Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.343.2019.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Programie w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji – **jest prawidłowe,**

*   przychodu z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych). Wnioskodawca jest pracownikiem polskiego oddziału Spółki „O”, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej „O” (dalej: „Grupa O.”), będącej jednym z liderów na rynku dostawców przeglądarek internetowych.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny (dalej: Program). Program zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wnioskodawca został zaproszony do Programu, posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z „Grupy O.”, tj. O. Ltd. z siedzibą na Kajmanach (dalej: O. Ltd.), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU; z angielskiego: Restricted Share Units). O Ltd. jest pośrednim udziałowcem spółki, w oddziale której pracuje Wnioskodawca.

Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Uczestników online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego), liczby RSU i ogólnych warunków Programu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Zainteresowanych określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym jest zatrudniony bądź też regulaminie pracy.

RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na Kajmanach. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania.

Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji.

Dopiero po upływie okresu restrykcji, Uczestnicy:

1.  wykonują prawo do nabycia akcji na własność albo,
2.  zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki O. Ltd.) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego współpraca z pracodawcą. Ponadto, Uczestnik może również stracić prawo do RSU decyzją Przewodniczącego Rady Nadzorczej, jeśli uzna on, że Uczestnik wykonuje swoje obowiązki nienależycie.

Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy na dzień 1 stycznia 2018 r., 1 stycznia 2019 r., 1 stycznia 2020 r. oraz 1 stycznia 2021 r.), niemniej ponieważ warunkiem przyznania akcji było wejście Spółki (której akcje są nabywane) na giełdę – co nastąpiło w 2018 r., Wnioskodawca zrealizował po raz pierwszy (i jak dotąd jedyny) swoje prawo realizacji RSU w roku 2019 i pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu Wnioskodawca zamierza zrealizować to prawo również w latach kolejnych (oczywiście o ile spełni wszystkie warunki uczestnictwa w Programie).

Ponadto, przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zbycie akcji O. Ltd. (dalej: „Akcje”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia Akcji, otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu ?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do stanowiska do pytania nr 1 i uznania, że powinien On rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie objęcia Akcji; dalej: Przychód 1), jak również w dacie zbycia tych Akcji (dalej: Przychód 2): Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Przychodu 1 w dacie powstania Przychodu 2?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony Przychód 2 powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy dokona On zbycia Akcji, otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 i uznania, że powinien On rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie objęcia Akcji; dalej: Przychód 1), jak również w dacie zbycia tych Akcji (dalej: Przychód 2) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Przychodu 1, w dacie powstania Przychodu 2.

Ad 3

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony Przychód 2 powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie (pomijając ewentualnie otrzymaną w przyszłości przez Wnioskodawcę dywidendę, która nie jest w żaden sposób przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji), powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia Akcji (otrzymanych w następstwie realizacji RSU), a nie na żadnym wcześniejszym etapie uczestnictwa w Programie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak słusznie podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, przychód podatkowy wiąże się z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy. Stanowisko to było wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie wskazuje się, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi” (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Odnosząc powyższe do realizowanego w „Grupie O.” Programu, w pierwszej kolejności należy uznać, że otrzymanie RSU nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, a oznacza jedynie potencjalną możliwość uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wnioskodawca otrzymując RSU nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby Jego majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres Jego praw do rozporządzania akcjami podczas trwania tzw. okresu restrykcji (brak możliwości rozporządzania akcjami, utrata RSU w przypadku utraty statusu Uczestnika). W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU oznacza jedynie potencjalne (a nie trwałe) przysporzenie po Jego stronie, to nie uzyskuje On na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, dalej: ustawa o OIF).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r., uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy).

Natomiast w myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 277, z późn. zm.), instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości oraz,
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych oraz,
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe do natury RSU, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że RSU charakteryzują się następującymi cechami:

1.  wartość RSU jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wartość akcji O. Ltd.;
2.  przyszła wartość RSU nie jest znana i zależy również od czynników niezależnych od Wnioskodawcy i Grupy O. (warunki rynkowe); oraz
3.  realizacja praw wynikających z RSU następuje w przyszłości, na podstawie umowy zawieranej przez O. Ltd. z Wnioskodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że RSU stanowią instrumenty pochodne, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, iż nie znajduje wyłączenie z art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć, czy w ogóle przyznanie RSU może powodować powstanie przychodu podatkowego. Odpowiedź na to pytanie może być jednak wyłącznie przecząca, bowiem RSU są instrumentem/prawem o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować nabycia przez Uczestnika Programu akcji, gdyż Uczestnik może w okresie pomiędzy przyznaniem mu RSU, a datą wykonania RSU, utracić prawo do ich wykonania i nabycia w ogóle akcji – w konsekwencji, przyznanie RSU jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Uczestnika. Stanowisko to potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r., sygn. 0114- KDIP3.2.4011.170.2017.l.KP.

