Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.613.2019.3.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Uznanie wydzielanego Segmentu OZE za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz brak opodatkowania transakcji zbycia wydzielonego Segmentu OZE
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) uzupełnionym w dniu 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielanego Segmentu OZE za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania transakcji zbycia wydzielonego Segmentu OZE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielanego Segmentu OZE za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania transakcji zbycia wydzielonego Segmentu OZE. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 20 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A (dalej: Wnioskodawca, Spółka, A.) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną zarówno z konwencjonalnych, jak i odnawialnych źródeł. Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem Grupy B. (dalej: Grupa) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółka nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Obecnie Spółka realizuje działalność wytwórczą w ramach struktury organizacyjnej zdefiniowanej w Regulaminie … A. przyjętym zarządzeniem nr …, obowiązującym od dnia …. (dalej: Regulamin). Zgodnie z Regulaminem w ramach wspomnianej struktury organizacyjnej w Spółce funkcjonują:

1.  Elektrownia C. (dalej: Elektrownia), obejmująca źródła zlokalizowane w D., produkująca energię elektryczną z węgla kamiennego,
2.  Segment OZE, obejmujący odnawialne źródła energii (dalej: OZE) zlokalizowane w … zakładach na terenie kraju.

Wskazane elementy struktury organizacyjnej Spółki wyodrębnione w Regulaminie stanowią niezależne i geograficznie odrębne jednostki organizacyjne, utworzone w oparciu o uchwały Zarządu A. Regulamin określa ogólne zasady zarządzania i kierowania w odniesieniu do obu ww. jednostek organizacyjnych. Każda z nich posiada także wewnętrzną strukturę organizacyjną, na którą składają się piony i ich jednostki pomocnicze, których zadania także zostały uregulowane w Regulaminie (określony został m.in. zakres odpowiedzialności i uprawnienia kadry kierowniczej działającej w ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki).

Elektrownia i Segment OZE działające na podstawie koncesji wydanej przez … na mocy decyzji z dnia …. nr …, zmienionej decyzją z dnia …. nr …, przeznaczone są do realizacji odmiennych zadań w ramach działalności wytwórczej Wnioskodawcy. Działalność Elektrowni skupia się m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel kamienny) oraz obrocie energią elektryczną, a także na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła. Segment OZE realizuje natomiast zadania związane z wytwarzaniem energii elektrycznej wyłącznie ze źródeł odnawialnych. W związku z powyższym zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa osiągające przychody ze wskazanych wyżej działalności.

Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (dla kosztów poprzez stosowanie w systemie księgowo-finansowym odrębnych miejsc powstawania kosztów, tzw. MPK). Ponadto ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na wszystkich kontach księgi rachunkowej dokonywane jest przy zastosowaniu odpowiedniego elementu kodu, przyporządkowanego do danej jednostki organizacyjnej. Wspomniany system kodów przyporządkowujący księgowania poszczególnych operacji gospodarczych do danej jednostki organizacyjnej służy obecnie przede wszystkim raportowaniu wewnętrznemu w ramach Grupy. Koszty wspólne (jak np. wynagrodzenia z tytułów kontraktów menedżerskich Członków Zarządu, koszty taryfy pracowniczej, wynagrodzenie w zakresie realizacji umowy o współpracy w obszarze handlu hurtowego E.) rozdzielane są na jednostki gospodarcze na podstawie kluczy alokacji przewidzianych w Informacji dla komórek organizacyjnych A. w sprawie rozliczania kosztów wspólnych na segmenty (OZE, Elektrownia), opartych na rzeczywistej podstawie takiego podziału lub ustalane na podstawie produkcji energii elektrycznej i ciepła z roku poprzedzającego dany rok rozliczeniowy (przykładowo w 2019 r. stosowany jest to następujący podział: Elektrownia …, OZE-…).

Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów przyporządkowanych do jednostki organizacyjnej, natomiast takie składniki bilansu, jak środki pieniężne, rozrachunki z tytułu Cash Pooling, kapitały oraz rozrachunki z tytułu podatków są przypisane bezpośrednio do Elektrowni. Ponadto co miesiąc sporządzany jest rachunek zysków i strat do poziomu wyniku finansowego brutto, odrębnie dla Elektrowni i Segmentu OZE.

Do każdej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach struktury Spółki przypisane są określone składniki materialne i niematerialne (w tym także zobowiązania i pracownicy), które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostki organizacyjnej, do której przynależą. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi ewidencję środków trwałych z podziałem na poszczególne jednostki organizacyjne, pozwalającą na wyodrębnienie składników majątku związanych z danym rodzajem działalności Spółki. Elektrownia i Segment OZE posiadają także pracowników, którzy wykonują pracę wyłącznie na rzecz jednej z jednostek organizacyjnych Spółki (odpowiedni zapis o miejscu świadczenia pracy znajduje się w umowach o pracę) i bez których poszczególne jednostki nie mogłyby funkcjonować.

Ponadto w strukturach Spółki funkcjonują osoby na stanowiskach kierowniczych (np. Dyrektor Zarządzający Segmentu OZE), w zakresie obowiązków, których znajduje się nadzór nad całokształtem działalności danej jednostki organizacyjnej. Również w ramach Pionu Zakupów i Controllingu pracują osoby, które wykonują zadania wyłącznie na potrzeby konkretnej jednostki organizacyjnej.

Spośród zobowiązań Spółki możliwe jest wyodrębnienie zobowiązań związanych zarówno z Elektrownią, jak i Segmentem OZE. Za zobowiązania związane z funkcjonowaniem poszczególnych jednostek uznać należy przede wszystkim zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych przez Spółkę, a także zobowiązania pieniężne wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w związku z jej działalnością oraz zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami.

Podsumowując, Segment OZE funkcjonujący w ramach struktury organizacyjnej Spółki wraz z przypisanymi do niego składnikami majątkowymi jest wyodrębnionym w ramach Spółki zakładem wytwórczym i jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, realizujące zadania i cele gospodarcze. Segment OZE obejmuje dający się wyodrębnić zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności wytwórczej w zakresie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, obejmujący w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego działek gruntu,
2.  prawo własności działek gruntu,
3.  inne prawa użytkowania urządzeń technicznych i maszyn oraz środków transportu (obejmujących m.in. leasing samochodów),
4.  środki trwałe użytkowane na podstawie prawa własności, takie jak: agregaty prądotwórcze, elektrownie, farmy wiatrowe,
5.  prowadzone inwestycje stanowiące środki trwałe w budowie,
6.  koncesje, licencje, patenty,
7.  decyzje administracyjne uzyskane przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Segmentu OZE,
8.  prawa wynikające z zawartych umów,
9.  prawa własności ruchomości niestanowiących środków trwałych,
10.  zapasy świadectw pochodzenia energii.

Wyodrębniona w powyższy sposób działalność Spółki obejmuje całokształt zadań związanych z działalnością produkcyjną Segmentu OZE, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki, polegającą przede wszystkim na:

*   realizacji zadań produkcyjnych w podległych elektrowniach i biogazowniach,

*   zapewnieniu najwyższego stopnia dyspozycyjności eksploatowanych urządzeń, instalacji i obiektów,

*   optymalizacji kosztów wytwarzania energii elektrycznej z OZE,

*   prowadzeniem procesów remontowo-inwestycyjnych obiektów i urządzeń energetycznych w podległych elektrowniach i biogazowniach,

*   prowadzeniu procesów remontowo-inwestycyjnych obiektów i urządzeń energetycznych w podległych elektrowniach i biogazowniach

*   utrzymywaniu obiektów hydroenergetycznych - w tym budowli piętrzących, przepławek, jazów i obiektów pomocniczych (budynków).

