Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.490.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.490.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 listopada 2018 r. (data doręczenia 29 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 7 grudnia 2018 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 6 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęta działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Wnioskodawca stworzył i rozbudowuje w …. centrum informatyczne. Wnioskodawca dostarcza klientom platformę technologiczną. Dział usług technologicznych Wnioskodawcy odpowiada za ciągły rozwój najnowocześniejszych systemów informatycznych, zapewniając firmie pozycję lidera branży pod względem obsługi i wydajności operacyjnej. Wnioskodawca zatrudnia programistów oraz inne osoby zajmujące się pracami informatycznymi, celem opracowania i stworzenia oprogramowania (tj. programów komputerowych) pod indywidualne zamówienia swoich klientów, przede wszystkim w zakresie rozwiązań logistycznych. Wśród wielu pracowników Wnioskodawcy znajdują się osoby zajmujące następujące stanowiska pracy: …Architect oraz …Designer. Opis powierzonych zadań w ramach wykonywanej pracy oraz zakres pracy, którą wykonują osoby zatrudnione na ww. stanowiskach pracy obejmuje m.in. następujące zadania:

*   …Architect

Osoby zatrudnione na stanowiskach …Architect są częścią zespołu „…”. Osoby te są odpowiedzialne za tworzenie nowoczesnych rozwiązań w zakresie „user experience” („przyjaznych użytkownikowi”) dla wszystkich kanałów używanych przez Wnioskodawcę, włączając w to systemy webowe i mobilne.

Zakres odpowiedzialności osób zatrudnionych na tym stanowisku obejmuje m.in. tworzenie rozwiązań przyjaznych dla użytkownika na podstawie własnej analizy grup docelowych, analizy zachowań użytkowników i analizy kluczowych wskaźników, tj:

*   analizy zachowań użytkowników obejmującej zebranie m.in. poniższych danych oraz opracowanie na tej podstawie analiz,

*   analizy szablonów zachowań osoby kupującej online,

*   sprawdzania oraz badanie nawyków zakupowych ww. osób,

*   analizy ruchu na stronie w tym m.in. odwiedzone strony, tzw. kliknięcia, współczynnik konwersji, który jest jednym z parametrów określających skuteczność prowadzonych działań marketingowych,

*   badania tzw. „zachowań” użytkownika obejmuje również: zestawienie przedmiotów kupna, czasu oraz częstotliwości zakupów, z jakich urządzeń, na podstawie jakich działań marketingowych,

*   tworzenia rozwiązań przyjaznych dla użytkownika, na podstawie powyższych danych i analiz tych danych, opiera się na kluczowych wskaźnikach, które określa dany klient („biznes”). Zatem celem przygotowywanych rozwiązań jest zmiana określonych parametrów w tym: wartość zakupów, częstotliwość zakupów, ilość produktów w zakupie, długość trwania zakupów czyli czas spędzony na stronie,

*   analizowania grup docelowych, zachowań użytkowników, analiza kluczowych wskaźników i specyfikacji funkcjonalnych w celu tworzenia rozwiązań przyjaznych dla użytkownika.

Efektem tych prac jest (na tej podstawie programiści opracowują odpowiedni program):

*   wiedza która pomaga Wnioskodawcy zrealizować projekt,

*   skrócony raport/podsumowanie/prezentacja dla biznesu lub współpracowników pomagająca zrealizować projekt,

*   szkice/makiety, które odpowiadają na potrzebę użytkownika bazując na wiedzy zdobytej podczas tych prac,

*   wykresy typu user flow pokazujące działanie użytkownika,

*   wykresy typu user journey pokazujące całą „podróż” użytkownika podczas zakupów,

*   wszelkiego rodzaju mapy myśli - pomagające określić zachowania użytkownika,

*   „impakt” mapy – pokazujące, które działania na stronie jaki wywołają efekt i na jakiej grupie użytkowników,

*   audyty - raporty dotyczące jakości UX na stronie,

*   porównania do konkurencji – benchmarks,

*   przeglądy (review) standardów, dobrych praktyk,

*   specyfikacja techniczna dla deweloperów,

*   prototyp aplikacji/strony/system,

*   scenariusze testów,

*   generowanie makiet … stron internetowych i aplikacji mobilnych.

