Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-82/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-27
Teza: skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, posiadającym bezpośrednio lub pośrednio udziały w pozostałych spółkach z grupy kapitałowej. Jest jednocześnie spółką notowaną na rynku New Connect Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie. Obecnie prowadzi działalność holdingową (dalej jako: „Działalność holdingowa”) oraz działalność w obszarze e-mail marketingu (dalej jako: „Działalność operacyjna”). W ramach Działalności holdingowej, Wnioskodawca zajmuje się zwłaszcza nadzorem właścicielskim nad pozostałymi spółkami z grupy kapitałowej oraz określaniem ogólnych kierunków rozwoju grupy kapitałowej. Ponadto, Wnioskodawca odpowiedzialny jest również za utrzymywanie relacji inwestorskich oraz realizację obowiązków informacyjnych i sprawozdawczych wynikających ze statusu Wnioskodawcy, jako spółki notowanej na rynku New Connect Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie. Działalność operacyjna Wnioskodawcy zbliżona jest natomiast do profilu działalności pozostałych spółek należących do grupy kapitałowej. Otóż, spółki z grupy kapitałowej „S” dostarczają swoim klientom zaawansowane narzędzia wykorzystywane w komunikacji newsletterowej, kampaniach e-mailingowych, konkursach, programach lojalnościowych, komunikacji wewnętrznej i relacjach inwestorskich. Generalnie, większość spółek z grupy prowadzi działalność w szeroko pojętej branży marketingu internetowego oraz reklamy realizowanej za pośrednictwem internetu. Ponadto, jedna ze spółek oferuje usługi typu call-center (a więc usługi konsultantów telefonicznych), inna spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania dla klientów zewnętrznych, czy też wreszcie jedna spółka prowadzi działalność związaną z prowadzeniem, tworzeniem i rozwijaniem sklepów internetowych. Można zatem powiedzieć, że każda ze spółek posiada swój obszar specjalizacji i dzięki temu usługi oferowane przez poszczególne spółki są wobec siebie komplementarne i wzajemnie się uzupełniają. Natomiast Działalność operacyjna Wnioskodawcy obejmuje zwłaszcza usługi e-mail marketingu. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca udziela swoim klientom licencji do korzystania z programu komputerowego „S”. Program komputerowy „S” jest własnością Wnioskodawcy. Program ten stanowi zaawansowane narzędzie do e-mail marketingu, które wspomaga wysyłki newsletterów, mailingów oraz wiadomości SMS. Co do zasady zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zbliżone do usług świadczonych przez inne podmioty powiązane. Niemniej jednak, Wnioskodawca jako jedyna spółka z grupy kapitałowej wykorzystuje dla celów świadczonych usług program „S”, który posiada nieco inną specyfikę oraz inne funkcjonalności aniżeli systemy i narzędzia wykorzystywane przez inne podmioty z grupy.

