Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.604.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Odliczenie podatku stawka podatku, opodatkowanie, projekt.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in.:

*   opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku, prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego realizującą swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznych i w tym zakresie jej działalność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku o towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy). Oprócz zadań o charakterze publicznym Gmina wykonuje również zadania na podstawie umów cywilnoprawnych związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, czy odpłatnym udostępnianiem majątku komunalnego i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem od towarów i usług.

W 2019 r. Gmina ma zamiar złożyć wniosek do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich o dofinansowanie projektu pn. „…….”. Projekt będzie realizowany w latach 2020-2023 i będzie polegał na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidulanych gospodarstw domowych na działkach prywatnych. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków PROW 2014-2020 w wysokości 63,33% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł w całym okresie programowania. Koszty związane z realizacją operacji obejmują m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

W celu uzyskania tytułu prawnego, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia terenu przewidzianego pod budowę oczyszczalni na okres od rozpoczęcia realizacji do upływu 5 lat po zakończeniu i rozliczeniu projektu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem niewątpliwe Gmina będzie realizowała projekt jako swoje własne zadanie wynikające z ustaw związane z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Z drugiej strony Gmina będzie pobierała opłaty za udział w projekcie od mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą stanowić wkład własny mieszkańca do projektu. Opłaty będą pobierane w momencie przystąpienia Beneficjenta końcowego do projektu i zostaną rozliczone po zakończeniu trwałości projektu. Opłaty pobierane od mieszkańców zostaną przeznaczone przez Gminę na koszty realizacji projektu oraz koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, gdyż w okresie trwałości projektu to Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Opłaty nie będą zależne od wysokości otrzymanej dotacji ze środków PROW, ale będą zależne od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Beneficjentem dotacji będzie Gmina i zadanie będzie realizowane przez Gminę. Towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej, bowiem Gmina będzie pobierała opłaty od uczestników projektu, które zostaną przeznaczone w całości na realizację projektu i pokrycie kosztów eksploatacyjnych przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie utrzymania trwałości projektu. W zamian za pobraną opłatę Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksową usługę związaną z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Faktury za otrzymane od kontrahentów towary i usługi związane z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Beneficjentem dotacji będzie Gmina, a wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie bezpośrednio na cenę jednostkową usługi oczyszczania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, w tym rozliczenie końcowe z uczestnikiem nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji. Gmina zastrzega sobie jednak prawo do odstąpienia od realizacji projektu w przypadku nieotrzymania dotacji, bądź w przypadku, gdy faktyczne koszty realizacji zadania po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym przekroczą wartość zadania zaplanowaną w budżecie projektu o więcej niż 5%.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

