Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.194.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Rozliczenie projektu dotyczącego wymiany urządzeń grzewczych (opodatkowanie wpłat mieszkańców i dotacji, stawki podatku, prawo do odliczenia).
Słowa kluczowe: dotacja; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.194.2020.1.RMA z dnia 8 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej uznania za obrót i stawek podatkowych dla dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na poczet realizacji inwestycji dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych – **jest nieprawidłowe**,

*   pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za obrót otrzymanej dotacji – **jest prawidłowe**,

*   pytania nr 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją projektu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia projektu dotyczącego wymiany urządzeń grzewczych na terenie gminy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje Projekt „Wymiana urządzeń grzewczych na terenie Gminy” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - Działanie 4.3.1. Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej - dalej zwanego Projektem.

Projekt obejmuje przygotowanie projektu technicznego, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła, tj. kotły gazowe, kotły na biomasę, kotły na olej opałowy oraz zgazowujące drewno, a także przeprowadzenie działań termomodernizacyjnych i budowie instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów gazowych, kotłów na biomasę, kotłów na olej opałowy, kotłów zgazowujących drewno oraz paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Wnioskodawcy przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca, w ramach Projektu jest zobowiązany do wywiązania się z następujących obowiązków:

1.  odpowiada za prawidłową realizację dofinansowywanego Projektu,
2.  odpowiada za przygotowanie Projektu oraz za rozliczenie finansowe Projektu,
3.  przedstawia wnioski o płatność, w tym wnioski o płatność zaliczkową,
4.  pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań,
5.  zobowiązany jest do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji Projektu,
6.  zobowiązany jest do otwarcia wyodrębnionego rachunku bankowego na środki otrzymane w formie zaliczki/ refundacji w ramach Projektu,
7.  zobowiązany jest do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu podatku VAT,
8.  poddania się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Projekcie realizowanej przez Instytucję Zarządzającą oraz inne uprawnione do kontroli podmioty, w tym:
    1.  zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z realizacją Projektu, w tym dokumentów księgowych, związanych z realizacją zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców oraz dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Projektu, o ile jest to konieczne do stwierdzenia kwalifikowalności wydatków w ramach Projektu, jak też zapewnienie dostępu do urządzeń, materiałów, pomieszczeń, terenu realizacji Projektu, systemów teleinformatycznych związanych z Projektem i sprzętów zakupionych w ramach Projektu, w terminach określonych w umowie o dofinansowanie oraz umożliwienia sporządzania kopii i odpisów ww. dokumentów i tworzenia dokumentacji fotograficznej,
    2.  umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców, udzielania informacji i wyjaśnień podmiotowi przeprowadzającemu kontrolę,
    3.  podejmowanie działań naprawczych lub przy wskazaniu sposobu wykorzystania rekomendacji, wynikających z informacji pokontrolnej wydawanej przez Instytucję Zarządzającą lub inne uprawnione do kontroli podmioty,
9.  zobowiązany jest do złożenia oświadczenia, że nie znajduje się w rejestrze podmiotów wykluczonych,
10.  zobowiązany jest do przestrzegania obowiązków dotyczących informacji i promocji,
11.  zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej wydatków Projektu, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji związanych z Projektem, zarówno w okresie realizacji, jak i trwałości Projektu, z wyłączeniem wydatków rozliczanych w oparciu o metody uproszczone,
12.  zobowiązany jest do szacowania wartości zamówień udzielanych w ramach Projektu wraz z ustaleniem z należytą starannością planowaną liczbę usług, dostaw, czy też robót budowlanych tego samego rodzaju (tj. wyodrębnić zamówienia tego samego rodzaju) oraz do szacowania łącznej wartości (tak wyodrębnionych zamówień) w odniesieniu dla całego okresu realizacji Projektu. Następnie udzielić zamówienia na zakres w ramach Projektu w procedurze właściwej dla łącznej wartości zamówień tego samego rodzaju,
13.  zobowiązany jest do udzielania zamówień w ramach Projektu zgodnie z ustawą Pzp lub zasadą konkurencyjności na warunkach określonych w Wytycznych dotyczących udzielania zamówień publicznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, które dostępne są na stronie internetowej,
14.  zobowiązany jest do przygotowania dokumentacji przetargowej dla pełnego zakresu zamówienia publicznego,
15.  zobowiązany jest do udziału w odbiorze pełnego zakresu zamówienia od Wykonawcy wyłonionego w przetargu, sprawdzenie zgodności realizacji zamówienia z SIWZ,
16.  zobowiązany jest do nadzoru nad realizacją pełnego zakresu Projektu, sygnalizowanie przewidywanych zagrożeń,
17.  zobowiązany jest do dokonywania we własnym zakresie napraw gwarancyjnych sprzętu i urządzeń, serwis, monitorowanie w okresie realizacji, jak i trwałości Projektu.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu, Działanie 4.3.1. Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej, typ projektów: „Ograniczenie „niskiej emisji”, wymiana urządzeń grzewczych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów dotyczących likwidacji „niskiej emisji” w regionie. Interwencja w działaniu była skierowana na realizację przyłączy do sieci ciepłowniczej/chłodniczej oraz wymianę starych kotłów, pieców, urządzeń grzewczych wykorzystujących paliwa stałe. Wspierane były kotły elektryczne, olejowe, spalające biomasę (np. drewno, pellet) lub paliwa gazowe, z wyłączeniem pieców węglowych. Projekt pt. „Wymiana urządzeń grzewczych na terenie Gminy” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę, kotły na olej opałowy oraz zgazowujące drewno (dalej: „Urządzenia Grzewcze”), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja OZE”) i/ lub o termomodernizację budynku niespełniającego standardów i wymagań Konkursu na budynkach mieszkalnych oraz budynku wielorodzinnym należących do mieszkańców Gminy. Indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym/wielorodzinnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej i/lub o termomodernizację budynku będzie zwany dalej jako „Indywidualny Zestaw”. W wyniku przeprowadzonego Konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 73,83% wartości kosztów kwalifikowanych. Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych i ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z wymiany źródła ciepła będzie możliwość uzyskania energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków oraz przygotowaniu ciepłej wody użytkowej w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny (kotły gazowe oraz na biomasę) oraz wytworzenie energii elektrycznej i cieplnej z odnawialnych źródeł energii (pompy ciepła i panele fotowoltaiczne).

