Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.707.2017.15.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-29
Teza: Opodatkowanie czynności udostępnienia oczyszczalni w ramach rozszerzenia umowy przesyłu i prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych z tym związanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 311/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Zakładu Budżetowego (…) z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na terenie Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tej infrastruktury. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 20 listopada 2017 r. (wpływ 22 listopada 2017 r.) i z 11 stycznia 2018 r. (wpływ 15 stycznia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT czynnego nastąpiło na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) z dnia 26 sierpnia 2011 r. Gmina składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Gminy w (…) (dalej: „Urząd”) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7. Kwestia podmiotowości podatkowej Gminy oraz możliwości korygowania rozliczeń za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jest przedmiotem oddzielnego zapytania.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Gmina obecnie realizuje inwestycję w Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`) poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w (…) i budowę sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej - obręby (\`(...)\`)” (dalej: „Infrastruktura (\`(...)\`)/(\`(...)\`)”). Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza realizacji podobnych inwestycji w obszarze Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w przyszłości.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Budżetowy Związku Gmin (\`(...)\`) w (…) (dalej: „(\`(...)\`)”). Przedmiotem działalności (\`(...)\`) jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych. Następnie udostępniła na rzecz (\`(...)\`) wybudowane odcinki Infrastruktury (zarówno na podstawie umowy, jak i bezumownie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Jednocześnie, Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz (\`(...)\`) nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz (\`(...)\`), ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia był przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Od stycznia 2016 r. Gmina świadczy na rzecz (\`(...)\`) odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu. Gmina zamierza rozszerzyć zakres umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objąć postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania - Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`). Podobnie będzie wyglądać wykorzystanie Infrastruktury, której realizacja nastąpi w przyszłości, tak aby każdorazowo po oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina świadczyła przy jej użyciu odpłatne usługi przesyłu wody/ścieków oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków.

Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz (\`(...)\`) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. Kwestia opodatkowania czynności polegających na realizowaniu świadczeń dotyczących przesyłu wody oraz ścieków została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. ITPP3/4512-210/16-4/AT. Obecnie w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania - Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), Gmina prosi o rozstrzygnięcie w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji czy czynności świadczone w ramach rozszerzonej umowy przesyłu oraz udostępnienia funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Inwestycje w Infrastrukturę, które są obecnie realizowane lub których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będą od momentu oddania do użytkowania wykorzystywane do czynności podlegających VAT (świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody/ścieków oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków).

W uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) Gmina wskazała, że inwestycje w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będą obejmowały zarówno inwestycje, które nastąpią w wyniku realizacji ww. projektu pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`) poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) i budowie sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej – obręby (\`(...)\`)”, jak i inwestycje, które nie nastąpią w wyniku realizacji projektu pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`) poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) i budowie sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej – obręby (\`(...)\`)”.

Wynagrodzenie należne od (\`(...)\`) z tytułu udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków za pomocą „Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`)” oraz za pomocą inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będzie rozliczane w okresach półrocznych na podstawie rzeczywistej ilości przesyłanej wody oraz ilości przesyłanych ścieków wg stawki określonej w umowie (tj. 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz ścieków).

Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż opisany we wniosku, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji wynagrodzenia/czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie w kalkulacji wynagrodzenia/czynszu uwzględniono zobowiązanie po stronie Związku do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji.

Możliwości ustalenia ceny rynkowej

Stawki opłat za przesył oraz udostępnianie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków w odniesieniu do Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skalkulowane zostały przy uwzględnieniu:

a) realnej możliwości udostępnienia Infrastruktury oraz

b) celu i przeznaczenia tej Infrastruktury.

Kwestie związane z prawem do określania wysokości cen i opłat oraz sposobu ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej, a także z właściwością organów gminy, uregulowane są „przepisem 4 ust. 1 pkt 2” ustawy o gospodarce komunalnej. Uprawnienie to, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy, przysługuje organom stanowiącym gminy.

Jest to kompetencja generalna do decydowania o „wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej”, która może być przeniesiona na organ wykonawczy. Ustawa o gospodarce komunalnej w art. 4 ust. 2 wprost określa, że uprawnienia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, organ stanowiący gminy może powierzyć organom wykonawczym (wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi).

Na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, gminie przysługuje prawo wydawania aktów prawa miejscowego (np. uchwał) w zakresie zasad zarządu mieniem gminy oraz zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został pogląd, iż przepis ten nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Wr 81/91, w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego Gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wójt (burmistrz albo prezydent) nie jest nieograniczony w swoich kompetencjach, gdyż „cena świadczonej usługi ustalana jest przez strony umowy, tj. organ wykonawczy gminy, do którego zadań należy gospodarowanie mieniem komunalnym, stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz kontrahenta, którzy mogą ją negocjować”.

