Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-667/09/11-10/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: CIT - w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu
Słowa kluczowe: fakturowanie; konsorcjum; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1223/10 z dnia 17.01.2010 roku (data wpływu 16.05.2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2009r. (data wpływu 22.10.2009r.) oraz piśmie z dnia 13.06.2011r. (data nadania 13.06.2011r., data wpływu 16.06.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 31.05.2011r., (data nadania 01.06.2011r., data doręczenia 06.06.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu.

Wnioskodawca (S.) oraz E. S.A. stale współpracują ze sobą, wspólnie ubiegając się o udzielenie zamówień w ramach konsorcjów tworzonych na potrzeby konkretnego Zamawiającego. W tym celu przygotowywane są umowy konsorcjum, które regulują zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy S. i E. W umowach konsorcjum S. będzie przyjmować na siebie rolę lidera konsorcjum, a E. rolę członka konsorcjum. Umowa konsorcjum może przewidywać dwa alternatywne modele rozliczeń, w zależności od tego, który z nich będzie dopuszczalny w świetle umowy zawartej z Zamawiającym:

*   pierwszy model zakłada, że każdy z konsorcjantów będzie posiadał ustalony udział procentowy w dochodach konsorcjum (tj. przychody i koszty będą dzielone pomiędzy nich wg z góry ustalonej proporcji). Oznacza to, że S. faktycznie partycypuje w wydatkach ponoszonych przez E w związku z realizacją wspólnego kontraktu z Zamawiającym, a E. partycypuje w wydatkach S. z tego samego tytułu — zgodnie z określonym podziałem procentowym (np. S. 60%, a E. 40%). W analogicznej wysokości S. partycypuje w zyskach E, a E partycypuje w zyskach S.;
*   drugi model natomiast zakłada, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac (tj. bez ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum i bez przenoszenia kosztów własnych prac na drugiego konsorcjanta). W takim przypadku członkowie konsorcjum otrzymają, wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie Zamawiającemu. Oznacza to, że konsorcjanci będą otrzymywać dochody od Zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo (np. 60% S. i 40% E.), ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną.

Odnośnie sposobu fakturowania Zamawiającego za wykonane prace również przewiduje się dwa modele:

*   w pierwszym modelu S. jako lider konsorcjum będzie wystawiać faktury na Zamawiającego w imieniu konsorcjum, na 100% wynagrodzenia ustalonego w kontrakcie z Zamawiającym. Następnie S. podzieli się otrzymanym wynagrodzeniem z E. zgodnie z udziałem procentowym przewidzianym w umowie konsorcjum (w tym celu E wystawi fakturę na rzecz S.);
*   w drugim modelu zarówno S. jak i E. oddzielnie wystawią faktury VAT na Zamawiającego, a ten przekaże przypadającą im cześć wynagrodzenia bezpośrednio na ich rachunki bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku fakturowania Zamawiającego przez S. na 100% wynagrodzenia, przychodem S. jest cała kwota wykazana na fakturze wystawionej w imieniu konsorcjum przez S. na rzecz Zamawiającego (tj. wynagrodzenie należne również E.), czy też przychodem S. jest wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest należna S. na mocy umowy konsorcjum (w zależności od modelu wynagrodzenie może być ustalone procentowo lub kwotowo w przypadku określenia przedmiotowego zakresu prac)?
2.  Czy w przypadku opisanym w pytaniu 1, wynagrodzenie zapłacone przez S. na rzecz E., na podstawie wystawionych faktur przez E., stanowi koszt uzyskania przychodów dla S.?
3.  Jak rozliczane są koszty uzyskania przychodów w S. z tytułu udziału w konsorcjum (w modelu obejmującym fakturowanie Zamawiającego wyłącznie przez S. oraz fakturowanie Zamawiającego przez obu konsorcjantów)?
4.  Jak ustalane są przychody i koszty uzyskania przychodów w S., jeżeli umowa konsorcjum przewiduje, że każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac (tj. bez ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum i bez przenoszenia kosztów własnych prac na drugiego konsorcjanta)?