Makieta … to produkt pracy … Designera, który jest podstawą do stworzenia programu komputerowego. Jest to „pierwszy namacalny”, wizualny element przyszłego programu komputerowego, aplikacji, strony internetowej, systemu, etc. Zawiera w sobie schemat, strukturę, rozmieszczenie, specyfikację itp. późniejszego programu komputerowego/aplikacji/systemu/strony internetowej. Praca Visual Designera (u Wnioskodawcy- … Designera) rozpoczyna się od makiety … przygotowanej przez… Architekta. Na makiecie …oparte są także badania na przyszłych użytkownikach. Makieta także zawiera specyfikację techniczną potrzebną developerom do realizacji programu komputerowego.

*   tworzenie szkieletów („wireframes”), przepływów pracy, repozytorów treści, specyfikacji, scenariuszy użytkownika i prototypów, wraz z gruntowną dokumentacją i adnotacjami dotyczącymi zachowania użytkownika,

*   przygotowywanie testów oprogramowania, które będą wykorzystywane przez użytkowników.

Przykładowymi wynikami prac osób zatrudnionych na stanowisku … Architect są m.in.:

*   diagramy (przepływ użytkowników, przepływ zadań, mapowanie podróży użytkownika),

*   szkielety, makiety, prototypy i szkice,

*   dokumentacja (np. struktura witryny, mapy stron, mapy empatii),

*   dokumenty: scenariusze użytkowników, raporty użyteczności itp.

*   … Designer

Osoby zatrudnione na stanowiskach … Designer są również częścią zespołu „…”. Osoby te są odpowiedzialne za tworzenie nowoczesnych rozwiązań w zakresie „user experience” („przyjaznych użytkownikowi”) dla wszystkich kanałów używanych przez Spółkę, włączając w to systemy webowe i mobilne.

Zakres odpowiedzialności osób zatrudnionych na tym stanowisku obejmuje m.in.:

*   tworzenie projektów i koncepcji docelowego oprogramowania końcowego,

*   tworzenie projektów formy programu komputerowego w oparciu o szkice i wyniki badań,

*   tworzenie opisów procedur operacyjnych,

*   projektowanie elementów programu z puntu widzenia użytkownika końcowego do witryn internetowych i aplikacji mobilnych (ikonografia, biblioteka i wzorce przycisków, palety kolorów i animacje/przejścia).

Przykładowymi wynikami prac osób zatrudnionych na stanowisku …Designer są m.in.:

*   makiety i szkice;

*   grafiki i obrazy;

*   kody źródłowe (tj. HTML, CSS).

Połączony efekt prac osób zatrudnionych na stanowiskach … Designer oraz … Architect obejmuje tworzenie i projektowanie aplikacji cyfrowych dla klientów. Oznacza to, że osoby te projektują sposób działania i wygląd aplikacji cyfrowych, wskazują m.in. jak zachowywać się mają poszczególne elementy aplikacji i według tych wytycznych są one kodowane w postaci kodów źródłowych. Przy tworzeniu aplikacji używane są bardzo różne narzędzia w zakresie programowania. Reasumując, połączony efekt prac osób zatrudnionych na stanowiskach … Designer oraz… Architect obejmuje: reprezentację wizualną aplikacji, schemat działania aplikacji, wygląd aplikacji, przygotowanie prototypów aplikacji oraz projektów wyglądu aplikacji w programach graficznych oraz do prototypowania.

Podsumowując, osoby zatrudnione na stanowiskach … Designer oraz … Architect:

*   opracowują swoiste unikalne instrukcje ułożenia konkretnych elementów programu komputerowego,

*   opracowane instrukcje są następnie przekładane na kod źródłowy, który dokładnie odzwierciedla instrukcje opisane w pracach przygotowawczych,

*   programiści opracowujący kody źródłowe na podstawie otrzymanych od … Designer oraz … Architect instrukcji, mają co prawda swobodę w napisaniu kodu, ale dokładnie w taki sposób, aby spełniał otrzymane instrukcje i wskazówki opracowane przez… Architect oraz … Designer,

