Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-245/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-06
Teza: 1) W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na rachunku zastrzeżonym Escrow przez Kupujących, które zostaną mu przekazane po upływie wskazanego w Umowie Przedwstępnej terminu, jeżeli wcześniej nie spełnią się wskazane w tej umowie warunki? 2) W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na rachunku zastrzeżonym Escrow?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; sprzedaż; udział; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej momentu powstania przychodu w związku z transakcją sprzedaży udziałów spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu powstania przychodu w związku z transakcją sprzedaży udziałów spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) była udziałowcem X z siedzibą w Rosji (dalej: „Spółka Zależna”). W dniu 19 października 2012 r. Spółka, zawarła z niepowiązanymi podmiotami, tj. Y i Z (dalej łącznie: „Kupujący”), umowę sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Umowa Przedwstępna miała charakter warunkowy i jej wykonanie zależało od spełnienia określonych warunków zawieszających obejmujących w szczególności zgody: rosyjskiego urzędu antymonopolowego oraz banków finansujących Grupę X na dokonanie transakcji.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej ostateczna cena zakupu udziałów Spółki Zależnej (dalej: „Cena Zakupu”) składa się z:

*   Wstępnej Ceny Zakupu,
*   kwoty zabezpieczającej potencjalne roszczenia Kupujących wynikające z gwarancji udzielonych przez Spółkę (dalej: „Escrow 1”) oraz
*   kwoty związanej z potencjalnymi roszczeniami, które mogłyby powstać po stronie nabywanej Spółki Zależnej jako negatywny wynik sporu prawnego toczącego się w zakresie kwestii środowiskowych (dalej: „Escrow 2”).

Wstępna Cena Zakupu została określona jako oznaczona kwota pieniężna skorygowana o wartość:

*   kapitału obrotowego Spółki Zależnej określonego na podstawie bilansu sporządzonego przez zarząd Spółki Zależnej,
*   zobowiązań (w tym finansowych) Spółki Zależnej określonych na podstawie bilansu sporządzonego przez zarząd Spółki Zależnej,
*   kwot zdeponowanych na zastrzeżonym rachunku Escrow, tj. Escrow 1 oraz Escrow 2.

Kwoty Escrow 1 i Escrow 2 stanowią oznaczone kwoty pieniężne.

Umowa Przedwstępna przewiduje ponadto, że do zamknięcia transakcji („Completion”) dojdzie w ciągu 10 dni roboczych od momentu spełnienia warunków zawieszających wskazanych w Umowie Przedwstępnej. W ramach zamknięcia transakcji Spółka oraz Kupujący zostali zobowiązani do wykonania dodatkowych czynności obejmujących w szczególności zawarcie przed notariuszem umowy przenoszącej własność 100% udziałów w Spółce Zależnej („Transfer Agreement”, dalej: „Umowa Finalna”).

W związku ze spełnieniem się warunków zawieszających wskazanych w Umowie Przedwstępnej, dnia 23 stycznia 2013 r. Spółka oraz Kupujący zawarli przed notariuszem Umowę Finalną przenoszącą własność 100% udziałów w Spółce Zależnej na rzecz Kupujących.

W związku z podpisaniem Umowy Finalnej Kupujący dokonali wpłaty Ceny Zakupu na wskazane w Umowie Przedwstępnej rachunki bankowe. Wpłata została dokonana przelewami bankowymi w następujący sposób:

*   część Ceny Zakupu została wpłacona na rachunek bankowy Wnioskodawcy (zgodnie z Umową Przedstwstępną nastąpiło to w ciągu 10 dni od podpisania Umowy Finalnej);
*   pozostała część Ceny Zakupu, tj. Escrow 1 oraz Escrow 2 została wpłacona przez Kupujących na zastrzeżony rachunek bankowy Escrow.

Zgodnie z warunkami, na jakich otwarty został rachunek Escrow Wnioskodawca nie ma prawa dysponowania środkami zdeponowanymi na tym rachunku przez określony w Umowie Przedwstępnej czas. Jeżeli natomiast zajdą zdarzenia związane z roszczeniami Kupujących wynikającymi z gwarancji udzielonych przez Spółkę i roszczeniami, które mogłyby powstać po stronie nabywanej Spółki Zależnej jako negatywny wynik sporu prawnego toczącego się w zakresie kwestii środowiskowych kwoty Escrow 1 i Escrow 2 zostaną w całości lub w części wypłacone na rzecz Kupujących zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej.

