Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-300/13-3/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy;
2.  prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowej z uwzględnieniem 10 – letniego korekty,
3.  dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie infrastruktury wodociągowej w sposób jednorazowy w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2010r.
4.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2004-2006 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy.

Inwestycja polegała w szczególności na budowie:

1.  oddanej do użytkowania w 2005 r. sieci wodociągowej w miejscowości A.
2.  oddanych do użytkowania w 2006 r.:
    *   sieci wodociągowej w miejscowości B,
    *   sieci wodociągowej w miejscowości C,
    *   sieci wodociągowej w miejscowości D,
    *   sieci wodociągowej w miejscowości E,
    *   sieci wodociągowej w miejscowości F,
    *   sieci wodociągowej w miejscowości G,
    *   sieci wodociągowej w miejscowości H,

(dalej łącznie: Infrastruktura).

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Pierwotnie, bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych sieci do użytkowania, zostały one nieodpłatnie udostępnione Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: PWiK) Spółce komunalnej, w której Gmina jest jedynym udziałowcem.

W dniu l stycznia 2010 r. Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie wprowadziła rozwiązanie, polegające na świadczeniu usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz PWiK (dalej: świadczenie usług). Udostępnianie odbywa się na podstawie umowy dzierżawy (dalej: Umowa), zawartej w dniu 31 grudnia 2009 r. (umowa ta jest co roku odnawiana).

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, Gmina wystawia na rzecz PWiK faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W związku z powyższym Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny z tego tytułu. Pierwszym okresem rozliczeniowym dla wskazanej Umowy był styczeń 2010 r.

Ponadto, Gmina ponosi (względnie może ponosić) niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury (np. remonty czy usuwania awarii). Także w tym przypadku przedmiotowe wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury oraz wydatki bieżące, ponieważ Gmina nie była pewna czy w przedmiotowej sytuacji przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia VAT. Przed dokonaniem odliczenia VAT, kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 1) Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że dzierżawa nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwe umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012P r. sygn. ILPP1/443-260/12-2/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) usługa dzierżawy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej świadczona przez Gminę na rzecz \[spółki\] stanowi odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ta ponadto podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, co będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy – określone przepisami obowiązki. Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 693 § 2 ww. ustawy czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie infrastruktury wodociągowej.

Z powyższego wynika, iż odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2004-2006 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy. Pierwotnie, bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych sieci do użytkowania, zostały one nieodpłatnie udostępnione Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., spółce komunalnej, w której Gmina jest jedynym udziałowcem. W dniu l stycznia 2010 r. Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie wprowadziła rozwiązanie, polegające na świadczeniu usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz PWiK. Udostępnianie odbywa się na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 31 grudnia 2009 r. (umowa ta jest co roku odnawiana). Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, Gmina wystawia na rzecz PWiK faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi udostępniania (dzierżawy) infrastruktury wodociągowej, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i będą świadczone przez Wnioskodawcę jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegać będą opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Reasumując, odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę Infrastruktury na rzecz PWiK, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie, w której oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast wniosek w zakresie pozostałych pytań został załatwiony osobnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.