Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.217.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III), stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przychód-uzyskanie przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III), stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III), stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: „Spółki”), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK II (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). Rokiem podatkowym PGK II jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK II jest X - jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK II jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. Wydobywanie kopalin dokonywane jest przez Spółkę w ramach posiadanych koncesji na wydobycie (określających termin ważności koncesji oraz obszar objęty koncesją). Uzyskanie koncesji na wydobywanie kopaliny, jak również koncesji na poszukiwanie złóż, jest uwarunkowane ustanowieniem na rzecz Spółki przez Skarb Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej - użytkowania górniczego w granicach obszaru koncesjonowanego, które ustanawiane jest na okres nie dłuższy niż okres obowiązywania ww. koncesji. Ustanowienie użytkowania górniczego następuje na dany okres (określonym w umowie o ustanowieniu użytkowania górniczego) za wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę jednorazowo lub w formie rocznych rat (za kolejne 12 miesięcy) lub w formie mieszanej tj. stałej opłaty rocznej (za kolejne 12 miesięcy) oraz zmiennej opłaty, stanowiącej % opłaty eksploatacyjnej, którą uiściła Spółka za dany okres (określony umową). Wysokość i termin dokonania ww. wpłat określa szczegółowo umowa o ustanowieniu użytkowania górniczego. Z uwagi na wyczerpywalność złóż, celem zapewnienia w przyszłości surowców do produkcji, Spółka podejmuje działania mające na celu poszukiwanie i dokonywanie oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi koncesjami na wydobycie. W tym celu, Spółka zawiera umowy z wyspecjalizowanymi podmiotami na wykonanie przez te podmioty określonych prac, których sprzedaż na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Według stosowanych przepisów rachunkowości (MSSF) wydatki ponoszone na poszukiwania i ocenę złóż mogą podlegać aktywowaniu i ostatecznie stanowić wartości niematerialne (po zakończeniu poszukiwań zakończonych pozytywnym efektem i spełnieniu warunków pozwalających na ich aktywowanie). Zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę nakazują ujmować ww. wydatki w sposób następujący:

Do aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych klasyfikuje się tylko te wydatki, które spełniają ogólne kryteria aktywowania, tzn.:

*   prawdopodobne jest, że jednostka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne związane z daną pozycją aktywów oraz
*   pozycja ta posiada cenę nabycia lub koszt wytworzenia, którą można wiarygodnie oszacować.

Wydatki spełniające warunki do ich aktywowania wg MSSF, w trakcie ponoszenia tych nakładów, ujmowane są dla celów rachunkowych jako wartości niematerialne nieoddane do użytkowania - aktywa służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych. Natomiast, wydatki ponoszone w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych, niespełniające kryteriów aktywowania, ujmowane są bezpośrednio w koszty z chwilą ich poniesienia. Ponadto, do aktywów służących poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych nie zalicza się nakładów na prace rozwojowe związane z zasobami mineralnymi.

Do aktywów (wartości niematerialnych dla celów rachunkowych) z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych nie ujmuje się nakładów poniesionych:

1.  przed rozpoczęciem poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, tj. nakładów poniesionych przed uzyskaniem prawa do prowadzenia prac poszukiwawczych (ang. to explore) na określonym obszarze oraz
2.  po tym, jak udowodniono techniczną wykonalność i komercyjną zasadność wydobywania zasobów mineralnych.

Prowadzenie prac geologicznych opiera się na przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2019 r. poz. 868 z późn. zm.), zgodnie z którą geologiczne prace poszukiwawcze wraz z oceną udokumentowanych zasobów wykonuje się w następujących etapach:

Etap I Studialny.

Jest to etap przygotowania materiałów wspierających podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie. W zakres przygotowywanych materiałów wchodzą następujące opracowania nabyte przez Spółkę od uprawnionych firm zewnętrznych:

*   raporty geologiczne dotyczące określonego obszaru, które bazują na materiałach archiwalnych,
*   raport wstępny,
*   reinterpretacje wcześniej wykonanych badań geologicznych,
*   studia literaturowe,
*   analiza materiałów archiwalnych,
*   analizy prawne i środowiskowe dokumentów.

Prowadzenie prac na tym etapie nie wymaga posiadania przez przedsiębiorcę żadnej zgody administracyjnej (w tym np. koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż). Koszty ponoszone w etapie I dla celów rachunkowych nie podlegają kapitalizacji i są odnoszone bezpośrednio w koszty w chwili poniesienia.

Etap II Poszukiwania geologiczne.

