Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.317.2020.11.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-11
Teza: Opodatkowanie czynności dokonywanych pomiędzy spółką
centralną a Państwem, rozpoznanie importu usług i ustalenie
momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu
usług oraz ustalenie momentu korekty z tytułu importu usług,
brak opodatkowania czynności wynikających z przyjętego
modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania
przez Państwa „dotacji".
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe
import-import usług
korekta-korekta podatku
licencja
obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
importu usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania
    czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Państwem, rozpoznania importu
    usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz
    ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku opodatkowania czynności
    wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania
    przez Państwa „dotacji”.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, posiadającą w
    Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT
    w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Spółka należy do

    międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z największych
    producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o
    rozwiązania modułowe. Działalność Grupy skupia się na tworzeniu aplikacji dla wybranych
    branż.
    Wnioskodawca jest lokalnym podmiotem dystrybucyjno-usługowym. Wnioskodawca działa
    jako lokalny dystrybutor oprogramowania dla przedsiębiorstw. Dystrybuowane przez
    Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę z siedzibą w Szwecji (dalej:
    „X”). X jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), dalej: „Ustawa o CIT”,
    dotyczących cen transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT).
    Model biznesowy Grupy opiera się o działanie spółki centralnej, tj. X, spółek regionalnych
    zajmujących się regionalną sprzedażą systemu oraz lokalnych spółek powiązanych,
    zajmujących się dystrybucją systemu na lokalnych rynkach – w Polsce jest to Spółka.
    X, jako spółka centralna, odpowiada m.in. za funkcje globalne, w tym rozwój strategii i
    planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych modułów
    systemu, rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich, rozwój, serwisowanie i
    optymalizację wewnętrznego systemu, rozwój i utrzymanie globalnego wizerunku oraz
    marketing marki, strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i regionalne centra
    obsługi klienta. Spółki regionalne dostarczające system zajmują się wsparciem sprzedaży
    w krajach regionu, gdzie nie występują lokalne spółki powiązane oraz innymi zakresami
    zleconymi przez X lub inne spółki z Grupy. Lokalne spółki dystrybucyjne, takie jak
    Wnioskodawca, zajmują się wsparciem sprzedaży na obszarze kraju swojej lokalizacji oraz
    innymi zakresami zleconymi przez X (lub inne spółki z Grupy).
    Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji
    oraz wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. Działalność
    Wnioskodawcy skupia się zatem wokół trzech głównych kategorii, tj. (1) sprzedaży licencji,
    (2) świadczenia usług konsultingowych oraz (3) opieki posprzedażowej.
    Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy. Najistotniejszą
    transakcją z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora i
    podmiotu usługowego jest zakup licencji na oprogramowanie od podmiotu powiązanego,
    X, przeznaczonych do dystrybucji na rynku polskim.
    Spółka X jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania oraz jego
    bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych
    funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których X
    czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez
    licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych
    nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu.
    Dodatkowo X jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy,
    które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy świadczeniu przez nie
    usług dodatkowych.
    Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw.
    Umowa), zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i X, metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy
    Wnioskodawcą i X do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie
    jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy
    do ustalenia / weryfikacji rentowności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora licencji
    na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze
    sprzedaży). Na bieżąco w trakcie roku, cena za licencję na oprogramowanie, obejmującą
    zintegrowany system i pakiet implementacyjny dostarczany przez spółkę X (nazywana
    poniżej „ceną produktu) obliczana jest zgodnie z poniższym wzorem:

    Przychody ze sprzedaży 100
    Koszty działalności operacyjnej 80
    ... (zysk operacyjny, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) 20
    Cena produktu
    (produktem jest licencja na oprogramowanie) 16
    Zakładany poziom rentowności transakcji dla lokalnego dystrybutora licencji
    na oprogramowanie (marża operacyjna) 4% x 100 = 4
    Zgodnie z Umową, opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz X kalkulowane są w
    wysokości zapewniającej Spółce osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na
    poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy 3% a 5% (docelowo 4%). Gdy faktyczny
    poziom marży jest inny niż zakładany, spółka X, jako dostawca pakietu systemu i usług
    wdrożeniowych, wystawia odpowiedni dokument korygujący, zapewniający zwrot ze
    sprzedaży po stronie Spółki (marżę operacyjną) na poziomie 4%.
    Rentowność Spółki na potrzeby skalkulowania rozliczeń z X określana jest comiesięcznie,
    w układzie narastającym. Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w ten sposób, iż w
    celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie, X:
      w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat
      licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – obciąża Spółkę
      dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub
      w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – X
      wystawia dokumenty, które są traktowane jako (1) faktury korygujące in minus,
      zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako (2) noty
      kredytowe, traktowane jako tzw. „dotacja” niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy
      Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat
      licencyjnych (np. w sytuacji, w której rentowność Spółki już na początku roku jest
      niższa od zakładanej, więc nie ma obciążeń, które można skorygować).
    Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane
    wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.
    Faktura jest wystawiana przez X zazwyczaj raz w miesiącu – około 20 dnia kolejnego
    miesiąca.
    W praktyce może zdarzyć się sytuacja, że w jednym miesiącu wystawianych jest kilka
    faktur. Jeżeli z salda rozliczeń transakcji wynika, że wystawiona powinna być faktura
    korygująca – może być wówczas wystawionych kilka faktur korygujących, jeżeli odnoszą
    się one do różnych faktur pierwotnych. Taka sytuacja miała miejsce w Spółce np. w
    listopadzie 2019 r., gdy wystawione zostały trzy faktury korygujące (miały odniesienie do
    różnych faktur wystawionych we wcześniejszych okresach).
    W Spółce w pierwszym miesiącu 2019 r. osiągnięta marża była niższa od założonego
    poziomu. W konsekwencji, X stała się stroną zobowiązaną do płatności na rzecz Spółki (tj.
    przyznania kwot dodatkowych, tzw. „dotacji”) i wystawiła dokument pełniący funkcję noty
    kredytowej w wysokości pozwalającej na osiągnięcie rentowności na zakładanym
    poziomie.
    W pozostałych miesiącach 2019 r. Spółka przekroczyła przewidziany przedział marży. W
    konsekwencji, była obciążana przez X opłatami licencyjnymi, na podstawie wystawianych

