Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-741/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-26
Teza: 1. Czy dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21. ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w sytuacji gdy dokonywane zwroty przekraczają limity przewidziane odrębnymi przepisami, tylko kwoty przewyższające ww. limity, jako przychody z innych źródeł nie podlegające zwolnieniu, będą podlegały wykazaniu przez Spółkę w informacji PIT-8c zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy otrzymywane przez Spółkę powierzone przez Zleceniodawców środki pieniężne, z których Spółka dokonuje następnie zwrotu kosztów pacjentom, będą neutralne dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji wpłaty tych środków od Zleceniodawców do Spółki nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu a wypłaty na rzecz pacjentów nie będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; zwrot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 30.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest firmą świadczącą usługi pomocnicze związane z prowadzeniem projektów badań klinicznych w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej polegające w szczególności na rozliczaniu zwrotów kosztów uczestnictwa pacjentów w badaniach klinicznych nad przyszłymi lekami prowadzonych na terenie Polski. Spółka świadczy opisane usługi na zlecenie firm farmaceutycznych (tzw. sponsorów) oraz firm usługowych zajmujących się koordynowaniem i organizowaniem takich badań klinicznych na terenie Polski w imieniu wspomnianych sponsorów - (dalej w treści wniosku obie kategorie zleceniodawców nazywane są „Zleceniodawcami”).

Badania kliniczne służą sprawdzeniu czy testowana substancja może być w przyszłości dopuszczona do obrotu jako bezpieczny lek i jako takie podlegają ścisłym regulacjom prawnym. W wymiarze ekonomicznym badania są najczęściej finansowane przez firmy farmaceutyczne (sponsorów). Sponsorzy działając poprzez wyspecjalizowane firmy zajmujące się organizacją i monitorowaniem takich badań zlecają ich przeprowadzenie lekarzom posiadającym wysokie kwalifikacje i doświadczenie (tzw. badaczom). To badacz rekrutuje pacjentów i fizycznie przeprowadza badanie, podaje testowany lek pacjentom zgodnie z zaleceniami zawartymi w tzw. protokole badania i obserwuje oddziaływanie przyszłego produktu leczniczego na chorego. Badania często przeprowadzane są przez badaczy w wyspecjalizowanych szpitalach.

Jednym z kluczowych elementów wpływających na sukces w realizacji projektu badań potencjalne przychody dla sponsora (tj. przychody ze sprzedaży przyszłego leku) lub działającej w jego imieniu wyspecjalizowanej firmie (przychody z realizacji usługi zorganizowania badania) jest przeprowadzenie odpowiedniej rekrutacji pacjentów (osób chorych na daną jednostkę chorobową), którzy spełniają kryteria medyczne kwalifikujące ich jako osoby mogące uczestniczyć w badaniu klinicznym. Sponsorowi zależy na dobrym doborze pacjentów, bo tylko taki może zweryfikować skuteczność nowego leku i przełożyć to na przyszłe korzyści ekonomiczne z jego sprzedaży po rejestracji.

Ponieważ ilość badań i uczestniczących w nim pacjentów jest znacząca pojawia się problem biznesowy związany z obsługą wielu czynności towarzyszących realizacji badań. W ostatnich latach firmy farmaceutyczne i działające dla nich firmy usługowe poszukują rozwiązań ograniczających koszty prowadzenia badań klinicznych. Jednym z takich obszarów jest proces weryfikowania i zwracania kosztów dojazdu i noclegu pacjentom uczestniczącym w badaniach. Spółka odpowiadając na zapotrzebowanie rynku oferuje usługi w zakresie administrowania procesem zwrotu kosztów uczestnictwa w badaniach pomiędzy pacjentami a Zleceniodawcami. W celu realizacji usługi Spółka zawiera ze Zleceniodawcami pisemne umowy ramowe określające generalne zasady współpracy poparte szczegółowymi zleceniami precyzującymi zasady realizacji usługi dla poszczególnych projektów badań. Uregulowanie umowne określają m.in.: zakres niezbędnej pomocy dla Zleceniodawców, zasady rozliczania kosztów dla pacjentów, wymogi dokumentacyjne dla pacjentów ubiegających się o zwrot kosztów, harmonogram dokonywania zwrotów pacjentom i przekazywania przez Zleceniodawców powierzonych środków na konto Spółki oraz wynagrodzenie dla Spółki za realizowane usługi.

