Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.87.2021.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; Niemcy; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech oraz w zakresie obowiązków podatkowych oddelegowanych pracowników związanych z otrzymanym wynagrodzeniem w Niemczech.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Spółka Jawna w skrócie (…) Sp. J. zwana dalej firmą, została założona 24 października 2004 r. Świadczyła usługi (…) od dnia założenia tylko na terytorium kraju. Od kwietnia 2018 roku firma świadczy usługi (…) jako podwykonawca na podstawie umów zawartych pomiędzy (…) Sp. J. a firmami wykonującymi zamówienia w Niemczech.

Początkowo firma wysyłała pracowników na delegacje służbowe. Od tego czasu działalność usługowa w zakresie usług (…) wykonywana w Niemczech wzrosła do 36,76% w stosunku do świadczonych usług na terytorium kraju za 2020 rok. Następnie wysyłała wybranych pracowników na zasadzie oddelegowania. Do dnia dzisiejszego pracownicy oddelegowani pracują w okresach miesięcznych zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Za czas przepracowany w Niemczech pracownikom, zgodnie z zawartymi z nimi umowami o pracę nalicza się wynagrodzenie według stawek godzinowych obowiązujących w Niemczech.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowego od osób fizycznych naliczano, pobierano i odprowadzano podatek łącznie od wynagrodzenia zarówno w części przypadającego na przychód krajowy jak również w części przypadającej na przychód zagraniczny. Za miesiąc maj 2020 roku pierwsi pracownicy przekroczyli w okresie 12 miesięcy 183 dni pracy w Niemczech.

W związku z powyższym za pośrednictwem firmy (…) firma (…) Sp. J. została zgłoszona do rejestracji podatkowej do Urzędu Skarbowego w Niemczech w celu zgłoszenia jako płatnika składek zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników – 14 maja 2020 r.

W międzyczasie pracownikom oddelegowanym i zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym w (…), od maja do listopada 2020 r. były naliczane i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń uzyskanych z pracy na terenie Niemiec na konto Urzędu Skarbowego (…) wg prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech.

Dnia 20 listopada 2020 r. Urząd Skarbowy (…) wydał pismo o odmowie rejestracji podatkowej firmy (…) w Niemczech (przetłumaczona kopia pisma w załączeniu).

(…) nie posiada zakładu zarejestrowanego w Niemczech związku z czym jako pracodawca firma nie może potrąconych zaliczek na podatek dochodowy odprowadzać i rozliczać go w Niemczech. Firma (…) została poinformowana, że wpłacone zaliczki potrącone z wynagrodzeń pracowników zostaną zwrócone z powrotem na jej konto. Ponadto w piśmie powołano się na § 15 zawartej z Niemcami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, sugerując że dochód uzyskany z niesamodzielnej pracy może podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Nawiązując do pisma z dnia 20 listopada 2020 r. (…) informuje, że potrąconych zaliczek z wynagrodzenia uzyskanego za granicą nie przekazuje na osobisty numer (czy konto) podatkowe pracownika - jak wyżej opisano - podatki były potrącane i wysyłane na konto US w (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy (…) Sp. J. jako płatnik ma obliczać, potrącać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy również w części uzyskanego wynagrodzenia za pracę w Niemczech od pracowników oddelegowanych za granicę zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wobec faktu odmowy zarejestrowania firmy w Niemczech, a jeżeli nie to czy oddelegowani pracownicy firmy (…) Sp. J. muszą sami zarejestrować się w Urzędzie Skarbowym w Niemczech w celu odprowadzania naliczonych zaliczek podatku od wynagrodzeń uzyskanych w Niemczech?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech. Natomiast w zakresie obowiązków podatkowych oddelegowanych pracowników związanych z otrzymanym wynagrodzeniem w Niemczech w dniu 26 kwietnia 2021 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.441.2021.1.AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) Sp. J. jest rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce, gdzie ma siedzibę i odprowadza zaliczki jako płatnik od wynagrodzenia pracowników uzyskanych w Polsce zgodnie z ustawą podatkową od osób fizycznych. Wobec odmowy zarejestrowania firmy przez Urząd Skarbowy w Niemczech (…) Sp. J. powinna nadal potrącać i odprowadzać zaliczki na podatki dochodowe od wynagrodzeń uzyskanych zarówno w Polsce jak i w Niemczech do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zgodnie z art. 31 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca oddelegowuje pracowników do pracy w Niemczech. W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi (…) jako podwykonawca na podstawie umów zawartych z firmami wykonującymi zamówienia w Niemczech. Wnioskodawca wysyłał wybranych pracowników na zasadzie oddelegowania. Pracownicy oddelegowani pracują w okresach miesięcznych zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Za czas przepracowany w Niemczech pracownikom, zgodnie z zawartymi z nimi umowami o pracę nalicza się wynagrodzenie według stawek godzinowych obowiązujących w Niemczech. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowego od osób fizycznych naliczano, pobierano i odprowadzano podatek łącznie od wynagrodzenia zarówno w części przypadającego na przychód krajowy jak również w części przypadającej na przychód zagraniczny. W maju 2020 roku pierwsi pracownicy przekroczyli w okresie 12 miesięcy 183 dni pracy w Niemczech. Pracownikom oddelegowanym i zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym w (…), od maja do listopada 2020 r. były naliczane i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń uzyskanych z pracy na terenie Niemiec na konto Urzędu Skarbowego (…) wg prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada zakładu zarejestrowanego w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wynagrodzenie pracownika, który przebywa na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej do wynagrodzenia pracownika, który przebywa na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w lit. a) art. 15 ust. 2 ww. umowy. Jak wyjaśniono natomiast wyżej, aby art. 15 ust. 2 umowy miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. Do wynagrodzeń pracownika, który przebywa na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji wynagrodzenie pracownika, który przebywa na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, podlega opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce, przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane przez oddelegowanego pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień umowy polsko-niemieckiej.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku oddelegowania pracowników do Niemiec, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, zgodnie z art. art. 32 ust. 6 ww. ustawy, Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Wobec powyższego z chwilą przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, jako płatnik, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma obowiązku obliczania, potrącania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek w części uzyskanego wynagrodzenia za pracę w Niemczech przez pracowników oddelegowanych, których okresu pobytu w Niemczech przekroczył 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawca ma obowiązek pobierać podatek od dochodów pracownika z tytułu pracy w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że do wniosku Wnioskodawca dołączył pismo z dnia 20 listopada 2020 Urzędu Skarbowego (…). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny przedłożonych wraz z wnioskiem dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. W związku z tym analizie pod kątem stosowania przepisów prawa podatkowego został poddany tylko opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.