Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1369/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-06
Teza: Czy opisane powyżej przekazanie nagród przez Spółkę dla klientów indywidualnych Organizatora w ramach świadczonych usług obsługi programu lojalnościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nagrody; programy-programy lojalnościowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nagród dla klientów indywidualnych Organizatora w ramach świadczonych usług obsługi programu lojalnościowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nagród dla klientów indywidualnych Organizatora w ramach świadczonych usług obsługi programu lojalnościowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., oddział Y (dalej „Spółka”) jest członkiem światowego koncernu X, prowadzącego działalność między innymi w zakresie tzw. usług outsourcingowych. Spółka, poprzez swój oddział Y, na podstawie umowy z klientem - organizatorem programu (dalej „Organizator”) będzie realizowała na rzecz Organizatora usługę polegającą na kompleksowej obsłudze programu lojalnościowego Organizatora na terenie Polski.

Spółka przejęła od Organizatora część funkcji organizacyjno - logistycznych związanych z realizacją programu lojalnościowego, które obejmują kupowanie, konfekcjonowanie oraz wysyłanie nagród rzeczowych. Nagrody te w dalszej kolejności trafiają bezpośrednio do domów klientów Organizatora przy współpracy kuriera lub Poczty, bądź będą wydawane klientom w punktach sprzedaży Organizatora. Nagrody rzeczowe klient końcowy Organizatora otrzymuje nieodpłatnie w związku z wymianą punktów gromadzonych w programie lojalnościowym.

Spółka będzie właścicielem nagród (towarów) od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody klientowi końcowemu. Spółka jest również właścicielem nagród (towarów) zdeponowanych w punktach sprzedaży Organizatora. Organizator nie jest zatem w całym powyższym procesie właścicielem towaru.

Spółka będzie obciążać Organizatora swoim wynagrodzeniem za wykonanie kompleksowej usługi organizacyjno - logistycznej, którego kwota wyliczana będzie jako suma wartości netto nagród (towarów), kosztów związanych z obsługą programu lojalnościowego (patrz poniżej) oraz marży zysku Spółki.

Spółka w ramach obsługi programu lojalnościowego wykonuje następujące czynności dla Organizatora:

1.  negocjacje z dostawcami nagród (towarów) w zakresie uzyskania najbardziej konkurencyjnych cen, optymalnego czasu dostaw towarów, jak również utworzenie minimalnego poziomu zapasów towarów gwarantujących bezpieczeństwo dostaw do uczestników programu lojalnościowego tj. indywidualnych klientów,
2.  zakup i produkcję materiałów niezbędnych do obsługi poszczególnych elementów usług wchodzących w skład programu lojalnościowego, tj. kopert, listów, bonów urodzinowych oraz promocyjnych,
3.  przygotowanie bazy danych w zakresie umożliwiającym personalizację elementów przewidzianych do wysyłki w ramach akcji wysyłkowych programu lojalnościowego,
4.  personalizację korespondencji, tj. listów i innych,
5.  magazynowanie materiałów niezbędnych do wykonania usługi programu lojalnościowego,
6.  przygotowywanie korespondencji i innych pakietów do wysyłki (w tym konfekcjonowanie, adresowanie i przekazanie gotowych przesyłek w formie nagród do kuriera lub na terminal pocztowy, bądź do oddziałów zlokalizowanych na terenie organizatora programu),
7.  negocjacje z dostawcami usług kurierskich oraz pocztowych w zakresie uzyskania najbardziej konkurencyjnych cen, optymalnego czasu dostaw nagród,
8.  obsługa zwrotów wysłanych nagród dla klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej przekazanie nagród przez Spółkę dla klientów indywidualnych Organizatora w ramach świadczonych usług obsługi programu lojalnościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki przekazywanie przez nią nagród - towarów dla klientów indywidualnych Organizatora nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W szczególności przekazania te nie będą stanowić dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT:

1.  podstawą opodatkowania jest obrót;
2.  obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku;
3.  kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z powyższym przepisem, podstawą opodatkowania VAT usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Organizatora będzie obrót obejmujący całą kwotę należną z tego tytułu Spółce od Organizatora.

Kwotą należną Spółce od Organizatora będzie z kolei całość wynagrodzenia za wykonanie usługi polegającej na kompleksowej obsłudze programu lojalnościowego. Elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia będzie m.in. równowartość ceny zapłaconej przez Spółkę w związku z nabyciem towarów przekazywanych jako nagrody dla klientów Organizatora uczestniczących w programie lojalnościowym.

Czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę nagród klientom powinna zatem zostać opodatkowana podatkiem VAT wyłącznie w ramach opodatkowania usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego świadczonej przez Spółkę na rzecz Organizatora. Jeżeli bowiem z ekonomicznego punktu widzenia oraz zgodnie z oczekiwaniami Organizatora, czynności podejmowane przez Spółkę mają charakter kompleksowy (tzn. złożony z kilku podejmowanych przez Spółkę działań, które łącznie stanowią jedną, nierozerwalną całość), dla celów opodatkowania VAT nie należy ich sztucznie rozdzielać.

Wobec powyższego, brak jest podstaw dla uznania, że dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazywanie nagród klientom powinno zostać opodatkowane jako „nieodpłatne przekazania towarów”, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj.:

1.  raz w ramach opodatkowania usługi obsługi programu lojalnościowego świadczonej przez Spółkę na rzecz Organizatora;
2.  drugi raz jako „nieodpłatne przekazanie towarów” na rzecz klientów uczestniczących w tymże programie.