    faktur obciążeniowych. W kolejnych miesiącach zachodziła również konieczność korekty
    wcześniejszych obciążeń licencyjnych i X wystawiała dokumenty, pełniące funkcje faktur
    korygujących.
    Kalkulacja rozliczeniowa w danym miesiącu ma na celu osiągnięcie przez Wnioskodawcę
    odpowiedniej rentowności operacyjnej, zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach
    sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Kalkulacja ta jest przeprowadzana w sposób
    następujący:
    A = Łączny przychód netto Wnioskodawcy (z udzielania sublicencji i świadczenia usług)
    B = Przychody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe
    oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną
    C = Wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie
    D = Łączny przychód netto zgodnie z modelem = A – B – C
    E = odsetki i inne pozycje finansowe (netto: naliczone – należne)
    Q=Zysk brutto
    F = EBIT = Q+E
    G = Rynkowy zysk operacyjny = D * 4%
    H = Cena dla Spółki = F – G
    W kalkulacji są ujmowane wartości (A, B, C, D, E, Q, F, G) w ujęciu księgowym.
    Aby określić poziom rynkowego zwrotu z opisanej transakcji, jaki mają osiągnąć lokalne
    spółki dystrybucyjne działające w ramach Grupy, w tym Spółka, grupa kapitałowa zleciła
    niezależnej firmie konsultingowej przeprowadzenie analizy porównawczej –
    aktualizowanej na bieżąco. Jako badany wskaźnik rentowności przyjęto marżę operacyjną.
    Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży lokalnego dystrybutora oprogramowania
    (mierzonego na poziomie marży operacyjnej) określono na podstawie ww. analizy
    porównawczej, która uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy. Porównanie 28
    niezależnych przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją oprogramowania
    zintegrowanego i świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu przedziału
    międzykwartylowego średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat (po korekcie
    kapitału obrotowego) mieścił się w zakresie od -....% do ...% (mediana: ....%).
    Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między Stronami, związanych z
    dystrybucją licencji na oprogramowanie zachowają poziom rynkowy, jeżeli Spółka uzyska
    marżę operacyjną na poziomie od -...% do ...% (z wartością docelową ....%). Taki poziom
    zwrotu ze sprzedaży / marży operacyjnej odzwierciedla realizowane przez Spółkę funkcje,
    ponoszone przez nią ryzyko i zaangażowane aktywa.
    Jeśli chodzi o regulowanie płatności z tytułu opisanych rozliczeń wynikających z zapisów
    Umowy mogą być one przedmiotem potrącenia lub mogą być regulowane przelewem
    bankowym.
    Z punktu widzenia VAT opłaty licencyjne ujmowane były przez Spółkę jako import usług w
    dacie powstania obowiązku podatkowego. Faktury korygujące natomiast
    (niedokumentujące tzw. dotacji) ujmowane były w rejestrach VAT w rozliczeniu za okres, w
    którym Spółka je otrzymała. Udokumentowane dotacje nie były natomiast ujmowane w
    rejestrach VAT (Spółka traktowała dotacje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT).
    W związku z wątpliwościami w przedmiocie kwalifikacji na gruncie przepisów Ustawy o CIT
    opłat licencyjnych związanych z korzystaniem z Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej odpowiadającej na pytanie, Czy koszty uzyskania przychodów
    Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz X, w związku z
    nabywaniem Licencji, podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art.
    15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu

    obowiązującym od 2019 r.? Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-
    KDIP2-2.4010.674.2018.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko
    Spółki za prawidłowe stwierdzając, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty licencyjnej nie
    podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym
    mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. dotyczącym kosztów bezpośrednio
    związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem
    usługi.
    W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące informacje:
      1. W zamian za „dotacje” Spółka nie jest zobowiązana świadczyć konkretnych czynności.
        To z Umowy wynika, jakie funkcje pełni każda ze stron. Zgodnie z Umową, polskie
        spółki z Grupy, w tym Wnioskodawca, zajmują się dystrybucją licencji, tzn. są
        odpowiedzialne za proces sprzedaży i obsługi klientów oraz prowadzą ograniczone
        działania marketingowe na rynku lokalnym. Spółka skupia się na obszarach
        nieuwzględnionych w planie spółki X. Działania marketingowe Spółki są związane
        głównie ze sprzedażą bezpośrednią oraz udziałem w lokalnych wydarzeniach, takich
        jak targi handlowe.
    W przypadku zarówno opłaty licencyjnej, jak i „dotacji”, Spółka prowadzi te same działania
    operacyjne, mające na celu sprzedaż licencji i obsługę klientów. Występowanie „dotacji”
    jest szczególnym przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe działania Spółki są
    niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych
    działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu;
      2. Z warunków współpracy między Spółką, a X, a także z Umowy nie wynika, że
        „dotacje” mogą być przeznaczone na jeden, konkretny cel;
      3. Płatności na rzecz Wnioskodawcy dokonywane przez X – zwane w opisie sprawy
        „dotacjami” – nie wpływają bezpośrednio na cenę usług Spółki. Cennik licencji
        ustalany przez polskie spółki z Grupy, w tym Wnioskodawcę, zależy od użytych
        modułów i liczby użytkowników;
      4. Wskutek otrzymanych „dotacji” Wnioskodawca nie może świadczyć konkretnych
        usług na rzecz konkretnych klientów nieodpłatnie bądź po cenach niższych niż na
        rzecz innych klientów. Dotacja nie ma przełożenia na decyzje Spółki o wartościach
        wynagrodzeń od kontrahentów;
      5. W przykładzie (w treści wniosku) podana jest sytuacja, w której rentowność Spółki już
        na początku roku jest niższa od zakładanej więc nie ma obciążeń, które można
        skorygować. Podobna sytuacja może mieć miejsce również w trakcie roku, gdyż w
        trakcie roku Spółka może nie mieć możliwości zmniejszenia wcześniejszych
        obciążeń z tytułu opłat licencyjnych, co skutkuje również wystawieniem przez X noty
        kredytowej traktowanej jako „dotacja”. Przykładowo, w styczniu rentowność była
        wyższa od zakładanej i Spółka otrzymała od X fakturę (obciążenie z tytułu opłaty
        licencyjnej) na kwotę 100 PLN, w lutym również rentowność była wyższa od
        zakładanej i Spółka otrzymała od X fakturę (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na
        kwotę 50 PLN. Jednakże w marcu sytuacja uległa zmianie i rentowność Spółki była
        mniejsza od zakładanej o 200 PLN. Wówczas X wystawi dwie faktury korygujące na
        100 PLN (do faktury za styczeń) oraz na 50 PLN (do faktury za luty) oraz tzw. notę
        kredytową na 50 PLN traktowaną jako „dotacja” (ponieważ nie ma już więcej opłat
        licencyjnych, które mogłaby skorygować).
    Termin „dotacja” w przypadku Spółki nie może być rozumiany w sposób potoczny i
    prawny. Jest to rodzaj nadwyżki w kalkulacji o charakterze technicznym.
      6. Faktury korygujące in minus (tak jak podano w przykładzie powyżej będącym częścią
        odpowiedzi na pytanie nr 5) odnoszą się do konkretnych faktur wystawionych w
        poprzednich okresach rozliczeniowych. Jeżeli spada rentowność Spółki i X musi

