Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-930/15-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Miejsca świadczenia dla usług montażu, modernizacji oraz naprawy urządzenia.
Słowa kluczowe: konserwacja; miejsce-miejsce opodatkowania; modernizacja; montaż; usługi-usługi naprawy i regeneracji; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-930/15-2/KP z dnia 19 listopada 2015 r., skutecznie doręczone w dniu 24 listopada 2015 r. (data potwierdzenia odbioru) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dla usług montażu, modernizacji oraz naprawy urządzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dla usług montażu, modernizacji oraz naprawy urządzenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Niemczech jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn i urządzeń do suszenia, pieców, urządzeń transportowych i odpylających, a także kompleksową naprawą, modernizacją i inspekcją istniejących urządzeń. Spółka sprzedaje swoje towary oraz świadczy ww. usługi również na rzecz klientów w Polsce. W takim przypadku, zaprojektowane przez nią i wyprodukowane maszyny czy urządzenia montuje i uruchamia w zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce. W celu realizacji ww. działalności w Polsce, Spółka nabywa usługi lub dokonuje zakupu towarów od poddostawców w Polsce (będących podatnikami podatku VAT w Polsce). Przedmiotem niniejszego wniosku jest stan faktyczny dotyczący nabycia usług od podwykonawców.

Spółka 25 listopada 2014 r. dokonała rejestracji na podatnika VAT w Polsce. Przed rejestracją, w 2014 r., Spółka realizowała w Polsce projekt polegający na sprzedaży i montażu na rzecz polskiego klienta (podatnika podatku VAT w Polsce) urządzenia składającego się z ramy i elementów maszyny (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych lub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych (dalej: „Urządzenie”). W związku z tym, Spółka nabywała od polskich podwykonawców (podatników podatku VAT w Polsce) usługi montażu poszczególnych elementów Urządzenia, ale również usługi modernizacji, ulepszenia, naprawy istniejących już Urządzeń związane z realizacją projektu na rzecz klienta w Polsce.

Montaż Urządzenia w nieruchomości należącej do klienta przebiegał w następujący sposób:

1.  do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama;
2.  następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca;
3.  wszystkie elementy pieca są jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub;
4.  instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) są mocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian - przewody są poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej i stamtąd - na zewnątrz;
5.  zarówno rama, jak i piec mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów);
6.  całkowita masa zamontowanego pieca wynosi ok. 60-80 ton.

W związku z zakupem ww. usług montażu, modernizacji, ulepszenia, naprawy Spółka otrzymywała od polskich podwykonawców (podatników podatku VAT w Polsce) faktury, w których wykazany został podatek VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy nabyte przez nią usługi montażu Urządzenia, jego modernizacji, ulepszenia, naprawy są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i czy w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu ich świadczenia, tj. w Polsce.

Jednocześnie, z uwagi na:

1.  uzasadnione wątpliwości Spółki, czy przedmiotowe usługi są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i tym samym powinny być opodatkowane w Polsce; Pomimo dogłębnej analizy interpretacji indywidualnych Ministra Finansów dotyczących miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, Spółka ma wątpliwości co do jej konkretnego przypadku - miejsca świadczenia nabytych przez nią usług montażowych, modernizacji, ulepszenia, naprawy. Wynika to m.in. z faktu, że interpretacje te dotyczyły innego stanu faktycznego niż przedstawiony stan faktyczny Spółki, czy też stany faktyczne były opisane mało precyzyjnie pod względem technicznym (np. w jaki sposób jest montowane dane urządzenie do budynku/jego fundamentu). Jednakże, nawet gdyby ww. interpretacje odnosiły się do analogicznego stanu faktycznego, co stan faktyczny Spółki, to jednak zostały one wydawane w indywidualnych sprawach podatników i tym samym nie zapewniają ochrony Spółce. Jednocześnie, analizowane zagadnienie nie było przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która mogłaby znaleźć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego Spółki.
2.  upływający w dniu 30 września 2015 r. (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. ws. zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860)) nieprzywracalny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego dla podmiotów zagranicznych - Spółka uznała, że w zaistniałej sytuacji najbardziej racjonalnym działaniem, nie pozbawiającym możliwości realizacji jednej z podstawowych zasad systemu VAT - zasady neutralności podatku i opodatkowania wyłącznie ostatecznego konsumenta, jest złożenie wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego dla podmiotów zagranicznych (Spółka złożyła ww. wniosek w dniu 30 września 2015 r. do urzędu skarbowego w Niemczech. Tym samym Spółka przyjęła, że przedmiotowe usługi były usługami związanymi z nieruchomością (o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT) i powinny zostać opodatkowane w Polsce).

