Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-38/10/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-15
Teza: 1. Czy konieczne jest sporządzenie spisu likwidacyjnego (spisu z natury, remanentu likwidacyjnego)? 2. Czy w spisie likwidacyjnym winny zostać zamieszczone rzeczy, których nabycie zostało sfinalizowane w ramach dotacji oświatowej? 3. Czy w spisie likwidacyjnym należy podać cenę zakupu składników majątku objętego spisem, czy też należy podać wartość bieżącą wyrażoną ceną aktualną na dzień sporządzania spisu (uwzględniającego zużycie, zniszczenie rzeczy? Jaka ma być wartość początkowa uwzględnionych w remanencie likwidacyjnym elementów wyposażenia, tj. czy ma to być wartość początkowa, która przekracza 1.500 zł czy należy w remanencie ująć także te składniki majątku o wartości niższej niż 1.500 zł? 4. Czy likwidacja spółki i związane z tym faktem zbycie całego majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników – nieodpłatne przeniesienie całego majątku spółki (stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo) na rzecz jednego z byłych wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; majątek; remanent-remanent likwidacyjny; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki cywilnej i przejęcia przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) oraz z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki cywilnej i przejęcia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która w zakresie swojej działalności posiada także działalność edukacyjną – szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Spółka podlega obowiązkowi odprowadzania należnego podatku od towarów i usług – sporządza miesięczne deklaracje rozliczeniowe VAT.

W wyniku uzgodnień z drugim wspólnikiem – ojcem Wnioskodawcy, została podjęta decyzja o przekształceniu formy prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o likwidacji (rozwiązaniu) spółki i przejęciu całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę (w szczególności szkół wraz z całą infrastrukturą administracyjną, tj. sekretariatem szkół i jego wyposażeniem) przez jednego ze wspólników - Wnioskodawcę. Operacja ta podyktowana jest koniecznością dostosowania formy prowadzonej działalności do wymogów ustawy o systemie oświaty.

W drodze porozumienia o rozwiązaniu spółki, Wnioskodawca przejmie nieodpłatnie cały majątek spółki oraz wszelkie zobowiązania i wierzytelności oraz inne uprawnienia związane z działalnością spółki.

Postanowienia umowy o rozwiązaniu spółki będą brzmiały:

1.  Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z działalności prowadzonej w ramach spółki przechodzą na rzecz Wnioskodawcy, który w ramach działalności wykonywanej osobiście zobowiązuje się do kontynuowania działalności gospodarczej objętej umową spółki, ze szczególnym uwzględnieniem działalności związanej z edukacją (w tym prowadzenie szkół).
2.  Wnioskodawca zastępuje spółkę we wszelkich stosunkach prawnych zawartych w ramach działalności prowadzonej przez spółkę.
3.  Wnioskodawca zachowuje prawo do używania nazwy spółki.
4.  Wszelkie zobowiązania między wspólnikami zostały z dniem podpisania niniejszego porozumienia zaspokojone i wspólnicy nie mają wobec siebie żadnych roszczeń z tego tytułu.

Rozwiązanie spółki i dokonanie darowizny zostanie dokonane jednym aktem – umową zawartą między byłymi wspólnikami.

W skład majątku spółki cywilnej przenoszonego na rzecz Wnioskodawcy, nie wchodzą: prawo własności nieruchomości, ani żadne prawa rzeczowe do nieruchomości. Spółka cywilna nie posiada jako składników majątkowych – samochodów ani innych składników majątkowych o wartości powyżej 3.500 zł, ani też towarów handlowych. Wyposażenie sekretariatu szkoły stanowią wyłącznie takie elementy wyposażenia jak: komputery, drukarki, meble biurowe, kserokopiarki i urządzenia wielofunkcyjne, artykuły piśmiennicze, itp.

Składniki majątkowe, które zostaną przekazane Wnioskodawcy zostały zakupione w przede wszystkim w 2009 r., są jednak wśród nich składniki majątkowe zakupione po 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w opisanej sytuacji, jest konieczne sporządzenie spisu likwidacyjnego (spisu z natury, remanentu likwidacyjnego)?
2.  Czy w spisie likwidacyjnym winny zostać zamieszczone rzeczy, których nabycie zostało sfinalizowane w ramach dotacji oświatowej?
3.  Czy w spisie likwidacyjnym należy podać cenę zakupu składników majątku objętego spisem, czy też należy podać wartość bieżącą wyrażoną ceną aktualną na dzień sporządzania spisu (uwzględniającego zużycie, zniszczenie rzeczy? Jaka ma być wartość początkowa uwzględnionych w remanencie likwidacyjnym elementów wyposażenia, tj. czy ma to być wartość początkowa, która przekracza 1.500 zł czy należy w remanencie ująć także te składniki majątku o wartości niższej niż 1.500 zł?
4.  Czy likwidacja spółki i związane z tym faktem zbycie całego majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników – nieodpłatne przeniesienie całego majątku spółki (stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo) na rzecz jednego z byłych wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia spisu likwidacyjnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie został przewidziany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości nasuwają się Wnioskodawcy, jeśli chodzi o przepisy art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Z uwagi na to, że w ramach likwidowanej spółki cywilnej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, zastosowanie miało ww. rozporządzenie. Z brzmienia wskazanego powyżej § 27 nie wynika obowiązek sporządzenia spisu z natury w przypadku rozwiązania spółki, albowiem w wymienionym przepisie mowa jest wyłącznie o „zmianie wspólnika, zmianie proporcji, udziałów wspólników lub likwidacji działalności”. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powyższych przypadków nie występuje.