*   opracowane instrukcje są elementem niezbędnym do napisania kodu źródłowego, bez instrukcji opracowanych przez osoby zatrudnione na stanowiskach …Designer oraz … Architect programiści nie stworzyliby kodów źródłowych programu komputerowego, który odpowiadałby zapotrzebowaniem klienta końcowego.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 7 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że zamierza stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu dotyczące stanowisk wymienionych we wniosku od 2019 r. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach … Architect oraz … Designer są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), stanowi że 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu stosuje się do uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów. Posługując się wymienioną wyżej definicją programu komputerowego, biorąc pod uwagę, brzmienie przepisu art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, należy zatem określić, jakie osoby mogą zostać uznane za twórców i w konsekwencji mogą korzystać z praw autorskich w stosunku do programów komputerowych. Na podstawie przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: Dyrektywa) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: ustawa o prawach autorskich), należy przyjąć, że elementami programu komputerowego, które są chronione prawem autorskim są:

*   przedstawienie zestawu instrukcji zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego (tzw. forma programu), w opisie procedur operacyjnych, w zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych; innymi słowy ochronie podlegają elementy twórcze programu komputerowego.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, przyznaje się ochronę prawną jako twórcom programów komputerowych, również osobom, które tworzą prace przygotowawcze prowadzące do rozwoju programów komputerowych (w tym samym duchu wypowiedział się Sąd Okręgowy we …. sygn. akt I C 926/08 z 2013 r.).

Reasumując, następujące prace osób zatrudnionych na stanowiskach … Designer oraz … Architect:

1.  tworzenie rozwiązań przyjaznych dla użytkownika na podstawie własnej analizy grup docelowych, analizy zachowań użytkowników i analizy kluczowych wskaźników,
2.  analizowanie grup docelowych, zachowań użytkowników, analiza kluczowych wskaźników i specyfikacji funkcjonalnych w celu tworzenia rozwiązań przyjaznych dla użytkownika,
3.  generowanie makiet … stron internetowych i aplikacji mobilnych,
4.  organizowanie informacji (IA) przez tworzenie szkieletów („wireframes”), przepływów pracy, repozytoriów treści, specyfikacji, scenariuszy użytkownika i prototypów, wraz z gruntowną dokumentacją i adnotacjami dotyczącymi użytkownika,
5.  przygotowywanie testów oprogramowania, które będą wykorzystywane przez użytkowników,
6.  tworzenie projektów i koncepcji docelowego oprogramowania końcowego,
7.  tworzenie projektów formy programu komputerowego w oparciu o szkice i wyniki badań,
8.  tworzenie opisów procedur operacyjnych,
9.  projektowanie elementów programu z puntu widzenia użytkownika końcowego do witryn internetowych i aplikacji mobilnych (ikonografia, biblioteka i wzorce przycisków, palety kolorów i animacje/przejścia),

\- stanowią przygotowawcze prace projektowe - pozwalające na stworzenie końcowego programu komputerowego. Wymienione wyżej prace przygotowawcze są niezbędne w celu późniejszego utworzenia programu komputerowego. Charakter prac przygotowawczych jest taki, że utworzony na ich podstawie program komputerowy korzysta z tych prac na późniejszym etapie. Programiści opracowujący kody źródłowe na podstawie otrzymanych od … Designer oraz … Architect prac przygotowawczych w tym instrukcji, mają co prawda swobodę w napisaniu kodu, ale dokładnie w taki sposób, aby spełniał otrzymane instrukcje i wskazówki opracowane przez … Architect oraz … Designer.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przedstawione wyżej stanowisko w zakresie interpretacji ochrony prac, które składają się na wytworzenie programu komputerowego, przygotowawcze prace projektowe osób zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz … Designer - pozwalające na stworzenie końcowego programu komputerowego podlegają ochronie jako autorskie prawa majątkowe (na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim oraz na podstawie przepisów ww. Dyrektywy), jako niezbędne prace przygotowawcze związane z późniejszym utworzenie programu komputerowego, który korzysta z ochrony na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, osoby zatrudnione na stanowiskach … Designer oraz … Architect, mogą korzystać ze zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu, w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu prac przygotowawczych niezbędnych do tworzenia programów komputerowych, ponieważ:

*   osoby zatrudnione na stanowiskach … Architect i … Designer, opracowują swoiste unikalne instrukcje ułożenia konkretnych elementów programu komputerowego,

*   te instrukcje są następnie przekładane na kod źródłowy, który dokładnie odzwierciedla instrukcje opisane w pracach przygotowawczych,

*   programiści opracowujący kody źródłowe na podstawie otrzymanych od … Designer oraz … Architect instrukcji, mają co prawda swobodę w napisaniu kodu, ale dokładnie w taki sposób, aby spełniał otrzymane instrukcje i wskazówki opracowane przez… Architect oraz … Designer,

*   opracowane instrukcje są elementem niezbędnym do napisania kodu źródłowego, bez instrukcji programiści nie stworzyliby kodów źródłowych programu komputerowego, który odpowiadałby zapotrzebowaniem klienta końcowego.

