Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.349.2023.1.MPA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Uznanie dostawy Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż majątku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Pan R.J.

### 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Pan R.J. (dalej: „Sprzedający”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 7 maja 1997 r. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2022 r. dokonał zawieszenia działalności gospodarczej, a następnie 21 kwietnia 2023 r. działalność gospodarcza została wznowiona. 31 sierpnia 2011 r. zakupił dwie działki do majątku osobistego:

### \- udokumentowaną aktem notarialnym, Repozytorium A nr (\`(...)\`) działkę ewidencyjną nr 1, o obszarze 0,4900 ha, położoną w (\`(...)\`) w obrębie (\`(...)\`) (\`(...)\`), w gminie (\`(...)\`), objętą księgą wieczystą nr (\`(...)\`) oraz

### \- udokumentowaną aktem notarialnym, Repozytorium A nr (\`(...)\`) działkę ewidencyjną nr 2 o obszarze 0,1070 ha, położoną w (\`(...)\`) w obrębie (\`(...)\`), (\`(...)\`) w gminie (\`(...)\`), objętą księgą wieczystą nr (\`(...)\`).

### Nie wprowadzał nieruchomości do swojej działalności gospodarczej, którą prowadził. Zakupu dokonał do osobistego majątku. Jednocześnie, wszelkie późniejsze wydatki związane z analizowanymi gruntami nie były odliczane od podstawy opodatkowania PIT i VAT.

### W 2015 r. Sprzedający dokonał przyłączenia do sieci wodociągowej inwestycji. W 2016 roku uzyskał decyzję o warunkach zabudowy budowy czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oraz czterech zbiorników na nieczystości płynne na obu działkach. W decyzji nr (\`(...)\`) z 28 lipca 2016 r. określono następujące warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu:

1) Warunki i wymagania ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

Obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej. Ustala:

a) wielkość powierzchni zabudowy - nie więcej niż 30% niż 60%,

b) wielkość powierzchni biologicznie czynnej - nie mniej,

c) szerokość elewacji frontowej - nie więcej niż 15 m,

d) wysokość górnej krawędzi elewacji frontowej, jej gzymsu lub attyki - nie więcej niż 7m,

e) geometria dachu:

\- kąt nachylenia głównych połaci dachowych - od 05 do 40°,

\- wysokość głównej kalenicy nie więcej niż 10 m,

\- układ połaci dachowych dach dwuspadowy dopuszcza się dachy płaskie, dachy czterospadowe i dachy wielospadowe,

\- kierunek głównej kalenicy w stosunku do frontu działki - dowolny;

f) nieprzekraczalna linia zabudowy w odległości 18 m od granicy działki od strony drogi powiatowej (ul. (\`(...)\`)) - zgodnie z załącznikiem graficznym.

2) Ochrona środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej:

a) Teren inwestycji oraz obiekty na nim zrealizowane nie podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 ze zm.);

b) Teren inwestycji położony jest poza obszarami chronionymi (objętymi formami ochrony przyrody) na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1651 ze zm.);

c) Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 672) w trakcie przygotowywania i realizacji inwestycji należy zapewnić oszczędne korzystanie z terenu;

d) Inwestycja winna być realizowana zgodnie z ustawą z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 469 ze zm.), a w szczególności zgodnie z art. 29 niniejszej ustawy właściciel gruntu, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, nie może:

\- zmieniać stanu wody na gruncie, a zwłaszcza kierunku odpływu znajdującej się na jego gruncie wody opadowej ani kierunku odpływu ze źródeł ze szkodą dla gruntów sąsiednich;

\- odprowadzać wód oraz ścieków na grunty sąsiednie;

e) Zgodnie z uchwałą Nr (\`(...)\`)/2008 Rady Miejskiej (\`(...)\`) z 8 września 2008 r. w sprawie Statutu Uzdrowiska (\`(...)\`) (Dz. Urz. Woj. (\`(...)\`) teren inwestycji znajduje się na terenie strefy C ochrony uzdrowiskowej, w związku z powyższym, należy spełnić odpowiednie wymagania wynikające z Ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (\`(...)\`) oraz z ww. statutu uzdrowiska.