W istocie rzeczy przekształcenie formy działalności (rozwiązanie spółki cywilnej i kontynuacja tej działalności przez osobę fizyczną) nie prowadzi do:

*   „zmiany wspólnika”, bowiem po dokonanym przekształceniu wspólników już nie będzie;
*   „zmiany proporcji udziałów”, bowiem w spółce cywilnej z uwagi na charakter współwłasności (wspólność łączna, bezudziałowa, udziału w spółce cywilnej nie można określić ułamkowo, art. 863 Kodeksu cywilnego) nie sposób określić proporcji udziałów (każdy ze wspólników ma jeden udział, który nie jest i nie może być określony ułamkowo, chyba że następuje rozwiązanie spółki lub ustąpienie wspólnika, zob. Edward Gniewek, Kodeks cywilny, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 1359);
*   „likwidacja działalności”, bowiem działalność w ramach tego samego przedsiębiorstwa jest kontynuowana przez byłego wspólnika działającego jako osoba fizyczna.

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, że istnieje obowiązek sporządzenia spisu likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej i przyjęciem prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, składniki objęte spisem z natury (remanentem likwidacyjnym) określa § 27 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury:

*   towarów handlowych;
*   materiałów (surowców) podstawowych o pomocniczych;
*   półwyrobów;
*   produkcji w toku;
*   wyrobów gotowych;
*   braków i odpadów, a także
*   wyposażenia; określonych w tym przypadku na dzień przeniesienia majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników. Tym samym w spisie z natury nie ujmuje się środków trwałych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane w drodze dotacji określonej w art. 106 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 pkt 1 lit. a), lit. b) i c), dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawą;
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego;
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Tak rozumiane pojęcie dotacji zawiera w sobie również dotację oświatową udzielaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w tym także dotację oświatową określoną w art. 90 ust. 3 i ust. 2a ustawy o systemie oświaty, przysługującą szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane z urzędu miasta dotacje na działalność oświatową są wolne od podatku dochodowego. Nie mieszczą się one w katalogu przychodów o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie są przychodem z działalności gospodarczej, dlatego też nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednocześnie w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie należy więc ujmować ich w ewidencji księgowej.

Ponadto z uwagi na to, że dotacje otrzymane z urzędu miasta w myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają opodatkowaniu, nie powinno się ich ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która to księga stanowić powinna dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, tj. winna z niej wynikać podstawa opodatkowania (por. postanowienie Urzędu Skarbowego w Legnicy znak US-PD-I/415-23/04).

Skoro zatem nie należy uwzględniać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotacji, ani wydatków sfinansowanych w ramach dotacji, to nie muszą być one (jako elementy wyposażenia lub środki trwałe) uwzględnione w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na podstawie § 27 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Powyższe regulacje nie wykluczają jednak możliwości wykazania w odrębnej ewidencji finansowo – księgowej otrzymanych dotacji i wydatków sfinansowanych w ramach dotacji, niemniej jednak poza podatkową księgą przychodów i rozchodów i poza spisem z natury - likwidacyjnym.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż wydatki związane z zakupem wyposażenia nie objęte finansowaniem w ramach dotacji, winny zostać uwzględnione w remanencie likwidacyjnym. Brak regulacji przewidującej uwzględnienie w remanencie likwidacyjnym elementów wyposażenia, których zakup sfinansowany został częściowo z dotacji. W tym jednak, winno uwzględniać się w remanencie likwidacyjnym dany element w stosunku równym kwocie nie objętej dotacją (jeśli np. wydatek na zakup wyposażenia został sfinansowany w 30% z dotacji, to ujmując ten element w spisie likwidacyjnym, należy podać jego wartość według ceny zakupu, pomniejszony o 30% - sfinansowane z dotacji (co znajdzie odzwierciedlenie w części spisu „uwagi”.

W przypadku istnienia obowiązku sporządzenia spisu likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej i przejęciem prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa przez jednego z byłych wspólników, w spisie likwidacyjnym zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnia się ceny zakupu towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanych z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi.

W sprzeczności z powyższym pozostają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W § 29 ust. 1 mówi się, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały, towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów) wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniając ich przydatność do dalszego użytkowania.

Niemniej jednak z przepisów rangi ustawowej (a zatem wyższej od przepisów rozporządzenia), wynika obowiązek zastosowania cen zakupu, bez względu na zużycie rzeczy.