Na tym etapie przygotowuje się projekt prac poszukiwawczych (eksploracyjnych) i występuje do organu koncesyjnego o koncesję na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż surowców mineralnych. Uprawniona firma zewnętrzna sporządza, na zlecenie Spółki, projekt prac geologicznych, który wraz z dokumentami rejestracyjnymi Wnioskodawcy, Spółka składa do organu koncesyjnego celem uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż kopalin. Uzyskanie tej koncesji jest warunkiem koniecznym do prowadzenia przedmiotowych prac poszukiwawczych, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Koncesja na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin, określa: rodzaj i sposób wykonywania zamierzonej działalności; przestrzeń, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność; czas obowiązywania koncesji; termin rozpoczęcia działalności określonej koncesją, a w razie potrzeby - przesłanki, których spełnienie oznacza rozpoczęcie działalności. W przypadku zakończenia prac geologicznych, wymienionych w treści koncesji, przed upływem ważności koncesji, organ koncesyjny może wydać decyzję o jej wygaśnięciu jednocześnie w czasie obowiązywania koncesji na rozpoznanie złóż Spółka może wystąpić z wnioskiem o jej przedłużenie (co wynika z ustawy Prawo geologiczne i górnicze). W praktyce Spółki występują częste przypadki wydłużania pierwotnego terminu obowiązywania koncesji.

Uzyskanie koncesji daje prawo do prowadzenia prac poszukiwawczych, na zasadach i w zakresie określonym w projekcie prac geologicznych i decyzji koncesyjnej.

W trakcie tego etapu realizowane są prace objęte projektem geologicznym, takie jak:

*   terenowe badania geochemiczne,
*   kartowanie geologiczne,
*   wykonywanie otworów wiertniczych, rowów poszukiwawczych, szybików, itp.,
*   pobranie prób do analiz chemicznych, mineralogicznych, geotechnicznych, itp.,
*   wykonanie dokumentacji geologicznej, hydrologicznej, geologiczno-inżynierskiej,
*   inne prace i działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.

Zakres działań tego etapu wynika z przyjętego do realizacji projektu prac geologicznych, a efektem końcowym prowadzonych prac jest dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru.

Koszty ponoszone na realizację prac objętych etapem II, dla celów rachunkowych, podlegają aktywowaniu-kapitalizacji (zaliczeniu do wartości niematerialnych), ale tylko wtedy gdy spełniają ogólne kryteria aktywowania według przepisów MSSF.

Etap III Ocena udokumentowanych zasobów.

Na bazie dokumentacji geologicznej wykonanej w ramach etapu II wykonuje się projekt zagospodarowania złoża oraz techniczno-ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Wykonanie tych prac prowadzi do jednoznacznego rozstrzygnięcia czy przyszła eksploatacja udokumentowanych zasobów jest technicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna. Po ich wykonaniu spełnione zostają również formalne warunki do wystąpienia do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny. Do niniejszego wniosku Spółka załącza: projekt zagospodarowania złoża, dokumentację geologiczną i raport środowiskowy. Wydatki poniesione na wykonanie projektu zagospodarowania złoża oraz studium wykonalności tego projektu - jako wydatki służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych - dla celów rachunkowych zaliczane są do wartości niematerialnych, pod warunkiem spełnienia ogólnych kryteriów ujmowania jako wartości niematerialne według przepisów MSSF.

Na dzień ponoszenia wydatków związanych z poszukiwaniem i rozpoznaniem złoża Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaki będzie efekt końcowy tych prac, ani też jaki będzie ostateczny termin prowadzenia prac objętych uzyskaną koncesją na poszukiwanie i rozpoznanie określonego złoża.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Wnioskodawca wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową PGK; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna PGK (tj. lata 2016-2018). PGK, jako podatnik podatku CIT, otrzymał rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2017 r. I SA/Wr 1191/16 oraz I SA/Wr 1192/16, w których Sąd w sprawie analogicznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku uznał stanowisko Wnioskodawcy jn. za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa PGK II, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III) stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki - związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż kopalin - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te - jako koszty pośrednie - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka ewidencjonowała je w księgach rachunkowych, co wynika z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przywołane zaś przepisy art. 16 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, nie wymieniają jako wartości niematerialne i prawne wydatków na poszukiwanie i ocenę złóż mineralnych, co oznacza, że przedmiotowe wydatki według regulacji prawa podatkowego nie podlegają aktywowaniu jako wartości niematerialne i prawne.