Podwójne opodatkowanie tej samej czynności byłoby także niezgodne z leżącą u podstaw polskiego systemu prawnego, konstytucyjną zasadą praworządności (art. 2 Konstytucji RP).

W takim wypadku wydanie nagród uczestnikom programu oraz inne czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Organizatora mają charakter złożony i nie należy ich sztucznie rozdzielać.

Taki wniosek płynie także z analizy bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej „TS UE”, dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości).

Jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (taki wniosek płynie z orzeczenia TS UE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, nr sprawy C-41/04).

Stanowisko to potwierdzają także inne wyroki, przykładowo wyrok TS UE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan (C-349/96), z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Ludwig Volker (C-453/05), z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C 461/08).

Co więcej, w innych orzeczeniach (przykładowo w wyroku TS UE w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej C-68/92 oraz przeciwko Księstwu Luksemburg C 69/92) sąd wskazuje na to, że usługi reklamowe obejmują szereg świadczeń i czynności związanych z promocją. W konsekwencji twierdzenie Spółki, że świadczy ona na rzecz Organizatora kompleksowe usługi w zakresie reklamy, jest jak najbardziej poprawne i słuszne w przedmiotowej sprawie.

Należy także podkreślić, iż stanowisko Spółki jest zgodne z:

1.  utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, wyrażoną np. w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2008 r. (ITPP2/443-143/08/JK), Dyrektora IS w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (IPPP1-443-2096/08-4/AK) oraz Dyrektora IS w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. (IPPP2-443-422/10-4/KG),
2.  orzecznictwem sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05) lub uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) w zakresie leasingu i ubezpieczenia, nakazująca kompleksowe traktowanie obydwu świadczeń dla celów ich opodatkowania VAT.

Wspomniane wyżej interpretacje i wyroki zostały wprawdzie wydane przed 1 kwietnia 2011 r., tj. wejściem w życie ostatniej zmiany art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jednak zmiana ta nie miała znaczenia dla istoty sprawy. Zarówno bowiem przed, jak i po 1 kwietnia 2011 r. decydujące znaczenie ma to, że opodatkowanie przekazań nagród dla klientów jako „nieodpłatnych przekazań towarów” skutkowałoby niezgodnym z zasadą praworządności podwójnym opodatkowaniem VAT tej samej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, z treści którego wynika, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 cyt. ustawy rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Zwrócić należy uwagę, iż ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy: następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy z klientem (Organizator) będzie realizował na jego rzecz usługę polegającą na kompleksowej obsłudze programu lojalnościowego na terenie Polski. Spółka przejęła od Organizatora część funkcji organizacyjno - logistycznych związanych z realizacją programu lojalnościowego, które obejmują kupowanie, konfekcjonowanie oraz wysyłanie nagród rzeczowych. Nagrody te w dalszej kolejności trafiają bezpośrednio do domów klientów Organizatora przy współpracy kuriera lub Poczty, bądź będą wydawane klientom w punktach sprzedaży Organizatora. Nagrody rzeczowe klient końcowy Organizatora otrzymuje nieodpłatnie w związku z wymianą punktów gromadzonych w programie lojalnościowym. Spółka będzie właścicielem nagród (towarów) od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody klientowi końcowemu. Spółka jest również właścicielem nagród (towarów) zdeponowanych w punktach sprzedaży Organizatora. Organizator nie jest zatem w całym powyższym procesie właścicielem towaru. Spółka będzie obciążać Organizatora swoim wynagrodzeniem za wykonanie kompleksowej usługi organizacyjno - logistycznej, którego kwota wyliczana będzie jako suma wartości netto nagród (towarów), kosztów związanych z obsługą programu lojalnościowego oraz marży zysku Spółki.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji prowadzi do wniosku, iż usługa kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, jaką Spółka świadczy na rzecz Organizatora, której to elementem są przekazania nagród przez Spółkę dla klientów indywidualnych Organizatora, jest świadczona odpłatnie. Z treści przywołanych przepisów wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów, przy spełnieniu pewnych warunków, zrównane jest z odpłatną dostawą towarów. Jak jednak wskazał Wnioskodawca, Spółka będzie obciążać Organizatora swoim wynagrodzeniem za wykonanie ww. kompleksowej usługi organizacyjno - logistycznej, którego kwota wyliczana będzie jako suma wartości netto nagród (towarów), kosztów związanych z obsługą programu lojalnościowego oraz marży zysku Spółki. Zatem, wartość zakupionych w związku ze świadczoną usługą towarów, tj. nagród, będących z kolei przedmiotami nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów w związku z wymianą zgromadzonych w programie punktów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako element wchodzący do podstawy opodatkowania usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 powołanego artykułu).

Tym samym, czynności przekazywania przez Spółkę nagród klientom Organizatora dokonywane są w ramach działań podejmowanych na podstawie zawartej umowy, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element ww. usługi – opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, odniesienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego do powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wydanie nagród w ramach obsługi programu lojalnościowego jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wskazanych w niniejszym wniosku towarów, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Wartość tych towarów będzie zatem jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, opodatkowanym w ramach tej usługi i niestanowiącym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.