Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.730.2025.1.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-30
Teza: Brak możliwości skorzystania z ulgi na własne cele
mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
deweloper
lokal
lokal-lokal mieszkalny
sprzedaż-sprzedaż ruchomości
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W Pana małżeństwie
    (zawartym (...) 2021 r.) - od początku jego trwania - niezmiennie obowiązuje ustrój
    wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.
    1 kwietnia 2022 r. wraz z żoną dokonał Pan odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej
    (mieszkanie) położonej w X, przy ul. A1, za łączną cenę: (...) zł (akt notarialny Repertorium
    A numer: (...)). Nieruchomość ta została nabyta przez Pana oraz Pana żonę (...) 2020 r. (akt
    notarialny Repertorium A numer: (...)) i stanowiła Państwa własność przez okres niespełna
    2 lat (dokładnie: 20 miesięcy).
    Z uwagi na zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), powstał
    dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
                    1W Pana udziale, wynoszącym: /, dochód ten, podlegający opodatkowaniu, wyniósł: (...) zł, 3
    chyba że zostaną spełnione warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej. Uzyskane ze
    sprzedaży środki finansowe, w kwocie: (...) zł przypadającej na Pana, zostały przeznaczone
    na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Pana i Pana żony. Zamiar ten został
    zadeklarowany przez Pana w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2022, złożonym w 2023
    r.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    dochody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych są zwolnione z opodatkowania, jeżeli
    począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
    nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
    mieszkaniowe. W Pana przypadku termin ten na wydatkowanie środków upływa z 31
    grudnia 2025 r.
    (...) 2025 r. wraz z żoną zawarł Pan z deweloperem: (...) z siedzibą w (...), umowę
    deweloperską na zakup i budowę domu jednorodzinnego w Y, przy ulicy B numer: 1 (akt
    notarialny Repertorium A numer: (...)). Umowa została zawarta zgodnie z ustawą z 20 maja
    2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz
    Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1177 ze zm.). Nabywany
    dom jednorodzinny ma stanowić wyłączny cel mieszkaniowy Pana i Pana żony.
    Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej, wraz
    z żoną dokonał Pan wpłat na rachunek powierniczy dewelopera (Deweloper wskazał Panu
    indywidualny rachunek OMRP o numerze ewidencyjnym: (...)) - w łącznej wysokości: (...) zł
    (zgodnie z harmonogramem wpłat opisanych w akcie Notarialnym Repertorium A numer:
    (...), Paragraf 7, Punkt 3). Kwota ta stanowi 60% całkowitej ceny nabycia nieruchomości,
    wynoszącej: (...) zł. Należy podkreślić, że suma tych wpłat znacząco przewyższa kwotę
    dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r. (przychód
    przypadający na Pana wyniósł: (...) zł, a dochód podatkowy: (...) zł). Środki te, w tym cały
    przychód: (...) zł oraz dochód: (...) zł - przypadające na Pana, pochodzą bezpośrednio z
    rachunku bankowego, na który wpłynęły środki ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości
    i zostały wydatkowane na nowy cel mieszkaniowy w terminie.
    Zgodnie z harmonogramem inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część
    umowy deweloperskiej, zakończenie budowy domu oraz przeniesienie prawa własności
    nieruchomości na Pana i Pana żonę przewidziane jest dopiero na połowę czerwca 2026 r.
    (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A numer: (...), Paragraf 7 (Punkt 3), Paragraf
    10). Oznacza to, że faktyczne przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po

    upływie trzyletniego terminu na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, tj.
    po 31 grudnia 2025 r.
    Podkreśla Pan, że zamiarem Pana działania (oraz Pana żony) było i jest wyłącznie
    zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie większej i bardziej
    odpowiedniej nieruchomości. Dokonanie wpłat na poczet umowy deweloperskiej w
    kwocie przekraczającej dochód ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości nastąpiło w
    okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia. Opóźnienie w
    przeniesieniu aktu własności jest spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem
    deweloperskim i stanowi okoliczność od Pana niezależną, co uniemożliwia formalne
    dopełnienie warunków ulgi mieszkaniowej w ściśle określonym terminie, pomimo
    faktycznego i znacznego zaangażowania środków ze sprzedaży poprzedniej
    nieruchomości na cele mieszkaniowe.