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano Indywidualne Zestawy do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych Urządzeń Grzewczych oraz Instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Indywidualne Zestawy zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. W związku z realizacją inwestycji zostaną podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców Gminy w kosztach realizacji Indywidualnych Zestawów dedykowanych do ich budynków.

Jak wynika z tych umów:

1.  Uczestnik Projektu oświadcza, że złożył deklarację przystąpienia do Projektu i przystępuje dobrowolnie do realizacji montażu Zestawu urządzenia grzewczego na potrzeby gospodarstwa domowego.
2.  Uczestnik Projektu oświadcza, że posiada tytuł prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.
3.  Zestaw urządzenia grzewczego instalowany jest przez Gminę w nieruchomości będącej własnością Uczestnika Projektu.
4.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się w trakcie obowiązywania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Zestawu.
5.  Uczestnik Projektu oświadcza, ile wynosi powierzchnia nieruchomości, w związku z czym Zestaw instalowany przez Gminę na terenie nieruchomości będącej własnością Uczestnika Projektu, będzie charakteryzował się parametrami technicznymi odpowiadającymi zaspokojeniu zapotrzebowania na podgrzanie ciepła dla budynku o oświadczanej powierzchni.
6.  Uczestnik Projektu wyraża zgodę na umieszczenie i utrzymywanie na nieruchomości, o której mowa w umowie, przez co najmniej okres trwałości Projektu, zamontowanego Zestawu oraz umieszczenia oznakowania (oznaczenie logotypami lub montaż małej tablicy informacyjnej) o współfinansowaniu Projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.
7.  Uczestnik Projektu oświadcza, że wyraża zgodę na promocję Projektu na terenie nieruchomości określonej w ust. 1.
8.  Uczestnik Projektu oświadcza, że jest świadomy, iż w ramach Projektu wsparciem nie mogą zostać objęte budynki, w których prowadzona jest działalność komercyjna. (Należy przez to rozumieć: przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 1 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), Dz. U. UE L Nr 214 z 9 sierpnia 2008 r. Zgodnie z przywołanym tu przepisem za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. W świetle orzecznictwa ETS „działalnością gospodarczą” jest wszelka działalność polegająca na oferowaniu dóbr i usług na określonym rynku).
9.  W przypadku, gdy w okresie od montażu Zestawu do zakończenia trwałości Projektu, w budynku, o którym mowa w ust. w § 1 ust. 4 Uczestnik rozpocznie działalność komercyjną, powinien zgłosić ten fakt Gminie, a uzyskaną pomoc uznać za „pomoc de minimis”.
10.  Uczestnik Projektu zobowiązany jest do poinformowania Gminy o zbyciu nieruchomości, o której mowa w § 2 ust. 1 w terminie 7 dni.
11.  Uczestnik Projektu w celu realizacji Projektu, w przypadku zastosowania kotła gazowego jako źródła ciepła, przekaże Gminie dokumentację techniczną, tj. projekt instalacji wewnętrznej wraz z pozwoleniem na budowę, zgłoszeniem robót dotyczącym nieruchomości, której jest właścicielem/współwłaścicielem w terminach:
    1.  w dniu podpisania niniejszej umowy, w przypadku deklaracji wykonania montażu w 2020 r., jeśli Uczestnik Projektu taką posiada lecz nie później niż do 30 kwietnia 2020 r.
    2.  do dnia 15 lutego 2021 r., w przypadku deklaracji wykonania montażu na rok 2021.
12.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wykonania przyłącza oraz instalacji wewnętrznej gazowej, a także niezbędnej modernizacji dotychczasowej kotłowni w budynku (np. wentylacja i odprowadzenie spalin, zasilanie elektryczne, instalacja odgromowa, itp.) w celu umożliwienia montażu Zestawu w tej kotłowni zgodnie z obowiązującymi przepisami, w następujących terminach:
    1.  do 31 maja 2020 - w przypadku montażu kotła gazowego w 2020 r.;
