Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1034/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-23
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji leczniczej
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011r. (data wpływu 22 czerwca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2011r. (data wpływu 22 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji leczniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji leczniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych działającą jako jednostka budżetowa zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dn. 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.), utworzoną przez Miasto Uchwałą Rady Miasta w celu wykonywania zadań własnych gminy w zakresie sportu i rekreacji.

Wnioskodawca działa w oparciu o określony w art. 18 ust. 1 ustawy o finansach publicznych status jednostek budżetowych: „Jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego".

Celem działalności statutowej jednostki jest:

1.  Prowadzenie działalności w dziedzinie rekreacji ruchowej poprzez:
    1.  tworzenie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,
    2.  organizowanie zawodów i imprez sportowych,
    3.  organizowanie imprez rekreacyjnych na rzecz mieszkańców Miasta,
    4.  organizowanie kursów i szkoleń.
2.  Prowadzenie działalności w zakresie profilaktyki zdrowia poprzez: <
    1.  organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży,
    2.  organizowanie zajęć w zakresie korekcji wad postawy ciała.
3.  Prowadzenie usług z zakresu rekreacji i rehabilitacji, w szczególności poprzez usługi wykonywane przez fizjoterapeutów,
4.  Udostępnianie pomieszczeń i sprzętu „\`(...)\`" podmiotom uprawnionym, zgodnie z odrębnymi przepisami do prowadzenia działalności rehabilitacyjnej i leczniczej,
5.  Inne wynikające z działalności Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz Imprez integracyjno-charytatywnych na rzecz dzieci i młodzieży.

Odpłatne usługi w zakresie ochrony zdrowia przeprowadzane są na wniosek lekarza lub bez skierowania - na wniosek pacjenta i wykonywane są w ośrodku Wnioskodawcy przez fizjoterapeutów. Do usług tych są zaliczane zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii i masaże lecznicze.

Osoby wykonujące ww. zabiegi fizykoterapeutyczne zatrudnione są u Wnioskodawcy na umowę o pracę. Wszyscy zatrudnieni rehabilitanci posiadają tytuł magistra lub technika rehabilitacji.

Rehabilitacja działająca w ramach ośrodka Wnioskodawcy nie jest określona jako zakład opieki zdrowotnej w myśl ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991r. nr 91 poz. 408 z późn. zm.), jednakże wykonuje ściśle usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez wykwalifikowaną kadrę.

Wykonywane przez zatrudnionych w jednostce Wnioskodawcy na umowę o pracę fizjoterapeutów (magistra rehabilitacji ruchowej, mgr fizjoterapii lub technika fizjoterapii) usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, masażu) stanowią rehabilitację leczniczą, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991r. (Dz. U. Nr 91 poz. 408).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, masażu) wykonywane w ośrodku Wnioskodawcy przez osoby posiadające tytuł magistra i technika fizykoterapii są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej usługi fizykoterapeutyczne wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra i technika fizykoterapii są zwolnione z podatku VAT w świetle znowelizowanej ustawy z 2004r. (art. 43 pk.c.).

Osoby te zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej art. 18 ust. 1 pkt 1 (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. nr 14 poz.89 z późn. zm.) - wykonują zawód medyczny.

Zawód fizykoterapeuty jest wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach dotyczących ochrony zdrowia. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie o ochronie zdrowia (Dz. U. nr 173 poz. 1419 ze zm.) - fizykoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty.

W rozporządzeniu Ministra Pracy (Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82 poz.537) fizykoterapeuci zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia.

Ponadto według Polskiej Klasyfikacji Zawodów (Dz. U. nr 82 poz. 537) osoby legitymujące się tytułem magistra i technika fizykoterapii są zakwalifikowane pod numerem 228301 do kodów medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011r., zwalnia się od podatku:

\-usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

\-usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach przedstawicieli zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodach o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologa).

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05)(orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (jednostka budżetowa) świadczy odpłatne usługi w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te przeprowadzane są na wniosek lekarza lub bez skierowania - na wniosek pacjenta i wykonywane są w ośrodku Wnioskodawcy przez fizjoterapeutów. Do usług tych są zaliczane zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii i masaże lecznicze.

Osoby wykonujące ww. zabiegi fizykoterapeutyczne zatrudnione są u Wnioskodawcy na umowę o pracę. Wszyscy zatrudnieni rehabilitanci posiadają tytuł magistra lub technika rehabilitacji.

Wnioskodawca wykonuje ściśle usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez wykwalifikowaną kadrę.

Wykonywane przez zatrudnionych w jednostce Wnioskodawcy na umowę o pracę fizjoterapeutów (magistra rehabilitacji ruchowej, mgr fizjoterapii lub technika fizjoterapii) usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, masażu) stanowią rehabilitację leczniczą, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991r..

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez osoby wskazane w tym przepisie dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć inne podmioty np. prawa handlowego lub jednostki budżetowe, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacji leczniczej, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np. art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe, czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra lub technika fizjoterapii), należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Opierając się na wskazaniu Wnioskodawcy, że wykonywane przez zatrudnionych w jednostce Wnioskodawcy na umowę o pracę fizjoterapeutów (magistra fizjoterapii lub technika fizjoterapii) usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, masażu) stanowią rehabilitację leczniczą oraz, że Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy uznać, że usługi te spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podsumowując należy uznać, że w tej konkretnej sytuacji działalność gospodarcza Wnioskodawcy - usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, masażu) świadczone wyłącznie z udziałem zatrudnionych przez Niego pracowników fizjoterapeutów (magistra oraz technika fizjoterapii), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy zaistniałego stanu faktycznego niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 30 czerwca 2011r.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,
*   pkt 19 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
    4.  psychologa”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.