Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.225.2017.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Zastosowanie odwrotnego obciążenia w stosunku do świadczonych usług.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem (rozszerzeniem) ustawy o odwrotnym obciążeniu Wnioskodawca zakłada spełnienie warunków o podwykonawstwie i o czynnych podatnikach VAT.

Wnioskodawca wykonuje instalacje elektryczne i teletechniczne jako podwykonawca. Do tych zadań zatrudnia również podwykonawców. Podwykonawcy Wnioskodawcy, podobnie jak on sam, mają własne jednoosobowe działalności gospodarcze.

Instalacje te są wykonywane zgodnie z zawartą umową wraz z dostarczeniem niezbędnych materiałów do wykonania tej usługi. Są to m.in. kable, uchwyty, złączki, kołki, puszki instalacyjne itp.

Umowa zawarta jest na kwotę zryczałtowaną za całość (komplet) wykonania usługi niezależnie od ilości zużytego materiału i czasu poświęconego na jej wykonaniu.

Dzwoniąc do Krajowej Informacji Podatkowej Wnioskodawca otrzymał informację, że całość takiej usługi wraz z niezbędnym materiałem zalicza do odwrotnego obciążenia VAT, natomiast interpretacja ustna jaką Wnioskodawca otrzymał w Urzędzie Skarbowym jest inna. Polecono Wnioskodawcy w US o zwrócenie się do Izby Skarbowej na piśmie o interpretację sytuacji, co niniejszym czyni.

Natomiast w piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Usługobiorca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
4.  Usługi będące przedmiotem zapytania, zgodnie z dołączoną kopią odpowiedzi z Urzędu Statystycznego w Łodzi zalicza się do klasyfikacji PKWiU 43.21.10 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych) z podklasyfikacją na: 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem robót elektrycznych służących bezpieczeństwu) i 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych robót elektrycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość tej usługi wraz z niezbędnym materiałem Wnioskodawca zalicza jako odwrotne obciążenie VAT zgodnie z ustawą, czy każdy zużyty kołek, czy metr kabla musi rozliczyć i wartość podnieść o 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on elektrykiem ale przepis powinien być jasny zarówno dla urzędnika jak i dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie powinien się przy każdej fakturze zastanawiać, czy rozlicza usługę dobrze, czy źle. Wnioskodawca uważa, że usługa w całości powinna podlegać odwróconemu VAT-u wraz z niezbędnym materiałem do jej wykonania. Takiej faktury żądają również zleceniodawcy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem to główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje instalacje elektryczne i teletechniczne jako podwykonawca. Instalacje te są wykonywane zgodnie z zawartą umową wraz z dostarczeniem niezbędnych materiałów do wykonania tej usługi. Są to m.in. kable, uchwyty, złączki, kołki, puszki instalacyjne itp. Umowa zawarta jest na kwotę zryczałtowaną za całość (komplet) wykonania usługi niezależnie od ilości zużytego materiału i czasu poświęconego na jej wykonaniu.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Usługi będące przedmiotem zapytania zalicza się do klasyfikacji PKWiU 43.21.10 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych) z podklasyfikacją na: 43.21.10.1 (Roboty związane z wykonywaniem robót elektrycznych służących bezpieczeństwu) i 43.21.10.2 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych robót elektrycznych).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania świadczonej usługi wraz z niezbędnym materiałem, czy do całości ma zastosować procedurę odwrotnego obciążenia, czy w stosunku do zużytego towaru ma zastosować 23% stawkę podatku VAT, niezależnie od wartości materiału dostarczanego do wykonania instalacji przekroczy lub jest równa wartości samej usługi.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić z jaką czynnością mamy do czynienia, ze świadczeniem usługi czy też z dostawą towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwana dalej Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ponadto należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jak oświadczył Wnioskodawca czynności będące przedmiotem zapytania zalicza się do klasyfikacji PKWiU 43.21.10 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych) z podklasyfikacją na: 43.21.10.1 (Roboty związane z wykonywaniem robót elektrycznych służących bezpieczeństwu) i 43.21.10.2 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych robót elektrycznych). Ponadto jak wynika z opisu sprawy umowa zawarta jest na kwotę zryczałtowaną za całość (komplet) wykonania usługi niezależnie od ilości zużytego materiału i czasu poświęconego na jej wykonanie.

Zatem, biorąc pod uwagę podane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU oraz ww. informacje stwierdzić należy, że świadczy on usługi polegające na wykonaniu instalacji elektrycznych i teletechnicznych a nabyte w związku z tym towary (kable, uchwyty, złączki, kołki, puszki instalacyjne itp.) stanowią element kalkulacyjny i wchodzą w jej wartość.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU znajdują się w ww. załączniku nr 14 do ustawy:

*   pod poz. 22 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu (PKWiU 43.21.10.1) oraz
*   pod poz. 23 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2).

Tym samym jest spełniony pierwszy z ww. warunków. W następnej kolejności należy przeanalizować, czy jest spełniony drugi ze wskazanych warunków, tj. czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy wykonuje on instalacje elektryczne i teletechniczne jako podwykonawca.

Zatem jest spełniony drugi z ww. warunków.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a usługobiorcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie są spełnione warunki pozwalające na rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu wykonania przez niego usługi budowlanej na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Bowiem wykonana przez niego usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.21.10.1 oraz 43.21.10.2 mieści się w załączniku nr 14 do ustawy oraz są spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien całość usługi wraz z niezbędnym materiałem opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast pozostała część wniosku w kwestii dotyczącej ustalenia z jaką czynnością mamy do czynienia w sytuacji gdy wartość materiału dostarczanego do wykonania usługi przekroczy lub jest równa wartości samej usługi, została załatwiona postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 6 czerwca 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.257.2017.2.PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.