Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-454/13/14-S/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dochód-opodatkowanie dochodu; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; potrzeby-potrzeby mieszkaniowe; przychód; remonty; wydatek; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1229/13 (data wpływu 13 maja 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wydatków na zakup taśm, malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowych-wykończeniowych, wydatków związanych z wywozem odpadów budowlanych, oraz wydatków, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł, natomiast w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Dnia 16 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej zakupił na własność mieszkanie za kwotę 195.000 zł. Na ten cel wraz z małżonką zaciągnął kredyt hipoteczny w kwocie 120.000 zł. Do połowy 2010 r. wskazany kredyt został spłacony. W 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, na podstawie której zgodził się przenieść jej własność za określoną cenę. Przyjął jednocześnie dnia 25 listopada 2010 r. zadatek w kwocie 10.000 zł, który do dnia 7 stycznia 2011 r. zobowiązał się zwrócić w przypadku nie zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności tej nieruchomości.

Dnia 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży mieszkania przenosząc jego własność na kupujących, otrzymując z tego tytułu cenę w wysokości 269.000 zł. Tego samego dnia złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PIT-23 według ustalonego wzoru. Wskazał tam 1/2 środków uzyskanych ze sprzedaży, gdyż równolegle PIT-23 złożyła także małżonka Wnioskodawcy będąca współwłaścicielką sprzedanej nieruchomości, wykazując tam pozostałą 1/2 wartości przychodów ze sprzedaży. Wraz ze wskazanymi deklaracjami Wnioskodawca wraz z małżonką złożyli również oświadczenie, w którym wskazali, że środki uzyskane ze zbytej nieruchomości w ciągu 2 lat wydatkują na realizację celów, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Dnia 4 listopada 2010 r., a więc przed podpisaniem definitywnej umowy sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł przedwstępną (nie przenosiła ona własności gruntu wraz z domem) umowę kupna-sprzedaży gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, na mocy której zobowiązał się do zakupu na własność działki wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym w stanie deweloperskim, który do zamieszkania wymagał przeprowadzenia przez Niego dodatkowych prac wykończeniowych, tj.: wybudowanie trzech ścian wewnętrznych, gładzenie, szpachlowanie ścian, obsadzanie ościeżnic drzwi wewnętrznych, docieplanie poddasza, przenoszenie i rozprowadzanie instalacji elektrycznych i kanalizacyjnych, montaż trwale umiejscowionych elementów wyposażenia i armatury oraz urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia; obudowanie ścian kominka; wykonanie glazury i terakoty w pomieszczeniach łazienki oraz kuchni; wykonanie elementów instalacji centralnego ogrzewania; wykonanie schodów łączących parter z piętrem domu; położenie podłóg w całym domu, etc.

Tytułem realizacji umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, Wnioskodawca wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. wpłacił kwotę 26.250 zł, 13 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 14 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. kwotę 73.500 zł. Natomiast pozostałą część ceny, tj. kwotę 300.000 zł - ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego – wpłacono po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu wraz z wybudowanym domem jednorodzinnym. Akt notarialny, o którym mowa został podpisany dnia 4 lutego 2011 r.

Wnioskodawca wraz z małżonką już od 1 stycznia 2011 r., czyli jeszcze przed przeniesieniem własności gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac wykończeniowych we wskazanym domu – budynek faktycznie już stał na gruncie, a Wnioskodawca miał prawo do takich działań na podstawie łączącej go ze sprzedawcą przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 4 listopada 2010 r.

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości były nabywane i zbywane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w celach osobistych, tj. bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zadatek otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania, bezpośrednio przeznaczony na zapłatę należności, która została zaliczona na poczet ceny nabytego gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie ww. prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatki poniesione tytułem zapłaty ceny na podstawie zawartej umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym poczynione przez Wnioskodawcę wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. -26.250 zł, 13 grudnia 2010 r.- 60.000 zł, 14 grudnia 2010 r.- 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. - 73.500 zł, po dniu 4 lutego 300.000 zł z kredytu hipotecznego, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stąd też w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości- jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nabytego wraz z małżonką dnia 16 sierpnia 2006 r., Wnioskodawca otrzymał zadatek w kwocie 10.000 zł. Jednocześnie właśnie uzyskaną w ten sposób kwotę, bezpośrednio wydatkował na zapłatę części ceny z tytułu zawartej umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym. Realizował w ten sposób bez wątpienia swoje cele mieszkaniowe i wskazaną powyżej kwotę wydał na zapłatę ceny nieruchomości, której własność została następnie przeniesiona na Niego dnia 4 lutego 2011 r.