3) Obsługa w zakresie infrastruktury technicznej.

a) sposób zaopatrzenia w wodę - z gminnej sieci wodociągowej na warunkach uzgodnionych z Zakładem (\`(...)\`),

b) sposób zaopatrzenia w energię elektryczną - na warunkach uzgodnionych z (\`(...)\`) S.A. B. (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`),

c) sposób zaopatrzenia w energię cieplną indywidualnie,

d) sposób zaopatrzenia w środki łączności – indywidualnie,

e) sposób odprowadzania ścieków,

\- do czasu wybudowania gminnej sieci kanalizacji sanitarnej zbiorniki bezodpływowe na Ścieki,

\- po wybudowaniu gminnej sieci kanalizacji sanitarnej ustalam obowiązek podłączenia do gminnej sieci kanalizacyjnej na warunkach uzgodnionych z Zakładem (\`(...)\`);

f) wody opadowe i roztopowe z powierzchni całej działki oraz dachów należy zagospodarować wyłącznie na terenie własnej działki zgodnie z przepisami odrębnymi, a w szczególności przepisami Ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne;

g) sposób gospodarowania odpadami na działce budowlanej należy przewidzieć miejsca na pojemniki służące do czasowego gromadzenia odpadów stałych, z uwzględnieniem możliwości ich segregacji;

h) realizacja infrastruktury technicznej w obrębie pasa drogowego możliwa jest po dokonaniu odpowiednich uzgodnień, w tym w szczególności z zarządcą drogi.

4) Obsługa w zakresie komunikacji:

a) dostęp do drogi publicznej zjazd od strony drogi powiatowej (ul. (\`(...)\`)) - z uwzględnieniem ustaleń ppkt b;

b) w przypadku realizacji nowego zjazdu na działkę obowiązuje z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U.z 2015 r. poz. 460 ze zm.), zgodnie z którym, budowa lub przebudowa zjazdu należy do właściciela lub użytkownika nieruchomości przyległych do drogi, po uzyskaniu, w drodze decyzji administracyjnej, zezwolenia zarządcy drogi na lokalizację zjazdu lub przebudowę;

c) miejsca parkingowe - wyłącznie na własnym terenie;

d) w przypadku zniszczenia nawierzchni drogi podczas wykonywania prac budowlanych należy niezwłocznie przywrócić je do stanu poprzedniego.

5) Wymagania dotyczące ochrony interesów osób trzecich. Ustala się ochronę uzasadnionych interesów osób trzecich obejmującą w szczególności:

a) zapewnienie dostępu do drogi publicznej,

b) ochronę przed pozbawieniem możliwości korzystania z wody, kanalizacji, energii elektrycznej i cieplnej oraz ze środków łączności,

c) ochronę przed pozbawieniem dostępu światła dziennego do pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi,

d) ochronę przed uciążliwościami powodowanymi przez hałas, wibrację, zakłócenia elektryczne i promieniowanie,

e) ochronę przed zanieczyszczeniem powietrza, wody i gleby.

6) Ustalenia dotyczące granic i sposobów zagospodarowania terenów lub obiektów podlegających ochronie, ustalonych na podstawie odrębnych przepisów:

a) ochrona obiektów budowlanych na terenach górniczych - nie dotyczy,

b) ochrona obiektów budowlanych na terenach zagrożonych osuwaniem się mas ziemnych - nie dotyczy,

c) ochrona obiektów budowlanych na terenach narażonych na niebezpieczeństwo powodzi - nie dotyczy,

d) ochrona obiektów budowlanych w granicach głównego zbiornika wód podziemnych teren inwestycji położony jest w granicach głównego zbiornika wód podziemnych (215, 215A).

7) Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 21 października 2015 r. działki nr ew. 6 i 7 z obrębu (\`(...)\`) mają pow. 0,5867 ha (oznaczenie użytku grunty orne RIlla, RIIIb, RIVa).

Dla terenu, na którym znajdują się działki nr ew. 6 i 7 uzyskano zgodę Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi - Decyzja Nr (\`(...)\`) z 24 marca 2004 r. na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych klasy III na cele nierolnicze do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (\`(...)\`).

