Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.285.2018.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: film; honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia za wykreowaną:

*   rolę w filmie reklamowym – **jest prawidłowe,**
*   na zdjęciu postać – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia za wykreowaną rolę w filmie reklamowym oraz na zdjęciu postać.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych. Jedną z form tej działalności jest wytwarzanie filmów reklamowych oraz zdjęć służących celom reklamowym. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia na umowy cywilnoprawne osoby fizyczne, które uczestniczą w produkcji tych filmów bądź zdjęć. Najczęściej do filmów zatrudniane są modelki, które odgrywają role aktorskie w tych filmach. Umowa zawiera przeniesienie praw autorskich z tytułu artystycznego wykonania roli na Wnioskodawcę. Analogicznie odbywa się produkcja zdjęć w których zatrudniana na umowę cywilnoprawną modelka kreuje określoną postać reklamującą dany produkt. Otrzymuje ona wynagrodzenie za zdjęcie przyjęte do reklamy. Również w tym przypadku prawa autorskie do wizerunku na przyjętych do reklamy zdjęć przenoszone są na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponadto informuje, iż:

1.  Do filmów reklamowych oprócz modelek i modeli zatrudnieni są nieraz statyści lub osoby mające predyspozycje do odegrania określonych scen filmowych. Są to ludzie związani zwykle z czynnościami będącymi przedmiotem reklamy. Czasem profesjonalni aktorzy.
2.  Zawierane z modelami i modelkami umowy – odegranie określonych scen, których rezultatem jest wytworzenie filmu reklamowego są umowami o dzieło. Osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej w tym zakresie. Na analogicznych zasadach zatrudniane są inne osoby.
3.  Zatrudnieni na umowę o dzieło modele i modelki są w tej umowie i w opisanym stanie faktycznym traktowani jak artyści i wykonawcy w rozumieniu odrębnych przepisów – ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. pozycja 880 z późniejszymi zmianami). Również inne osoby niebędące modelkami są zatrudnieni jako artyści w rozumieniu cytowanych przepisów.
4.  Utwory, które powstają w ramach realizowanego filmu, są utworami audiowizualnymi (filmami), o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak modelki i modele nie są producentami filmu tylko otrzymują wynagrodzenie jako artyści wykonawcy. Rezultatem pracy wykonawców jest artystyczne wykonanie ról.
5.  Modelki, modele i inne osoby otrzymując wynagrodzenie za odegranie określonych scen są traktowani tak jak zawodowi artyści i rezultatem ich pracy jest artystyczne wykonanie. W przypadku odgrywania scen filmowych cała kwota wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło dotyczy przeniesienia praw autorskich. Osoby te jednak często zatrudniani są równolegle na umowy zlecenia i to w znacznie szerszym zakresie. Modele i modelki otrzymują wtedy wynagrodzenie za udział w pokazach reklamowych tzw. wybiegach. Nie mają jednak te umowy bezpośredniego związku z kręconymi filmami. Nie ma też wtedy miejsca przenoszenia praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Te same zasady dotyczą innych osób zatrudnianych jako artyści i wykonawcy.

Opis sprawy wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wykreowaną rolę w filmie reklamowym modelce lub innemu wykonawcy w opisanym stanie faktycznym (gdy przenoszone są prawa autorskie), prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodu?
2.  Analogiczne pytanie pojawia się w związku z wybranymi do reklamy zdjęciami – czy Wnioskodawca odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za wykreowaną na zdjęciu postać ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wynagrodzenia za udział w filmie reklamowym, gdy efektem pracy była odegrana rola i w związku z nią przenoszone są prawa autorskie na Wnioskodawcę, prawidłowo stosuje się koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1967 r. sygn. akt I CR 500/66 zostało stwierdzone, że umowa, w której strona zobowiązuje się do określonej czynności artystycznej za wynagrodzeniem, ma cechy umowy o dzieło, a nie zlecenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zmianami) – zwana dalej updf, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania tymi prawami – w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu.

Dodatkowo w ustępie 9b art. 22 updf ustawodawca wskazał, że koszty te stosuje się między innymi dla przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności (pkt 3) – artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii.

Zatem odgrywane role filmowe mieszczą się w dziedzinie sztuki aktorskiej i koszty za przeniesienie praw autorskich z tego tytułu wynoszą 50%.

Stanowisko, z którego wynika, iż role odgrywane w filmach reklamowych stanowią przychód z praw autorskich i stosuje się do nich 50% koszty uzyskania przychodów, zawarto między innymi w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1117.2016.2.IM.

Podobnie w przypadku zdjęć reklamowych, które mają mieć określoną wyrazistość, a samo zdjęcie winno kojarzyć się z produktem i osobą na zdjęciu eksponowaną, mamy do czynienia z kreacją objętą prawem autorskim. Przekazanie tego prawa na Wnioskodawcę wiąże się z 50% kosztami od praw autorskich.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy takie rozumowanie w obu przypadkach jest prawidłowe.