Umowy łączące Spółkę ze Zleceniodawcami zawierają odrębne: a) regulacje dotyczące zasad wynagradzania Spółki oraz b) zasady przekazywania Spółce środków powierzanych przez Zleceniodawców w celu dokonania zwrotu kosztów dla pacjentów. I tak wynagrodzenie Spółki ustalane jest jako określona stawka w stosunku do ilości dokonanych rozliczeń lub pacjentów. Ponadto Spółce może przysługiwać zwrot niektórych kosztów poniesionych przez nią na realizację usług (np. kosztów usług kurierskich). Natomiast w przypadku zwrotu kosztów pacjentom umowa przewiduje, że odbywa się on wyłącznie ze środków powierzonych Spółce przez Zleceniodawców, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie oraz szczegółowym zleceniu. Spółka zgłasza z wyprzedzeniem pisemnie zapotrzebowanie na określoną ilość środków finansowych. Środki te są następnie przelewane przez Zleceniodawcę i odpowiednio ewidencjonowane przez Spółkę jako środki jej powierzone ale pozostające własnością Zleceniodawcy. Ewentualne niewykorzystane środki wraz z powstałymi odsetkami podlegają zwrotowi na rachunek Zleceniodawcy. Spółka nie finansuje zwrotu kosztów pacjentom z własnych środków.

W ramach realizacji usługi Spółka na bazie informacji uzyskanych od Zleceniodawców kontaktuje się z badaczami i ośrodkami uczestniczącymi w danym badaniu i zbiera niezbędne dane umożliwiające dokonanie zwrotu kosztów pacjentom. Następnie zgodnie z przewidzianym umową harmonogramem wypłat dokonywana jest weryfikacja przedstawionych przez pacjentów dowodów poniesienia kosztów tj. biletów/rachunków za przejazd, oświadczeń o ilości kilometrów przejechanych własnym samochodem oraz faktur/rachunków za hotele zgromadzonych przez badacza lub ośrodek prowadzący badanie. Dopiero po takiej weryfikacji środki pieniężne są przekazywane na rachunek bankowy pacjentów lub wypłacane im osobiście.

Zwrot dokonywany jest przez Spółkę z uwzględnieniem limitów wskazanych w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy oraz dodatkowymi instrukcjami uzgodnionymi z Zleceniodawcami dla każdego badania. W zależności od ustaleń ze Zleceniodawcami wysokość zwrotu: a) jest ustalana w wysokości nieprzekraczającej powyższych limitów lub b) może przekraczać ww. limity. Często zdarza się też, że Zleceniodawcy ustalają wysokość zwrotu kosztów dojazdu i noclegu na poziomie niższym niż wspomniane limity. Spółka gromadzi zanimizowane (bez danych pacjenta, czego wymagają przepisy prawa) kopie biletów, faktur lub oświadczeń potwierdzających poniesienie kosztów przez pacjentów. Po dokonaniu kolejnego etapu rozliczeń Spółka przedstawia okresowo raporty dla Zleceniodawców z dokonanych zwrotów. Ponadto, na żądanie Zleceniodawców Spółka przedstawia dodatkowe raporty i zestawienia rozliczanych kosztów. Spółka ma również obowiązek udzielenia pomocy i udostępnienia informacji organom administracji kontrolującym realizacje badań (np. Inspekcji Badań Klinicznych). Po wykonaniu usługi zgodnie z ustaleniami określonymi w umowie Spółka wystawia fakturę VAT i obciąża Zleceniodawców wynagrodzeniem za realizację usług.

Dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów dojazdu i noclegu ma swoje oparcie w przepisach ustawy prawo farmaceutyczne oraz przepisach podatkowych. Zgodnie z przepisami pacjentowi nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie lub gratyfikacja w innej formie za udział w badaniu klinicznym (poza badaniami na ludziach zdrowych). Ponieważ badania prowadzone są zwykle w dużych miastach, gdzie mieszczą się ośrodki i pracują badacze, pojawia się kwestia dojazdu pacjentów, którzy mieszkają na terenie całego kraju. Aby umożliwić chorym dostęp do udziału w badaniach klinicznych, przepisy ustawy prawo farmaceutyczne (w szczególności art. 37e ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2008 r. Nr 45, poz. 271)) dopuszczają zwracanie przez sponsora kosztów uczestnictwa w badaniu (tj. kosztów dojazdu i ewentualnego noclegu). Brak takiego zwrotu w wielu sytuacjach bardzo utrudniłby skuteczną rekrutację pacjentów. Dla wielu osób koszty dojazdu są bowiem istotną barierą ekonomiczną. Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów.

Ponieważ badanie kliniczne jest eksperymentem medycznym, wiąże się ono z ryzykiem wystąpienia tzw. zdarzeń niepożądanych dla pacjenta, które jest minimalizowane poprzez stosowane procedury i wiedzę medyczną jak i przepisy prawa. Dlatego też udział w badaniu klinicznym jest dla pacjenta dobrowolny. Pacjent przystępując do badania jest informowany przez badacza o przebiegu badania klinicznego, proponowanym sposobie leczenia, koniecznych dodatkowych badaniach oraz istniejących ryzykach (w tym potencjalnych działaniach niepożądanych). Ponadto pacjent jest informowany, że może nie odnieść żadnej korzyści medycznej z udziału w badaniu. Po uzyskaniu takiej informacji pacjent decydujący się na przystąpienie do badania musi wyrazić swoją zgodę na piśmie. Zgodnie z przepisami pacjent może w każdej chwili zrezygnować z udziału w badaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21. ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji gdy dokonywane zwroty przekraczają limity przewidziane odrębnymi przepisami, tylko kwoty przewyższające ww. limity, jako przychody z innych źródeł nie podlegające zwolnieniu, będą podlegały wykazaniu przez Spółkę w informacji PIT-8c zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymywane przez Spółkę powierzone przez Zleceniodawców środki pieniężne, z których Spółka dokonuje następnie zwrotu kosztów pacjentom, będą neutralne dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji wpłaty tych środków od Zleceniodawców do Spółki nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu a wypłaty na rzecz pacjentów nie będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki dla oceny czy w omawianej sytuacji powierzane jej przez Zleceniodawców środki finansowe będą neutralne dla rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) kluczowe jest odniesienie zasad realizowania usług do odpowiednich przepisów updop. W omawianej sytuacji umowa z Zleceniodawcą stanowi, że powierza on Spółce środki pieniężne przeznaczone na wypłatę zwrotu kosztów pacjentom, a Spółka świadcząc usługę dokonuje wypłaty powierzonych jej środków pacjentom tytułem zwrotu kosztów dojazdu i noclegu. Umowa zawiera zapisy precyzujące, że Zleceniodawca pozostaje właścicielem powierzonych środków, aż do momentu przekazania ich pacjentom uprawnionym do uzyskania zwrotu. Środki są odpowiednio ewidencjonowane przez Spółkę jako środki powierzone, pozostające własnością Zleceniodawców. Ewentualne pozostałe po dokonaniu zwrotu kosztów środki finansowe wraz z powstałymi odsetkami są zwracane Zleceniodawcy.

