Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-222/14-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-20
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych (Wnioskodawca działa jako placówka oświatowa i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą)
Słowa kluczowe: kształcenie; oświata-system oświaty; placówki-placówka oświatowa; systemy-system oświaty; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 7 marca 2014 r., uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 16 kwietnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-222/14-2/AO (skutecznie doręczone 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 16 kwietnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-222/14-2/AO (data doręczenia 23 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych Kod PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Posiada wpis do rejestru CEIDG pod nazwą M.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą M. zakres świadczonych usług to:

*   85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane
*   85.59.A Nauka języków obcych
*   85.60.Z Działalność wspomagająca edukację - w tym: działalność komisji edukacyjnych (przeprowadzanie egzaminów końcowych zewnętrznych z języków obcych typu TELC) oraz działalność edukacyjna zespołów szkół.

Wnioskodawca nie świadczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Jest nauczycielem języków obcych zatrudnionym na etat w szkołach.

Wnioskodawca świadczy w części usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które obejmują nauczanie pozostałe w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29, co oznacza, że są to szkolenia pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca świadczy także usługi nie mieszczące się w kategorii usług opisanych powyżej, tj. usługi szkoleniowe z zakresu zajęć pozalekcyjnych na poziomie szkół ponad gimnazjalnych z przedmiotów ogólnokształcących (tj. np. z j. polskiego, matematyki, przyrody itp). Jednakże suma przychodów uzyskanych w roku 2013 była niższą niż 150.000 zł.

Szkolenia te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia prowadzone przez firmę Wnioskodawcy są w całości finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT, gdyż usługi świadczone przez firmę Wnioskodawcy to:

1.  prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie nauki języków obcych,
2.  prowadzenie szkoleń wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ppkt c) finansowane w całości ze środków publicznych
3.  ze względu na wielkość obrotów w zakresie innych usług, niewymienionych powyżej.

Wartość sprzedaży w roku 2013 łącznie przekroczyła kwotę 150.000 zł, jednakże są to w większości przychody zwolnione, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy VAT, pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Wartość sprzedaży w roku 2013 innych niż wymienione powyżej (tj. art. 43 ust. 1 pkt 28) nie przekroczyła wartości 150.000 zł.

Wnioskodawca zarejestrował placówkę oświatową wpisaną do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 83a Ustawy o systemie oświaty pod nazwą O.

Zakres działalności placówki oświatowej jest tożsamy z zakresem działalność zgodnym ze wpisem do CEIDG, tj.

*   prowadzenie usług szkoleniowych Kod PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Organem założycielskim placówki kształcenia jest Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: M..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta zarówno placówka kształcenia, jak również Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, niezależnie od rodzaju i źródła finansowania prowadzonych szkoleń?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Według opinii Wnioskodawcy tak, wszystkie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż powstała placówka kształcenia nie jest odrębnym podmiotem działającym niezależnie od organu prowadzącego, którym jest osoba fizyczna, a tym samym nie jest odrębnym podatnikiem. Stąd też wszystkie rodzaje szkoleń, realizowanych zarówno w ramach zawartych umów zarówno na nazwę firmy Wnioskodawcy zarejestrowanej w CEIDG (M.), jak i w ramach zawartych umów z placówką kształcenia (O.) prowadzoną przez M., korzystać będą od dnia uzyskania wpisu do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Prowadząc działalność gospodarczą tylko na podstawie wpisu do CEIDG Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż:

*   prowadzi usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
*   prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
*   nie przekroczył przychodów, o których mowa w art. 113 pkt 1 Ustawy VAT, z tytułu innych usług, niewymienionych w art. 43 Ustawy VAT.

Po uzyskaniu wpisu dokonanego przez jednostkę samorządu terytorialnego, na mocy art. 83a ustawy o systemie oświaty, wszystkie usługi korzystać będą ze zwolnienia, gdyż będą się mieścić w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 pkt 26 Ustawy VAT tj. „będą to usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto stosownie do treści art. 113 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ww. ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ww. ustawy).

Mocą art. 113 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych Kod PKD 85.59.8 Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Posiada wpis do rejestru CEIDG pod nazwą M.. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą M. świadczy następujące usługi: 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 85.59.A - Nauka języków obcych oraz 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację - w tym: działalność komisji edukacyjnych (przeprowadzanie egzaminów końcowych zewnętrznych z języków obcych typu TELC) oraz działalność edukacyjna zespołów szkół.

Wnioskodawca nie świadczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Jest nauczycielem języków obcych zatrudnionym na etat w szkołach.

