Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-161/16-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura-faktura korygująca; grunty; korekta; nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz adres elektroniczny e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 sierpnia 2009 r. Gmina rozlicza i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina była właścicielem nieruchomości, położonej w obrębie A., oznaczonej w karcie inwentarzowej nr 196 jako działka o numerze ewidencyjnym 262 o powierzchni 1,8800 ha. Prawo własności tej nieruchomości Gmina nabyła na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 30 grudnia 1992 r.

Przedmiotowa działka, decyzją Wojewody z dnia 27 października 2009 r., została przeznaczona pod realizację inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej m. A. od km 6.780 do km 7.950 na terenie Gminy, obręb A. województwo „b”.

Pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Wojewoda zawiadomił strony o wszczęciu postępowania o ustalenie odszkodowania za ww. nieruchomość, przejętą z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. Wojewoda powołał rzeczoznawcę majątkowego Pana B., jako biegłego w postępowaniu w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość przeznaczoną na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej m. A. od km 6.780 do km 7.950 na terenie Gminy, obręb A., województwo „b”, oznaczoną geodezyjnie jako: działka nr 262 o pow. 1.8800 ha, obręb A., ark. Mapy 1, Gmina, bez oznaczenia hipotecznego, celem wykonania opinii ustalającej wartość przedmiotowej nieruchomości.

Wyceniany grunt nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, przyjętego uchwałą z dnia 28 października 2004 r. przeznaczony jest pod tereny drogowe.

Zgodnie z danymi zawartymi w operacie ewidencji gruntów i budynków, działka oznaczona numerem ewidencyjnym 262 położona w obrębie A., według stanu na dzień 27 października 2009 r., to jest na dzień wydania decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowiła użytek gruntowy dr - drogi.

Decyzją znak z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy tytułem odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności wymienionej wyżej nieruchomości kwotę wynoszącą 631.492 zł oraz zobowiązał Zarząd Dróg Wojewódzkich do jednorazowej wypłaty odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

W decyzji Wojewoda ustalił odszkodowanie za przejęcie prawa własności nieruchomości, jednocześnie nie wyspecyfikował wysokości odszkodowania w podziale na odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej oraz z tytułu wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanej (gruntów niezabudowanych).

Według ustaleń w decyzji: „W związku z powyższym biegły ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w operacie szacunkowym z dnia 3 września 2010 r. według stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (tj. z dnia 27 października 2009 r.) i według jej aktualnej wartości rynkowej na kwotę 631.492,00 zł.

W postępowaniu o ustalenie odszkodowania, stosownie do treści art. 118 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, obowiązkowe jest przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził dnia 20 października 2010 r. rozprawę administracyjną z udziałem rzeczoznawcy majątkowego Pana B, Pana C. – pełnomocnika Gminy oraz pełnomocnika Zarządu Dróg Wojewódzkich– Pana D. Obie strony zgodnie oświadczyły, że nie zgłaszają uwag ani zastrzeżeń do operatu szacunkowego sporządzonego w sprawie i zgadzają się z tak ustaloną wartością nieruchomości”.

Gmina nadmienia, że w dniu otrzymania decyzji ustalającej na rzecz Gminy odszkodowania, ani też w dniu wypłaty odszkodowania, nie dysponowała operatem szacunkowym, o którym mowa wyżej.

W dniu 22 grudnia 2010 r. kwota odszkodowania w całości wpłynęła na rachunek bankowy Gminy.

W momencie otrzymania odszkodowania Gmina uznała, że wywłaszczona nieruchomość stanowiła działkę zabudowaną, ponieważ na działce tej w dniu wydania decyzji Wojewody z dnia 31 grudnia 1992 r. stwierdzającej nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności przedmiotowej nieruchomości, istniała droga o nawierzchni utwardzonej brukiem.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, droga utwardzona brukiem, jako obiekt liniowy stanowiła budowlę. Z tego też względu w chwili otrzymania odszkodowania Gmina uznała, że jest ono zwolnione od podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym dostawa budowli lub jej części wraz ze związanym z nią gruntem jest zwolniona od podatku VAT, jeżeli przy jej budowie oraz ulepszeniu nie służyło wywłaszczonemu prawo do odliczeń. Gmina w odniesieniu do ww. nieruchomości takie warunki spełniała.

Jednocześnie jednak, wbrew przepisom ustawy, Gmina nie wystawiła Zarządowi Dróg Wojewódzkich, w terminie 7 dni od daty otrzymania odszkodowania, faktury z tytułu dostawy towarów, to jest przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, które w przypadku opisywanego zdarzenia, przyjęło formę odszkodowania.

Zdarzenie opisane wyżej pewnie nie zostałoby poddane ponownej analizie, gdyby nie postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2010 r., przeprowadzone w Gminie przez Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie zawiadomienia z dnia 16 lipca 2014 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w Gminie.