Umowy z klientami, na podstawie których świadczone są usługi przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej, zawierane są bezpośrednio przez odpowiednią spółkę z grupy, która oferuje tego rodzaju usługi, które klient życzy sobie otrzymać. Może się jednak zdarzyć, że określony klient życzy sobie otrzymać usługi, które wchodzą w zakres działalności kilku spółek z grupy. W takich sytuacjach umowę z klientem może zawrzeć jedna ze spółek, która oferuje usługi potrzebne klientowi, jednocześnie podzlecając część usług do wykonania innej spółce z grupy. Klient rozlicza się wówczas ze spółką, z którą ma zawartą umowę, natomiast koszty usług podzleconych przez jedną spółkę z grupy innej spółce grupowej, rozliczane są już bezpośrednio między tymi spółkami. Zdarza się również, że podpisywane są tzw. „umowy ramowe”, które mają za zadanie uregulowanie ogólnych warunków współpracy z określonym klientem. Umowy ramowe zawierane są z klientami wyłącznie przez Wnioskodawcę (tj. inne spółki z grupy nie zawierają umów ramowych z klientami). Cechą charakterystyczną tych umów jest to, że na ich podstawie klient nie zleca Wnioskodawcy, ani też żadnej innej spółce z grupy wykonania na jego rzecz żadnych konkretnych usług. Umowy te zawierają natomiast postanowienia określające ogólne prawa i obowiązki stron, które faktycznie będą mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy klient, w wykonaniu i na podstawie zawartej umowy ramowej, zleci Wnioskodawcy wykonanie konkretnych usług na jego rzecz. Przykładowo, umowy ramowe określają zasady dotyczące ewentualnego przejścia praw autorskich powstałych w wyniku realizacji usług Wnioskodawcy lub innych spółek z grupy, zawierają postanowienia obligujące strony do zachowania w tajemnicy danych poufnych, wskazują właściwe prawo rządzące daną umową, itd. Umowy ramowe nie określają natomiast przedmiotu i zakresu usług, jakie Wnioskodawca lub inna spółka z grupy zobowiązana jest wykonać na rzecz danego klienta, jak również nie określają żadnego wynagrodzenia należnego za wykonanie usług na rzecz klienta. Rodzaj i zakres usług oraz cena należna za ich wykonanie określane są natomiast w zleceniach szczegółowych, udzielanych w wykonaniu i na podstawie zawartej umowy ramowej. Po otrzymaniu zlecenia szczegółowego. Wnioskodawca albo sam bezpośrednio wykonuje na rzecz klienta zleconą przez niego usługę (o ile wchodzi ona w zakres działalności Wnioskodawcy), albo też zleca jej wykonanie innej spółce z grupy (która, z uwagi na swoją specjalizację, jest bardziej właściwa dla wykonania danej usługi na rzecz klienta). Z uwagi na fakt, że w chwili zawierania umowy ramowej nie jest jeszcze jasne kiedy i jakiego rodzaju usługi zostaną zlecone przez klienta do wykonania, umowy ramowe zawierają postanowienia dopuszczające możliwość delegowania poszczególnych usług zleconych przez klienta poszczególnym spółkom z grupy kapitałowej.

Obecnie, pragnąc dokonać przejrzystego podziału funkcji realizowanych przez poszczególne struktury organizacyjne Wnioskodawcy oraz pragnąc wprowadzić w dalszej przyszłości holdingowy model zarządzania grupą kapitałową, Wnioskodawca zdecydował się wyodrębnić w istniejącym przedsiębiorstwie dział zajmujący się dotychczasową Działalnością operacyjną Wnioskodawcy (dalej jako: „Dział”). Dział ma zostać wyodrębniony od pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy, odpowiedzialnych za Działalność holdingową, na płaszczyźnie majątkowej, finansowej i organizacyjnej. W efekcie, działalność w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług e-mail marketingu oraz udzielania licencji do programu „S”, ma być w przyszłości prowadzona przez Dział, podczas gdy Działalność holdingowa będzie prowadzona przez pozostałe jednostki organizacyjne Wnioskodawcy (niewchodzące w skład Działu). Przypisana do Działu Działalność operacyjna oraz Działalność holdingowa, prowadzona przez pozostałe jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, stanowić będą odrębne i niepokrywające się przedmiotowo segmenty działalności.

Dział zostanie powołany w drodze uchwały zarządu Wnioskodawcy. Zarząd Wnioskodawcy uchwali także statut Działu, w którym określony zostanie przedmiot działalności Działu oraz jego struktura wewnętrzna. Statut będzie również zawierał opis stanowisk pracy osób, które zostały organizacyjnie przypisane do Działu. Ponadto, ustanowiony zostanie dyrektor Działu, odpowiadający za działalność Działu bezpośrednio przed Zarządem Wnioskodawcy.

Do Działu zostaną również przypisani wszyscy pracownicy oraz współpracownicy (tj. osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych) zapewniający możliwość prowadzenia przez Dział dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy. W szczególności, do Działu alokowane zostaną wszystkie osoby, które odpowiedzialne są za pozyskiwanie nowych klientów w kraju i za granicą, konsultanci utrzymujący bieżące kontakty z klientami, jak również graficy komputerowi, informatycy i programiści. Wymienione powyżej osoby są obecnie odpowiedzialne za Działalność operacyjną Wnioskodawcy. Natomiast osoby, które nie zostaną alokowane do Działu, nie są odpowiedzialne za czynności wchodzące w zakres Działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Są to przede wszystkim osoby z działu księgowego, prawnego oraz marketingu (przy czym nie jest to marketing dotyczący Działalności operacyjnej, lecz raczej odpowiadający za wypełnianie funkcji informacyjnych i sprawozdawczych, obciążających Wnioskodawcę, jako spółkę notowaną na rynku New Connect, tzw. usługi IR/investor relations).