W oparciu o wskazane i utrwalone orzecznictwo wskazać należy, iż organ wykonawczy ma ograniczone możliwości dyktowania warunków umowy, w tym również w zakresie kształtowania opłat za dostarczenie określonego dobra. Sposób ustalania wynagrodzenia za udostępnienie (np. przesył) nieruchomości, czy też czynszów za dzierżawę nieruchomości oraz ich ewentualna waloryzacja powinna być określona w umowach zawieranych z uwzględnieniem tzw. swobody umów, również w zakresie kształtowania ceny.

Jeżeli chodzi o kwestię definicji „ceny” czy „opłaty”, to pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie o gospodarce komunalnej. Pojęcie ceny zdefiniowane jest w kilku różnych aktach normatywnych, przy czym najistotniejszą rolę dla porządku prawnego odgrywa niewątpliwie definicja zawarta w ustawie o informowaniu o cenach towarów i usług z dnia 9 maja 2014 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy, przez pojęcie ceny należy rozumieć „wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.”. Natomiast w pojęciu ekonomicznym cena przedstawia wartość wymienną towaru w pieniądzu, czyli ilościowy, wyrażony w pieniądzu stosunek wymienny towaru do pieniądza, a przez to do pozostałych towarów.

Organ wykonawczy przystępując do negocjacji w zakresie ustalenia wysokości stawek czynszu (ceny, którą odbiorca zapłaci), w pierwszej kolejności powinien ocenić przesłanki popytu i podaży na lokalnym rynku w odniesieniu do oferowanego dobra komunalnego - na gruncie niniejszej sprawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Gminy, tzw. czynsz równowagi zależny jest od popytu na najem/udostępnienie określonego dobra, który można zdefiniować jako zapotrzebowanie, za które najemca/korzystający z dobra jest gotowy zapłacić ustaloną na danym rynku cenę, dysponując odpowiednią sumą pieniędzy. Inaczej mówiąc, jest to poparta zasobami chęć najemcy/korzystającego z dobra do najmu/korzystania z określonego dobra w danym momencie i miejscu.

Okolicznością notoryjną jest monopolistyczny charakter przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych i dotyczy to wszystkich ponad 2.400 gmin w Polsce. Kalkulując stawkę odpłatności nie można więc oprzeć się na rynkowej ocenie popytu na opisaną Infrastrukturę, co oznacza, iż czynnik ten, w zakresie wyceny wartości, może być skalkulowany w wartości „0” przyjętej dowolnej procentowej skali oceny popytu i podaży.

W zakresie możliwości oceny zasad kształtowania treści stosunku cywilnoprawnego, w tym, w zakresie określenia wzajemnych zobowiązań, podstawowe znaczenie ma fakt, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z jednym oferentem i jednym potencjalnym odbiorcą. To oznacza, iż w stosunku tym nie ma przestrzeni do negocjacji po stronie gminy, jako oferenta określonego dobra.

Przesłanki kalkulacji ceny w interesie publicznym

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy realizowanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Ustawa, zobowiązując do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nakłada na Gminę obowiązek urzeczywistnienia tych zapotrzebowań, które mieszczą się w zakresie działania Gminy, są potrzebami powszechnymi lub dominującymi i służą realizacji ogólnych, wspólnych kategorii interesów prawnych i ekonomicznych tej społeczności. W tym znaczeniu stają się one potrzebami o charakterze publicznym. Zaspokajanie tych potrzeb oznacza, że są one urzeczywistnione w sposób realny, a nie tylko potencjalny; w tym ujęciu jest ono działaniem stałym i systematycznym.

Zadanie własne w zakresie zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków może być realizowane bezpośrednio przez gminę i jej jednostki organizacyjne lub też zlecone na zewnątrz - najczęściej komunalnej spółce prawa handlowego.

W każdym z przyjętych rozwiązań, w tym również w przypadku zlecenia realizacji tych zadań na zewnątrz, Gmina pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za kształtowanie sposobów realizacji zadania, w tym również w zakresie polityki cenowej dostarczania wody i odprowadzania ścieków poprzez zatwierdzanie taryf za usługi, a opracowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne.

Kalkulacja cen w zakresie omawianych usług podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, „Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług”. Pojęcie niezbędnych przychodów jest definiowane nie poprzez odwołanie do działalności zarobkowej a poprzez zapewnienie (zabezpieczenie) ciągłości świadczenia usług.