    2.  do 30 kwietnia 2021- w przypadku montażu kotła gazowego w 2021 r.Niedotrzymanie wyżej wymienionych terminów równoważne będzie z rozwiązaniem umowy.
13.  Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowany Zestaw pozostaje własnością Gminy do zakończenia okresu trwałości Projektu.
14.  Po upływie okresu trwałości Projektu całość Zestawu przejdzie na własność Uczestnika Projektu. Przeniesienie prawa własności zostanie uregulowane odrębnym dokumentem/umową, uwzględniając amortyzację Zestawu.
15.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej eksploatacji zainstalowanego Zestawu zgodnie z jego przeznaczeniem i parametrami technicznymi oraz bez zgody Gminy nie przekaże Zestawu osobom trzecim.
16.  Uczestnik Projektu oświadcza, że zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu przez cały okres trwania Projektu.
17.  Łączna kwota brutto wkładu własnego Właściciela będzie wynikać z ceny brutto Zestawu określonej przez wykonawcę w ofercie i zawierać będzie:
    1.  koszty kwalifikowane wykonania Zestawu (m.in. zakup, dostawa, montaż, nadzór, odbiory Instalacji) pomniejszone o wartość otrzymanego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (80% wydatków kwalifikowanych),
    2.  pozostałe koszty niekwalifikowane, w tym podatek od towarów i usług.
18.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, określonego w umowie o dofinansowanie podpisaną przez Gminę z Zarządem Województwa Mazowieckiego w wysokości 20% kosztów kwalifikowalnych wartości indywidualnego Zestawu urządzenia grzewczego (w tym VAT 8% lub 23% od całej wartości inwestycji), wycenionego przez wykonawcę, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie:
    1.  1.500,00 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych 00/100), tytułem zaliczki na poczet wkładu własnego w terminie 14 dni od podpisania niniejszej umowy,
    2.  pozostałą kwotę należy uiścić w terminie 30 dni od doręczenia wezwania do zapłaty wysłanego nie wcześniej niż po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na całość zadania i nie później niż 21 dni przed rozpoczęciem montażu Zestawu.
19.  Wykaz ostatecznych kosztów kwalifikowalnych będzie sporządzony po wyłonieniu wykonawcy i zostanie przekazany Uczestnikowi Projektu.
20.  Niedokonanie przez Uczestnika Projektu wpłaty w terminie i wysokości określonej w ust. 1 umowy jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy.
21.  W przypadku dokonania wpłaty przez Uczestnika Projektu kwoty określonej w ust. 1 i niezrealizowania Projektu z przyczyn niezależnych od Gminy cała kwota zostanie zwrócona niezwłocznie przez Gminę na konto wskazane przez Uczestnika Projektu.
22.  W przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od stron niniejszej umowy, Gmina nie będzie mogła zrealizować inwestycji na budynku mieszkalnym/gospodarczym lub gruncie będącym własnością właściciela nieruchomości, Gmina zwróci wpłaconą kwotę w terminie 2 miesięcy od daty powstania zgłoszenia wskazanej okoliczności.
23.  Uczestnik zobowiązuje się po montażu Zestawu do zakończenia okresu trwałości Projektu w szczególności do:
    1.  eksploatacji - korzystania z zamontowanego Zestawu w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane przez Gminę we wniosku aplikacyjnym i podlegają kontroli oraz monitorowaniu;
    2.  umożliwienia przedstawicielom Urzędu Gminy oraz innym uprawnionym do tego instytucjom, kontroli w miejscu zamontowanego Zestawu;
    3.  eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta otrzymanymi łącznie z protokołem odbioru;
    4.  utrzymania zamontowanego Zestawu w stanie nienaruszonym i niepogorszonym;
    5.  ubezpieczenia nieruchomości, na której posadowiony będzie Zestaw.
24.  Uczestnik zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy Zestawu w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji) oraz do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych.