Reasumując, do Działu przypisane zostaną wszystkie osoby (zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych), niezbędne dla wykonywania Działalności operacyjnej. Alokowane do Działu osoby zostaną wskazane w statucie Działu. Ponadto, w umowach o pracę/umowach cywilnoprawnych zostanie zawarta adnotacja, że są to osoby przypisane do pracy w Dziale.

Do Działu zostaną również przypisane składniki materialne i niematerialne, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z Działalnością operacyjną Wnioskodawcy. Przedmiotowe składniki będą obejmować w szczególności:

*   środki trwałe i inne aktywa rzeczowe - w tym zakresie chodzi zwłaszcza o komputery wraz z ich wyposażeniem (np. drukarki), serwery oraz sprzęt biurowy,
*   umowy - w tym zakresie chodzi w szczególności o umowy z klientami, na podstawie których świadczone są usługi na ich rzecz. Jedynie umowy ramowe nie zostaną alokowane do Działu, ponieważ - jak zostało to już wskazane - nie są to umowy, na podstawie których świadczone są konkretne usługi na rzecz klientów. Dopiero na podstawie i w wykonaniu umów ramowych udzielane są zlecenia szczegółowe, określające konkretne usługi podlegające wykonaniu na rzecz klienta oraz wynagrodzenie należne za wykonanie tych usług. Ponieważ usługi wynikające ze zleceń szczegółowych będą już faktycznie wykonywane przez pracowników Działu (ewentualnie, przez inne spółki z grupy kapitałowej), zawarte zostaną umowy pomiędzy Działem a Wnioskodawcą (względnie pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami z grupy), na podstawie których usługi zlecane przez klientów będą w całości przekazywane przez Wnioskodawcę do realizacji Działowi lub też innym spółkom z grupy (dalej jako „Umowy usługowe”). Umowy usługowe będą gwarantować, że żadne spośród usług zleconych przez klientów, nie zostaną wykonane bezpośrednio przez struktury Wnioskodawcy nieprzypisane do Działu. Wszystkie usługi zlecane przez klienta, z którym Wnioskodawcę wiąże umowa ramowa, będą zatem w całości delegowane przez Wnioskodawcę do wykonania ich przez Dział lub też przez inne spółki z grupy, jeżeli zlecone usługi będą wchodzić w zakres działalności tych spółek. Oczywiście, Dział nie będzie niezależnym od Wnioskodawcy podmiotem prawnym, w związku z czym Umowa usługowa między Działem a Wnioskodawcą nie będzie skuteczna na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niemniej, będzie ona służyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Działem a pozostałymi strukturami organizacyjnymi Wnioskodawcy, umożliwiając m.in. właściwe przypisanie do Działu wszystkich przychodów i kosztów, wynikających z usług zrealizowanych przez Dział. Umowa usługowa, gwarantująca Działowi realizację usług na rzecz klientów, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy ramowe, również zostanie przypisana do Działu.

Ponadto, do Działu przypisane zostaną umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi osobami, które zostały alokowane do tego Działu i które odpowiadają za Działalność operacyjną. Również ewentualne umowy z podmiotami trzecimi, z usług których Wnioskodawca dotychczas korzystał w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, zostaną przypisane do Działu,

*   należności - w szczególności chodzi tu o należności z tytułu świadczonych usług e-mail marketingu oraz udzielania licencji do programu „S”,
*   środki pieniężne - będą to zwłaszcza środki zgromadzone na osobnym rachunku bankowym Działu,
*   prawa majątkowe - do Działu przypisane zostaną prawa własności oraz licencje do programów komputerowych. W szczególności, do Działu przypisane zostanie prawo własności do programu komputerowego „S”, który stanowi podstawowe narzędzie wykorzystywane w toku świadczenia usług e-mail marketingu na rzecz klientów.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez Dział Działalności operacyjnej, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez Dział nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy, które nie zostały wprost alokowane do Działu. Dział będzie mógł co prawda korzystać z określonych usług świadczonych przez struktury Wnioskodawcy nieprzypisane do Działu, niemniej jednak nie będą to usługi niezbędne dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej przez Dział. Będą to bowiem tego typu świadczenia, które, co do zasady, będą realizowane również dla pozostałych spółek zależnych z grupy kapitałowej, tj:

*   usługi księgowe oraz usługi prawne,
*   prawo do korzystania ze znaku towarowego „S”. Prawa ochronne do znaku towarowego „S” są własnością Wnioskodawcy. Znak ten będzie również wykorzystywany w Działalności holdingowej. Dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej korzystanie ze znaku towarowego „S” nie będzie niezbędne, choć w praktyce korzystanie z tego znaku może być dla Działu korzystne. Z powyższych względów, prawo do znaku towarowego „S” nie zostanie bezpośrednio alokowane do Działu. Dział będzie natomiast obciążany przez Wnioskodawcę za przyznane mu prawo do korzystania ze znaku towarowego,
*   prawo do korzystania z systemu SAP. System informatyczny SAP, służący do zarządzania poszczególnymi procesami biznesowymi w przedsiębiorstwie, jest obecnie wdrażany w ramach grupy kapitałowej. Wnioskodawca uzyska prawo do korzystania z tego systemu na mocy zawartej umowy licencyjnej. Z przedmiotowego systemu będą korzystać zarówno pracownicy przypisani do Działu, jak i pozostali pracownicy Wnioskodawcy, a dodatkowo również pracownicy innych spółek z grupy kapitałowej. System SAP nie jest niezbędny dla celów prowadzenia przez Dział Działalności operacyjnej (czego najlepszym dowodem jest fakt, że do chwili obecnej Wnioskodawca wykonywał Działalność operacyjną nie używając tego systemu), niemniej może się przyczynić do usprawnienia tej działalności. Z tego powodu, do Działu alokowana zostanie określona ilość stanowisk dostępu do systemu SAP. Za udostepnienie tych stanowisk Dział będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie.

W działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz przez inne spółki z grupy, wykorzystywane są również nieruchomości (pomieszczenia biurowe oraz jedno mieszkanie służbowe, służące potrzebom pracowników), które najmowane są przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (Wnioskodawca, ani też inne spółki z grupy nie posiadają własnych nieruchomości). Wszystkie umowy, na podstawie których najmowane są ww. nieruchomości, podpisane zostały z wynajmującymi przez Wnioskodawcę. Ze względu na fakt, że ww. nieruchomości wykorzystywane są również przez pozostałe spółki z grupy, koszty najmu (ewentualnie również koszty mediów) przenoszone są przez Wnioskodawcę w odpowiednich proporcjach na poszczególne spółki z grupy. Natomiast, po utworzeniu Działu, zostanie alokowana do niego ta część powierzchni biurowych, najmowanych przez Wnioskodawcę, która wykorzystywana jest dla potrzeb Działalności operacyjnej. Analogicznie, do Działu alokowane zostanie również mieszkanie służbowe. Części powierzchni biurowych oraz mieszkanie służbowe, które przypisane zostaną do Działu, będą zatem pozostawać w dyspozycji Działu. Formalnie, najemcą tych pomieszczeń będzie w dalszym ciągu Wnioskodawca (który będzie posiadał stosowne umowy z osobami wynajmującymi nieruchomości). Niemniej, pomiędzy Wnioskodawcą a Działem zostanie zawarta umowa, na podstawie której część powierzchni biurowej oraz mieszkanie służbowe zostaną oddane do dyspozycji Działu. Przedmiotowa umowa, podobnie jak Umowa usługowa, nie będzie skuteczna na gruncie prawa cywilnego (gdyż Dział nie stanowi niezależnego od Wnioskodawcy podmiotu prawnego), lecz będzie ona służyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między Działem a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do Działu kosztów jego działalności.

Ponadto, do Działu zostaną przypisane zobowiązania, funkcjonalnie związane z Działalnością operacyjną. Przedmiotowe zobowiązania będą obejmować m.in. zobowiązania handlowe (tj. wynikające z nabycia towarów i usług), zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników i współpracowników alokowanych do Działu, zobowiązania z tytułu korzystania z systemu SAP przez pracowników Działu, zobowiązania z tytułu używania przez Dział części nieruchomości, zobowiązania z tytułu nabycia pozostałych usług od Wnioskodawcy (np. usługi księgowe, usługi prawne, prawo do korzystania ze znaku towarowego), itd. Przypisane do Działu zobowiązania stanowić będą całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Działu.