Należy bowiem uznać, że przyjęcie przez sprzedawcę - w tym wypadku Wnioskodawcę - części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi umowę przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która została zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w zakresie sprzedaży mieszkania.

Dlatego okoliczność wcześniejszego otrzymania (de facto) części ceny umówionej z tytułu sprzedaży mieszkania jest udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego. Stąd też należy uznać, iż zadatek otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania, który został bezpośrednio przeznaczony na zapłatę należności, która została zaliczona na poczet ceny nabytego następnie (definitywnie, tj. przeniesienie własności w formie aktu notarialnego) gruntu wraz z domem jednorodzinnym stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota zadatku została bowiem uzyskana fizycznie wskutek realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, a następnie w trakcie 2 lat wydatkowana w celu realizacji celów mieszkaniowych, tj. zakupu innej nieruchomości, poprzez wypełnienie postanowień umowy przedwstępnej zakupu gruntu z posadowionym na nim domem jednorodzinnym. Stanowi również dlatego wydatki na cele mieszkaniowe, na które wskazuje prawodawca w ramach regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stąd też w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca zauważa, że wydatki ponoszone przez Niego związane z wykończeniem domu, który został nabyty w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie wymienionych prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane wydatki stanowią wydatki, o których mowa w powołanym artykule niezależnie od tego, czy zostały poniesione przed podpisaniem definitywnej umowy (w formie aktu notarialnego) przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym – (czyli po dniu 4 lutego 2011 r.), czy też już po podpisaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której miało dojść do następczego przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, o czym mowa powyżej (czyli pod dniu 4 listopada 2010 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie postanowień umowy przedwstępnej miał możliwość dokonywania takich prac wykończeniowych. Miało to na celu umożliwić Jemu wraz z rodziną jak najszybsze przeniesienie się do nowo nabytego domu – w innym wypadku (rozpoczęcia wykończenia domu jednorodzinnego dopiero po definitywnym przeniesieniu jego własności) musiałby ponosić koszty wynajmowania lokalu mieszkalnego, aby zapewnić mieszkanie swojej rodzinie – (sprzedaż poprzedniego mieszkania nastąpiła dnia 21 grudnia 2010 r.).

Uważa, iż nawet uznając, że wydatki na wykończenie domu jednorodzinnego nie były wydatkami wprost wynikającymi z umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowaną na niej nieruchomością mieszkalną (domem jednorodzinnym), to uznać trzeba, iż wydatki te powinny być uznane jako wydatki na wybudowanie domu jednorodzinnego.

Niewątpliwie ponoszone w tym wypadku koszty doprowadzenia lokalu do możliwości realizacji w nim celów mieszkaniowych (np. montaż armatury łazienkowej, pokrycie betonowych posadzek parkietem, zamontowanie ogrzewania) są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane regulacje powinny być interpretowane bowiem przez pryzmat celu, który powinny realizować. Zgodnie z regulacją art. 75 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Odzwierciedleniem formułowanej w ten sposób normy prawnej jest m.in. regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Dlatego również same przywołane powyżej przepisy ustawy powinny być interpretowane przez pryzmat celów społecznych, które mają realizować „(\`(...)\`) należy jednak pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli." - z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 529/11.

Nie ma przy tym jednocześnie znaczenia, że własność domu jednorodzinnego została definitywnie przeniesiona na Wnioskodawcę dopiero po pewnym czasie (w międzyczasie dokonał już części wydatków mających na celu przystosowanie domu do zamieszkania). Jak zauważa się w doktrynie, w przypadku korzystania z ulgi na cele mieszkaniowe priorytet należy nadać poczynieniu wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit. a) ustawy) - istotny jest bowiem cel wydatków (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, strona 495).