A. planuje reorganizację działalności, której założeniem jest pozostawienie w Spółce całej działalności związanej z produkcją energii ze źródeł konwencjonalnych (Elektrowni), przy jednoczesnym wyodrębnieniu do innego podmiotu z Grupy działalności w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, stanowiącego przedmiot działalności Segmentu OZE. W tym celu Wnioskodawca planuje wyodrębnienie Segmentu OZE jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że składniki majątkowe w dniu wydzielenia będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Segmentem OZE poprzez ewidencjonowanie kosztów związanych z tą jednostką organizacyjną ze wskazaniem odpowiedniego miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK). Ponadto księgowanie na wszystkich kontach księgi rachunkowej dokonywane jest przy wyborze odpowiedniego kodu, przyporządkowanego do Segmentu OZE. W odniesieniu do kosztów wspólnych (jak np. wynagrodzenia z tytułów kontraktów menedżerskich Członków Zarządu, koszty taryfy pracowniczej, wynagrodzenie w zakresie realizacji umowy o współpracy w obszarze handlu hurtowego E.) ponoszonych przez Spółkę (Grupę) stosowany jest natomiast odpowiedni klucz alokacji pozwalający na przyporządkowanie odpowiedniej ich części m.in. do Segmentu OZE. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia z kolei alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Segmentu OZE. Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów przyporządkowanych do jednostki (poza środkami finansowymi, rozrachunkami z tytułu Cash Pooling, kapitałami oraz zobowiązaniami podatkowymi, które są przypisane do Elektrowni). Ponadto dla Segmentu OZE co miesiąc sporządzany jest rachunek zysków i strat do poziomu wyniku finansowego brutto. Co istotne, jako dodatkowe elementy potwierdzające wyodrębnienie finansowe można również wskazać m.in. sporządzanie odrębnych raportów finansowych dla zarządu w zakresie działalności finansowej wyodrębnionej jednostki (co potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 września 2014 r., nr IBPP4/443-266/14/EK).

Podmiot z Grupy po wydzieleniu Segmentu OZE będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Segment OZE w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia, tj. działalność polegającą na produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Podmiot z Grupy będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż na moment sporządzenia uzupełnienia do wniosku nie są znane szczegóły dotyczące działań faktycznych lub prawnych, jakie będzie musiał podjąć podmiot z Grupy w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki składniki majątkowe. Sposób postępowania będzie zależał bowiem od przyjętej przez Spółkę formy zbycia Segmentu OZE (sprzedaż/wniesienie aportem/podział przez wydzielenie). Jednocześnie Spółka wskazała, iż konieczność podjęcia działań faktycznych lub prawnych nie jest elementem koniecznym dla uznania, czy dany zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, istotne jest, by podmiot przejmujący ZCP miał zamiar kontynuowania działalności prowadzonej przez ZCP, co niewątpliwie ma miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy we Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Czy wydzielony przez Spółkę Segment OZE stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowana transakcja zbycia (poprzez sprzedaż, wniesienie aportem lub podział przez wydzielenie) Segmentu OZE pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług ostatecznie uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie Organu:

W ocenie Wnioskodawcy funkcjonujący w ramach jego struktury organizacyjnej Segment OZE spełnia wszystkie warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - jest wydzielony ze Spółki pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym, a także jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji transakcja zbycia Segmentu OZE pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Co istotne, podobnie, jak w przypadku przedsiębiorstwa, samo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej ustawową definicję ZCP oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.504.2018.1.AZ) wskazał, że: „mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

W związku z powyższym, dla uznania, że dany zespół składników stanowi ZCP istotne jest, by obejmował on swoim zakresem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Rz 611/17), w którym sąd orzekł: „zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników "materialnych i niematerialnych" a nie o zespole składników "materialnych lub niematerialnych", co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo. Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby”.

