Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.512.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: W przypadku 1 (wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem) jak i w przypadku 2 (wykończenia lokalu zgodnie z wyższym standardem) Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od firm zewnętrznych robót budowlanych, natomiast firmy zewnętrzne nie powinny wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych robót budowlanych (stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14). Jeśli firmy budowlane (podwykonawcy) wystawiły faktury dokumentujące roboty budowlane i wykazały w nich podatek, to Wnioskodawcy, z uwagi na wyłączenie zawarte w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w zakresie w jakim odnosi się on do tych robót budowlanych.
Słowa kluczowe: adaptacja; najem; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; refakturowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 13 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do robót budowlanych związanych z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców w przypadku 1 oraz w przypadku 2 – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych w przypadku 1 oraz w przypadku 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 13 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest komercyjny wynajem powierzchni biurowych.

W zakresie swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada nieruchomość w K (grunt oraz wybudowany na nim biurowiec), przeznaczoną na wynajem. Powierzchnie biurowca oraz nieruchomości gruntowej, na której znajdują się miejsca parkingowe, są wynajmowane przez Spółkę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tytułu świadczenia usług komercyjnego najmu powierzchni Wnioskodawca wystawia faktury VAT na rzecz swoich najemców. Spółka obciąża także najemców różnymi dodatkowymi kosztami związanymi z utrzymaniem i funkcjonowaniem nieruchomości, w tym z dostosowaniem wynajętych powierzchni do oczekiwań tych najemców. Zakres i tytuły dodatkowych obciążeń zależą od ustaleń z poszczególnymi najemcami.

W ramach zawieranych umów najmu Spółka zobowiązuje się do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców. Standard lokalu, określony w umowie lub w specyfikacji technicznej będącej integralną częścią umowy najmu, jest każdorazowo ustalany z konkretnym najemcą.

Standardowe prace wykończeniowe mogą obejmować między innymi następujące prace: wzniesienie ścian działowych, malowanie, układanie i pokrywanie podłóg, prace nad instalacją elektryczną i grzewczą a także wentylacją i klimatyzacją, demontaż ścian wraz z usługą wywiezienia gruzu, uzupełnienie ścian, demontaż starych drzwi oraz zamontowanie nowych, wzmocnienie ścian, malowanie pomieszczeń, montowanie wzmacniających płyt, wykonanie ścian kartonowo - gipsowych, wykończenie ścian poprzez wykonanie dylatacji, wymiana wykładziny podłogowej oraz demontaż i montaż nowego sufitu a także dostawę niektórych towarów i materiałów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych. Ponadto przygotowanie projektów, nadzór nad robotami przez wykwalifikowanych specjalistów budowlanych, zabezpieczenie remontowanej przestrzeni oraz sprzątanie po zakończeniu robót i wywóz śmieci itp.

W przypadku wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem oferowanym przez Spółkę w ramach budżetu wykończeniowego, Spółka pokrywa koszty prac związane z dostosowaniem lokali. Zdarza się, że najemcy lokali wymagają dostosowania lokali do standardów wyższych niż te proponowane przez Spółkę. Ten zakres prac może dotyczyć, w zależności od woli najemcy przykładowo: zmiany miejsca usytuowania przegród budowlanych, standardu ich wykonania, charakterystyki wyposażenia na trwale związanego z budynkiem (np. większej liczba gniazdek elektrycznych) itp. W przypadku najemców, którzy wynajmują całość lub większą część budynku, indywidualne ustalenia Spółki z najemcą mogą obejmować także powierzchnie wspólne: hol wejściowy, windy, kontrolę dostępu itp.

W takim przypadku Spółka przedstawia potencjalnemu najemcy kalkulację kosztów, które są związane z wykończeniem lokalu najemcy według wymaganego przez niego standardu. W świetle zawieranych umów najmu, w przypadku gdy koszty dostosowania danej powierzchni do standardów najemcy przekraczają równowartość kwoty wyrażonej w EUR, określonej w umowie najmu, pomnożonej przez liczbę metrów kwadratowych wynajętej powierzchni, wówczas koszty te są ponoszone przez najemcę. W takim przypadku z tytułu rozliczenia kosztów prac remontowych Spółka wystawia na najemcę fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kosztami wykończenia danej powierzchni według indywidualnych wymogów najemcy, a budżetem na wykończenie lokalu według standardów oferowanych przez Spółkę.

