Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.71.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: W zakresie uznania, że świadczone usługi na podstawie umowy o współpracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: umowa; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 19 marca 2021 r.(data wpływu 19 marca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone usługi na podstawie umowy o współpracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone usługi na podstawie umowy o współpracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniany pismem Strony z dnia 19 marca 2021 r.(data wpływu 19 marca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M.B. (zwana dalej Wnioskodawczynią lub Współpracownikiem) świadczyła usługi na rzecz (B) sp. z o.o., będącej spółką doradztwa podatkowego (zwanej dalej Zleceniodawcą) na podstawie umowy o współpracy.

Zgodnie z postanowieniami umowy do obowiązków Współpracownika należało w szczególności przygotowywanie opinii, analiz i informacji z zakresu prawa podatkowego dla klientów Zleceniodawcy.

W ramach umowy Wnioskodawczyni wykorzystywała pomieszczenia i sprzęt udostępniony przez Zleceniodawcę. Wnioskodawczyni miała wyznaczone miejsce pracy, korzystała z dostępnego w siedzibie Zleceniodawcy sprzętu biurowego i komputerowego. Zobowiązana była wykonywać pracę w miejscu i godzinach wyznaczonych przez Zleceniodawcę. Wnioskodawczyni zobowiązana była przy realizacji pracy przestrzegać obowiązujących w organizacji Zleceniodawcy instrukcji lub regulaminów. Zleceniodawca powierzał Wnioskodawczyni do realizacji konkretne zadania związane z bieżącą obsługą jego klientów. Podczas pracy Wnioskodawczyni korzystała z wzorów dokumentów (pism) udostępnionych przez Zleceniodawcę.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do przerwy w realizacji umowy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, w wymiarze 26 dni w ciągu roku kalendarzowego. Okres przerwy w realizacji umowy niewykorzystany w danym roku kalendarzowym zgodnie z umową przechodził na kolejny rok kalendarzowy. Wnioskodawczyni mogła skorzystać z przerwy pod warunkiem uprzedniego uzgodnienia ze Zleceniodawcą terminu jej rozpoczęcia oraz czasu trwania. O zamiarze skorzystania z przerwy Wnioskodawczyni zobowiązana była Zleceniodawcę nie później niż na tydzień przed planowanym terminem jej rozpoczęcia. W przypadku nieobecności Wnioskodawczyni nie mogła ustanowić zastępstwa, musiała natomiast powiadomić Wnioskodawcę o nieobecności.

Odpowiedzialność za pracę w ramach ww. umowy Wnioskodawczyni ponosiła przed Zleceniodawcą (odpowiedzialność określona w kodeksie cywilnym) - Wnioskodawczyni działa jako współpracownik i tak też była postrzegana przez klientów Zleceniodawcy. Odpowiedzialność za działania Wnioskodawczyni wobec klientów ponosił Zleceniodawca.

Wnioskodawczyni miała ustalone comiesięczne stałe wynagrodzenie. Wnioskodawczyni nie ponosiła z tego tytułu ryzyka gospodarczego.

Ponadto w piśmie z dnia 19 marca 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego następująco:

1.  W ocenie Wnioskodawczyni przychód otrzymywany od Zleceniodawcy usług na podstawie umowy o współpracy, stanowi przychód o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Za usługi doradztwa podatkowego świadczone w ramach umowy Wnioskodawczyni nie uzyskiwała dodatkowego/zmiennego wynagrodzenia.
3.  Za czas przerwy (26 dni) Wnioskodawczyni otrzymywała pełne wynagrodzenie (nie było ono pomniejszone odpowiednio o czas nieobecności).
4.  Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do zwrotu na rzecz Zleceniodawcy kosztów związanych z udostępnieniem sprzętu biurowego, komputera, miejsca pracy. Po rozwiązaniu umowy Wnioskodawczyni zobowiązana była do zwrotu komputera i telefonu służbowego.
5.  Wnioskodawczyni sama świadczyła usługi, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni nie mogła zlecać wykonywania świadczenia usług innej osobie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, działalność wykonywana na rzecz Zleceniodawcy przez Wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie uzyskiwane od Zleceniodawcy nie stanowiło wynagrodzenia za usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię ze Zleceniodawcą.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Wnioskodawczynią, a Zleceniodawcą wykaże czy Wykonawczyni nie występowała w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy, tj. umowa określa warunki wykonywania - został spełniony. W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni korzystała z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zleceniodawcy. Pracę zobowiązana była wykonywać w miejscu i w czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Obowiązywały ją zasady obowiązujące w organizacji Zleceniodawcy. Każda nieobecność Wykonawczyni musiała być usprawiedliwiona. Niniejszy stosunek prawny cechowała podległość Wnioskodawczyni.

Warunek drugi, tj. brak ryzyka gospodarczego. Wskazany warunek również w przypadku Wnioskodawczyni jest spełniony. Jeżeli umowa przewidywała stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Wnioskodawczynię.

Warunek trzeci, tj. brak odpowiedzialność wobec osób trzecich - został również spełniony. Rzeczony warunek należy uznać za spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zleceniodawcy, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (tut. Współpracownika), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten także jest spełnionym, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Zgodnie z warunkami umowy Wnioskodawczyni nie ponosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie powołanych przepisów należy wskazać, świadczenie przez Wnioskodawczynię usług na podstawie opisanych warunków umowy, nie mieściło się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT, a tym samym Wnioskodawczyni nie była z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania tego podatku. Czynności świadczone na rzecz Zleceniodawcy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.