## Pytanie

1) Czy wpłaty dokonane na poczet umowy deweloperskiej zawartej (...) 2025 r. na zakup
      domu jednorodzinnego (o wartości: (...) zł) – w łącznej wysokości: (...) zł – mogą zostać
      uznane za wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania w X,
      zbytego 1 kwietnia 2022 r., w części przypadającej na Pana - w kwocie: (...) zł) na
      własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności tego
      domu nastąpi po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po 31 grudnia 2025 r. )?
    2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniającym terminowe (przed 31
      grudnia 2025 r.), wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków
      przewyższających dochód ze sprzedaży nieruchomości (w kwocie: (...) zł przypadającej
      na Pana), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza prawidłowość Pana
      stanowiska, zgodnie z którym, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku
      dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez
      Pana, pomimo przekroczenia ustawowego terminu na nabycie prawa własności?
    Pana stanowisko w sprawie
    Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał Pan, że stosownie do treści art. 10
    ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu
    jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli
    odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane
    przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie lub wybudowanie.
    Podkreślił Pan, że w Pana przypadku, sprzedaż nieruchomości położonej w X, przy ul. A1,
    nastąpiła 1 kwietnia 2022 r., a jej nabycie miało miejsce 14 sierpnia 2020 r. Zatem, oznacza
    to dla Pana, że zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego jej nabycia (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), co - Pana zdaniem - skutkuje
    powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
                            1fizycznych. Zaznaczył Pan, że w Pana udziale (/), dochód ten, podlegający 3
    opodatkowaniu, wyniósł: (...) zł, chyba że spełni Pan warunki do zwolnienia na podstawie
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zaznaczył Pan, że:
    · zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem
      z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w
      umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena, bez uzasadnionej
      przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten
      określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej,

    · stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od
      dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8
      lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku,
    · podstawą obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ust. 2 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy
      przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej nieruchomości,
    · w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne
      od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w wysokości, która
      odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
      mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
      wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
    · art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie
      wymienia kategorie wydatków ponoszonych na własne cele mieszkaniowe, do których
      zalicza się m.in.: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub prawa wieczystego
      użytkowania gruntu związanych z tym budynkiem lub lokalem.
    Podkreślił Pan, że powyższy przepis stanowi podstawę prawną do zastosowania tzw. ulgi
    mieszkaniowej. Pana zdaniem, kluczowe jest pojęcie: „wydatkowanie na własne cele
    mieszkaniowe”. W Pana ocenie, praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz
    orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    10 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 484/10) wskazują, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydującą rolę odgrywa cel, na jaki
    poniesiono wydatki oraz faktyczne ich przeznaczenie. Istotne jest, aby podatnik w okresie
    trzech lat przeznaczył środki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
    Zaznaczył Pan, że wspólnie z żoną zawarł Pan umowę deweloperską w (...) 2025 r., a więc
    wciąż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (przed 31 grudnia 2025 r.). Wpłaty na poczet tej umowy również
    realizowane były w tym okresie. Podał Pan, że przeznaczył Pan na ten cel całe środki ze
    swojej części przychodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, tj. (...) zł. Co więcej,
    dokonane do tej pory wpłaty na rzecz dewelopera w łącznej kwocie: (...) zł stanowiące: 60%
    całkowitej ceny nabycia ((...) zł) wielokrotnie przewyższają Pana dochód w kwocie: (...) zł
    podlegający zwolnieniu. W Pana ocenie, potwierdza to jednoznacznie, że środki ze
    sprzedaży wcześniejszej nieruchomości zostały w całości i w terminie zaangażowane na
    nowy cel mieszkaniowy Pana i Pana żony. Wskazał Pan, że zgodnie z art. 22 ustawy z 20
    maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego
    oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, umowa deweloperska jest źródłem
    zobowiązania dewelopera do wybudowania domu i przeniesienia prawa własności. Wpłaty
    na rachunek powierniczy dewelopera są bezsprzecznie wydatkami bezpośrednio
    prowadzącymi do nabycia nieruchomości mieszkalnej, tym samym realizującymi własne
    cele mieszkaniowe. Stoi Pan na stanowisku, że faktycznie poniesione i udokumentowane
    wpłaty na rzecz dewelopera, dokonane w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przed 31 grudnia 2025 r.),
    stanowią wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, nawet jeśli formalne
    przeniesienie prawa własności nastąpi po upływie tego terminu. Opóźnienie to wynika
    wyłącznie z harmonogramu realizacji inwestycji deweloperskiej (zakończenie budowy i
    przeniesienie własności przewidziane na połowę czerwca 2026 r.) i jest okolicznością

