Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-376/13-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy w świetle przepisów pdop, w tym w szczególności Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnienie funkcji prezesa zarządu bez pobierania świadczenia bezpośrednio od spółki, we władzach których zasiada, będzie przychodem dla tej spółki
Słowa kluczowe: przychód; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu bez pobierania świadczenia bezpośrednio od spółki –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu bez pobierania świadczenia bezpośrednio od spółki.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-376/13-2/GG, (doręczonym w dniu 17 grudnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Prezes Sp. z o.o. jest powołany uchwałą wspólników, nie jest zatrudniony na umowę o pracę, ani na żadną inną umowę cywilno-prawną. Nie jest udziałowcem Spółki. Jest osobą zagraniczną, zatrudnioną w centrali Grupy … w Niemczech. Prezes Zarządu Sp. z o.o. jest jednocześnie prezesem zarządu spółki matki oraz innych spółek wchodzących w skład Grupy , w tym w szczególności GmbH.

Udziałowcy Sp. z o.o. zamierzają z dniem 1 stycznia 2014 r:

1.  skonsolidować funkcje zarządcze związane z zarządzaniem koncernem jako całością, w ramach wyspecjalizowanego podmiotu gospodarczego, tj. GmbH powołanego do świadczenia usług zarządczych na potrzeby spółek wchodzących w skład Grupy ,
2.  do pełnienia funkcji prezesa zarządu Sp. z o.o. powołać delegowanego pracownika GmbH,
3.  podjąć uchwałę o rezygnacji z wypłaty wynagrodzenia dla prezesa zarządu Sp. z o.o. z tytułu pełnionej funkcji bezpośrednio od spółki we władzach których zasiada.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-376/13-2/GG Spółka w piśmie z dnia 20 grudnia 2013 r. uzupełniła zdarzenie przyszłe wskazując, że:

1.  Funkcje zarządcze świadczone przez GmbH na rzecz spółek wchodzących w skład Grupy , w tym Wnioskodawcy zostały określone umową i sprowadzają się do następujących zakresów:
    *   doradztwa strategicznego w zakresie m.in. zarządzania strategicznego i planowania, identyfikowania trendów rynkowych oraz szans rozwoju, rozwoju portfela produktów, strategii produktu i produkcji, wprowadzania nowych produktów, rynków zbytu i źródeł dostaw, w tym prowadzenie negocjacji z kluczowymi dostawcami i klientami, określenia strategii obsługi klienta;
    *   produkcji w zakresie m.in. wyznaczania standardów produkcji oraz standardów jakościowych, optymalizacji procesów produkcyjnych, wsparcia i poprawy produktywności i efektywności, koordynacji produkcji, produkcyjnego know-how;
    *   zasobów ludzkich w zakresie m.in. polityk: i procedur HR, selekcji doświadczonych pracowników oraz kierownictwa, procesu oceny pracowników, rozwoju kariery pracowników;
    *   zabezpieczenia roszczeń i zarządzanie płynnością w zakresie m.in. zarządzania gotówką i płynnością finansową, pozyskiwaniem krajowych i zagranicznych źródeł finansowania, współpracy z bankami, współpracy z instytucjami ubezpieczeniowymi, zarządzania i monitorowania polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia majątku oraz biznes interruption”;
    *   zakupów centralnych w zakresie m.in. wyboru dostawców, w tym określenie wolumenu dostaw od poszczególnych dostawców w celu zachowania bezpieczeństwa dostaw, kontroli jakości u dostawców, oceny opłacalności produkcji, negocjacji umów z kluczowymi dostawcami.

1.  Za świadczenie usług zarządczych Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie GmbH. Podstawą świadczenia usług oraz wypłaty wynagrodzenia jest umowa pomiędzy Sp. z o.o. a GmbH oraz wystawiane przez świadczeniodawcę w oparciu o tę umowę rachunki w cyklu comiesięcznym.
2.  Prezes Sp. z o.o. jest jednocześnie Prezesem Grupy , w tym również Prezesem GmbH. Za pełnienie funkcji prezesa wynagrodzenie będzie wypłacane przez GmbH. Sp. z o.o. nie będzie wypłacać honorarium ani żadnego innego świadczenia bezpośrednio Prezesowi zarządu. Wynagrodzenie, które otrzymuje Prezes od GmbH zawiera m.in. wynagrodzenie za pracę związaną ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu Spółka z o.o. z siedzibą w , a tym samym w tej części stanowi ono świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do świadczenia, które mógłby otrzymywać bezpośrednio od Sp. z o.o. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnienie funkcji prezesa zarządu bez pobierania świadczenia bezpośrednio od spółki, we władzach których zasiada, będzie przychodem dla tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie nieodpłatnie funkcji prezesa zarządu w okolicznościach opisanych w pkt 68 nie jest przychodem dla Spółki z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, ponieważ Spółka w ramach odrębnej umowy z będzie ponosić koszty świadczenia usług zarządczych i jest to forma zapłaty również za pełnienie ww. funkcji - tzw. świadczenie ekwiwalentne.