Ponadto Wnioskodawca świadczy w części usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które obejmują nauczanie pozostałe w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29, co oznacza, że są to szkolenia pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia prowadzone przez firmę Wnioskodawcy są w całości finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca świadczy także usługi nie mieszczące się w kategorii usług opisanych powyżej, tj. usługi szkoleniowe z zakresu zajęć pozalekcyjnych na poziomie szkół ponad gimnazjalnych z przedmiotów ogólnokształcących (tj. np. z j. polskiego, matematyki, przyrody itp). Jednakże suma przychodów uzyskanych w roku 2013 była niższą niż 150.000 zł. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT, gdyż usługi świadczone przez firmę Wnioskodawcy to:

1.  prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie nauki języków obcych,
2.  prowadzenie szkoleń wymienione w art. 43 pkt 29 Ustawy VAT tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ppkt c) finansowane w całości ze środków publicznych
3.  ze względu na wielkość obrotów w zakresie innych usług, nie wymienionych powyżej.

Dodatkowo Wnioskodawca zarejestrował placówkę oświatową wpisaną do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 83a Ustawy o systemie oświaty pod nazwą O.. Zakres działalności placówki oświatowej jest tożsamy z zakresem działalność zgodnym ze wpisem do CEIDG, tj. prowadzenie usług szkoleniowych Kod PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Organem założycielskim placówki kształcenia jest Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: M..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług niezależnie od rodzaju i źródła finansowania.

Należy podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej czynności objętej zakresem opodatkowania wykonywanej przez podatnika. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle. Zwolnienia mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do danej czynności po spełnieniu przesłanek przepisu stanowiącego o danym zwolnieniu. Dla stwierdzenia czy dana usługa wykonana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT należy więc poddać analizie spełnienie warunków określonych w przepisach stanowiących o zwolnieniu od podatku VAT. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w kontekście zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług każdorazowo należy przeanalizować zakres (rodzaj) świadczonych usług, a wobec regulacji przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 29 także źródła finansowania. Zatem zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zależne jest od rodzaju i źródła finansowania prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń.

Na wstępie należy zauważyć, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Pan Paweł M. prowadzi działalność gospodarczą w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną i dotyczy usług szkoleniowych w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, nauki języków obcych oraz działalności wspomagającej edukację - w tym: działalność komisji edukacyjnych (przeprowadzanie egzaminów końcowych zewnętrznych z języków obcych typu TELC) oraz działalność edukacyjna zespołów szkół. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zarejestrował placówkę oświatową jako odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zakres działalności placówki jest tożsamy z zakresem działalności zgodnym z wpisem do CEIDG tj. prowadzenie usług szkoleniowych jako pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Odmiennie należy więc traktować usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz świadczenie usług szkoleniowych w ramach zarejestrowanej placówki pod nazwą „O.” pomimo tego, że obie działalności prowadzone przez jednego podatnika podatku od towarów i usług - Pana P. M. i świadczone usługi dotyczą tożsamego zakresu. Świadcząc usługi szkoleniowe Wnioskodawca występuje w roli dwóch odmiennych podmiotów tj. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i Wnioskodawca jako placówka oświatowa. Wobec tego odrębnie należy przeanalizować możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług szkoleniowych w obu działalnościach. Stąd też nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wszystkie rodzaje szkoleń, realizowanych zarówno w ramach zawartych umów zarówno na nazwę firmy Wnioskodawcy zarejestrowanej w CEIDG (M.), jak i w ramach zawartych umów z placówką kształcenia (O.) prowadzoną przez M. korzystać będą od dnia uzyskania wpisu do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 82 ust. 3 tej ustawy organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

W myśl art. 82 ust. 3a tej ustawy zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci;
7.  (uchylony).

Mocą art. 82 ust. 4 tej ustawy organ, o którym mowa w ust. 1 i 1a wydaje decyzję o odmowie wpisu do ewidencji, jeżeli:

1.  zgłoszenie nie zawiera danych wymienionych w ust. 2 i mimo wezwania nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie;
2.  statut szkoły lub placówki jest sprzeczny z obowiązującym prawem i mimo wezwania nie został zmieniony.

Na podstawie art. 1 pkt 8 tej ustawy system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. Stosownie do art. 2 pkt 3a tej ustawy system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 83a ust. 1 tej ustawy prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. W myśl art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 i 675).