Wspomniana wyżej możliwość samodzielnego funkcjonowania jest elementem definicji ZCP często akcentowanym przez organy podatkowe i sądy. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Gd 55/18) wskazano: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Dla spełnienia przesłanek definicji ZCP koniecznym jest zatem, aby ZCP nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzane jest przez stanowisko doktryny, jak również organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17) wskazano, iż „uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, należy również wskazać na rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-377/15/KS), który wskazuje, iż ZCP tworzą „składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”.

Jak już wskazywano wyżej, bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów, ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia finansowego, rozumianego jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością ZCP oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności ZCP,
2.  wydzielenia organizacyjnego, rozumianego jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  wydzielenia funkcjonalnego, rozumianego jako realizowane przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące ZCP muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy Segment OZE stanowi zespół składników, który spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za ZCP.

Po pierwsze Segment OZE jest wyodrębniony w Spółce pod względem finansowym. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (potwierdzeniem powyższego jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.857.2016.1.SR)).

Ponadto, jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17): „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”. Reasumując, wyodrębnienie finansowe polega na wyodrębnieniu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla zorganizowanej części danego przedsiębiorstwa.

Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Segmentem OZE poprzez ewidencjonowanie kosztów związanych z tą jednostką organizacyjną ze wskazaniem odpowiedniego miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK). Ponadto księgowanie na wszystkich kontach księgi rachunkowej dokonywane jest przy wyborze odpowiedniego kodu, przyporządkowanego do Segmentu OZE. W odniesieniu do kosztów wspólnych (jak np. wynagrodzenia z tytułów kontraktów menedżerskich Członków Zarządu, koszty taryfy pracowniczej, wynagrodzenie w zakresie realizacji umowy o współpracy w obszarze handlu hurtowego E.) ponoszonych przez Spółkę (Grupę) stosowany jest natomiast odpowiedni klucz alokacji pozwalający na przyporządkowanie odpowiedniej ich części m.in. do Segmentu OZE.

Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia z kolei alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Segmentu OZE. Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów przyporządkowanych do jednostki (poza środkami finansowymi, rozrachunkami z tytułu Cash Pooling, kapitałami oraz zobowiązaniami podatkowymi, które są przypisane do Elektrowni). Ponadto dla Segmentu OZE co miesiąc sporządzany jest rachunek zysków i strat do poziomu wyniku finansowego brutto. Co istotne, jako dodatkowe elementy potwierdzające wyodrębnienie finansowe można również wskazać m.in. sporządzanie odrębnych raportów finansowych dla zarządu w zakresie działalności finansowej wyodrębnionej jednostki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 września 2014 r., nr IBPP4/443-266/14/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy Segment OZE jest także wyodrębniony od Spółki w sposób organizacyjny. Stanowi on bowiem biznesowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębniony w strukturze Spółki zakład produkcyjny. Organy podatkowe wskazują, iż przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuacje, w której ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być to wyodrębnienie jako dział, wydział, oddział, departament itp. Jednakże wskazane wyodrębnienie formalne nie jest obligatoryjne i zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne może istnieć również wyłącznie na gruncie faktycznym, o ile nie pozostawia wątpliwości co do jego istnienia.

Mając na uwadze powyższe, istotny jest fakt, iż organy podatkowe zajmują również stanowisko interpretacyjne wskazujące, iż formalne wyodrębnienie nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia ZCP, bowiem: „(\`(...)\`) przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego \[nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru\]”. (Tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-221/13-4/PR).

Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przychylały się do stanowiska podatników, iż o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

1.  możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;
2.  przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;
3.  istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności jak również odrębny sposób zarządzania nim (niezależni pracownicy, kierownik itp.);
4.  istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;
5.  ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;
6.  w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. (IBPP3/4512-343/15/KG) potwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne określające ZCP jest spełnione w przypadku gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż składniki majątkowe przypisane do Segmentu OZE nie są w żaden sposób wykorzystywane na potrzeby Elektrowni i odwrotnie. Wyodrębnienie organizacyjne Segmentu OZE zostało potwierdzone w Regulaminie, w którym wskazano, że Segment OZE stanowi niezależną część Spółki, wyposażoną we wszystkie niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania działy (Pion … podzielony na obszary: Woda, Wiatr i Biogaz) wraz z jednostkami pomocniczymi jak Wydział …, Wydział … czy Wydział ….