Zgodnie z interpretacją indywidualną IBPBI/2/423-1594/09/JS Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2010 r. możliwa jest sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, a mianowicie: „Stosownie do treści art. 201 paragraf 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z paragrafem 4 tego przepisu, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami, które nie dotyczą wniosku.

Aby móc rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku, pełnienie funkcji prezesa bez pobierania wynagrodzenia bezpośrednio ze spółki w zarządzie której zasiada, jest czy nie jest rzeczywiście świadczeniem nieodpłatnym należy określić, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z ww. interpretacją należy stwierdzić, że: „ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez „nieodpłatne świadczenia” rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez Spółkę w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego”.

Funkcja prezesa zarządu nieodpłatnie sprawowana przez obywatela Niemiec, wysyłanego do Sp. z o.o. ze spółki GmbH z siedzibą w , w której pobiera on wynagrodzenie, a która to spółka na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług zarządczych obciąża kosztami świadczenia tych usług Sp. z o.o. z siedzibą w nie będzie więc stanowiła dla Spółki w nieodpłatnych świadczeń skutkujących powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka GmbH jako podmiot oddelegowujący swojego pracownika, aby w jej imieniu sprawował zarząd Spółkami należącymi do Grupy , uzyskiwać będzie świadczenie wzajemne (ekwiwalentne) w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług zarządczych. Ekwiwalentność świadczeń wyklucza istnienie świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie podejście potwierdza również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r. ITPB3/423-23/13/PST.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zajął stanowisko, że na podstawie analizy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) w tym w oparciu o interpretację indywidualną ITPB3/423-23/13/PST, podtrzymuje swoje stanowisko, że z racji ekwiwalentności świadczeń, które opisano we wniosku -uzupełnienia, sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w nie będzie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu, sformułowanie „powołanie”, należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przyjmowanym opisem pojęcia nieodpłatnego świadczenia, sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., a potem przytoczonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. i uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i przypomnianym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Sp. z o.o. jest powołany uchwałą wspólników, nie jest zatrudniony na umowę o pracę, ani na żadną inną umowę cywilno-prawną. Nie jest udziałowcem Spółki. Jest osobą zagraniczną, zatrudnioną w centrali Grupy w Niemczech. Prezes Zarządu Sp. z o.o. jest jednocześnie prezesem Zarządu spółki matki oraz innych spółek wchodzących w skład Grupy , w tym w szczególności GmbH.

Udziałowcy Sp. z o.o. zamierzają z dniem 1 stycznia 2014 r:

1.  skonsolidować funkcje zarządcze związane z zarządzaniem koncernem jako całością, w ramach wyspecjalizowanego podmiotu gospodarczego tj. GmbH powołanego do świadczenia usług zarządczych na potrzeby spółek wchodzących w skład Grupy ,
2.  do pełnienia funkcji prezesa zarządu Sp. z o.o. powołać delegowanego pracownika GmbH,
3.  podjąć uchwałę o rezygnacji z wypłaty wynagrodzenia dla prezesa zarządu Sp. z o.o. z tytułu pełnionej funkcji bezpośrednio od spółki we władzach których zasiada.

Za świadczenie usług zarządczych Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie GmbH. Podstawą świadczenia usług oraz wypłaty wynagrodzenia jest umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Management GmbH oraz wystawiane przez świadczeniodawcę w oparciu o tę umowę rachunki w cyklu comiesięcznym.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że pełnienie funkcji Prezesa Zarządu bez pobierania świadczenia bezpośrednio od Wnioskodawcy nie stanowi dla Spółki nieodpłatnych świadczeń i tym samym nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.