Wnioskodawca utraci prawo do otrzymania przedmiotowych kwot w przyszłości, odpowiednio w całości lub części.

Zgodnie z Umową Przedwstępną każda wypłata z rachunku Escrow dokonana na rzecz Kupujących będzie powodowała proporcjonalne zmniejszenie kwoty Escrow 1 i/lub Escrow 2 należnej Wnioskodawcy.

Jak wynika z Umowy Przedwstępnej, w przypadku gdy Kupujący nie zgłoszą żadnych roszczeń w odniesieniu do kwoty Escrow 1, 50% przedmiotowej kwoty zostanie zwolnione i przelane na konto Wnioskodawcy po 9 miesiącach i 1 dniu roboczym od zamknięcia transakcji. Na podobnych zasadach, na konto Wnioskodawcy zostanie zwolniona i przelana pozostała część kwoty Escrow 1, nie później niż 24 miesiące i 1 dzień roboczy od zamknięcia transakcji. Natomiast kwota Escrow 2 zostanie zwolniona i przelana (w całości lub części) na rzecz Spółki w zależności od wyników sporu prawnego w zakresie kwestii środowiskowych, jednakże nie później niż 24 miesiące i 1 dzień roboczy od zamknięcia transakcji.

W związku z opisaną transakcją po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz wysokości przychodu z tytułu kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na rachunku zastrzeżonym Escrow przez Kupujących.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

*   W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na rachunku zastrzeżonym Escrow przez Kupujących, które zostaną mu przekazane po upływie wskazanego w Umowie Przedwstępnej terminu, jeżeli wcześniej nie spełnią się wskazane w tej umowie warunki?
*   W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na rachunku zastrzeżonym Escrow?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 powstanie w momencie zwolnienia kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 z zastrzeżonego rachunku Escrow i umożliwienia przez to ich wypłaty na rzecz Wnioskodawcy, tj. w momencie, w którym przedmiotowe kwoty staną się należne Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot Escrow 1 i Escrow 2 w wysokości równej wartości środków zwalnianych stopniowo z rachunku Escrow do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ustawowej definicji przychodu, natomiast określa zakres przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady, zaliczenie danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych, zależy od jego definitywnego charakteru, tj. faktu, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika. W związku z powyższym, otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przewiduje odstępstwa od „kasowej” zasady rozpoznawania przychodów. I tak, stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne \[podkreślenie Wnioskodawcy\], choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższy przepis nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

W związku z powyższym, aby określić, kiedy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy, kluczowe jest wskazanie, w którym momencie przychody z działalności gospodarczej stają się należne, bowiem tylko wtedy można mówić o przychodach w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał już z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej kwotę z tytułu Wstępnej Ceny Sprzedaży, rozpoznając z tego tytułu przychód podatkowy. W Umowie Przedwstępnej określone zostały warunki, które muszą zostać spełnione, aby Wnioskodawca mógł otrzymać ponad już wypłacone środki, dalsze kwoty, które zostały wpłacone przez Kupujących na zastrzeżony rachunek Escrow (tj. kwoty Escrow 1 oraz Escrow 2).

Wskazane w Umowie Przedwstępnej zasady wypłaty kwot Escrow 1 i Escrow 2 mają na celu zabezpieczenie interesów Kupujących przed powstaniem negatywnych skutków finansowych w następstwie zaistnienia określonych w Umowie Przedwstępnej zdarzeń przed upływem wskazanych w tej umowie terminów. W przypadku ich wystąpienia, Kupujący uzyskają prawo do wypłaty na swoją rzecz odpowiednich środków z rachunku Escrow. Tym samym, Wnioskodawca nie uzyska prawa do wypłaty odpowiednich kwot.

