Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika obrotowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; podatek-podatek naliczony; proporcja; urząd-urząd gminy; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Uwagi ogólne

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe:

Zespół Szkoły Podstawowej i Przedszkola, Zespół Placówek Oświatowych, Szkoła Podstawowa nr 3, Szkoła Podstawowa nr 4 oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina – za pośrednictwem Urzędu Gminy – w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy.

Dostawa wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda dostarczana jest, a ścieki odprowadzane są na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.

Gmina zawarła również umowę, w której zobowiązała się do dostarczania wody sąsiadującej Gminie celem zaopatrzenia w wodę jej mieszkańców.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno¬kanalizacyjną, w zakresie których nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

Na potrzeby niniejszego wniosku infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki inwestycyjne oraz bieżące będzie określana łącznie jako „infrastruktura”.

Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca towarów i usług.

Tytułem doprecyzowania Gmina wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy:

*   wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych od początku 2017 r. włącznie,
*   wydatków inwestycyjnych ponoszonych w latach wcześniejszych – wyłącznie w zakresie dotyczącym dokonywania korekty wieloletniej za pomocą tzw. prewspółczynnika (korekty dokonywane od rozliczenia za styczeń 2017 r. włącznie).

Sposób wykorzystania infrastruktury.

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części infrastruktura ta jest będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych oraz budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę.

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = opłaty otrzymane od OZ (PLN)/opłaty otrzymane od OZ (netto) + opłaty otrzymane od OW(PLN)

gdzie:

OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych);

Metodologia ta (analogiczna dla infrastruktury kanalizacyjnej) zwana jest w dalszej części wniosku prewspółczynnikiem obrotowym.

Informacje szczegółowe dot. kalkulacji prewspółczynnika obrotowego.

Gmina wskazuje, iż na jej terenie dla mieszkańców i jednostek budżetowych cena za wodę i ścieki ustalana jest jako iloczyn ustalonej stawki i ilości m3 dostarczonej wody.

W opisany wyżej sposób, ustalanie opłat za wodę odbywa się na podstawie wskazań wodomierzy, w które wyposażeni są wszyscy odbiorcy na terenie Gminy. W tym kontekście zaznaczyć należy, że Gmina poddaje wodomierze procedurom legalizacyjnym uwzględniającym także kryterium dokładności, tak by nie wykazywały one odchyleń pomiaru przekraczających dopuszczalne wartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. 2007 nr 209 poz. 1513).

Z kolei należność za dostarczoną wodę dla mieszkańców sąsiedniej Gminy L. ustala się jako iloczyn wskazań liczników lub ilości na podstawie raportu dziennego zbiornika oraz stawki za m3 dostarczonej wody, zgodnej z umową z Gminą L.

Gmina kwartalnie wystawia fakturę sąsiedniej Gminie na całkowitą należność za zużytą wodę od dla jej mieszkańców, która dokonuje własnych rozliczeń ze swoimi mieszkańcami.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego pomija się dokonywane w ramach zużycia własnego Gminy wykorzystanie wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej np. wyłącznie w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jeśli zaś chodzi o kalkulację opłat za odprowadzone ścieki, Gmina stosuje zasadniczo dwa modele rozliczeń. W przypadku wszystkich odbiorców wewnętrznych oraz znikomej części odbiorców zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany odbiorca wewnętrzny zużyje według wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m3 ścieków.

Z kolei w przypadku zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych zawierane są indywidualne umowy o odprowadzanie ścieków, zgodnie z którymi ilość m3 odprowadzanych ścieków z nieruchomości ustala się zgodnie z przepisami dotyczącymi przeciętnych norm zużycia wody, przy czym w umowach wskazuje się, że norma taka na 1 mieszkańca wynosi 2,4 m3 miesięcznie. Wskazać należy, że powyższe postępowanie ma podstawę w postanowieniach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U. 2018 poz. 472), zgodnie z którym opłata za ścieki może być ustalana również na podstawie umów o odprowadzanie ścieków.

Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w zakresie odprowadzania ścieków również pomijane jest ich ewentualne zużycie na cele technologiczne (analogicznie jak w zakresie wykorzystania wody).

Wśród opłat pobieranych od odbiorców zewnętrznych wyróżnić można nie tylko opłaty za ścieki odprowadzane siecią kanalizacyjną, ale także za ścieki dowożone do oczyszczalni ścieków za pomocą beczkowozów.

Dodać trzeba, że co do zasady od początku roku 2018 nie występują w Gminie sytuacje, w których odprowadzanie i oczyszczanie ścieków następowałoby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. Do końca roku 2017 Gmina dostarczała wodę/odprowadzała ścieki do/od swoich jednostek organizacyjnych bez obciążania ich notą (lub fakturą) jednak mając na uwadze fakt, iż Gmina za pomocą posiadanej aparatury była w stanie określić ilość m3 ww. wody i ścieków zużywanych w ww. sposób, na potrzeby określenia prewspółczynnika obrotowego za okresy do końca 2017 roku równowartość opłat, jakie należałoby uiścić z tych tytułów, powiększać będzie obrót wewnętrzny (na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego).

Z kolei od początku 2018 roku jedyny wyjątek w odpłatnym dostarczaniu wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych stanowi zużycie własne wody i ścieków w obrębie budynku Urzędu Gminy (w tym: w obrębie mieszczącej się w nim siedziby jednostki budżetowej – Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) oraz zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele ochrony przeciwpożarowej. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, iż Gmina za pomocą posiadanej aparatury jest w stanie określić ilość m3 ww. wody i ścieków zużywanych w ww. sposób, jak również fakt, iż cena za wodę i ścieki (taryfa) na terenie Gminy jest jednolita, na potrzeby określenia prewspółczynnika obrotowego równowartość opłat, jakie należałoby uiścić z tych tytułów, powiększać będzie obrót wewnętrzny (na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego).

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2018 przedmiotowy prewspółczynnik obrotowy za 2018 r. (i „przewidywany” na 2019 r.) wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

1.  infrastruktura wodociągowa:
    *   wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 384 290,07 PLN;
    *   wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych („bez VAT”) + równowartość opłat, jaką za dostarczoną wodę musiałby uiścić Urząd Gminy z tytułu zużycia własnego w obrębie budynku i zużycia w ramach hydrantów: 7 828,80 + 810,80 = 8 639,60 PLN;
    *   tym samym prewspółczynnik obrotowy (wodociągowy) za 2018 r. wyniósł:
    *   384 290,07 / (384 290,07 + 8 639,60) = 97,8%
2.  infrastruktura kanalizacyjna:
    *   wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 185 944,09 PLN;
    *   wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych („bez VAT”) + równowartość opłat, jaką za odprowadzone ścieki musiałby uiścić Urząd Gminy z tytułu zużycia własnego w obrębie budynku: 4055,00 + 685,00 = 4 680,00 PLN;
    *   tym samym prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2018 r. wyniósł:
    *   185 944,09 / (189 944,09 + 4 680,00) = 95,5%.

W związku z powyższym, uznać można, że prewspółczynnik obrotowy za 2018 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 98%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 96% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Z kolei wyliczenie prewspółczynnika obrotowego za rok 2017 wyglądałoby następująco:

1.  infrastruktura wodociągowa:
    *   wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 339 336,51 PLN;
    *   równowartość opłat, jaką za dostarczoną wodę musiałyby uiścić jednostki organizacyjne Gminy + równowartość opłat, jaką za dostarczoną wodę musiałby uiścić Urząd Gminy z tytułu zużycia własnego w obrębie budynku: 7 218,99+ 774,24 = 7 993,23 PLN; tym samym prewspółczynnik obrotowy (wodociągowy) za 2017 r. wyniósł:
    *   339 336,51 / (339 336,51 + 7 993,23) = 97,7%.
2.  infrastruktura kanalizacyjna:
    *   wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 147 763,25 PLN;
    *   równowartość opłat, jaką za odprowadzone ścieki musiałyby uiścić jednostki organizacyjne Gminy + równowartość opłat, jaką za odprowadzone ścieki musiałby uiścić Urząd Gminy z tytułu zużycia własnego w obrębie budynku:4 876,56 + 657,20 = 5533,76 PLN;
    *   tym samym prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2017 r. wyniósł:
    *   147 763,25 / (147 763,25 + 5 533,76) = 96,4%

