Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-88/13-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-22
Teza: CIT w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt; księgi-księgi rachunkowe; sprzedaż; termin-termin płatności; towar; wartość; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2013r. (data wpływu 11.02.2013 r.) uzupełnionym w dniu 20.05.2013 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo pana Sławomira Świętochowskiego do samodzielnej reprezentacji Spółki na wezwanie z dnia 08.05.2013 r. Nr IPPB3/423-88/13-2/MS (data doręczenia 13.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności:

*   Czy ujęte w księgach rachunkowych koszty dotyczące wartości sprzedanych towarów będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodu w miesiącu sprzedaży tych towarów w sytuacji gdy podatnik nie będzie posiadał na koniec tego miesiąca przeterminowanych zobowiązań z tytułu zakupu towarów oraz z tytułu poniesienia kosztów zakupu (cło, koszty transportu do magazynu centralnego)(pytanie nr 1) uznaje się za **prawidłowe,**

*   Czy u podatnika powstanie obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do faktur zakupu z terminem płatności 180 dni w miesiącu, w którym upływa 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w sytuacji gdy faktury stanowiące zobowiązanie na koniec miesiąca rozliczenia kosztów podatkowych będą zapłacone przed zakończeniem miesiąca, w którym upływa 90 dni od daty rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) uznaje się za **nieprawidłowe,**

*   Czy w przypadku uregulowania zobowiązań z terminem płatności 180 dni po upływie 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów uzyskania przychodów kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wyniesie równowartość całego niezapłaconego zobowiązania gdy podatnik nie posiada systemu informatycznego zapewniającego identyfikowalność sprzedawanych towarów w powiązaniu z konkretną fakturą dostawcy oraz dającego możliwość podziału kosztów nabycia danego towaru na wartość zakupu i koszty zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego) (pytanie nr 3) uznaje się za **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności: czy ujęte w księgach rachunkowych koszty dotyczące wartości sprzedanych towarów będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodu w miesiącu sprzedaży tych towarów w sytuacji gdy podatnik nie będzie posiadał na koniec tego miesiąca przeterminowanych zobowiązań z tytułu zakupu towarów oraz z tytułu poniesienia kosztów zakupu (cło, koszty transportu do magazynu centralnego), czy u podatnika powstanie obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do faktur zakupu z terminem płatności 180 dni w miesiącu, w którym upływa 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w sytuacji gdy faktury stanowiące zobowiązanie na koniec miesiąca rozliczenia kosztów podatkowych będą zapłacone przed zakończeniem miesiąca, w którym upływa 90 dni od daty rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) oraz czy w przypadku uregulowania zobowiązań z terminem płatności 180 dni po upływie 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów uzyskania przychodów kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wyniesie równowartość całego niezapłaconego zobowiązania gdy podatnik nie posiada systemu informatycznego zapewniającego identyfikowalność sprzedawanych towarów w powiązaniu z konkretną fakturą dostawcy oraz dającego możliwość podziału kosztów nabycia danego towaru na wartość zakupu i koszty zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika polega na handlu detalicznym obuwiem i akcesoriami importowanymi z Chin. Termin płatności za towary zakupione w Chinach wynosi 180 dni od daty wystawienia faktury. Faktury są wystawiane w dniu załadunku towarów na statek w Chinach. K reguluje płatności za powyższe faktury zgodnie z terminem płatności, nie później niż na koniec miesiąca upływu terminu płatności. Kwoty z tytułu zakupu towarów są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych towarów. K prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową towarów handlowych oraz dokonuje ich wyceny dla potrzeb rachunkowości według ceny średnioważonej z uwzględnieniem kosztów zakupu obejmujących cło i koszty transportu do magazynu centralnego, przy czym koszty cła i koszty transportu do magazynu centralnego są rozliczane na poszczególne asortymenty towarów handlowych na podstawie szczegółowego ich przyporządkowania do konkretnej dostawy (procentowy narzut z tytułu cła do każdej kartoteki towarowej oraz procentowy narzut z tytułu kosztów transportu do magazynu centralnego do każdej dostawy towarów). Tym samym koszt nabycia towaru handlowego obejmuje średnioważoną wartość zakupu pochodzącą z faktur dostawców oraz przypadające na dany towar koszty cła i koszty transportu do magazynu centralnego, a w momencie sprzedaży towaru powyższy koszt jest traktowany jako koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Na początek i koniec każdego miesiąca Wnioskodawca posiada zapas towarów handlowych pochodzący z zakupów realizowanych w poprzednich okresach oraz zobowiązanie wobec dostawcy z Chin dotyczące faktur zakupu z 180-dniowym terminem płatności. W każdym miesiącu Spółka dokonuje sprzedaży towarów handlowych oraz ujmuje w księgach rachunkowych przychody i koszty z tego tytułu. Również w każdym miesiącu podatnik dokonuje kolejnych zakupów towarów handlowych z Chin oraz płaci za faktury, których termin płatności upłynął w danym okresie. Stosowany przez Spółę system informatyczny nie zapewnia identyfikowalności sprzedawanych towarów w powiązaniu z konkretną fakturą dostawcy oraz nie daje możliwości podziału kosztów nabycia danego towaru na wartość zakupu i koszty zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego).