Podobna umowa cywilnoprawna zostanie zawarta ze Wspólnotą Mieszkaniową zarządzającą budynkiem wielorodzinnym, którego termomodernizacja wchodzi w zakres Projektu. 15 lokali jest własnością Gminy , natomiast 15 lokali jest wykupionych na własność przez osoby prywatne. W imieniu Gminy lokalami zarządza Spółka (…) (100% kapitału posiada Gmina) na podstawie umowy o zarządzanie. Wkład własny na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (w tym wymiana źródła ciepła - węzeł cieplny) oraz montażu instalacji fotowoltaicznej zostanie wniesiony przez Wspólnotę Mieszkaniową w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych. Wspólnota Mieszkaniowa pokryje również koszt montażu instalacji CWU (ciepła woda użytkowa), który jest kosztem niekwalifikowanym projektu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt dla budynków mieszkalnych (jednorodzinnych) będzie finansowany w następujący sposób:

*   73,83% wartości netto Indywidualnego Zestawu - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę,

*   26,17% wartości netto Indywidualnego Zestawu + całkowita wartość podatku od towarów i usług (VAT) od wartości netto Indywidualnego Zestawu - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt dla budynku wielorodzinnego będzie finansowany w następujący sposób:

*   50% wartości brutto poniższych prac termomodernizacyjnych - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę:
    *   Montaż instalacji co;
    *   Montaż podwęzła dwufunkcyjnego co;
    *   Docieplenie stropu, wyłączając wartość brutto montażu instalacji C.W.U.

*   50% wartości brutto poniższych prac termomodernizacyjnych - stanowić będzie wpłata Wspólnoty Mieszkaniowej, będąca wkładem własnym:
    *   Montaż instalacji co;
    *   Montaż podwęzła dwufunkcyjnego co;
    *   Docieplenie stropu, wyłączając wartość brutto.

*   100% wartości brutto montażu instalacji C.W.U - stanowić będzie wpłata Wspólnoty Mieszkaniowej, będąca wkładem własnym.

Budynki jednorodzinne, na których zostaną zamontowane urządzenia grzewcze stanowią budynki mieszkalne (PKOB 11) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz jeden budynek mieszkalny o powierzchni powyżej 300 m2 nie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynek wielorodzinny, który ma zostać poddany termomodernizacji jest budynkiem wielomieszkaniowym (PKOB 11), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Indywidualnego Zestawu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz jeden budynek mieszkalny o powierzchni powyżej 300 m kw. nie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynek wielorodzinny, który ma zostać poddany termomodernizacji jest budynkiem wielomieszkaniowym (PKOB 11), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Indywidualne Zestawy będą instalowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw. (z wyjątkiem jednego). Jest także możliwe, że Instalacje OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Gmina ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy Indywidualnych Zestawów. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania Indywidualnego Zestawu będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy podpisanej z Gminą, w ramach której będzie wykonany Indywidualny Zestaw na nieruchomościach należących do osób fizycznych oraz zarządzanych przez Wspólnotę Mieszkaniową - Uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące wykonanie Indywidualnego Zestawu ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców oraz Wspólnotę Mieszkaniową będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach, tj. wykonanie Indywidualnych Zestawów, będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane Indywidualne Zestawy wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec JWPU leży po stronie Wnioskodawcy będącego beneficjentem środków europejskich. Mieszkańcy na podstawie umów cywilnoprawnych wpłacą pierwsze zaliczki w jednakowej wysokości dla każdej nieruchomości, tj. w wysokości 1.500,00 zł brutto. Wspólnota Mieszkaniowa jest również zobowiązana do wpłacenia kwoty zaliczkowej na poczet dokumentacji projektowej w terminie określonym w umowie cywilnoprawnej, a drugiej i trzeciej części wkładu własnego w późniejszych terminach. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę będą zobligowani do wpłacenia określonej w umowie drugiej zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu (stanowiącej różnicę między kosztem całkowitym wykonania Indywidualnego Zestawu a pierwszą zaliczką i pomniejszoną o otrzymaną dotację). Po dokonaniu częściowych odbiorów i otrzymaniu faktur od wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do JWPU (w wysokości 73,83% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane przez Wnioskodawcę na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji będą środkami na zapłatę dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez Wnioskodawcę - na podstawie zebranych dokumentów - dokona rozliczenia wydatków z JWPU. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca potwierdzi prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzyma zwrot 73,83% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkańców oraz Wspólnoty Mieszkaniowej.