    niezależną od Pana. Tym samym, intencja ustawodawcy oraz ducha ulgi mieszkaniowej,
    mającej na celu promowanie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez
    faktyczne zaangażowanie środków, zostały w pełni zrealizowane. Biorąc pod uwagę
    przedstawione okoliczności, uważa Pan, że spełnia Pan warunki do skorzystania z ulgi
    mieszkaniowej, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2022 r. (w części
    przypadającej na Pana) powinien być w całości zwolniony z opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych.
    Ponadto, zadeklarował i wyraża Pan gotowość przedłożenia wszelkich dokumentów
    potwierdzających przedstawiony stan faktyczny, w tym kopię umowy deweloperskiej,
    dowodów wpłat na rachunek powierniczy, oraz harmonogramu prac deweloperskich.
    W związku z powyższym, na podstawie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997
    r. Ordynacja podatkowa, wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa
    podatkowego potwierdzającej, że:
    1) wpłaty w kwocie (...) zł dokonane na poczet umowy deweloperskiej, zawartej (...) 2025
      r., na zakup nieruchomości (dom jednorodzinny, którego docelowa wartość to: (...) zł),
      która to nieruchomość ma stanowić Pana wyłączny cel mieszkaniowy (wspólnie z Pana
      żoną), mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów (w szczególności dochodu:
      (...) zł) ze sprzedaży nieruchomości z 1 kwietnia 2022 r. na własne cele mieszkaniowe w
      rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
      sytuacji gdy przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie
      trzyletniego terminu (tj. po 31 grudnia 2025 roku).
    2) W przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie dla Pana obowiązek zapłaty
      podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z
      1 kwietnia 2022 r. , ze względu na faktyczne i terminowe wydatkowanie środków (w
      tym dochodu: (...) zł) na poczet realizacji celu mieszkaniowego, przy czym kwota
      wydatkowanych środków znacznie przewyższa wymagane minimum, co - w Pana
      opinii - świadczy o pełnej realizacji celu mieszkaniowego i intencji zgodnej z duchem
      przepisów o uldze mieszkaniowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy:
      Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi
      tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w
      przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy
      od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
      podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
      nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
      mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
      wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Przedmiot Pana wątpliwości zmierza do określenia:
    1) czy wpłaty dokonane przez Pana na poczet umowy deweloperskiej zawartej na zakup
      domu jednorodzinnego mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów ze

      sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie
      prawa własności tego domu nastąpi po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa
      w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    2) czy w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniającym terminowe (przed 31
      grudnia 2025 r.), wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków
      przewyższających dochód ze sprzedaży nieruchomości, nie powstanie po Pana stronie
      obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego
      zbycia nieruchomości, pomimo przekroczenia ustawowego terminu na nabycie prawa
      własności.
    Podnosi Pan bowiem okoliczność, że:
      Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej,
      wraz z żoną dokonał Pan wpłat na rachunek powierniczy dewelopera (...) w łącznej
      wysokości: (...) zł (zgodnie z harmonogramem wpłat opisanych w akcie Notarialnym
      Repertorium A numer: (...), Paragraf 7, Punkt 3). Kwota ta stanowi 60% całkowitej ceny
      nabycia nieruchomości, wynoszącej: (...) zł. Należy podkreślić, że suma tych wpłat
      znacząco przewyższa kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości
      w 2022 r. (przychód przypadający na Pana wyniósł: (...) zł, a dochód podatkowy: (...) zł).
      Środki te, w tym cały przychód: (...) zł oraz dochód: (...) zł przypadające na Pana,
      pochodzą bezpośrednio z rachunku bankowego, na który wpłynęły środki ze
      sprzedaży wcześniejszej nieruchomości i zostały wydatkowane na nowy cel
      mieszkaniowy w terminie.
    Wskazuję więc, cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego
    zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, który przesądza, że:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.

    Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 25a wskazanej ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z
    23 października 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) i stosuje się go do dochodów
    (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.
    Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych) oraz zakres jej obowiązywania - w odniesieniu do wydatków z umowy
    deweloperskiej - omówił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 20 lutego 2024 r. o
    sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:
      (...) z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018
      r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz.
      2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust.
      25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed
      upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy
      lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił
      wydatki na nabycie. Jednocześnie, na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany
      art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia
      2019 r. (...) . Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd
      Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem
      ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył
      warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa
      majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie
      NSA przepis art. 21 ust. 25a PDOFizU stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak
      zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt
      131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c PDOFizU w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia
      2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (...) w
      terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został
      dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a PDOFizU.
    Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 28 tej ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
        1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
        2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
        albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości
    skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze
    sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych - nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona
    dokonana - m.in. na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a z
    uwzględnieniem art. 21 ust. 25a tej ustawy.
    Z podanych przez Pana informacji wynika m.in., że:

    · 1 kwietnia 2022 r. wraz z żoną dokonał Pan odpłatnego zbycia nieruchomości
      mieszkalnej (mieszkania),
        o nieruchomość została nabyta przez Pana oraz Pana żonę 14 sierpnia 2020 r.,
    · (...) 2025 r. wraz z żoną zawarł Pan z deweloperem umowę deweloperską na zakup i
      budowę domu jednorodzinnego,
    · zgodnie z harmonogramem inwestycji deweloperskiej - zakończenie budowy domu oraz
      przeniesienie prawa własności nieruchomości na Pana i Pana żonę przewidziane jest
      na połowę czerwca 2026 r.
    Rozstrzygające zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana umowy
    deweloperskiej oraz dokonaniem przez Pana wpłat na rachunek powierniczy dewelopera
    „znacząco przewyższających kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
    nieruchomości w 2022 r.”, może Pan skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1
    pkt 131 omawianej ustawy - w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności
    lokalu mieszkalnego nie nastąpi do 31 grudnia 2025 r.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy
    lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu
    gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
        umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na
        podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz
        ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności
        tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo
        zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub
        użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę
        własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości
        gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego
        stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części
        własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części
        nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca
        zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego
        prawa.
    Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z
    normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ustawy
    Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    W myśl art. 156 wskazanej ustawy:
      Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania
      wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności,
      z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność
      umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.
    Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została
      zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności
      potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę
      na niezwłoczne przejście własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 158 tej ustawy:

      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność,
      która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do
      przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie
      wymienione.
    Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności
    nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej
    umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też
    dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do
    nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne.
    Jak już wyżej cytowano, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony
    w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Artykuł 158 Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o
    formie tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą
    własność nieruchomości - jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po
    zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi
    dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność
    nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron
    do ustanowienia na rzecz nabywcy - po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego -
    odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę,
    lecz własności tej (sama) umowa deweloperska nie przenosi.
    Innymi słowy, brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu
    notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności
    tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do
    skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
    25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis
    art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia
    określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem
    wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem
    własności lub współwłasności do nieruchomości.
    Tego samego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że:
    · wyrok z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2511/20:
      Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem być uznany za
      wydatkowany na własne cele podatnika również wtedy, gdy środki uzyskane z tego
      źródła są wydatkowane w formie zaliczki na cenę nabywanej nieruchomości, jednak
      pod warunkiem, że do jej nabycia, to jest do przeniesienia prawa własności tej
      nieruchomości na podatnika, dojdzie przed upływem terminu określonego w art. 21
      ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska tytułu własności, czyli
      nieruchomości w tym terminie nie nabędzie, z omawianego zwolnienia podatkowego
      skorzystać nie może, ponieważ jego warunkiem jest właśnie – między innymi – nabycie
      budynku, mieszkania czy gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – c u.p.d.o.f.). Dla
      zanegowania tego zapatrywania i uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia
      podatkowego również wtedy, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie już po upływie
      wskazanego w ustawie terminu, niewystarczające jest odwołanie się do aksjologii i
      wskazywanie na spełnienie celu zwolnienia podatkowego, jakim jest określone
      przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, bowiem względy
      celowościowe nie mogą uzasadniać odmowy zastosowania normy prawnej
      warunkującej przyznanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych
      warunków; odrzucenie tych kryteriów doprowadziłoby do stworzenia normy
      odmiennej od określonej przepisami prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej
      Informacji Skarbowej powołuje się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd
      Administracyjny w Gliwicach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c