        zmniejszyć wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, to X koryguje
        wystawione w poprzednich okresach rozliczeniowych danego roku faktury
        (obciążenia z tytułu opłat licencyjnych), zaczynając od najstarszej (w podanym
        przykładzie X koryguje najpierw fakturę styczniową, a później fakturę lutową).
      7. Odnośnie zasad współpracy między Wnioskodawcą a X co do nabywania przez
        Spółkę licencji na oprogramowanie podano:
      a. opłaty wnoszone na rzecz X przez Spółkę na podstawie Umowy wynikają z faktu, że
        spółka X jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej dotyczących
        produktu, w tym także w zakresie powiązanego know-how. Produkt ten jest
        wszechstronnym systemem biznesowym udostępnianym dalszym użytkownikom
        na zasadzie sublicencji udzielanej przez spółki dystrybucyjne (spółka z Grupy), w
        tym między innymi przez Spółkę. Zgodnie z Umową, Spółka udziela sublicencji na
        system oraz świadczy swoim klientom szereg powiązanych z tym usług, w tym
        między innymi usługi w zakresie wdrożenia, integracji, szkoleń i serwisowania. X
        udziela na rzecz Spółki licencji na czas nieokreślony, dopóki obowiązuje Umowa;
      b. Wnioskodawca nabywa prawo udzielania sublicencji na system swoim klientom w
        okresie obowiązywania Umowy, począwszy od jej wejścia w życie, na czas
        nieokreślony;
      c. płatności odbywają się na zasadach kompensaty lub przelewem;
      d. płatności z tytułu nabywanych licencji są rozliczane w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych i są na bieżąco korygowane. Płatności nie są dokonywane na
        podstawie harmonogramu, lecz następują na podstawie wystawionej faktury;
      e. dokonanie zapłaty opłaty licencyjnej nie warunkuje możliwości udzielania sublicencji.
        Nie warunkuje również daty udzielenia sublicencji klientowi końcowemu;
      f. na pytanie Organu: „Czy z każdą kolejną płatnością umowa na korzystanie z licencji
        jest odnawiana (przedłużana) na kolejny okres?”, Wnioskodawca wskazał, że nie,
        Umowa została zawarta na czas nieokreślony.
    Pytania
    1. Czy faktury od X za korzystanie z licencji, a także traktowane jako faktury korygujące
    zmniejszające cenę usług licencji, które nie są uznawane przez Spółkę za dotacje,
    dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
    2. Czy dotacje dokumentowane, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu
    cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia
    19 grudnia 2008 r. (Umowy) w transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę
    jako lokalnego dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była
    niższa od założonego poziomu, podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za
    usługę świadczoną przez Spółkę ?
    W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki na pytanie 1 powyżej:
    3. Czy opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i
    zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „) polegające na zakupie
    oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora stanowią import usług
    w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na
    koniec okresu rozliczeniowego, za który kalkulowana jest opłata?

    4. Czy Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w
    miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące w dacie ich otrzymania
    ?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Faktury od X za korzystanie z licencji, a także traktowane jako faktury korygujące
        zmniejszające cenę usług licencji, które nie są uznawane przez Spółkę za dotacje,
        dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
      2. Dotacje, dokumentowane, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu
        cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z
        dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) w transakcji zakupu oprogramowania przez
        Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy
        osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu, nie podlegają opodatkowaniu
        VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę.
      3. Opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i
        zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) polegające na zakupie
        oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora stanowią
        import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek
        podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, dla którego kalkulowana
        jest opłata.
      4. Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w
        miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące w dacie ich
        otrzymania.
    Uzasadnienie:
    Ad. 1 i 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że katalog czynności
    uznawanych za odpłatną usługę wykonaną na terytorium kraju jest znacznie szerszy niż w
    przypadku towarów. Generalnie świadczenia nie będące towarem w rozumieniu
    przepisów o VAT mogą zostać uznane za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego
    kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
    (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), program komputerowy (oprogramowanie)
    podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie – na
    podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy – jest każdy przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
    przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
    W świetle powołanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym
    przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz.
    Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż
    stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz. Zatem, nie będąc towarem
    program komputerowy nie może być przedmiotem importu towarów bądź dostawy,
    bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.

    Zakup oprogramowania oraz zakup licencji w świetle ustawy o VAT stanowi świadczenie
    usług. Nie jest to natomiast dostawa towaru. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna
    z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP4/443-137/13-4/ISN.
    Dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień zostało wyróżnione w załączniku nr
    II Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Są to usługi
    świadczone drogą elektroniczną. Do powyższej dyrektywy istnieje również Rozporządzenie
    wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
    wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), w
    którym w art. 7 wyjaśniono czym są usługi elektroniczne. Należą do nich usługi
    świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze
    względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego
    udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest
    niemożliwe. Powyższy opis obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w
    formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.
    Licencje stanowią z kolei prawa niematerialne.
    Jednym z warunków uznania świadczenia za usługę opodatkowaną VAT jest istnienie
    odpłatności za to świadczenie. Jeżeli nie jest spełniony warunek odpłatności przy
    wykonywaniu świadczenia, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług.
    Doskonałym przykładem usługi, która nie podlega VAT właśnie ze względu na brak
    odpłatności, są czynności wykonywane przez muzyków i artystów ulicznych. Usługą jest,
    gdy muzyk lub artysta umila czas przechodniom. Ponieważ jednak dostarcza im wrażeń
    artystycznych niezależnie od tego, czy wrzucą kilka monet do wystawionego pojemnika
    lub kapelusza, trudno jest mówić, że usługa ma charakter odpłatny. Wado dodać, że
    powyższy przykład ma bardzo mocne uzasadnienie w orzecznictwie, gdyż właśnie
    ulicznego kataryniarza – pana R.J. Tolsmy – i jego sporu z urzędem skarbowym w
    Leeuwarden w Holandii, domagającym się VAT od otrzymanych datków, dotyczył wyrok TS
    z 3.03.1994 r., C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden,
    EU:C:1994:80 (dalej wyrok C-16/93, Tolsma). Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że aby
    można było w ogóle mówić o usługach odpłatnych, to musi istnieć bezpośredni związek
    prawny między wykonywaną usługą i wynagrodzeniem. Innymi słowy, bez relacji prawnej
    między usługodawcą i usługobiorcą, zakładającej wypłatę wynagrodzenia (obojętne w
    jakiej formie), nie można mówić o usłudze odpłatnej podlegającej VAT. Tak samo w
    orzeczeniu z 5.02.1981 r., C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association
    cooperative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, EU:C: 1981:38, Trybunał
    stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego.
    W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że omawiane rozliczenia
    dokumentowane fakturami korygującymi, które nie stanowią dotacji, dotyczą opłat
    licencyjnych, tj. wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, obejmującego
    zintegrowany system i pakiet implementacyjny (tj. know-how, znaki towarowe i usługi
    korporacyjne) dostarczany przez spółkę X.
    Jako usługi potraktował te świadczenia również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2018.1.
    JG, wydanej na wniosek Spółki.
    Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.
    2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi

    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Przepis ten wyraża zasadę opodatkowania VAT rzeczywistej ceny zapłaconej za
    dany towar lub usługę. Podstawa opodatkowania ulega więc obniżeniu w przypadku np.
    rabatów tzw. przedsprzedażowych, gdy sprzedawca już w momencie wystawienia
    pierwszej faktury, często przed wykonaniem usługi lub dostawy towaru, udziela
    kontrahentowi rabatu (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Skoro ten kontrahent płaci
    niższe wynagrodzenie, to stosownie zresztą do normy wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy
    o VAT podstawa opodatkowania nie powinna obejmować wynagrodzenia nieotrzymanego
    przez sprzedawcę (podatnika).
    Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13
    tego artykułu, obniża się o:
      1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 art. 29a
        ustawy o VAT;
      3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,
        jeżeli do niej nie doszło;
      4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, o których mowa w ust. 1 art. 29a ustawy o VAT.
    Podstawa opodatkowania może być oczywiście również wyższa, jeżeli wynagrodzenie
    wskutek określonych okoliczności wzrasta. Zarówno więc w przypadku zmniejszenia, jak i
    w przypadku zwiększenia ceny udokumentowanej pierwotnie fakturą, sprzedawca co do
    zasady winien wystawić dokument zwany fakturą korygującą. Jak wskazano w opisie stanu
    faktycznego, w kolejnych miesiącach 2019 r. zachodziła również konieczność korekty
    wcześniejszych obciążeń licencyjnych i X wystawiała dokumenty, pełniące funkcje faktur
    korygujących, chyba że dotyczyły one dotacji. Dotacje dokumentowane wynikające ze
    stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o
    udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) w transakcji
    zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora, przysługują
    Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu. Zasady
    przyznawania dotacji nie są więc w tym przypadku powiązane z wynagrodzeniem za
    usługę nabywaną przez Spółkę. Z tych samych powodów, w przypadku dotacji nie mamy
    do czynienia z korektą ceny za nabytą usługę, ani z zapłatą ceny za usługę, którą miałaby
    wyświadczyć Spółka. Czynność otrzymania dotacji jest neutralna podatkowo.
    Wskazania przy tym wymaga, że stosownie do dodanego od 1 stycznia 2019 r. do Ustawy
    o CIT art. 11e podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę
    wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów,
    jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
      1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku
        podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
      2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku
        podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane
        przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich
        zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga
        dokonania korekty cen transferowych:
      3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu
        powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej
        wysokości, co podatnik;
      4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt. 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub
        zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z

        którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego
        opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji
        podatkowych z tym państwem;
      5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu
        podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
    Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje, że korekta cen transferowych jako kategoria
    rozliczeń dotyczy rozliczeń rocznych, w przypadku gdy wystąpiła zmiana istotnych
    okoliczności wpływających na warunki transakcji, uzasadniających korektę. Wskazano więc
    w Ustawie o CIT, że aby dokonać (rocznej) korekty cen transferowych, należy zadbać o to,
    aby ceny były rynkowe już w trakcie roku (czyli w poszczególnych miesiącach). Rozliczenia
    Spółki z X wynikające z realizacji umowy mają właśnie charakter zabezpieczający
    rynkowość w każdym miesiącu w trakcie roku, a przede wszystkim, o czym była już mowa,
    dotyczą konkretnej usługi licencji uprawniającej do korzystania z określonych
    oprogramowań. Nie są to zatem korekty, które mają ex-post, po zamknięciu roku i
    przeliczeniu rocznych danych finansowych, dostosowywać roczne wyniki finansowe w
    transakcji do założeń stosowanego w Grupie modelu cen transferowych, lecz korygują
    cenę stanowiącą ekwiwalent za określone świadczenie. Korekty dokonywane przez X mają
    charakter rutynowy, powtarzalny i są dokonywane w okresach miesięcznych.
    Co więcej, z wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że zdaniem
    organów podatkowych „korekty cen usług świadczonych na rzecz podmiotów
    powiązanych kalkulowanych w oparciu o koszty rzeczywiste, jeśli w trakcie roku
    fakturowane były w oparciu o planowane koszty, nie są korektami cen transferowych,
    ponieważ należą do korekt kontraktowych”. Tym samym, organy uznały, iż:
    „podstawowym zadaniem (tych korekt) jest wyeliminowanie różnic wynikających z
    aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z
    zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach
    ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j
    Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub
    otrzymanie faktury korygującej” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29
    listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1).
    Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w przypadku korekt wynikających ze
    zmiany zabudżetowanego wolumenu, gdyż zdaniem organu korekty dokonywane przez
    spółkę w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowaną a rzeczywistą liczbą
    procesów wykonanych w ramach świadczonych usług, nie stanowią korekty cen
    transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT (Interpretacja indywidualna Dyrektora
    KIS z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK). Organ potwierdził
    stanowisko spółki, że tego typu korekty są jedynie skutkiem urealniania liczby procesów i
    nie wpływają na zmiany takich parametrów jak rentowność czy ceny jednostkowe. W
    związku z tym nie są korektami w rozumieniu przepisów o cenach transferowych i
    powinny być rozliczane na „bieżąco”.
    Analogiczna sytuacja występuje u Wnioskodawcy, który dokonuje we współpracy z X,
    opisanej korekty rozliczeń na podstawie finalnych wartości ujętych księgowo przez Spółkę
    w stosowanym modelu kalkulacji ceny / wynagrodzenia, gdzie kluczowe wartości stanowią
    przychody ze sprzedaży i koszty działalności operacyjnej.
    Dokonywane korekty ceny / wynagrodzenia X dotyczą rozliczeń wynikających z
    przekazanych licencji na oprogramowanie w danym miesiącu roku finansowego. Faktura
    za grudzień 2019 r. będąca fakturą ostateczną została wystawiona dnia 31.12.2019 r., przy
    czym założenia modelu kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym nie
    wykluczają możliwości dokonania korekty ceny / wynagrodzenia za ostatni miesiąc roku,
    gdyby analiza rzeczywistych danych finansowych Wnioskodawcy wskazywała, że korekta
    ta jest konieczna z punktu widzenia zrealizowanej marży operacyjnej, do dnia 20 marca
    następnego roku.

    Zasady dokonywania korekty cen transferowych zostały wprowadzone do Ustawy o CIT od
    1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie tych przepisów wskazuje, że nie każda korekta ceny /
    wynagrodzenia w transakcji z podmiotem powiązanym stanowi korektę cen
    transferowych, lecz jest to kategoria ograniczona do pewnych specyficznych rozliczeń w
    relacjach z podmiotami powiązanymi. Istotne są przyczyny korekty, cel jej
    przeprowadzenia oraz ewentualnie, inne uwarunkowania.
    Rzutuje to również na opodatkowanie podatkiem VAT. W przypadku uznania, że powyżej
    opisane rozliczenia stanowią korektę cen transferowych, to transakcje te będą neutralne
    dla podatku VAT. Nie jest czynnością opodatkowaną VAT roczna korekta cen
    transferowych (E. Wilczyńska – Korekty cen transferowych a VAT. Dziennik
    „Rzeczpospolita” z 1.12.2019 r.) w związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością
    wyrównawczą związaną z ogólną korektą dochodowości (por. interpretacja indywidualna
    DKIS z 9.10.2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN; interpretacja indywidualna DKIS z
    10.09.2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW). Inaczej jednak należy traktować korektę
    wynagrodzenia za poszczególne usługi, której kalkulacja nie odnosi się do ogólnej
    dochodowości i rentowności, lecz bazuje na danych dotyczących konkretnej usługi (np.
    usługi licencji/sublicencji związanej z korzystaniem ze znaku towarowego) lub towaru.
    Reasumując, zdaniem Spółki usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez X na
    rzecz Spółki w związku z udzieleniem Spółce licencji podlegają opodatkowaniu VAT.
    Podobnie skutki na gruncie przepisów o VAT wywołuje korekta zmniejszająca cenę usług
    licencji, o których mowa powyżej, która to korekta dokumentowana jest dokumentami.
    Nie podlega natomiast opodatkowaniu dotacja przyznawana Spółce w sytuacji, gdy
    osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu. Zasady przyznawania dotacji nie są
    więc w tym przypadku powiązane z wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez Spółkę. Z
    tych samych powodów, w przypadku dotacji nie mamy do czynienia z korektą ceny za
    nabytą usługę, ani z zapłatą ceny za usługę, którą miałaby wyświadczyć Spółka.
    Ad. 3
    Opisane powyżej transakcje wynikają z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad
    sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a X polegają na
    zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora. Jak wykazano
    w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania 1, wynagrodzenia za usługi licencji
    stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów o VAT.
    Siedzibą Wnioskodawcy jest Polska, natomiast siedzibą podmiotu, od którego nabywane
    jest oprogramowanie oraz licencja na oprogramowanie, tj. X, jest Szwecja (powyższe
    potwierdzone jest certyfikatem rezydencji podatkowej otrzymywanym corocznie od X).
    Skoro nabywanie oprogramowania jest usługą, to zakup tej usługi (licencji do
    oprogramowania) w Szwecji (tj. w innym kraju Unii Europejskiej) należy identyfikować na
    gruncie VAT jako import usług (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).
    Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług oznacza świadczenie usług, z tytułu
    wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
    usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:

      w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art.
      15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15.
      zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju –
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15. posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Zgodnie z powyżej przytoczonym artykułem aby doszło do importu usług w rozumieniu
    ustawy o VAT musi zostać spełnione kilka warunków.
    Po pierwsze, usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej
    oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W roli
    usługodawcy występuje tutaj X. Wynika to z przyjętego modelu dystrybucji, zgodnie z
    którym dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez X.
    Jak zostało to zaznaczone w stanie faktycznym wniosku – X jest podatnikiem
    nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium kraju. Siedziba X mieści się w Szwecji. Warunek
    pierwszy można zatem uznać za spełniony.
    Po drugie, by spełnione zostały warunki do importu usług, usługobiorcą w przypadku
    usług, do których stosuje się art. 28b – musi być podatnik, o którym mowa w art. 15.
    Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
    Miejscem świadczenia usług będzie zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej
    usługobiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy – czyli Polska.
    Art. 15 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą komercyjną
    działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży usług. Spółka działa jako lokalny
    dystrybutor oprogramowania dla przedsiębiorstw,. Spółka jest zatem podatnikiem w
    rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sprawia to, że drugi warunek nakreślony przez
    ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT został spełniony.
    Powyższe sprawia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z importem usług.
    Stanowisko to w odniesieniu do usług nabycia licencji od podmiotu zagranicznego
    znalazło potwierdzenie w wielu interpretacja podatkowych. Przykładowo w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2019 r. o sygn.
    0113-KDIPT1-2.4012.334.2019.3.PRP, wskazano: „Mając zatem na uwadze powyższe,
    stwierdzić należy, że w sytuacji gdy – jak wyżej wskazano – Spółka z Republiki Czeskiej
    (Powód) nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce
    oraz niebędąca zarejestrowaną na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy
    usługę na rzecz Wnioskodawcy spełniającego definicję podatnika w rozumieniu art. 28a

    ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi stosownie do art.
    28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, Zainteresowany nabywając usługę w
    postaci uprawnienia do korzystania z prawa własności intelektualnej Spółki działa jako
    podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i jest zobowiązany do rozpoznania
    importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Wnioskodawca
    zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usługi jako czynności podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami prawa podatkowego na terytorium
    Polski.”
    Powyższe potwierdza stanowisko Spółki, że opisane powyżej transakcje wynikające z
    zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r.
    polegające na zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora
    stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.
    Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług powstaje na zasadach ogólnych.
    Generalnie obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust.
    1 ustawy o VAT), chyba że wcześniej nastąpi zapłata (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W
    przypadku Spółki usługa udzielenia licencji świadczona jest w sposób ciągły.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, faktury są wystawiane przez X zazwyczaj raz w
    miesiącu – około 20 dnia kolejnego miesiąca, np. za styczeń 2019 r. faktura została
    wystawiona 21 lutego 2019 r., za luty 21 marca 2019 r., itd. W 2019 r. faktura za grudzień
    została wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania
    usług wykonanych w danym miesiącu powstaje więc na koniec okresu rozliczeniowego,
    np. ostatniego dnia miesiąca, nie rzadziej niż raz w roku (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).
    Ad. 4
    Cena w transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest wyliczana na podstawie stałego
    algorytmu kalkulacji ceny wyznaczanego w oparciu o: (1) przychody z tytułu świadczonych
    usług serwisowych oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną, oraz (2)
    koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy (w danym miesiącu i narastająco od
    początku roku). Docelowym założeniem algorytmu jest to, aby Wnioskodawca realizował
    marżę operacyjną na założonym poziomie w wysokości 4%.
    W praktyce dochodzi do sytuacji, że cena zakupu licencji na oprogramowanie wymaga
    dostosowania do finalnie osiągniętych przychodów ze sprzedaży i finalnie poniesionych
    kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy, dotyczących danego miesiąca.
    Z tego powodu konieczne może być obniżenie lub podwyższenie cen zakupu licencji na
    oprogramowanie, stosowanych w transakcjach z Wnioskodawcą przez podmiot z grupy, X,
    realizowanych w danym miesiącu. Korekty ceny są dokonywane na bieżąco, zwykle w
    kolejnym miesiącu po miesiącu wystawienia faktury dokumentującej zakup licencji na
    oprogramowanie. Prawo do wystawiania faktur korygujących wynika bezpośrednio z art.
    106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem:
    1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
      1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
      2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
      3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
      4) dokonano zwrotu nabywcy całości łub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust.
        1 pkt 4,
      5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w
        jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    - podatnik wystawia fakturę korygującą.

    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, korekty cen / wynagrodzenia z
    tytułu zakupu licencji na oprogramowanie, stosowane w transakcji z podmiotem z Grupy,
    wynikają z konieczności dostosowania tych cen do poziomu rynkowego.
    Przedmiotowe korekty wynikały z grupowej polityki cen transferowych i stanowiły jej
    realizację. W szczególności, ich celem było doprowadzenie i utrzymanie na bieżąco w
    trakcie roku do takiego poziomu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami z Grupy, jaki
    wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez analizy
    porównawcze, co do ich zgodności z poziomem rynkowym.
    Płatności związane z opisanymi korektami cen nie stanowiły wynagrodzenia za wykonanie
    konkretnej, dodatkowej usługi, lecz tej już wykonanej. Były one ściśle związane z już
    zrealizowanymi transakcjami udostępnienia licencji na oprogramowanie. Niewątpliwie
    zakupy licencji na oprogramowanie miały związek z działalnością prowadzoną przez
    Wnioskodawcę. W otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 21
    lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2018.1.JG Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej potwierdził brak limitacji (zastosowania ograniczeń) wynikających z art. 15e ust.
    1 ustawy o CIT w odniesieniu do ponoszonej opłaty licencyjnej za oprogramowanie.
    W interpretacji tej DKIS argumentował: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do
    sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub
    świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o
    związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania” towaru albo "świadczenia"
    usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego
    związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia
    usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że
    koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek
    stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który
    wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu
    wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub
    świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do
    zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
    Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z
    zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone
    bez związku z konkretnym towarem lub usługą.(...)
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, System oraz pozostałe nabywane za Opłatę
    licencyjną świadczenia są niezbędne do realizacji sprzedaży przez Spółkę.
    W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu ponoszonej
    Opłaty licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem
    przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1
    updop.”
    DKIS akcentował zatem, że ważne jest, by pomiędzy opłatą licencyjną stanowiącą w tym
    przypadku koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a świadczeniem usług
    Wnioskodawcy zaistniał związek. W tym przypadku było to ważne ze względu na limitację
    kosztów lub jej brak na gruncie ustawy o CIT.
    W niniejszym kontekście odnoszącym się do podatku VAT sposób związania kosztów
    ponoszonych na opłatę licencyjną, a świadczonych przez Wnioskodawcę usług również
    odgrywa istotne znaczenie. Fakt, potwierdzony przez DKIS w cytowanej interpretacji
    wskazuje, że koszty z tytułu ponoszonej opłaty licencyjnej są ściśle związane ze
    świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. W konsekwencji korekta tych kosztów za
    usługi (w tym przypadku import usług na gruncie VAT) również będzie ściśle powiązana z
    usługami. Oznacza to, że korekty dokonywane przez X na rzecz Wnioskodawcy nie są
    korektami abstrakcyjnymi pozostającymi poza zakresem podatku VAT (jak w przypadku
    korekty cen transferowych na gruncie art. 11e ustawy o CIT). Korekty dokonywane przez X