W konsekwencji, zgodnie z zawieranymi umowami najmu, koszty pracy wykończeniowych, które należy wykonać przed faktycznym rozpoczęciem najmu, mogą być ponoszone przez:

1.  Wnioskodawcę - w przypadku dostosowania lokalu do standardu oferowanego przez Spółkę;
2.  Wnioskodawcę i najemcę - w przypadku dostosowania lokalu do standardu wyższego niż ofertowany przez Spółkę (część kosztów jest bowiem ponoszona przez Wnioskodawcę, a następnie refakturowana na najemcę).

Wykonanie wszelkich prac wykończeniowych Spółka zleca firmom budowlanym lub firmom z branż pokrewnych. Z tytułu wykonania określonych prac wykończeniowych ich wykonawcy wystawiają na Spółkę faktury z wykazanym podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku wskazano, że wykonawcy robót budowlanych są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, u tych podatników sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca poinformował, że nie posiada opinii interpretacyjnej ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji w PKWiU robót budowlanych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże, w ocenie Spółki, roboty budowlane będące przedmiotem pytania stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy obu wskazanych przypadków rozliczeń kosztów prac wykończeniowych, tj. zarówno przypadku 1 - gdy koszty prac wykończeniowych są ponoszone przez Wnioskodawcę oraz przypadku 2 - gdy koszty prac wykończeniowych są ponoszone przez Wnioskodawcę i najemcę.

W przypadku 1 - w odniesieniu do rozliczeń kosztów prac wykończeniowych, koszty prac wykończeniowych wpływają co do zasady na wysokość czynszu najmu oferowanego najemcom - tj. Spółka uwzględnia poniesione koszty dla potrzeb kalkulowania ceny usługi najmu lokali. W związku jednak z tym, że koszty robót budowlanych nie są jako takie refakturowane na najemcę, Spółka stoi na stanowisku, że koszty te są ponoszone wyłącznie przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez Spółkę od firm zewnętrznych roboty budowlane związane z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia kwoty podatku VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez Spółkę od firm zewnętrznych roboty budowlane związane z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia kwoty podatku VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez wykonawców usług budowlanych.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Dla potrzeb podatku od towarów i usług, osoba podatnika została zdefiniowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wspomniany załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na obowiązku rozliczenia VAT przez podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, jeżeli:

*   usługa ta jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, tylko usługi wskazane w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę podlegają mechanizmowi odwróconego obciążenia. Tym samym, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Prawo podatkowe nie definiuje również pojęcia "inwestora budowlanego". Zgodnie z ustawą z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz.U.2018.1202) (art. 17 i 18), jako inwestora należy traktować podmiot, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb, innych projektów;
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy;
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych.

Zbieżne wnioski wynikają z treści art. 647 ustawy z 23 kwietnia 1994 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 poz. 1025): "Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia".

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez Spółkę od firm zewnętrznych roboty budowlane związane z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka spełnia kryteria odnoszące się do "inwestora" - posiada prawo do dysponowania nieruchomością, przekazuje lokal będący przedmiotem robót budowlanych, odbiera roboty budowlane czy też płaci wykonawcom robót budowlanych umówione wynagrodzenie. Bez znaczenia jest to, że prace są zlecane przez Spółkę w wyniku oczekiwań danego najemcy. Nie ma również znaczenia to, że Spółka może obciążyć kosztami tych prac najemcę. Istotna jest rola jaką pełni Spółka, a w analizowanym stanie faktycznym Spółka pełni rolę inwestora - organizatora procesu budowlanego względem firm zewnętrznych.

