Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.56.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 5 lutego 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – ….), uzupełnionym pismem złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 7 marca 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – ….), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.56.2019.1.KK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pomocą platformy ePUAP w dniu 6 marca 2019 r. (doręczono za pomocą platformy ePUAP w dniu 7 marca 2019 r. – identyfikator poświadczenia ePUAP – ;….). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 7 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jego ojciec jeszcze za życia chciał zbyć część gruntów, które posiadał, by wybudować Wnioskodawcy dom, z kolei dom rodzinny przepisać bratu Wnioskodawcy. Niestety, śmierć ojca pokrzyżowała plany sprzedaży. Po jego śmierci, która nastąpiła w dniu 1 lipca 2015 r., na mocy postanowienia sądowego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt \`(...)\`. oraz ugody sądowej z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt\`(...)\`. , Wnioskodawca odziedziczył działkę rolną o numerze 83/9 w miejscowości \`(...)\`, gm\`(...)\`.. o pow. 2,0854 ha. Dnia 16 listopada 2015 r. uchwałą nr X\`(...)\`.Rady Miejskiej w \`(...)\`. wprowadzono Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy\`(...)\`., opracowane na podstawie uchwały nr XX\`(...)\`z dnia 26 września 2013 r. zmieniającej uchwałę nr X\`(...)\`. z dnia 28 lutego 2013 r. Według tego Studium teren, na którym położona jest działka stanowi obszar rozwoju zabudowy mieszkaniowej.

W 2016 r. Wnioskodawca nabył prawa do działki, na której pracował od dziecka, a której przeznaczeniem była zabudowa mieszkaniowa. Dnia 30 kwietnia 2016 r. zmieniona została ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, przez co, mimo, iż według Urzędu Gminy były to działki z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca nie mógł dowolnie zbyć działki (by przeznaczyć uzyskane środki na cele mieszkaniowe) ze względu na jej areał przewyższający 0,3 ha (sprzedaż możliwa tylko rolnikowi, mającemu w gminie gospodarstwo). Aby móc zbyć działki osobom niebędącym rolnikami, Wnioskodawca musiał dokonać podziału działki 83/9 na 8 działek o obszarze poniżej 0,3 ha wraz z wewnętrznymi drogami dojazdowymi (bo według prawa geodezyjnego działki muszą mieć dojazd). By jednak dokonać podziału, zgodnie z art. 93 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Dział III, Rozdział I, Wnioskodawca musiał wystąpić do Urzędu Miasta i Gminy \`(...)\`. o wydanie warunków zabudowy, które były podstawą przeprowadzenia podziału geodezyjnego (tylko po to, te warunki zabudowy były Mu potrzebne). Po dokonaniu podziału geodezyjnego, Wnioskodawca mógł w końcu zbyć odziedziczony grunt nie tylko rolnikom z gminy. Całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży, zgodnie z wolą ojca, Wnioskodawca chce przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego dla swojej rodziny. Nie chce się wzbogacić, lecz zamienić jedną nieruchomość (grunt) na inną (dom).

W 2017 r. i 2018 r., by sfinansować budowę domu, Wnioskodawca dokonał zbycia pięciu powstałych w ten sposób działek za łączną kwotę 333 000 zł (dwie w roku 2017 za łączną kwotę 135 000 zł i trzy w roku 2018 za łączną kwotę 198 000 zł). Nie mając świadomości, że może On zostać uznany za osobę profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami, by sprzedać przedmiotowe działki powiesił na działce tablicę informacyjną, mówiącą o chęci sprzedaży. Dodatkowo, dwukrotnie wydał ogłoszenie w lokalnych gazetach internetowych. Dla części działek kupca znalazło biuro nieruchomości.