W związku z utworzeniem Działu, wprowadzone zostaną także zmiany w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy w taki sposób, aby poprzez odpowiednią alokację zdarzeń gospodarczych możliwe było ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu, wyodrębnionych z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. W tym też celu, w sytuacji wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem a pozostałymi strukturami organizacyjnymi Wnioskodawcy, na podstawie dokumentów wewnętrznych ewidencjonowane będą obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania).

W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy, będzie również możliwe prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów). W przypadku świadczenia usług przez Dział, wystawiane faktury będą zawierać dodatkową adnotację, potwierdzającą fakt wykonania tych usług przez Dział. Z kolei, dla celów rozliczeń z kontrahentami (otrzymywania należności, regulowania zobowiązań), Dział będzie dysponował odrębnym rachunkiem bankowym. Numer tego rachunku będzie również wykazany na fakturach wystawianych przez Dział.

Wnioskodawca nie wyklucza przeniesienia w przyszłości Działu do innej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), w trybie art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030 ze zm.). W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w kapitale zakładowym nabywcy Działu.

Przenoszony aportem Dział obejmowałby wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne (środki trwałe, należności, środki pieniężne, prawa majątkowe, umowy), jak również zobowiązania, funkcjonalnie związane z jego działalnością. W skład aportu weszłyby wszystkie zobowiązania, które zostały już uprzednio przypisane do Działu. W skład Działu wnoszonego aportem, wchodziliby również wszyscy pracownicy i współpracownicy alokowani do Działu, zajmujący się świadczeniem usług e-mail marketingu i udzielaniem licencji do programu „S”.

Spółka, do której wniesiony zostanie aport w postaci Działu, zawrze również z Wnioskodawcą stosowne umowy, które będą kontynuacją umów i porozumień obowiązujących już uprzednio pomiędzy Działem a Wnioskodawcą (przy czym, przed przeniesieniem Działu do innego podmiotu, umowy te nie były skuteczne na gruncie prawa cywilnego, gdyż Dział nie był odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem prawnym). Obecnie, umowy te, poprzez zawarcie ich z odrębną spółką kapitałową, będą już w pełni skuteczne na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Przykładowo, ze spółką otrzymującą aport w postaci Działu, zawarte zostaną umowy, na podstawie których spółka ta, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie, uzyska prawo do korzystania z systemu SAP w uzgodnionym zakresie jak również prawo do korzystania ze znaku towarowego „S”. Między Wnioskodawcą a spółką otrzymującą aport w postaci Działu zawarta zostanie także umowa, na podstawie której świadczone będą usługi księgowe i usługi prawne na rzecz tej spółki. Dodatkowo, wraz z przeniesieniem Działu, doszłoby do przeniesienia na spółkę otrzymującą aport tytułu prawnego do nieruchomości (lub ich części) najmowanych obecnie przez Wnioskodawcę, które są przypisane do Działu. Otóż, w takiej sytuacji, z nabywcą Działu zostaną zawarte umowy podnajmu tych nieruchomości (lub ich części).

Należy jednak podkreślić, że wymienione powyżej świadczenia, jakie spółka otrzymująca aport ma nabywać od Wnioskodawcy, nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. Są to bowiem świadczenia, które będą również realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej, które już obecnie prowadzą działalność gospodarczą niezależną od działalności Wnioskodawcy.

Ponadto, również Umowa usługowa, na podstawie której do Działu przypisana została realizacja usług zlecanych przez klientów, z którymi Wnioskodawcę łączą umowy ramowe, zostanie zastąpiona przez właściwą umowę pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Działu. Przedmiotowa umowa będzie odzwierciedlać warunki obowiązującej już uprzednio Umowy usługowej pomiędzy Działem a Wnioskodawcą. Na podstawie tej właściwej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, do której przeniesiony zostanie Dział, Wnioskodawca będzie w całości przekazywał tej spółce do realizacji wszystkie usługi zlecane przez klientów, z którymi Wnioskodawcę łączą umowy ramowe, do realizacji których właściwa będzie ta właśnie spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Dział utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w sytuacji wniesienia Działu w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Dział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej jako: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, wniesienie Działu w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Pojęcie ZCP zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT, z ZCP mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Ad. A.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, w skład Działu będą wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Działu, tj.:

*   środki trwałe oraz inne aktywa rzeczowe (komputery wraz z ich wyposażeniem, serwery, sprzęt biurowy);
*   umowy (umowy handlowe z klientami, umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);
*   należności z tytułu świadczonych usług e-mail marketingu oraz udzielania licencji do programu „S”;
*   środki pieniężne;
*   prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych, prawo własności do programu komputerowego „S”);
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu (zobowiązania handlowe wynikające z nabycia towarów i usług, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników i współpracowników alokowanych do Działu, zobowiązania z tytułu korzystania z systemu SAP przez pracowników Działu, zobowiązania z tytułu używania przez Dział części nieruchomości, zobowiązania z tytułu nabycia pozostałych usług od Wnioskodawcy np. usług księgowych, usług prawnych, prawa do korzystania ze znaku towarowego, itd).

Dodatkowo, w skład Działu będą wchodzić również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Wymienione powyżej składniki majątkowe, zobowiązania oraz pracownicy, stanowić będą „zespół”, tj. będą wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy i będą stanowić zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług e-mail marketingu oraz udzielania licencji do programu „S”.

Powyższe wskazuje, że spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Działu.

Ad. B.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca zauważa, że Dział będzie wyodrębnioną w strukturach Wnioskodawcy jednostką organizacyjną. Podstawą wydzielenia Działu będzie uchwała zarządu Wnioskodawcy. Dla Działu zostanie uchwalony statut, szczegółowo określający przedmiot działalności Działu oraz jego strukturę wewnętrzną. Statut będzie również zawierał opis stanowisk pracy osób, które zostały organizacyjnie przypisane do Działu. Co więcej, dla Działu zostanie również ustanowiony dyrektor Działu, odpowiadający za jego działalność bezpośrednio przed zarządem Wnioskodawcy. Do Działu przypisany zostanie również zespół pracowników i współpracowników, zapewniających możliwość prowadzenia dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że system finansowo-księgowy Wnioskodawcy będzie umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Dodatkowo, będzie również możliwe prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów).

Ponadto, faktury dokumentujące usługi wykonane przez Dział będą zawierać dodatkową adnotację potwierdzającą fakt wykonania tych usług przez Dział. Dla celów rozliczeń z kontrahentami prowadzony będzie odrębny rachunek bankowy Działu. Numer tego rachunku będzie również wykazany na fakturach wystawianych przez Dział.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego. Tym samym, Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i finansowej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2009 r., Znak: ITPB3/423-199/09/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r., Znak: IBPB3/423-100/08/MS.

Ad. C.

Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (w tym zobowiązania) zostaną przyporządkowane do Działu w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Alokowane do Działu składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel, będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie działalności w obszarze e-mail marketingu oraz udzielania licencji do programu „S”. Oznacza to również, że przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do Działu (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu innych rodzajów działalności Wnioskodawcy).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Dział oraz pozostałe jednostki organizacyjne Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział (a więc Działalność operacyjna) będzie działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe struktury Wnioskodawcy (Działalność holdingowa), w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Działu nie będą wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działu (tj. przeznaczenia Działu do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy, nie budzi jego zdaniem wątpliwości.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Znak: IBPB1/423-96/08-4/MB.

Ad. D.

Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działu oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do Działu zespołu pracowników i współpracowników, należy uznać, że Dział będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie e-mail marketingu oraz udzielania licencji do programu „S”. Przedmiotowa działalność może być prowadzona przez Dział w ramach struktur Wnioskodawcy, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Działu poza struktury Wnioskodawcy. Tym samym, Dział będzie posiadał zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, że działalność Działu nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, że w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niego składników majątkowych. Będzie mógł zatem funkcjonować, jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że do Działu nie zostaną wprost przypisane tzw. umowy ramowe z poszczególnymi klientami. Nie są to bowiem umowy, na podstawie których świadczone są usługi wchodzące w zakres Działalności operacyjnej Działu. Jak wskazano to już w stanie faktycznym, umowy ramowe regulują jedynie ogólne zasady współpracy stron, które faktycznie mają zastosowanie dopiero wówczas, gdy klient, w wykonaniu i na podstawie zawartej umowy ramowej, zleci Wnioskodawcy wykonanie konkretnych usług. W przypadku udzielenia przez klienta zlecenia wykonania określonych usług, usługi te będą przekazywane przez Wnioskodawcę do realizacji Działowi na podstawie tzw. Umowy usługowej. Przedmiotowa Umowa usługowa zostanie natomiast przypisana do Działu. Tak więc w praktyce, prawa i obowiązki wynikające z umów ramowych z klientami, które związane są z Działalnością operacyjną (a więc faktycznym wykonywaniem określonych usług na rzecz klienta za uzgodnioną odpłatnością), zostaną ostatecznie alokowane do Działu.