Jak wskazano wyżej, utwory stworzone przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz … Designer, są elementami programu komputerowego obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, przysługiwać będą:

1.  osobom, które tworzą programy komputerowe w znaczeniu opracowania zestawów instrukcji zawartych w kodzie źródłowym programu komputerowego (tzw. formy programu), w opisie procedur operacyjnych, w zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych,
2.  osobom, które tworzą przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

W ocenie Wnioskodawcy, do tej kategorii osób należy zaliczy osoby pracujące na stanowiskach … Designer oraz … Architect.

Wnioskodawca wskazał, że z umów o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na stanowiskach … Designer oraz …Architect wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu. Poniżej cytat z przykładowej umowy o pracę:

„W zakresie, w jakim w wyniku lub w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy powstaną utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Pracownik przenosi na Wnioskodawcę wszystkie autorskie prawa majątkowe do każdego z takich utworów, z chwilą ich ustalenia, a w każdym przypadku najpóźniej z chwilą pierwszego wykorzystania takiego utworu przez Wnioskodawcę w Polsce lub zagranicą. Wynagrodzenie określone w punkcie 5.1 umowy o pracę (dalej: umowa) obejmuje wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w punktach 2 (a) - (i) oraz z tytułu przeniesienia wyłącznego prawa zezwalania na wykonywanie autorskiego prawa zależnego do utworów na wszystkich wymienionych w punktach 2 (a) - (i) polach eksploatacji, a także przeniesienia własności nośników, na których znajdują się utwory oraz przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich innych praw własności intelektualnej, o których mowa w niniejszym załączniku, a także udzielenia Wnioskodawcy wszystkich oświadczeń, zapewnień i zobowiązań, o których mowa w niniejszym załączniku.

Pracownik przenosi na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 i 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności do:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworów - wytwarzanie każdą techniką egzemplarzy utworów, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  użyczenia lub najmu oryginału lub egzemplarzy,
3.  wprowadzenia do obrotu oryginału lub egzemplarzy,
4.  publicznego wykonania, wystawienia, wyświetlenia, odtworzenia oraz nadawania i reemitowania, a także publicznego udostępnienia utworów w taki sposób, aby każdy miał do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym,
5.  korzystania z utworu zgodnie z jego przeznaczeniem i celem,
6.  trwałego lub czasowego zwielokrotniania utworów - programów komputerowych, w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w szczególności w celu ich wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania,
7.  prawo do korzystania z utworów - programów komputerowych (włącznie z postaciami uzyskanymi w wyniku korzystania z uprawnień wskazanych w punkcie (poniżej), w szczególności do ich uruchamiania, instalacji, wyświetlania, uzyskania dostępu oraz zapewnienia zgodności z innymi systemami informatycznymi (w tym do zwielokrotnienia kodu lub tłumaczenia jego formy),
8.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakiekolwiek innej zmiany utworów - programów komputerowych, w tym zmiany w celu dostosowania do zmieniającej się infrastruktury komputerowej,
9.  w zakresie niewskazanym w innych postanowieniach niniejszego załącznika, do rozpowszechniania, w tym użyczenia, najmu oraz wprowadzania do obrotu utworów - programów komputerowych, lub ich kopii.

Wynagrodzenie zasadnicze brutto („Wz”), które pracownik będzie otrzymywał za wykonaną pracę, w wysokości określonej w Umowie o pracę, będzie się składało z dwóch części:

1.  honorarium autorskiego („Ha”) za wykonywaną pracę twórczą i opisane w załączniku do umowy o pracę, przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz przeniesienie wyłącznego prawa zezwalania na wykonywanie autorskiego prawa zależnego do utworów, powstałych w jej wyniku - na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w tym załączniku. Wysokość honorarium autorskiego ustala formuła szczegółowego czasu poświęconego przez pracownika na wykonanie pracy twórczej wynikająca z zapisów w systemie ewidencji czasu pracy,
2.  wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych („Wp”). Wysokość wynagrodzenia określa różnica pomiędzy honorarium autorskim a wynagrodzeniem zasadniczym zgodnie z formułą: Wp = Wz - Ha.