8) Linie rozgraniczające teren inwestycji oznaczoną na mapie w skali 1:1000 stanowiącej załącznik nr 1 do decyzji.ˮ

W 2017 roku Sprzedający uzyskał zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego klasy IIIa o pow. 587 m² oraz klasy IIIb o pow. 632 m² o łącznej powierzchni 1.219 m², stanowiących część działki gruntu nr 1. Przeznaczył wskazane grunty pod budowę czterech budynków jednorodzinnych, dwulokalowych wraz z urządzaniem budowlanymi, w tym instalacjami budowlanymi, zgodnie z projektem zagospodarowania działki. W 2017 roku zlecił projektowanie inwestycji w tym, projekt budowlany i wykonawczy, a 22 listopada 2017 r. uzyskał decyzję pozwolenia na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dwulokalowych oraz czterech zbiorników na nieczystości płynne.

W 2017 roku, Sprzedający zawarł z operatorem energetycznym, umowę, o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej wszystkich ośmiu lokali. W 2018 roku po uzyskaniu warunków przyłączenia do sieci gazowej, zawarł umowę przyłączeniową do sieci gazowej wszystkich budynków.

W 2018 roku Sprzedający zgłosił rozpoczęcie budowy i rozpoczęto prace przygotowawcze. Wykonano przyłącze prądowe budowlane, wykonano i naniesiono na mapy wszystkie przyłącza wodne do każdego z lokali. Zamontowana została dodatkowo reklama sprzedażowa inwestycji na nieruchomości - baner reklamowy oraz wykonana została strona internetowa z prezentacją lokali i inwestycji, pod adresem - (\`(...)\`). Następnie, prace zostały zawieszone na pewien okres. W 2021 r. Sprzedający podjął współpracę z generalnym wykonawcą inwestycji, wykonawca wznowił zawieszone prace, dokonał wyrównania części terenu, ogrodził częściowo plac budowy. Ze względu na brak porozumienia stron co do końcowej kwoty budowy, prace zostały przerwane.

W 2022 roku wykonano sieć gazową na działce nr 2, celem wykonania przyłączy gazowych do budynków.

W 2022 roku, gmina uchwaliła na terenie obu działek miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż jest ona przeznaczona głównie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę usługową.

W 2022 roku Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, wraz z projektem budowlanym i uzyskanym pozwoleniem na budowę i następnie rozpoczął negocjacje z (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`). W marcu 2023 roku uzyskał zamienne pozwolenie na budowę zmniejszające powierzchnie zabudowy budynków i powierzchnie użytkowe. Działanie to miało na celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży całości nieruchomości dla zainteresowanego zakupem dewelopera. 25 kwietnia 2023 r., po uzyskaniu zamiennego pozwolenia na budowę aktem notarialnym Repetytorium A nr (\`(...)\`) sprzedał działki o nr ewidencyjnych 1 i 2 (dalej: „Nieruchomości”) na rzecz Nabywcy. Zapłata ceny została przekazana na rachunek bankowy istniejący na białej liście - przy czym kwota podatku VAT została przekazana na rachunek depozytu bankowego.

Analizowane Nieruchomości na dzień transakcji były niezabudowane - nie znajdują się na nich żadne budynki i budowle ani nie są w trakcie budowy. Jednocześnie, Nieruchomości nie są położone na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.). Nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej, wydaną na podstawie inwentaryzacji stanu lasu. W stosunku do Nieruchomości nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego. Na Nieruchomości nie ma gruntów pod śródlądowymi wodami stojącymi w rozumieniu art. 217 ust. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm.).

Nabywca planuje prowadzenie na analizowanych Nieruchomościach działalności deweloperskiej na bazie zamiennego pozwolenia na budowę uzyskanego przez Sprzedającego.

### Pytania

1\. Czy przy sprzedaży opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości, Sprzedający działał jako podatnik VAT, a w konsekwencji, czy, przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości Sprzedający ma możliwość zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT?

3\. Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Państwa zdaniem, przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający działał jako podatnik VAT i analizowana sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomości stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiotowa dostawa nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Zastosowania nie znajdą także inne zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania 1 i 2 oraz zważywszy, na fakt, iż Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości, które są przedmiotem interpretacji.

