Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-200/15-1/MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nierezydent; odsetki; pożyczka; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 715/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1408/16, wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), uzupełnionego 25 lutego i 4 marca 2015 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 grudnia 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1481/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 lutego i 4 marca 2015 r.

W dniu 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/4510-200/15/MO, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 11 marca 2015 r. została skutecznie doręczona 13 marca 2015 r. Pismem z 25 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 29 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-1-33/15/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 4 maja 2015 r. Pismem z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Następnie, pismem z 15 czerwca 2015 r. tut. Organ zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie, czy cztery egzemplarze skargi z 3 czerwca 2015 r. faktycznie dotyczą interpretacji indywidualnej z 11 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1481/14/MO, czy też omyłkowo na dwóch egzemplarzach nie zmieniono znaku sprawy i dotyczą one interpretacji z 11 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-200/15/MO. W dniu 25 czerwca 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że w dwóch egzemplarzach skargi z 3 czerwca 2015 r. omyłkowo powołała błędny numer interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 1 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-3-28/15/MO udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 715/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt. II FSK 1408/16 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 715/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 2 sierpnia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w latach 1996-2004 otrzymała kilka pożyczek od swojego duńskiego udziałowca (posiadającego 100% kapitału udziałowego Spółki); aż do roku 2013 odsetki od pożyczek były jedynie naliczane, ale nie były spłacane. W 2014 r. odsetki zostały częściowo zapłacone. Na dzień poprzedzający zapłatę odsetek zadłużenie z tytułu pożyczek przekraczało trzykrotność kapitału udziałowego Spółki. Duński udziałowiec jest rezydentem podatkowym na terenie Danii.

Z uzupełnienia wniosku z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) wynikało, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza spłacić w całości lub w ratach pozostałe odsetki od pożyczek udzielonych w latach 1996 – 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. l Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r., obywatele obydwu krajów (Polski i Danii) powinni być równo traktowani, zarówno w kwestii obowiązków jaki i uprawnień, pod względem opodatkowania w każdym z umawiających się państw. Równocześnie zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy stosować do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez podatników będących rezydentami. Powyższy zapis wskazuje, że w praktyce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepis ten jest więc sprzeczny z przepisami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, w części dotyczącej równego traktowania. Zgodnie z art. 87 i 97 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ratyfikowana konwencja ma pierwszeństwo przed zapisem ustawy, w sytuacji jeżeli zapis ustawy pozostaje w sprzeczności z zapisem umowy. Oznacza to, że przepisy o równym traktowaniu wskazane w Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii mają pierwszeństwo; skutkuje to takim samym traktowaniem podatników polskich i duńskich. Uprawnienie przyznane w kwestii możliwości zaliczenia w koszty odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., lecz udzielonych jedynie przez rezydentów, z pominięciem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być również stosowane w stosunku do pożyczek udzielonych przez nierezydentów. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji znak: 1473/1012/KDO/423/97/07/W.Sz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, określają moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Istnieją jednak przepisy ograniczające możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez powiązane z nimi podmioty.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7a updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., (uchylonego art. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533)), przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że polski ustawodawca dopuszcza - bez żadnych negatywnych skutków podatkowych - finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę za konstrukcję wynikającą z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Aby więc do tego zaniżenia nie doszło, w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ustawodawca określił, że nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. – zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a updop – przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez:

*   polskich wspólników będących osobami fizycznymi,
*   polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,
*   wspólników będących osobami zagranicznymi.

Zróżnicowanie przez art. 16 ust. 7a updop, podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Art. 16 ust. 7a updop, ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2005 r., na mocy przepisów ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) uchylony został art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W następstwie tej zmiany od 1 stycznia 2005 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi niekorzystającymi ze zwolnień podatkowych. W celu jednak ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. określone zostało, że nowelizacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek udzielonych przez polskie osoby prawne przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Konwencja podpisana w warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 z późn. zm.), została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 183, poz. 1521).

W myśl art. 23 ust. 5 ww. umowy, przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa.