W 2018 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego druk PIT-39, w którym wskazał przeprowadzone w 2017 r. dwie transakcje. Chcąc jednak zawczasu pokazać pracownikom Urzędu Skarbowego, że pieniądze otrzymane ze zbycia spadku przeznacza na sfinansowanie budowy domu, co zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,ustawa o PIT”), zwalnia tak wydatkowaną kwotę z podatku, Wnioskodawca udał się do Urzędu Skarbowego celem uzyskania szczegółów, lecz otrzymał informację, że podział gruntu i zbywanie działek rozłożone w czasie i z użyciem wspomnianych wyżej narzędzi może być utożsamione z handlem nieruchomościami i może być od tego naliczony podatek dochodowy i podatek VAT, więc wskazane jest wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową do Krajowej Informacji Skarbowej. Po szczegółowym opisaniu sprawy, Wnioskodawca otrzymał dwie interpretacje - w zakresie podatku od towarów i usług 0113-KDIPT1-1.4012.511.2018.4.WL oraz w zakresie podatku dochodowego nr 0113 KDIPT3.4011.314.2018.3.KC. W interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług wskazana była konieczność zapłacenia podatku VAT z uwagi na znamiona sprzedaży z uwagi na działania przypominające działanie profesjonalnego handlarza nieruchomościami. W interpretacji dotyczącej podatku dochodowego wskazano, że dochód ten może zostać zwolniony od podatku, gdy przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe, w tym budowę domu. Z uwagi na konieczność zapłacenia podatku VAT, którego kwota wraz z odsetkami wyniosła ponad 62 000 zł, budżet, jaki Wnioskodawca miał na budowę domu znacznie się uszczuplił, przez co nie jest w stanie doprowadzić budowy do końca. Ze względu na konieczność odprowadzenia podatku VAT od poprzednich transakcji, w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca uzyskał informację, że mimo, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, musi w celu zapłaty podatku złożyć formularz VAT-R i deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK. Należny podatek wraz z odsetkami został odprowadzony w sierpniu 2018 r.

Mimo, iż Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności, prawdopodobnie stał się czynnym podatnikiem VAT. Uzyskał również informację, że po zapłaceniu podatku VAT jeszcze przez pół roku musi składać ,,zerowe” deklaracje VAT-7 i dopiero po sześciu miesiącach składania deklaracji z wykazanym brakiem wpływów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie z listy czynnych podatników VAT skreślony. Okres ten przypada na marzec 2019 r. Mimo tego, że Wnioskodawca ma obecnie niewystarczające środki na budowę, zaniechał sprzedaży pozostałych działek z uwagi na obawę przed ewentualnymi innymi skutkami podatkowymi, o których nie ma pojęcia. Wnioskodawca zdjął tablicę z ogłoszeniem, zerwał umowę z pośrednikiem nieruchomości i nie podejmował żadnych dalszych kroków w kierunku zbycia gruntów. Sprawę sprzedaży gruntów uznał za zakończoną, w pełni akceptując postanowienia otrzymanych interpretacji podatkowych. Tymczasem, w sąsiedztwie jednej z trzech działek, które pozostały Wnioskodawcy, rozpoczęła się budowa domu (działka na której inwestor rozpoczął budowę nie jest jedną z tych, które Wnioskodawca sprzedał i nie należała wcześniej do Niego). Inwestor tej budowy zwrócił się do Wnioskodawcy z zapytaniem, czy nie sprzeda mu sąsiedniej działki. Wnioskodawca poinformował, że raczej nie, z uwagi na ewentualne konsekwencje podatkowe, których nie jest w stanie przewidzieć oraz na fakt, że prawdopodobnie również od tej sprzedaży wymagane będzie zapłacenie podatku VAT.