Reasumując, w związku z powyższym wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne zabezpieczające przeprowadzenie ww. prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stąd też, w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a;

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację-na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości -jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawodawca wprowadzając przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, dotyczące stosowania zwolnienia z podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe realizuje normy celu społecznego, dążąc do zapewnienia polskim rodzinom lokali mieszkalnych. Zgodnie z regulacją art. 75 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Odzwierciedleniem formułowanej w ten sposób normy prawnej jest właśnie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważa, że od momentu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości lokalu mieszkalnego rozpoczął już realizację transakcji mających na celu zaspokojenie swoich celów mieszkaniowych czyniąc jednocześnie odpowiednie kroki do nabycia innej nieruchomości. Wskutek tego zawarł umowę przedwstępną nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym w stanie developerskim. Na tej podstawie wpłacał określone umową przedwstępną kwoty, które umożliwiły mu następnie przeniesienie własności wspominanego gruntu i znajdującego się tam domu jednorodzinnego i tym samym realizację celów mieszkaniowych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wszystkie wydatki poczynione przez niego po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. wydatki ponoszone wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. - 26.250 zł, 13 grudnia 2010 r.- 60.000 zł,; 14 grudnia 2010 r. - 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. - 73.500 zł, po dniu 4 lutego 2011 r. - 300.000 zł (z kredytu hipotecznego), stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie wydatki prowadziły bowiem do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, co uzasadnia wniosek, iż wydatki te zostały spożytkowane na nabycie budynku mieszkalnego.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-454/13/BK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. jest nieprawidłowe. Uznał, że środki w kwocie 10.000 zł otrzymane przez Wnioskodawcę od kupującego w dniu 25 listopada 2010 r. i przeznaczone na zakup gruntu wraz z wybudowanym na nim domem mieszkalnym w stanie deweloperskim zostały wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Również wydatek poniesiony w dniu 17 stycznia 2011 r., (tj. po dacie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży) na zaliczkę na zakup ww. nieruchomości może zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem, o ile wydatek ten faktycznie poniesiony został ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Natomiast nie uprawniają do zwolnienia wydatki, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup ww. nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł.

Stwierdził również, że wydatki na zakup materiałów i prace wykończeniowe w zakupionym w stanie „deweloperskim” budynku mieszkalnym, uwzględniając zapis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poniesione przez Wnioskodawcę przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Wydatki na zakup materiałów i wykonane prace wykończeniowe poniesione przed datą sporządzenia w dniu 4 lutego 2011 r. aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność przedmiotowej nieruchomości nie mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, a co za tym idzie brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, która wydatkowana została na wykończenie budynku mieszkalnego przed uzyskaniem jego prawa własności.

Stwierdził również, że nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie ww. prac remontowo-wykończeniowych, oraz wydatki związane z wywozem odpadów budowlanych.

Za wydatki uprawniające do zwolnienia uznał natomiast wydatki na wykończenie (remont i modernizację) budynku mieszkalnego poniesione od momentu uzyskania prawa własności nieruchomości, obejmujące zakup armatury łazienkowej i kuchennej, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 września 2013 r. znak ITPB2/415W-67/13/KK. W dniu 30 września 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, którą Skarżący zaskarżył w części dotyczącej:

1.  nie uznania za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. kosztów przez niego poniesionych na zakup materiałów na wykończenie i prace wykończeniowe budynku mieszkalnego w stanie „deweloperskim”, w okresie przed zawarciem przez niego definitywnej umowy przeniesienia własności tego budynku w formie aktu notarialnego;
2.  nie uznania za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów przez niego poniesionych m. in. na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów/usług niezbędnych do doprowadzenia budynku mieszkalnego w stanie „deweloperskim” do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1229/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd podzielił pogląd organu, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania mogła być przeznaczona na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na nabycie nowej nieruchomości, a nie innych środków finansowych posiadanych przez podatnika. W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte przychody uzyskane na poczet ceny, np. zaliczka, zadatek. Bezsporne było, że wydatki poniesione przez podatnika w postaci 10.000 zł otrzymanych jako zadatek w dniu 25 listopada 2010 r. oraz 73.500 zł poniesionych w dniu 17 stycznia 2011 r. korzystają z ww. zwolnienia.

Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku w stanie deweloperskim, Sąd wskazał, że mogą korzystać ze zwolnienia wydatki poniesione przez podatnika pochodzące ze środków ze sprzedaży mieszkania (środki otrzymane w dniu 21 grudnia 2010 r.) wydatkowane już po podpisaniu umowy przedwstępnej kupna ww. budynku.

Sąd stwierdził, że określony przez ustawodawcę warunek, który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na – między innymi – remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, wbrew twierdzeniom organu nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, to zdaniem Sądu należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie. Według Sądu, ww. zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

W konsekwencji wyrok WSA w Szczecinie z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1229/13 uprawomocnił się w dniu 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 13 maja 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1229/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wydatków na zakup taśm, malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowych-wykończeniowych, wydatków związanych z wywozem odpadów budowlanych, oraz wydatków, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł oraz za prawidłowe – w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r. do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z istoty powołanego wyżej zwolnienia wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na ww. cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, co wynika z treści zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) dotyczy bowiem wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowanego na nabycie nowej nieruchomości, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa powyżej, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego została udokumentowana umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, to kwota odpowiadająca tej części ceny wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w ustawie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne uznać należy, że środki w kwocie 10.000 zł otrzymane przez Wnioskodawcę od kupującego w dniu 25 listopada 2010 r. i przeznaczone na zakup gruntu wraz z wybudowanym na nim domem mieszkalnym w stanie deweloperskim zostały wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Również wydatek poniesiony w dniu 17 stycznia 2011 r., (tj. po dacie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży) na zaliczkę na zakup ww. nieruchomości może zostać objęty zwolnieniem przedmiotowym, o ile wydatek ten faktycznie poniesiony został ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Natomiast nie uprawniają do zwolnienia przedmiotowego wydatki, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup ww. nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł.

Odnosząc się zaś do wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego w tzw. stanie deweloperskim wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.

W związku z powyższym zasadne będzie odwołanie się m.in. do określeń z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym; W ustawie Prawo budowlane brak jest jednak definicji legalnej modernizacji. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) zgodnie z którą modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego w tzw. stanie deweloperskim mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga jednak czy do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia również wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wykończenie budynku mieszkalnego, który Wnioskodawca objął w posiadanie na mocy umowy przedwstępnej , ale w momencie ponoszenia ww. wydatków nie był jeszcze właścicielem tego budynku, tj. poniósł wydatki przed podpisaniem aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1229/13 wyjaśnił, że określony przez ustawodawcę warunek, który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na – między innymi – remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie. Według Sądu, ww. zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

Mając na uwadze że ww. zwolnienie jest normą celu społecznego wydatki poniesione na wykończenie budynku mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym (niewykończonym), czyli wydatki na zakup: armatury łazienkowej i kuchennej, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od tego czy zostały poniesione przed, czy po zawarciu aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność budynku mieszkalnego), a zatem poniesienie tych wydatków w wyznaczonym terminie uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu natomiast wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie ww. prac remontowo-wykończeniowych. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe nie można zaliczyć też wydatku związanego z wywozem odpadów budowlanych. Wydatki te nie mieszczą się w pojęciu remontu i modernizacji, o którym mowa przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia:

*   wydatkowanie na zakup gruntu wraz z wybudowanym na nim domem mieszkalnym w stanie deweloperskim środków w kwocie 10.000 zł otrzymanych przez Wnioskodawcę od kupującego w dniu 25 listopada 2010 r.
*   poniesienie wydatku w dniu 17 stycznia 2011 r., (tj. po dacie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży) na zaliczkę na zakup ww. nieruchomości, o ile wydatek ten faktycznie poniesiony został ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
*   wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wykończenie budynku mieszkalnego, który Wnioskodawca zakupił od dewelopera niezależnie od tego czy wydatki na ten cel zostały poniesione przed czy po sporządzeniu umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej na Wnioskodawcę własność tego budynku tj. wydatki na zakup: armatury łazienkowej i kuchennej, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi.

Natomiast nie uprawniają do zwolnienia przedmiotowego wydatki, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup ww. nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł, oraz wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie ww. prac remontowo-wykończeniowych, a także wydatek związany z wywozem odpadów budowlanych.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.