Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-260/07-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, na podstawie instrukcji pożyczkodawcy – rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii, odsetki fizycznie wypłacane przez wnioskodawcę do agenta płatniczego, będącego rezydentem podatkowym USA, z tytułu Umowy pożyczki zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcą, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej – nie zawierający w swej treści pojęcia „faktycznego właściciela”, są zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, przy założeniu, że Spółka dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej B X?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; pożyczka-odsetki od pożyczki; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2007r. (data wpływu 24.09.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 Nr 31 poz.178; dalej: umowa polsko – amerykańska) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

W 2004r. wnioskodawca zawarł z firmą X (dalej: X), będącą rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (co potwierdza uzyskany przez Spółkę certyfikat rezydencji podatkowej), umowę pożyczki, na podstawie której brytyjski kontrahent przeniósł na własność Spółki określoną kwotę środków pieniężnych i zobowiązał wnioskodawcę do płacenia odsetek w wysokości 9,65% w skali roku. Pożyczone środki pieniężne pochodziły z dokonanej przez pożyczkodawcę w 2004r. emisji obligacji Senior Notes oprocentowanych w wysokości 9,5% w skali roku.

Pierwotnie, płatności odsetek z tytułu ww. umowy pożyczki dokonywane były przez wnioskodawcę bezpośrednio na konto bankowe X. Środki te stanowiły marżę pożyczkodawcy, kalkulowaną jako różnica pomiędzy oprocentowaniem odsetek od pożyczki (9,65% rocznie) oraz oprocentowaniem odsetek od obligacji wyemitowanych przez X (9,5% rocznie). Płatności te zapewniały pożyczkodawcy środki pieniężne do zaspokojenia roszczeń obligatariuszy z tytułu nabytych obligacji (wypłata należnych odsetek od tych obligacji).

Zgodnie z umową powierniczą, zawartą przez pożyczkodawcę z Y, działającym w związku z emisją obligacji jako agent płatności, X wypłacał do Y środki pieniężne przeznaczone na zapłatę odsetek z tytułu wyemitowanych obligacji. Następnie, Y, jako agent płatności, dokonywał stosownych płatności na rzecz poszczególnych obligatariuszy.

Na podstawie ww. umowy powierniczej, X jest uprawniony do ustanowienia drugiego agenta płatności odsetek w związku z wyemitowanymi obligacjami. W 2007r. X, działając jako beneficjent odsetek wypłacanych z tytułu Umowy, poinstruował wnioskodawcę, aby odsetki te były wypłacane do B\`(...)\`(dalej: Bank) – rezydenta podatkowego USA – ustanowionego przez pożyczkodawcę dodatkowym agentem do obsługi płatności odsetek na rzecz obligatariuszy. Zgodnie z powyższą Instrukcją, obecnie odsetki z tytułu Umowy pożyczki są wypłacane przez wnioskodawcę bezpośrednio do Banku. Jedynie niewielka część odsetek, stanowiąca marżę X, nadal jest bezpośrednio wypłacana do pożyczkodawcy. W konsekwencji, Bank, działając obecnie jako agent płatności, jest zobowiązany, tak jak uprzednio Y, do dokonywania płatności odsetek na rzecz obligatariuszy z tytułu obligacji wyemitowanych przez X. Jednocześnie, w związku z udzieloną Instrukcją, pożyczkodawca nie uczestniczy bezpośrednio w rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą, Bankiem a obligatariuszami.

Wnioskodawca, dysponując odpowiednimi certyfikatami rezydencji, zastosował na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania płatności odsetek z tytułu Umowy pożyczki następujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   w stosunku do odsetek wypłacanych do X– umowę polsko - brytyjską,

*   w stosunku do odsetek wypłacanych do B\`(...)\` – umowę polsko – amerykańską.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, na podstawie instrukcji pożyczkodawcy – rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii, odsetki fizycznie wypłacane przez wnioskodawcę do agenta płatniczego (B\`(...)\`), będącego rezydentem podatkowym USA, z tytułu Umowy pożyczki zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcą, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej – nie zawierający w swej treści pojęcia „faktycznego właściciela” (ang. „beneficial owner”), są zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, przy założeniu, że Spółka dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej B?

Zdaniem wnioskodawcy, odsetki fizycznie wypłacane przez X S.A. do Banku z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki są zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej w związku z art. 21 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki z tytułu Umowy pożyczki, wypłacane przez polski podmiot do podmiotu będącego rezydentem podatkowym USA (Bank) mogą być opodatkowane tylko i wyłącznie w USA, przy założeniu, że wnioskodawca dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek, tj. Banku. W opinii Spółki zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek, przewidzianego w art. 12 umowy polsko – amerykańskiej, jest uzależnione tylko i wyłącznie od faktu, czy fizycznym odbiorcą płatności jest rezydent Umawiającego się Państwa (w przedmiotowej prawie Bank). Zdaniem Spółki, postanowienie art. 12 ust. 1 ww. umowy nie uzależnia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła od tego, czy odbiorca odsetek jest ich faktycznym właścicielem (ang. „beneficial owner”). W przepisie tym, według wnioskodawcy, mowa jest jedynie o odbiorcy płatności odsetek. Dla zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust.1 powyższej umowy nie ma zatem znaczenia, czy Bank jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez wnioskodawcę z tytułu umowy pożyczki, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który zgodnie z zawartą umową powierniczą, dalej transferuje środki pieniężne otrzymane z tytułu Umowy pożyczki do oznaczonych obligatariuszy już jako odsetki od obligacji wyemitowanych przez pożyczkodawcę.