Zdaniem Spółki zastrzeżone na rachunku Escrow środki pieniężne (tj. Escrow 1 oraz Escrow 2) z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej będą stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który powinien on rozpoznać w momencie, w którym staną się one należne. Przychód ten stanie się natomiast należny z chwilą uwolnienia części / całości kwot zdeponowanych na zastrzeżonym rachunku Escrow i umożliwienia ich wypłaty na rzecz Wnioskodawcy. W tym bowiem momencie odpowiednie środki z tytułu kwot Escrow 1 i Escrow 2 staną się wymagalne i Wnioskodawca uzyska możliwość prawnie skutecznego domagania się ich wypłaty.

Wymagalność kwot Escrow 1 i Escrow 2 z momentem ich zwolnienia wynika z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego Escrow. Zasady funkcjonowania rachunku Escrow przewidują, że do momentu ziszczenia się ustalonych przez strony danej transakcji warunków, podmiot uprawniony z takiego rachunku (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku ani nie ma pewności, czy i w jakiej ostatecznie wysokości środki zgromadzone na tym rachunku będzie mógł wypłacić na swoją rzecz. Może się bowiem zdarzyć, iż w sytuacji zaistnienia warunków uniemożliwiających wypłatę całości lub części środków z tytułu kwot Escrow 1 i Escrow 2, to Kupujący – zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy Przedwstępnej – nabędą prawo do wypłaty tych środków na swoją rzecz. W konsekwencji Wnioskodawca faktycznie nie jest w stanie określić wysokości środków, które ostatecznie będzie mógł wypłacić z rachunku Escrow aż do momentu ich zwolnienia.

Dopiero zatem z chwilą zwolnienia środków Wnioskodawca będzie znał wysokość kwoty, którą będzie mógł wypłacić oraz uzyska skuteczne uprawnienie do domagania się wypłaty tej kwoty z rachunku Escrow. Z tą chwilą odpowiednie środki staną się wymagalne i dlatego zdaniem Wnioskodawcy z tą chwilą należy wiązać powstanie przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na brak ustawowej definicji „przychodu należnego” na gruncie ww. ustawy, Spółka stoi na stanowisku, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do terminu „wymagalności roszczenia” na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z wieloletnią praktyką sądów administracyjnych.

W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Zgodnie z przeważającym w orzecznictwie jak i doktrynie poglądem, „wymagalność roszczenia” jest stanem, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Wymagalność roszczenia oznacza, iż uprawniony może żądać zaspokojenia tego roszczenia (por. wyrok SN z dnia 12.02.1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992/7-8/137).

Stanowisko, że przychody należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami w rozumieniu kodeksu cywilnego zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3277/11 stwierdzono, iż: „Należy zauważyć, że ani ten przepis (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” – o której mowa w tym przepisie – wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (\`(...)\`) Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia \[podkreślenie Wnioskodawcy\]”.

Podobnie, na konieczność powiązania podatkowego pojęcia „przychodu należnego” z cywilistycznym pojęciem „wymagalności świadczenia” zwrócił uwagę WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 26 września 2012 r., sygn. I SA/Sz 590/12, w którym stwierdza: „Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia \[podkreślenie Wnioskodawcy\] – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych” (podobnie: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 264/10).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód należny po stronie Spółki powstanie w momencie, gdy Wnioskodawca uzyska prawnie skuteczne roszczenie o wypłatę kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na zastrzeżonym rachunku Escrow i tym samym będzie uprawniony do ewentualnego dochodzenia tej kwoty przed sądem. Zdaniem Wnioskodawcy, przeciwne rozumienie pojęcia „przychodu należnego” w kontekście środków zgromadzonych na rachunku Escrow prowadziłoby do wniosku, zgodnie z którym zdeponowane środki podlegałyby opodatkowaniu, mimo iż nie przysługiwałyby one Wnioskodawcy w tym sensie, że nie mógłby on ich się prawnie, skutecznie domagać. Trudno bowiem twierdzić, że przed zaistnieniem ustalonych w Umowie Przedwstępnej przesłanek warunkujących uwolnienie środków zdeponowanych na rachunku Escrow są one należne Spółce, skoro nie ma ona możliwości realizacji prawa do nich.