W dniu 30 lipca 2014 r. natomiast do Urzędu Gminy wpłynęło postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w Gminie w ww. zakresie.

Uwzględniając okres objęty kontrolą, to jest od listopada do grudnia 2010 r., przedmiotem postępowania kontrolnego była m.in. decyzja Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r. ustalająca na rzecz Gminy tytułem odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej oznaczonej geodezyjnie, jako działka 262 o pow. 1,8800 ha kwotę 631.492,00 zł oraz zawiadomienia i postanowienia Wojewody pozostające w związku z ww. decyzją, a także inne ewidencje i dowody źródłowe związane z otrzymanym odszkodowaniem.

W zbiorze przedkładanych ewidencji i dowodów źródłowych dla celów postępowania kontrolnego, Gmina nie przedłożyła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej operatu szacunkowego z dnia 3 września 2010 r. dotyczącego określenia wartości nieruchomości położonej w m. A., Gmina, działka nr 262, na który to operat powołuje się w decyzji Wojewoda, ponieważ w dniu, w którym przekazywała określone ewidencje i dowody (14 sierpnia 2014 r.), operatem szacunkowym nie dysponowała.

Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, lecz przed otrzymaniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie, Gmina niezwłocznie przystąpiła do analizy zdarzenia polegającego na otrzymanym od Zarządu Dróg Wojewódzkich odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej w m. A., oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262, po czym, zgodnie z obowiązującą procedurą:

1.  w dniu 22 lipca 2014 r. wystawiła dla Zarządu Dróg Wojewódzkich fakturę VAT z tytułu odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej w m. A. oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262 zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r. W fakturze do otrzymanego odszkodowania (wynagrodzenia) Gmina doliczyła podatek VAT w wysokości 22%, obowiązującej w dacie dostawy nieruchomości. Przedmiotową fakturę Gmina za pośrednictwem poczty doręczyła dostawcy;
2.  w dniu 22 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której to korekcie podstawę opodatkowania stawką 22% zwiększyła o kwotę 631.492 zł, to jest o kwotę otrzymanego odszkodowania (wynagrodzenia), kwotę podatku należnego zwiększyła o kwotę 138.928 zł;
3.  w dniu 22 lipca 2014 r. przekazała na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę należnego podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w kwocie 138.928 zł, składając jednocześnie w tym samym dniu wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, tj. o umorzenie odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie ww. podatku VAT;
4.  w związku z odmowną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie podatku VAT, w wyniku rozliczeń dokonanych przez Urząd Skarbowy przyjętej wpłaty – zapłaciła odsetki w kwocie 60.125 zł.

Wojewoda w piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. skierowanym do Wójta Gminy, stwierdził, powołując się na przepisy art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) oraz na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające brak przepisów prawa materialnego, że brak jest podstaw prawnych do powiększenia kwoty odszkodowania ustalonego decyzją Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r. o podatek VAT.

Gmina nie dochodziła od Wojewody kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze VAT z dnia 22 lipca 2014 r. w wysokości 139.928 zł. W oparciu o wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., naliczony i zapłacony podatek VAT od odszkodowania Gmina potraktowała jako koszt zawarcia transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości (tu wywłaszczenia).

Gmina zdecydowała się na zmianę stanowiska w kwestii oceny prawnej, czy otrzymane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na brak wyraźnego odniesienia się w prawomocnej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania do przedmiotu wywłaszczenia niezabudowany grunt pod budowę inwestycji publicznej, czy też grunt zabudowany, choćby częściowo budowlą (droga dojazdowa wyłożona brukiem).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. przekazał Gminie wynik kontroli, w którym przedstawił m.in. następujące ustalenie:

„W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2010 r.”.

Jak wspomniano wyżej, w dniu otrzymania decyzji ustalającej na rzecz Gminy odszkodowania, ani też w dniu wypłaty odszkodowania, Gmina nie dysponowała operatem szacunkowym określenia wartości nieruchomości położonej w m. A., Gmina działka nr 262 sporządzonym w dniu 3 września 2010 r. według stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. z dnia 27 października 2009 r.

Ponieważ Gmina nadal miała wątpliwości, czy postąpiła słusznie, powiększając wysokość otrzymanego odszkodowania o podatek VAT, pismem z dnia 10 października 2014 r. zwróciła się do Wojewody, o udostępnienie i przesłanie kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem operatu szacunkowego z dnia 3 września 2010 r. opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego – Pana B. w sprawie o ustalenie odszkodowania z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Wielkopolskiego prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej m. A., oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262, zakończonej ostatecznie decyzją Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r.

W dniu 16 października 2010 r. Wojewoda przesłał Wójtowi Gminy w załączeniu do pisma potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię ww. operatu szacunkowego. Kserokopii tej Gmina nie przekazała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, jako dokumentu uzupełniającego do wcześniej dostarczonych ewidencji i dowodów źródłowych.