Szczegółowe kryteria ustalania niezbędnych przychodów określa § 6 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Uwzględniać one mają przede wszystkim: koszty eksploatacji i utrzymania, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa, koszty zakupionej wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa, spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, należności nieregularne (definiowane jako wierzytelności nieściągalne w trybie ustalonym w umowie o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) oraz marżę zysku. Ponoszone koszty przypisywane są do poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług, odrębnie dla zaopatrzenia w wodę i dla odprowadzania ścieków.

Taki sposób kalkulacji ceny oznacza, iż jednym z elementów kalkulacji taryfy są koszty, jakie przedsiębiorstwo zobowiązane jest ponieść w celu zapewnienia możliwości świadczenia usługi. Wysokość czynszu dzierżawnego czy opłat za przesył za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ma więc bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokości ceny wody i ścieków w danej gminie, którą finalnie zapłaci odbiorca końcowy.

Okolicznością bezsporną jest, iż realizacja zadań własnych przez jednostkę samorządu powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m.in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z Infrastruktury powinna tak ukształtować cenę, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Ten element miał podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki odpłatności.

Gmina stwierdziła, iż wysokość opłaty nie zakłada zwrotu nakładów inwestycyjnych.

W zakresie „Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`)” oraz efektów inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, Gmina wskazała, iż będą one udostępniane wyłącznie Zakładowi (\`(...)\`), a Gmina samodzielnie nie podejmuje czynności dotyczących obsługi przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji, w opinii Gminy „Infrastruktura (\`(...)\`)/(\`(...)\`)” oraz efekty inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, nie będą wykorzystywane do czynności innych niż odpłatne świadczenie usług na rzecz (\`(...)\`).

W uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) Gmina powtórzyła w znacznej części argumentację przedstawioną powyżej. Ponadto wyjaśniła, że stosunek opłaty pobieranej przez Gminę od Zakładu z tytułu udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków za pomocą „Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`)” uzależniony jest od ilości m3 doprowadzonej wody/odebranych ścieków, w konsekwencji stosunek ten w poszczególnych latach może być zmienny.

Na pytanie zadane w wezwaniu, w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji, o których mowa we wniosku, jest/będzie ustalana w stosunku rocznym wysokość opłat pobieranych przez Gminę od (\`(...)\`) z tytułu udostępniania funkcjonalności oczyszczalni i świadczenia usług przesyłu za pomocą „Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`)”, a także Infrastruktury, która powstanie w przyszłości, Gmina udzieliła odpowiedzi: „Przy założeniu, iż średnie roczne wynagrodzenie z tytułu umowy przesyłu będzie utrzymywało się na dotychczasowym poziomie (przy założeniu utrzymania aktualnych wskaźników przesyłanej wody/odbieranych ścieków), szacowany stosunek wartości wynagrodzenia do inwestycji, o których mowa we wniosku, wyniósłby ok. 0,0052%”. Przy czym, wynagrodzenie po oddaniu do użytkowania inwestycji, o których mowa we wniosku, może ulec zwiększeniu, gdyż potencjalnie dojdzie do zwiększenia liczby m3 dostarczanej wody/odbieranych ścieków, które stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia, w związku z podłączeniem nowych odbiorców do sieci. Zróżnicowana wartość inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych, a także warunki demograficzne mogą wpłynąć na wysokość ww. stosunku w odniesieniu do poszczególnych inwestycji w Infrastrukturę także w przyszłości.

Z uwagi na zasadę realnej powszechności usług, której przejawem jest m.in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym, Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z Infrastruktury powinna tak ukształtować cenę za korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki.

Ten element miał podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki odpłatności. Z tego powodu, wysokość opłaty nie zakłada zwrotu nakładów inwestycyjnych w pełnej wysokości. Co więcej, im większe nakłady tym dłuższy okres relatywnego pokrycia kosztów przez przychody otrzymywane w ramach zrealizowanych inwestycji (które to przychody z kolei mają jedynie za zadanie zabezpieczanie ciągłości świadczenia usług przy minimalizacji opłat ponoszonych przez odbiorców końcowych). 

W stawce wynagrodzenia wynoszącej 0,01 zł uwzględniono już kwotę z tytułu zobowiązania po stronie „Związku Gmin (\`(...)\`)” do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji, co wynika z treści umowy.

Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy przesyłu:

„W ramach niniejszej umowy Zakład jest zobowiązany do:

‒ bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury oraz pokrywania kosztów związanych z powyższym,

‒ ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem i eksploatacją Infrastruktury w stanie gotowości (w tym kosztów energii elektrycznej),

‒ dokonywania wszelkich czynności na Infrastrukturze koniecznych do odcinania przyłączy kanalizacyjnych, w sytuacjach określonych przepisami prawa,

‒ prowadzenia i przechowywania niezbędnej dokumentacji dotyczącej Infrastruktury”.