Potwierdzenie powyższej argumentacji zostało odzwierciedlone przykładowo w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 282/09, w którym skład orzekający wyraźnie odniósł się do argumentacji, zgodnie z którą sposób ustalenia zapłaty (w tym również momentu jej wymagalności) implikuje po stronie podatnika odpowiedni sposób ustalenia daty powstania przychodu należnego:

„Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, „Doradztwo Podatkowe” 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Analizując treść przywołanych wyroków, zdaniem Wnioskodawcy, określając moment powstania przychodu ze zbycia udziałów, należy odnieść się do momentu powstania przychodu należnego z tego tytułu. Z tej perspektywy, istotne jest zatem określenie, czy i w którym momencie Wnioskodawca nabył prawne podstawy do dochodzenia od Kupujących kwot Escrow 1 oraz Escrow 2 zdeponowanych na rachunku Escrow.

Podsumowując, ponieważ kwoty Escrow 1 i Escrow 2 (w całości lub części) staną się wymagalne, a więc należne z chwilą ich zwolnienia z rachunku Escrow, z tą chwilą Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać z ich tytułu przychód podatkowy.

Z chwilą zwolnienia odpowiednich kwot na rachunku Escrow, Wnioskodawca będzie znał wysokość wymagalnego roszczenia z tego tytułu, a więc będzie wiadome, w jakiej wysokości powstanie przychód należny. Ponieważ Umowa Przedwstępna przewiduje kilka momentów, w których części kwot będą zwalniane z rachunku Escrow, przychód ten będzie powstawał stopniowo.

W konsekwencji, o ile nie zajdą zdarzenia określone w Umowie Przedwstępnej uniemożliwiające wypłatę odpowiednich środków na rzecz Wnioskodawcy, przychód powstanie odpowiednio:

*   z tytułu 50% kwoty Escrow 1 po 9 miesiącach i 1 dniu roboczym od zamknięcia transakcji,
*   z tytułu pozostałej części kwoty Escrow 1 nie później niż 24 miesiące i 1 dzień roboczy od zamknięcia transakcji,
*   z tytułu kwoty Escrow 2 (w całości lub części) nie później niż 24 miesiące i 1 dzień roboczy od zamknięcia transakcji.

Tym samym, Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać przychód w wysokości równej wartości środków zwalnianych zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie przedwstępnej z rachunku Escrow. Jednocześnie, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu kwot, które nie zostaną zwolnione na jego rzecz z rachunku Escrow.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Innymi słowy sam moment powstania przychodu będzie determinowany zaistnieniem jednego z wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń. Pokreślić należy, że użyty w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy zwrot „należne przychody” nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż aby mówić o przychodzie należnym niewątpliwie powinien on być wymagalny, definitywny oraz jednoznacznie określony. W sytuacji gdy przychód jest niepewny, a kwota przychodu nie będzie wiadoma, podatnik nie będzie w stanie właściwie ocenić wysokości przychodu, co w konsekwencji będzie prowadziło do braku możliwości jego ujęcia w księgach rachunkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dokona zbycia praw majątkowych w postaci udziałów spółki zależnej, przy czym ostateczna cena zakupu została uzależniona od okoliczności dodatkowych, których spełnienie skutkowało będzie odpowiednią jej korektą. W szczególności część środków pieniężnych zgromadzonych zostało na rachunkach typu Escrow, z których wypłata uzależniona jest od ziszczenia się określonych warunków.

W konsekwencji wskazać należy, że z uwagi na fakt braku pewności co do części kwoty przychodu, która ostatecznie ma przypaść Spółce po spełnieniu określonych warunków, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jako przychodu tej części ceny sprzedaży udziałów, która zostanie przekazana na rachunki Escrow, gdyż na ten moment ostateczna wartość przychodu nie będzie znana. W sytuacji ziszczenia się warunków dających podstawę do dokonania wypłaty z rachunków na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do wykazania uzyskanego w związku z tą operacją przychodu należnego. Jeżeli zatem sposób spełnienia warunków zabezpieczonych na rachunkach Escrow jest powiązany również ze stopniowym uwalnianiem pieniędzy z tych rachunków, to w takim przypadku przychody będą powstawać stosownie do uzyskiwanych przez Spółkę wypłat z tych rachunków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.