Zgodnie z polityką wynagradzania przyjętą przez Wnioskodawcę, pracownicy zatrudnieni na stanowiskach … Architect oraz … Designer nie będą otrzymywali honorarium z tytułu praw autorskich, w sytuacji, gdy nie stworzą w danym miesiącu żadnego utworu. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję prac twórczych i utworów, m.in. w formie zestawienia stanowiącego załącznik do niniejszego pisma. Bezpośredni przełożony pracowników zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz …Designer jest odpowiedzialny za analizę oraz kwalifikację przekazanych przez te osoby prac i utworów pod względem spełnienia warunków uznania ich za utwory na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca korzysta też z profesjonalnej obsługi renomowanej kancelarii prawnej w zakresie interpretacji i implementacji postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osobom zatrudnionym na stanowiskach … Designer oraz … Architect przysługują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konwekcji prowadzi do pytania czy Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, może potrącić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% wypłacając wynagrodzenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu stosuje się do uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Ustawodawca wprowadził jednak ograniczenie przedmiotowe dotyczące możliwości stosowania tego przepisu do wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT listy przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT prawo do stosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu, stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej,
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii,
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów,
5.  publicystycznej.

Przepis art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, wymienia m.in. przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Jest to jedyny zapis w powyższym przepisie dotyczący szeroko pojętej kategorii prac informatycznych. Przyjmując prymat wykładni językowej przepisów prawa, rozważyć należy, co oznacza użyte w tym przepisie pojęcie „przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”. Obowiązujące w Polsce przepisy prawa (nie tylko podatkowego) nie zawierają legalnej definicji tzw. programu komputerowego, natomiast można przywołać wyrok Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03, w którym Sąd zdefiniował program komputerowy w następujący sposób: „W doktrynie oraz uregulowaniach prawnych innych państw program komputerowy określany jest najczęściej jako zakodowana sekwencja instrukcji/rozkazów wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu/realizacji określonych funkcji i zadań. W niektórych definicjach zaznacza się, że program „stanowią takie sekwencje symbolicznych instrukcji lub komunikatów, które mogą być w sposób automatyczny przetworzone na zakodowane sekwencje instrukcji”/J. Sobczak, „Prawo autorskie i prawa pokrewne, luris 2000, str. 167-168”.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, stanowi, że 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu stosuje się do uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów. Posługując się wymienioną wyżej definicją programu komputerowego, biorąc pod uwagę, brzmienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt ustawy o PIT, należy zatem określić, jakie osoby mogą zostać uznane za twórców i w konsekwencji mogą korzystać z praw autorskich w stosunku do programów komputerowych.

Na podstawie przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: Dyrektywa) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., art. 74, dalej: ustawa o prawach autorskich), należy przyjąć, że:

*   elementami programu komputerowego, które są chronione prawem autorskim są: przedstawienie zestawu instrukcji zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego (tzw. forma programu), w opisie procedur operacyjnych, w zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych; innymi słowy ochronie podlegają elementy twórcze programu komputerowego,

*   elementami programu komputerowego, które nie podlegają ochronie prawem autorskim są: idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu każdego programu komputerowego np. zasady budowania kodów, algorytmów, zasady stosowania języka oprogramowania.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT dotyczy przychodów z „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy Dyrektywy oraz przepisy ustawy o prawie autorskim, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać działalność osób zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych za działalność twórczą, o której mowa jest w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, działalność takiej osoby musi spełniać następujące przesłanki:

1.  musi stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy),
2.  musi stanowić przejaw działalności twórczej tzn. cechować się oryginalnością,
3.  musi mieć indywidualny charakter tzn. być niepowtarzalnym,
4.  musi dotyczyć przedstawienia zestawu instrukcji zawartych w kodzie źródłowym programu komputerowego (tzw. formy programu), w opisie procedur operacyjnych, w zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych,
5.  nie może dotyczyć idei i zasad, które odnoszą się do budowania kodów, algorytmów i zasad stosowania języka oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa analiza uzasadnia tezę, że 50% koszty uzyskania przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, przysługiwać będą:

1.  osobom, które tworzą programy komputerowe w znaczeniu opracowania zestawów instrukcji zawartych w kodzie źródłowym programu komputerowego (tzw. formy programu), w opisie procedur operacyjnych, w zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych;
2.  osobom, które tworzą przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