Nadto zgodnie z § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia w ewidencji wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa przekracza 1.500 zł. Uregulowanie to dotyczy także spisu likwidacyjnego, jako szczególnej formy ewidencji wyposażenia. A zatem w spisie likwidacyjnym winny zostać uwzględnione składniki majątku o wartości przekraczającej 1.500 zł.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw, składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego w nowej formie (osoba fizyczna w miejsce spółki cywilnej) wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie, bowiem składniki majątku objęte remanentem (stanowiące od chwili rozwiązania spółki, czyli współwłasność wspólników) zostają wniesione w formie wkładu lub aportu do „przedsiębiorcy” – jednego z byłych wspólników.

W tej sytuacji nie ustala się dochodu, a zatem również nie ustala się podatku dochodowego zarówno dla zbywającego jak i nabywającego przekształcane przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m. in. w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 marca 2006 r. znak RO-XV/415/PDOF-14/133/JS/06, gdzie stwierdzono wprost, iż jeżeli podatnik jednocześnie z rozwiązaniem spółki cywilnej, podejmuje indywidualną działalność gospodarczą i przeniesie do tej działalności składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na dzień likwidacji spółki, nie ma obowiązku ustalenia dochodu na dzień likwidacji i zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Może także kontynuować amortyzację środków trwałych, dokonując odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści złożonego wniosku wynika, że spółka cywilna w skład której wchodzi dwóch wspólników (Wnioskodawca i jego ojciec) ulegnie rozwiązaniu poprzez wystąpienie z niej ojca Wnioskodawcy i nieodpłatne przejęcie całego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nadal prowadził będzie działalność w tym zakresie i wchodzi w prawa i obowiązku rozwiązanej spółki cywilnej. W skład majątku spółki cywilnej przenoszonego na rzecz Wnioskodawcy, nie wchodzą: prawo własności nieruchomości, ani żadne prawa rzeczowe do nieruchomości. Spółka cywilna nie posiada jako składników majątkowych – samochodów ani innych składników majątkowych o wartości powyżej 3.500 zł, ani też towarów handlowych. Wyposażenie sekretariatu szkoły stanowią wyłącznie takie elementy wyposażenia jak: komputery, drukarki, meble biurowe, kserokopiarki i urządzenia wielofunkcyjne, artykuły piśmiennicze, itp.

Wspólnicy spółki cywilnej zdarzenia gospodarcze ewidencjonują na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Mając na względzie cyt. wyżej przepis stwierdzić należy, iż w przypadku kontynuowania przez Wnioskodawcę, po rozwiązaniu spółki cywilnej, prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia oraz zakresu działalności), nie wystąpi po jego stronie obowiązek ustalenia dochodu na dzień jej rozwiązania o którym mowa w analizowanym przepisie, gdyż nie wygasło źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż nie wystąpi obowiązek ustalenia dochodu i zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, w sytuacji gdy działalność gospodarcza jest przez niego kontynuowana, należy uznać za prawidłowe.

Sytuacje w których dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury zostały enumeratywnie wymienione w § 27 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Przepis ten wskazuje następujące sytuacje w których podatnicy zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury:

*   na dzień 1 stycznia;

*   na koniec każdego roku podatkowego;

*   na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego;

*   zmiana wspólnika;

*   zmiana proporcji udziałów wspólników lub

*   likwidacja działalności.

Podkreślić należy, że niezależnie od wskazanych powyżej sytuacji, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, nie wiążącego się z likwidacją działalności gospodarczej podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zwolniony z obowiązku sporządzenia spisu z natury w ogóle. Sporządzenie takiego spisu jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w którym spółka cywilna uległa rozwiązaniu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, podatnik zobowiązany jest zsumować tak ustalone dochody/straty za okresy w którym podatnik uczestniczył w spółce cywilnej i po jej rozwiązaniu, gdy prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualnie. Dopiero tak ustalone przychody, koszty uzyskania przychodów w pełni zobrazują wielkość osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym w którym spółka cywilna.

Przepis § 28 pkt 4 ww. rozporządzenia stanowi, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

W związku z powyższym podatnicy na dzień rozwiązania spółki cywilnej zobowiązani są sporządzić spis z natury, zawiadamiając o tym w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wskazanym powyżej.

Z uwagi na to, że nie będzie to spis z natury związany z likwidacją działalności gospodarczej, zgodnie z § 27 pkt 3 ww. rozporządzenia, spisem tym nie należy obejmować wyposażenia.

W konsekwencji ustalenia, że sporządzenie spisu z natury nie będzie miało związku z likwidacją działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy w przekazanym w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej majątku nie znajdują się towary handlowe, odstąpiono od oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu wyceny oraz ujęcia w spisie składników majątkowych sfinansowanych dotacją oświatową. Tym bardziej, że pytania w tym zakresie sformułowano warunkowo, uzależniając odpowiedź od oceny charakteru spisu z natury.

Co do opodatkowania podatkiem dochodowym przekazanych Wnioskodawcy nieodpłatnie w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątkowych należy mieć na uwadze zapisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Skoro zatem nabycie wskazanych we wniosku składników majątkowych w drodze darowizny podlega uregulowaniom ustawy o podatku od spadków i darowizn to, na mocy tego przepisu, do opodatkowania tej darowizny nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.