Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.320.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Obowiązki prowadzącego rachunki zbiorcze i rachunki papierów wartościowych jako płatnika związane z wypłatą za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji.
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika związanych z wypłatami określonymi w art. 26 ust. 1aa updop (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku pobrania podatku u źródła przez płatnika z tytułu wypłacanych za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, także w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz tego samego podatnika z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku pobrania podatku u źródła przez płatnika od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji (pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT), o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz podatników anonimowych (w zakresie pytania oznaczonego nr 3) – jest prawidłowe,

*   możliwości niepobrania podatku z tytułu odsetek i dyskonta z listów zastawnych na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT w każdym przypadku, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków (w zakresie części pytania nr 4 oznaczonej lit. a) – **jest prawidłowe**,

*   wyłączenia (zwolnienia) określonego w art. 26 ust. 1aa updop niezależnie od daty emisji papierów wartościowych:
    *   w odniesieniu odsetek z listów zastawnych (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 6) – **jest prawidłowe**,
    *   w odniesieniu do odsetek lub dyskonta z obligacji (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 7) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi w szczególności rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze. Posiadaczami tych rachunków są instytucje finansowe. Rachunki zbiorcze charakteryzują się tym, że są na nich rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (art. 8a ust. 1 UOIF).

Art. 8a ust. 2 UOIF wskazuje rodzaje podmiotów, które mogą mieć status posiadacza rachunku zbiorczego (dalej: „Posiadacz rachunku zbiorczego”). Rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

1.  Osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Polski, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim UE albo w państwie równoważnym;
2.  Zagranicznych firm inwestycyjnych nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Polski, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
3.  Zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Polski bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
4.  Zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Polski;
5.  Banków zagranicznych z siedzibą w państwie równoważnym uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby.

Z przepisu tego wynika, że Posiadaczami rachunków zbiorczych mogą być wyłącznie podmioty zagraniczne, które nie prowadzą działalności na terytorium Polski, a jeżeli taką działalność prowadzą, to nie poprzez utworzony w tym celu oddział. Zgodnie z brzmieniem UOIF, Posiadacz rachunku zbiorczego nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Są nimi osoby uprawnione (dalej „Osoby uprawnione”).

Do ustalania Osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie stosuje się przepisów prawa polskiego, przy czym osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez Posiadacza rachunku zbiorczego, jako Osoba uprawniona jest uważana na terytorium Polski za Osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku, w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 UOIF).

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie Posiadaczowi rachunku zbiorczego.

W związku z prowadzeniem rachunków zbiorczych mogą pojawić się dwie sytuacje, istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych:

1.  Posiadacz rachunku zbiorczego dysponuje informacjami umożliwiającymi identyfikację Osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, oraz posiada informacje dotyczące liczby i rodzaju posiadanych przez te osoby papierów (dalej: Podatnicy ujawnieni);
2.  Posiadacz rachunku nie dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie danych Osób uprawnionych z papierów wartościowych (dalej: Podatnicy anonimowi).

Sytuacja wskazana wyżej w lit. (b) nie może zaistnieć w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych. Podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych w każdym przypadku identyfikuje osoby uprawnione do świadczeń wynikających z papierów wartościowych zapisanych na tych rachunkach.

Na prowadzonych przez Wnioskodawcę rachunkach zbiorczych i rachunkach papierów wartościowych zapisywane są papiery wartościowe, a w szczególności papiery wartościowe znajdujące się w obrocie zorganizowanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 UOIF, a więc papiery wartościowe dopuszczone (wprowadzone) do obrotu na funkcjonujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynkach regulowanych oraz alternatywnych systemach obrotu (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 UOIF). Ponadto na rachunkach tych mogą być zapisywane papiery wartościowe nieznajdujące się w obrocie zorganizowanym, lecz zaoferowane wcześniej w ramach oferty publicznej (art. 5 ust. 1 pkt 1 UOIF), papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski (art. 5 ust. 1 pkt 4 UOIF), a także inne papiery wartościowe, którymi obrót może być dokonywany w postaci bezdokumentowej (art. 5a ust. 1 i 2 UOIF).

W szczególności na rachunkach zbiorczych oraz rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Wnioskodawcę mogą być zapisywane obligacje emitowane na podstawie ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 483 z późn. zm.) oraz listy zastawne emitowane przez krajowe banki hipoteczne. Należy zauważyć, że na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem nadzoru nad rynkiem finansowym oraz ochrony inwestorów na tym rynku (Dz.U. z 2018 r. poz. 2243), począwszy od dnia 1 lipca 2019 r., takie obligacje i listy zastawne podlegają co do zasady obowiązkowej rejestracji w d. (z wyjątkiem wysokonominałowych listów zastawnych).

W związku z nałożonym na Wnioskodawcę zadaniem obsługi realizacji zobowiązań emitentów wobec uprawnionych z papierów wartościowych zarejestrowanych w d. (art. 48 ust. 1 pkt 4 UOIF), emitenci takich papierów wartościowych wypłacający wynikające z nich świadczenia pieniężne za pośrednictwem Wnioskodawcy, przekazują kwoty takich świadczeń Wnioskodawcy w celu dalszego ich rozdystrybuowania przez Wnioskodawcę na rachunki bankowe uczestników, którzy:

1.  są uprawnieni do ich otrzymania z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych dla nich przez Wnioskodawcę, albo
2.  są posiadaczami rachunków zbiorczych prowadzonych przez Wnioskodawcę, na których zapisane są papiery wartościowe dające prawo do otrzymania tych świadczeń, albo
3.  sami prowadzą rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze, na których zapisane są papiery wartościowe dające prawo do otrzymania tych świadczeń.

Świadczeniami pieniężnymi, które emitenci wypłacają za pośrednictwem Wnioskodawcy są w szczególności świadczenia z tytułu odsetek od papierów wartościowych, z tytułu dywidendy oraz inne dochody, o których mowa w art. 26 ust. 2c pkt 2 Ustawy CIT.