Segment OZE posiada wyodrębnienie składników majątkowych, zasobów materialnych i niematerialnych oraz rozgraniczenie prowadzonego segmentu działalności, czego konsekwencją jest możliwość samodzielnego funkcjonowania. W związku z powyższym uznać należy, że Segment OZE jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Pomiędzy składnikami majątkowymi Segmentu OZE istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza bowiem przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.298.2018.l.AD) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2. BS) oraz z dnia 9 października 2018 r., (0112-KDIL4.4012.405.2018.2.JKU) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11).

Mając na uwadze powyższe, warto również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-376/15/SR), w której organ uznał, że wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane powinno być jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”.

Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem interpretacyjnym organów podatkowych, które potwierdzają, iż z wyodrębnieniem funkcjonalnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
2.  składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
3.  ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
4.  ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
5.  zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
6.  ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

Podsumowując, wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi w przypadku, gdy ZCP jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania przypisane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż Segment OZE stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych. Ponadto do Segmentu OZE przypisani są pracownicy, w tym Dyrektor Zarządzający Segmentu OZE, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością tej jednostki organizacyjnej. Pracownicy umożliwiają operacyjne funkcjonowanie Segmentu OZE oraz stanowią jedno z jego najważniejszych aktywów.

Wskazane składniki majątkowe są wyodrębnione formalnie w ramach Spółki w postaci segmentu OZE i służą prowadzeniu działalności wytwórczej w sposób niezależny od innych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Spółki (Elektrownia). Kryterium, na podstawie którego dany składnik majątkowy jest przypisany do Segmentu OZE, jest jego funkcja (rola) jaką pełni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności wytwórczej w zakresie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Przy wykorzystaniu składników majątkowych przypisanych do Segmentu OZE oraz pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie, Segment OZE jest w stanie realizować całokształt zagadnień związanych z:

*   realizacją zadań produkcyjnych w podległych elektrowniach i biogazowniach,

*   zapewnieniem najwyższego stopnia dyspozycyjności eksploatowanych urządzeń, instalacji i obiektów,

*   optymalizacją kosztów wytwarzania energii elektrycznej z OZE,

*   prowadzeniem procesów remontowo-inwestycyjnych obiektów i urządzeń energetycznych w podległych elektrowniach i biogazowniach,

*   prowadzeniem procesów remontowo-inwestycyjnych obiektów i urządzeń energetycznych w podległych źródłach produkcji energii,

*   utrzymaniem obiektów hydroelektrycznych - w tym budowli piętrzących, przepławek, jazów i obiektów pomocniczych (budynków).

W związku z powyższym wewnętrzna jednostka organizacyjna Spółki w postaci Segmentu OZE mogłaby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo mogące osiągać przychody z prowadzonej działalności, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku zbycia Segmentu OZE, bez względu na formę przeprowadzenia takiej transakcji. Pojęcie „transakcja zbycia” należy bowiem rozumieć w sposób zbliżony do „dostawy towarów”, zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym np. poprzez sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), a także transfer majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. (0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ) oraz z dnia 10 maja 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK1113/16).

Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

PODSUMOWANIE

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wydzielony w ramach Spółki Segment OZE stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji transakcja zbycia Segmentu OZE, bez względu na formę jaką przyjmie (sprzedaż, aport, podział przez wydzielenie), będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną zarówno z konwencjonalnych, jak i odnawialnych źródeł. Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem Grupy B. działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem.

Obecnie Spółka realizuje działalność wytwórczą w ramach struktury organizacyjnej zdefiniowanej w Regulaminie … Spółki. Zgodnie z Regulaminem w ramach wspomnianej struktury organizacyjnej w Spółce funkcjonują:

*   Elektrownia C., obejmująca źródła zlokalizowane w D., produkująca energię elektryczną z węgla kamiennego,

*   Segment OZE, obejmujący odnawialne źródła energii zlokalizowane w … zakładach na terenie kraju.