Jednakże Spółka chciałaby zaznaczyć, że gdyby tut. organ podatkowy w wydanej na podstawie niniejszego wniosku interpretacji indywidualnej uznał, że nabyte usługi nie były związane z nieruchomością (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o VAT), lecz powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), tj. w Niemczech, Spółka zobowiązuje się do wycofania złożonego w dniu 30 września 2015 r. wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego - w części dotyczącej nabytych usług montażowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przepisy art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi montażowe, modernizacji, ulepszenia, naprawy wskazanego w opisie stanu faktycznego Urządzenia, nabyte przez Spółkę od polskich podatników VAT stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym, miejscem ich świadczenia jest Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi montażowe, modernizacji, ulepszenia, naprawy wskazanego w opisie stanu faktycznego Urządzenia, nabyte przez Spółkę od polskich podatników VAT nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy (Spółki), tj. Niemcy (zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

1.  Ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług na rzecz usługobiorców będących podatnikami

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z tym, kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT w przypadku stanu faktycznego Spółki (nie zarejestrowanej wówczas jako podatnika VAT w Polsce, ani nie posiadającej w Polsce siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) jest określenie miejsca świadczenia nabytych usług montażowych, modernizacji, ulepszenia, naprawy od polskich podatników podatku VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, z wyjątkami wskazanymi w przepisach art. 28b ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdyby przedmiotowe usługi nabyte przez Spółkę nie wypełniały przesłanek do zastosowania ww. wyjątków, podatek VAT powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych, tj. w kraju siedziby usługobiorcy (Spółki), a w analizowanym stanie faktycznym - w Niemczech.

1.  Usługi związane z nieruchomością jako wyjątek od ogólnej zasady

Jednym z wyjątków od wskazanej w pkt 1 powyżej zasady ogólnej, są usługi związane z nieruchomością, wskazane w przepisie art. 28e ustawy o VAT, w przypadku których miejscem świadczenia (a tym samym - opodatkowania) jest miejsce (kraj) położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie definiuje ani „nieruchomości”, ani pojęcia „usług związanych z nieruchomością”. Nie odsyła także w tym zakresie do zewnętrznych przepisów (np. prawa budowlanego). Przepis art. 28e ustawy o VAT zawiera natomiast katalog przykładowych usług, które uznawane są za związane z nieruchomością, tj.: „\[\`(...)\`\] usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego \[\`(...)\`\]”.

Konstrukcja ww. przepisu wskazuje na szeroki (otwarty) katalog usług, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomościami. Jak wynika jednakże z orzecznictwa TSUE (np. stanowisko TSUE w sprawie C-l66/05), sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE byłoby objęcie ww. regułą każdego świadczenia usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością.

1.  Usługi związane z nieruchomością - warunki kwalifikacji

Na podstawie kompleksowej analizy wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, Spółka jest zdania, że aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT (będącym implementacją art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością;
2.  pomiędzy usługą a ww. nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek; Istota tego warunku polega na tym, że usługa nie mogłaby zostać wykonana bez konkretnie określonej nieruchomości, gdyż stanowi ona element centralny, podstawowy i niezbędny w realizacji usługi. Nieruchomość nadaje bowiem usłudze główny sens i determinuje jej treść. Ponadto, zmiana miejsca usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.
3.  w odniesieniu do usług montażowych - w wyniku usługi, część zamontowana stanowi część składową nieruchomości. Z uwagi na brak definicji „nieruchomości” w ustawie o VAT, polskie organy podatkowe i sądy administracyjne posługują się definicją „nieruchomości” oraz „części składowej rzeczy” zawartymi w Kodeksie cywilnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W związku z tym uznaje się, że częścią składową jest wszystko, co nie może być odłączone od rzeczy bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych. Dlatego za część składową nieruchomości należy uznać taką rzecz, której odłączenie będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotna zmiana całości lub części składowej. Usługa polegająca na montażu części składowej nieruchomości, która może zostać uznana za związaną z nieruchomością w myśl przepisu art. 28e ustawy o VAT powinna cechować się trwałością i nieprzemijalnością użytku.

Tytułem przykładu, powołując się na ww. kryteria, organy podatkowe uznają, iż usługi montażu rusztowań nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Montowane rzeczy nie stanowią bowiem części składowej nieruchomości i nie są na stałe związane z nieruchomością, ponieważ istnieje możliwość demontażu bez naruszenia ich właściwości. Oznacza to, iż montaż rusztowań służy wyłącznie przemijającemu użytkowi (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2013 r. (IPTPP2/443-720/13-4/AW).

1.  Brak spełnienia warunków do uznania nabytych usług za usługi związane z nieruchomością

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, montaż Urządzenia w nieruchomości należącej do klienta Spółki przebiegał w ten sposób, że do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama, następnie, do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca. Jednocześnie, wszystkie elementy pieca są także połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub.

Instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) są mocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian - przewody są poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej i stamtąd - na zewnątrz. Zarówno rama, jak i piec mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów) bez istotnej zmiany czy zniszczenia podłoża albo Urządzenia.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego oraz rozważań przedstawionych w pkt 1-3, usługi wskazane w stanie faktycznym (montaż, modernizacja, ulepszenie, naprawa) wykonane na rzecz Spółki nie były usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT, ponieważ:

1.  zamontowanego Urządzenia nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona);
2.  Urządzenie jest przytwierdzone do podłoża za pomocą ramy i śrub, w sposób umożliwiający demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości;
3.  ewentualny demontaż nie uszkodzi ani nieruchomości, ani samego Urządzenia;
4.  nieruchomość nie jest elementem centralnym nabytych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru;
5.  Urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty całości Urządzenia;
6.  sama nieruchomość, na której zamontowano Urządzenie, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług nabytych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości).

W konsekwencji, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym nabyte usługi nie wykazują wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością i dlatego należy do nich zastosować ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia, wyrażone w przepisie art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług powinien być kraj siedziby Spółki (usługobiorcy), czyli Niemcy.

Tym samym, usługodawcy usług wskazanych w opisie stanu faktycznego powinni wystawić na Spółkę faktury z pominięciem podatku VAT i wskazując w adnotacji na zastosowanie metody „odwrotnego obciążenia”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r. (nr: IPPP3/443-1047/14-4/ISZ): „\[\`(...)\`\]Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że maszyny tworzące linię produkcyjną do produkcji płyt OSB można zdemontować w całości i zamontować w innym miejscu lub obiekcie i ponownie uruchomić, bez uszkodzenia lub zmiany istoty (materii) całości urządzenia. Poszczególne mocowane elementy linii produkcyjnej można usuwać bez wykonywania dodatkowych prac budowlanych, w tym w przypadku montowania kotw poprzez wylewkę z betonu - bez dłutowania. Wobec tego należy uznać, że w tym przypadku sama nieruchomość, na której montowana jest (znajduje się) linia produkcyjna nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy i ich zależność z miejscem montażu linii produkcyjnej są niewystarczające do uznania wykonywanych usług za związane z nieruchomością. \[\`(...)\`\]”.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. (nr: IPPP3/443-1010/14-4/KT): „\[\`(...)\`\] dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:
    *   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
    *   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
    *   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
    *   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.Zatem, przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością”.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. (IBPP4/443-470/14/EK): „\[\`(...)\`\] w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób. \[\`(...)\`\] W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością – ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą w Niemczech. Spółka nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn i urządzeń do suszenia, pieców, urządzeń transportowych i odpylających, a także kompleksową naprawą, modernizacją i inspekcją istniejących urządzeń. Spółka sprzedaje swoje towary oraz świadczy ww. usługi również na rzecz klientów w Polsce. W takim przypadku, zaprojektowane przez nią i wyprodukowane maszyny czy urządzenia montuje i uruchamia w zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce. W celu realizacji ww. działalności w Polsce, Spółka nabywa usługi lub dokonuje zakupu towarów od poddostawców w Polsce (będących podatnikami podatku VAT w Polsce). Spółka 25 listopada 2014 r. dokonała rejestracji na podatnika VAT w Polsce. Przed rejestracją, w 2014 r., Spółka realizowała w Polsce projekt polegający na sprzedaży i montażu na rzecz polskiego klienta (podatnika podatku VAT w Polsce) urządzenia składającego się z ramy i elementów maszyny (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych lub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych (dalej: „Urządzenie”). W związku z tym, Spółka nabywała od polskich podwykonawców (podatników podatku VAT w Polsce) usługi montażu poszczególnych elementów Urządzenia, ale również usługi modernizacji, ulepszenia, naprawy istniejących już Urządzeń związane z realizacją projektu na rzecz klienta w Polsce. Montaż Urządzenia w nieruchomości należącej do klienta przebiegał w następujący sposób: do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama, następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca, wszystkie zatem elementy pieca są jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub. Instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) są mocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian - przewody są poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej i stamtąd - na zewnątrz. Zarówno rama, jak i piec mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów), całkowita masa zamontowanego pieca wynosi ok. 60-80 ton. W związku z zakupem ww. usług montażu, modernizacji, ulepszenia, naprawy Spółka otrzymywała od polskich podwykonawców (podatników podatku VAT w Polsce) faktury, w których wykazany został podatek VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy nabyte usługi montażu Urządzenia, jego modernizacji, ulepszenia, naprawy są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i czy w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu ich świadczenia, tj. w Polsce.

Należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że zamontowanego Urządzenia nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona). Urządzenie jest przytwierdzone do podłoża za pomocą ramy i śrub, w sposób umożliwiający demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości. Ewentualny demontaż nie uszkodzi ani nieruchomości, ani samego Urządzenia. Nieruchomość nie jest elementem centralnym nabytych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru, a Urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty tego Urządzenia. Sama nieruchomość, na której zamontowano Urządzenie, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług nabytych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości).

W tym przypadku wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług świadczonych przez podwykonawców nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku w Polsce.

Zatem miejscem opodatkowania usługi montażu Urządzenia, jego modernizacji, ulepszenia, naprawy świadczonej przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy – terytorium Niemiec.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.