Wnioskodawca, na mocy art. 26 ust. 2b oraz ust. 2c Ustawy CIT pełni rolę płatnika z tytułu podatku u źródła w zakresie określonych tam dochodów (przychodów) z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez Wnioskodawcę rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych, jeżeli ich wypłata jest dokonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na tle przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako płatnika, po zmianie przepisów Ustawy CIT i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik, pośrednicząc w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, wypełnić obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT odnośnie do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz odnośnie dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia, z uwzględnieniem charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika.
2.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany, po upływie terminu obowiązywania wyłączenia przewidzianego w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz tego samego podatnika z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł ?
3.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT w przypadku wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w tym przepisie, na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, których tożsamość nie została ujawniona ?
4.  Czy, w przypadku:
    1.  wypłaty za pośrednictwem Wnioskodawcy należności z tytułu odsetek lub dyskonta z listów zastawnych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, skoro art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków niepobrania podatku, to Wnioskodawca może nie pobierać podatku od wszystkich wypłat z tego rodzaju papierów wartościowych ?
    2.  wypłaty za pośrednictwem Wnioskodawcy należności z tytułu odsetek lub dyskonta z obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 2 Ustawy CIT, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, jeżeli emitent złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT i przekaże potwierdzenie złożenia takiego oświadczenia Wnioskodawcy, to czy Wnioskodawca może nie pobierać podatku z tytułu wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu takich obligacji ?
5.  Czy z uwagi na brzmienie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, zwalniające płatnika z obowiązku poboru podatku, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie pobierze tego podatku w przypadkach, o których mowa w pkt 4 lit. a i b powyżej, to nie znajdzie zastosowania art. 30 Ordynacji podatkowej, także w razie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 30 § 5a pkt 1-6 Ordynacji podatkowej ?
6.  Czy możliwość niepobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT dotyczy odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. ?
7.  Czy możliwość niepobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT dotyczy odsetek i dyskonta z obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3, nr 4 lit. a, nr 6 oraz nr 7. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 lit. b oraz nr 5 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako płatnik, pośrednicząc w dokonywanych przez emitentów wypłatach odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT nie jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT odnośnie do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz nie jest obowiązany przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia do dochowania należytej staranności w stopniu uwzględniającym charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie Ustawa zmieniająca, która w szerokim zakresie znowelizowała ustawy podatkowe, m.in. wprowadzając istotne zmiany w systemie poboru podatku u źródła uregulowanym w art. 26 Ustawy CIT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zasada dotycząca poboru podatku została doprecyzowana w art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, na podstawie którego, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, tj. 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2.000.000 zł):

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca wprowadził jednak w przepisie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, pewne odstępstwo od zasad dotyczących poboru podatku wyrażonych w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e. Wyjątek ten dotyczy poboru podatku z tytułu odsetek i dyskonta powstających z listów zastawnych i wskazanych w przepisie obligacji. Zgodnie z przywołaną regulacją, płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1.  listów zastawnych;
2.  obligacji:
    1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
    2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

W przypadku odsetek lub dyskonta z obligacji, o których mowa w pkt 2 powyżej, niepobranie podatku, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do właściwego organu podatkowego oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych (w rozumieniu Ustawy CIT lub w rozumieniu Ustawy PIT), o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 50c Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody osiągnięte przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, z odsetek lub dyskonta od obligacji:

1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych

\- chyba że na moment osiągnięcia dochodu podatnik jest podmiotem powiązanym w rozumieniu Ustawy CIT lub Ustawy PIT z emitentem tych obligacji oraz posiada, bezpośrednio lub pośrednio, łącznie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu tych przepisów więcej niż 10% wartości nominalnej tych obligacji.

Powyższe regulacje stanowią, iż płatnik nie ma obowiązku poboru podatku z tytułu odsetek lub dyskonta wypłacanych z listów zastawnych, a także, po spełnieniu wskazanych w przepisach warunków, z obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 2 Ustawy CIT.

Uwzględniając zasady wykładni tekstu prawnego należy uznać, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT mają charakter autonomiczny w stosunku do postanowień zawartych w ust. 1 ww. artykułu. Powyższa konstatacja wynika z dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze z treści ust. 1 aa nie wynika, aby w jakikolwiek sposób nawiązywał on do regulacji ust. 1. W szczególności brak jest w nim odesłania do wskazanego ustępu art. 26 Ustawy CIT. Po drugie zakres przedmiotowy regulacji ust. 1aa jest istotnie węższy od tego objętego postanowieniami ust. 1. W konsekwencji stosując zasadę lex specialis derogat legi generali (łac.), która oznacza, że prawo o większym stopniu szczegółowości, o tej samej mocy, należy stosować przed prawem ogólniejszym, wyłączyć należy w zakresie poboru podatku od dochodów (przychodów) wskazanych w ust. 1aa regulacje, w tym obowiązki, wynikające z ust. 1.

W związku z tym, oznaczałoby to, że w przypadku wypłat odsetek lub dyskonta z listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa, stosujemy wyłącznie przepis szczególny, jakim jest ta właśnie regulacja. Tym samym, do przedmiotowych wypłat nie znajdują zastosowania obowiązki określone w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Takie rozumienie potwierdza doktryna:

„Reguła merytoryczna (nazywana inaczej regułą porządku treściowego) nawiązuje do zakresów/ regulacji i brzmi następująco: norma szczególna uchyla normę ogólną (lex specialis derogat legi generali), oczywiście pod warunkiem, że norma szczególna nie jest normą niższego rzędu. W celu zastosowania tej reguły stwierdza się, że zakres unormowania bądź zastosowania jednej z kolidujących regulacji jest węższy i w konsekwencji bardziej dookreślony, albo też że jedna regulacja stanowi wyjątek od drugiej. Należy podkreślić, iż doniosłe znaczenie dla zastosowania owej reguły mają ustalenia dokonane na podstawie dyrektyw wykładni językowej i funkcjonalnej. Dopiero bowiem wtedy, gdy wyniki tych interpretacji nie prowadzą do usunięcia kolizji, a więc nie dają się pogodzić zakresy obu regulacji, konieczne jest zastosowanie omawianej reguły kolizyjnej. Regułę merytoryczną stosuje się, jeżeli zakresy zastosowania norm pozostają w stosunku zawierania się, czyli nadrzędności bądź podrzędności. W konsekwencji zakres lex specialis musi zawierać się w lex generalis, czyli w relacji lex specialis - lex generalis ta pierwsza oznacza normę bardziej szczegółową, a druga - bardziej ogólną.

Uchylenie w tym przypadku nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm.” (Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego Tom 4, red. prof. dr hab. Roman Hauser, prof. dr hab. Andrzej Wróbel, prof. dr hab. Zygmunt Niewiadomski).