    na rzecz Wnioskodawcy będą korektami cen za wynagrodzenie za usługę (udostępniania
    licencji na oprogramowanie) przy imporcie usług.
    Zatem wystawiając faktury obciążeniowe w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki
    określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od
    zakładanej, faktury obciążeniowe stanowić będą korektę wynagrodzenia za dotychczas
    wyświadczoną usługę. Obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych przez X na rzecz
    Wnioskodawcy powstaje na koniec następujących po sobie okresów rozliczeniowych.
    Faktury dokumentujące import usług powinny więc być ujmowane w ewidencjach
    (rejestrach) VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT.
    Z kolei wystawiając faktury korygujące in minus (dokumenty), które zmniejszają cenę
    nabytych usług należy ująć je na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania tych faktur.
    Co zostało podkreślone w stanie faktycznym, faktury korygujące referują do faktury
    pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy
    oczywistej omyłki.
    Generalnie faktury korygujące zmniejszające cenę (faktury korygujące in minus)
    dokumentujące krajowe zakupy należy ujmować w dacie ich otrzymania, co potwierdza
    treść art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Skoro otrzymanie faktury jest warunkiem sine qua non
    odliczenia VAT naliczonego (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT), a faktury korygujące mają
    wpływ na wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, to zasadne jest ujęcie ich w
    miesiącu otrzymania przez nabywcę towarów i usług. W przypadku importu usług faktura
    zagraniczna nie jest natomiast potrzebna do odliczenia VAT naliczonego. Nabywca
    importowanej usługi od zagranicznego podmiotu ma obowiązek wykazać VAT należny i
    VAT naliczony od tej usługi w dacie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu
    importu usługi. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem oraz interpretacjami urzędowymi,
    ujęcie faktury korygującej (zmniejszającej cenę) z tytułu importu usług, której efektem jest
    obniżenie VAT należnego i naliczonego od nabywanej usługi, może nastąpić w miesiącu
    otrzymania tej faktury, jeżeli korekta nie dotyczy błędu, oczywistej omyłki lub okoliczności
    istniejącej w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Podobnie zresztą sądy i organy
    podchodząc do wątku stosowania kursu przeliczeniowego waluty obcej stosowanego dla
    potrzeb VAT. W ocenie tych organów właściwy jest kurs odnoszony do bieżącej faktury, a
    nie tej pierwotnej (por. interpretacja indywidualnej DKIS z 29.03.2019 r., 0112-KDIL1-
    3.4012.48.2019.2.KB: wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2019 r., III SA/Wa 225/19).
    W przypadku zaś faktur korygujących zwiększających cenę (faktury korygujące in plus)
    przepisy nie regulują wprost zasad ujmowania faktur korygujących in plus (zwiększających
    podstawę opodatkowania i VAT należny). Generalnie – mimo iż podejście takie nie wynika
    jednoznacznie z przepisów – w przypadku faktur korygujących sprzedaż standardowych
    towarów i usług (innych niż sprzedaż energii elektrycznej) przyjmuje się, że moment ujęcia
    przez sprzedawcę faktury korygującej in plus uzależniony jest od zdarzenia, które leży u
    podstaw jej wystawienia. Zgodnie z tym podejściem, jeśli faktura korygująca wystawiana
    jest w wyniku okoliczności, które powinny być już uwzględnione w momencie wystawiania
    faktury pierwotnej, a do ich nieuwzględnienia doszło np. w wyniku błędu (pomyłki),
    wówczas taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze (deklaracji VAT) za
    okres, w którym wykazano VAT należny z faktury pierwotnej. Jeśli natomiast przyczyna
    korekty zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (i nie było obiektywnie możliwe
    jej uwzględnienie przy wystawianiu faktury pierwotnej), a tym samym można twierdzić, że
    na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy
    zostało prawidłowo ujęte, wówczas faktura korygująca in plus może być ujęta na bieżąco
    (tj. bez konieczności korygowania rozliczenia, w którym ujęta została faktura pierwotna)
    (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19.02.2016 r.,
    PPP2/4512-1190/15-4/DG, LEX nr 304951; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z
    21.02.2018 r., I SA/Wr 1262/17).

    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego faktury korygujące nie są spowodowane
    wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki, dotyczą one okoliczności nowej,
    która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej (kalkulacja modyfikująca
    wysokość wynagrodzenia). W konsekwencji, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą
    faktury korygujące wynagrodzenie za usługę licencji mogą być ujmowane przez Spółkę na
    bieżąco a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te zostały przez Spółkę
    otrzymane. Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku Spółki nie
    występują faktury korygujące zwiększające cenę importowanej usługi przez X. Jeżeli
    rentowność jest niższa od zakładanej Spółka otrzymuje „dotację” ujmowaną w
    przychodach, która jednocześnie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. stanowisko Spółki
    w przedmiocie pytania numer 2). W sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana
    przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – X
    obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe),
    lub w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – X
    wystawia dokumenty, które są traktowane jako faktury korygujące in minus, zmniejszające
    wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych. W praktyce nie występuje u
    Wnioskodawcy sytuacja korekty in plus, ponieważ jeśli rentowność jest niższa od
    zakładanej, Spółka otrzymuje – opłatę licencyjną. W istocie więc problematyka faktur
    korygujących dotyczy przede wszystkim faktur korygujących zmniejszających cenę (faktury
    korygujące in minus), które – jak już wcześniej wskazano – mogą być ujmowane na
    bieżąco, tj. w dacie otrzymania tej faktury.
    Ponadto, pogląd o bezpośrednim powiązaniu pomiędzy korektami faktur in plus lub in
    minus a korygowaniem wyników finansowych podatników wyrażono m.in.:
      w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-
      1.4510.366.2016.1.MJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w
      której organ całkowicie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy: „Zdaniem
      Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży
      towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość
      uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem
      przychodów (...)”;
      w wyroku z 16 maja 2017 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w
      Gliwicach, sygn. I SA/Gl 39/17, w którym sąd potwierdził, iż zarówno korekty „in plus”,
      jak i korekty „in minus” powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym spółki: „Za
      nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca "in minus" nie ma
      związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i
      ujęciu w dochodowości spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury
      kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca "in plus" stanowi
      fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca "in minus" stanowi fakturę
      korygującą koszty uzyskania przychodów, to – zdaniem Sądu – nie do
      zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych
      należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą
      (faktura "in plus") lub też niemające takiego związku (faktura "in minus")”;
      w wyroku z 28 marca 2018 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w
      Gdańsku, sygn. I SA/Gd 194/18, w którym to Sąd stwierdził, iż płatności wynikające z
      procedury wyrównywania dochodowości są powiązane z prowadzoną działalnością