Wskazane elementy struktury organizacyjnej Spółki wyodrębnione w Regulaminie stanowią niezależne i geograficznie odrębne jednostki organizacyjne, utworzone w oparciu o uchwały Zarządu A. Regulamin określa ogólne zasady zarządzania i kierowania w odniesieniu do obu ww. jednostek organizacyjnych. Każda z nich posiada także wewnętrzną strukturę organizacyjną, na którą składają się piony i ich jednostki pomocnicze, których zadania także zostały uregulowane w Regulaminie (określony został m.in. zakres odpowiedzialności i uprawnienia kadry kierowniczej działającej w ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki).

Elektrownia i Segment OZE działające na podstawie koncesji wydanej przez … przeznaczone są do realizacji odmiennych zadań w ramach działalności wytwórczej Wnioskodawcy. Działalność Elektrowni skupia się m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel kamienny) oraz obrocie energią elektryczną, a także na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła. Segment OZE realizuje natomiast zadania związane z wytwarzaniem energii elektrycznej wyłącznie ze źródeł odnawialnych. W związku z powyższym zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa osiągające przychody ze wskazanych wyżej działalności.

Jak wskazano składniki majątkowe w dniu wydzielenia będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Segmentem OZE poprzez ewidencjonowanie kosztów związanych z tą jednostką organizacyjną ze wskazaniem odpowiedniego miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK). Ponadto księgowanie na wszystkich kontach księgi rachunkowej dokonywane jest przy wyborze odpowiedniego kodu, przyporządkowanego do Segmentu OZE. W odniesieniu do kosztów wspólnych (jak np. wynagrodzenia z tytułów kontraktów menedżerskich Członków Zarządu, koszty taryfy pracowniczej, wynagrodzenie w zakresie realizacji umowy o współpracy w obszarze handlu hurtowego E.) ponoszonych przez Spółkę (Grupę) stosowany jest natomiast odpowiedni klucz alokacji pozwalający na przyporządkowanie odpowiedniej ich części m.in. do Segmentu OZE. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia z kolei alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Segmentu OZE. Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów przyporządkowanych do jednostki (poza środkami finansowymi, rozrachunkami z tytułu Cash Pooling, kapitałami oraz zobowiązaniami podatkowymi, które są przypisane do Elektrowni). Ponadto dla Segmentu OZE co miesiąc sporządzany jest rachunek zysków i strat do poziomu wyniku finansowego brutto.

Spośród zobowiązań Spółki możliwe jest wyodrębnienie zobowiązań związanych zarówno z Elektrownią, jak i Segmentem OZE. Za zobowiązania związane z funkcjonowaniem poszczególnych jednostek uznać należy przede wszystkim zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych przez Spółkę, a także zobowiązania pieniężne wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w związku z jej działalnością oraz zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami.

Do każdej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach struktury Spółki przypisane są określone składniki materialne i niematerialne (w tym także zobowiązania i pracownicy), które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostki organizacyjnej, do której przynależą. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi ewidencję środków trwałych z podziałem na poszczególne jednostki organizacyjne, pozwalającą na wyodrębnienie składników majątku związanych z danym rodzajem działalności Spółki.

Elektrownia i Segment OZE posiadają także pracowników, którzy wykonują pracę wyłącznie na rzecz jednej z jednostek organizacyjnych Spółki (odpowiedni zapis o miejscu świadczenia pracy znajduje się w umowach o pracę) i bez których poszczególne jednostki nie mogłyby funkcjonować. Ponadto w strukturach Spółki funkcjonują osoby na stanowiskach kierowniczych (np. Dyrektor Zarządzający Segmentu OZE), w zakresie obowiązków, których znajduje się nadzór nad całokształtem działalności danej jednostki organizacyjnej. Również w ramach Pionu Zakupów i Controllingu pracują osoby, które wykonują zadania wyłącznie na potrzeby konkretnej jednostki organizacyjnej.

