Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.311.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wartość rekompensaty jaką Wnioskodawca otrzymuje za świadczenie usług transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wartość rekompensaty jaką Wnioskodawca otrzymuje za świadczenie usług transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wartość rekompensaty jaką Wnioskodawca otrzymuje za świadczenie usług transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą w dniu 1 listopada 2001 r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego. Umową nieodpłatnego przeniesienia praw akcji w dniu 17 czerwca 2010 r. Skarb Państwa na mocy art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przekazał Powiatowi 100% akcji Spółki (…).

W 2016 roku zmianie uległa struktura kapitału zakładowego polegająca na nieodpłatnym przekazaniu 1 akcji spółki przez jedynego akcjonariusza – Powiat w trybie art. 4b ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji na rzecz Związku Powiatowo-Gminnego (JST). Spółka posiada osobowość prawną i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym celem działalności Spółki wynikającym ze statutu Spółki jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz wykonywanie powierzonych Spółce do realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

W miesiącu maju 2016 r. pomiędzy Powiatem i siedmioma gminami Powiatu powołano Związek Powiatowo-Gminny który pełni funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze Powiatu.

Umową z dnia 30 grudnia 2016 r. Związek powierzył świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego od dnia 1 stycznia 2017 r. podmiotowi wewnętrznemu to jest Wnioskodawcy w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1867, ze zm.).

W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny biletów (obowiązujące taryfy przewozowe na wykonywanej komunikacji powiatowo-gminnej ) ustala organizator – Związek Powiatowo-Gminny w formie uchwał. Do przychodów Spółki z tytułu świadczenia powierzonych przez Związek usług zalicza się:

1.  Przychody ze sprzedaży biletów podlegające opodatkowaniu VAT (stawka 8%).
2.  Dopłaty do biletów ulgowych otrzymywanych z Urzędu Marszałkowskiego zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1138, z póź. zm.) o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Dopłaty mają charakter przedmiotowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (8%).
3.  Inne przychody (np. za reklamę itp.).

Finansowanie wykonywanych usług transportu publicznego przychodami wymienionymi wyżej nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej.

Wysokość rekompensaty strat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Zgodnie z zawartą umową organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty za realizację zadań przewozowych według ustalonej stawki kosztu wozokilometra i planowanego kilometrażu. Zaliczkową rekompensatę Związek przekazuje co miesiąc na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej. Kwartalna korekta rekompensaty następuje według rzeczywiście przejechanych kilometrów. Natomiast ostateczne rozliczenie roczne rekompensaty według rzeczywistych kosztów nastąpi najpóźniej do 25 marca roku następnego.

Umowa z organizatorem określa szczegółowe zasady i obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług. Ujemny wynik finansowy stanowi podstawę rekompensaty. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności na tej działalności i nie ma charakteru przedmiotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku (\`(...)\`) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od organizatora rekompensata na pokrycie ujemnego wyniku finansowego za świadczone usługi publiczne nie stanowi w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotą otrzymania rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem usług transportu publicznego. Rekompensata występuje tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego. Rekompensaty strat nie można przyporządkować konkretnemu biletowi, służy ona ostatecznie pokryciu straty (ujemnego wyniku finansowego tej działalności) wynikającej ze świadczenia usług publicznych. Ma zatem charakter podmiotowy. Zdaniem Spółki rekompensata – winna być dokumentowana poprzez noty księgowe i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że rekompensata, którą otrzymuje od organizatora nie ma wpływu na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Jednakże, zgodnie z zawartą umową organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty za realizację zadań przewozowych według ustalonej stawki kosztu wozokilometra i planowanego kilometrażu. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora – Związek Powiatowo-Gminny.

Wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Zainteresowany nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Zainteresowanemu wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku Powiatowo-Gminnego stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.