Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.346.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: ustalenie, czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednego z globalnych liderów w dziedzinie przemysłu pokryć podłogowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja wyrobów tartacznych, podłóg drewnianych (PKD 16.10.Z) i wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) – paneli podłogowych, laminatów i wykładzin podłogowych – jak również sprzedaż hurtowa towarów (PKD np. 46.41.Z).

W ramach wskazywanej działalności, przede wszystkim produkcyjnej, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z szeregu wartości niematerialnych i prawnych (wynalazków, licencji, systemów, wzorów, znaków towarowych itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów z grupy.

Wartości te wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniego wynalazku, licencji, systemu, wzoru, znaku towarowego itp., jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, odporności, twardości, czy wielkości).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży przemysłowej charakteryzującej się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju i centralizacją mechanizmów produkcyjnych, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski.

Jedną z kategorii powołanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest licencja na prawo do korzystania z patentów (dalej: „Patenty”) nabywanych na mocy umowy sublicencji na używanie patentu, zawartej w 2007 r. ze szwedzkim podmiotem grupy – T. (dalej: „Licencjodawca”).

Nabywane Patenty oparte są na wynalazku jakim jest system mechanicznego mocowania desek podłogowych bez użycia kleju, czy gwoździ.

Patenty wpisane są do właściwych rejestrów patentowych w Amerykańskim Urzędzie Patentowym (United States Patent Office) i Europejskim Urzędzie Patentowym (European Patent Office).

Omawiane Patenty dotyczą systemów łączenia desek trójwarstwowych, w zależności od wymiarów danej deski (grubości, szerokości i długości). Stanowią więc unikalny wzorzec postępowania (formułę) decydujący o atrakcyjności wyrobów Spółki i wpływający na wielkość obrotów z produkcji i sprzedaży desek podłogowych wykonanych przy pomocy danego Patentu.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Licencjodawcą, Spółka może wykorzystywać Patenty wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na całym terytorium Europy Wschodniej i Zachodniej.

Nabyte przez Spółkę Patenty są niezbywalne i nie podlegają dalszemu sublicencjonowaniu.

Z tytułu korzystania z Patentów Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Licencjodawcy opłat kwartalnych, przekazywanych najpóźniej w terminie 50 dni po upływie danego okresu rozliczeniowego, na podstawie faktury wystawionej przez Licencjodawcę (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie wyliczane jest na podstawie ilości sprzedanych towarów przez podmioty powiązane będące dystrybutorami grupy T. dla klientów spoza grupy, spośród towarów dostarczonych przez Spółkę i wykonanych na podstawie nabytych Patentów.

Rozliczenie Wynagrodzenia zależne jest więc od m2 wyrobu gotowego, wyprodukowanego w oparciu o opatentowaną technologię i sprzedanego do klientów spoza grupy (np. 0,50 EUR/1m2 deski trójwarstwowej łączonej w odpowiednim systemie).

Tym samym, ilość sprzedanych wyrobów gotowych stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Jednocześnie Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym i jako takie jest brane pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę ceny sprzedaży tych wyrobów (jako element ustalenia marży na sprzedaży).

Nabyte Patenty nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Patentów, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, bezsprzecznie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy sposób wyliczenia wartości Wynagrodzenia (koszt jest inkorporowany w produkcie i wpływa na finalną cenę towaru) oraz ścisły związek nabywanych Licencji z produkcją i sprzedażą wyrobów Spółki, przesądza o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W efekcie, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości obejmują:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa własności przemysłowej (wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, znak towarowy, topografia układu scalonego i oznaczenie geograficzne),
4.  równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. „know-how”),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczące sposobu interpretowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienie te wskazują wprost „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Odnosząc powyższe rozważania do prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że nabywane przez niego Patenty dotyczące wynalazku, nabyte na podstawie umowy sublicencji, stale wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mieszczą się w kategorii praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt Wynagrodzenia, bezsprzecznie stanowi koszt wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze, uzasadnieniem powyższego jest fakt, iż wartość Wynagrodzenia z tytułu korzystania z Licencji została skorelowana (uzależniona) od wielkości produkcji i sprzedaży wyrobów.

Wynagrodzenie wyliczane jest na podstawie ilości sprzedanych przez podmioty powiązane będące dystrybutorami grupy T. towarów dla klientów spoza grupy, spośród towarów dostarczonych przez Spółkę i wykonanych na podstawie nabytych Patentów. Skutkiem tego, wartość Wynagrodzenia z tytułu korzystania z Patentów została skorelowana (uzależniona) od wielkości produkcji i dystrybucji wyrobów wykonanych przez Spółkę przy użyciu Patentów.

Innymi słowy, im większa będzie produkcja i dystrybucja wyrobów wykonanych przy użyciu Patentów, dokonana przez Spółkę, tym większa będzie wartość Wynagrodzenia Licencjodawcy.

Wynagrodzenie stanowi zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem określonych produktów, bez którego poniesienia Spółka nie miałaby praktycznej możliwości produkcji określonych wyrobów i ich sprzedaży, natomiast sam Licencjodawca nie otrzymywałby jakiegokolwiek Wynagrodzenia.

