Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-459/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Dopuszczalność dokumentowania w odrębnych fakturach opłat za media oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media.
Słowa kluczowe: faktura; media; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności dokumentowania w odrębnych fakturach opłat za media oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013r. r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności dokumentowania w odrębnych fakturach opłat za media oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem Centrum Handlowego i rozpoczyna prowadzenie działalności w zakresie wynajmowania powierzchni, stoisk w budynku Centrum na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Spółka w swoich umowach zawarła konkretne zapisy zobowiązujące Najemców do ponoszenia opłat za czynsz podstawowy i opłaty dodatkowe oraz zobowiązała Najemców do dokonywania terminowej płatności wszystkich należnych kwot z tytułu zaopatrzenia w media. W omawianych umowach Spółka szczegółowo określiła terminy płatności dla usług najmu:

1.  Miesięczny czynsz podstawowy za wynajmem powierzchni, płatny z góry do 5 (piątego) dnia miesiąca, za który czynsz jest należny na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego nie wcześniej niż 25 (dwudziestego piątego) dnia poprzedniego miesiąca,
2.  Opłaty dodatkowe (należne co miesiąc) obejmujące w szczególności wszystkie opłaty, wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją Centrum, w szczególności części wspólnych Centrum, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy Centrum, płatne wraz z czynszem podstawowym.
3.  Opłaty z tytułu zaopatrzenia w media, takie jak energia elektryczna, woda, gaz, telefon, faks, Internet jak również za inne pozostałe media podłączone do Lokalu. Opłaty za media będą wyliczane na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w Lokalu i płatne w terminie 7 (siedmiu) dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego. Faktury za media rozliczane za pośrednictwem Wynajmującego będą wystawiane w okresach miesięcznych w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu, oraz w przypadku wody i ścieków w okresach miesięcznych lub kwartalnych, według uznania Wynajmującego.

Spółka w oparciu o umowy Najmu planuje dla każdego z najemców odrębnie wystawiać faktury:

*   za czynsz oraz za opłaty dodatkowe
*   za media takie jak gaz
*   za media takie jak woda i ścieki

Spółka pragnie zaznaczyć, że oprócz czynszu za wynajem powierzchni i opłaty dodatkowe Najemcy będą również fakturowani za zużyte media. Faktury za media będą wystawiane wtedy, kiedy Wynajmujący otrzyma fakturę zakupową od dostawców mediów. Z reguły dostawcy mediów wystawiają faktury za swoje usługi po upływie okresu rozliczeniowego, a faktury te przychodzą do Spółki w różnych terminach. Kalkulacja wynagrodzenia za media będzie dokonywana wg ceny obowiązującej w umowie z dostawcą mediów pomnożoną przez ilość rzeczywistego zużycia mediów na podstawie odczytów z liczników zainstalowanych w wynajmowanym lokalu. Spółka planuje obciążać Najemców z tytułu należności za wodę i ścieki w okresach kwartalnych. Taka możliwość została przewidziana w umowach najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego dopuszczalne jest dokumentowanie w odrębnych fakturach VAT opłat za media, przy zastosowaniu do nich tej samej 23% stawki podatku VAT co dla usługi głównej tj. najmu nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe będzie fakturowanie mediów wg kwartalnego bądź miesięcznego cyklu (wg uznania Wynajmującego - taki zapis widnieje w umowie) oraz ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego do VAT za opłaty za media w terminie 7 (siedmiu) dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego?

Ad.1

Spółka przyjęła za dopuszczalne dokumentowanie w odrębnych fakturach VAT opłat za media, z zastosowaniem tej samej 23% stawki podatku VAT co dla usługi głównej tj. najmu nieruchomości. Takie działanie Spółki wynika z faktu, że faktury za zużyte media nadsyłane są przez dostawców dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Niemożliwym jest zatem wystawienie jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i media z uwagi na fakt, iż media rozliczne są w różnych okresach, w oparciu o rzeczywiste ich zużycie. Potwierdzeniem takiego sposobu dokumentowania może być interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2012 r., nr IBPP1/443-1800/11/AW, w której zaakceptowano wystawianie odrębnej faktury za media, pod warunkiem, że Strony w umowie przewidziały taki sposób dokumentowania transakcji. Media opodatkowane byłyby dla potrzeb podatku VAT wg podstawowej 23% stawki VAT.