Poszczególne usługi, których wykonanie klient może zlecić na podstawie i w wykonaniu umowy ramowej, mogą zostać przekazane do realizacji nie tylko Działowi, ale także innym spółkom z grupy kapitałowej (o ile zlecone przez klienta usługi wchodzą w zakres działalności tych innych spółek).

Skoro zatem okoliczność, że umowy ramowe podpisywane są z klientami przez Wnioskodawcę a nie bezpośrednio przez poszczególne spółki zależne z grupy, nie wyłącza możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej przez te spółki, to niezrozumiałym byłoby twierdzenie, że ta sama okoliczność będzie uniemożliwiać Działowi funkcjonowanie, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że fakt, iż umowy ramowe będą podpisywane z klientami bezpośrednio przez Wnioskodawcę a nie przez Dział, nie będzie mieć wpływu na możliwość funkcjonowania przez Dział, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przy wykorzystaniu przypisanych mu składników majątkowych.

Również okoliczność, że Dział będzie mógł w przyszłości korzystać z określonych usług świadczonych przez struktury Wnioskodawcy nieprzypisane do Działu (np. usługi księgowe, usługi prawne, usługi podnajmu nieruchomości, udzielenie prawa do korzystania ze znaku towarowego lub systemu SAP), nie ma wpływu na stwierdzenie, że Dział będzie posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak zostało to już bowiem wskazane w stanie faktycznym, usługi nabywane od Wnioskodawcy nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej przez Dział i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. Na przykład, Działalność operacyjna Działu może być prowadzona również w innej lokalizacji (tj. innych pomieszczeniach), aniżeli ta udostępniana Działowi przez Wnioskodawcę. Również nabywane usługi prawne i księgowe nie warunkują możliwości wykonywania Działalności operacyjnej przez Dział. Dział mógłby również obejść się bez dostępu do systemu SAP, jak również nie musi wykorzystywać znaku towarowego „S”, aby móc skutecznie realizować usługi, do wykonania których został powołany.

W ocenie Wnioskodawcy, bezspornym dowodem prawidłowości powyższych twierdzeń jest również fakt, że analizowane świadczenia nabywane przez Dział od pozostałych struktur Wnioskodawcy, będą realizowane przez Wnioskodawcę także na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej, które już obecnie prowadzą działalność gospodarczą niezależną od działalności Wnioskodawcy. Skoro zatem inne spółki zależne będą w stanie prowadzić działalność niezależną od Wnioskodawcy pomimo, że będą (tak jak Dział) korzystać z pewnych świadczeń Wnioskodawcy, to fakt nabywania takich samych świadczeń przez Dział również nie pozbawi Działu możliwości prowadzenia niezależnej od Wnioskodawcy działalności.

W świetle powyższych uwag uznać należy, że żadne spośród usług nabywanych przez Dział od pozostałych struktur Wnioskodawcy, nie pozbawią go możliwości funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został powołany.

Zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działu oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, że Dział będzie wykorzystywał odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej, należy uznać, że przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Dział, jako niezależne przedsiębiorstwo, również będzie spełniona.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10.

Podsumowując, w związku z faktem, że Dział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach A-D, zdaniem Wnioskodawcy, Dział powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, aport Działu do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak zatem wynika z przedmiotowego przepisu, przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. W konsekwencji, aport ZCP nie skutkuje powstaniem przychodu dla wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze, że Dział będzie spełniać definicję ZCP, wniesienie go przez Wnioskodawcę aportem do innej spółki kapitałowej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać jednakże należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.