**Pytania**

1) Czy w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2) Czy w odniesieniu do Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) w przypadku objęcia jej postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz (\`(...)\`), bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) do użytkowania, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycją zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), powstał/powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury?

3) Czy w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę (w przypadku objęcia ich postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków), których realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycjami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

W przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

Gmina jest zdania, że w przypadku objęcia Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz (\`(...)\`), Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), powstał/powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

Gmina jest zdania, że w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości, w przypadku objęcia ich postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz (\`(...)\`), Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury, powstał/powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

W ocenie Wnioskodawcy, zawierając z (\`(...)\`) odpłatną umowę przesyłu, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „kc”), Gmina działała (i nadal działa) jak przedsiębiorca i w konsekwencji działała (i nadal działa) w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

W rezultacie, należy uznać, iż w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu zawartej przez Gminę z (\`(...)\`) również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), działania realizowane na rzecz (\`(...)\`) w ramach takiej umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

‒ pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

‒ czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Umowa o świadczenie usługi przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, zatem wykonywanie czynności na ich podstawie oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-430/13-2/OS uznał: „zawarcie ze Spółką cywilnoprawnej umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków i wody, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) nie jest / nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz (\`(...)\`). Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu na rzecz (\`(...)\`) odpłatnej usługi przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i będzie wykazywać obroty opodatkowane VAT w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) po jej oddaniu do użytkowania. Należy również wskazać, iż zgodnie z przyjętymi założeniami, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury (w tym Infrastruktura (\`(...)\`)/(\`(...)\`)) przekazywane były w przyszłości (\`(...)\`) na podstawie umowy odpłatnego przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków najpóźniej z momentem nabycia prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po uzyskaniu prawa do użytkowania nowopowstałej Infrastruktury, Gmina i (\`(...)\`) zawierały nową umowę przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków / względnie podpisywały odpowiedni aneks do jednej z obowiązujących umów rozszerzający zakres umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków o oddawane do użytkowania inwestycje.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 inprincipio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Tym samym, w ocenie Gminy przysługuje jej / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty inwestycji w Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`) będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie doszło/nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`).

W opinii Gminy, będzie ona uprawniona do realizacji prawa do odliczenia VAT „na bieżąco” zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) powstał / powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała / otrzyma fakturę).

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może / będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeśli natomiast Gmina nie dokona odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ma / będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Innymi słowy, jedynym ograniczeniem odliczenia będzie 5-letni okres liczony od początku roku, w którym wystąpiło/wystąpi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz fakt, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`) do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało / powstanie w miesiącach, w których powstał / powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) jednak nie wcześniej niż w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanych wyżej art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1.

Reasumując, należy uznać, że Gmina ma / będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`), a realizacja tego prawa powinna nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT „na bieżąco” tj. w miesiącach, kiedy powstało / powstanie prawo od odliczenia VAT.

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 3

W odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości, Gmina będzie ją wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnej usługi przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i będzie wykazywać obroty opodatkowane VAT w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury po jej oddaniu do użytkowania. Ponadto w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości, w przypadku objęcia jej postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury przekazywane były w przyszłości (\`(...)\`) na podstawie umowy odpłatnego przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków najpóźniej z momentem nabycia prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po uzyskaniu prawa do użytkowania nowopowstałej Infrastruktury, Gmina i (\`(...)\`) zawierały nową umowę przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków, względnie podpisywały odpowiedni aneks do jednej z obowiązujących umów.

Mając na uwadze powyższe, a także argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Gminy w zakresie pytania nr 1, należy wskazać, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę, a realizacja tego prawa powinna nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT „na bieżąco” tj. w miesiącach, kiedy powstanie prawo do odliczenia VAT.

**Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania**

24 stycznia 2018 r. wydałem postanowienie nr 0115-KDIT1-2.4012.707.2017.3.AW**,** w którym odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku.

Postanowienie doręczono Państwu 26 stycznia 2018 r.

**Zażalenie**

Na ww. postanowienie złożyli Państwo 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) zażalenie z 2 lutego 2018 r., w którym wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty.

**Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie**

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Państwa zażalenia 30 marca 2018 r. wydałem postanowienie nr 0115-KDIT1-2.4012.707.2017.6.AGW, w którym utrzymałem w mocy ww. postanowienie z 24 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.707.2017.3.AW.