      gospodarczą i powinny skutkować podwyższeniem lub obniżeniem bazy podatkowej:
      „(...) Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem
      centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego
      samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną
      działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od
      kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy
      wypłaca. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu,
      z których wynika, że związek przyczynowo-skutkowy spornych wydatków z
      przychodami skarżącej jest przesądzony i udzieli odpowiedzi na zadane przez stronę
      pytania co do charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz zasad dotyczących ich
      potrącalności”.
    Organ (...) wskazał, że za koszt uzyskania przychodów uznać można wydatek, pod
    warunkiem spełnienia następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez
    podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez
    podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii
    kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, został właściwie (odpowiednio)
    udokumentowany.
    Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale
    także jego celowość i racjonalność.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanych rozliczeń ich celowość i racjonalność z
    punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę jest bezsporna.
    Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące
    nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury
    korygujące w dacie ich otrzymania.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 listopada 2020 r. wydałem interpretację
    indywidualną znak: 0113-KDIPT1-2.4012.317.2020.2.KW, w której uznałem Państwa
    stanowisko za:
      prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką
      centralną a Państwem, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania
      obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu
      importu usług,
      nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego
      modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Państwa
      „dotacji”.
    Interpretację indywidualną doręczono Państwu 9 listopada 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    9 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 grudnia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:

      uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,
      zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora KIS według norm prawnie
      przepisanych,
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w części
    uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe oraz oddalił skargę w pozostałej części –
    wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21.
    25 października 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do
    Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 lutego 2025 r. (wpływ 13 maja 2025 r.) sygn.
    akt I FSK 2452/21 oddalił skargę kasacyjną.
    30 września 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny ww. wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
      opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Państwem,
      rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego
      z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku
      opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen
      transferowych w przypadku otrzymania przez Państwa „dotacji” jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan
    prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem
    podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest
    terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz.
    1145, z późn. zm.):
      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi zatem należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona
    usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde
    świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:
      · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
        jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Zauważyć należy, że kwestia istnienia bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia
    odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym ma szczególnie istotne znaczenie przy
    świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych
    czynności. Jeżeli zaniechanie, tolerowanie, znoszenie pewnych czynności za
    wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas
    powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.
    Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów
    i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają
    postaci wynagrodzenia.

    Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a
    otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
    zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne
    pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
    Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
    podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
    działalności gospodarczej.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne
    obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w
    rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
    I tak, w myśl art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy
      świadczeniu usług:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa
        w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust.
    1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu

    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez
      względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
              w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym
              mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym
              mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania
              zgodnie z art. 97 ust. 4,
              w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku
              których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest
              terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna
              niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
              w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15,
              posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce
              prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba
              prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca
              siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do
              zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Według art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z
    tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1
    pkt 4.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się
    nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski.
    Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia,
    który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania
    odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest
    spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.
      1.
    Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że
    podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa
    towarów bądź świadczenie usług.
    Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:
      Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która
    jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za
    nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i
    usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia
    „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika
    „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo
    to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale,
    nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się
    nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za
    sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale,
    bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z
    zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym
    (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
    Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt
      4.
    Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym
    do dnia 30 czerwca 2020 r.):
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:
      Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
      1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
      3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
        sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
      4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika,
      uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany
      okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę
      korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub
      usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania
      przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia
      deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do
      uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to
      uzyskano.
    W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:
      Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że należą Państwo do
    międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej jednym z największych producentów
    zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o rozwiązania
    modułowe. Są Państwo lokalnym podmiotem dystrybucyjno-usługowym, a dystrybuowane
    przez Państwa oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę centralną z siedzibą w
    Szwecji, nieposiadającą siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Obydwie spółki są
    podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych dotyczących cen transferowych. Model biznesowy Grupy opiera się o działanie

    spółki centralnej, spółek regionalnych zajmujących się regionalną sprzedażą systemu oraz
    lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu na lokalnych rynkach
    – w Polsce są to Państwo.
    Osiągają Państwo przychody z tytułu: opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz
    wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. Państwa
    działalność skupia się zatem wokół trzech głównych kategorii, tj. sprzedaży licencji,
    świadczenia usług konsultingowych oraz opieki posprzedażowej. Spółka X jako dostawca,
    odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania oraz jego bieżące ulepszanie, poprzez
    naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych funkcjonalności programu.
    Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których X czerpie korzyści w postaci opłat
    licencyjnych, za użytkowanie programu przez licencjobiorców, oraz udziału w przychodach
    z tytułu dodatkowych usług świadczonych nabywcom oprogramowania w związku z
    udzieleniem licencji na korzystanie z produktu. Dodatkowo X jest podmiotem będącym
    właścicielem praw do znaków towarowych Grupy, które są wykorzystywane także przez
    inne podmioty w Grupie, przy świadczeniu przez nie usług dodatkowych.
    Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. –
    Umowa, zawartą pomiędzy Państwem i X, metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy
    Państwem i X do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest
    metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy do
    ustalenia/weryfikacji rentowności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora licencji na
    oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze
    sprzedaży). Zgodnie z Umową opłaty licencyjne uiszczane przez Państwa na rzecz X
    kalkulowane są w wysokości zapewniającej Państwo osiągnięcie na prowadzonej
    działalności marży na poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy ...% a ....% (docelowo
    ...%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka X, jako dostawca pakietu
    systemu i usług wdrożeniowych, wystawia odpowiedni dokument korygujący,
    zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie Państwa (marżę operacyjną) na poziomie ...%.
    Rentowność Państwa na potrzeby skalkulowania rozliczeń z X określana jest
    comiesięcznie, w układzie narastającym. Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w
    ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez Państwa rentowności na założonym rynkowym
    poziomie, X:
      w sytuacji, gdy rentowność narastająco Państwa określana przed naliczeniem opłat
      licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – obciąża Państwa
      dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub
      w sytuacji, gdy rentowność Państwa liczona narastająco jest niższa od zakładanej – X
      wystawia dokumenty, które są traktowane jako (1) faktury korygujące in minus,
      zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako (2) noty
      kredytowe, traktowane jako tzw. „dotacja” niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy
      Państwo nie mają możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat
      licencyjnych.
    Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane
    wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.
    Mając na uwadze przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy
    uznać, że w ramach współpracy pomiędzy spółką centralną X – odpowiedzialną za
    tworzenie oprogramowania i dostarczanie tego oprogramowania, a Państwem –
    nabywającym i dystrybuującym ww. oprogramowanie istnieje stosunek prawny, w którym
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą w zamian za wykonanie usług wypłacane jest