      u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie
      faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie
      działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na
      podstawie wskazanych przepisów. Niewątpliwie bowiem przed upływem terminu
      uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący działki gruntu nie
      nabył, to jest nie uzyskał do niej prawa własności. Jakkolwiek w terminie tym
      wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wypłacając je w formie
      zaliczki na cenę działki, niemniej nie dochował warunku determinującego skorzystanie
      ze zwolnienia, którym jest nabycie, a nie tylko zaliczkowanie, nieruchomości
      przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.
    · wyrok z 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 713/21
      Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października
      2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018
      r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust.
      25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed
      upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy
      lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił
      wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany
      art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia
      2019 r. (...). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd
      Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem
      ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył
      warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa
      majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie
      NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą
      jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.
    Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2025 r. nie zawrze Pan umowy przeniesienia prawa
    własności nieruchomości na Pana rzecz, to - w opisanych okolicznościach - nie przysługuje
    Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku
    z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, nawet pomimo: „faktycznego i terminowego wydatkowania środków na poczet
    realizacji celu mieszkaniowego”.
    Innymi słowy, wpłaty dokonane przez Pana z opisanego we wniosku tytułu, tj. „na poczet
    umowy deweloperskiej zawartej na zakup domu jednorodzinnego” nie będą mogły zostać
    uznane za wydatkowane przychodów na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21
    ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Okoliczności tej nie zmienia także: „opóźnienie w przeniesieniu aktu własności”, które jest:
      (...) spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem deweloperskim i stanowi
      okoliczność od Wnioskodawcy niezależną, co uniemożliwia formalne dopełnienie
      warunków ulgi mieszkaniowej w ściśle określonym terminie, pomimo faktycznego i
      znacznego zaangażowania środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na cele
      mieszkaniowe.
    Z treści Pana wniosku wynika bowiem, że termin przeniesienia na Pana i Pana małżonkę
    prawa własności nieruchomości (domu jednorodzinnego), mający mieć miejsce po 31
    grudnia 2025 r., był/jest Panu znany, gdyż został wprost wskazany w: „harmonogramie
    inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część umowy deweloperskiej”.
    Przedstawione przez Pana stanowisko uznaję zatem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Końcowo zaznaczam, że:
    · przedstawiany przez Pana zakres żądania (zadane pytanie) zakreśla granice w jakich
      mogę wydać interpretację indywidualną. Przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy więc
      tylko wyznaczonego przez Pana przedmiotu wniosku - zakresu Pana pytania,
    · w toku prowadzonego postępowania w spawie wydawania indywidualnych interpretacji
      przepisów prawa podatkowego nie mogę określać, ustalać oraz potwierdzać
      prawidłowości dokonanych przez Podatników wyliczeń, w tym odnosić się do wartości,
      które mają zostać przez nich (ewentualnie) odliczone w zeznaniu/zeznaniach rocznych
      - wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub
      kontrolnego - weryfikującego dane rozliczenie. Procedura wydawania indywidualnych
      interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla
      wyżej wskazanych trybów postępowań. Nie prowadzę również postępowania
      dowodowego. Skutkiem powyższego prawidłowość przedstawionych przez Pana
      wyliczeń nie podlega mojej ocenie, a jedynie ewentualnej weryfikacji przez właściwy
      urząd skarbowy lub urząd celno-skarbowy,
    · interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie
      zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza
      interpretacja dotyczy zatem tylko Pana sytuacji prawnopodatkowej. Nie wywołuje
      skutków prawnych dla Pana małżonki, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną
      w swojej sprawie może indywidualnie wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie,
      spełniającym wymogi, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja
      będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z
      opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
      · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.

    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r.
    Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm., dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.