Sąsiad jednak nalega, twierdząc, że jest w stanie zapłacić także podatek VAT, i że zależy mu na nabyciu tej działki, prosząc Wnioskodawcę o złożenie do Krajowej Informacji Skarbowej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej na taką transakcję. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy informację o tym, że wcześniej sprzedał odziedziczone grunty sąsiad uzyskał z tablicy informacyjnej umieszczonej przy poprzednich transakcjach, czy też może dowiedział się o tym z innego źródła. Wnioskodawca przypuszcza jednak, że z uwagi na to, że jest on właścicielem sąsiadującej działki, formy uprzednio stosowanej reklamy miały niewielki wpływ na decyzję inwestora, jednak tego Wnioskodawca nie może wykluczyć.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotem spadku były: zabudowana działka nr 83/5 o pow. 0,2851 ha, niezabudowana działka rolna nr 83/7 o pow. 0,24 ha, niezabudowana działka rolna 83/9 o pow. 2,0854 ha oraz udział w wielkości 9/10 w działce rolnej nr 83/8 o pow. 0,1635 ha (droga wewnętrzna). Spadek nabyty został w ramach postanowienia sądowego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt \`(...)\`.oraz ugody sądowej z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt \`(...)\`.. Postanowienie sądowe sygn. akt I \`(...)\`..dotyczyło działu spadku po zmarłym \`(...)\`.. (ojcu Wnioskodawcy). Według postanowienia Wnioskodawca, Jego brat (\`(...)\`.), oraz matka (…..) nabyli po 1/3 części spadku. Ugoda sądowa sygn. akt …..dotyczyła działu spadku. Przedmiotem działu spadku były nieruchomości opisane powyżej. Według ugody sądowej sygn. akt …. matka Wnioskodawcy zrzekła się spadku, brat Wnioskodawcy otrzymał zabudowaną działkę 83/5 z budynkiem mieszkalnym, w którym mieszka wraz z matką Wnioskodawcy, niezabudowaną działkę nr 83/7 oraz udział w działce 83/8 (drodze wewnętrznej). Wnioskodawca otrzymał tylko działkę rolną niezabudowaną nr 83/9, z której to, zmuszony ustawą UKUR, wydzielił w późniejszym czasie działki od 83/14 do 83/23. Wnioskodawca nie wie, czy Jego udział uzyskany na drodze działu spadku był większy niż po postanowieniu sądowym, ponieważ nikt ze spadkobierców nie szacował wartości tych nieruchomości - taki sposób podziału wynikał z woli zmarłego ojca Wnioskodawcy. Według zmarłego, brat Wnioskodawcy miał otrzymać działkę z domem i mieszkać tam razem z matką, z kolei, zmarły miał sfinansować budowę domu dla Wnioskodawcy ze sprzedaży części działki 83/9. Niestety śmierć ojca Wnioskodawcy przerwała te plany. Kontynuując wolę ojca, Wnioskodawca postanowił sprzedać działkę 83/9 by sfinansować budowę domu, jednak wtedy wprowadzono ustawę UKUR, komplikującą możliwość sprzedaży działki w celu budowy domu. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, bo taki podział spadku był z góry ustalony przez zmarłego i zaakceptowany przez członków rodziny, więc podział odbył się w pełnej zgodzie. Zakresem pytania objęta jest działka 83/17 o pow. 2490 m2, której sprzedaż jest rozważana. Według ewidencji w Urzędzie Gminy ta działka jest działką rolną niezabudowaną. W księgach wieczystych widnieje jako łąki trwałe i pastwiska, oraz grunty orne kategorii IVa. Według wydanego przez Gminę ….. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego MiG …. działki mają status terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Studium to nie jest jednak umocowane prawnie i nie może stanowić ani podstawy do wydania pozwolenia na budowę, ani podstawy do geodezyjnego podziału działek. Z uwagi na to, ze względu na ustawę UKUR, by móc sprzedać poprzednie działki, Wnioskodawca podzielił je geodezyjnie na mniejsze niż 0,3 ha, wystąpił więc do Gminy o ustalenie na działkach warunków zabudowy. Uzyskanie warunków zabudowy podyktowane było nie chęcią zysku, a koniecznością podziału działek. Działka na chwilę obecną posiada więc wydane warunki zabudowy.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną z rozważanej sprzedaży działki na wykończenie domu mieszkalnego jednorodzinnego o łącznej pow. użytkowej ok. 100 m2 (powierzchnia parteru to ok. 70 m2). Dochód ze sprzedaży działki zamierza przeznaczyć w całości na wykończenie domu, którego budowa już trwa. Data otrzymania pozwolenia na budowę, to dzień 10 listopada 2016 r., jednak prace budowlane rozpoczęły się dopiero po sprzedaży pierwszej z działek, czyli we wrześniu 2017 r. Grunt, na którym budowany jest dom mieszkalny jest współwłasnością Wnioskodawcy. Drugim współwłaścicielem jest Jego małżonka. Wnioskodawca zamierza wydać całe środki, uzyskane z ewentualnej sprzedaży działki przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży. Odpłatne zbycie nie nastąpi w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, pracuje jako inżynier w firmie wykonującej instalacje elektryczne i nie prowadzi działalności gospodarczej. Mimo, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w celu zapłaty podatku VAT od sprzedaży poprzednich gruntów, musiał złożyć formularz VAT-R oraz przez pół roku składać deklaracje VAT-7 i pliki JPK. Sprzedaż ostatniej z działek miała miejsce w lipcu 2017 r., z kolei opłacenie podatku VAT w sierpniu 2018 r. (od razu po otrzymaniu interpretacji).