Segment OZE funkcjonujący w ramach struktury organizacyjnej Spółki wraz z przypisanymi do niego składnikami majątkowymi jest wyodrębnionym w ramach Spółki zakładem wytwórczym i jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, realizujące zadania i cele gospodarcze. Segment OZE obejmuje dający się wyodrębnić zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności wytwórczej w zakresie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, obejmujący w szczególności: prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, inne prawa użytkowania urządzeń technicznych i maszyn oraz środków transportu (obejmujących m.in. leasing samochodów), środki trwałe użytkowane na podstawie prawa własności, takie jak: agregaty prądotwórcze, elektrownie, farmy wiatrowe, transformatory, prowadzone inwestycje stanowiące środki trwałe w budowie, koncesje, licencje, patenty, decyzje administracyjne uzyskane przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Segmentu OZE, prawa wynikające z zawartych umów, prawa własności ruchomości niestanowiących środków trwałych, zapasy świadectw pochodzenia energii.

Wyodrębniona w powyższy sposób działalność Spółki obejmuje całokształt zadań związanych z działalnością produkcyjną Segmentu OZE, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki, polegającą przede wszystkim na: realizacji zadań produkcyjnych w podległych elektrowniach i biogazowniach, zapewnieniu najwyższego stopnia dyspozycyjności eksploatowanych urządzeń, instalacji i obiektów, optymalizacji kosztów wytwarzania energii elektrycznej z OZE, prowadzeniem procesów remontowo-inwestycyjnych obiektów i urządzeń energetycznych w podległych elektrowniach i biogazowniach, prowadzeniu procesów remontowo-inwestycyjnych obiektów i urządzeń energetycznych w podległych elektrowniach i biogazowniach utrzymywaniu obiektów hydroenergetycznych - w tym budowli piętrzących, przepławek, jazów i obiektów pomocniczych (budynków).

A. planuje reorganizację działalności, której założeniem jest pozostawienie w Spółce całej działalności związanej z produkcją energii ze źródeł konwencjonalnych (Elektrowni), przy jednoczesnym wyodrębnieniu do innego podmiotu z Grupy działalności w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, stanowiącego przedmiot działalności Segmentu OZE. W tym celu Wnioskodawca planuje wyodrębnienie Segmentu OZE jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podmiot z Grupy po wydzieleniu Segmentu OZE będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Segment OZE w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia, tj. działalność polegającą na produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Podmiot z Grupy będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy wydzielony przez Spółkę Segment OZE stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji planowana transakcja zbycia Segmentu OZE pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ogół składników materialnych i niematerialnych Segmentu OZE związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą obejmującą odnawialne źródła energii stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że jest to majątek składający się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych (w tym także zobowiązań i pracowników), które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostki organizacyjnej, do której przynależą, tj. w analizowanym przypadku do wydzielanego przez Spółkę Segmentu OZE. Składniki te, jak wynika z wniosku, w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Segment OZE realizuje bowiem odrębne od działalności Elektrowni zadania związane z wytwarzaniem energii elektrycznej wyłącznie ze źródeł odnawialnych, w związku z czym ma możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo osiągające przychody ze wskazanej działalności. Jednocześnie, co istotne, po wydzieleniu Segmentu OZE, podmiot z Grupy będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Segment OZE w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia, tj. działalność polegającą na produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Jak wskazano podmiot z Grupy będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia.

W konsekwencji, skoro po wydzieleniu Segmentu OZE podmiot z Grupy będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia i będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Segment OZE w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia przedmiotem transakcji zbycia (poprzez sprzedaż, wniesienie aportem lub podział przez wydzielenie) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem transakcję zbycia (rozumianą jako wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) Segmentu OZE należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.