Postanowienie doręczono Państwu 2 kwietnia 2018 r.

**Skarga na postanowienie**

24 kwietnia 2017 r. wnieśli Państwo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 311/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.707.2017.3.AW.

Od tego wyroku wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1977/18 oddalił skargę kasacyjną.

1 czerwca 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 311/18 wraz z aktami sprawy.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w ww. wyroku i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Gmina obecnie realizuje inwestycję w Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`) poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) i budowę sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej - obręby (\`(...)\`)”. Poszczególne części Infrastruktury będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza realizacji podobnych inwestycji w obszarze Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w przyszłości.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Budżetowy Związku Gmin (\`(...)\`) w (…). Przedmiotem działalności (\`(...)\`) jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych. Następnie udostępniła na rzecz (\`(...)\`) wybudowane odcinki Infrastruktury (zarówno na podstawie umowy, jak i bezumownie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Jednocześnie, Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz (\`(...)\`) nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Od stycznia 2016 r. Gmina świadczy na rzecz (\`(...)\`) odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu. Gmina zamierza rozszerzyć zakres umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objąć postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania - Infrastrukturę (\`(...)\`)/(\`(...)\`). Podobnie będzie wyglądać wykorzystanie Infrastruktury, której realizacja nastąpi w przyszłości, tak aby każdorazowo po oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina świadczyła przy jej użyciu odpłatne usługi przesyłu wody/ścieków oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków.

Inwestycje w Infrastrukturę, które są obecnie realizowane lub których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będą od momentu oddania do użytkowania wykorzystywane do czynności podlegających VAT (świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody/ścieków oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków).

Wynagrodzenie należne od (\`(...)\`) z tytułu udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków za pomocą „Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`)” oraz za pomocą inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będzie rozliczane w okresach półrocznych na podstawie rzeczywistej ilości przesyłanej wody oraz ilości przesyłanych ścieków wg stawki określonej w umowie (tj. 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz ścieków).

Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż opisany we wniosku, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji wynagrodzenia/czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie w kalkulacji wynagrodzenia/czynszu uwzględniono zobowiązanie po stronie Związku do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do ww. problemu należy wskazać, że WSA w Olsztynie w ww. wyroku z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 311/18 stwierdził m.in.:

„W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, planuje ona świadczyć usługę przesyłu za pośrednictwem nowo wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej. Przy czym cena sprzedaży usługi została ustalona na skalkulowanym poziomie. Organ interpretacyjny powinien zaakceptować stanowisko spółki co do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mógł przy tym niejako na marginesie wskazać, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że doszło do obejścia prawa czy też jego nadużycia, organ podatkowy będzie miał podstawę do kwestionowania podstawy opodatkowania VAT (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15). Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. darowizna) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. W postępowaniu podatkowym przepisy prawa nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem ustalenia organu dotyczące rzeczywistego stanu faktycznego mogą być inne niż podane przez wnioskodawcę. Również w tym postępowaniu organy mogą stosować art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, czy też art. 5 u.p.t.u., który w ust. 5 definiuje, iż przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, a w ust. 4 stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. (…)

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku Skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego”.

Mając na uwadze ww. wskazania WSA w Olsztynie, powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że opisane we wniosku usługi udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków przy pomocy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`) będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – rozszerzonej umowy przesyłu wody oraz ścieków – w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności, jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcie postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności wykonywane w ramach ww. umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia wysokości opodatkowania, a zatem stawki podatku, jak też zwolnienia od podatku, została uregulowana w Dziale VIII Wysokość opodatkowania ustawy.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla opisanych powyżej usług, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności przez wykonywane przez Państwa na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycją.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy dokonania odliczenia podatku naliczonego regulują poniższe przepisy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl uregulowań art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Państwa wydatki w ramach ww. inwestycji związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, mają/będą mieć Państwo pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług związanych z budową Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Ww. odliczenia będą Państwo mogli dokonać w myśl ww. uregulowań art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał / powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Państwo otrzymali / otrzymają fakturę.

W przypadku niezrealizowania tego prawa w ww. okresach, są/będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do ww. art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast w sytuacji braku odliczenia w ww. terminach, odliczenie te będzie przysługiwać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji.

Takie same zasady będą dotyczyć wydatków związanych z inwestycjami w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości.

Jak bowiem Państwo wskazali, Gmina każdorazowo po oddaniu Infrastruktury do użytkowania będzie świadczyła przy jej użyciu odpłatne usługi przesyłu wody/ścieków oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków.

W takim przypadku będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).