Własne stanowisko:

1.  Przychodem S. będzie wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest należna S. na mocy umowy konsorcjum, pomimo wystawienia faktury VAT na Zamawiającego obejmującej 100% wynagrodzenia.
2.  Wynagrodzenie zapłacone przez S. na rzecz E, na podstawie wystawionych faktur, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla S.
3.  Koszty uzyskania przychodów w S. z tytułu udziału w konsorcjum rozliczane są proporcjonalnie do posiadanego w konsorcjum udziału w zyskach (dla obu modeli fakturowania Zamawiającego).
4.  Jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób niż poprzez ustalenie udziału procentowego w zysku konsorcjum (tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac), a koszty własnych prac nie są przenoszone na drugiego konsorcjanta, wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów (w tym u S.).

Ad. 1

Przepisy prawa nie wyszczególniają umowy konsorcjum — należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z umową konsorcjum w omawianym modelu, rozliczenie z Zamawiającym za roboty wykonane przez konsorcjantów i fakturowanie na Zamawiającego będzie dokonywane przez lidera konsorcjum (S), który następnie przekaże drugiemu konsorcjantowi (E) część należnego mu wynagrodzenia, na podstawie faktury VAT wystawionej na lidera konsorcjum. W takim przypadku S wystawiając fakturę „w imieniu konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu drugiego konsorcjanta (E). W momencie wystawiania faktury S będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum (będzie wynikać to albo z podziału procentowego wynagrodzenia albo z wyceny własnych prac przedstawionych przez każdego członka konsorcjum). W konsekwencji przychodem S jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest dla S. Pozostałą część wynagrodzenia S ma obowiązek przekazać do E. Oznacza to, że kwota ta nie jest „należna” S. W związku z tym, do przychodów S powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jej wynagrodzeniem należnym. Do przychodów S nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest dla E. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lipca 2007 r. (sygn. 1472/ROP/423-165/07/MK). Zdaniem tego organu podatkowego, podatnik wystawiający fakturę w imieniu konsorcjum nie powinien rozpoznawać u siebie przychodu w wysokości 100% zafakturowanej kwoty. Przychodem podmiotu wystawiającego fakturę w imieniu konsorcjum powinna być wyłącznie kwota należna temu podmiotowi (zgodnie z zawartą umową konsorcjum). Organ podatkowy stwierdził, że należność z tytułu umowy na wykonanie robót budowlanych nie jest zapłatą należną w całości wnioskodawcy.

Udział S. w przychodach z wykonania umowy konsorcjum będzie określony udziałem procentowym albo kwotowym przy przyjęciu modelu, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac. Dlatego też S powinna zaliczyć do przychodów przypadającą na nią procentowo albo kwotowo wartość faktury, wystawionej na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji ww. umowy. Z tych samych względów również otrzymanie przez S zapłaty opiewającej na całość należności przypadającej obydwu członkom konsorcjum nie stanowi okoliczności decydującej o powstaniu przychodu Spółki w wysokości 100% należności. Uznać zatem należy, że w podanym stanie faktycznym S „występuje w charakterze pośrednika w przekazaniu środków finansowych z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym drugiemu członkowi konsorcjum (E). Podobne stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. (sygn. IPPB3-423-845/08-2/PS) oraz w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-326/08-2/PS), czy interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-285/08-4/DG).

W związku z powyższym S. uważa, że nie powinna wykazywać jako przychodu podlegającego opodatkowaniu 100% kwoty objętej fakturą wystawioną na Zamawiającego. Natomiast S powinna wykazać przychód w kwocie, która jest faktycznie należna S — nie powinna zatem uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną na Zamawiającego, które przysługuje drugiemu członkowi konsorcjum.