1.  Przychody z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców zostaną zaklasyfikowane jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków- PKWIU 37.00.11.0 - stawka 8% (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy).
2.  Usługi wykonywane przez wykonawców świadczących na rzecz Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni zostaną zaklasyfikowane jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp - PKWiU 42.21.23.0 stawka 23% (infrastruktura towarzysząca nie jest objęta stawką obniżoną przewidzianą dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
3.  Zakupy towarów i usług realizowane w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków od uczestników projektu.
4.  Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie może być przeznaczone na działalność ogólną Gminy.
5.  Gdyby projekt pn. „………” nie otrzymał dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie byłby w ogóle przez Gminę realizowany.
6.  Otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dofinansowanie nie może zostać przeznaczony na żaden inny cel niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.
7.  Otrzymane dofinansowanie z pewnością wpływa na wielkość wkładu własnego, ale nie w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Przy ustalaniu w jaki sposób otrzymane dofinansowanie wpływa na wpłaty mieszkańców należy wziąć pod uwagę poniższe uwarunkowania i rozwiązania alternatywne
    1.  gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałby zrealizować zadanie z zakresu zbiorowego oczyszczania ścieków z terenu nie objętego aglomeracją w inny sposób. Właściciele budynków ze względu na wysokie koszty budowy przydomowych oczyszczalni z pewnością nie zdecydowaliby się na inwestycje z własnych środków, a nieczystości ciekłe z pewnością byłyby gromadzone w szczelnych zbiornikach, które byłyby sukcesywnie wywożone, a Gmina prowadziłaby kontrole u mieszkańców w zakresie wywiązywania się z obowiązków regularnego wywozu nieczystości
    2.  gdyby Gmina posiadała własne środki na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach nie objętych aglomeracją projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mogłaby zrealizować w dwojaki sposób: albo poprzez udzielanie mieszkańcom z budżetu dotacji na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych posesjach, albo realizowałaby to zadanie samodzielnie uzyskując od właścicieli posesji zgodę na inwestycję, a następnie comiesięcznie obciążałaby mieszkańców kosztami utrzymania przedsięwzięcia doliczając do kosztów amortyzację poniesionych przez Gminę nakładów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Ostateczni użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków pokryliby koszty wybudowania oczyszczalni, ale koszty te byłby rozłożone w czasie na kilkanaście lat, w zależności od okresu na jaki byłyby podpisane umowy użyczenia terenu na realizację inwestycji.Reasumując należy podkreślić, że otrzymane dofinansowanie spowoduje, że mieszkańcy nie będą musieli jednorazowo pokryć w całości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale z drugiej strony gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali również nie byliby zobowiązani do budowy we własnym zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne dopuszczają możliwość korzystania ze szczelnych zbiorników pokrywać koszty regularnego ich opróżniania. Gdyby uznać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług zbiorowego odprowadzania ścieków płaconą przez uczestników projektu, to należałoby opodatkować każdą dotację otrzymywaną przez podatnika podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż każda dotacja w tym inwestycyjna związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT ma wpływ na planowane taryfy za świadczone usługi na rzecz użytkownika końcowego. Tymczasem ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania są wyłącznie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wypływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich jest dotacją inwestycyjną, która może być wykorzystana na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i pokrycie kosztów towarzyszących tej inwestycji takich, jak: wykonanie dokumentacji projektowej oraz nadzór nad inwestycją. Dotacja ta nie może być wykorzystana na dopłaty do taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tymczasem mieszkańcy wnoszą opłaty za odprowadzanie ścieków skalkulowane w oparciu o ponoszone przez Gminę koszty wybudowania urządzeń do odprowadzania ścieków oraz ich utrzymania w okresie trwałości projektu. Mieszkańcy wnosząc opłaty za udział w projekcie nie nabywają na własność urządzeń wybudowanych w ramach projektu, a jedynie za wniesioną opłatę mają możliwość korzystania z tych urządzeń w określonym czasie. Kwestie ewentualnego przeniesienia własności będzie regulowała odrębna umowa, która będzie zawierana po zakończeniu okresu trwałości projektu. Zatem nie można w tym wypadku wykazać bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z opłatami naliczonymi użytkownikom końcowym z tytułu korzystania z urządzeń oczyszczania ścieków, gdyż otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na pokrycie dopłat do usług oczyszczania ścieków naliczonych uczestnikom projektu.
8.  Wynagrodzenie dla uczestników projektu zostanie skalkulowane zgodnie z § 6 Rozporządzenia ministra gospodarki morskiej i żeglugi śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na poziomie zapewniającym Gminie uzyskanie przychodów w wysokości faktycznie poniesionych kosztów na budowę i eksploatację urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zwrócone przez mieszkańców w formie odpisów amortyzacyjnych, które będą częścią składową opłaty (wkładu własnego do projektu) naliczonej za udostępnienie na rzecz uczestników projektu urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Amortyzacja będzie naliczona metodą liniową z uwzględnieniem okresu użytkowania przydomowych oczyszczalni, który będzie się pokrywał z okresem trwałości projektu. Zgodnie z § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Gmina nie będzie naliczała amortyzacji środków trwałych wytworzonych z dotacji do wysokości otrzymanej kwoty dotacji. Opłaty za korzystanie z urządzeń oczyszczania ścieków uczestnik projektu wniesie jednorazowo jako wkład własny w momencie przystąpienia do projektu, a zostaną one rozliczone po zakończeniu okresu trwałości projektu na podstawie faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów eksploatacji i utrzymania urządzeń oczyszczania ścieków. W przypadku, gdy koszty te będą wyższe od wkładu wniesionego przez uczestnika - uczestnik będzie zobowiązany do dopłaty różnicy, w przypadku gdy koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń oczyszczania ścieków będą niższe od wkładu własnego wniesionego przez uczestnika - Gmina zwróci uczestnikowi różnicę po zakończeniu okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanych wpłat mieszkańców stanowiących wkład własny do projektu związanych z zapewnieniem mieszkańcom kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków przez okres realizacji projektu oraz w okresie 5 lat od przekazania na konto projektu płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą Programem PROW na lata 2014- 2020 ? Jeżeli tak, to jaką stawkę powinna zastosować?
2.  Czy Gmina może ubiegać się o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w związku z realizacją zadania związanego z realizacją projektu pn. „…….” ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanych wpłat mieszkańców stanowiących wkład własny do projektu związanych z zapewnieniem mieszkańcom kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków przez okres realizacji projektu oraz w okresie 5 lat od przekazania na konto projektu płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą Programem PROW na lata 2014- 2020. Z uwagi na fakt, że w zamian za wniesioną opłatę Gmina będzie świadczyła kompleksową usługę oczyszczania ścieków na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług usługa ta będzie korzystała z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%. Zgodnie z pozycją 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Skoro w zamian za wniesioną przez mieszkańca opłatę Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańca usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to opłata ta będzie korzystała z obniżonej stawki podatku VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków Gmina nie będzie świadczyła w ramach władztwa publicznego, ale na podstawie umowy cywilnoprawnej, dlatego też opłaty te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość opłaty zostanie ustalona w drodze umowy cywilnoprawnej. Podstawą opodatkowania będzie kwota wpłacona przez mieszkańca pomniejszona o kwotę należnego podatku zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Gmina może ubiegać się o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w związku z realizacją zadania związanego z realizacją projektu pn. „…..”. Zrealizowane w ramach projektu inwestycje przydomowych oczyszczalni ścieków będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług oraz wykazała powyżej że zakup usług budowalnych od wykonawców inwestycji dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków ma bezpośredni związek ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców, opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, usługami oczyszczania ścieków. Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z realizacją powyższego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wkładów własnych mieszkańców za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, wkłady własne mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 wymieniono – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W przedmiotowym wniosku Gmina wskazała, że czynności realizowane przez nią na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi oczyszczania ścieków będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca powinien zastosować dla tej usługi preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizacji przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków w związku z realizacją na obszarze Gminy projektu pn. „…….”, ponieważ efekty projektu realizowanego przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w zakresie pytania dotyczącego opodatkowania otrzymanej dotacji oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.