Dodatkowo należy podkreślić, że autonomię regulacji art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT potwierdza również redakcja tego przepisu, która nie nawiązuje do zwolnienia z opodatkowania odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych oraz z tytułu obligacji. Takie zwolnienia zostały przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 50a i pkt 50c Ustawy CIT. Jednakże wskazane zwolnienia mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotowe należności uzyskują podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi. Natomiast art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT wprowadza ogólne zwolnienie z poboru podatku bez rozróżnienia czy podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, czy też nim nie jest. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru podatku:

1.  w odniesieniu do listów zastawnych - bezwarunkowo, niezależnie od osoby podatnika oraz od tego, czy korzysta on ze zwolnienia z podatku dochodowego;
2.  w odniesieniu do obligacji - pod warunkiem potwierdzenia tego, że emitent złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT, ale niezależnie od osoby podatnika i od tego, czy uzyskuje on z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe musi prowadzić do wniosku, że art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT należy uznać za zamkniętą jednostkę redakcyjną, która w pełni reguluje opisane w niej zdarzenia prawnopodatkowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku źródła z tytułu wypłacanych za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, także w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz tego samego podatnika z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Uzasadnienie

Argumenty wskazane w związku z przedstawieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zachowują swoją aktualność również odnośnie do uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania 2. W szczególności dotyczy to konieczności uwzględnienia zasady lex specialis derogat legi generali, w tym przypadku w odniesieniu do art. 26 ust. 1 w związku z ust. 2e Ustawy CIT.

Zgodnie z literalną wykładnią art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, płatnik nie pobiera podatku od wskazanych w tym przepisie wypłat i po spełnieniu ustawowych warunków, o których mowa w ust. 1ab i 1ac. Oznacza to, że przepis ten, jak zostało to wykazane powyżej, nie uzależnia niepobrania podatku od spełnienia warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 CIT. Wśród tych warunków znajduje się również odniesienie do kwoty należności wypłacanych na rzecz jednego podatnika w danym roku podatkowym (chodzi o kwotę 2.000.000 zł). Skoro zatem, art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT stanowi samodzielną podstawę uzasadniającą niepobranie podatku przez płatnika od wypłat z tytułu należności wskazanych w treści przepisu, to uzasadnia to twierdzenie, że zastosowanie dychotomicznego podejścia, uzasadnionego przekroczeniem limitu dokonywanych płatności w wysokości 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1, w odniesieniu do przypadków określonych w art. 26 ust.1 aa, w których płatnik staje się zwolniony z obowiązku poboru podatku nie znajduje podstawy prawnej.

Brak prawnej możliwości uwzględnienia kwoty wskazanej w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT przy ustalaniu prawa do zastosowania zwolnienia z poboru podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1aa, musi powodować, że nie jest również możliwe ograniczenie prawa do ww. zwolnienia ze względu na treść art. 26 ust. 1 w związku z ustępem 2e Ustawy CIT.

Uwzględniając językową wykładnię ww. normy prawnej, należy zauważyć, że regulacja ta w swoim brzmieniu nakazuje pobór podatku w przypadku wypłat należności przekraczających wskazany próg kwotowy, bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych i nie zawiera wyłączenia dla ust. 1aa.

Analizując zakresy przytoczonych przepisów, można zauważyć, że art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT jest normą prawną adresowaną do płatnika, umożliwiającą mu odstąpienie od pobierania podatku z tytułu wskazanych w tym przepisie wypłat, nie stanowi ulgi w zapłacie samego zobowiązania, a jedynie brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika. Na mocy tego przepisu, z punktu widzenia płatnika, nie ma w ogóle znaczenia, czy wypłata odsetek lub dyskonta podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia. Regulacja ta wyłącza działanie płatnika w przypadku wskazanych w niej płatności, ale nie przesądza o ich opodatkowaniu bądź jego braku. Natomiast art. 26 ust. 1 w związku z ust. 2e wprawdzie też jest normą prawną adresowaną do płatnika, jednakże o charakterze ogólnym i odnoszącą się do sytuacji podatnika. Na podstawie tych przepisów płatnik ma możliwość (lub takiej możliwości nie ma) uwzględnienia zwolnień lub pobrania podatku w niższej wysokości, ale tylko w zależności od konkretnej sytuacji danego podatnika i danego rodzaju płatności.

W przypadku art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, niepobranie podatku następuje w oderwaniu od cech i sytuacji podatnika (o ile oczywiście są spełnione ustawowe warunki dotyczące tej płatności). Przepis ten w ogóle wyłącza płatnika z systemu poboru podatku, a możliwość niepobrania podatku istnieje w oderwaniu od obowiązku podatkowego (bądź jego braku) po stronie podatnika. Potwierdzeniem wskazanej interpretacji jest chociażby fakt, że Ustawa CIT w art. 17 ust. 1 pkt 50a oraz 50c wprowadza zwolnienie dla odsetek i dyskonta z obligacji i listów zastawnych, ale wypłacanych wyłącznie na rzecz nierezydentów. Oznacza to, że rezydenci ze zwolnienia nie korzystają. Natomiast art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT wprowadza ogólne zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła, bez względu na to, czy podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, czy też nim nie jest.

Należy zatem uznać, że art. 26 ust. 1 w związku z ust. 2e Ustawy CIT, dotyczy obowiązku poboru podatku z tytułu wypłat wymienionych w tych przepisach należności, z wyjątkiem jednakże tych, które zostały wyłączone w art. 26 ust. 1aa tej ustawy. Przepisy te mają zatem, odmienne zakresy przedmiotowe, co oznacza, że nie można ich interpretować łącznie.

Takie rozumienie oznacza, że w przypadku wypłat odsetek i dyskonta z listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, spełniających warunki ustawowe, nie będą miały zastosowania regulacje wskazane w art. 26 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 2e. Tym samym, dla takich wypłat bez znaczenia pozostaje łączna kwota należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, wypłaconych w danym roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika, gdyż limit w wysokości 2.000.000 zł pozostaje irrelewantny.

Jak zostało jednakże wskazane, analiza literalna przedmiotowych przepisów może nie prowadzić do jednoznacznych wniosków w zakresie ich wykładni. Należy zatem, również zwrócić uwagę, iż w przypadku, gdy wykładnia literalna nie daje wystarczających wskazówek w zakresie rozumienia danej jednostki legislacyjnej, wówczas należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie:

„Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa” (por. L. Morawski, op. cif., s. 152 i n.).