W związku z powyższym, uznać można, że prewspółczynnik obrotowy za 2018 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 98%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 97% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Tytułem doprecyzowania dodać należy, że w ww. kalkulacjach uwzględniono zarówno opłaty za zużycie wody, jak i zawarte w ramach taryfy, uiszczane przez wszystkich odbiorców (tak wewnętrznych, jak i zewnętrznych) opłaty abonamentowe za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych lub urządzeń kanalizacyjnych oraz za usługi odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego i rozliczenia należności za ilość dostarczonej wody lub ilość odprowadzonych ścieków. W tym zakresie wskazać należy, że gdyby nie funkcjonowanie infrastruktury na terenie Gminy, pobieranie ww. opłat abonamentowych (od których również odprowadzany jest, w przypadku odbiorców zewnętrznych, podatek VAT należny) nie byłoby możliwe, a zatem obrót z ich tytułu należy uznać za ściśle związany z infrastrukturą. Tym samym powinien być on uwzględniany w kalkulacji prewspółczynnika dla infrastruktury.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy

Odnosząc się do domyślnej metodologii kalkulacji proporcji, jaką jest sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie” lub „rozporządzenie ws. prewspółczynnika), obrót z działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z rozporządzenia) realizowany jest nie tylko z opłat za wodę i ścieki, ale także np. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Tym samym, niektóre pozycje ujęte w liczniku nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której dotyczy niniejszy wniosek.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje (w oparciu o dane z 2018 r.):

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej - ok. 5,7 min PLN,
*   część oświatowa subwencji ogólnej - ok. 7,9 min PLN,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa - ok. 2 min PLN,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych - ok. 800 tys. PLN,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - ok. 450 tys. PLN,
*   świadczenia wychowawcze - dotacje - ok. 7,4 mln PLN,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego - dotacje - ok. 4 min PLN.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy – i nie mają one żadnego związku z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji z rozporządzenia jest niewielki (z tytułu ich świadczenia Gmina uzyskała w 2018 r. ok. 570 tys. PLN przychodów).

Gmina pragnie wskazać, iż proporcja obliczona według rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi dla roku 2018 r. (dane za rok 2018) 8%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym, jak już wskazano, będzie wynosić 98%, zaś kanalizacyjnej: 96%.

Charakterystyka działalności odbiorców wewnętrznych.

Tytułem doprecyzowania Gmina zaznacza, iż infrastruktura, której dotyczą/dotyczyć będą objęte wnioskiem wydatki, służy/będzie służyć świadczeniu usług dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych: Zespołu Szkoły Podstawowej i Przedszkola, Zespołu Placówek Oświatowych, Szkoły Podstawowej nr 3, Szkoła Podstawowej nr 4 i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Gmina pragnie wskazać, iż odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których są /będą odprowadzane ścieki oraz na rzecz których jest/będzie dostarczana woda zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć w stosunkowo znikomym zakresie –zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są /mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są / mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, iż realizowane są/będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność zwolniona z opodatkowania VAT (np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, świadczenie opieki przedszkolnej powyżej 5 godzin dziennie) oraz opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń). Z ww. rodzajami działalności związane jest także funkcjonowanie Zespołu Placówek Oświatowych.

Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gmina pragnie wskazać, iż w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. W ww. jednostce są/mogą być wykonywane także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska gminy

Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika obrotowego (uwagi wstępne)

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/ odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik obrotowy.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są / będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik obrotowy).

