Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-26/14-5/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; nowelizacja; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-26/14-3/DP (doręczone 2 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 Statutu): „1. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. 2. Pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 (dwa tysiące trzynastym) roku kończy się 31 (trzydziestego pierwszego) grudnia 2014 roku.” Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, jest rokiem kalendarzowym, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-26/14-3/DP Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2013 r. akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne natomiast komplementariuszem Wnioskodawcy była w 2013 r. osoba prawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie

Ad. 1 Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(…) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (…)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest rokiem kalendarzowym, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji nie ma do Spółki zastosowania. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (…)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Ad. 2 Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy jest rokiem kalendarzowym, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 31 grudnia 2014 r. i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące ustalenia daty, od której stanie się on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej, zadał również pytanie odnośnie ustalenia dnia, w którym będzie on zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w 2013 r. wspólnikami Wnioskodawcy były zarówno osoby fizyczne oraz prawne. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe  mając na uwadze fakt, że wspólnikami Wnioskodawcy były osoby fizyczne oraz osoby prawne  należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego.

Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1.  zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;
2.  zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

1.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
2.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

1.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z tego przepisu wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.