W uzupełnieniu z dnia 15 czerwca 2020 r. Gmina na pytania:

1.  czy każdy (ewentualnie który) z opisanych we wniosku elementów wchodzących w skład Indywidualnego Zestawu, tj. kotły gazowe, kotły na biomasę, kotły na olej opałowy oraz zgazowujące drewno (Urządzenia Grzewcze) oraz instalacje fotowoltaiczne (Instalacje OZE) stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), tj. czy stanowi instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
2.  kiedy nastąpiło/nastąpi wykonanie ww. Indywidualnego Zestawu;
3.  kiedy wnioskodawca otrzymał/otrzyma wpłaty od mieszkańców oraz dotację na realizację inwestycji?

wskazała:

1.  żaden z opisanych we wniosku elementów wchodzących w skład Indywidualnego Zestawu (urządzenia grzewcze, instalacje fotowoltaiczne) nie stanowi mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.);
2.  z uwagi na odpowiedź zawartą w pkt 1 - nie będzie wykonywana mikroinstalacja, w związku z czym brak jest określonego terminu. Całe zadanie planowane jest do wykonania w III i IV kwartale 2020 oraz 2021 roku;
3.  Wpłaty od mieszkańców Gminy wpływają sukcesywnie od kwietnia bieżącego roku -zgodnie z zawartymi umowami - w ciągu 14 dni od daty jej zawarcia. Graniczny termin - do końca 2021 r. Pierwsza transza dotacji na realizację inwestycji zostanie przekazana w IV kwartale 2020 r. W 2021 r. będą wpływać kolejne transze dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty dokonywane przed rozpoczęciem realizacji inwestycji przez mieszkańców oraz Wspólnotę Mieszkaniową, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy cywilnoprawne, stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot powinien zostać naliczony podatek należny VAT według stawki 8% oraz stawki podstawowej 23% i wykazany we właściwej deklaracji VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od JWPU na wykonanie Indywidualnych Zestawów na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% oraz stawki podstawowej 23%?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych z realizacją Projektu polegającego wykonaniu Indywidualnych Zestawów w/na budynkach, należących do mieszkańców Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT stawką 8% w przypadku wykonania Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 i służących tym budynkom, zaś dla budynku mieszkalnego o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% zastosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 zastosuje podstawową stawkę podatku VAT 23%.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Ponadto należy podkreślić, że otrzymanie zaliczki może prowadzić do wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego również w przypadku usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych (z wyłączeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). W związku z tym, w zakresie czynności, które ma wykonywać Gmina w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepis dotyczący otrzymania zaliczek będzie miał zastosowanie.

Ad. 2.

Dotacja otrzymana od JWPU na wykonanie Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% oraz 23% w przypadku powierzchni budynku jednorodzinnego przekraczającej 300 m2.

Ad. 3.

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonaniem Indywidualnych Zestawów na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy oraz Wspólnoty Mieszkaniowej.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu Indywidualnego Zestawu na budynkach należących do mieszkańców Gminy oraz budynku wielorodzinnego należącego do Wspólnoty Mieszkaniowej z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Wnioskodawcę z mieszkańcami oraz Wspólnotą Mieszkaniową o wykonanie Indywidualnych Zestawów.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca i Wspólnoty Mieszkaniowej, będzie kompleksowa usługa wykonania Indywidualnego Zestawu. Gmina zawarła z mieszkańcami i Wspólnotą Mieszkaniową umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy i Wspólnota będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca i Wspólnotę z udziału w Projekcie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając umowy na wykonanie Indywidualnego Zestawu, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% (23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W Projekcie występuje jeden taki przypadek (powierzchnia budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekracza 300 m2).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy o VAT, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie Indywidualnych Zestawów w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Wnioskodawcę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku, Indywidualne Zestawy będą wykonane dla budynków mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, w jednym budynku mieszkalnym przekraczającym 300 m2 oraz budynku wielorodzinnym należącym do Wspólnoty Mieszkaniowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że budynki, na których mają być wykonane Indywidualne Zestawy, zaliczają się (z jednym wyjątkiem) do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Indywidualne Zestawy sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy z mieszkańcami Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej kompleksową usługę wykonania Indywidualnych Zestawów. W przypadku, gdy wykonanie Indywidualnych Zestawów będzie realizowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz budynku wielorodzinnym, to ta czynność będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, wpłaty mieszkańców, Wspólnoty Mieszkaniowej oraz dofinansowanie otrzymane z Unii Europejskiej będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Jedynie w stosunku do jednego domu jednorodzinnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców oraz Wspólnoty Mieszkaniowej powinny być opodatkowane: stawką 8% w przypadku wykonania Indywidualnych Zestawów na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, budynku wielorodzinnym i służących tym budynkom, zaś w przypadku wpłat dotyczących budynku mieszkalnego o powierzchni mieszkalnej przekraczającej 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% zastosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 zastosuje podstawową stawkę podatku VAT 23% .

