trwania, we wskazany niżej lub zbliżony sposób (harmonogramy płatności dla poszczególnych kontraktów mogą się od siebie różnić zarówno wysokością poszczególnych płatności, jaki sposobem podziału; na ogół jednak oparte są one na schemacie podobnym do niżej przedstawionego):

1.  pierwsza płatność, stanowiąca najczęściej 10%-15% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę jako zadatek (rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego) w uzgodnionym terminie, po przedstawieniu przez Spółkę uzgodnionych w kontrakcie dokumentów, najczęściej wezwania do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) oraz gwarancji wykonania kontraktu, udzielonej przez udziałowca Wnioskodawcy lub też spółki-babki Wnioskodawcy,
2.  druga płatność, stanowiąca najczęściej 5%-15% ceny kontraktowej, płatna jest po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu klatek fundamentowych i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki lub innych ustalonych w umowie dokumentów,
3.  trzecia płatność, stanowiąca najczęściej 0%-35% ceny kontraktowej, płatna jest po wysłaniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po wysłaniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
4.  czwarta płatność, stanowiąca najczęściej 35%-50% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po dostarczeniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
5.  piąta płatność, stanowiąca najczęściej 5%-10% ceny kontraktowej, przypadającej na daną turbinę (sekcję), płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę montażu mechanicznego turbiny lub sekcji turbin (zależnie od szczegółowych postanowień umowy) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
6.  szósta płatność, stanowiąca najczęściej 5%-10% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę prac montażowych i testowych, przekazaniu turbin nabywcy (podpisaniu dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji) i przedstawieniu faktury VAT za zrealizowaną dostawę towaru z montażem oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
7.  siódma płatność, stanowiąca najczęściej 0%-2% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po usunięciu przez Spółkę usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, na podstawie faktury VAT, wystawionej uprzednio w momencie przekazania turbin nabywcy (podpisania dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji), i innych uzgodnionych dokumentów.

Wartość dostawy pojedynczej turbiny wiatrowej określana jest – do celów fakturowania – jako iloraz ceny kontraktowej i ilości turbin.

Wartość poszczególnych transz przewidzianych w harmonogramie płatności odpowiada w pewnym przybliżeniu wartości poszczególnych etapów realizacji kontraktu, po których osiągnięciu przez Spółkę transze te są przekazywane przez nabywcę. Nie jest to jednak dokładna wartość, jaką można by przypisać, poszczególnym etapom realizacji umowy, gdyby stanowiły one przedmiot odrębnych świadczeń i dla każdego z nich określana byłaby odrębna cena. Dopiero suma wszystkich transz składających się na całkowitą wartość ceny kontraktowej odzwierciedla dokładną wartość świadczenia Wnioskodawcy jako całości.

Poszczególne transze płatności nie stanowią wyodrębnionych płatności za częściowe wykonanie świadczeń składowych składających się na całość świadczenia objętego umową, a tylko moment realizacji tych płatności skorelowany jest z osiągnięciem przez Spółkę wskazanych w harmonogramie stadiów realizacji umowy. W każdym wypadku są to płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Spółkę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), uznać należy moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu certyfikatu przejęcia (dokumentu TOC) dla turbin lub sekcji turbin (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin lub sekcji)?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin lub sekcji odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać – do celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu – wydanie poszczególnych turbin lub sekcji (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu) czy też wydanie – jako całość – należy rozpoznać, jako wykonane (a przychód uzyskany), dopiero w momencie wystawienia TOC na ostatnią turbinę lub sekcję (jako datę wykonania całości dostawy objętej kontraktem)?
3.  Czy otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Spółki w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadająca na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraltowej i ilości turbin lub sekcji turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji turbin?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygniecie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Jednostka wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust, 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z uwagi na opisany w stanie faktycznym sprawy charakter czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach kontraktów na dostawę, montaż, testowanie i uruchomienie turbin wiatrowych, Spółka kwalifikuje – do celów rozliczenia podatku od towarów usług (VAT) – wykonywane w ramach tych kontraktów działania jako dostawę towarów z montażem. Zasadność powyższego stanowiska została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010 r. Znak XXXXX/XXX-XXX/XX/XX wydanej na wniosek Spółki.

W zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, czynności te traktowane winny być – w ocenie Spółki – jako odpłatne zbycie (sprzedaż) rzeczy, w ramach którego realizowane jest świadczenie pomocnicze w postaci instalacji tych rzeczy we wskazanym miejscu, ich testowaniu i uruchomieniu. Przedmiotem sprzedaży są tu bowiem urządzenia techniczne (turbiny wiatrowe) zainstalowane w miejscu przeznaczenia i działające w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z tych urządzeń w zamierzony sposób.

Istotą działania realizowanego przez Spółkę w ramach standardowego kontraktu jest dostarczenie na miejsce montażu gotowych elementów (modułów) składowych turbin wiatrowych i systemu SCADA, zamontowanie ich na przygotowanych wcześniej fundamentach i połączenie tych elementów ze sobą w gotowe turbiny według z góry ustalonego algorytmu, przetestowanie, uruchomienie i przekazanie funkcjonującego urządzenia nabywcy.

Wszelkie prace wstępne, przygotowawcze i prace budowlane związane z przygotowaniem miejsca montażu i infrastruktury elektrowni wiatrowej jako całości realizowane są przez nabywcę turbin wiatrowych.

Specyfika sprzedaży towarów wraz z ich montażem (gdzie montaż wykonywany jest przez dostawcę towarów) polega na tym, że celem spełnienia przez sprzedawcę świadczenia w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z nabytego towaru spełniające cel nabycia, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i uruchomienie sprzedawanego urządzenia (towaru). Przedmiotem świadczenia jest tu bowiem sprzedaż towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd, możliwość wydania nabywcy towaru znajdującego się w stanie zdatnym do zmierzonego przez nabywcę użytku, może nastąpić nie wcześniej, niż po zakończeniu przez dostawcę czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac sprzedający spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy i dopiero wtedy może nastąpić faktyczne wydanie nabywcy towaru gotowego do użycia.

Rozdzielanie natomiast świadczenia sprzedawcy na sprzedaż towarów jako taką i następującą po nim usługę montażu, testowania i uruchomienia sprzedanego towarów miałoby charakter sztuczny i w istocie nie odpowiadałoby faktycznej naturze świadczenia realizowanego przez sprzedającego. Przedmiotem nabycia jest tu bowiem towar (rzecz) kompletny i zdatny do użytku (przetestowany, działający i spełniające wszystkie wymagania określone stosownymi przepisami), a nie osobno towar w staniu rozłożonym (zestaw elementów do montażu) i odrębnie usługa polegająca na montażu i uruchomieniu tego towaru. Montaż, testowanie i uruchomienie jest tu immanentnym elementem transakcji sprzedaży towarów, a nie odrębnym świadczeniem wykonywanym przez sprzedawcę.

W przypadku tego rodzaju świadczenia (sprzedaży z montażem) naturalnym stanem rzeczy jest też, że w okresie wykonywania prac montażowych, testowych i uruchomieniowych przedmiot sprzedaży znajduje się w faktycznym władaniu sprzedającego, ponieważ to on jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie tych czynności jako będących elementami transakcji sprzedaży towaru.

Zakończenie czynności montażowych i uruchomieniowym uznać więc należy za istotny warunek, którego spełnienie umożliwia wydanie nabywcy towaru w oczekiwanym przez niego stanie.

Za kolejny istotny element, który określa moment wydania towarów nabywcy, uznać należy moment przeniesienia ogólnych ryzyk dotyczących towaru ze sprzedawcy na nabywcę. Dopiero bowiem od tego momentu nabywca jest w stanie w pełni władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym. Wcześniej natomiast, ciążący na sprzedawcy obowiązek zabezpieczenia towaru przed zniszczeniem, uszkodzeniem czy też utratą w inny sposób pożądanych cech towaru (oraz odpowiedzialność sprzedawcy za skutki zaistnienia takich zdarzeń) wymaga od sprzedawcy podejmowania działań minimalizujących ryzyko wystąpienia takich zdarzeń; w szczególności np. poprzez organicznie dostępu do towaru osób trzecich (w tym nabywcy).

W konsekwencji, do momentu przeniesienia na nabywcę ryzyk związanych z towarem i przejęcia przez nabywcę odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru, nie może on w pełen sposób władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym (nawet jeżeli jest już jego właścicielem w sensie prawnym). Stąd, przed momentem przeniesienia ryzyk towar nie może zostać uznany za wydany nabywcy.

