Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.374.2020.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Opodatkowanie (w ramach umowy zamiany) dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … i dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …., …, …, … oraz podstaw opodatkowania dla tych dostaw.
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; Skarb Państwa; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z 15 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, … - **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … - **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, … - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie: zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … i dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …., …, …, .. oraz podstaw opodatkowania dla tych dostaw.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 19 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.374.2020.1.MS oraz pismem z 15 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.374.2020.2.MS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (Gmina) jest miastem na prawach powiatu, posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713); dalej: „USG”, służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Art. 7 ust. 1 pkt 1 USG stanowi, iż zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami; natomiast art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65) wskazuje, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd. Zgodnie z art. 23 w związku z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 4 oraz art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920) Prezydent miasta gospodaruje również zasobami nieruchomości należącymi do Skarbu Państwa.

Aktywność Gminy na rynku obrotu nieruchomościami jest dość znaczna głównie poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki komunalnej, możliwość kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, jak również wpływ na wyznaczanie polityki przestrzennej. Efektem tak istotnego udziału Gminy na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami jest uznanie, iż Gmina w tym zakresie ma pozycje taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Oznacza to, iż każda dostawa nieruchomości jest traktowana przez Gminę jako element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Rejestry sprzedaży Gminy obejmują również transakcje dotyczące majątku należącego do Skarbu Państwa. W tych transakcjach Gmina zawiera umowę między sobą, a Gminą występującą jako reprezentant Skarbu Państwa. Choć dochodzi tu do nietypowej sytuacji, umowy takie są zasadne na gruncie prawa cywilnego. Skarb Państwa posiada odrębną od Gminy osobowość prawną, lecz wymaga reprezentacji z uwagi na brak samodzielności dla potrzeb podatku od towarów i usług: nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej i we wszystkich przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu.

Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania nieruchomością Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina również odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu. Zatem może się zdarzyć, że jeżeli stronami transakcji obrotu nieruchomościami są Skarb Państwa i Gmina, to na fakturze potwierdzającej tą transakcję zarówno nabywcą jak i sprzedawcą jest Gmina.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina zamierza dokonać czynności zamiany nieruchomości stanowiącej własność Gminy na działkę pozostającą w zasobie Skarbu Państwa.

Nieruchomość należąca do Gminy to nabyta w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody … (znak … z dnia 6 stycznia 2009 r.) działka niezabudowana położona przy ul. …, oznaczona geodezyjnie jako działka nr … obręb … o pow. 7232 m2, użytek Ba, …. Teren ten objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o symbolu Fb.17 U,MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Według operatu szacunkowego z dnia 21 października 2019 r. wartość działki gminnej została dla potrzeb tej transakcji oszacowana na kwotę 1.315.000,00 zł.

Nieruchomością proponowaną do zamiany jest nieruchomość niezabudowana Skarbu Państwa położona przy ul. … oznaczona geodezyjnie jako działka nr … obręb … o pow. 467 m2, … obręb … o powierzchni 6018 m2, … obręb … o pow. 325 m2, działka oznaczona geodezyjna jako nr … obręb … o pow. 251 m2, działka nr … obręb … o pow. 378 m2, działka nr … obręb … o pow. 520 m2 o łącznej powierzchni 7959 m2, …. Przedmiotowy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest to obszar mieszkaniowy jednorodzinny. Dla działek …, …, …, …, …, … obręb … nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Podstawą nabycia do zasobu jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie (sygn. … z dnia 26 marca 2014 r.) Wartość według operatu szacunkowego z dnia 21 października 2019 r. dla potrzeb zamiany nieruchomości została ustalona na kwotę 1.296.000,00 zł.

