Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-676/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-26
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego przychodem dla wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę udziałów Spółki Cypryjskiej, w szczególności czy przychód wnioskodawcy może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki Cypryjskiej?
Słowa kluczowe: akcja; aport; Cypr; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni rozważa przeniesienie części będących jej własnością aktywów do spółki z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska) działającej w formie spółki kapitałowej i będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. Poza środkami pieniężnymi wnioskodawczyni planuje wnieść do Spółki Cypryjskiej wkłady niepieniężne. Wnioskodawczyni nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji co do przedmiotu wkładów niepieniężnych, które rozważa wnieść do Spółki Cypryjskiej. Najprawdopodobniej będą to aktywa niepieniężne w postaci udziałów, akcji, certyfikatów funduszy inwestycyjnych czy też innych praw majątkowych związanych z inwestycjami kapitałowymi (dalej: wkład niepieniężny). Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą również nieruchomości.

W zamian za wnoszony wkład niepieniężny wnioskodawczyni będzie obejmowała udziały w Spółce Cypryjskiej. Wartość nominalna udziałów Spółki Cypryjskiej obejmowanych przez wnioskodawczynię w zamian za wnoszony wkład niepieniężny będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego przez nią wkładu niepieniężnego.

Różnica pomiędzy wartością rynkową wnoszonego przez wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki Cypryjskiej (tzw. agio) będzie przekazana na odpowiedni kapitał rezerwowy Spółki Cypryjskiej (zgodnie z regulacjami obowiązującymi na Cyprze). Tym samym, wartość rynkowa wkładu niepieniężnego zostanie określona i wprost wskazana w odpowiednich dokumentach związanych z jego wniesieniem (dokumenty związane z podwyższeniem kapitału Spółki Cypryjskiej) i będzie miała odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach kapitałów własnych Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia przez wnioskodawczynię do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego przychodem dla wnioskodawczyni będzie wartość nominalna objętych przez wnioskodawczynię udziałów Spółki Cypryjskiej, w szczególności czy przychód wnioskodawczyni może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki Cypryjskiej?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wniesienia do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego przychodem dla wnioskodawczyni będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów Spółki Cypryjskiej. W szczególności, zdaniem wnioskodawczyni przychód nie może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki Cypryjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest czynnością opodatkowaną, a wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. W związku z tym, iż wkład niepieniężny będzie wnoszony do Spółki Cypryjskiej, której krajem rezydencji podatkowej jest Cypr, w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia skutków podatkowych planowanych działań należy, zdaniem wnioskodawczyni dodatkowo uwzględnić postanowienia umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992r. (dalej: Umowa).

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do art. 13 Umowy, który to ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, a w szczególności do przeniesienia majątku na rzecz spółki w zamian za jej udziały, czyli do aportu, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawczyni uważa, że bez wątpienia nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1, 2 i 3 Umowy, bowiem dotyczą one odpowiednio przeniesienia majątku nieruchomego, majątku ruchomego zakładu posiadanego za granicą oraz określonych statków, samolotów, pojazdów drogowych itp. W przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 13 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Wkład niepieniężny do Spółki Cypryjskiej będzie wnoszony przez wnioskodawczyni, której miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Z tego też względu, planowana transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Skutki podatkowe planowanego aportu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy zatem rozpatrywać w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na analogicznych zasadach jak w sytuacji, gdyby wnioskodawczyni wnosiła wkład niepieniężny do polskiej spółki kapitałowej.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy ustalić w oparciu art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy. Z przepisu tego zdaniem wnioskodawczyni wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Jak wynika z kolei z art. 19 ww. ustawy, do którego odwołuje się przytaczany art. 17 ust. 1 pkt 9, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Dalsze ustępy tego przepisu wskazują z kolei na sposób ustalenia wartości rynkowej oraz sposób postępowania w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Wnioskodawczyni pragnie przede wszystkim zauważyć, że organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów. Wartość ta, do której odniósł się ustawodawca wprowadzając sposób ustalenia przychodu, jest wartością stałą i wynika ona wprost z umowy lub aktu założycielskiego spółki. Przykładowo, w polskim prawie spółek zmiana wartości nominalnej udziałów może następować wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Przez nominalną wartość udziałów należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną.