Przepisy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących określenia momentu wydania rzeczy, w szczególności w przypadku, kiedy elementem sprzedaży jest montaż i uruchomienie towaru. Ponieważ celem wydania rzeczy jest zapewnienie kupującemu możności faktycznego korzystania z nabytej rzeczy w sposób przez kupującego zamierzony oraz uzyskanie przez kupującego bezpośredniego władztwa nad tą rzeczą, za moment wydania racjonalnie należy uznać ten moment, w którym nabywca uzyskuje faktyczne władztwo nad tą rzeczą i może z niej korzystać w swobodny sposób. W rozpatrywanym stanie faktycznym momentem tym jest moment wystawienia dokumentu TOC przez Inżyniera kontraktu.

Zasadnym wydaje się również, aby dokonując interpretacji pojęcia „wydania rzeczy” przyjąć znaczenie słów jakie wynika z jego potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (Słownik Języka Polskiego online, http:// sjp.pwn.pl). Jak z powyższego wynika, „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Istotna jest tutaj przede wszystkim możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane.

W rezultacie, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że w przypadku transakcji polegającej na sprzedaży towaru wraz z jego montażem, gdzie montaż, testowanie i uruchomienie realizowane są jako świadczenia pomocnicze mające na celu przekazanie nabywcy towaru w stanie zdatnym do zamierzonego użytku, wydanie towaru należy uznać za dokonane w momencie, kiedy następuje równoczesne zaistnienie wspomnianych wyżej okoliczności, tj.:

1.  zakończenie prac montażowych i uruchomieniowych skutkujących uzyskaniem przez sprzedawany towar (turbinę wiatrową) pełni pożądanych przez nabywcę cech i właściwości eksploatacyjnych (uzyskanie zdolności towaru do jego używania przez nabywcę w zamierzony sposób),
2.  przeniesienie na nabywcę ryzyk dotyczących towaru, w szczególności ryzyka związanego z jego uszkodzeniem lub utratą,
3.  przeniesienie na nabywcę faktycznego (fizycznego) władania towarem poprzez przekazanie nabywcy towaru w posiadanie.

Data zakończenia prac dotyczących danej turbiny lub sekcji turbin wskazana w Certyfikacie Przejęcia TOC (będąca na ogół datą wcześniejszą od daty wystawienia samego certyfikatu) jest datą, w której zostają zakończone prace montażowe i testowe, po wykonaniu których turbina jest gotowa do przekazania nabywcy. Nadal jednak Spółka (po dniu zakończenia prac montażowych i testowych a przed podpisaniem certyfikatu TOC) ponosi ryzyka związane z turbinami (z wyłączeniem ryzyk znajdujących się poza jego kontrolą i wymienionych enumeratywnie w umowie). Dopiero wystawienie (podpisanie) TOC (przez Inżyniera Kontraktu w imieniu nabywcy) skutkuje przeniesieniem ryzyk na nabywcę oraz faktycznym przekazaniem towaru nabywcy w posiadanie.

W okresie po zakończeniu prac a przed datą podpisania TOC, sprzedający jest podmiotem zobowiązanym do zabezpieczenia turbiny przed możliwością powstania uszkodzeń lub innych szkód (ponieważ konsekwencje zaistnienia takich zdarzeń obciążają sprzedającego).

Co więcej, zgodnie z postanowieniami kontraktu, nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji, turbin lub systemu SCADA do momentu wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu. W konsekwencji, nie posiada faktycznego i ekonomicznego władztwa nad towarem.

W takim stanie rzeczy uznać należy, że wydanie towarów nabywcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje w momencie wystawienia (podpisania) certyfikatu TOC (a nie w dacie faktycznego zakończenia prac dotyczących danej turbiny lub sekcji turbin). Od tego dopiero bowiem momentu nabywca zyskuje pełną możliwość dysponowania turbiną i dostępu do niej; od tego momentu obciążają go również ryzyka związane z posiadaniem i używaniem turbiny.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, wydanie turbiny lub sekcji turbin, a w konsekwencji uzyskanie przychodu, następuje – w ocenie Wnioskodawcy – w momencie wystawienia (podpisania) dokumentu TOC. W tym też momencie zostaje uzyskany przychód w odniesieniu to tych turbin (sekcji), których wystawiony dokument TOC dotyczy (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę danej turbiny lub turbin).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.