Tym samym podatnik nie posiada informacji dotyczącej wartości sprzedanych w danym miesiącu towarów w powiązaniu z konkretną fakturą zakupu. Tym niemniej podatnik posiada raport stanów magazynowych w ujęciu ilościowo-wartościowym w podziale na asortyment towarowy (towary wycenione według ceny średnioważonej wraz z narzutem kosztów zakupu z tytułu cła i kosztów transportu do magazynu centralnego) oraz wykaz niezapłaconych faktur zakupu wobec konkretnych dostawców, co umożliwia przeprowadzenie porównania wartości zapasów towarów handlowych nabytych od danego kontrahenta i wartości zobowiązań handlowych wobec tego dostawcy według stanu na koniec każdego miesiąca. Dodatkowo podatnik posiada informacje o wartości dostaw z Chin w danym miesiącu oraz o sumarycznej wartości kosztów cła i kosztów transportu do magazynu centralnego dotyczących tych dostaw, co umożliwia ustalenie procentowego narzutu kosztów zakupu do wartości zakupionych towarów.

Wariant 1:

Z analizy wzajemnej relacji wartości zapasów pomniejszonej o procentowy narzut kosztów zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego) i kwoty niezapłaconych faktur od konkretnego dostawcy dokonanej na koniec miesiąca może wynikać, że sprzedaż towarów wyprzedza zapłatę zobowiązań. Tym samym wartość zapasu towarów na koniec miesiąca byłaby niższa od wartości odpowiadających tym zapasom zobowiązań, przy czym nie wystąpiłyby faktury niezapłacone w terminie

Wariant II:

Z analizy wzajemnej relacji wartości zapasów pomniejszonej o procentowy narzut kosztów zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego) i kwoty niezapłaconych faktur od konkretnego dostawcy dokonanej na koniec miesiąca może wynikać, że sprzedaż towarów byłaby opóźniona w stosunku do zapłaty zobowiązań. Tym samym wartość zapasu towarów na koniec miesiąca byłaby wyższa od wartości odpowiadających tym zapasom zobowiązań, przy czym nie wystąpiłyby faktury niezapłacone w terminie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy ujęte w księgach rachunkowych koszty dotyczące wartości sprzedanych towarów będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodu w miesiącu sprzedaży tych towarów w sytuacji, gdy podatnik nie będzie posiadał na koniec tego miesiąca przeterminowanych zobowiązań z tytułu zakupu towarów oraz z tytułu poniesienia kosztów zakupu (cło, koszty transportu do magazynu centralnego)?
2.  Czy u podatnika powstanie obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do faktur zakupu z terminem płatności 180 dni w miesiącu, w którym upływa 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w sytuacji, gdy faktury stanowiące zobowiązanie na koniec miesiąca rozliczenia kosztów podatkowych będą zapłacone przed zakończeniem miesiąca, w którym upływa 90 dni od daty rozpoznania kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku uregulowania zobowiązań z terminem płatności 180 dni po upływie 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów uzyskania przychodów kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wyniesie równowartość całego niezapłaconego zobowiązania, gdy podatnik nie posiada systemu informatycznego zapewniającego identyfikowalność sprzedawanych towarów w powiązaniu z konkretną fakturą dostawcy oraz dającego możliwość podziału kosztów nabycia danego towaru na wartość zakupu i koszty zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15b ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku podatnik, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, a nie uregulował zobowiązania w terminie 90 dni od daty rozpoznania kosztów podatkowych ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa maksymalny określony w przepisach prawa podatkowego termin płatności wynoszący 90 dni. Dodatkowo — zgodnie z art. 15b ust. 8 powołanej ustawy podatnik, który posiada niezapłacone w terminie faktury może zaliczyć związane z nimi koszty do kosztów uzyskania przychodów nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania przeterminowanych zobowiązań. Tym samym faktury przeterminowane nie stanowią podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Ad 1.