Pomimo, iż niektóre prace wykonywane przez wykonawców robót budowlanych w ramach dostosowania powierzchni do wymogów najemców mieszczą się w załącznik nr 14 do ustawy VAT, który zawiera zamkniętą listę usług budowlanych podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia, w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, to w ocenie Spółki przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, gdyż Spółka występuje w roli inwestora. W konsekwencji, wykonawcy robót budowlanych działający na rzecz Spółki występują w charakterze generalnych wykonawców. Tym samym usługi przez nich świadczone nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, gdyż tak jak to wskazano powyżej, takie usługi podlegają temu mechanizmowi wyłącznie jeżeli są świadczone przez podwykonawców. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych od dostawców tych usług.

Można również rozważyć, czy w analizowanym przypadku dochodzi w ogóle do łańcucha dostaw usług budowlanych, który mógłby wytworzyć relację podwykonawca - wykonawca - inwestor dla usług budowanych. W ocenie Spółki, jeżeli podatnik nabywa usługę budowlaną w celu świadczenia usługi o innym charakterze, to nie dochodzi do takiego łańcucha dostaw usług budowlanych. Tym samym, mimo że podatnik w niektórych przypadkach obciąża kosztami usług budowlanych inne podmioty, nie oznacza to automatycznie, że nabywa on usługi budowlane od podwykonawców i ma obowiązek rozliczyć VAT należny i naliczony na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku. Spółkę i najemców łączy bowiem umowa najmu, a nie umowa o wykonanie prac budowlanych. W konsekwencji dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz najemców są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi najmu. Podstawowym świadczenie jest odpłatne udostępnienie lokali, a więc wszelkie remonty, modernizacje najmowanych powierzchni są dokonywane w związku z istniejącą umową najmu - świadczeniem głównym.

Ogólną zasadą przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie każdego świadczenia odrębnie i niezależnie od innych. Jednakże, w drodze wyjątku, możliwe jest uznanie kilku świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. W ustawie o VAT nie zawarto definicji usług kompleksowych, jednakże definicję taką można wyinterpretować z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku TSUE w sprawie Aktiebolaget (C-111/05) Trybunał wskazał, że uznanie transakcji złożonej za świadczenie kompleksowe jest możliwe, jeżeli jedno świadczenie - świadczenie główne - stanowi cel kontrahenta, a inne świadczenia - świadczenia pomocnicze -stanowią dla kontrahenta tylko środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego. W sprawie C-41/04 TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie orzekł TSUE w wyroku w sprawie C-349/96, stwierdzając, że pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą, a inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe orzeczenia uwzględniają także okoliczność, że wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. Zdaniem Trybunału sama odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w wyliczeniu.

Dodatkowo w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen fur Kórperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Należy więc zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że wolą najemcy nie jest nabycie usług budowlanych samych w sobie, lecz dostosowanie najmowanej powierzchni do jego modelu biznesowego i potrzeb.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi dostosowania lokalu oraz usługa najmu tego lokalu stanowią jedno świadczenie (usługę kompleksową) Wnioskodawcy. Usługa dostosowania lokalu nie będzie samodzielnym świadczeniem, gdyż celem gospodarczym najemcy nie jest nabycie usługi remontowo-budowlanej, lecz dostosowanie najmowanej powierzchni do oczekiwań i wymogów najemcy. Zdaniem Spółki usługi budowlane są ściśle powiązane z usługami najmu świadczonymi przez Wnioskodawcę a bez tych usług wynajem przedmiotowej powierzchni byłby niemożliwy, gdyż w takim przypadku nie doszłoby zapewne do zawarcia umowy najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, treść umowy najmu oraz specyfikacji technicznej najmowanego lokalu, będącej integralną częścią tej umowy, przesądza o tym, że prace modernizacyjne stanowią część usługi najmu świadczonej przez Spółkę swoim najemcom. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, niezależnie od tego, czy koszt prac remontowo-budowlanych jest pokrywany wyłącznie przez Spółkę, czy też refakturowany na najemcę, należy uznać, że usługi te stanowią wraz z usługą najmu powierzchni kompleksową usługę najmu. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi w ogóle do łańcucha dostaw usług budowlanych, który mógłby wytworzyć relację podwykonawca - wykonawca - inwestor dla usług budowanych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Spółki, nabywane przez Spółkę od firm zewnętrznych roboty budowlane związane z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych VAT. W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia takich usług zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania nr 2:

Związek nabywanych usług z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uznania, że usługi dostosowania lokalu podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych VAT (podatek VAT jest rozliczany przez wykonawców robót budowlanych a Spółka otrzymuje faktury na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Przepis artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółka nabywa usługi budowlane w celu dostosowania najmowanych powierzchni do wymogów najemców. Bez wykonania tych prac najemcy prawdopodobnie nie zawarliby ze Spółką umów najmu. Zgodnie z umową najmu, w przypadku standardowych prac modernizacyjnych, ich koszt jest ponoszony przez Spółkę. Z kolei w przypadku prac, których zakres wykracza poza standard wykończenia najmowanego lokalu, Spółka wystawia na najemcę fakturę VAT.

Wszystkie koszty związane z nabyciem robót budowlanych Spółka traktuje jako należności ściśle związane z usługami najmu powierzchni komercyjnych, świadczonych przez Spółkę. Takie podejście Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Przykładowo w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Kr 1036/17 - wyrok nieprawomocny) uznał, że należności wynikające z refakturowania prac wykończeniowych na rzecz najemców są należnościami wynikającymi z zawartej umowy najmu. W przedmiotowej sprawie sąd podkreślił, że „rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienie ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem standardu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, mamy zatem do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy nabywanymi przez Spółkę usługami a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Wnioskodawca bowiem dokonuje nabycia usług budowlanych koniecznych do świadczenia przez Spółkę usługi najmu lokalu o konkretnym standardzie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi budowlane są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) odliczeniu podlega kwota VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez wykonawców usług remontowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. że roboty budowlane będące przedmiotem pytania stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jednocześnie należy podkreślić, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak już wskazano, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest komercyjny wynajem powierzchni biurowych.

W zakresie swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada nieruchomość - grunt oraz wybudowany na nim biurowiec, przeznaczoną na wynajem. Powierzchnie biurowca oraz nieruchomości gruntowej, na której znajdują się miejsca parkingowe, są wynajmowane przez Spółkę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tytułu świadczenia usług komercyjnego najmu powierzchni Wnioskodawca wystawia faktury VAT na rzecz swoich najemców. Spółka obciąża także najemców różnymi dodatkowymi kosztami związanymi z utrzymaniem i funkcjonowaniem nieruchomości, w tym z dostosowaniem wynajętych powierzchni do oczekiwań tych najemców. Zakres i tytuły dodatkowych obciążeń zależą od ustaleń z poszczególnymi najemcami.

W ramach zawieranych umów najmu Spółka zobowiązuje się do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców. Standard lokalu, określony w umowie lub w specyfikacji technicznej będącej integralną częścią umowy najmu, jest każdorazowo ustalany z konkretnym najemcą.

Standardowe prace wykończeniowe mogą obejmować między innymi następujące prace: wzniesienie ścian działowych, malowanie, układanie i pokrywanie podłóg, prace nad instalacją elektryczną i grzewczą a także wentylacją i klimatyzacją, demontaż ścian wraz z usługą wywiezienia gruzu, uzupełnienie ścian, demontaż starych drzwi oraz zamontowanie nowych, wzmocnienie ścian, malowanie pomieszczeń, montowanie wzmacniających płyt, wykonanie ścian kartonowo - gipsowych, wykończenie ścian poprzez wykonanie dylatacji, wymiana wykładziny podłogowej oraz demontaż i montaż nowego sufitu a także dostawę niektórych towarów i materiałów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych. Ponadto przygotowanie projektów, nadzór nad robotami przez wykwalifikowanych specjalistów budowlanych, zabezpieczenie remontowanej przestrzeni oraz sprzątanie po zakończeniu robót i wywóz śmieci itp. W przypadku wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem oferowanym przez Spółkę (przypadek 1) w ramach budżetu wykończeniowego, Spółka pokrywa koszty prac związane z dostosowaniem lokali. W tym przypadku - w odniesieniu do rozliczeń kosztów prac wykończeniowych, koszty prac wykończeniowych wpływają co do zasady na wysokość czynszu najmu oferowanego najemcom - tj. Spółka uwzględnia poniesione koszty dla potrzeb kalkulowania ceny usługi najmu lokali. W związku jednak z tym, że koszty robót budowlanych nie są jako takie refakturowane na najemcę, Spółka stoi na stanowisku, że koszty te są ponoszone wyłącznie przez Spółkę.