Uzasadnienie

1\. Analiza statusu dostawcy z perspektywy art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) (dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), (dalej „Dyrektywa 112״), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie bez znaczenia pozostaje fakt, iż działalność Sprzedającego była zawieszona, a przy zakupie Nieruchomości Sprzedający nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Orzeczenia C-180/10 i C-181/10 wskazują, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Natomiast Trybunał wyjaśnia, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „Majątku prywatnegoˮ nie występujące na gruncie przepisów ustawy o VAT, lecz wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjmuje się, iż jest to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Należy zwrócić uwagę, iż założenie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Państwa zdaniem, w opisywanej sprawie Sprzedawca dokonuje czynności faktycznych, które mają charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to uzyskanie przyłączy do Nieruchomości, prowadzenie działalności marketingowych poprzez zamontowanie baneru reklamowego, prowadzenie strony internetowej z prezentacją lokali i inwestycji jak również prowadzenie prac projektowych oraz wystąpienie o pozwolenie na budowę. Co więcej, w roku 2021 Sprzedający podjął współpracę z generalnym wykonawcą inwestycji, który dokonał wyrównania części terenu oraz ogrodził częściowo plac budowy. Przed 2021 r. wykonano także przyłącze prądowe budowlane, wykonano i naniesiono na mapy wszystkie przyłącza wodne do każdego z lokali w planowanej inwestycji. Są to elementy, które niewątpliwie są przejawem prowadzenia działalności gospodarczej - na gruncie powoływanego powyżej wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych. Przykładowo, w interpretacji z 11 sierpnia 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.402.2022.1.MŻ stan faktyczny dotyczył wnioskodawczyni, która zawarła umowę przedwstępną z potencjalnym nabywcą. W ramach umowy przedwstępnej wnioskodawczyni zezwoliła potencjalnemu nabywcy na dysponowanie ww. działkami na cele budowlane, tj.:

\- „do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

\- składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń,

\- uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, a także na prowadzenie na koszt potencjalnego nabywcy badań, odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot umowy jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają inwestycję,”

\- a nadto do wejścia na teren ww. działek celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci - jeśli takie kolizje istnieją.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż wnioskodawczyni upoważniła nabywcę do działań mających na celu uatrakcyjnienie przedmiotowej działki przed dokonaniem sprzedaży. Działania te, skutkowały wzrostem wartości nieruchomości, przez co aktywność podatnika wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy wnioskodawczyni działała jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż udziału w działkach niezbudowanych wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.231.2022.2.AG oraz 10 marca 2022 o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.59.2022.2.AJB. Powyższe interpretacje dotyczą sytuacji, w których potencjalny nabywca prowadził na działkach prace przygotowawcze mające na celu zapewnienie możliwości realizacji inwestycji.

W niniejszej sprawie tego typu działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Nabywcę lecz przez Sprzedającego. Tym bardziej, należy uznać, iż Sprzedający w sposób zorganizowany i ciągły wykonywał działania zmierzające do uatrakcyjnienia działek i doprowadzenia do sprzedaży Nieruchomości oraz budynków, które miały zostać na nich wybudowane - m.in. poprzez uzyskanie niezbędnych pozwoleń, budowy przyłączeń, etc. Działania te, są tożsame z okolicznościami wskazanymi w przywoływanych powyżej interpretacjach - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów przedwstępnych przez potencjalnych nabywców.

2\. Analiza możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, które przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT: Przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Opodatkowane podatkiem VAT są natomiast dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe przeznaczone do zabudowy, przy czym status danej nieruchomości ustala się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Treść powyższych przepisów ustawy o VAT jest zgodna z Dyrektywą 112. W szczególności, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 112: Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112: do celów art. 12 ust. 1 lit. b) „teren budowlany״ oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, akty prawa miejscowego stanowią o przeznaczeniu nieruchomości. Źródłem prawa wspominanych aktów jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy, która jest aktem indywidualnym prawa administracyjnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla Nieruchomości ustanowiony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także Sprzedający uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Zatem należy wskazać, że Nieruchomości stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, którego dostawa nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie nie znajdzie także zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pomimo faktu, iż Sprzedający nie dokonał odliczenia podatku VAT od nabycia Nieruchomości oraz nakładów na nią poczynionych, to należy zauważyć, iż nie były one wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W szczególności, Sprzedający podejmował działania zmierzające do rozpoczęcia działalności w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości (które podlegają opodatkowaniu VAT - na zasadach ogólnych).