Ad. 2

Wydatek poniesiony w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz konsorcjanta (E) nie powinien zaliczać się do kosztów uzyskania przychodów S. W piśmie z dnia 6 lipca 2007r. (sygn. 1472/R0P11423-165/07/MK) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy wyjaśnił, że podatnik który otrzymuje fakturę od innych członków konsorcjum, obejmującą należne im wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Zdaniem ww. organu podatkowego podatnik wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność — działając w charakterze pośrednika — podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Należy zgodzić się z tym poglądem, ponieważ nie można dopatrywać się w wypełnianej przez S funkcji pośrednika w przekazaniu należności do Eu, dążenia do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podobne stanowisko, zostało wyrażone w m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-845/08-2/PS) oraz w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-326/08-2/PS), czy interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-285/08-4/DG).

Ad. 3

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadana lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Reguły powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy podatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w świetle art. 5 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez członków konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum. Mając na uwadze stan faktyczny zawarty we wniosku oraz powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez S. na nabycie kontraktowo ustalonej części towarów i usług zgodnie z przyjętym w umowie konsorcjum udziałem członków konsorcjum w zyskach przy spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce S. po nabyciu towarów i usług przeniesie w drodze fakturowania część kosztów należną E., zgodnie z udziałem przyjętym w konsorcjum. Analogicznie E. po nabyciu towarów i usług związanych z realizacją umowy konsorcjum przeniesie część kosztów dotyczących S. poprzez wystawienie faktury VAT na kwotę odpowiadającą udziałowi S. w konsorcjum. W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 4

Umowa konsorcjum może przewidywać, że każdy z konsorcjantów będzie odpowiedzialny za określone przedmiotowo prace (np. S. za budowę obiektu biurowego, a E za dostawę konstrukcji stalowej). Zgodnie z umową, koszty tych prac nie będą przenoszone proporcjonalnie na danego członka konsorcjum. Jednocześnie członkowie konsorcjum otrzymają wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie Zamawiającemu. Oznacza to, że konsorcjanci będą otrzymywać dochody od Zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo (np. 60% S. i 40% E.), ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną. Dochód ten w tej sytuacji nie jest już dochodem ze wspólnego przedsięwzięcia, ponieważ żaden z konsorcjantów nie partycypuje w zyskach ani kosztach drugiego członka konsorcjum. Co istotne, w relacjach między członkami konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za terminowe i prawidłowe wykonanie swoich prac, a w granicach dozwolonych przez prawo, każdy z konsorcjantów zwolni drugiego z jakiejkolwiek odpowiedzialności i od roszczeń ze strony Zamawiającego lub innych osób trzecich (np. własnych dostawców towarów i usług). Ideą konsorcjum w tej postaci jest zwiększenie siły przetargowej stron w negocjacjach z Zamawiającym, a nie stworzenie wspólnego przedsięwzięcia. Powyższego rodzaju zapis w umowie konsorcjum oznacza, że im niższe koszty poniesie dany konsorcjant, tym wyższy osiągnie dochód (bowiem koszty drugiego członka konsorcjum nie wpływają na jego z góry ustalony kwotowo, a nie procentowo, przychód).

Do opisanego powyżej modelu konsorcjum nie ma zastosowania art. 5 ustawy o CIT, który nakazuje przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączyć z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (analogicznie ma to miejsce z kosztami). Przepis ten dotyczy tylko takich sytuacji, gdy wspólnicy lub członkowie wspólnego przedsięwzięcia dzielą się dochodami w ustalonej proporcji. Jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób, tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac, wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 11 stycznia 2010r. uznano stanowisko Spółki

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2 oraz 3 – za prawidłowe,
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – za nieprawidłowe.

W interpretacji powyższej uznano, iż jeżeli dochodzi do zawarcia umowy konsorcjum w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, niezależnie od przyjętego w umowie systemu rozliczeń, który strony na podstawie cywilistycznej zasady swobody umów mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, zastosowanie znajdą przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wspólnego przedsięwzięcia.

Z uwagi na to, że przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było jedynie stanowisko w przedmiocie pytania nr 4, niniejsza interpretacja zmieniająca swym zakresem będzie obejmować jedynie to rozstrzygnięcie.