W ocenie Wnioskodawcy, kolejnym etapem Programu, w którym można w ogóle rozważać kwestię powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT jest moment realizacji RSU. W związku z faktem, iż RSU stanowią instrument pochodny, ich realizacja mogłaby skutkować przychodem z kapitałów pieniężnych, gdyż za przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, uważa się „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.”

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na tym etapie Programu doprowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji RSU z poniższych względów.

Zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o PIT, szczegółowo regulują sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu akcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podatnik ma prawo obniżyć przychód ze sprzedaży akcji jedynie o wydatki na ich nabycie (objęcie). Skutki tej regulacji znajdują odzwierciedlenie w przypadku ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę uzyskiwanych akcji. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym bezpłatnie), podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” krystalizuje się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej (a w przypadku Programu nieodpłatnie) oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy od dochodu ze zbycia akcji.

W przypadku Programu nabycie akcji w wyniku realizacji RSU następuje nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma więc możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które obniżałyby dochód uzyskany w wyniku zbycia akcji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalna „korzyść”, którą uzyskuje w postaci nabycia akcji na zasadach wynikających z Programu powinna być opodatkowana dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach pracowniczych planów motywacyjnych jest powszechnie podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności kwestia ta została podniesiona przez NSA w wielu wyrokach, w tym:

1.  z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. II FSK 3304/16),
2.  z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 142/16),
3.  z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1716/15),
4.  z dnia 21 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1725/14),
5.  z dnia 10 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2243/14),
6.  z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3675/14).

W orzeczeniach tych NSA wprost wskazał, że:

1.  w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne, a uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął;
2.  otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności;
3.  dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje; nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Kwestia podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji została także dostrzeżona przez ustawodawcę w kontekście wprowadzenia i późniejszej nowelizacji art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Przepis ten ma eliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia było wyraźną intencją ustawodawcy, aby przychód został określony na podstawie faktycznego przyrostu majątku podatnika ma moment zbycia akcji.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że pomimo indywidualnego charakteru powyższych rozstrzygnięć, Organ wydając interpretację powinien wziąć pod uwagę przytoczony dorobek orzecznictwa. Jak wskazał WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 340/13 „orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).

Wnioskodawca zauważa, że organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołuje. Dlatego też organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Takie stanowisko potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy, która wprowadziła art. 22 ust. ldb ustawy o PIT (ustawa z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; druk sejmowy nr 1878). W uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: „ (\`(...)\`) dodawany ust. ldb reguluje kwestię kosztów w przypadku zbycia akcji nabytych poprzez realizację pochodnych instrumentów finansowych, innych praw pochodnych oraz praw majątkowych. Zmiana umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania instrumentów finansowych lub praw majątkowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Zmiana ta pozwoli uniknąć wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, w przypadku określania przychodu przy ich nabyciu. Orzecznictwo stało na stanowisku, że w takich przypadkach nie określa się przychodu i w konsekwencji nie ma kosztów uzyskania przy zbyciu akcji nabytych we wskazany powyżej sposób. Przychód do opodatkowania powstawał tylko przy zbyciu tych akcji.”

Decyzja ustawodawcy o dodaniu art. 22 ust. ldb ustawy o PIT i przytoczony fragment uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, że w przypadku realizacji opcji na akcje oraz późniejszej sprzedaży akcji dochodziło do podwójnego opodatkowania. Celem wprowadzenia art. 22 ust. ldb ustawy o PIT jest uniknięcie tego podwójnego opodatkowania.

Naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Ponadto, przyjęcie odmiennego stanowiska skutkującego efektywnie powstaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z tego samego źródła (jako przychodu z kapitałów pieniężnych), prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania.

Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Tym samym, uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, tj. w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do określenia podstawy opodatkowania jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Niezależnie od powyższych uwag, Wnioskodawca również wskazał, że wraz z realizacją RSU nie można również mówić o powstaniu odrębnych kategorii przychodów, w tym np. przychodów z innych źródeł. Zgodnie z systematyką przepisów ustawy o PIT, do tej kategorii zalicza się jedynie te rodzaje przychodów, których nie można przyporządkować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Natomiast w niniejszej sytuacji przychód z tytułu realizacji RSU (instrumentu pochodnego) może być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Zakres przedmiotowy przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych został szczegółowo uregulowany w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z punktem 10 powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Tym samym, wobec faktu, że zdaniem Wnioskodawcy dochód powstanie dopiero na moment zbycia akcji, ewentualne traktowanie go jako przychodu pochodzącego z innych źródeł nie byłoby prawidłowe.

Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca zbędzie Akcje otrzymane w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu.

Ad 2 i 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 i uznania, że powinien On rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie objęcia Akcji; dalej: Przychód 1), jak również w dacie zbycia tych Akcji (dalej: Przychód 2) będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Przychodu 1, w dacie powstania Przychodu 2.