Ponadto jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy o systemie oświaty ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o placówce należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-5, 7 i 10. Natomiast w myśl art. 3 pkt 17 ww. ustawy o systemie oświaty ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zarejestrował placówkę oświatową wpisaną do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 83a Ustawy o systemie oświaty pod nazwą O.. Zakres działalności placówki oświatowej dotyczy prowadzenia usług szkoleniowych Kod PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca jako placówka oświatowa w ramach tej działalności prowadzi usługi szkoleniowe jako „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Dokonując rejestracji placówki oświatowej na podstawie art. 83a ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca będzie wyłącznie w ramach odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nie spełnia podmiotowej przesłanki odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że wypełniając podmiotowo-przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca działając jako O. (w ramach odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę) po uzyskaniu wpisu dokonanego przez jednostkę samorządu terytorialnego będzie podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zatem świadcząc usługi kształcenia objęte niniejszym wpisem będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Pana P. M. jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarcza należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną w zakresie nauki języków obcych, świadczy w części usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które obejmują nauczanie pozostałe w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia prowadzone przez firmę Wnioskodawcy są w całości finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca świadczy także usługi nie mieszczące się w kategorii usług opisanych powyżej, tj. usługi szkoleniowe z zakresu zajęć pozalekcyjnych na poziomie szkół ponadgimnazjalnych z przedmiotów ogólnokształcących (tj. np. z j. polskiego, matematyki, przyrody itp). Jednakże wartość sprzedaży w roku 2013 innych niż wymienione powyżej (tj. art. 43 ust. 1 pkt 28) nie przekroczyła wartości 150.000 zł.

Wnioskodawca nie świadczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Jest nauczycielem języków obcych zatrudnionym na etat w szkołach.

Z przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami) - może to być umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek, o których mowa w powyższym przepisie powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie świadczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i jest nauczycielem zatrudnionym na etat w szkołach zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług dany podmiot powinien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Można więc wnioskować, że zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych. Ponadto zwolnienie z opodatkowania usług nauczania języków obcych, które ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT obejmuje usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29. Należy zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka obcych nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że wśród świadczonych usług szkoleniowych prowadzi m.in. naukę języków obcych. Prowadząc działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż prowadzi usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi edukacji w zakresie nauki języków obcych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca zwolnił od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od spełnienia przesłanek podmiotowych i konkretnego zakresu i metod nauczania.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że świadczy w części usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które obejmują nauczanie pozostałe w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29, co oznacza, że są to szkolenia pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia prowadzone przez firmę Wnioskodawcy są w całości finansowane ze środków publicznych.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Przytoczony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest więc uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wobec przedstawionej treści wniosku i przywołanych uregulowań należy stwierdzić, że skoro prowadzone szkolenia obejmują nauczanie pozostałe w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz szkolenia te są w całości finansowane ze środków publicznych świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe wypełniają przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. artykuł 113 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza kolejny wyjątek od powszechności opodatkowania podatkiem VAT, a mianowicie zwolnienie sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Zwolnieniem tym objęta jest cała sprzedaż podatnika (czynności przez niego wykonywane) związana z wielkością jego obrotów, poza wyjątkami wymienionymi w przepisach. Zatem na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy świadczący usługi nie zawsze muszą opodatkowywać świadczone usługi podatkiem VAT. Dopiero przekroczenie limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT skutkuje obowiązkiem opodatkowania wykonywanych czynności.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca poza prowadzeniem działalności edukacyjnej w zakresie nauki języków obcych i prowadzeniem szkoleń wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT świadczy także usługi nie mieszczące się w kategorii usług opisanych powyżej, tj. usługi szkoleniowe z zakresu zajęć pozalekcyjnych na poziomie szkół ponadgimnazjalnych z przedmiotów ogólnokształcących (tj. np. z j. polskiego, matematyki, przyrody itp). Wartość sprzedaży w 2013 roku łącznie przekroczyła kwotę 150.000 zł, jednakże są to w większości przychody zwolnione, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy VAT, pkt 28 - usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Natomiast wartość sprzedaży w 2013 roku innych niż wymienione powyżej (tj. art. 43 ust. 1 pkt 28) nie przekroczyła wartości 150.000 zł.

Zatem skoro wartość sprzedaży opodatkowanej u Wnioskodawcy nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł (do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1) to Wnioskodawca ma prawo wobec świadczonych usług szkoleniowych, niemieszczących się w kategorii usług nauczania języków obcych i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych, korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług do momentu, gdy faktyczna wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w trakcie roku podatkowego kwoty określonej w ww. przepisie. Po ewentualnym przekroczeniu tej kwoty Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, pomimo że świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że po uzyskaniu wpisu dokonanego przez jednostkę samorządu terytorialnego wszystkie usługi korzystać będą ze zwolnienia, gdyż będą się mieścić w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.