Własne stanowisko Wnioskodawcy wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia za wykreowaną:

*   rolę w filmie reklamowym – **jest prawidłowe,**
*   na zdjęciu postać – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to należy wskazać, że są one uregulowane w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a omawianej ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Natomiast zgodnie z art. 10 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 pkt 2 i 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ww. ustawy). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich, praw pokrewnych lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego lub pokrewnego powinien być dokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na dziełobiorcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub pokrewnych. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich lub pokrewnych do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich lub pokrewnych oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi lub pokrewnymi do powstałych projektów na rzecz dziełodawcy, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzeniem nimi.

Należy także pokreślić, że norma wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy: artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W myśl art. 87 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli umowa nie stanowi inaczej, zawarcie przez artystę wykonawcę z producentem utworu audiowizualnego umowy o współudział w realizacji utworu audiowizualnego przenosi na producenta prawa do rozporządzania i korzystania z wykonania, w ramach tego utworu audiowizualnego, na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji.

Prawo artysty wykonawcy nie narusza prawa autorskiego do wykonywanego utworu (art. 88 ww. ustawy).

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 92 omawianej ustawy: do artystycznych wykonań stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10, art. 12, art. 18, art. 21-213, art. 41-45, art. 47-49, art. 52-55, art. 57-59, art. 62-68, art. 71 i art. 78.

Podsumowując powyższe, Organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego lub prawa pokrewnego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi na część (kwotę) związaną z korzystaniem z praw autorskich lub praw pokrewnych (honorarium autorskie) i część (kwotę) związaną z wykonywaniem innych obowiązków,
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych. Jedną z form tej działalności jest wytwarzanie filmów reklamowych oraz zdjęć służących celom reklamowym. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia na umowy cywilnoprawne osoby fizyczne, które uczestniczą w produkcji tych filmów bądź zdjęć. Najczęściej do filmów zatrudniane są modelki, które odgrywają role aktorskie w tych filmach. Umowa zawiera przeniesienie praw autorskich z tytułu artystycznego wykonania roli na Wnioskodawcę. Analogicznie odbywa się produkcja zdjęć, w których zatrudniana na umowę cywilnoprawną modelka kreuje określoną postać reklamującą dany produkt. Otrzymuje ona wynagrodzenie za zdjęcie przyjęte do reklamy. Również w tym przypadku prawa autorskie do wizerunku na przyjętych do reklamy zdjęć przenoszone są na Wnioskodawcę. Do filmów reklamowych oprócz modelek i modeli zatrudnieni są nieraz statyści lub osoby mające predyspozycje do odegrania określonych scen filmowych. Są to ludzie związani zwykle z czynnościami będącymi przedmiotem reklamy, czasem profesjonalni aktorzy. Zawierane z modelami i modelkami umowy – odegranie określonych scen, których rezultatem jest wytworzenie filmu reklamowego, są umowami o dzieło. Osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej w tym zakresie. Na analogicznych zasadach zatrudniane są inne osoby. Zatrudnieni na umowę o dzieło modele i modelki są traktowani jak artyści i wykonawcy w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również inne osoby niebędące modelkami są zatrudnieni jako artyści. Utwory, które powstają w ramach realizowanego filmu, są utworami audiowizualnymi (filmami), o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak modelki i modele nie są producentami filmu tylko otrzymują wynagrodzenie jako artyści wykonawcy. Rezultatem pracy wykonawców jest artystyczne wykonanie ról. Modelki, modele i inne osoby otrzymując wynagrodzenie za odegranie określonych scen są traktowani tak jak zawodowi artyści i rezultatem ich pracy jest artystyczne wykonanie. W przypadku odgrywania scen filmowych cała kwota wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło dotyczy przeniesienia praw autorskich. Osoby te jednak często zatrudniani są równolegle na umowy zlecenia i to w znacznie szerszym zakresie. Modele i modelki otrzymują wtedy wynagrodzenie za udział w pokazach reklamowych, tzw. wybiegach. Nie mają jednak te umowy bezpośredniego związku z kręconymi filmami. Nie ma też wtedy miejsca przenoszenie praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Te same zasady dotyczą innych osób zatrudnianych jako artyści i wykonawcy.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skoro:

*   w wyniku pracy podejmowanej przez modelki, modelów i innych wykonawców powstaną utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   umowy o dzieło dotyczyć będą przeniesienia praw pokrewnych należących do artystów wykonawców (tu modelek, modeli i innych wykonawców) w związku z realizacją filmów oraz produkcją zdjęć i cała kwota wynagrodzeń z tego tytułu dotyczyć będzie ich przeniesienia na Spółkę,
*   modelki, modele i inni wykonawcy, podejmując pracę, są artystami wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   przychody modelek, modeli i innych wykonawców są uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej,

to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. W związku z tym Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzeń przysługujących z tytułu umów o dzieło, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wykreowaną rolę w filmie reklamowym modelce lub innemu wykonawcy w opisanym stanie faktycznym gdy przenoszone są prawa autorskie prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodu. Również w związku z wybranymi do reklamy zdjęciami Wnioskodawca, odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za wykreowaną na zdjęciu postać, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy modelek i modeli oraz innych wykonawców za artystyczne wykonanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest artystyczne wykonanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.