Zdarza się, że najemcy lokali wymagają dostosowania lokali do standardów wyższych niż te proponowane przez Spółkę (przypadek 2). Ten zakres prac może dotyczyć, w zależności od woli najemcy przykładowo: zmiany miejsca usytuowania przegród budowlanych, standardu ich wykonania, charakterystyki wyposażenia na trwale związanego z budynkiem np. większej liczba gniazdek elektrycznych itp. W przypadku najemców, którzy wynajmują całość lub większą część budynku, indywidualne ustalenia Spółki z najemcą mogą obejmować także powierzchnie wspólne: hol wejściowy, windy, kontrolę dostępu itp. W takim przypadku Spółka przedstawia potencjalnemu najemcy kalkulację kosztów, które są związane z wykończeniem lokalu najemcy według wymaganego przez niego standardu. W świetle zawieranych umów najmu, w przypadku gdy koszty dostosowania danej powierzchni do standardów najemcy przekraczają równowartość kwoty wyrażonej w EUR, określonej w umowie najmu, pomnożonej przez liczbę metrów kwadratowych wynajętej powierzchni, wówczas koszty te są ponoszone przez najemcę. W takim przypadku z tytułu rozliczenia kosztów prac remontowych Spółka wystawia na najemcę fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kosztami wykończenia danej powierzchni według indywidualnych wymogów najemcy, a budżetem na wykończenie lokalu według standardów oferowanych przez Spółkę.

Wykonanie wszelkich prac wykończeniowych Spółka zleca firmom budowlanym lub firmom z branż pokrewnych. Z tytułu wykonania określonych prac wykończeniowych ich wykonawcy wystawiają na Spółkę faktury z wykazanym podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonawcy robót budowlanych są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto Spółka wskazała, że w jej ocenie roboty budowlane będące przedmiotem pytania stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wątpliwości dotyczą m.in. tego, czy nabywane przez Spółkę od firm zewnętrznych roboty budowlane związane z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia kwoty podatku VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, zarówno w przypadku 1 (wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem) oraz w przypadku 2 (wykończenia lokalu zgodnie z wyższym standardem).

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trzeba wskazać również na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca uważa, że ponieważ Wnioskodawcę i najemców łączy umowa najmu, natomiast nie łączy umowa o wykonanie prac budowlanych, to dodatkowe usługi dotyczące dostosowania lokalu do oczekiwań najemców świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców są usługami pomocniczymi w stosunku do mającej obowiązywać usługi najmu.

Z takim podejściem nie można się zgodzić. Wykonując prace wykończeniowe w wynajmowanych lokalach oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń Spółka nie świadczy usługi kompleksowej, ale świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz usługę wykonania prac wykończeniowych (dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do oczekiwań najemców). Prace wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowania powierzchni, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i wartości tych usług. Zatem nie można uznać, że Spółka świadcząc usługi najmu oraz usługi dotyczące dostosowania lokalu do oczekiwań najemców świadczy usługę kompleksową najmu.