Postanowienia tego ustępu Konwencji zabraniają więc mniej korzystnego traktowania przedsiębiorstw, których kapitał jest zależny lub jest kontrolowany, całkowicie lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą. Ustęp ten jest sformułowany w sposób ogólny i dlatego może spełniać rolę wtórną wobec przewidzianych bardziej szczegółowych uregulowań umowy z Królestwem Danii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa (…) i jeżeli w tym przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za Umawiające się Państwa za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Przepis ten wzorowany jest na art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, przy jego wykładni można zatem odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów – Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439 zał.). Polska i Dania są bowiem stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej Konwencja OECD, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonymi w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. - Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490), a zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich (Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) nakazuje, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach.

W Komentarzu do art. 9 ust. 1 Konwencji OECD (pkt 3) stwierdza się, że przepis ten ma wzajemne oddziaływanie z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów odnoszących się do niedostatecznej kapitalizacji, o ile w ich wyniku dochodzi do skorygowania zysków pożyczkodawcy do poziomu zysków, które powstałyby w warunkach wolnorynkowych. Znajduje on zastosowanie zarówno przy badaniu, czy stopa procentowa znajdująca zastosowanie do pożyczki jest wielkością wolnorynkową, jak i przy badaniu, czy dany przepływ finansowy rzeczywiście jest pożyczką, czy należy mu nadać inną kwalifikację. Stosowanie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie może zwiększać zysków podlegających opodatkowaniu ponad poziom wolnorynkowy. Granice stosowania przepisów odpowiadających art. 9 Konwencji OECD wyznaczone są zatem celem tego przepisu - osiągnięciem poziomu uznawanego przez państwa - strony umowy dwustronnej za zgodny z wynikającym z normalnej konkurencji (v. A.Biegalski \[w:\] Model Konwencji OECD pod red. B Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 585- 586). Art. 9 ust. 1 Konwencji winien być pojmowany jako przepis zapobiegający nieuzasadnionemu warunkami rynkowym, sztucznemu przerzucaniu zysku pomiędzy przedsiębiorstwami mającymi siedziby w różnych państwach w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wykazanie, że warunki stosunków handlowych bądź finansowych między spółką będącą rezydentem Polski a jej udziałowcem będącym rezydentem w Danii odbiegają od warunków wolnorynkowych i standardów obowiązujących na wolnym rynku tylko i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie odwołuje się do warunków rynkowych. Ustalony w nim identyczny w każdym wypadku wskaźnik określa, jak wskazano wyżej bezpieczny w ocenie ustawodawcy poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców i zapobiega osiąganiu korzyści podatkowych związanych z tego rodzaju dofinansowywaniem działalności spółek. Zadłużenie to oceniane jest przy uwzględnieniu całkowitego zadłużenia (także z tytułu innych niż pożyczka zobowiązań i w stosunku do innych podmiotów niż bezpośrednio powiązane) na określony dzień – spłaty odsetek. Stosowanie tego przepisu jest niezależne zarówno od przyjętej w umowie stopy odsetek (gdy chodzi o jej rynkowy charakter), jak i od faktycznego zamiaru stron i celu umowy pożyczki. Zatem, nie można więc przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych (z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji). Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jest bowiem całkowicie niezależne od warunków współpracy ustalonych między podmiotami powiązanymi. Przepis ten nie daje także podatnikowi możliwości wykazania, że w jego przypadku przekroczenie sztywnego limitu zadłużenia u powiązanej spółki nie stanowi odstępstwa od warunków, jakie przyjęłyby przy zawarciu takiej umowy podmioty niezależne. Ustawodawca nie wskazuje bowiem na jakąkolwiek możliwość odstąpienia od ograniczenia zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w przypadku przekroczenia założonego przez niego zadłużenia podatnika w stosunku do pomiotu powiązanego. Wynika to z literalnej treści tego przepisu i stwierdzenia, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu” odsetek przewyższających dozwolony limit.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 9 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym, z mocy art. 23 Konwencji i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop nie będą mieć zastosowania w stosunku pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę w Danii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.