W piśmie złożonym w dniu 7 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca podał, że Jego ojciec nabył grunty, w skład których wchodzi działka 83/17, w dniu 30 grudnia 1987 r., a więc 31 lat temu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy gdyby Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż działki nr 83/17 będącej przedmiotem wniosku, powinien On do ceny działki doliczyć wartość podatku od towarów i usług za ewentualną sprzedaż działki, która to sprzedaż byłaby zdarzeniem przyszłym?
2.  Czy w tej sytuacji, kwota pochodząca z rozważanej ewentualnej sprzedaży działki 83/17, którą Wnioskodawca przeznaczyłby na budowę i wykończenie własnego domu jednorodzinnego może być zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,ustawa o PIT”), czy też powinien On zapłacić podatek dochodowy zgodnie z art. 24 ustawy o PIT, mimo, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a płatnikiem VAT był tylko przez konieczność zapłacenia go za sprzedaż poprzednich gruntów ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, obawia się On, że, mimo, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej (nie jest zarejestrowany w CEIDG), fakt konieczności złożenia formularza VAT-R i deklaracji VAT-7 oraz plików JPK w celu rozliczenia podatków od towarów i usług naliczonych za poprzednie transakcje sprzedaży działek, może wpłynąć na możliwość zwolnienia kwoty uzyskanej z podatku dochodowego. Według Wnioskodawcy, kwota pochodząca z ewentualnej sprzedaży działki powinna jednak być zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ byłaby w całości wydatkowana na budowę i wykończenie domu na działce, będącej Jego współwłasnością, z kolei same wydatki byłyby dokumentowane imiennymi fakturami. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji sprzedaży poprzednich gruntów i zapłacenia przez Niego podatku od towarów i usług przy ewentualnej kolejnej sprzedaży powinien mieć możliwość zwolnienia uzyskanej kwoty od podatku dochodowego, ponieważ kwota uzyskana za sprzedaż działki nie wynika z prowadzenia działalności gospodarczej (Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności), a z dysponowania majątkiem prywatnym, który nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu, który chce zamienić na mały dom jednorodzinny dla siebie i rodziny. Na działce tej, Wnioskodawca ciężko pracował od dziecka i uważa, że kwota dochodu uzyskana ze sprzedaży nie może być traktowana na równi z wpływami handlu nieruchomościami profesjonalnych handlarzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Ojciec Wnioskodawcy nabył grunty, w skład których wchodzi działka 83/17, w dniu 30 grudnia 1987 r. Po śmierci ojca, która nastąpiła w dniu 1 lipca 2015 r., na mocy postanowienia sądowego z dnia 24 lutego 2016 r. oraz ugody sądowej z dnia 3 czerwca 2016 r., Wnioskodawca odziedziczył działkę rolną o numerze 83/9 o pow. 2,0854 ha. Przedmiotem spadku były: zabudowana działka nr 83/5 o pow. 0,2851 ha, niezabudowana działka rolna nr 83/7 o pow. 0,24 ha, niezabudowana działka rolna 83/9 o pow. 2,0854 ha oraz udział w wielkości 9/10 w działce rolnej nr 83/8 o pow. 0,1635 ha (droga wewnętrzna). Postanowienie sądowe z dnia 24 lutego 2016 r. dotyczyło działu spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy. Według postanowienia Wnioskodawca, Jego brat, oraz matka nabyli po 1/3 części spadku. Ugoda sądowa z dni 3 czerwca 2016 r. dotyczyła działu spadku. Przedmiotem działu spadku były nieruchomości opisane powyżej. Według ugody sądowej matka Wnioskodawcy zrzekła się spadku, brat Wnioskodawcy otrzymał zabudowaną działkę 83/5 z budynkiem mieszkalnym, w którym mieszka wraz z matką Wnioskodawcy, niezabudowaną działkę nr 83/7 oraz udział w działce 83/8 (drodze wewnętrznej). Wnioskodawca otrzymał tylko działkę rolną niezabudowaną nr 83/9, z której to, zmuszony ustawą UKUR, wydzielił w późniejszym czasie działki od 83/14 do 83/23. Wnioskodawca nie wie, czy Jego udział uzyskany na drodze działu spadku był większy niż po postanowieniu sądowym, ponieważ nikt ze spadkobierców nie szacował wartości tych nieruchomości - taki sposób podziału wynikał z woli zmarłego ojca Wnioskodawcy. Według zmarłego, brat Wnioskodawcy miał otrzymać działkę z domem i mieszkać tam razem z matką, z kolei, zmarły miał sfinansować budowę domu dla Wnioskodawcy ze sprzedaży części działki 83/9. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, bo taki podział spadku był z góry ustalony przez zmarłego i zaakceptowany przez członków rodziny, więc podział odbył się w pełnej zgodzie. Zakresem pytania objęta jest działka 83/17 o pow. 2490 m2, której sprzedaż jest rozważana. Według ewidencji w Urzędzie Gminy ta działka jest działką rolną niezabudowaną. W księgach wieczystych widnieje jako łąki trwałe i pastwiska, oraz grunty orne kategorii IVa. Dnia 16 listopada 2015 r. uchwałą Rady Miejskiej wprowadzono Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy. Według tego Studium teren, na którym położona jest działka stanowi obszar rozwoju zabudowy mieszkaniowej. W 2016 r. Wnioskodawca nabył prawa do działki, na której pracował od dziecka, a której przeznaczeniem była zabudowa mieszkaniowa. Dnia 30 kwietnia 2016 r. zmieniona została ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego, przez co, mimo, iż według Urzędu Gminy były to działki z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca nie mógł dowolnie zbyć działki (by przeznaczyć uzyskane środki na cele mieszkaniowe) ze względu na jej areał przewyższający 0,3 ha (sprzedaż możliwa tylko rolnikowi, mającemu w gminie gospodarstwo). Aby móc zbyć działki osobom niebędącym rolnikami, Wnioskodawca musiał dokonać podziału działki 83/9 na 8 działek o obszarze poniżej 0,3 ha wraz z wewnętrznymi drogami dojazdowymi (bo według prawa geodezyjnego działki muszą mieć dojazd). By jednak dokonać podziału, zgodnie z art. 93 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawca musiał wystąpić do Urzędu Miasta i Gminy o wydanie warunków zabudowy, które były podstawą przeprowadzenia podziału geodezyjnego (tylko po to, te warunki zabudowy były Mu potrzebne). Po dokonaniu podziału geodezyjnego, Wnioskodawca mógł w końcu zbyć odziedziczony grunt nie tylko rolnikom z gminy. Według wydanego przez Gminę Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego MiG działki mają status terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Studium to nie jest jednak umocowane prawnie i nie może stanowić ani podstawy do wydania pozwolenia na budowę, ani podstawy do geodezyjnego podziału działek. Z uwagi na to, ze względu na ustawę UKUR, by móc sprzedać poprzednie działki, Wnioskodawca podzielił je geodezyjnie na mniejsze niż 0,3 ha, wystąpił więc do Gminy o ustalenie na działkach warunków zabudowy. Uzyskanie warunków zabudowy podyktowane było nie chęcią zysku, a koniecznością podziału działek. Działka na chwilę obecną posiada więc wydane warunki zabudowy. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną z rozważanej sprzedaży działki na wykończenie domu mieszkalnego jednorodzinnego. Grunt, na którym budowany jest dom mieszkalny jest współwłasnością Wnioskodawcy. Drugim współwłaścicielem jest Jego małżonka. Wnioskodawca zamierza wydać całe środki, uzyskane z ewentualnej sprzedaży działki przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży. Odpłatne zbycie nie nastąpi w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w celu zapłaty podatku VAT od sprzedaży poprzednich gruntów, musiał złożyć formularz VAT-R oraz przez pół roku składać deklaracje VAT-7 i pliki JPK. Sprzedaż ostatniej z działek miała miejsce w lipcu 2017 r., z kolei opłacenie podatku VAT w sierpniu 2018 r. Całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży, zgodnie z wolą ojca, Wnioskodawca chce przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego dla swojej rodziny. Nie chce się wzbogacić, lecz zamienić jedną nieruchomość (grunt) na inną (dom). W 2017 r. i 2018 r., by sfinansować budowę domu, Wnioskodawca dokonał zbycia pięciu powstałych w ten sposób działek (dwie w roku 2017 i trzy w roku 2018). Nie mając świadomości, że może On zostać uznany za osobę profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami, by sprzedać przedmiotowe działki powiesił na działce tablicę informacyjną, mówiącą o chęci sprzedaży. Dodatkowo, dwukrotnie wydał ogłoszenie w lokalnych gazetach internetowych. Dla części działek kupca znalazło biuro nieruchomości. Mimo, iż Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności, prawdopodobnie stał się czynnym podatnikiem VAT. Mimo tego, że Wnioskodawca ma obecnie niewystarczające środki na budowę, zaniechał sprzedaży pozostałych działek z uwagi na obawę przed ewentualnymi innymi skutkami podatkowymi, o których nie ma pojęcia. Tymczasem, w sąsiedztwie jednej z trzech działek, które pozostały Wnioskodawcy, rozpoczęła się budowa domu (działka na której inwestor rozpoczął budowę nie jest jedną z tych, które Wnioskodawca sprzedał i nie należała wcześniej do Niego). Inwestor tej budowy zwrócił się do Wnioskodawcy z zapytaniem, czy nie sprzeda mu sąsiedniej działki.