Ad.2

Spółka w umowie najmu zawarła zapis, że może miesięcznie lub kwartalnie obciążać Najemców za zużytą wodę i ścieki. Zatem Spółka chciałaby wystawić fakturę za wodę /ścieki za okresy kwartalne. Spółka wystawiłaby jedną fakturę za czynsz podstawowy i opłaty dodatkowe za dany miesiąc oraz odrębnie wystawiałaby fakturę za zużycie mediów. Obciążenie za wodę i ścieki opodatkowane byłoby wg stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 15. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna,) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest Nabywca świadczenia.

Spółka w myśl zapisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obciąży Najemców za koszty dodatkowe czyli media. Jednak w przypadku tych dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu obowiązek podatkowy dla potrzeb VAT zdaniem Spółki powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. A w umowie określono, że opłaty związane z najmem płatne są w terminie 7 (siedmiu) dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie w omawianym przypadku odrębne wystawianie faktur za media w okresach kwartalnych (lub miesięcznych), przy jednoczesnym fakturowaniu Czynszu Podstawowego i Opłat Dodatkowych w okresach miesięcznych. Prawidłowe będzie również, w ocenie Spółki, rozpoznanie obowiązku podatkowego od przedmiotowych opłat za media w terminie 7 (siedmiu) dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka rozpoczyna prowadzenie działalności w zakresie wynajmowania powierzchni na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka w swoich umowach zawarła konkretne zapisy zobowiązujące Najemców do ponoszenia opłat za czynsz podstawowy i opłaty dodatkowe oraz zobowiązała Najemców do dokonywania terminowej płatności wszystkich należnych kwot z tytułu zaopatrzenia w media. W omawianych umowach Spółka szczegółowo określiła terminy płatności dla usług najmu: miesięczny czynsz podstawowy za wynajmem powierzchni, płatny z góry do 5 (piątego) dnia miesiąca, za który czynsz jest należny na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego nie wcześniej niż 25 (dwudziestego piątego) dnia poprzedniego miesiąca, opłaty dodatkowe (należne co miesiąc) obejmujące w szczególności wszystkie opłaty, wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją Centrum, w szczególności części wspólnych Centrum, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy Centrum, płatne wraz z czynszem podstawowym oraz opłaty z tytułu zaopatrzenia w media, takie jak energia elektryczna, woda, gaz, telefon, faks, Internet jak również za inne pozostałe media podłączone do Lokalu. Opłaty za media będą wyliczane na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w Lokalu i płatne w terminie 7 (siedmiu) dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego. Faktury za media rozliczane za pośrednictwem Wynajmującego będą wystawiane w okresach miesięcznych w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu, oraz w przypadku wody i ścieków w okresach miesięcznych lub kwartalnych, według uznania Wynajmującego.

Spółka w oparciu o umowy Najmu planuje dla każdego z najemców odrębnie wystawiać faktury za czynsz oraz za opłaty dodatkowe, za media takie jak gaz oraz za media takie jak woda i ścieki.