Podobny pogląd został wyrażony w orzecznictwie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., (sygn. akt II FPS 8/10), w którym skład orzekający uznał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zatem podążając za regułami wykładni systemowej i funkcjonalnej należałoby stwierdzić, że, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia kwotowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, do wypłat, o których mowa w art. 26 ust. 1aa, wówczas wprost wskazałby takie wyłączenie w tych regulacjach. Biorąc pod uwagę racjonalność legislatora, nieuniknione jest twierdzenie, że w przypadku, gdyby jego zamierzeniem było wprowadzenie limitu kwotowego dla wypłat należności, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, wówczas wprowadzenie w ogóle odrębnej jednostki redakcyjnej byłoby zbędne. W takiej sytuacji wystarczyłoby bowiem samo brzmienie ust. 1, a do wypłat o których mowa w ust. 1aa, nieprzekraczających kwoty granicznej miałoby zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 50a oraz pkt 50c Ustawy CIT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT należy interpretować w oderwaniu od art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku wypłat odsetek i dyskonta z listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, spełniających warunki ustawowe, nie ma znaczenia limit kwotowy wskazany w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e.

W konsekwencji, Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji (pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT), o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, także w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy na rzecz tego samego podatnika z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawca, wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz podatników, których tożsamość nie została ujawniona, wskazanych w art. 26 ust. 2a Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, zgodnie z art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych i obligacji spełniających wskazane w tym przepisie warunki.

Zgodnie z art. 26 ust. 2a Ustawy CIT, w przypadku, gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona podatek, o którym mowa w art. 26 ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. Do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT stanowi samodzielną i autonomiczną podstawę uzasadniającą niepobranie podatku przez płatnika, od wypłat z tytułu należności wskazanych w treści tego przepisu.

Ponadto, podążając za przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT jest normą prawną adresowaną do płatnika, umożliwiającą mu odstąpienie od pobierania podatku z tytułu wskazanych w tym przepisie wypłat, nie stanowi on ulgi w obowiązku zapłaty samego zobowiązania przez podatnika, a jedynie zwalnia płatnika z obowiązku jego poboru u źródła. Na mocy tego przepisu, z punktu widzenia płatnika, nie ma w ogóle znaczenia, czy wypłata odsetek lub dyskonta podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia. Regulacja ta wyłącza działanie płatnika w przypadku wskazanych w niej płatności, ale nie przesądza o ich opodatkowaniu bądź jego braku.

Natomiast art. 26 ust. 2a jest normą prawną adresowaną do płatnika, jednakże odnosi się do sytuacji podatnika. Na podstawie tych przepisów płatnik nie ma możliwości uwzględnienia zwolnień lub pobrania podatku w niższej wysokości, ale tylko w przypadku, gdy podatnik nie zdecyduje się na ujawnienie swojej tożsamości. Tym samym, przepis ten uzależnia istnienie obowiązku płatnika od konkretnej sytuacji danego podatnika.

Ponadto, regulacje zawarte w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT mają charakter autonomiczny w stosunku do postanowień zawartych w ust. 2a ww. artykułu. Wynika to z faktu, że ust. 1aa nie nawiązuje w jakikolwiek sposób do regulacji zawartej w ust. 2a. W szczególności brak jest w nim odesłania do wskazanego ustępu art. 26 Ustawy CIT. Dodatkowo, zakres przedmiotowy regulacji ust. 1aa jest istotnie węższy od tego objętego postanowieniami ust. 2a. W konsekwencji stosując zasadę, że prawo o większym stopniu szczegółowości, o tej samej mocy, należy stosować przed prawem ogólniejszym, wyłączyć należy w zakresie poboru podatku od dochodów (przychodów) wskazanych w ust. 1aa regulacje, w tym obowiązki, wynikające z ust. 2a.

Należy podkreślić, że w przypadku art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, niepobranie podatku następuje w oderwaniu od cech i sytuacji podatnika (o ile oczywiście są spełnione ustawowe warunki dotyczące tej płatności). Przepis ten w ogóle wyłącza płatnika z systemu poboru podatku, a możliwość niepobrania podatku istnieje w oderwaniu od obowiązku podatkowego (bądź jego braku) po stronie podatnika. Jak zostało wskazane powyżej, art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT wprowadza zwolnienie z obowiązku poboru podatku bez konieczności określania kim jest podatnik, gdzie jest miejsce jego rezydencji podatkowej, a także czy sama należność jest opodatkowana, czy też może skorzystać z jakiegoś zwolnienia podatkowego.

Należy zatem uznać, że art. 26 ust. 2a Ustawy CIT, dotyczy obowiązku poboru podatku z tytułu wypłat wszystkich należności, z wyjątkiem tych, które zostały wyłączone w art. 26 ust. 1aa tej ustawy.

Powołując się na racjonalność ustawodawcy, należy podkreślić, iż gdyby ustawodawca chciał wprowadzić w przypadku art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT wyłączenie w zakresie podatników anonimowych, o których mowa w art. 26 ust. 2a, wówczas wyraźnie zaznaczyłby, że przepis ten nie dotyczy podatników anonimowych lub też wprowadziłby wprost wskazanie w art. 26 ust. 2a, że wyrażona w nim norma prawna obejmuje również wypłaty, o których mowa w art. 26 ust. 1aa. Tymczasem, jak zostało przedstawione, art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, w ogóle nie odnosi się do sytuacji podatnika, co oznacza, że płatnik nie ma obowiązku sprawdzać miejsca jego rezydencji podatkowej, statusu, a tym samym faktu, czy podatnik zdecydował się ujawnić swoją tożsamość, czy też nie. Tym samym, w przypadku wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, istotne jest wyłącznie spełnienie warunków wskazanych w tych regulacjach (a także w art. 26 ust. 1ab oraz 1ac w przypadku obligacji), natomiast status podatnika nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji (pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT), o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz podatników anonimowych, o których mowa w art. 26 ust. 2a Ustawy CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, niepobranie podatku z tytułu odsetek i dyskonta z listów zastawnych na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT będzie możliwe w każdym przypadku, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku wypłat odsetek lub dyskonta z obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, niepobranie podatku będzie możliwe, jeżeli Wnioskodawca otrzyma od emitenta potwierdzenie złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT, w postaci kopii tego oświadczenia oraz potwierdzenia w formie papierowej lub elektronicznej, złożenia tego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym.

Uzasadnienie

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, zgodnie z art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych i obligacji spełniających wskazane w tym przepisie warunki.

W przypadku wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta z listów zastawnych ustawodawca nie uwarunkował w żaden sposób możliwości niepobrania podatku przez płatnika. Tym samym, w każdym przypadku wypłaty odsetek lub dyskonta związanych z tego rodzaju papierem wartościowym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT.

