Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-235/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie przepisów Dyrektywy.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - fizjoterapeuta prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutówi lekarzy.

Zainteresowany nadmienia, że zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej działalność zawodowa fizjoterapeuty to „świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów”. Świadczenia te muszą odbywać się na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym”.

Zgodnie z art. 47. wyżej wspomnianego Kodeksu, „fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego”. Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie. Wnioskodawca prowadzi „KURS TERAPII MANUALNEJ (…)”, zwany dalej Kursem, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy.

Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin Fizjoterapii jaką jest Terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych.

Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta.

Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie.

Wykładowcami na kursie są (…). Są to dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Panowie podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. 70 000 zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.

Cechami, które wyróżniają „KURS TERAPII MANUALNEJ (…)”, są:

*   kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence-based medicine,
*   wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących,
*   nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej,
*   nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii,
*   modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy (…),
*   ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki,
*   akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii,
*   profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów,
*   certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu,
*   zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników,
*   niska cena.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kurs prowadzony przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca wnosi, by organ podatkowy zastosował się do jednolitej wykładni przedmiotowej normy prawnej zaprezentowanej w jednolitym dorobku judykatury sądowej, m.in. wyroku NSA z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1622/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. I SA/Po 1260/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 133 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 134 powołanej wyżej Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wskazał TSUE, także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii i wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której „Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest fizjoterapeutą i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy. Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej działalność zawodowa fizjoterapeuty to „świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów”. Świadczenia te muszą odbywać się na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym”. Zgodnie z art. 47. wyżej wspomnianego Kodeksu, „fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego”. Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie. Wnioskodawca prowadzi „KURS TERAPII MANUALNEJ (…)”, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin Fizjoterapii jaką jest Terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych. Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta. Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie. Wykładowcami na kursie są dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Wykładowcy podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. 70 000 zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.

Cechami, które wyróżniają kurs, są:

*   kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence-based medicine,
*   wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących,
*   nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej,
*   nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii,
*   modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy,
*   ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki,
*   akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii,
*   profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów,
*   certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu,
*   zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników,
*   niska cena.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prowadzony przez niego kurs korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy.

Analiza cytowanych wyżej przepisów ustawy wskazuje, że dla oceny tego, czy usługi w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, z wniosku nie wynika także aby był uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla usług w zakresie kształcenia, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w opisanym przypadku spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi, polegające na organizowaniu przedmiotowego kursu, będą usługami kształcenia zawodowego. W analizowanym przypadku spełniona jest zatem jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w ramach świadczonych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz, że uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone usługi nie będą zatem mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy. Realizowane przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego, tj. organizacja „KURSU TERAPII MANUALNEJ (…)” – wbrew twierdzeniom Zainteresowanego – nie będą również mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ustawodawca zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odesłanie do „odrębnych przepisów”, jakie ustawodawca poczynił w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie odnosi się do jakichkolwiek przepisów, tylko do przepisów prawa, co więcej, do przepisów prawa regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Trzeba przy tym nadmienić, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

A zatem „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to przepisy prawa zawarte w ustawach oraz rozporządzeniach (ewentualnie ratyfikowanych umowach międzynarodowych). W tym katalogu nie mieszczą się natomiast regulaminy, wewnętrzne przepisy podmiotów/instytucji lub inne uregulowania funkcjonowania/działania tych podmiotów/instytucji, nawet w sytuacji, gdy te regulaminy, przepisy, itp. regulują formy i zasady kształcenia zawodowego danej grupy zawodowej.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że powołane wyżej regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz rozporządzenia stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Nieprzypadkowo cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mająca podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…)

Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie chociażby już w powołanym wyżej orzecznictwie TSUE.

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe (kursy) jest osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów zarówno krajowych jak i unijnych stwierdzić należy, że mimo tego, że prowadzony przez Wnioskodawcę, opisany we wniosku kurs jest usługą kształcenia zawodowego – czyli jest spełniony jeden z warunków pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – to nie jest spełniony drugi warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Wnioskodawca podkreślił bowiem, że kursy nie są prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a ponadto nie jest on jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania oraz uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie (nie są one więc finansowane ze środków publicznych).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności polegające na prowadzeniu kursu w zakresie kształcenia zawodowego fizjoterapeutów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie warunki wynikające z tego przepisu.

Ponadto, ww. kurs nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy (dokładnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy) ponieważ Wnioskodawca nie spełnia warunków do uznania go za podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu Dyrektywy.

Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa.

Tym samym nie można uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie prowadzenia kursu opisanego we wniosku wpisują się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy.

Wobec tego świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na organizacji i prowadzeniu kursu w zakresie kształcenia zawodowego fizjoterapeutów nie mieszczą się w zwolnieniu określonym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Jak już wyżej wspomniano zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy objęte są usługi spełniające łączenie dwa warunki:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W przedmiotowej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na prowadzeniu „KURSU TERAPII MANUALNEJ (…)” nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ani też w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.