Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-840/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-06
Teza: opodatkowanie właściwą stawką podatku opłat za media związanych ze świadczeniem usług na rzecz najemców oraz właścicieli lokali użytkowych
Słowa kluczowe: czynsz; koszt; koszt-koszty dodatkowe; lokal; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi najmu; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2013 r. (data wpływu 13.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku opłat za media związanych ze świadczeniem usług na rzecz najemców oraz właścicieli lokali użytkowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku opłat za media związanych ze świadczeniem usług na rzecz najemców oraz właścicieli lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Spółdzielnia jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali użytkowych, dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów, odczytywane po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynikającego z regulaminów (rozliczenie wody półroczne, centralnego ogrzewania raz w roku). W umowie najmu wyspecyfikowano zobowiązanie najemcy do uiszczenia czynszu i opłaty za media w oparciu o rzeczywiste zużycie. Opłata czynszu opodatkowana jest stawką 23%. Media opodatkowane są stawką podatkową właściwą dla każdego z nich.
2.  W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych Spółdzielnia występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami-właścicielami lokali mieszkalnych i użytkowych. Opłaty za media są niezależne od opłaty eksploatacyjnej. Media rozliczane są ze stawką podatkową właściwą dla każdego z nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając podatek VAT przy obciążeniu za zużycie mediów według stawki właściwej 8% lub 23% dla lokali użytkowych w najmie, przy uwzględnieniu, że w umowie wyraźnie wyspecyfikowano opłaty za media?
2.  Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając podatek VAT przy obciążeniu za zużycie mediów według stawki właściwej 8% lub 23% dla właścicieli lokali użytkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Spółdzielnia prawidłowo stosuje stawki właściwe 8% lub 23% dla każdego z mediów, gdyż z umowy najmu zawartej z wynajmującym wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, mogą być wystawiane przez Spółdzielnię faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców lokali użytkowych (refakturowanie zakupionych przez Spółdzielnię mediów).
2.  Spółdzielnia prawidłowo obciąża właścicieli lokali użytkowych za zużycie mediów ze stawkami VAT właściwymi dla poszczególnych mediów. Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów dla poszczególnych lokali oddzielnie. Spółdzielnia dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale dokonując faktycznej ich odsprzedaży. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, mogą być wystawiane przez Spółdzielnię faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli lokali użytkowych (refakturowanie zakupionych przez Spółdzielnię mediów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem zapłaty czy wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Przepis ten wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia – podatnik VAT - posiada w swoich zasobach lokale użytkowe będące przedmiotem najmu oraz lokale użytkowe własnościowe. Osoby użytkujące ww. lokale oprócz opłat czynszowych (najemcy) i eksploatacyjnych (właściciele lokali) ponoszą również koszty dostawy mediów.

W przypadku zawartych umów najmu lokali użytkowych, istnieją osobne liczniki zużycia mediów, odczytywane po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynikającego z regulaminów (rozliczenie wody półroczne, centralnego ogrzewania raz w roku). Umowa zobowiązuje najemcę do uiszczenia czynszu i opłaty za media w oparciu o rzeczywiste zużycie. Opłata czynszu opodatkowana jest stawką 23%, natomiast media - stawką właściwą dla każdego z nich.

W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali użytkowych Spółdzielnia wskazała, że występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami (właścicielami lokali). Opłaty za media są niezależne od opłaty eksploatacyjnej i rozliczane są ze stawką podatku właściwą dla każdego z nich.

Należy w tym miejscy przywołać treść przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z odsprzedażą tej usługi w sytuacji, gdy jest ona elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Odnosząc się do świadczonych przez Spółdzielnię usług najmu lokali użytkowych wskazać trzeba, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące w istocie element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie - przykładowo - dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, w analizowanej sprawie ponoszone przez wynajmującego wydatki na media stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia przez Spółdzielnię usług najmu lokalu użytkowego na rzecz najemców.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise, rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji lokali użytkowych na prawach odrębnej własności.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (art. 1 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Podobnie jak w przypadku usług najmu świadczonych na rzecz podmiotów korzystających z zasobu lokalowego Spółdzielni na podstawie umowy najmu, również czynności, które Spółdzielnia wykonuje na rzecz podmiotów korzystających z lokali użytkowych na podstawie prawa odrębnej własności lokalu, przypominają w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia na rzecz osób korzystających z lokali na podstawie prawa własności, jest zaspokojenie innych potrzeb tych osób. Czynności wykonywane przez Spółdzielnię w powyższym zakresie w przypadku lokali użytkowych stanowią zatem kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb związanych z celem, na jaki lokal jest wykorzystywany.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. Zatem, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Należy więc stwierdzić, że świadczenia dodatkowe, takie jak opłaty za media, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Spółdzielnię usług zaspokajania potrzeb lokalowych. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą, jaką Spółdzielnia świadczy na rzecz podmiotów korzystających na podstawie prawa własności z Jej zasobów lokalowych, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Tym samym, w analizowanej sprawie bez względu na to, czy opłaty pobierane przez Spółdzielnię za dostarczenie mediów do lokali użytkowych stanowią odrębny element rozliczeń z danym użytkownikiem lokalu, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu lokalu użytkowego lub innej usługi związanej z korzystaniem z lokalu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego (tak jak czynsz z tytułu świadczonej usługi najmu lub opłata za czynności spółdzielni pobierana na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Przedmiotem świadczenia Spółdzielni na rzecz ww. podmiotów jest bowiem szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na zaspokajaniu potrzeb lokalowych, a koszty dodatkowe są elementem tej usługi i podlegają opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką właściwą dla świadczonych usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przepisu tego wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem z uwagi na to, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są opłaty związane z wynajmem lokali użytkowych, przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy określa grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych, nie dotyczy zaś lokali użytkowych, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że ww. opłaty stanowiące składnik wynagrodzenia za kompleksową usługę zaspokajania potrzeb lokalowych – zarówno w przypadku lokali użytkowych wynajmowanych przez Spółdzielnię jak i lokali użytkowych eksploatowanych na prawach własności – objęte są ustawą o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczonych usług, tj. w tym przypadku – według podstawowej stawki podatku, o której mowa art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.