Według operatu szacunkowego określenia wartości nieruchomości położonej w m. A., Gmina działka nr 262, sporządzonego w dniu 3 września 2010 r. „Nieruchomość 262, będąca przedmiotem wyceny, położona jest w miejscowości A., gminie . Działka stanowi drogę”.

5.1. Lokalizacja, stan techniczny i użytkowy nieruchomości:

„Teren nieruchomości płaski, kształt wydłużony – typowy dla drogi. Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą urządzoną. Nieruchomość posiada dostęp do sieci energetycznej, wodnej i kanalizacyjnej. Działka stanowi drogę. W bezpośrednim otoczeniu znajdują się tereny mieszkaniowe jednorodzinne oraz tereny niezabudowane użytkowane rolniczo”.

Z ww. operatu nie wynikało wprost w jaki sposób wykonana została nawierzchnia drogi, więc Gmina wystosowała zapytanie w tej kwestii do Zarządu Dróg Wojewódzkich Rejonu Dróg Wojewódzkich. Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. Gmina otrzymała informację, że na dzień 1 lipca 2010 r. działka nr ewidencyjny 262 obręb A. stanowiła pas drogowy drogi wojewódzkiej o nawierzchni utwardzonej brukiem.

Uwzględniając, że:

1.  prawo własności Gminy wywłaszczonego gruntu zostało potwierdzone decyzją komunalizacyjną Wojewody Wielkopolskiego na dzień komunalizacji, to jest na dzień 31 grudnia 1992 r.,
2.  wywłaszczona działka stanowi nieruchomość zabudowaną budowlą (drogą dojazdową o nawierzchni brukowej),
3.  przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli skarbowej,

Gmina ma wątpliwości czy otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, w sytuacji braku wyraźnego odniesienia się w prawomocnej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania do przedmiotu wywłaszczenia (niezabudowany grunt pod budowę inwestycji publicznej, czy też grunt zabudowany, choćby częściowo budowlą (droga dojazdowa brukowana).

W dniu 20 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy do wniosku, wskazując, że:

1.  W ocenie Gminy, droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej brukiem znajdująca się na działce nr 262 stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3a prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość w szczególności droga wraz ze zjazdami. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB, droga dojazdowa o nawierzchni brukowej, posadowiona na działce nr 262 sklasyfikowana została jako PKOB 22 – Infrastruktura Transportu, 220 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe obejmujące: ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np. drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, drogi i strefy dla pieszych. Istotne jest również odwołanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622). Według KŚT w Grupie 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, w rodzaju 220, zostały wymienione autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. Podsumowując powyższe, w ocenie Gminy, analiza przywołanych aktów prawnych pozwala stwierdzić, że droga dojazdowa pokryta nawierzchnią brukową stanowi budowlę.
2.  Działka stanowiąca drogę nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.
3.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  Droga nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, to czy Gmina ma prawo złożyć korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2010 r., a ostateczny termin dokonania korekty upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo złożyć prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2010 r., a ostateczny termin dokonania korekty upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Uzasadnienie:

Możliwość korekty deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli oraz ostateczny termin dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r.

Zgodnie z art. 81b – § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz po zakończeniu postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, w myśl art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej – korekta złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, nie wywołuje skutków prawnych. Również zgodnie z art. 14c pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak Gmina poinformowała wyżej, opisywana sprawa odszkodowania była przedmiotem postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończone zostało wynikiem kontroli, w którym Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że: „W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2010”.

Dokonanie przez organ podatkowy kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości, nie oznacza, że sprawa objęta kontrolą została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, lub organu kontroli skarbowej. A to, zdaniem Gminy, uprawnia Gminę do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r.

Jak Gmina wskazała wyżej, zapłata odszkodowana nastąpiła w całości w dniu 22 grudnia 2010 r. Datą powstania obowiązku podatkowego jest data wpływu odszkodowania na konto wywłaszczonego. Obliczyć i wpłacić należny podatek VAT na rachunek urzędu skarbowego za okres miesięczny należało w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W opisanym przypadku – do dnia 25 stycznia 2011 r. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczeń odnośnie liczby składanych korekt. Prawo do składania korekt jest jednakże ograniczone czasowo, to jest istnieje dopóty, dopóki nie ulegnie przedawnieniu zobowiązanie, którego poprawiana deklaracja dotyczy. W świetle obowiązujących przepisów, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, począwszy od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 Ordynacji podatkowej). Jeżeli termin płatności podatku VAT upłynął w dniu 25 stycznia 2011 r., to okres przedawnienia podatku, a tym samym czas, w którym Gmina może dokonać korekty upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że decyzja ustalająca wysokość odszkodowania została wydana w dniu 24 listopada 2010 r. w niniejszej interpretacji powołano przepisy dotyczące opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod pojęciem dostawy rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanych przepisów wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W tym miejscu warto wskazać, że – zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 1449/04 – „ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych, jest ustawą szczególną (lex specialis) w stosunku do ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż reguluje ona zasady i warunki przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych, w tym lokalizację, nabywanie nieruchomości, jak i organy właściwe do orzekania w tych sprawach”.