W dniu 14.04.2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej części dotyczącej pytania nr 4. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1.  Zastosowanie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („updop„),
2.  Naruszenie art. 15 ust. 1 i nast. updop — poprzez nieuwzględnienie możliwości rozliczania się uczestnika konsorcjum na podstawie art. 15 i nast. updop.,
3.  Brak wskazania w jej treści, na jakich zasadach S. powinna rozliczyć przychód (koszty jego uzyskania).

Wyrokiem z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym co do czwartego z pytań, Spółka wyraziła pogląd, że jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób, niż poprzez ustalenie udziału procentowego w zysku konsorcjum (tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac), a koszty własnych prac nie są przenoszone na drugiego konsorcjanta, to wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów (w tym u Spółki). Podkreśliła jednocześnie, że każdy z konsorcjantów będzie odpowiedzialny za określono przedmiotowo prace (np. Spółka za budowę obiektu biurowego, a E. za dostawy konstrukcji stalowej). Zgodnie z umową, koszty tych prac nie będą przenoszone proporcjonalnie na danego członka konsorcjum. Jednocześnie członkowie konsorcjum otrzymają wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie zamawiającemu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, konsorcjanci będą otrzymywać dochody od zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo, ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną. Spółka wskazała, że rozliczenia następują odrębnie, bowiem żaden z konsorcjantów nie partycypuje ani w zyskach, ani kosztach drugiego członka konsorcjum. Podkreśliła, że w relacjach między członkami konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za terminowe i prawidłowe wykonanie swoich prac, a w granicach dozwolonych przez prawo, każdy z konsorcjantów zwolni drugiego z jakiejkolwiek odpowiedzialności i od roszczeń ze strony.

W związku z tym należy wskazać, że o ile odrębne rozliczanie się członków konsorcjum nie świadczy o tym, że nie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex, 2010 r.), o tyle w opisie stanu faktycznego przestawionego przez stronę brakuje określenia elementów świadczących o realizowaniu wspólnego przedsięwzięcia. Strona akcentuje brak odpowiedzialności jednego podmiotu za działania innych członków konsorcjum. Z przedmiotowego opisu stanu faktycznego nie wynika, że istnieją więzi organizacyjne i finansowe między stronami, z których można byłoby wywieść, że realizowane jest wspólne przedsięwzięcie. Brak jest bowiem podmiotu, który byłby odpowiedzialny za działania pozostałych, czy nawet podmiotu, który działanie te jedynie by koordynował czy organizował.

Twierdzenie organu, że niezależnie od wewnętrznych ustaleń dotyczących modeli rozliczeń przyjętych przez konsorcjantów mamy w dalszym ciągu do czynienia z konsorcjum - wspólnym przedsięwzięciem jest twierdzeniem nie uwzględniającym językowej i celowościowej wykładni art. 5 ustawy, mówiącego właśnie o wspólnym przedsięwzięciu. Stanowisko organu pomija podnoszoną przez Skarżącą kwestię braku zależności organizacyjnych w ramach konsorcjum. Tymczasem opisana przez Spółkę niezależność podmiotów, nie tylko w kontekście finansowym nie pozwala na wysnucie wniosku, że w opisanym przez Stronę stanu faktycznego można przypisać pojęcie wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ustawy

Zdaniem Sądu w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji podatkowej o treści takiej, jak w jej zaskarżonej części (dotyczącej pyt. 4) bowiem brak było wskazania w stanie faktycznym na powiązania tworzące wspólne przedsięwzięcie.

Dlatego ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy powinno być poprzedzone wezwaniem przez organ podatkowy Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wcześniej omówione elementy, tj. wskazanie jakie czynności realizowane są jako wspólne przedsięwzięcie, tj. jakie są przejawy wspólnej organizacji tego przedsięwzięcia, w szczególności koordynowanie czy nadzorowanie przygotowania dokumentacji bądź innego wstępnego etapu lub koordynowanie wykonania przedsięwzięcia. Brak takich elementów zobowiązywał organ do stwierdzenia, że nie zachodzi stan opisany w art. 5 ust. 1 ustawy.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa), ww. interpretacja została uchylona w zakresie pytania nr 4.