W ocenie Wnioskodawcy, do tej kategorii osób należy zaliczy osoby pracujące na stanowiskach … Designer oraz … Architect.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, przyznaje się ochronę prawną jako twórcom programów komputerowych, również osobom, które tworzą prace przygotowawcze prowadzące do rozwoju programów komputerowych. Należy w tym miejscu przytoczyć cytat z orzeczenia Sądu Okręgowego we Wrocławiu sygn. akt IC 926/08 z 2013 r., które powołuje się m.in. na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie interpretacji tzw. prac przygotowawczych dotyczących programów komputerowych: „W wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz w wyroku Trybunału (Wielka Izba) z dnia 2 maja 2012 r. wskazano, że: „kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które zasługują w związku z tym na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 91/250. Podstawową formą wyrażenia programu komputerowego jest zbiór instrukcji w postaci kodu programu. Zbiór instrukcji może być wyrażony na wcześniejszym etapie tworzenia programu w formie przygotowawczego materiału projektowego, jeśli materiał ten pozwala na powielenie lub odtworzenie kodu to podlega on ochronie tak samo jak sam kod programu”. Trybunał orzekł, że ani zbiór funkcji programu komputerowego, ani język programowania i format plików danych używanych w ramach programu komputerowego w celu korzystania z pewnych jego funkcji nie stanowią formy wyrażenia tego programu w rozumieniu art. 1 ust. 2 Dyrektywy 91/250. Ponadto w pkt 3.7 uzasadnienia projektu dyrektywy 91/250 wskazano, że podstawową zaletą ochrony programów komputerowych przez prawo autorskie jest objęcie ochroną wyłącznie indywidualnego wyrażenia utworu i pozostawienie innym autorom zamierzonej swobody tworzenia podobnych, a nawet identycznych programów, o ile nie są one wynikiem powielenia. Twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie. Poza zakresem zainteresowania prawa autorskiego pozostaje także algorytm programu, rozumiany jako ciąg działań niezbędnych do realizacji danego zadania, pewien abstrakcyjny sposób rozwiązania określonego problemu. Wzory i algorytmy wyłączone są z ochrony na podstawie prawa autorskiego, ponieważ są porównywalne ze słowami, którymi posługuje się poeta lub pisarz w swojej twórczości literackiej. Nie same słowa, lecz dopiero sposób ułożenia tych elementów, tak jak styl zapisu programu komputerowego, może odzwierciedlać twórczość intelektualną właściwą dla jego autora, a zatem może podlegać ochronie.

W opinii Rzecznika Generalnego i wyroku ETS C- 393/09 przyjęto, że istnieją tylko trzy formy wyrażania programu komputerowego, które podlegają ochronie:

1.  kod źródłowy,
2.  kod wynikowy,
3.  materiał projektowy posiadający określone cechy.

Wnioskować należy zatem, że wkładem pozwanego w sporny program są rozwiązania dla firm (\`(...)\`) stanowiące funkcje tego programu w rozumieniu definicji (z punktu 52) opinii rzecznika generalnego ETS w sprawie C- 406/10, funkcje programu komputerowego nie są formą wyrażania tego programu i nie podlegają ochronie na podstawie przepisów o ochronie prawnej programów komputerowych - zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C- 406/10.

Wyrok Trybunału (Wielka Izba) z dnia 2 maja 2012 r. zawiera też wskazanie, że „przedmiot ochrony dyrektywy 91/250 obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu”. Chodzi tu o materiał projektowy, który może być poddany transkrypcji na kod źródłowy. Potencjalnie więc obok pisania kodu źródłowego może być tak, że istnieją inne działania informatyczne o charakterze twórczym, rodzące prawa autorskie jednak dotyczy to sfery informatycznej. Prace projektowe objęte ochroną to taki zbiór instrukcji kodu programu, który ogranicza swobodę twórczą programisty.