W ocenie Spółki w omawianej sytuacji przychodem dla niej są jedynie a) wynagrodzenie z tytułu zgodnego z umową dokonania zwrotu kosztów na rzecz uprawnionych pacjentów uczestniczących w badaniu oraz b) ewentualne zwrócone Spółce dodatkowe koszty. W tym kontekście środki powierzone Spółce do momentu ich fizycznej wypłaty uprawnionym pacjentom stanowią ciągle własność Zleceniodawcy niejako zdeponowaną czasowo na koncie Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop za przychód uznaje się otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W ocenie Spółki aby pieniądze lub wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb updop, muszą spełniać one podstawową przesłankę zawartą w przepisach, a mianowicie muszą one być „otrzymane”, co oznacza, że muszą stać się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Analogicznie do sytuacji Spółki, wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

W ocenie Spółki w omawianej sytuacji nie może być mowy o potraktowaniu powierzonych przez Zleceniodawcę środków finansowych jako „otrzymanych” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Powierzone środki finansowe nie powiększają bowiem aktywów majątkowych Spółki, nie może ona rozporządzać nimi w sposób dowolny a w konsekwencji nie stanowią one definitywnego przysporzenia dla Spółki i nie mogą być traktowane jako przychód podatkowy Spółki dla celów updop. Takie stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych oraz orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W szczególności: Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2005r. syg. 1472/ROP1/423-321/304/05/MC wskazał, że:

(\`(...)\`) W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, środki pieniężne wpłacane przez klienta na rachunek bankowy Spółki, wpłacane są w konkretnym celu, jakim jest wykonanie jednego z warunków zawartej pomiędzy stronami umowy tj. po przeprowadzeniu akcji promocyjnej przekazanie uczestnikom akcji nagród pieniężnych. Zgodnie z zawartą z kontrahentem umową, Spółka ani na chwilę nie staje się właścicielem środków pieniężnych, które mają być rozdysponowane przez nią wśród uczestników akcji. To, bowiem klient Spółki, aż do momentu przekazania kwot pieniężnych uczestnikom programu pozostaje właścicielem tych środków. Środki pieniężne przeznaczone na wypłatę nagród wpływają na specjalnie wydzielone w tym celu subkonto, na którym znajdują się tylko i wyłącznie te środki. Natomiast po zakończonej akcji promocyjnej - po wypłacie środków pieniężnych jako nagród za udział w akcji - wszystkie pozostałe na wydzielonym subkoncie środki (w tym także narosłe odsetki) zostają zwrócone klientowi. Za wywiązanie się z zawartej umowy spółka otrzymuje odrębne wynagrodzenie.

I właśnie to odrębne wynagrodzenie stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, iż w/w środki pieniężne nie mają charakteru definitywnego przysporzenia i nie mogą być traktowane jako przychód Spółki, to zarówno otrzymanie jak i wypłata środków przeznaczonych na wypłatę premii pieniężnej uczestnikom akcji jest dla Spółki neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość otrzymanej gotówki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, a kwota wypłaconych premii nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`)”

Z kolei NSA w Warszawie z 27 listopada 2003r., syg. III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3 wskazał, że:

„(…) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 14 maja 1998r., SA/Sz 1305/97 stwierdzając, że: „ (…) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Analogicznie, w ocenie Spółki kwoty powierzonych środków wypłacane uprawnionym do uzyskania zwrotu pacjentom nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodu dla celów upodp.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie go przez podatnika. W rozumieniu Spółki oznacza to, że w ostatecznym rozrachunku koszt taki musi zostać pokryty z zasobów majątkowych tego podatnika a obciążenie tych zasobów powinno mieć definitywny charakter. W ocenie Spółki środki finansowe powierzone przez Zleceniodawców nie spełniają ww. warunku i nie mogą być uznane za koszt podatkowy dla Spółki na gruncie przepisów updop. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych i orzeczenia sądów administracyjnych a w szczególności cytowane już powyżej pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w z dnia 15 grudnia 2005r. syg. 1472/ROP1/423-321/304/05/MC a także:

WSA w Poznaniu w wyroku z 12 lutego 2008r., I SA/Po 1608/07, Jur. Podat. 2008/3/93 stwierdzając, że:

„Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Samo zaksięgowanie wadliwych towarów nie oznacza ich faktycznej likwidacji. Samo zakwalifikowanie w księgach towaru jako zlikwidowany nie oznacza, iż uległ on rzeczywiście likwidacji, gdyż dokumentem potwierdzającym likwidację nie są przecież polecenia księgowania. Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Strata wynikająca z wadliwości towaru jest oczywiście również kosztem uzyskania przychodu, wymaga jednak takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt. Sporządzenie protokołu przeznaczenia do likwidacji odpadów nie jest dowodem na fakt ich faktycznej likwidacji. Nie można zatem zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tymi odpadami w momencie sporządzenia protokołu, kosztem podatkowym są bowiem wyłącznie wydatki faktycznie poniesione”.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 lutego 2009r., I SA/Op 411/08, LEX nr 485994, stwierdzając, że:„Różnica wynikająca z przeprowadzonych inwentaryzacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż samo wystąpienie takiej różnicy nie jest równoznaczne z kosztem własnym sprzedanych towarów. Mogą bowiem z różnych przyczyn wystąpić niedobory, straty oraz inne przyczyny braku towaru w magazynie. Dlatego też każdorazowo należy wyjaśnić szczegółowo przyczyny zaistniałego stanu i stosownie do art. 27 ustawy z 1994r. o rachunkowości wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych”.

Podsumowanie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W ocenie Spółki środki finansowe powierzone jej przez Zleceniodawców do wypłaty zwrotu kosztów uprawnionym do tego pacjentom będą neutralne dla rozliczeń podatkowych Spółki, co w szczególności oznacza, że ich wpłata przez Zleceniodawcę do Spółki nie będzie przychodem podatkowym Spółki a ich wypłata przez Spółkę pacjentom nie będzie kosztem podatkowym dla Spółki na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…). Tak określony dochód stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ww ustawy – przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest firmą świadczącą usługi pomocnicze związane z prowadzeniem projektów badań klinicznych w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej polegające w szczególności na rozliczaniu zwrotów kosztów uczestnictwa pacjentów w badaniach klinicznych nad przyszłymi lekami prowadzonych na terenie Polski. W celu realizacji usługi Spółka zawiera ze Zleceniodawcami pisemne umowy ramowe określające generalne zasady współpracy poparte szczegółowymi zleceniami precyzującymi zasady realizacji usługi dla poszczególnych projektów badań. W przypadku zwrotu kosztów pacjentom umowa przewiduje, że odbywa się on wyłącznie ze środków powierzonych Spółce przez Zleceniodawców, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie oraz szczegółowym zleceniu. Spółka zgłasza z wyprzedzeniem pisemnie zapotrzebowanie na określoną ilość środków finansowych. Środki te są następnie przelewane przez Zleceniodawcę i odpowiednio ewidencjonowane przez Spółkę jako środki jej powierzone ale pozostające własnością Zleceniodawcy. Ewentualne niewykorzystane środki wraz z powstałymi odsetkami podlegają zwrotowi na rachunek Zleceniodawcy. Spółka nie finansuje zwrotu kosztów pacjentom z własnych środków.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż środki pieniężne otrzymywane od Zleceniodawców mają charakter warunkowy i tymczasowy. W przedstawionej sytuacji nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, co z kolei oznacza, iż nie osiąga Ona z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Z analizy sprawy wynika, iż Spółka na mocy umów zawartych ze Zleceniodawcami zobowiązana została do przekazywania otrzymanych uprzednio sum pieniężnych pacjentom uczestniczącym w badaniach, tj. do zwrotu kosztów dojazdu i noclegu pacjentom. Z zapisów tych umów wynika nie tylko, że Spółka nie jest właścicielem środków pieniężnych otrzymywanych od Zleceniodawców, lecz również, że za świadczone usługi otrzymuje odrębne wynagrodzenie.

Skoro zatem Spółka pośredniczy jedynie w przekazywaniu otrzymanych środków pieniężnych pacjentom, uznać należy, że kwoty te nie stanowią dla Niej kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że w tej sytuacji Spółka nie ponosi kosztu, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawartej umowy ramowej przekazuje należność podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.