W związku z powyższym, w wykonaniu wyroku, organ wezwał Pełnomocnika Spółki, do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – pismo z dnia 31 maja 2011r. (data nadania 01.06.2011r.).

W piśmie stanowiącym odpowiedź Spółki na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnia, iż S. S.A. realizuje samodzielnie prace budowlane w ramach umowy konsorcjum z E. S. S.A. Celem zawarcia umowy konsorcjum jest zwiększenie siły przetargowej obu spółek W procesie ubiegania się o zamówienie. Faktyczna jednak realizacja prac w konsorcjum wygląda w ten sposób, że strony dzielą się pracą określając jej zakres rzeczowy do wykonania przez każdą stronę. Powyższe sprawia, ze przejawem współpracy stron w ramach konsorcjum jest w zasadzie wyłącznie opracowanie i złożenie oferty, z tym jednak zastrzeżeniem, że strony dokonują pomiędzy sobą podziału robót do opracowania oferty i wykonania przez każdą z nich w przypadku podpisania kontraktu. Każda ze stron opracowuje i wycenia część oferty dla własnego zakresu robót. Opracowane przez każdą ze stron oferty podlegają ocenie pod względem ich konkurencyjności i zabezpieczeniu interesów obydwu stron, a następnie są łączone w jedną wspólną ofertę podlegająca złożeniu w przetargu. Wspólny dla stron w ramach konsorcjum jest również pełnomocnik do reprezentowania w postępowaniu przetargowym i do zawarcia kontraktu. Należy również wspomnieć, że strony wyznaczają S S.A. rolę Lidera upoważnionego do reprezentowania obydwu stron we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem kontraktu, włącznie z zaciąganiem zobowiązań, przyjmowaniem zapłaty od zamawiającego, wprowadzaniem zmian do kontraktu, przygotowywaniem i składaniem dokumentów rozliczeniowych zamawiającemu.

Jednak faktyczna realizacja przedsięwzięcia w przypadku pozyskania zlecenia przez konsorcjum spoczywa odrębnie na każdej ze stron. Można podać następujące elementy wskazujące na niezależną pozycję stron w konsorcjum:

*   w relacjach między stronami każda z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialna za prawidłowe oraz terminowe wykonanie swojego zakresu prac, w tym za dostarczenie wszelkiej dokumentacji projektowej i technicznej, materiałów, robót, urządzeń, sprzętu oraz innych przedmiotów niezbędnych do wykonania jej zakresu prac;

*   każda ze stron indywidualnie ponosi ekonomiczne, finansowe i techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jej zakresem robót, a uzyskany zysk lub poniesiona strata w związku z jej zakresem robót stanowi wyłączną korzyść lub obciążenie tej strony;

*   w granicach dozwolonych przez prawo, każda ze stron zwolni drugą z jakiejkolwiek odpowiedzialności i od roszczeń ze strony zamawiającego lub innych osób trzecich;

*   każda ze stron zobowiązuje się wobec drugiej strony do właściwej realizacji części kontraktu, za którą odpowiada i do usunięcia wad w wykonanej przez siebie części kontraktu;

*   każda ze stron zawiera umowy z podwykonawcami, dostawcami materiałów i usługodawcami we własnym imieniu oraz na własny koszt i ryzyko;

*   każda ze stron za wykonanie jej zakresu robót otrzyma wynagrodzenie zgodnie z wyceną swojej części oferty.

W sposób oczywisty wskazuje to, iż strony nie realizują wspólnego przedsięwzięcia i nie ustaliły praw do swojego udziału w zysku w sposób proporcjonalny do globalnego udziału w zysku. Prawa do zysku każdego konsorcjanta zostały natomiast ustalone w oparciu o wycenę realizacji własnych prac. Charakter konsorcjum oraz zakres obowiązków stron przemawia zatem za twierdzeniem, ze w ramach zawartego konsorcjum strony nie osiągają przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 22.10.2009r oraz uzupełnione w piśmie z dnia 13.06.2011r., w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.