Jednakże, w przypadku obligacji przepis art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT, uzależnia niepobranie podatku przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 1aa tej ustawy od spełnienia dodatkowych warunków. Zgodnie ze wskazaną regulacją, niepobranie podatku, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do właściwego organu podatkowego oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych (w rozumieniu Ustawy CIT lub w rozumieniu Ustawy PIT), o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych. Jak zostało przedstawione powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 50c Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody osiągnięte przez podatnika, niebędącego polskim rezydentem podatkowym z odsetek lub dyskonta od obligacji:

1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych

\- chyba że, na moment osiągnięcia dochodu podatnik jest podmiotem powiązanym w rozumieniu Ustawy CIT lub Ustawy PIT z emitentem tych obligacji oraz posiada, bezpośrednio lub pośrednio, łącznie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu tych przepisów więcej niż 10% wartości nominalnej tych obligacji.

Jak stanowi art. 26 ust. 1ac Ustawy CIT, oświadczenie to składa się jednokrotnie w stosunku do danej emisji obligacji, nie później niż do dnia wypłaty odsetek lub dyskonta od obligacji.

Tym samym, aby nie pobierać podatku od odsetek lub dyskonta wypłacanych z obligacji spełniających warunki wskazane w przepisie, konieczne jest dodatkowo złożenie przez emitenta stosownego oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy papier wartościowy, jakim jest obligacja, jest zapisany na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym, to stosownie do art. 26 ust. 2b i 2c Ustawy CIT, obowiązek poboru podatku spoczywa na podmiocie prowadzącym ten rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tego podmiotu.

Zatem, w przypadku wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, które są zapisane na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do poboru podatku będzie Wnioskodawca. Jednakże, niepobranie podatku przez płatnika uzależnione jest od działań innego podmiotu, jakim jest emitent obligacji. Z uwagi na to, w praktyce może mieć miejsce sytuacja, w której okaże się, że emitent poinformuje płatnika o złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT i na tej podstawie podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, a następnie okaże się, że oświadczenie zostało złożone przez emitenta w niewłaściwy sposób, albo z jakiegoś powodu nie zostało w ogóle złożone.

Ponieważ płatnik nie może odpowiadać za działania podmiotów trzecich, z którymi nie ma żadnych powiązań i na które nie ma żadnego wpływu. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 26 ust. 1ab w zw. z art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, wyłącznym warunkiem niepobrania podatku przez płatnika, niebędącego emitentem (po spełnieniu warunków materialnych wskazanych w tych przepisach) jest poinformowanie go przez emitenta o złożeniu stosownego oświadczenia. W takiej sytuacji, informacja ta powinna być wystarczająca do niepobrania podatku. Zgodnie z brzmieniem przepisów, płatnik nie ma bowiem obowiązku i możliwości sprawdzenia, czy oświadczenie w rzeczywistości dotarło do właściwego urzędu skarbowego i czy zostało złożone w prawidłowy sposób.

Jednakże, zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanych regulacji nie ma znaczenia, że emitent nie jest w tym przypadku płatnikiem podatku. Aby móc nie pobrać podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, płatnik, który nie jest emitentem musi być w stanie wykazać, że emitent złożył oświadczenie w sposób wskazany w przepisach prawa. Przepisy nie regulują jednak tego, w jaki sposób płatnik ma udowodnić, że emitent dopełnił swoich obowiązków warunkujących niepobranie podatku przez płatnika. Tym samym należy dopuścić każdy prawnie dopuszczalny sposób udowodnienia tej okoliczności. W opinii Wnioskodawcy, wystarczającym dowodem będzie kopia oświadczenia wraz z urzędowym potwierdzeniem jego dostarczenia do właściwego urzędu skarbowego. Posiadanie takich dokumentów będzie wystarczające dla ochrony Wnioskodawcy przed ewentualnymi negatywnymi skutkami niepobrania podatku.

Podsumowując, aby zabezpieczyć w wystarczającym stopniu swoje interesy, Wnioskodawca musi mieć pewność, że emitent złożył stosowne oświadczenie we właściwym czasie w przeznaczonym do tego celu urzędzie skarbowym. W opinii Wnioskodawcy, taką pewność zagwarantuje, przekazanie przez emitenta przedmiotowego oświadczenia wraz z potwierdzeniem jego złożenia w urzędzie skarbowym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy niepobranie podatku może nastąpić po zaistnieniu następujących okoliczności:

*   emitent ma urzędowe poświadczenie, że ww. oświadczenie zostało złożone do organu podatkowego,

*   emitent przekaże płatnikowi kopię oświadczenia wraz z potwierdzeniem, w formie papierowej bądź elektronicznej, jego złożenia we właściwym urzędzie skarbowym.

Taki sposób postępowania pozwoli na niepobranie przez płatnika podatku z tytułu odsetek i dyskonta od obligacji na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT i wyłączenie jego odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT, dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia zostanie spełniony, a tym samym będzie możliwe niepobranie podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa, jeżeli Wnioskodawca otrzyma od emitenta kopię oświadczenia, o którym mowa w ust. 1ab, wraz z potwierdzeniem, w formie papierowej lub elektronicznej, doręczenia go organowi podatkowemu.

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, dotyczy odsetek z listów zastawnych niezależnie od daty emisji takich papierów wartościowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (Ustawy PIT i Ustawy CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., za wyjątkiem dochodów (przychodów) wskazanych wprost w Ustawie zmieniającej. Ponadto, zgodnie z art. 48 Ustawy zmieniającej ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wskazane przepisy przejściowe nie pozostawiają wątpliwości w zakresie momentu, od którego należy je stosować w stosunku do wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu listów zastawnych. Takie wypłaty bowiem nie mieszczą się w żadnym z wyjątków przewidzianych przepisami przejściowymi, zatem znajdą do nich zastosowanie wyłącznie przywołane powyżej regulacje ogólne. Dodatkowo należy zauważyć, że Ustawa zmieniająca w żadnej ze swoich regulacji nie uzależnia zastosowania przepisów od daty emisji listów zastawnych.

Oznacza to, że do wszystkich wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu listów zastawnych dokonanych po dacie wejścia znowelizowanych przepisów, tj. po 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące od tej daty, niezależnie od daty emisji listu zastawnego, z którego wypłacane są odsetki lub dyskonto.

Ad. 7

W opinii Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, dotyczy również obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (Ustawy PIT i Ustawy CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. z wyjątkiem art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, w zakresie odsetek lub dyskonta od obligacji, które stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r.