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 1121 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r. wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

„(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. (T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86)

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.(\`(...)\`) H/ tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C¬-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie poniesiony przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z infrastrukturą.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część oświatową subwencji ogólnej,
*   część wyrównawczą subwencji ogólnej,
*   wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku od nieruchomości,
*   wpływy z podatku rolnego,
*   dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej

oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną zdecydowanej większości wyłącznie w ramach świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT. Proporcja z rozporządzenia nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Gminy czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim wysokość opłat, które są i będą otrzymywane wyłącznie z tytułu wykorzystania infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez Urząd Gminy, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a więc „sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten wynosi 8% (w oparciu o dane za 2018 r.). Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika obrotowego dla wydatków objętych wnioskiem - wedle kalkulacji Gminy - wynosi 98% dla infrastruktury wodociągowej i 96% dla infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

Reprezentatywność prewspółczynnika obrotowego w stosunku do nabyć związanych z infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych,
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik obrotowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, na rzecz których dostarcza się wodę/z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „obrotowa” wydaje się najodpowiedniejsza i możliwie najbardziej precyzyjna.

Za prewspółczynnikiem obrotowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki pochodzące wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od poziomu przychodów zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem. Prewspółczynnik obrotowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.

Podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nawet gdyby przyjąć, że wydatki będące przedmiotem wniosku mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej, to uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika obrotowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostawie wody/odprowadzaniu ścieków z urzędu i jednostek budżetowych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki zgodnie z preproporcją obrotową przypadają na odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu prewspółczynnika obrotowego za bardziej reprezentatywny aniżeli metoda wynikająca z rozporządzenia.

Ponadto, reprezentatywności prewspółczynnika obrotowego w żaden sposób nie zaburza fakt, iż w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej bazuje on, w stosunku do większości odbiorców zewnętrznych, na opłatach określonych według przeciętnych norm (tj. niebazujących na pomiarze faktycznej ilości ścieków). Podobnie, w odniesieniu do pozostałych odbiorców, wartości prewspółczynnika nie wypacza fakt, że pomiar ścieków odbywa się za pomocą wskazań wodomierzy, przy założeniu, że ilość doprowadzonej wody przekłada się na taką samą ilość odprowadzonych ścieków.

W tym kontekście wskazać należy, że z punktu widzenia metodologii kalkulacji prewspółczynnika obrotowego kwestia pomiaru metrów sześciennych odbieranych ścieków jest wtórna – o związku infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej z działalnością gospodarczą przesądza bowiem stosunek obrotów opodatkowanych uzyskanych za pomocą infrastruktury do całości obrotów uzyskanych za jej pośrednictwem; te zaś można dokładnie i precyzyjnie określić na podstawie obowiązującej w Gminie taryfy opłat, jednolitej dla wszystkich kategorii odbiorców. Fakt, ile ścieków odebranych od danego odbiorcy rzeczywiście przepłynęło przez dany odcinek infrastruktury jest drugorzędny, gdyż – w świetle obowiązujących w Gminie reguł – sam w sobie nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a zatem w żaden sposób nie oddaje stopnia wykorzystania infrastruktury na cele działalności opodatkowanej VAT.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że normy ilościowe określone w umowach o odprowadzanie ścieków nie zostały ustalone w oderwaniu od faktycznego zużycia wody (a zatem i ścieków) w gospodarstwach domowych – wręcz przeciwnie, mają możliwie precyzyjnie odzwierciedlać przeciętne zużycie przypadające na jednego mieszkańca. Podobnie, znaczących nieścisłości w pomiarach nie powoduje bazowanie przy określaniu ilości odebranych ścieków na wskazaniach wodomierza, zwłaszcza że w przypadku, gdyby różnice w tym zakresie były istotne, odbiorca może zamontować odrębny licznik przeznaczony dla wody bezpowrotnie zużytej. To zaś wskazuje, że ewentualne rozbieżności pomiędzy ilością ścieków, za które należałoby obciążyć danego odbiorcę według faktycznego zużycia a ilością określoną na podstawie przeciętnych norm /wodomierzy powinny być minimalne i pomijalne.