W świetle przywołanych przepisów i stanu faktycznego sprzedaż gruntów budowlanych, będąca ostatecznym następstwem czynności przygotowawczych, nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z powyższym, jako czynny podatnik VAT, Sprzedający powinien udokumentować sprzedaż Nieruchomości fakturą, wystawioną na rzecz Nabywcy oraz złożyć w wymaganym terminie deklarację VAT-7 oraz JPK i uiścić należny podatek z tytułu dokonanej transakcji.

3\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Nabywcę

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2 w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie, z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Sprzedaż Nieruchomości będzie bowiem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. W konsekwencji, po stronie Nabywcy wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Reasumując, w świetle art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, Nabywca jako czynny podatnik VAT może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości na podstawie otrzymanej faktury od Sprzedającego w zakresie, w jakim wykorzysta Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te, winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W tym miejscu należy wskazać, że z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii m.in.: czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 7 maja 1997 r. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 31 sierpnia 2011 r. Sprzedający zakupił dwie działki do majątku osobistego o nr 1 i 2. Działki są niezabudowane. Sprzedający zamierzał na działkach wybudować cztery budynki mieszkalne jednorodzinne dwulokalowe. W związku z tym zamiarem dokonał szeregu czynności przygotowujących działki do realizacji ww. inwestycji. Sprzedający dokonał przyłączenia do sieci wodociągowej, przeznaczył grunty pod budowę, zlecił projektowanie inwestycji, uzyskał pozwolenie na budowę, zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej, zamontował reklamę sprzedażową inwestycji na nieruchomości – baner reklamowy oraz wykonana została strona internetowa z prezentacją lokali i inwestycji.

Zatem, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Pomimo, że transakcja nie była bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, Sprzedający, od momentu nabycia Nieruchomości do momentu sprzedaży, dokonał szeregu cyklicznych czynności mających na celu zwiększenie wartości obu działek, aby w końcowym efekcie dokonać ich sprzedaży. Sprzedający podejmował współpracę z innym podmiotem (generalnym wykonawcą inwestycji w 2021 r.). Wykonawca dokonał wyrównania części terenu, ogrodził częściowo plan budowy. I chociaż, jak z opisu sprawy wynika, ze względu na brak porozumienia stron, prace zostały przerwane nie można pominąć faktu, że Sprzedający miał na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości. W 2022 r. podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości wraz z projektem budowlanym i uzyskanym pozwoleniem na budowę i rozpoczął negocjacje z Nabywcą. W marcu 2023 r. uzyskał zamienne pozwolenie na budowę i rozpoczął negocjacje z Nabywcą. W marcu 2023 r. uzyskał zamienne pozwolenie na budowę zmniejszające powierzchnie zabudowy budynków i powierzchnie użytkowe, które to działanie miało na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży całości nieruchomości dla zainteresowanego zakupem dewelopera.

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości podjął Pan czynności świadczące o wyłączeniu ich z majątku prywatnego i w odniesieniu do tej transakcji zachował się jak handlowiec.

W przedmiotowej sprawie zatem wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynność dostawy Nieruchomości (terenu budowlanego), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż jest ona przeznaczona głównie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę usługową. Na dzień transakcji Nieruchomości były niezabudowane. Nie znajdują się na nich żadne budynki i budowle, ani nie są w trakcie budowy. Zatem, sprzedawana Nieruchomość stanowi teren budowlany, tym samym dostawa Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył działki, w wyniku czynności niepodlegających podatkowi VAT. Tym samym, nie można mówić, że przysługiwało M prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Zatem jeden z warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie spełniony, tym samym sprzedaż działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia z tego przepisu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy, ustalenia w zakresie braku zastosowania zwolnienia przy dostawie przedmiotowej Nieruchomości oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący, posiadając status czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Jak wynika z okoliczności sprawy nabyta przez Spółkę Nieruchomość będzie służyła działalności opodatkowanej. Zatem, w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (\`(...)\`) ma prawo (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).