Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-484/07/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-01-18
Teza: Czy metoda FIFO, określona w przepisach art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 24 ust. 15 ww. ustawy)?
Słowa kluczowe: FIFO; fundusz-fundusz kapitałowy; inwestycje; obowiązek-obowiązek płatnika; składki; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; ubezpieczenia; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe; umowa-umowa ubezpieczenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa Ubezpieczeń na Życie, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007 r. (data wpływu 5.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie metody ustalania dochodów z ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego w związku z wykupem części jednostek funduszu - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie metody ustalania dochodów z ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego w związku z wykupem części jednostek funduszu.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Towarzystwo Ubezpieczeń jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie.

W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Towarzystwo zawiera m.in. umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

Konstrukcja tych umów przewiduje podział wpłaconej przez ubezpieczających składki ubezpieczeniowej na dwie części: część pierwsza przeznaczona jest na ochronę ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczenia na życie, podczas gdy część druga przeznaczona jest na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, którego środki są inwestowane. Wpłata części składki przeznaczonej na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy prowadzi do nabycia jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Wpłacana składka przeliczana jest na jednostki funduszu o określonej na dany dzień wartości, a środki pieniężne uzyskane z tej składki zasilają ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, skąd są inwestowane. Zyski z tych inwestycji prowadzą do podwyższenia wartości jednostek funduszu.

Umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym przewidują również tzw. wykup częściowy, który polega na wycofaniu przez oszczędzającego części zgromadzonych przez niego środków poprzez umorzenie części jednostek.

W związku z wykupem częściowym możliwe są dwa rozwiązania: zastosowanie metody FIFO poprzez opodatkowanie dochodu cząstkowego, powstałego w związku z umorzeniem części jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, albo niestosowanie metody FIFO i rozpatrywanie dochodu w kontekście całkowitej sumy wpłat i wypłat z ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy metoda FIFO, określona w przepisach art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 24 ust. 15 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec jednoznacznej treści przepisu art. 24 ut. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje dochód z ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego jako różnicę między wpłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wypłaconych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, należy zastosować drugą ze wskazanych metod. Dochód rozpatrywany jest w kategoriach łącznych sum wpłat i wypłat, a nie w kategoriach cząstkowych. Przepis art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 30a ust. 3, przewidującego metodę FIFO. Szczególny charakter przepisu art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z faktu, że przepis ten określa specyficzny rodzaj dochodu, a mianowicie dochód z ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, podczas gdy przepis art. 30a ust. 3 ww. ustawy odnosi się ogólnie do funduszy kapitałowych (bez nawiązywania do specyfiki któregokolwiek z nich).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14, powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Do funduszy kapitałowych zaliczamy więc ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), w której to, w art. 2 ust. 1 pkt 13, ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (w ubezpieczeniu na życie związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) zdefiniowany został jako wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Na podstawie zawieranych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zgodnie z wolą ubezpieczonego część składki ubezpieczeniowej (składka alokowana) przekazywana jest na nabycie jednostek funduszu w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych.

Przy obliczaniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszu kapitałowym nie jest wykorzystywany art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepisem wyłączającym zastosowanie ogólnej definicji dochodu z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. przepis art. 24 ust. 15, zgodnie z którym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei art. 30a ust. 5 ustawy podatkowej stanowi, iż dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie do przepisu art. 30a ust. 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Skoro przytoczony przepis nie odsyła do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy, to przeciwnie, uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ulega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania.

Cytowany art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie, iż dochodem jest różnica pomiędzy kwotą wypłaconego świadczenia a sumą składek przekazanych na fundusz kapitałowy. Nie wyjaśnia natomiast jaką część składek uwzględnić należy, gdy wypłacie podlega świadczenie odpowiadające wartości części jednostek funduszu umarzanych w związku z wykupem częściowym.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Oznacza to, iż w powołanym przepisie ustawodawca wskazał metodę postępowania jedynie w przypadku braku możliwości identyfikacji umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych. Jeżeli identyfikacja jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych jest możliwa, wówczas należy ją stosować przy ustaleniu dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.