Ad. 2.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe - w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Osi Priorytetowej 4, Działania 4.3.1. na lata 2014-2020 - na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. do wykonania Indywidualnych Zestawów, służących poprawie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją Projektu. Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów wykonania Indywidualnych Zestawów. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 26,17% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu urządzenia grzewczego w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Wspólnota Mieszkaniowa dobrowolnie zobowiąże się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych projektu.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi wykonania Indywidualnych Zestawów, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Przy czym kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od zakresu Indywidualnego Zestawu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług wykonania Indywidualnych Zestawów jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich Indywidualnych Zestawów, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego, jako że ich otrzymanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotny jest również fakt, że realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców tej Gminy usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi wykonania Indywidualnych Zestawów, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym Indywidualny Zestaw będzie montowany. Analogicznie zatem jak w przypadku dopłat mieszkańców oraz Wspólnoty Mieszkaniowej, gdy Indywidualny Zestaw jest/będzie wykonany dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, budynku wielorodzinnego w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, to otrzymana dotacja będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Jedynie w stosunku do jednego domu jednorodzinnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Proporcjonalnie należy rozliczyć zarówno wpłatę mieszkańca, jak i otrzymaną dotację.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak rozstrzygnięto powyżej, wymiana urządzeń grzewczych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% oraz 23% stawką podatku VAT, wpłaty Wspólnoty mieszkaniowej stawką 8%, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację programu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Gmina świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców będzie występować jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek będzie spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wskazano, w przypadku Wnioskodawcy będzie on nabywał usługi od wykonawcy i je odsprzedawał mieszkańcom, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmującą funkcję prawną nabycia usługi od wykonawcy i jej wyświadczenia na rzecz nabywcy - mieszkańca oraz Wspólnoty Mieszkaniowej.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie dotyczącym wykonania Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkalnych należącym do mieszkańców Gminy oraz Wspólnoty Mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania za obrót i stawek podatkowych dla dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na poczet realizacji inwestycji dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych jest nieprawidłowe; w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za obrót otrzymanej dotacji oraz w zakresie pytania nr 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją projektu jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina , zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT, realizuje Projekt „Wymiana urządzeń grzewczych na terenie Gminy ”. Gmina w dniu 28 sierpnia 2018 r. złożyła wniosek o dofinansowanie i je otrzymała.

Projekt obejmuje przygotowanie projektu technicznego, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła tj. kotły gazowe, kotły na biomasę, kotły na olej opałowy oraz zgazowujące drewno, a także przeprowadzenie działań termomodernizacyjnych i budowę instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę, kotły na olej opałowy oraz zgazowujące drewno („Urządzenia Grzewcze”), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej („Instalacja OZE”) i/lub o termomodernizację budynku niespełniającego standardów i wymagań Konkursu na budynkach mieszkalnych oraz budynku wielorodzinnym należących do mieszkańców Gminy. Indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym/wielorodzinnym mieszkańca Gminy obejmuje każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej i/lub o termomodernizację budynku („Indywidualny Zestaw”). Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy. Jest także możliwe, że Instalacje OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące wykonanie Indywidualnego Zestawu ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Indywidualne Zestawy zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. W związku z realizacją inwestycji zostaną podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców Gminy w kosztach realizacji Indywidualnych Zestawów dedykowanych do ich budynków.

Umowa cywilnoprawna zostanie zawarta także ze Wspólnotą Mieszkaniową zarządzającą budynkiem wielorodzinnym, którego termomodernizacja wchodzi w zakres Projektu. 15 lokali jest własnością Gminy, natomiast 15 lokali jest wykupionych na własność przez osoby prywatne.

Projekt dla budynków mieszkalnych (jednorodzinnych) będzie finansowany w następujący sposób:

*   73,83% wartości netto Indywidualnego Zestawu - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę,

*   26,17% wartości netto Indywidualnego Zestawu + całkowita wartość podatku od towarów i usług (VAT) od wartości netto Indywidualnego Zestawu - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.