Powyższa analiza, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie wprost w przykładzie Ministerstwa Finansów zawartym ww. wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 r. Przykład ten dotyczy co prawda znaku towarowego, niemniej wskazuje na następujące okoliczności świadczące o istnieniu bezpośredniego związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, tj.:

1.  „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów…”
2.  „Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi\`(...)\`”.

Obie ze wskazanych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, występują w prezentowanym stanie faktycznym i jako takie uprawniają Spółkę do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie, niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że Ministerstwo Finansów a w ślad za nim organy podatkowe przyjmują, że o omawianym związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi świadczy również jego oddziaływanie, wpływ na kształtowanie cen określonych towarów lub usług.

Konsekwentnie, jeżeli koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (tutaj: Patentów) są w jakikolwiek sposób „inkorporowane” do ceny określonych produktów to zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisywanej sytuacji koszty Patentów wpływają na finalną cenę danego produktu i stanowią wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji. Koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktu.

Jednocześnie organy podatkowe zgodnie przyznają, że ustalony sposób płatności wszelkiego rodzaju opłat licencyjnych jako procent wartości sprzedaży produktów wytworzonych, dystrybuowanych, sprzedawanych dzięki użytkowanym wartościom niematerialnym i prawnym pozwala na zastosowanie omawianego wyłączenia. Podobnie w przypadku, gdy opłaty te są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny usługi świadczonej przy wykorzystaniu danej licencji.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS, w której wskazano, że „(\`(...)\`) Jak wynika z treści wniosku przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu”.

Ponadto, na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   18 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC,
*   12 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.229.2018.1.MS,
*   2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW,
*   2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM,
*   28 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN,
*   8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,
*   23 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te mają jednak charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem i sprzedażą przez Wnioskodawcę określonych produktów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Jednocześnie za dodatkową, lecz niewyłączną przesłankę stosowania powołanego wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uznaje okoliczność, iż wysokość Wynagrodzenia jest brana pod uwagę przez Spółkę przy naliczaniu marży z tytułu produkcji i sprzedaży wyrobów wytworzonych przy wykorzystaniu Patentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi

w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych

i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania

i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowej licencji stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednego z globalnych liderów w dziedzinie przemysłu pokryć podłogowych. Przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja wyrobów tartacznych, podłóg drewnianych (PKD 16.10.Z) i wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) – paneli podłogowych, laminatów i wykładzin podłogowych – jak również sprzedaż hurtowa towarów (PKD np. 46.41.Z). W ramach wskazywanej działalności, przede wszystkim produkcyjnej, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z szeregu wartości niematerialnych i prawnych (wynalazków, licencji, systemów, wzorów, znaków towarowych itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów z grupy. Wartości te wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniego wynalazku, licencji, systemu, wzoru, znaku towarowego itp., jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, odporności, twardości, czy wielkości). Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży przemysłowej charakteryzującej się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju i centralizacją mechanizmów produkcyjnych, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski. Jedną z kategorii powołanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest licencja na prawo do korzystania z patentów nabywanych na mocy umowy sublicencji na używanie patentu, zawartej w 2007 r. ze szwedzkim podmiotem grupy – T. Nabywane Patenty oparte są na wynalazku jakim jest system mechanicznego mocowania desek podłogowych bez użycia kleju, czy gwoździ. Patenty wpisane są do właściwych rejestrów patentowych w Amerykańskim Urzędzie Patentowym (United States Patent Office) i Europejskim Urzędzie Patentowym (European Patent Office). Omawiane Patenty dotyczą systemów łączenia desek trójwarstwowych, w zależności od wymiarów danej deski (grubości, szerokości i długości). Stanowią więc unikalny wzorzec postępowania (formułę) decydujący o atrakcyjności wyrobów Spółki i wpływający na wielkość obrotów z produkcji i sprzedaży desek podłogowych wykonanych przy pomocy danego Patentu. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Licencjodawcą, Spółka może wykorzystywać Patenty wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na całym terytorium Europy Wschodniej i Zachodniej. Nabyte przez Spółkę Patenty są niezbywalne i nie podlegają dalszemu sublicencjonowaniu. Z tytułu korzystania z Patentów Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Licencjodawcy opłat kwartalnych, przekazywanych najpóźniej w terminie 50 dni po upływie danego okresu rozliczeniowego, na podstawie faktury wystawionej przez Licencjodawcę. Wynagrodzenie wyliczane jest na podstawie ilości sprzedanych towarów przez podmioty powiązane będące dystrybutorami grupy T. dla klientów spoza grupy, spośród towarów dostarczonych przez Spółkę i wykonanych na podstawie nabytych Patentów. Rozliczenie Wynagrodzenia zależne jest więc od m2 wyrobu gotowego, wyprodukowanego w oparciu o opatentowaną technologię i sprzedanego do klientów spoza grupy (np. 0,50 EUR/1m2 deski trójwarstwowej łączonej w odpowiednim systemie). Tym samym, ilość sprzedanych wyrobów gotowych stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Jednocześnie Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym i jako takie jest brane pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę ceny sprzedaży tych wyrobów (jako element ustalenia marży na sprzedaży). Nabyte Patenty nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji, o których mowa we wniosku mieści się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do wydatków z tytułu nabytej licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów.

Reasumując, opłaty za uzyskanie licencji, o której mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.