Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.397.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; termomodernizacja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu budżetowego ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2023 r. (wpływ 6 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40).

Gmina zamierza realizować projekt pn. (…).

Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) wniosek o dofinansowanie realizacji tego zadania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Budynek objęty projektem pełni funkcję jednej (…) Biblioteki (\`(...)\`), która jest samorządową instytucją kultury. Funkcjonuje na podstawie obowiązującego prawa i statutu, który określa jej cele i zadania. Biblioteka umożliwia mieszkańcom dostęp do usług bibliotecznych, informacyjnych i kulturalnych, jest przestrzenią do realizacji różnorodnych potrzeb społecznych, tworząc miejsca do kontaktów z ludźmi, z kulturą oraz różnymi formami aktywizacji czytelniczej. W budynku świadczone są usługi publiczne realizowane przez sołectwo będące jednostką pomocniczą gminy. W sołectwie odbywają się spotkania sołeckie, zebrania Rady Sołeckiej, spotkania organizacji pozarządowych, organizowana jest pomoc sąsiedzka itp. Ponadto w budynku znajduje się pomieszczenie o powierzchni 8,22 m2, przeznaczone na wynajem.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 330,52 m2, w tym:

Powierzchnia użytkowa przeznaczona na wynajem: 8,22 m2 .

Aktualna umowa najmu z dnia 5 maja 2021 r. zawarta jest na okres 3 lat do 4 maja 2024 r. – grooming zwierząt (pielęgnacja zwierząt).

Powierzchnia użytkowa przeznaczona na wynajem to lokal usytuowany na parterze budynku z osobnym wejściem z zewnątrz budynku. Zgodnie z umową - najemca opłaca czynsz miesięczny w wysokości 107,67 zł brutto. Faktury z tytułu najmu - Zakład wykazuje w swojej cząstkowej deklaracji JPK VAT, następnie faktury te Gmina jako podatnik VAT wykazuje w scentralizowanej deklaracji JPK VAT, podatek VAT należny z tego tytułu podlega zapłacie do Urzędu Skarbowego.

Czynsz zgodnie z umową najmu podlega waloryzacji raz w roku o wskaźnik wzrostu cen, towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszony przez Główny Urząd Statystyczny za poprzedni rok kalendarzowy.

Po zrealizowaniu inwestycji – powierzchnia, przeznaczenie i usytuowanie wynajmowanego lokalu w budynku nie ulegnie zmianie, kwota najmu pozostanie na niezmiennym poziomie – nic ponad to, co zakłada umowa najmu czyli waloryzacja o wskaźnik cen, towarów i usług konsumpcyjnych.

Budynek jest własnością Gminy, administrowany przez Zakład (…). Zakład (…) jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Zakład działa w formie zakładu budżetowego, na podstawie Uchwały Nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2007 roku w sprawie likwidacji jednostki budżetowej „Zakład (…)” w celu jej przekształcenia w zakład budżetowy „(…)”.

Przedmiotem działalności Zakładu jest zarządzanie powierzonym zasobem komunalnym Gminy, obejmującym nieruchomości zabudowane, lokale mieszkalne i użytkowe, garaże, place zabaw, m.in. poprzez:

*   prowadzenie ewidencji budynków, lokali, garaży i placów zabaw stanowiących zasób komunalny;
*   prowadzenie rejestrów najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oraz rejestrów osób zamieszkałych w tych lokalach;
*   zawieranie umów najmu lokali mieszkalnych z osobami wskazanymi przez właściwe przedmiotowo komórki organizacyjne Urzędu w (…);
*   przeprowadzanie procedur przetargowych oraz bezprzetargowych dotyczących oddania lokali w najem lub użyczenie oraz dzierżawę terenów;
*   zawieranie umów najmu, dzierżawy i użyczenia lokali użytkowych i garaży wolnostojących;
*   zawieranie umów dzierżawy terenów oraz części powierzchni nieruchomości (np. na działalność reklamową);
*   obsługę finansowo-księgową zarządzanego zasobu, w tym naliczanie opłat z tytułu umów najmu, dzierżawy lub użyczenia;
*   rozliczanie dostarczonych do budynków: energii, wody i gazu oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;
*   ubezpieczenie nieruchomości;
*   obsługę techniczną zasobu, polegającą na wykonywaniu okresowych kontroli stanu technicznego, aktualizacji i uzupełnianiu dokumentacji technicznej, prowadzeniu książek obiektu budowlanego;
*   utrzymywanie budynków, lokali i obiektów (także wiat przystankowych) w należytym stanie technicznym: wykonywanie bieżących napraw i konserwacji (w tym usuwanie awarii) oraz remontów;
*   nadzór nad wykonaniem robót budowlanych;
*   utrzymanie porządku i czystości (w tym utrzymanie zimowe) oraz pielęgnację zieleni obrębie zarządzanych nieruchomości;
*   utrzymanie właściwego stanu sanitarnego i p.poż.;
*   zapewnienie dostaw energii, wody i gazu oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;
*   obsługę prawną w tym prowadzenie postępowań sądowych i egzekucyjnych;
*   windykację należności dotyczących zarządzanego zasobu;
*   prowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych w zakresie robót budowlanych, usług i dostaw;
*   zawieranie umów cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością;
*   reprezentowanie Gminy jako właściciela we wspólnotach mieszkaniowych oraz pokrywanie w imieniu gminy należnych opłat z tytułu współwłasności w nieruchomości wspólnej.

Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na (\`(...)\`). Głównymi przesłankami, z których wynika konieczność realizacji projektu jest potrzeba redukcji emisji CO2 i innych zanieczyszczeń powietrza, zmniejszenie zapotrzebowania na energię w budynku użyteczności publicznej przy jednoczesnej poprawie warunków jego użytkowania, a także zwiększenie wykorzystania OZE. Zakres prac obejmujący modernizację energetyczną obiektu to:

*   ocieplenie przegród zewnętrznych (ocieplenie ścian zewnętrznych oraz stropu pod poddaszem nieogrzewanym, ocieplenie stropu nad piwnicą),
*   wymiana stolarki drzwiowej i okiennej,
*   wymiana oświetlenia na energooszczędne LED,
*   montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 6 kWp.

Po jej zrealizowaniu nakłady zostaną przekazywane do Zakładu tj. scentralizowanego gminnego zakładu budżetowego. Zakład wykorzystuje infrastrukturę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza ustawą o VAT. Gmina realizując inwestycję nabywa towary i usługi, a transakcje dokumentowane będą wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Za realizację i zarządzanie projektem odpowiedzialna będzie Gmina - jednostka samorządu terytorialnego posiadająca umocowanie ustawowe.

Faktury VAT od wykonawców robót wyłonionych w przetargu będą wystawiane na Gminę.

### Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo odliczenia VAT prewspółczynnikiem Zakładu budżetowego ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT od inwestycji związanej z budową infrastruktury z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu (…) ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej. W ten sposób ustalony prewspółczynnik obowiązujący w roku 2023 wynosi 30%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Warunek odliczenia podatku VAT dotyczący wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych w praktyce odnosi się do zamiaru ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika. W momencie nabycia towarów i usług w celu oceny, czy powstaje prawo do odliczenia VAT należy kierować się wyłącznie zamiarem, celem, jakiemu mają służyć dane zakupy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyżej przytoczonej regulacji jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć na gruncie podatku VAT status dwoisty, tj. mogą w odniesieniu do danego rodzaju działalności:

*   nie mieć statusu podatnika VAT - w sytuacji gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych oraz
*   posiadać status podatnika VAT - w sytuacji gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (niezależnie do tego, czy czynności te mieszczą się w zakresie zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Wnioskodawcę realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Będą to zatem czynności realizowane przez Gminę (i jej jednostki) wszelkie aktywności w sferze cywilnoprawnej, tj. w ramach umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), niezależnie do tego, czy mieszczą się w ramach zadań statutowych Gminy (wynikających z ustaw o samorządzie gminnym), czy też nie.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zaistnienie bezpośredniego związku nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług z czynnościami, które w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową budynku, który Gmina częściowo będzie wynajmowała do celów usługowych, tego rodzaju związek zaistnieje. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości (do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (dalej jako: „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c przewiduje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

W przedstawionym stanie faktycznym – jak wskazano powyżej - Gmina wykonuje czynności o charakterze publicznoprawnym oraz czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkujące uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT, ponieważ umowa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powierzchnia 8,22 m2 jest/będzie wyłącznie wynajmowana, a reszta jest/będzie wykorzystywana na cele statutowe. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT

W ocenie Wnioskodawcy – na mocy powołanych wyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od inwestycji związanej z budową infrastruktury z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej. W ten sposób ustalony prewspółczynnik obowiązujący w roku 2023 wynosi 30%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ta zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Wskazali Państwo, że zamierzają Państwo realizować projekt pn. (…).

Budynek jest Państwa własnością i administrowany przez Zakład (…). Zakład (…) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – zakładem budżetowym.

Przedmiotem działalności Zakładu jest zarządzanie powierzonym zasobem komunalnym Gminy, obejmującym nieruchomości zabudowane, lokale mieszkalne i użytkowe, garaże i inne.

Budynek objęty projektem pełni funkcję filii (…) Biblioteki (…), która jest samorządową instytucją kultury. Biblioteka umożliwia mieszkańcom dostęp do usług bibliotecznych, informacyjnych i kulturalnych, jest przestrzenią do realizacji różnorodnych potrzeb społecznych, tworząc miejsca do kontaktów z ludźmi, z kulturą oraz różnymi formami aktywizacji czytelniczej. W budynku świadczone są usługi publiczne realizowane przez sołectwo będące jednostką pomocniczą gminy. W sołectwie odbywają się spotkania sołeckie, zebrania Rady Sołeckiej, spotkania organizacji pozarządowych, organizowana jest pomoc sąsiedzka itp. Ponadto w budynku znajduje się pomieszczenie o powierzchni 8,22 m2, przeznaczone na wynajem. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 330,52 m2. Aktualna umowa najmu zawarta jest na okres 3 lat, od 5 maja 2021 r. do 4 maja 2024 r. – grooming zwierząt (pielęgnacja zwierząt). Najemca opłaca czynsz miesięczny w wysokości 107,67 zł brutto, czynsz nie zostanie zwiększony w wyniku realizacji inwestycji.

Zakład wykorzystuje infrastrukturę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza ustawą o VAT. Realizując inwestycję będą Państwo nabywać towary i usługi, a transakcje dokumentowane będą fakturami. Nie będą Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu prewspółczynnikiem Zakładu budżetowego ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wątpliwości są wydatki związane z budynkiem, w którym świadczą Państwo usługi publiczne związane z biblioteką i sołectwem, oraz usługę najmu.

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Budynek jest zatem wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza ustawą o VAT. A zatem towary i usługi, które będą Państwo nabywać w ramach realizacji Projektu, będą także wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano powyżej, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie jest / nie będzie możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przy czym sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie.

W analizowanej sprawie będą Państwo ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z (\`(...)\`), wykorzystywanego za pośrednictwem zakładu budżetowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza tą działalnością. Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie będzie możliwe. Przy czym, jako jednostka samorządu terytorialnego, są Państwo podmiotem, dla którego sposób określenia proporcji określa Rozporządzenie (dla zakładu budżetowego - § 3 ust. 4).

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z (\`(...)\`) – administrowanego przez Zakład – w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla tej jednostki organizacyjnej, obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja nie rozstrzyga co do wartości prewspółczynnika Zakładu – przyjęto jako element stanu faktycznego, że wynosi on 30%.

### 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).