Z powyższego wynika zatem, że kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków należy dokonywać wyłącznie poprzez regulacje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że aby dane wydatki na gruncie ustawy podatkowej można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika oraz wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kwestię potrącalności kosztów o charakterze pośrednim reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, z treści art. 15 ust. 4e tej ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia, bądź proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie koszty związane z poszukiwaniem i oceną złóż mineralnych jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w dacie poniesienia tego rodzaju wydatków nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy Spółka otrzyma koncesję na rozpoznanie złóż, a następnie koncesję na wydobycie kopaliny oraz na jaki okres, a w konsekwencji tego, czy w wyniku podejmowanych przez Spółkę działań dojdzie do powstania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na zakup przedmiotowych prac/usług mają na celu rozpoznanie wielkości zasobów złoża i jako takie zmierzają do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości przychodom, stąd też należy je kwalifikować do wydatków o charakterze pośrednim, które wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowe prace/usługi związane z rozpoznaniem złoża prowadzone będą w początkowej fazie na podstawie otrzymanej przez Spółkę koncesji na rozpoznanie złoża i w określonym w niej terminie, a następnie ich wyniki będą warunkować ewentualne wystąpienie o uzyskanie koncesji na eksploatację złoża. W obydwu przypadkach efekty przeprowadzonych prac będą decydować o okresie ważności tych koncesji, czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień poniesienia wydatku. Wnioskodawca zauważa ponadto, że na żadnym z realizowanych etapów nie jest w stanie określić na jaki okres wydane zostaną obie koncesje. W przypadku bowiem realizacji prac związanych z poszukiwaniem/rozpoznaniem złóż możliwe jest, że w przypadku zakończenia prac badawczych przed upływem terminu ważności koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie, właściwy organ wyda decyzję o jej wygaśnięciu. Podobnie w przypadku, gdy przeprowadzone prace badawcze stwierdzą brak zasobów złoża, wówczas wydanie koncesji stanie się bezprzedmiotowe. Z kolei efekty przeprowadzonych prac w zakresie rozpoznania złóż będą warunkowały uzyskanie przez Spółkę koncesji na eksploatację złoża, czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na etapie ponoszenia wydatków związanych z rozpoznaniem tych złóż.

Z powyższego wynika zatem, że niemożliwe jest powiązanie powyższych wydatków ponoszonych przez Spółkę na rozpoznanie złoża z przychodami konkretnego roku podatkowego.

Wydatków tych, w ocenie Spółki, nie można również rozłożyć w czasie na okres obowiązywania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złoża, gdyż w zależności od postępu prac rozpoznawczych i ich efektów - które na dzień ponoszenia wydatków są nieznane:

*   koncesja ta może wygasać w okresie wcześniejszym niż okres, na który pierwotnie była wydana,
*   okres obowiązywania koncesji może zostać przedłużony,
*   efekty prac dotyczące poszukiwania i rozpoznania rud nie będą dawać podstaw do wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie koncesji na eksploatację rud.

Jednocześnie, poniesienie tych wydatków warunkuje przyszłe (planowane) uzyskiwanie przychodów. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki będą warunkować uzyskanie przez Spółkę przychodów w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Z tych też względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podejmuje działania mające na celu poszukiwanie i dokonywanie oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi koncesjami na wydobycie. W tym celu, Spółka zawiera umowy z wyspecjalizowanymi podmiotami na wykonanie przez te podmioty określonych prac, których sprzedaż na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT. Prowadzone geologiczne prace poszukiwawcze wraz z oceną udokumentowanych zasobów wykonuje się w następujących etapach:

*   Etap I Studialny - jest to etap przygotowania materiałów wspierających podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie. Prowadzenie prac na tym etapie nie wymaga posiadania przez przedsiębiorcę żadnej zgody administracyjnej (w tym np. koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż).
*   Etap II Poszukiwania geologiczne - na tym etapie przygotowuje się projekt prac poszukiwawczych (eksploracyjnych) i występuje do organu koncesyjnego o koncesję na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż surowców mineralnych. Uzyskanie tej koncesji jest warunkiem koniecznym do prowadzenia przedmiotowych prac poszukiwawczych.
*   Zakres działań tego etapu wynika z przyjętego do realizacji projektu prac geologicznych, a efektem końcowym prowadzonych prac jest dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru.
*   Etap III Ocena udokumentowanych zasobów - na bazie dokumentacji geologicznej wykonanej w ramach etapu II wykonuje się projekt zagospodarowania złoża oraz techniczno-ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Po ich wykonaniu spełnione zostają formalne warunki do wystąpienia do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny.

Na dzień ponoszenia wydatków związanych z poszukiwaniem i rozpoznaniem złoża Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaki będzie efekt końcowy tych prac, ani też jaki będzie ostateczny termin prowadzenia prac objętych uzyskaną koncesją na poszukiwanie i rozpoznanie określonego złoża.

Zdaniem tut. Organu, ponoszone przez Spółkę wydatki na poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (w ramach realizacji prac etapu I, II i III), mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, stanowią więc koszty uzyskania przychodów podatnika. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe uzyskanie przychodów z tytułu działalności Spółki. Koszty te powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), bowiem nie można ich wprost przypisać do konkretnego źródła przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków na poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (w ramach realizacji prac etapu I, II i III), należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III) stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.