Zamiana przedmiotowych nieruchomości zostanie dokonana bez wzajemnych dopłat wynikających z różnicy wartości zamienianych nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W piśmie z 25 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. opisem stanu faktycznego, nieruchomość gruntowa należąca do Gminy została nabyta w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody … z dnia 6 stycznia 2009 r. znak …. Komunalizacja mienia ogólnonarodowego (państwowego) dokonała się na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. nr 32 poz. 191 ze zm.), co oznacza, że z mocy prawa, z dniem wejścia w życie ustawy część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające majątkiem w imieniu Skarbu Państwa zostały zobowiązane do przekazania na rzecz gmin nieruchomości i mienia ruchomego zgodnie z powołaną ustawą.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające (\`(...)\`) istnieją dwa tryby komunalizacji: z mocy prawa - na podstawie art. 5 ust. 1, 2 lub art. 7 - dla nieruchomości spełniających warunki określone w tych przepisach oraz na wniosek - na podstawie art. 5 ust. 4 - dla nieruchomości nie spełniających warunków umożliwiających komunalizację z mocy prawa, ale związanych z realizacją zadań gminy.

Decyzje Wojewody … o przejęciu nieruchomości przez Wnioskodawcę wydawane dla nieruchomości komunalizowanych z mocy prawa mają charakter deklaratoryjny (stwierdzają istnienie określonego stanu prawnego), a dla nieruchomości komunalizowanych na wniosek - charakter konstytutywny (tworzą nowy stan prawny). Po wydaniu decyzji przez Wojewodę i wpisaniu prawa własności w księdze wieczystej Wnioskodawca uzyskuje tytuł prawny do nieruchomości i może nią gospodarować. Powyższą procedurę potwierdza orzecznictwo: w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. …) czytamy: „Z mocy tego przepisu \[ art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r.\] gmina stała się właścicielem nieruchomości z dniem 27 maja 1990 r. Decyzja komunalizacyjna wojewody tylko to potwierdziła. Ma ona charakter deklaratoryjny, chociaż jest niezbędna do legitymowania się prawem do nieruchomości. Sytuacja jest tu podobna jak w przypadku nabycia spadku: spadek nabywa się w dniu jego otwarcia, ale dla legitymowania się prawem do niego potrzebne jest postanowienie stwierdzające jego nabycie.” Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. IOSK1502/11, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. I SA/Wa 1739/12.

Decyzja Wojewody stwierdza nabycie przez Wnioskodawcę z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości państwowej położonej w granicach miasta. W uzasadnieniu takiej decyzji Wojewoda potwierdzenie przeprowadzenie inwentaryzacji mienia oraz przedstawia informacje o dotychczasowym i obecnym stanie prawnym nieruchomości.

W konsekwencji takiego trybu nabycia, Wnioskodawca - w stosunku do nieruchomości stanowiącej przedmiot planowanej transakcji - nie miał możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość objęta księgą wieczystą … nie była nigdy w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, jak i pozagospodarczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 sierpnia 2020 r.):**

1.  Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. …, ujawnionej w księdze wieczystej … należącej do Wnioskodawcy dokonywanej w trybie zamiany bez stosowania dopłat?
2.  Czy dostawa nieruchomości gruntowej położonej przy ul. … ujawnionej w księdze wieczystej … należącej do Wnioskodawcy dokonywana w trybie zamiany będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. …, ujawnionej w księdze wieczystej … należącej do Skarbu Państwa dokonywanej w trybie zamiany bez stosowania dopłat?
4.  Czy dostawa nieruchomości gruntowej położonej przy ul. …, ujawnionej w księdze wieczystej … należącej do Skarbu Państwa dokonywanej w trybie zamiany będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z 24 sierpnia 2020 r.), w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) - przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o VAT traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dwie niezależne dostawy towarów:

1.  Skarb Państwa (w imieniu którego czynności ekonomicznego rozporządzania prawem własności nieruchomości wykonuje Wnioskodawca) dokonuje dostawy nieruchomości przy ul. … na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT, lecz korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako, że przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany - nie został on objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została również dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy, czy decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej tą transakcję jako sprzedawca i nabywca widnieć będzie Wnioskodawca zidentyfikowany swoim NIP pod którym został zarejestrowany jako podatnik VAT. W rejestrze VAT sprzedaży ujmie tą dostawę w pozycji sprzedaż zwolniona, a podstawą opodatkowania będzie kwota 1.296.000,00 zł.
2.  Wnioskodawca dokonuje dostawy nieruchomości przy ul. … na rzecz Skarbu Państwa. Z uwagi na fakt, iż jest to teren niezabudowany objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową, jego dostawa będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23% i tak też wykazana w rejestrze sprzedaży VAT Gminy. Z uwagi na ustaloną zamianę bez ewentualnych dopłat z tytułu różnicy w wartościach zamienianych nieruchomości, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość tańszej z zamienianych działek pomniejszoną o kwotę VAT (kwota netto na fakturze powinna wynosić 1.053.658,54 zł, kwota VAT 242.341,46 zł). Na fakturze dokumentującej tą transakcję jako sprzedawca i nabywca widnieć będzie Wnioskodawca zidentyfikowany swoim NIP pod którym został zarejestrowany jako podatnik VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do sformułowanych pytań jest następujące:

1.  Z uwagi na ustaloną zamianę bez ewentualnych dopłat z tytułu różnicy w wartościach zamienianych nieruchomości, jako podstawę opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. … ujawnionej w księdze wieczystej … należącej do Wnioskodawcy należy przyjąć wartość tańszej z zamienianych działek pomniejszoną o kwotę VAT (kwota netto na fakturze powinna wynosić 1.053.658,54 zł, kwota VAT 242.341,46 zł).
2.  Z uwagi na fakt, iż jest to teren niezabudowany objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową, jego dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, lecz będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.
3.  Z uwagi na ustaloną zamianę bez ewentualnych dopłat z tytułu różnicy w wartościach zamienianych nieruchomości, jako podstawę opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. …, ujawnionej w księdze wieczystej … należącej do Skarbu Państwa należy przyjąć kwotę 1.296.000,00 zł.
4.  Tak, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako, że przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany niebudowlany, tj. teren nieobjęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bez obowiązującej dla niego decyzji o warunkach zabudowy, czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr …,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, …,
*   **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr …,
*   **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, ….

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej K.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 K.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 K.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 K.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713, z późn.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Powiat – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 920) – wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 o samorządzie powiatowym).

Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 91 ww. ustawy, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta oraz prezydent miasta. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 powołanego artykułu ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, a ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru, określa ustawa o samorządzie gminnym.

Według art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto na prawach powiatu) i Skarb Państwa planują dokonać zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Miasta i Skarbu Państwa.

Dla ww. czynności zamiany między Miastem a Skarbem Państwa, podatnikiem podatku VAT jest Miasto (Wnioskodawca) dla obu transakcji.

Miasto zamierza dokonać zamiany:

*   nieruchomości należącej do Miasta - działki niezabudowanej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr … obręb … o pow. 7232 m2 - …. Wartość działki została dla potrzeb tej transakcji oszacowana na kwotę 1.315.000,00 zł,
*   nieruchomości należącej do Skarbu Państwa - działek niezabudowanych oznaczonych geodezyjnie jako działka nr … obręb … o pow. 467 m2, nr … obręb … o powierzchni 6018 m2, nr … obręb … o pow. 325 m2, nr … obręb … o pow. 251 m2, nr … obręb … o pow. 378 m2, nr … obręb … o pow. 520 m2 o łącznej powierzchni 7959 m2, …. Wartość według operatu szacunkowego z dnia 21 października 2019 r. dla potrzeb zamiany nieruchomości została ustalona na kwotę 1.296.000,00 zł.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … oraz dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, ….

Organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 33 k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 20 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tworzy się:

1.  zasób nieruchomości Skarbu Państwa;
2.  gminne zasoby nieruchomości;
3.  powiatowe zasoby nieruchomości;
4.  wojewódzkie zasoby nieruchomości.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2.zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3.sporządzają plany realizacji polityki gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz przedkładają je wojewodzie – celem akceptacji – co najmniej na dwa miesiące przed zakończeniem okresu obowiązywania poprzedniego planu;

4.zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5.wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6.współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7.zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a.wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

8.podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

9.składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Zgodnie z art. 25a ustawy o gospodarce nieruchomościami, do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Powiatowym zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd powiatu. Przepisy art. 25 ust. 2 i 2a stosuje się odpowiednio (art. 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent – jako reprezentant Skarbu Państwa – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te – co do zasady – wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem je przejmującym, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług.

Jednakże należy podkreślić, że dokonując ww. dostawy nieruchomości należących do gminnego zasobu, Wnioskodawca (Miasto) występuje w roli właściciela nieruchomości – z kolei dokonując – w zamian za te nieruchomości – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości – co do zasady – zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16, w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomości w obu tych przypadkach stanowią nieruchomości.

W niniejszej sprawie prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz nieruchomości ze Skarbu Państwa na Miasto. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych towarów.

Podsumowując, transakcje zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem będą traktowana jako odpłatne dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegające – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności sprawy wskazują, że nieruchomość należąca do Gminy, tj. działka nr … objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o symbolu Fb.17 U,MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Natomiast nieruchomość należąca do Skarbu Państwa - działki nr …, …, …, …, … i … nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek tych nie zostały również wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Jak wiadomo wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 293), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią bowiem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że działka nr 3610/47 mająca być przedmiotem zamiany na rzecz Skarbu Państwa objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o symbolu Fb.17 U,MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę.

Zatem z uwagi na fakt, że działka … stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, to jest teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym jej dostawa (zamiana) na rzecz Skarbu Państwa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowej działki nr … nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem działki nr … w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody … z dnia 6 stycznia 2009 r. znak … Wnioskodawca nie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że działka nr Nieruchomość objęta księgą wieczystą … nie była nigdy w żaden sposób wykorzystywana przez niego w ramach działalności gospodarczej, jak i pozagospodarczej. Zatem przedmiotowa działka przez cały czas jej posiadania przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych. Wobec tego nie jest spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji dostawa działki nr … w ramach zamiany na rzecz Skarbu państwa będzie opodatkowana według właściwej dla tej dostawy stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że działki nr …, …, …, …, … i … mające być przedmiotem zamiany na rzecz Wnioskodawcy nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek tych nie zostały również wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zatem przedmiotowe działki nie stanowią gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie stanowią zatem terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym ich dostawa (zamiana) na rzecz Wnioskodawcy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa na rzecz Skarbu Państwa działki nr … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, … będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości w kwestii podstaw opodatkowania dla dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … oraz dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, ….

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem Wnioskodawca określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 178) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z opisu sprawy wynika, że wartość nieruchomości Wnioskodawcy będącej przedmiotem zamiany ustalona została w wysokości 1.315.000,00 zł, a wartość nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa – w wysokości 1.296.000,00 zł. Jednocześnie strony ustaliły, że transakcja ma nastąpić bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę aby twierdzić, że wartość nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa.

Wobec powyższego w przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaka dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota jaką byłby skłonny zapłacić).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zamiany bez dopłaty, podstawa opodatkowania zarówno dostawy dokonanej przez Skarb Państwa na rzecz Wnioskodawcy, jak i dostawy dokonywanej w ramach zamiany przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa powinna wynosić 1.296.000,00 zł, tj. w wartości niższej nieruchomości Skarbu Państwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … jak i podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, … jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie;

*   braku zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … - jest prawidłowe,
*   zwolnienia z opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, … - jest prawidłowe,
*   podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki nr … - jest prawidłowe,
*   podstawy opodatkowania dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr …, …, …, …, …, … - jest prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.