Przytoczony przepis wskazuje reguły przejściowe, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych po wejściu w życie znowelizowanych regulacji. Przepis ten wprowadza regułę ogólną, zgodnie z którą do wszystkich dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2019 r. stosuje się regulacje w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą.

Przedmiotowa regulacja wprowadza jednakże listę wyjątków od zasady ogólnej, wśród nich znalazło się wyłączenie dla dochodów (przychodów), o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT w zakresie odsetek i dyskonta od obligacji wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Literalna wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on dochodów (przychodów), a takie określenie sugeruje, że jego adresatem jest wyłącznie podmiot uzyskujący dochód (przychód). To z kolei oznacza, że nie ma on zastosowania do podmiotów, które dochodu (przychodu) nie osiągają. Ponadto, przepis ten odwołuje się do dochodów (przychodów) wymienionych w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, jednakże odwołanie to dotyczy wyłącznie dochodów (przychodów), o których mowa we wskazanym artykule i nie dotyczy w żadnym zakresie obowiązków płatnika. Jak zostało natomiast wskazane powyżej, art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT stanowi o niepobieraniu podatku przez płatnika, w sytuacjach określonych w tym przepisie, a zatem odnosi się do sytuacji płatnika, gdyż wyłącznie do niego jest skierowany.

Brzmienie art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej nawiązuje do nowego zwolnienia wprowadzanego tą samą ustawą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c znowelizowanej Ustawy CIT. Przepis ten zwalnia odsetki i dyskonto od wskazanych obligacji z opodatkowania. Natomiast regulacja art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT jest wyłącznie instrukcją dla płatnika i jak zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 i 2 niniejszego wniosku, jest to regulacja niezależna od faktycznego opodatkowania (bądź jego braku) dochodów (przychodów), o których mowa w art. 26 ust. 1aa. Dlatego też, przepis przejściowy, jakim jest art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że ustawodawca uznał, że skoro zwolnienie dochodów (przychodów) z określonych obligacji weszło w życie 1 stycznia 2019 r., to dotyczy tylko dochodów (przychodów) z obligacji wskazanych w art. 26 ust. 1aa wyemitowanych po tej dacie. Jednocześnie, nadając przedmiotowemu przepisowi takie, a nie inne brzmienie, ustawodawca uznał, że nie ma potrzeby regulowania obowiązków płatnika w tym zakresie przepisem przejściowym.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT dotyczy nie tylko dochodów (przychodów) uzyskanych z obligacji, ale również dochodów (przychodów) z listów zastawnych, przy czym ustawodawca nie wprowadził analogicznej regulacji przejściowej w przypadku odsetek lub dyskonta z listów zastawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z faktu, że dochody (przychody) z listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT podlegają zwolnieniu już od 1 stycznia 2016 r.

W konsekwencji należy uznać, iż art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej dotyczy wyłącznie dochodów (przychodów), o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, ale nie dotyczy obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1aa. Tym samym, w zakresie obowiązków płatnika ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów przejściowych, co oznacza, że płatnik nie ma obowiązku poboru podatku od 1 stycznia 2019 r., niezależnie od daty emisji obligacji. Jeżeli legislator chciałby, rozróżnić obowiązki płatnika w zależności od daty emisji obligacji, to w art. 44 ust. 1 wpisałby wprost, że dotyczy on dochodów (przychodów) oraz obowiązków płatnika w zakresie poboru podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób redakcji wskazanej regulacji prowadzi do wniosku, że jest to przepis wprowadzający wyjątek od zasady ogólnej, ale mający zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników. Tylko w takiej sytuacji można mówić o dochodzie (przychodzie), o którym mowa w art. 26 ust. 1 aa Ustawy CIT bez powiązania z zasadami poboru podatku przez płatnika.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie stosowania przez płatnika art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, nie znajdą zastosowania zasady wynikające z art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej. Tym samym, oznacza to, że od dnia wejścia w życie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, tj. od 1 stycznia 2019 r., będzie on miał zastosowanie do poboru podatku z tytułu odsetek i dyskonta z obligacji, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od daty ich emisji. Zatem, również w stosunku do obligacji wyemitowanych przed 31 grudnia 2018 r., które spełniają warunki z art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT nie istnieje po stronie płatnika, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., obowiązek poboru podatku.

Należy zauważyć, że po zastosowaniu reguł wykładni gramatycznej brzmienie art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Interpretacja językowa prowadzi do jasnych wniosków, zgodnie z którymi wyjątek zawarty w przedmiotowej regulacji nie ma zastosowania do sytuacji, w której przepisy nakładają na płatnika obwiązek poboru podatku (lub jego brak).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wykładnia literalna zajmuje w zasadach interpretacji prawa podatkowego zdecydowane pierwszeństwo. Dopiero wówczas, gdy taka wykładnia nie daje dostatecznej odpowiedzi w zakresie rozumienia normy prawnej zawartej w danej jednostce redakcyjnej, należy się posłużyć pozostałymi regułami wykładni prawniczej. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi taka potrzeba z uwagi na brak wątpliwości w zakresie literalnego brzmienia przepisu.

Prymat wykładni literalnej w prawie podatkowym wielokrotnie był podkreślany przez doktrynę, a także orzecznictwo.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie:

„Z uwagi na specyficzny charakter norm prawa podatkowego, wykładni językowej należy przypisać szczególne znaczenie. \[\`(...)\`\] wykładnię językową w prawie podatkowym, które stanowi gałąź prawa zawierającą normy o charakterze ingerencyjnym, trzeba zaliczyć do podstawowych i najważniejszych zasad prawa podatkowego” (Anna Marzec, Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność ?, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2012, numer 1)

Takie podejście znalazło również wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10), w której sąd uznał, że:

„na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi dc sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).”

Tym samym, oparcie się przez Wnioskodawcę na literalnej wykładni art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej jest wystarczającym argumentem do uznania, iż zasady poboru podatku, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, dotyczą zarówno obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r., jak i tych obligacji, które zostały lub zostaną wyemitowane w tym dniu lub później.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż przepisy podatkowe, ze względu na ich ingerencyjny charakter powinny być jasne i precyzyjne, tak, aby ich adresat nie miał wątpliwości w zakresie swoich praw i obowiązków. W tym kontekście, dodatkowo podkreśla się, iż przepis podatkowy nie może być dla jego odbiorcy pułapką - zastosowanie się do danej regulacji nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji prawnych.

Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1960/17), w którym powołując się na inne orzeczenia, w tym Trybunału Konstytucyjnego uznał, że:

„Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób „równoważona” istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad „przyzwoitej legislacji”. „W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe dc przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań” (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTKZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTKZU Nr 5A12013, poz. 5) \[\`(...)\`\] Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.”

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1988 r. (sygn. akt III SA 118/88) zostało podkreślone, że niejasne przepisy nie mogą obarczać ciężarem ich konsekwencji podatnika: „na podatnika nie można przerzucać błędów bądź uchybień, popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i organ podatkowy (interpretacja)”.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis będący przedmiotem jego pytania, nie może być interpretowany inaczej niż pozwala na to wykładnia literalna. Inne podejście prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której możliwość niepobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, byłaby ograniczona zawiłymi intencjami ustawodawcy wyrażonymi w art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość niepobrania podatku, o której mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, dotyczy zarówno obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r., jak i tych obligacji, które zostały lub zostaną wyemitowane w tym dniu lub później.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązków płatnika związanych z wypłatami określonymi w art. 26 ust. 1aa updop (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku pobrania podatku u źródła przez płatnika z tytułu wypłacanych za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, także w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz tego samego podatnika z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku pobrania podatku u źródła przez płatnika od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji (pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab Ustawy CIT), o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT, zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz podatników anonimowych (w zakresie pytania oznaczonego nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości niepobrania podatku z tytułu odsetek i dyskonta z listów zastawnych na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT w każdym przypadku, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków (w zakresie części pytania nr 4 oznaczonej lit. a) – **jest prawidłowe**,

*   wyłączenia (zwolnienia) określonego w art. 26 ust. 1aa updop niezależnie od daty emisji papierów wartościowych:
    *   w odniesieniu odsetek z listów zastawnych (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 6) – **jest prawidłowe**,
    *   w odniesieniu do odsetek lub dyskonta z obligacji (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 7) – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: updop) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1aa powołanej ustawy płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1.  listów zastawnych;
2.  obligacji:
    1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
    2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Przy czym Ustawodawca przewidział dodatkowe warunki niezbędne do zastosowania ww. wyłączenia z obowiązku poboru podatku do odniesieniu do ww. obligacji (określonych w art. 26 ust. 1aa pkt 2 updop).

Na mocy art. 26 ust. 1ab updop niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1ac ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 1ab, składa się jednokrotnie w stosunku do danej emisji obligacji, nie później niż do dnia wypłaty odsetek lub dyskonta od obligacji.

W opinii Organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, pośrednicząc jako płatnik w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa updop, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, nie jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 26 ust. 1 updop.

W art. 26 ust. 1 updop zd. 3 i 4 Ustawodawca wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Art. 26 ust. 1aa updop określa z kolei, kiedy płatnik nie jest obowiązany do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych i obligacji.

Wątpliwość budzi to, czy obowiązek dochowania należytej staranności należy odnosić - w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - także do sytuacji kiedy płatnik nie jest obowiązany do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych i obligacji na podstawie art. 26 ust. 1aa updop.

Należy uznać, że zwolnienie z obowiązku pobrania podatku określone w art. 26 ust. 1aa updop jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych regulacji. Norma prawna wynikająca z art. 26 ust. 1aa updop ma charakter autonomiczny, co skutkuje możliwością jej zastosowania niezależnie od innych warunków zastrzeżonych przepisami prawa podatkowego. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis art. 26 ust. 1aa updop nie zawiera żadnego zastrzeżenia czy odniesienia do art. 26 ust. 1 zd. 2, 3 i 4 updop.

W przypadku zastosowania przez płatnika art. 26 ust. 1aa updop w odniesieniu do obligacji konieczne jest jednak spełnienie innego, dodatkowego warunku. Z art. 26 ust. 1ab updop wynika bowiem, że niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

Konieczność spełnienia tego warunku potwierdza także Ministerstwo Finansów: Z obowiązku pobrania podatku od dyskonta i odsetek od niektórych obligacji zwalnia także oświadczenie złożone przez emitenta tych obligacji, że dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych, o warunkach zwolnienia w stosunku do tych podmiotów powiązanych (https://www.podatki.qov.pl/wht/pobor-i-zwrot-podatku-u-zrodla/#kotwica1).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym Wnioskodawca jako płatnik, pośrednicząc w dokonywanych przez emitentów wypłatach odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT nie jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT odnośnie do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz nie jest obowiązany przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia do dochowania należytej staranności w stopniu uwzględniającym charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1aa updop płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1.  listów zastawnych;
2.  obligacji:
    1.  terminie wykupu nie krótszym niż rok,
    2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Na mocy art. 26 ust. 1d powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545).

Przy czym na podstawie § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opubl. w Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7–9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 26 ust. 3e updop jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Łączna subsumcja art. 26 ust. 1, ust. 1d i ust. 2e updop oraz art. 26 ust. 3e tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1d updop na rzecz polskich zakładów nierezydentów, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł:

*   płatnik będzie uprawniony do niepobrania podatku po warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 26 ust. 1d updop (udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu tego podatnika) oraz jednocześnie

*   będzie on zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f updop o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (zawiadomienie to należy złożyć także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek).

Biorąc zatem pod uwagę systematykę ustawy oraz podobieństwo rozwiązania przyjętego przez Ustawodawcę (w zakresie wyłączenia z obowiązku pobrania podatku) w art. 26 ust. 1aa i art. 26 ust. 1d updop należy stwierdzić, że w przypadkach określonych w art. 26 ust. 1aa (pod warunkiem wypełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1ab i ust. 1ac updop przy zachowaniu należytej staranności w procesie weryfikacji ww. warunków) Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania podatku niezależnie od przekroczenia progu 2 mln zł.

W opinii Organu interpretacyjnego postanowienia art. 26 ust. 2e updop wyłączające możliwość niepobrania podatku u źródła w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (updop) przekracza kwotę 2 mln zł nie mają zastosowania do wypłat określonych w art. 26 ust. 1aa tej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa updop, także w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz tego samego podatnika z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł – należy uznać za prawidłowe (również po 31 grudnia 2019 r., tj. po upływie okresu wyłączenia na podstawie § 4 Rozporządzenia).