Niezwykle istotne jest to, że wartość nominalna wydanych udziałów w żaden sposób nie musi odpowiadać wartości rynkowej wydanych udziałów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wartość nominalna udziałów (odpowiadająca kapitałowi zakładowemu) zasadniczo jest wielkością stałą, niezależną od zmiany wartości majątku spółki, generowanych przez spółkę zysków bądź strat czy też innych zdarzeń gospodarczych determinujących wartość rynkową spółki i jednocześnie wartość rynkową udziałów. Z uwagi zatem na istotę instytucji wartości nominalnej udziałów (zasadniczo wielkość stała niezależna od zmian wartości rynkowej udziałów), nie znajduje jakiekolwiek uzasadnienia porównywanie wartości nominalnej udziałów z ich wartością rynkową. Tym samym, wykładnia przepisów (art. 19 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia" wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy bez wątpienia nie zasługiwałaby na aprobatę.

Sam fakt wydania udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu nie może być utożsamiany z zaniżeniem wartości wkładu. Przykładowo zdaniem wnioskodawczyni, z art. 154 § 3 KSH wynika wprost, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, natomiast jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (analogiczne zasady mają zastosowanie w przypadku Spółki Cypryjskiej). Przepisy prawa pozostawiają wspólnikom swobodę w przyporządkowaniu tej kwoty (wartości rynkowej wkładu) do kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport (determinującego wartość nominalną wydawanych udziałów) i w pozostałej części do kapitału zapasowego, czyli tzw. agio. Wydania udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu, nie można zatem utożsamiać z zaniżeniem wartości wkładu. Od decyzji wspólników, na które może wpływać szereg czynników rynkowych, negocjacyjnych, strategicznych, zależy ustalenie wartości nominalnej wydanych udziałów i wartości, o jaką jest podwyższany kapitał zakładowy. Fakt, że wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów jest niższa niż rynkowa wartość wnoszonego wkładu, nie może zatem stanowić przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poziomu innego, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Co więcej, w ramach art. 17 ust. 2 ww. ustawy zostało wskazane, iż między innymi w odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, art. 19 tej ustawy należy stosować „odpowiednio". Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, iż należy je stosować wprost albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami.

W ocenie wnioskodawczyni, nie można się zgodzić z ewentualną tezą, że „odpowiednie" stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie podatnika wnoszącego wkład w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. W ocenie wnioskodawczyni, sformułowanie „odpowiednio" zamieszczone w art. 17 ust. 2 ww. ustawy oznacza, że do ustalenia wartości przychodu, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazanie w art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy na wartość nominalną udziałów jako podstawę ustalenia przychodu, przy jednoczesnym przyjmowaniu wartości rynkowej byłoby całkowicie bezcelowe i bez wątpienia sprzeczne z powszechnie przyjmowaną zasadą racjonalności ustawodawcy. Jak zostało już wskazane, w praktyce gospodarczej wartość rynkowa wkładu zwykle różni się od wartości nominalnej wydawanych udziałów. Wynika to nie tylko ze zmian wartości rynkowej spółki w toku jej działalności (zmiana wartości rynkowej majątku, generowane dochody i straty, wpływ otoczenia rynkowego), ale również z wynikającej z przepisów prawa spółek swobody decyzji wspólników w kształtowaniu struktury kapitału, w szczególności poprzez powiększanie kapitału zapasowego w ramach tzw. agio.