Jak podkreślono w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania nr 1, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. lab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia Akcji objętych w ramach Programu (Przychód 2) będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z 30b ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 22 ust. ldb ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. le albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o PIT.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. ldb ustawy o PIT, można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem, odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. ldb ustawy o PIT, ponieważ przychód z tytułu realizacji opcji w postaci nabycia przez Wnioskodawcę Akcji został określony na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Zgodnie jednak z treścią art. 22 ust. ldc ustawy o PIT, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy o OIF, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód (tj. Przychód 1), wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Powyższe przepisy, jak potwierdzają interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej

Informacji Skarbowej, w tym np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.300.2018.2.MR,

*   interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR.

– dają możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie (a więc zbycia Akcji, tj. Przychodu 2) – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT (a więc Przychodu 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, z taką sytuacją ma do czynienia w niniejszej sprawie. Stąd wartość tego przychodu, tj. Przychodu 1 (ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT), stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Nich Akcji (Przychodu 2).

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia Akcji (realizacji Przychodu 2) nabytych w wyniku realizacji RSU (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych wramach Programu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało Mu prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. o kwotę wydatków poniesionych na nabycie akcji w wysokości ceny jaką zapłaci On przy nabyciu akcji oraz stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jaka zostanie rozpoznana w momencie realizacji RSU (tj. Przychodu 1).

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z tytułu uczestnictwa w Programie w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji – **jest prawidłowe,**

*   przychodu z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży akcji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiego oddziału Spółki „O”, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej „O”, będącej jednym z liderów na rynku dostawców przeglądarek internetowych. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny. Program zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wnioskodawca, który został zaproszony do Programu, posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z „Grupy O.”, tj. O. Ltd. z siedzibą na Kajmanach, zastrzeżonych jednostek uczestnictwa, jest pośrednim udziałowcem spółki, w oddziale której pracuje Wnioskodawca Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Uczestników online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego), liczby RSU i ogólnych warunków Programu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym są zatrudnieni bądź też regulaminie pracy. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na Kajmanach. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji, Uczestnicy wykonują prawo do nabycia akcji na własność albo zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki O. Ltd.) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego współpraca z pracodawcą. Ponadto, Uczestnik może również stracić prawo do RSU decyzją Przewodniczącego Rady Nadzorczej, jeśli uzna on, że Uczestnik wykonuje swoje obowiązki nienależycie. Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy na dzień 1 stycznia 2018 r., 1 stycznia 2019 r., 1 stycznia 2020 r. oraz 1 stycznia 2021 r.), niemniej ponieważ warunkiem przyznania akcji było wejście Spółki (której akcje są nabywane) na giełdę (….) – co nastąpiło w 2018 r., Wnioskodawca zrealizował po raz pierwszy (i jak dotąd jedyny) swoje prawo realizacji RSU w roku 2019 i pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu Wnioskodawca zamierza zrealizować to prawo również w latach kolejnych (oczywiście o ile spełni wszystkie warunki uczestnictwa w Programie).

Ponadto, przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zbycie akcji O. Ltd.

Z uwagi na to, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z uwagi na to, że Program Motywacyjny wprowadzony jest przez Spółkę z siedzibą na Kajmanach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Na wstępie przede wszystkim wyjaśnić należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po ich stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania RSU Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast już w sytuacji otrzymania akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach w wyniku realizacji RSU, którymi Wnioskodawca może rozporządzać bez ograniczeń operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje Spółki z siedzibą na Kajmanach nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Wnioskodawcy będzie zaliczany do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestnik programu motywacyjnego musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. przychodu i zapłaty należnego podatku.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach Wnioskodawca będący pracownikiem Spółki stanowiącej oddział Spółki „O”, uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może się więc zgodzić z Wnioskodawcą, że przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje otrzymał nieodpłatnie od Spółki za siedzibą na Kajmanach.

Istnienie przytoczonych powyżej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza jednak o tym, że nie jest prawdą, iż w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego, jak i sposób określenia jego wysokości.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU – jak wskazano powyżej – będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie Spółki z siedzibą na Kajmanach) wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Podkreślić jednocześnie należy, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu otrzymania akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

Zatem, realizacja RSU, w wyniku której Wnioskodawca otrzymuja akcje, jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od Spółki z siedzibą na Kajmanach, Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU w ramach programu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki po spełnieniu warunków wynikających z programu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzymaja akcje. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Dochód ten winien być wykazywany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Wobec powyższego nieprawidłowe jest twierdzenie Zainteresowanych, że w momencie otrzymania akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego nie powstanie przychód oraz, że przychód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że Zainteresowani powinny rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie objęcia Akcji, (Przychód 1), jak również w dacie zbycia tych Akcji (Przychód 2), w związku z tym będą Oni uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, natomiast (Przychód 2) powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Zainteresowanych wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Po dokonaniu analizy powołanych wyroków stwierdzić należy, że zostały one oparte na poprzednim stanie prawnym, tj. obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.