    wynagrodzenie. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą a otrzymanym za tę usługę wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z
    czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec powyższego otrzymywane przez Państwa faktury wystawiane przez spółkę
    centralną tytułem za nabycie licencji dokumentują świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 8 ust. 1 ustawy, zaś faktury korygujące, zmniejszające cenę usług licencji,
    dokumentują zmniejszenie wcześniejszych obciążeń z tytułu świadczonych na rzecz
    Państwa usług. Tym samym ww. faktury oraz faktury korygujące dokumentują czynności
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości wynikających z zadanych we wniosku pytań nr 3 i
    nr 4 należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy Państwo, nabywając licencje
    na oprogramowanie od spółki centralnej X, posiadającej siedzibę działalności
    gospodarczej w Szwecji i nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce, działają w charakterze podatnika – o którym mowa w art. 17 ust. 1
    pkt 4 ustawy – i są zobowiązani do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego importu
    usług. Miejscem świadczenia usług w niniejszej sprawie – zgodnie z ogólną zasadą
    wyrażoną w art. 28b ustawy – jest terytorium kraju.
    W sytuacji, gdy przedmiotowe licencje udzielane są przez spółkę X na czas nieokreślony, a
    płatności opłaty licencyjnej odbywają się w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
    Umowa nie odnawia się w związku z płatnością za kolejne okresy i nie jest nią
    uwarunkowana, to pomimo że licencja udzielana jest począwszy od wejścia w życie
    umowy, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3
    ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność
    opłaty licencyjnej. Tym samym faktury dokumentujące udzielenie usług licencji Państwo
    winni ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym z tytułu tych usług powstał obowiązek
    podatkowy.
    Odnośnie zaś okresu, w którym należy rozliczyć korektę importu usług należy zauważyć,
    że sposób jej rozliczenia zależy od przyczyny dokonania korekty. W przypadku, gdy jest to
    przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury z tytułu importu usług (np. błąd
    rachunkowy lub inna oczywista omyłka, w tym błąd w stawce podatku), korektę należy
    ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek
    podatkowy określony zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy) na podstawie pierwotnie
    wystawionej faktury. Natomiast, gdy przyczyną korekty jest nowa okoliczność, która nie
    istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest
    uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę, rozliczenie korekty powinno nastąpić
    co do zasady w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury korygującej.
    Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Państwo powinni dokonać korekty
    podatku VAT z tytułu importu ww. usług w miesiącu, w którym otrzymali fakturę
    korygującą in minus. Z okoliczności sprawy wynika, że po wystawieniu faktury pierwotnej
    zachodzą nowe okoliczności – kalkulacja modyfikująca wysokość wynagrodzenia. Zatem
    skoro w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przyczynami korekty
    spowodowanymi nową okolicznością (przyczyną, która nie istniała w momencie
    wystawienia faktury pierwotnej), to rozliczenie korekty powinno nastąpić w okresie
    rozliczeniowym otrzymania przez Państwa faktury korygującej.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko odnośnie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 wniosku, uznaję
    za prawidłowe.
    Z kolei w odniesieniu do Państwa wątpliwości wynikających z pytania nr 2 wniosku,
    dotyczących not kredytowych – nazywanych „dotacjami” trzeba mieć na uwadze
    stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym

    w niniejszej sprawie wyroku z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21 oraz stanowisko
    Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 5 lutego 2025 r., sygn. akt
    l FSK 2452/21.
    W ocenie WSA, z uwagi na fakt, iż występowanie ww. „dotacji” jest szczególnym
    przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe Państwa działania są niewystarczająco skuteczne,
    aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie
    osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu, otrzymywane „dotacje” mają
    charakter dopłaty o charakterze podmiotowym. Ponadto zdaniem Sądu, ze stanu
    faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika okoliczność powiązania „dotacji” z
    konkretnymi dostawami towarów bądź świadczeniem usług. Przede wszystkim jednak
    „dotacje" nie są związane z usługą rzekomej gotowości Państwa „do pełnienia funkcji
    regionalnego dystrybutora”.
    Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko WSA w Łodzi zauważył, że wypłata
    na rzecz Państwa „dotacji” jest następstwem stosowania przyjętego w Grupie modelu cen
    transferowych (oraz zawartej umowy) i ma na celu zapewnienie określonego poziomu
    rentowności Państwa działalności. Zatem przyznanie dotacji nie zostało powiązane z
    wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez spółkę.
    NSA podał, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje
    wynagrodzenie za konkretne świadczenie. Niezwykle szeroki zakres pojęcia „usługi” na
    gruncie przepisów u.p.t.u. nie zwalnia z konieczności identyfikacji świadczenia któremu
    odpowiada przekazywane wynagrodzenie. Organ dowolnie uznał, że dotacja stanowi
    wynagrodzenie za gotowość pełnienia funkcji lokalnego dystrybutora oprogramowania.
    Nie budzi wątpliwości, że Państwo są w rzeczywistości dystrybutorem oprogramowania i
    że w związku z pełnieniem tej funkcji nabywają od X licencje na oprogramowanie, które
    rozprowadza wśród zainteresowanych odbiorców. Państwo zatem realnie wykonują
    działalność dystrybucyjną, a wobec tego trudno dostrzec powiązanie pomiędzy
    przekazaniem dotacji a „gotowością” dystrybuowania. Należy przede wszystkim mieć na
    względzie, że dotacja jest wypłacana jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie
    gdy rentowność spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej i brak jest obciążać,
    które można byłoby skorygować. To te okoliczności, według wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej, determinują wypłatę dotacji. Jeżeli więc w celu identyfikacji
    usługi, należy poszukiwać w ramach stosunku obligacyjnego istnienia świadczenia, które
    odpowiadałoby przekazaniu środków (uznawanych jako wynagrodzenie), to nie sposób
    przyjąć, że poprawa rentowności działalności spółki może być utożsamiana ze
    świadczeniem na rzecz podmiotu przekazującego dotacje. Zapewnienie określonego
    poziomu rentowności działalności dystrybucyjnej skarżącej nie powoduje przysporzenia
    (korzyści) po stronie X i nie pozwala uznać tego podmiotu za beneficjenta owego „stanu
    rzeczy”. Brak jest tutaj świadczenia wzajemnego, odpowiadającego kwotom dotacji, które
    polegałoby na działaniu, czy zaniechaniu ze strony Państwa.
    NSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał w
    zaskarżonym wyroku, że „dotacja” ma w przedmiotowym przypadku charakter
    podmiotowy i nie sposób dostrzec bezpośredniego przełożenia otrzymywanych kwot na
    cenę sprzedawanych przez podatnika usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawy
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem Sądu korespondują
    objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r., dla których
    wydania podstawę stanowi art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Mianowicie w pkt 28 objaśnień
    stwierdzono, że „w sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany
    wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub
    świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie
    poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza
    zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W
    konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

    Uwzględniając zatem okoliczności sprawy i treść powołanych wyroków Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r., sygn. akt l FSK 2452/21 należy
    stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanych przez Państwa
    dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian
    za określone wynagrodzenie. Otrzymane dotacje nie są związane z konkretnymi,
    oznaczonymi dostawami albo usługami i nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tymi
    dotacjami a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymane dotacje nie stanowią
    wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podsumowując, dotacje dokumentowane, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie
    modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży
    z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „) w transakcji zakupu oprogramowania przez Państwa
    jako lokalnego dystrybutora, przysługujące Państwu w sytuacji, gdy osiągnięta marża była
    niższa od założonego poziomu, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za
    usługę świadczoną przez Państwa.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Podkreślić należy, iż wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie
    art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzę postępowania podatkowego w
    rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do
    udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa
    podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Informuję,
    iż nie jestem właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w
    przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację przedstawionego przez Państwa opisu
    sprawy.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm
    .). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).