Stwierdzić należy, że w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, skutki podatkowe odpłatnego zbycia działki nr 83/17 powstałej z podziału działki nr 83/9 należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz działu spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Jak to zostało wskazane powyżej przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkobiercę.

Wobec powyższego uznać należy, że w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po ojcu 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął.

Zatem, stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ww. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast, stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Z kolei, w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Natomiast, zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zatem, zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli jest ekwiwalentne w naturze i następuje bez spłat i dopłat lub też mieści się w udziale jaki przypadał współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej (spadku).

W przypadku natomiast, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomości, które po dokonanym podziale przekraczają udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej (spadku).

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności (działu spadku) jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że nie wie, czy Jego udział uzyskany w drodze działu spadku był większy niż po postanowieniu sądowym, ponieważ nikt ze spadkobierców nie szacował wartości tych nieruchomości – taki sposób podziału wynikał z woli zmarłego ojca. Jednocześnie, działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, bo taki podział spadku był z góry ustalony przez zmarłego i zaakceptowany przez członków rodziny.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w przypadku gdy w wyniku działu spadku wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, tj. działki nr 83/9 (z której powstała działka nr 83/17), mieściła się w wartości udziału, jaki przysługiwał Mu w spadku po ojcu, to stwierdzić należy, że w takiej sytuacji dokonany dział spadku nie stanowi dla Wnioskodawcy nowej daty nabycia tej działki. Za datę nabycia tej nieruchomości należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. W konsekwencji, przychód z planowanego odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Zatem, jeżeli wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku nieruchomości przekraczała wartość udziału otrzymanego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu, to datą nabycia tego udziału będzie data przeprowadzenia działu spadku, tj. 2016 r. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem pięciu lat, to stwierdzić należy, że odpłatne zbycie wartości tego udziału w nieruchomości, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie zatem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W opisie stanu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną z planowanej sprzedaży działki na wykończenie domu mieszkalnego jednorodzinnego.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej działki w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku dokonanego w 2016 r. zostanie przeznaczony, w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi jej odpłatne zbycie, na wykończenie domu mieszkalnego jednorodzinnego, to przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości (działki nr 83/17) w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Również w przypadku, gdy dokonany w 2016 r. dział spadku między spadkobiercami odbył się bez spłat i dopłat, a wartość nabytej w drodze działu spadku nieruchomości mieściła się w udziale jaki przysługiwał w majątku wspólnym przed dokonaniem tej czynności prawnej uznać należy, że nie skutkował on nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód z planowanej sprzedaży ww. udziału w działce nr 83/17 nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w sytuacji gdyby wartość udziału w nieruchomości otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku przekroczyła wartość udziału jaki Wnioskodawca otrzymał pierwotnie w spadku po ojcu, a sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to sprzedaż tego udziału w działce nr 83/17, nabytego w 2016 r. w drodze działu spadku, będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że wydatkowanie w całości środków uzyskanych z odpłatnego ww. udziału w nieruchomości w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj. na wykończenie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem wskazał On, że przychód ze sprzedaży działki nr 83/17 powinien w całości podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast jak to zostało wskazane powyżej, ww. przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w sytuacji gdyby wartość udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku przekraczała wartość udziału jaki Wnioskodawca otrzymał pierwotnie w spadku po ojcu.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.