Dodatkowo, na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do prewspółczynnika obrotowego wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy (Urzędu Gminy) wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda obrotowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym w zakresie opłat, jakimi obciążani są poszczególni odbiorcy. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. i FSK 219/18, w odniesieniu do analogicznej do prewspółczynnika obrotowego metody stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”

Podobne stanowisko dominuje w orzeczeniach innych sądów administracyjnych. Przykładowo, w odniesieniu do metody również opartej na stosunku rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. i SA/Bd 973/18 uznał, iż „zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział.”

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 994/18, uznając, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Stanowisko organów podatkowych.

Gmina zaznacza ponadto, iż znane są jej również przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania analogicznego prewspółczynnika obrotowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r., sygn. 0112-KDiL1-1.4012.318.2019.2.MJ, w której uznano, że „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowego projektu związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika obrotowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.”

Podsumowując, zestawiając dwa sposoby określenia proporcji (prewspółczynnik obrotowy i prewspółczynnik z rozporządzenia), należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika obrotowego sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków objętych wnioskiem, Gmina może wykorzystać prewspółczynnik obrotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – za pośrednictwem Urzędu Gminy – w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda dostarczana jest, a ścieki odprowadzane są na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy. Gmina zawarła również umowę, w której zobowiązała się do dostarczania wody sąsiadującej Gminie celem zaopatrzenia w wodę jej mieszkańców. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje. Gmina zaznacza, iż infrastruktura, której dotyczą/dotyczyć będą objęte wnioskiem wydatki, służy/będzie służyć świadczeniu usług dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych: Zespołu Szkoły Podstawowej i Przedszkola, Zespołu Placówek Oświatowych, Szkoły Podstawowej nr 3, Szkoła Podstawowej nr 4 i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których są /będą odprowadzane ścieki oraz na rzecz których jest/będzie dostarczana woda zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć w stosunkowo znikomym zakresie – zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do obliczania prewspółczynnika na podstawie wielkości obrotu ustalonego w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków stwierdził, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.” Ponadto Sąd podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą jaką przyjmuje Gmina jest prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Gmina wskazuje, iż na jej terenie dla mieszkańców i jednostek budżetowych cena za wodę i ścieki ustalana jest jako iloczyn ustalonej stawki i ilości m3 dostarczonej wody. Ustalanie opłat za wodę odbywa się na podstawie wskazań wodomierzy, w które wyposażeni są wszyscy odbiorcy na terenie Gminy. Gmina poddaje wodomierze procedurom legalizacyjnym uwzględniającym także kryterium dokładności, tak by nie wykazywały one odchyleń pomiaru przekraczających dopuszczalne wartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. 2007 nr 209 poz. 1513).

Z kolei należność za dostarczoną wodę dla mieszkańców sąsiedniej Gminy ustala się jako iloczyn wskazań liczników lub ilości na podstawie raportu dziennego zbiornika oraz stawki za m3 dostarczonej wody, zgodnej z umową z Gminą. Gmina kwartalnie wystawia fakturę sąsiedniej Gminie na całkowitą należność za zużytą wodę od dla jej mieszkańców, która dokonuje własnych rozliczeń ze swoimi mieszkańcami.

Gmina zaznacza, iż na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego pomija się dokonywane w ramach zużycia własnego Gminy wykorzystanie wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem. Jeśli zaś chodzi o kalkulację opłat za odprowadzone ścieki, Gmina stosuje zasadniczo dwa modele rozliczeń. W przypadku wszystkich odbiorców wewnętrznych oraz znikomej części odbiorców zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. Z kolei w przypadku zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych zawierane są indywidualne umowy o odprowadzanie ścieków, zgodnie z którymi ilość m3 odprowadzanych ścieków z nieruchomości ustala się zgodnie z przepisami dotyczącymi przeciętnych norm zużycia wody, przy czym w umowach wskazuje się, że norma taka na 1 mieszkańca wynosi 2,4 m3 miesięcznie. Wskazać należy, że powyższe postępowanie ma podstawę w postanowieniach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U. 2018 poz. 472), zgodnie z którym opłata za ścieki może być ustalana również na podstawie umów o odprowadzanie ścieków.

Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w zakresie odprowadzania ścieków również pomijane jest ich ewentualne zużycie na cele technologiczne (analogicznie jak w zakresie wykorzystania wody). Wśród opłat pobieranych od odbiorców zewnętrznych wyróżnić można nie tylko opłaty za ścieki odprowadzane siecią kanalizacyjną, ale także za ścieki dowożone do oczyszczalni ścieków za pomocą beczkowozów.

Tytułem doprecyzowania Gmina dodaje, że w ww. kalkulacjach uwzględniono zarówno opłaty za zużycie wody, jak i zawarte w ramach taryfy, uiszczane przez wszystkich odbiorców (tak wewnętrznych, jak i zewnętrznych) opłaty abonamentowe za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych lub urządzeń kanalizacyjnych oraz za usługi odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego i rozliczenia należności za ilość dostarczonej wody lub ilość odprowadzonych ścieków.

Od początku roku 2018 nie występują w Gminie sytuacje, w których odprowadzanie i oczyszczanie ścieków następowałoby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. Do końca roku 2017 Gmina dostarczała wodę/odprowadzała ścieki do/od swoich jednostek organizacyjnych bez obciążania ich notą (lub fakturą) jednak mając na uwadze fakt, iż Gmina za pomocą posiadanej aparatury była w stanie określić ilość m3 ww. wody i ścieków zużywanych w ww. sposób, na potrzeby określenia prewspółczynnika obrotowego za okresy do końca 2017 roku równowartość opłat, jakie należałoby uiścić z tych tytułów, powiększać będzie obrót wewnętrzny (na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego).

Od początku 2018 roku jedyny wyjątek w odpłatnym dostarczaniu wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych stanowi zużycie własne wody i ścieków w obrębie budynku Urzędu Gminy (w tym: w obrębie mieszczącej się w nim siedziby jednostki budżetowej – Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) oraz zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele ochrony przeciwpożarowej. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, iż Gmina za pomocą posiadanej aparatury jest w stanie określić ilość m3 ww. wody i ścieków zużywanych w ww. sposób, jak również fakt, iż cena za wodę i ścieki (taryfa) na terenie Gminy jest jednolita, na potrzeby określenia prewspółczynnika obrotowego równowartość opłat, jakie należałoby uiścić z tych tytułów, powiększać będzie obrót wewnętrzny (na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego).

Odnosząc się do domyślnej metodologii kalkulacji proporcji, jaką jest sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników), Gmina wskazała, że obrót z działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z rozporządzenia) realizowany jest nie tylko z opłat za wodę i ścieki, ale także np. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Tym samym, niektóre pozycje ujęte w liczniku nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której dotyczy niniejszy wniosek. Jednocześnie Gmina zauważa, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji z rozporządzenia jest niewielki (z tytułu ich świadczenia Gmina uzyskała w 2018 r. ok. 570 tys. PLN przychodów).

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wykazując że proporcja obliczona według rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi dla roku 2018 r. (dane za rok 2018) 8%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym, będzie wynosić 98%, zaś kanalizacyjnej: 96%. Zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W ocenie Gminy, proponowana metoda:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych,
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodnokanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że reprezentatywności prewspółczynnika obrotowego nie zaburza fakt, iż w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej bazuje on m.in. na opłatach określonych według przeciętnych norm (tj. niebazujących na pomiarze faktycznej ilości ścieków).

Jak wskazał Wnioskodawca, z punktu widzenia metodologii kalkulacji prewspółczynnika obrotowego kwestia pomiaru metrów sześciennych odbieranych ścieków jest wtórna, bowiem o związku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z działalnością gospodarczą przesądza bowiem stosunek obrotów opodatkowanych uzyskanych za pomocą infrastruktury do całości obrotów uzyskanych za jej pośrednictwem; te zaś można dokładnie i precyzyjnie określić na podstawie obowiązującej w Gminie taryfy opłat, jednolitej dla wszystkich kategorii odbiorców.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie pytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KiS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.