Stosownie do art. 12 ust. 4f i ust. 5 ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, otrzymała odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości zabudowanej drogą dojazdową o nawierzchni brukowej na mocy decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. Wielkopolski Zarząd Dróg Wojewódzkich został zobowiązany na jej podstawie do jednorazowej wypłaty odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towaru (nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże zdarzeniem przesądzającym o uznaniu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie za czynność mającą odpłatny charakter jest uprawomocnienie się decyzji o wysokości odszkodowania.

W świetle powyższego dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Podmiotem realizującym dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dotychczasowy właściciel nieruchomości (gruntu), tj. Wnioskodawca, który w odniesieniu do ww. czynności występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub w przypadku wystawienia faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jak już wskazano powyżej, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, o którym mowa art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości, tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania.

Podkreślenia wymaga, że w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje równocześnie ze zobowiązaniem podatkowym, tj. skonkretyzowanym świadczeniem polegającym na zapłacie podatku.

Tak więc, obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że datą powstania obowiązku podatkowego –w rozpatrywanej sprawie – jest data wpływu kwoty odszkodowania na konto wywłaszczonego (Gminy), która wpłynęła w całości w dniu 22 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też, szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei, korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 3 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy, przez deklaracje – rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do treści art. 81 § 1 cyt. wyżej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. A w myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 81b § 2 ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zwrócić uwagę, że ukształtowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ten sposób, iż liczy się on od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje faktyczne wydłużenie terminu przedawnienia, mogące obejmować prawie cały rok kalendarzowy.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do zmiany zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo do korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur VAT wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji terminem zapłaty podatku VAT jest 25. dzień następujący po okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem prawa własności drogi o nawierzchni utwardzonej brukiem w zamian za odszkodowanie – jak wskazano wyżej – powstał z chwilą otrzymania całości zapłaty, tj. w dniu 22 grudnia 2010 r. (data wpływu wynagrodzenia na konto). Podatnicy VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Składają wtedy jednocześnie deklarację VAT-7. Stąd też, należy stwierdzić, że skoro termin płatności podatku VAT upłynął w dniu 25 stycznia 2011 r., to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym czas, w którym Gmina mogłaby dokonać korekty upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Należy zauważyć, że kwestie związane z wystawieniem przez Wnioskodawcę „w obecnym stanie prawnym i faktycznym”, tj. w roku 2016 faktury korygującej dokumentującej transakcję wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie, która miała miejsce w listopadzie 2010 r., należy rozpatrywać na podstawie przepisów obecnie obowiązujących.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

1.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
2.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
3.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Na mocy art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Co do zasady więc, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. nie wykazano czynności opodatkowanych i podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, Gmina wystawiła dla Zarządu Dróg Wojewódzkich fakturę VAT i doliczyła podatek VAT w wysokości 22% obowiązującej w dacie dostawy nieruchomości. Przedmiotową fakturę Gmina za pośrednictwem poczty doręczyła dostawcy. Gmina nie dochodziła od Wojewody kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze, gdyż potraktowała naliczony i zapłacony podatek jako koszt zawarcia transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości. W dniu 22 lipca 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której zwiększyła: podstawę opodatkowania o kwotę 631.492 zł, to jest o kwotę otrzymanego odszkodowania (wynagrodzenia) oraz kwotę podatku należnego – o kwotę 138.928 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do złożenia korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2010 r., w sytuacji, gdy otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, a ostateczny termin dokonania korekty upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/4512-1-161/16-5/AWa z dnia 10 czerwca 2016 r. stwierdził, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności nieruchomości drogi dojazdowej pokrytej nawierzchnią z kostki brukowej położonej na działce nr 262 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazanym wyżej zwolnieniem – na mocy art. 29 ust. 5 ustawy – objęta jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zatem, w opisanym we wniosku przypadku, brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie niesłusznie naliczonej kwoty podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że błędnie zastosowana podstawowa stawka podatku VAT na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze z tytułu sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, stanowi przesłankę zdefiniowaną w art. 106j ust. 1 ustawy, na podstawie której podatnik wystawia fakturę korygującą. Celem bowiem faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej przez Gminę korygującej stawkę i kwotę podatku VAT jest możliwe, gdyż zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, którego dotyczą faktury pierwotne, nie uległo przedawnieniu, o którym mowa art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności opisanej nieruchomości w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, Gmina ma prawo złożyć korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2010 r. Ostateczny termin dokonania korekty upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-161/16-4/AWa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.