Ad. 3

Zgodnie z art. 26 ust. 2a updop w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Z przepisu tego wynika zatem wprost, że nie ma on zastosowania do sytuacji określonej w art. 26 ust. 1aa updop. Gdyby wolą Ustawodawcy było ograniczenie wyłączenia z obowiązku pobrania podatku u źródła w stosunku do podatników anonimowych osiągających dochody z listów zastawnych lub obligacji określonych w art. 26 ust. 1aa tej ustawy, Ustawodawca wskazałby w art. 26 ust. 2a updop, że przepisu ust. 1aa nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Art. 26 ust. 1aa updop jest zatem przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych regulacji zawartych w art. 26 ust. 2a i 2b updop. Skoro Ustawodawca w art. 26 ust. 2a i 2b updop wprost nie zastrzegł, że w stosunku do wypłaty należności na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, których tożsamość nie została ujawniona, nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1aa updop, to w rezultacie płatnik ma prawo stosować przepis szczególny także w odniesieniu do takiej kategorii należności.

Nadto, stosownie do art. 26 ust. 1ab updop niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 3), zgodnie z którym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji (pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1ab updop), o których mowa w art. 26 ust. 1aa updop, zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz podatników anonimowych, o których mowa w art. 26 ust. 2a updop – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 26 ust. 1aa pkt 1 updop płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych.

W przypadku wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta z listów zastawnych (w przeciwieństwie do obligacji, których tryb poboru podatku został uregulowany w art. 26 ust. 1aa pkt 2, ust. 1ab i ust. 1ac updop Ustawodawca nie uwarunkował w żaden sposób możliwości niepobrania podatku przez płatnika. Tym samym, w każdym przypadku wypłaty odsetek lub dyskonta związanych z tego rodzaju papierem wartościowym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1ab updop, niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

A zatem w sytuacji wypłaty za pośrednictwem Wnioskodawcy należności z tytułu odsetek lub dyskonta z listów zastawnych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca co do zasady może nie pobierać podatku od wszystkich wypłat z tego rodzaju papierów wartościowych. W przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek lub dyskonta z listów zastawnych nie stosuje się art. 26 ust. 1ab updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania nr 4 (oznaczonej lit. a) – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6 i Ad. 7

Na podstawie art. 44 ust. 1 Ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: Ustawa zmieniająca) przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 130c ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 50c ustawy zmienianej w art. 2, które stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r.;
2.  art. 41 ust. 24, w zakresie odsetek lub dyskonta od obligacji, ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26 ust. 1aa, w zakresie odsetek lub dyskonta od obligacji, ustawy zmienianej w art. 2, które stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r.;
3.  art. 21 ust. 1 pkt 146 oraz ust. 37 i 38 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 42a oraz ust. 7a i 7b ustawy zmienianej w art. 2, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.;
4.  art. 41 ust. 4, 4aa, 4d, 10, 12–23 i 27–29 oraz art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 1g, 2c, 2e–2l, 3, 3e–3g, 7–7j, 9 i 10 oraz art. 26b ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Na mocy art. 48 ww. ustawy wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 16 w zakresie art. 23s ust. 4 i art. 2 pkt 9 w zakresie art. 11g ust. 4 oraz art. 25, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 30 i art. 31, które wchodzą w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia.

Zgodnie z art. 26 ust. 1aa updop płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1.  listów zastawnych;
2.  obligacji:
    1.  terminie wykupu nie krótszym niż rok,
    2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

W świetle powołanych regulacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłaty określone w art. 26 ust. 1aa pkt 1 updop nie mieszczą się w żadnym z wyjątków przewidzianych przepisami przejściowymi (w art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej), zatem znajdą do nich zastosowanie wyłącznie przywołane powyżej regulacje ogólne (art. 48 Ustawy zmieniającej) oraz że Ustawa zmieniająca w żadnej ze swoich regulacji nie uzależnia zastosowania przepisów od daty emisji listów zastawnych.

Oznacza to, że do wszystkich wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu listów zastawnych dokonanych po dacie wejścia znowelizowanych przepisów, tj. po 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące od tej daty, niezależnie od daty emisji listu zastawnego, z którego wypłacane są odsetki lub dyskonto.

Natomiast w przypadku reżimu opodatkowania i poboru podatku u źródła w odniesieniu do obligacji wymienionych w art. 26 ust. 1aa pkt 2 updop należy wziąć pod uwagę, że Ustawodawca ustanowił odrębny wyjątek - od ogólnej zasady wyrażonej w art. 44 ust. 1, wg której zmienione przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. - w odniesieniu do zwolnienia podatnika z podatku (art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy zmieniającej), a odrębny dla płatnika – w art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyjątek zawarty w przedmiotowej regulacji nie ma zastosowania do sytuacji, w której przepisy nakładają na płatnika obwiązek poboru podatku (lub jego brak). Art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej wprost odnosi się do art. 26 ust. 1aa updop, który kształtuje obowiązki płatnika nie odnosząc się przy tym do jakichkolwiek obowiązków podatnika. W opinii Organu interpretacyjnego należy mieć przy tym na uwadze, że obowiązki płatnika i podatnika nie są kształtowane autonomicznie i kwota przychodu (podatnika) co do zasady stanowi podstawę do obliczenia kwoty, która podlega poborowi przez płatnika.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że wykładnia gramatyczna art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej wskazuje, że art. 26 ust. 1aa updop, w zakresie odsetek lub dyskonta od obligacji, stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wykładnia przedstawiona przez Wnioskodawcę prowadziłaby do sytuacji, w której postanowienia art. 44 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej byłyby zbędne, co stoi w opozycji do zasady racjonalności Ustawodawcy.

Reasumując, z literalnego brzmienia ww. regulacji Ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych możliwość niepobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1aa updop dotyczy wszystkich wypłat dokonanych po dacie wejścia w życie znowelizowanych przepisów, tj. wypłat realizowanych od 1 stycznia 2019 r. W przypadku odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych data emisji listu zastawnego pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania przez płatnika art. 26 ust. 1aa updop. Natomiast w odniesieniu do odsetek i dyskonta z obligacji należy stwierdzić, że art. 26 ust. 1aa updop stosuje się do obligacji wyemitowanych w emisji danej serii po dniu 31 grudnia 2018 r. A zatem płatnik nie ma możliwości zastosowania art. 26 ust. 1aa ustawy o CIT w zakresie odsetek i dyskonta z obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia (zwolnienia) określonego w art. 26 ust. 1aa updop niezależnie od daty emisji papierów wartościowych:

*   w odniesieniu odsetek z listów zastawnych (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 6) – **należy uznać za prawidłowe**,

*   w odniesieniu do odsetek lub dyskonta z obligacji (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 7) – **należy uznać za nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.