W analizowanym przypadku dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy poprzedza wejście w życie umowy najmu. Przy czym w ramach zawieranych umów najmu Spółka zobowiązuje się do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców. Standard lokalu, określony w umowie lub w specyfikacji technicznej będącej integralną częścią umowy najmu, jest każdorazowo ustalany z konkretnym najemcą. Prace wykończeniowe Wnioskodawca nabywa od wykonawców we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z najemcą. Przy tym w przypadku wykończenia lokalu zgodnie z oferowanym podstawowym standardem rozliczenie kosztów prac wykończeniowych (koszty prac wykończeniowych) są uwzględniane w cenie usługi najmu lokalu (wpływają na wysokość czynszu najmu). Natomiast w przypadku wykończenia lokalu zgodnie z wyższym standardem koszty prac wykończeniowych, w świetle zawieranych umów najmu, są ponoszone przez najemcę w przypadku gdy koszty dostosowania danej powierzchni do standardów najemcy przekraczają równowartość kwoty wyrażonej w EUR, określonej w umowie najmu, pomnożonej przez liczbę metrów kwadratowych wynajętej powierzchni. W takim przypadku z tytułu rozliczenia kosztów prac remontowych Spółka wystawia na najemcę fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kosztami wykończenia danej powierzchni według indywidualnych wymogów najemcy, a budżetem na wykończenie lokalu według standardów oferowanych przez Spółkę. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania na zlecenie najemcy indywidualnie ustalonych z danym najemcą prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do potrzeb danego najemcy. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace wykończeniowe (prace budowlane dostosowujące lokal do potrzeb najemcy) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że roboty budowlane wynikające z dostosowania wynajętych powierzchni do oczekiwań najemców (zgodnie z podstawowym standardem czy standardem wyższym) obciążające potencjalnego najemcę będą świadczeniem kompleksowym z umową najmu. W analizowanym przypadku usług budowlanych, obciążających potencjalnego najemcę w kwocie czynszu lub refakturowanych na potencjalnego najemcę, nie można uznać wraz z najmem za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych od firm zewnętrznych robót budowlanych związanych z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców wskazać należy, że względem świadczonych przez firmy zewnętrzne robót budowlanych stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również firmy zewnętrzne są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach firmy zewnętrzne świadcząc na rzecz Wnioskodawcy roboty budowlane (stanowiące usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy), które Wnioskodawca nabywa w celu wywiązania się z postanowień umowy, tj. wykończenia pomieszczeń według potrzeb danego najemcy działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartych umów jest zobowiązany do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców w standardowym lub podwyższonym standardzie wynajmowanej powierzchni dla danego najemcy, zgodnie z zapotrzebowaniem tego najemcy, to Wnioskodawca działa względem najemcy jako wykonawca usługi, zaś firmy budowlane wykonujące prace wykończeniowe działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przedstawionych okolicznościach zarówno w przypadku 1 (wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem) jak i w przypadku 2 (wykończenia lokalu zgodnie z wyższym standardem) Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od firm zewnętrznych robót budowlanych, natomiast firmy zewnętrzne nie powinny wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych robót budowlanych (stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy).

Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazał wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 1036/17. Należy jednak zauważyć, że niniejszy wyrok jest nieprawomocny. Na podstawie jednego nieprawomocnego wyroku nie można uznać, że w danym zakresie istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowe. Co więcej niniejszy wyrok nie zapadł w stanie tożsamym jak w sprawie niniejszej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również tego czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez wykonawców robót budowlanych w przypadku 1 (wykończenia lokalu zgodnie z podstawowym standardem) jak i w przypadku 2 (wykończenia lokalu zgodnie z wyższym standardem).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy w celu dostosowania wynajętych powierzchni do oczekiwań najemców - należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku co do zasady spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – tj. świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od firm zewnętrznych są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca (Wnioskodawca), faktury wystawione przez podwykonawcę (firmy budowlane) powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych robót budowlanych, jednakże uprawnienie to będzie przysługiwało z wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Natomiast jeżeli w analizowanym przypadku firmy budowlane (podwykonawcy) wystawiły faktury dokumentujące roboty budowlane i wykazały w nich podatek, to Wnioskodawcy, z uwagi na wyłączenie zawarte w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w zakresie w jakim odnosi się on do tych robót budowlanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.