Spółka wskazała, że faktury za media będą wystawiane wtedy, kiedy Wynajmujący otrzyma fakturę zakupową od dostawców mediów. Kalkulacja wynagrodzenia za media będzie dokonywana wg ceny obowiązującej w umowie z dostawcą mediów pomnożoną przez ilość rzeczywistego zużycia mediów na podstawie odczytów z liczników zainstalowanych w wynajmowanym lokalu. Spółka planuje obciążać Najemców z tytułu należności za wodę i ścieki w okresach kwartalnych. Taka możliwość została przewidziana w umowach najmu.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpowiednikiem powyższej sytuacji jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży usług jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. Faktura dokumentująca odsprzedaż usług jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy odnosząc się do zadanych we wniosku pytań, na wstępie należy rozstrzygnąć czy koszty dotyczące mediów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Odnośnie opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu należy zauważyć, że wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tych usług będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużycie energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie zużycia energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Taka sytuacja obiektywnie występuje w przypadku, gdy to Wnioskodawca zawarł umowy na dostawy mediów (usługi pomocnicze) a nie najemcy.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem stoisk (lokali), a koszty dodatkowe, w tym opłaty (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem ponoszone przez wynajmującego ww. wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych Wnioskodawca obowiązany jest wystawić najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty za ww. media, tj. opłaty za energię elektryczną, wodę, ścieki, gaz.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług internetu, faxu, telefonu, którą Wnioskodawca wymienił w opisie zdarzenia przyszłego obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługa ta towarzyszy korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z tego obiektu.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, woda, ścieki, gaz właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak internet, fax, telefon wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować i w nim przebywać. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usługi internetu, faxu, telefonu Wnioskodawca winien odrębnie fakturować tę usługę na najemców lokali użytkowych.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług internetu, faxu, telefonu – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług internetu, faxu, telefonu należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Wnioskodawca winien zatem na najemcę wystawić fakturę VAT za odsprzedaż ww. czynności stosując stawkę podatku właściwą dla odsprzedawanej usługi, tj. w przedmiotowej sprawie 23%.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług internetu, faxu, telefonu powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi internetu, faxu, telefonu jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury, z zastosowaniem właściwej dla poszczególnych usług stawki podatku VAT, tj. w tym przypadku 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę, odnośnie kwestii sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży ww. kompleksowych usług najmu wraz z usługami pomocniczymi takimi jak energia elektryczna, woda, odprowadzenie ścieków, gaz oraz usługi internetu, faku, telefonu wskazać należy, że obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, iż świadczone przez niego usługi najmu zaliczają się do usług złożonych bowiem ponoszone przez wynajmujących dodatkowe opłaty, tj. za energię elektryczną, wodę, ścieki, gaz, jak wskazano wyżej, są nierozerwalnie związane ze świadczoną usługą główną, tj. usługą najmu. Tym samym, jak wskazano wyżej, dodatkowe świadczenia, stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę najmu), które składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za usługę najmu. Stanowią więc obrót w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży ww. kompleksowej usługi stwierdzić należy, iż zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (…). Z kolei przywołane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie faktur stwierdzają, że faktura zawierać powinna m.in. nazwę (rodzaj) usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106 ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, będzie kompleksowa usługa najmu, a nie osobna usługa – jak podał Wnioskodawca – czynszu – udokumentowana jedną fakturą i osobno rozliczenie - drugą fakturą - dodatkowych opłat z tytułu korzystania z mediów (faktura wystawiana w terminie ustalonym w podpisanej umowie najmu).

Podział – w tym przypadku jednorodnej – kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest tylko i wyłącznie usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę. W konsekwencji podział ten nie może stanowić podstawy do wystawienia odrębnych faktur za czynsz, a osobno za dodatkowe opłaty z tytułu korzystania z mediów – jak chce Wnioskodawca.

Reasumując należy wskazać, iż całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż nic nie stoi również na przeszkodzie, aby usługę najmu Wnioskodawca udokumentował dwoma fakturami obejmującymi świadczoną usługę najmu w części dotyczącej zapłaty czynszu oraz świadczoną usługę najmu w części obejmującej zapłatę opłat z tytułu korzystania z mediów tj. opłat za energię elektryczną, wodę, odprowadzenie ścieków, gaz, w sytuacji gdy taki sposób zapłaty za usługę najmu wynika z zawartej umowy. Z tym, że dalszym ciągu wystawione faktury muszą dokumentować jedną usługę najmu, która płatna jest w różnych terminach płatności (odrębnie w zakresie płatności czynszu najmu i odrębnie w zakresie płatności za korzystanie z ww. mediów w okresach np. trzymiesięcznych).

Odnośnie natomiast sposobu dokumentowania usługi internetu, faxu, telefonu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie bez takich mediów jak internet, fax, telefon wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować, gdyż, jak wskazano wyżej, są to media, bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym w ocenie tut. organu usługa internetu, faxu, telefonu stanowi odrębną usługę funkcjonującą niezależnie od usługi najmu.

Zatem w przypadku usługi internetu, faxu, telefonu Wnioskodawca winien odrębnie fakturować te usługi na najemców lokali użytkowych i odrębnie usługę najmu tych lokali, w terminach uzgodnionych przez strony transakcji.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przypadku świadczenia, jak wskazano wyżej, usług najmu powierzchni użytkowych wraz z zabezpieczeniem dostawy wody, energii elektrycznej, gazu ścieków, na potrzeby najemcy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat za zużycie wody, ścieków energii elektrycznej, gazu na potrzeby użytkownika obiektu powstanie zgodnie z art. 19 ust, 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (fakturach) – z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu.

Odnośnie usług internetu, faxu, telefonu, wskazać należy, że konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest powstanie obowiązku podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych (internet, fax, telefon) przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą usług związanych z eksploatacją lokali, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zarówno odnośnie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.