Projekt dla budynku wielorodzinnego będzie finansowany w następujący sposób:

*   50% wartości brutto poniższych prac termomodernizacyjnych - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę:
    *   Montaż instalacji co;
    *   Montaż podwęzła dwufunkcyjnego co;
    *   Docieplenie stropu, wyłączając wartość brutto montażu instalacji C.W.U.

*   50% wartości brutto poniższych prac termomodernizacyjnych - stanowić będzie wpłata Wspólnoty Mieszkaniowej, będąca wkładem własnym:
    *   Montaż instalacji co;
    *   Montaż podwęzła dwufunkcyjnego co;
    *   Docieplenie stropu, wyłączając wartość brutto.

*   100% wartości brutto montażu instalacji C.W.U - stanowić będzie wpłata Wspólnoty Mieszkaniowej, będąca wkładem własnym.

Budynki jednorodzinne, na których zostaną zamontowane urządzenia grzewcze stanowią budynki mieszkalne (PKOB 11) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz jeden budynek mieszkalny o powierzchni powyżej 300 m2 nie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynek wielorodzinny, który ma zostać poddany termomodernizacji jest budynkiem wielomieszkaniowym (PKOB 11), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca wskazał także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Indywidualnego Zestawu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej.

Mieszkańcy na podstawie umów cywilnoprawnych wpłacą pierwsze zaliczki w jednakowej wysokości dla każdej nieruchomości tj. w wysokości 1.500,00 zł brutto. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę będą zobligowani do wpłacenia określonej w umowie drugiej zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu. Wspólnota Mieszkaniowa jest również zobowiązana do wpłacenia kwoty zaliczkowej na poczet dokumentacji projektowej w terminie określonym w umowie cywilnoprawnej, a drugiej i trzeciej części wkładu własnego w późniejszych terminach. Po dokonaniu częściowych odbiorów i otrzymaniu faktur od wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do JWPU.

Całe zadanie planowane jest do wykonania w III i IV kwartale 2020 oraz 2021 roku.

Wpłaty od mieszkańców gminy wpływają sukcesywnie od kwietnia bieżącego roku - zgodnie z zawartymi umowami - w ciągu 14 dni od daty jej zawarcia. Graniczny termin to koniec 2021 r. Pierwsza transza dotacji na realizację inwestycji zostanie przekazana w IV kwartale 2020 r. W 2021 r. będą wpływać kolejne transze dofinansowania.

Ponadto Gmina wskazała, że żaden z opisanych we wniosku elementów wchodzących w skład Indywidualnego Zestawu (urządzenia grzewcze, instalacje fotowoltaiczne) nie stanowi mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania wpłat dokonanych przed rozpoczęciem inwestycji przez mieszkańców oraz Wspólnotę Mieszkaniową za obrót w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i opodatkowania tych kwot w momencie ich otrzymania (stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy) stawką w wysokości 8% lub 23%.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności), a mieszkańcami oraz Wspólnotą Mieszkaniową, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy z tego tytułu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz Wspólnoty Mieszkaniowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jak wyżej wskazano, mieszkańcy na podstawie umów cywilnoprawnych wpłacą pierwsze zaliczki w wysokości 1.500,00 zł brutto; po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę będą zobligowani do wpłacenia określonej w umowie drugiej zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu. Wspólnota Mieszkaniowa jest również zobowiązana do wpłacenia kwoty zaliczkowej w terminie określonym w umowie cywilnoprawnej, a drugiej i trzeciej części wkładu własnego w późniejszych terminach.

Tym samym obowiązek podatkowy od tych zaliczek powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania każdej z tych wpłat.

Jak wskazano we wniosku, całe zadanie planowane jest do wykonania w III i IV kwartale 2020 oraz 2021 roku. Wpłaty od mieszkańców Gminy wpływają sukcesywnie od kwietnia bieżącego roku - zgodnie z zawartymi umowami - w ciągu 14 dni od daty jej zawarcia. Graniczny termin - do końca 2021 r.

Zatem w zakresie wysokości stawki do ww. wpłat, dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r., należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wnioskodawca wskazał, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Indywidualnego Zestawu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek, o której mowa powyżej dla zastosowania obniżonej stawki podatku (tj. wykonywane czynności dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części).