Jeżeliby uznać, że art. 19 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza konieczność „urynkowienia" wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy, gdy wartość rynkowa wkładu jest inna, niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów, wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów jako podstawy ustalenia przychodu dla podmiotu wnoszącego wkład byłoby bezprzedmiotowe, co pozostawałoby z kolei w opozycji do podstawowych zasad wykładni przepisów, a w szczególności zasady racjonalności ustawodawcy. W ocenie wnioskodawcy, za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna objętych udziałów i wykluczone jest ustalenie przychodu przez organy podatkowe w oparciu o wartości rynkowe wnoszonego wkładu, przemawia również istniejąca regulacja dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszt uzyskania przychodu w żaden sposób nie koresponduje zatem z wartością rynkową wnoszonego wcześniej wkładu. Należy uznać, że zwiększenie wartości przychodu na podstawie art. 19 ww. ustawy do poziomu powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej bowiem sytuacji na dzień objęcia udziałów przychodem byłaby wartość rynkowa udziałów (wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów), podczas gdy na dzień zbycia objętych udziałów, kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna. Należy zatem uznać, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy wynika, że sposób ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu koresponduje ze sposobem ustalenia kosztów przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oszacowanie przychodu w związku z aportem na poziomie wartości rynkowej wkładu skutkowałoby zatem podwójnym opodatkowaniem na moment zbycia objętych w zamian za aport udziałów. Podmiot wnoszący wkład zobowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego najpierw na moment obejmowania w zamian za aport udziałów, a następnie (częściowo od tego samego dochodu), drugi raz przy zbyciu takich udziałów otrzymanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, co bez wątpienia należy uznać za niedopuszczalne.

Wnioskodawczyni jest świadoma faktu, iż zgodnie z Konstytucją RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pomijać orzecznictwa. Takie stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08) uznał, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego. Jednak w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę. WSA zwrócił uwagę na art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią minister finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację (zarówno ogólną, jak i indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Na tej podstawie WSA uznał, że skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. WSA podkreślił, że jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: „Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawno podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”.

Wnioskodawczyni jest świadoma, iż interpretacje indywidualne odnoszą się do indywidualnych stanów faktycznych i przyszłych, jednak w ocenie wnioskodawcy dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego bez wątpienia należy uwzględnić bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które wydawały orzeczenia w sprawach dotyczących - co prawda - innych podmiotów, lecz w wydanych wyrokach wielokrotnie potwierdzały pewien ogólny pogląd, dotyczący braku możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 19 ww. ustawy.

W ocenie wnioskodawczyni przywołane powyżej argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez wnioskodawczynię do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego, przychodem dla niej będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki Cypryjskiej. W szczególności, zdaniem wnioskodawczyni przychód nie może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki Cypryjskiej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołuje następujące wyroki sądów administracyjnych oraz następujące interpretacje indywidualne:

*   wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 558/05,
*   wyrok NSA z dnia 15 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1165/07,
*   wyrok NSA z dnia 05 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2186/09,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 419/10,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 02 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 901/09,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Gl 741/09,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 992/09,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 05 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 914/09,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 04 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Sz 727/09,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04 marca 2011r., Znak: IBPBII/2/415-1309/10/MM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-1143/10/MMa,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-1087/10/HSt,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2011r. Znak: IBPBII/2/415-954/10/HS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011r. Znak: IPPbB2/415-169/11-2/AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2011r. Znak: IPPB2/415-51/11-2/MS1,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2011r. Znak: IPPB2/415-68/11-2/MG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2011r. Znak: IPPB2/415-35/11-2/MK1,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2011r. Znak: IPPB2/415-29/11-2/AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2011r. Znak: IPPB2/415-46/11-2/AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 marca 2011r. Znak: IPPB2/415-1052/10-2/MG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03 marca 2011r. Znak: ILPB2/415-685/08/10-S/JK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011r. Znak: ILPB2/415-690/08/10-S/JK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011r. Znak: ILPB2/415-160/08/10-S/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2011r. Znak: ILPB1/415-1226/10-2/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010r. Znak: ITPB1/415-997/10/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a przedmiotowej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992r. (Dz. u. z 1993r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika zaś, że m.in. przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w przedmiotowym przypadku akcje, udziały, certyfikaty funduszy inwestycyjnych oraz inne prawa majątkowe), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że przychód z tytułu objęcia przez nią udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, certyfikatów funduszy inwestycyjnych a także innych praw majątkowych, stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.