Wnioskodawca, stoi więc na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować postanowienia umowy polsko – amerykańskiej, jako właściwej ze względu na rezydencję podatkową fizycznego odbiorcy płatności (Bank) dokonywanych przez wnioskodawcę w związku z pożyczką udzieloną przez X. W świetle postanowień tej umowy nie ma bowiem znaczenia, zdaniem Spółki, fakt, że faktycznym właścicielem odsetek wypłacanych z tytułu Umowy pożyczki jest X z siedzibą w Wielkiej Brytanii a nie Bank, będący rezydentem USA. Tym samym, w opinii Spółki, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 12 umowy polsko – amerykańskiej w odniesieniu do odsetek od Umowy pożyczki jest działaniem w pełni dozwolonym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 powyższej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, na podstawie umowy pożyczki zawartej z X z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dokonuje na rzecz pożyczkodawcy wypłat odsetek z tytułu uzyskanej pożyczki. Odsetki te jednak są tylko w części stanowiącej marżę pożyczkodawcy, wypłacane bezpośrednio na rachunek X. Pozostała zaś część odsetek, zgodnie z instrukcjami pożyczkodawcy, przekazywana jest przez Spółkę na rachunek ustanowionego na podstawie umowy powierniczej, zawartej między pożyczkodawcą a Y, agenta płatniczego – B, będącego rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Aby zastosować w przedstawionym stanie faktycznym właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulacje.

Zawarcie przez wnioskodawcę z X umowy pożyczki spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym pożyczkodawca stał się beneficjentem odsetek z tytułu udzielonej wnioskodawcy pożyczki. Obowiązek uiszczenia przez wnioskodawcę odsetek, jako wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu pożyczki, jest więc nierozerwalnie związany z umową pożyczki zawartą przez wnioskodawcę z pożyczkodawcą, która to umowa ten obowiązek nałożyła.

W przedstawionym stanie faktycznym agent płatniczy, ustanowiony przez pożyczkodawcę na podstawie umowy powierniczej, będący w 2007r. odbiorcą części należności z odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę z tytułu ww. umowy pożyczki, nie może zatem zostać uznany za podatnika podatku dochodowego, bowiem agent płatniczy nie jest właścicielem przedmiotowych odsetek, posiada on jedynie uprawnienia do odsetek określone w ramach zawartej umowy powierniczej. Z punktu widzenia zasad ustalania osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek od pożyczki nie ma znaczenia, na czyj rachunek została dokonana wypłata tych odsetek. Fakt, iż wypłata ta została dokonana w wyniku dyspozycji właściciela odsetek na rachunek innego podmiotu nie czyni z tego podmiotu podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Dokonanie takiej dyspozycji wynikać bowiem może z różnorodnych przyczyn mających swoje źródło w prywatnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy właścicielem odsetek a tym podmiotem, niemniej okoliczność ta, jak również powody z jakich dyspozycja taka jest wydawana, nie mają żadnego wpływu na ustalenie osoby podatnika. Ta bowiem kwestia wynika z publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który jeżeli chodzi o określenie jego strony, czyli osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku (podatnika) od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek, bazuje na stosunku prawnym, który został ukształtowany poprzez fakt podpisania umowy pożyczki. Natomiast wypłata tych odsetek w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu jest sprawa wtórną i nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnika. Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym, właściciel odsetek nie może poprzez „przekazanie przychodu” osiągniętego z tytułu odsetek innej osobie, zdjąć z siebie wynikającego z uzyskania tego przychodu obowiązku podatkowego.

O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, osobą, która osiągnęła przychody z tytułu odsetek od pożyczki, wypłaconych przez wnioskodawcę zarówno bezpośrednio na rachunek pożyczkodawcy, jak i na rachunek agenta płatniczego – rezydenta USA, jest pożyczkodawca.

Ze względu na fakt, iż pożyczkodawca jest rezydentem Wielkiej Brytanii, co potwierdza uzyskany przez Spółkę certyfikat rezydencji podatkowej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: umowa polsko - brytyjska ).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zastosowanie 5% stawki podatku będzie możliwe pod warunkiem, że osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład (art. 11 ust. 5 umowa polsko – brytyjskiej).

Stosownie więc do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca, pełniący funkcję płatnika w przedmiotowej sprawie, zobowiązany jest na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według 5% stawki podatkowej (przewidzianej w umowie polsko – brytyjskiej) zarówno od odsetek wypłacanych bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy, jak i odsetek wypłacanych na rachunek agenta płatniczego z siedzibą w USA.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.