W zakresie drugiej z przedmiotowych przesłanek zauważyć należy, że Projektem objęte są:

1.  budynki jednorodzinne (PKOB 11) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
2.  jeden budynek mieszkalny o powierzchni powyżej 300 m2 nie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
3.  budynek wielorodzinny wielomieszkaniowy (PKOB 11), zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej, tj. kotłów węglowych na kotły gazowe, kotły na biomasę, kotły na olej opałowy oraz zgazowujące drewno („Urządzenia Grzewcze”), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej („Instalacja OZE”) i/lub o termomodernizację budynku niespełniającego standardów na budynkach mieszkalnych oraz budynku wielorodzinnym należących do mieszkańców Gminy. Indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym/wielorodzinnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej i/lub o termomodernizację budynku („Indywidualny Zestaw”). Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy. Jest także możliwe, że Instalacje OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Ponadto Gmina wskazała, że żaden z opisanych we wniosku elementów wchodzących w skład Indywidualnego Zestawu (urządzenia grzewcze, instalacje fotowoltaiczne) nie stanowi mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Zatem w przypadku wykonania Indywidualnego Zestawu (prac budowlanych) na/w budynkach jednorodzinnych sklasyfikowanych do PKOB 11 o pow. nieprzekraczającej 300 m2 spełnione są obie ww. przesłanki dla zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla tych prac (świadczonej usługi), stosownie do uregulowań art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tej samej stawki (8%) będą również opodatkowane dokonane do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłaty mieszkańców (zaliczki) na poczet realizacji tej inwestycji.

Dla Projektu w części wykonania ww. Indywidualnego Zestawu w/na budynku mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m2 nie zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stawkę podatku w wysokości 8% należy zastosować wyłącznie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy). W pozostałej części usługa będzie opodatkowana podstawową stawką w wysokości 23%, w myśl uregulowań art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Takie same zasady należy zastosować do wpłat mieszkańców (zapłaconych do dnia 30 czerwca 2020 r.) dotyczących wykonania instalacji na/w tym budynku.

Stawkę podatku w wysokości 8% stosujemy również w zakresie robót wykonywanych na/w budynku wielomieszkaniowym, sklasyfikowanym do PKOB 11, który jest zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (jak również do dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat Wspólnoty Mieszkaniowej), z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w ww. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w zakres wykonania Indywidualnego Zestawu wchodzi m.in. budowa instalacji fotowoltaicznej. Jak wskazał Wnioskodawca, jest możliwe, że Instalacje OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie. Instalacja ta nie stanowi mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Z uregulowań art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się (…) mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zatem w ww. przypadku, gdy Instalacja OZE, umieszczona na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie, nie jest mikroinstalacją, o której mowa w przepisach o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie związaną z budynkami, nie jest spełniona przesłanka dla objęcia jej definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w ww. art. 41 ust. 12a ustawy. Zatem dla robót związanych z jej wykonaniem brak przesłanek do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. W tej sytuacji dokonane do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłaty na poczet realizacji inwestycji, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wyodrębnił ww. świadczeń dotyczących wykonania instalacji OZE poza bryłami budynków, jako opodatkowanych stawką w wysokości 23%, stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania za obrót i stawek podatkowych dla dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na poczet realizacji inwestycji dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania, czy otrzymana przez Gminę dotacja od JWPU stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa(i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usługi wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Zatem, skoro z podpisanych pomiędzy Gminą, a mieszkańcami umów wynika, że mieszkańcy są zobowiązani do dokonania wpłat (zaliczki oraz pozostałej kwoty stanowiącej różnicę między zaliczką na poczet wkładu własnego a ostateczną wartością instalacji zestawu OZE), to tym samym kwoty te stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie dotacji otrzymanej od JWPU na wykonanie Indywidualnych Zestawów mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Uzyskaną przez Wnioskodawcę dotację należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że uzyskana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy oraz nie może być przeznaczona na inny projekt niż złożony we wniosku.

Otrzymana dotacja ma zatem ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że jest przeznaczona na realizację Projektu i może zostać wykorzystana wyłącznie na ten cel. Wobec tego, uzyskana przez Gminę dotacja na wykonanie ww. Indywidualnych Zestawów jest niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów wykonania Indywidualnych Zestawów. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 26,17% kosztów kwalifikowanych. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi wykonania Indywidualnych Zestawów, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi wykonania Indywidualnych Zestawów na budynkach należących do mieszkańców, oprócz wpłat dokonywanych przez tych mieszkańców, jest również dotacja otrzymana od JWPU przez Gminę, pomniejszona zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o kwotę podatku należnego. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być natomiast określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi wykonania Indywidualnego Zestawu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za obrót otrzymanej dotacji jest zatem prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków na realizację Projektu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie nabywane w ramach Projektu towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych – świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług w ramach Projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej stawek podatkowych dla otrzymywanych od dnia 1 lipca 2020 r. wpłat mieszkańców i Wspólnoty Mieszkaniowej na poczet realizacji inwestycji dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych,

*   pytania nr 2 w części dotyczącej stawek podatkowych dla otrzymywanej dotacji

zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.