Ujęte w księgach rachunkowych koszty dotyczące wartości sprzedanych towarów stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w miesiącu sprzedaży tych towarów, w sytuacji gdy podatnik nie posiada na koniec tego miesiąca przeterminowanych faktur zakupu towarów z terminem płatności 180 dni. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 15 ust. 8 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a możliwość zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wynika z zasad ogólnych sformułowanych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym i dotyczy kosztów bezpośrednich z tytułu sprzedaży towarów handlowych niezależnie od ustalonego z dostawcą terminu płatności.

Ad 2.

Podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do faktur zakupu z terminem płatności 180 dni w miesiącu, w którym upływa 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów podatkowych, w sytuacji gdy faktury stanowiące zobowiązanie na koniec miesiąca rozliczenia kosztów podatkowych są zapłacone przed zakończeniem miesiąca, w którym upływa 90 dni od daty rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W nawiązaniu do stanu faktycznego, podatnik nie ma obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów w trzecim miesiącu następującym po miesiącu rozliczenia tych kosztów, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań istniejących na koniec miesiąca rozliczenia kosztów podatkowych w terminie do końca trzeciego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia kosztów.

Ad 3.

Zdaniem podatnika, w przypadku uregulowania zobowiązań z terminem płatności 180 dni po upływie 90 dni od daty zaliczenia wartości sprzedanych towarów do kosztów uzyskania przychodów kwota zmniejszenia kosztów podatkowych wynosi równowartość całego zobowiązania niezapłaconego w terminie 90 dni od daty rozpoznania tych kosztów gdy podatnik nie posiada systemu informatycznego zapewniającego identyfikowalność sprzedawanych towarów w powiązaniu z konkretną fakturą dostawcy oraz dającego możliwość podziału kosztów nabycia danego towaru na wartość zakupu i koszty zakupu (cło i koszty transportu do magazynu centralnego.

Opisana zasada nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy podatnik przedstawi dokumentację pozwalającą na ustalenie prawidłowej kwoty korekty. Powyższa dokumentacja powinna bazować na danych zawartych w systemie rachunkowości jednostki oraz umożliwić organom kontroli sprawdzenie kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w danym okresie w powiązaniu z obowiązkiem jej korekty w przypadku braku zapłaty za faktury o terminie płatności powyżej 60 dniu w terminie 90 dni od daty zaliczenia kosztów z tytułu sprzedaży towarów do kosztów uzyskania przychodów. Znowelizowane przepisy prawa podatkowego nie precyzują sposobu udokumentowania kwoty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do faktur niezapłaconych w ustawowych terminach. Tym samym podatnik powinien we własnym zakresie zgromadzić odpowiednią dokumentację pozwalającą potwierdzić prawidłowość kalkulacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania 1 i 3 odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 2 podkreślić należy, że Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi m.in. :

*   ust. 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

*   ust. 2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

*   ust. 3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

*   ust. 4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

*   ust. 5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Z treści powołanych powyżej przepisów wprost wynika, że dotyczą one nie tylko sytuacji w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale i takich w których ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni). W obu przypadkach ustawodawca przewidział obowiązek korekty kosztów podatkowych, tj. nakaz skorygowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów/faktur, w sytuacji ich nieuregulowania (częściowego nieuregulowania) w terminach przewidzianych w tychże przepisach.

Żaden z przepisów wprowadzonych Ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce nie wskazuje sytuacji, w których podatnik ma prawo do odstąpienia od dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni w związku z uiszczeniem tejże kwoty w terminie do końca trzeciego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia kosztów.

Fakt nałożenia się przesłanek do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów a następnie do ponownego ich zwiększenia (w związku z uregulowaniem zobowiązania) w jednym miesiącu nie uprawnia Wnioskodawcy do zaniechania wypełnienia obowiązków określonych ustawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.