Czynności stron składające się na wytworzenie programu komputerowego należy podzielić na następujące etapy, które odwzorowują proces uszczegółowiania programu i są one następujące:

1.  projekt architektoniczny systemu
2.  projekt ogólny oprogramowania
3.  projekt szczególny oprogramowania
4.  kod źródłowy

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 29 listopada 2011 r. dotyczącej wyroku ETS C-406/10, znajduje się następujące twierdzenie: „W przedmiocie ochrony funkcji programu komputerowego na gruncie prawa autorskiego funkcja programu komputerowego może zostać zdefiniowana jako zespół możliwości, jakie oferuje system informatyczny i działania właściwe dla tego programu. Innymi słowy, funkcja programu komputerowego jest usługą, której oczekuje od niego użytkownik. W mojej opinii funkcje programu komputerowego nie mogą jako takie, być przedmiotem ochrony prawnoautorskiej na podstawie art. 1 ust. 1 Dyrektywy 91/250. Przedstawię to na konkretnym przykładzie. Jeżeli programista postanowi opracować program komputerowy do rezerwacji biletów lotniczych, w programie tym będzie mnóstwo funkcji niezbędnych do przeprowadzenia rezerwacji, program komputerowy powinien być w stanie kolejno znaleźć lot poszukiwany przez użytkownika, sprawdzić dostępne miejsca, zarezerwować miejsce, zarejestrować dane użytkownika, uwzględnić dane dotyczące płatności online i wreszcie wyedytować bilet elektroniczny tego użytkownika (21). Wszystkie te funkcje i działania są podyktowane konkretnym i ograniczonym przedmiotem. W tym względzie wiążą się z koncepcją. Mogą zatem istnieć programy komputerowe oferujące takie same funkcje. Istnieje natomiast mnóstwo sposobów konkretyzacji tych funkcji i to te sposoby mogą być chronione prawem autorskim na podstawie Dyrektywy 91/250. Jak już wykazałem, twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie. Programista stosuje wzory i algorytmy, które - jako takie - są wyłączone z ochrony na podstawie prawa autorskiego (22), ponieważ są porównywalne ze słowami, którymi posługuje się poeta lub pisarz w swojej twórczości literackiej (23). Jednakże sposób ułożenia tych elementów, takie jak styl zapisu programu komputerowego, może odzwierciedlać twórczość intelektualną właściwą dla jego autora, a zatem może podlegać ochronie.”

Reasumując, następujące prace osób zatrudnionych na stanowiskach … Designer oraz … Architect:

1.  tworzenie rozwiązań przyjaznych dla użytkownika na podstawie własnej analizy grup docelowych, analizy zachowań użytkowników i analizy kluczowych wskaźników,
2.  analizowanie grup docelowych, zachowań użytkowników, analiza kluczowych wskaźników i specyfikacji funkcjonalnych w celu tworzenia rozwiązań przyjaznych dla użytkownika,
3.  generowanie makiet … stron internetowych i aplikacji mobilnych,
4.  organizowanie informacji (IA) przez tworzenie szkieletów („wireframes”), przepływów pracy, repozytoriów treści, specyfikacji, scenariuszy użytkownika i prototypów, wraz z gruntowną dokumentacją i adnotacjami dotyczącymi użytkownika,
5.  przygotowywanie testów oprogramowania, które będą wykorzystywane przez użytkowników,
6.  tworzenie projektów i koncepcji docelowego oprogramowania końcowego,
7.  tworzenie projektów formy programu komputerowego w oparciu o szkice i wyniki badań,
8.  tworzenie opisów procedur operacyjnych,
9.  projektowanie elementów programu z puntu widzenia użytkownika końcowego do witryn internetowych i aplikacji mobilnych (ikonografia, biblioteka i wzorce przycisków, palety kolorów i animacje/przejścia),

\-stanowią przygotowawcze prace projektowe pozwalające na stworzenie końcowego programu komputerowego. Wymienione wyżej prace przygotowawcze są niezbędne w celu późniejszego utworzenie programu komputerowego. Charakter prac przygotowawczych jest taki, że utworzony na ich podstawie program komputerowy korzysta z tych prac na późniejszym etapie. Programiści opracowujący kody źródłowe na podstawie otrzymanych od … Designer oraz …Architect prac przygotowawczych w tym instrukcji, mają co prawda swobodę w napisaniu kodu, ale dokładnie w taki sposób, aby spełniał otrzymane instrukcje i wskazówki opracowane przez … Architect oraz … Designer.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przedstawione wyżej stanowisko w zakresie interpretacji ochrony prac, które składają się na wytworzenie programu komputerowego, przygotowawcze prace projektowe, osób zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz … Designer - pozwalające na stworzenie końcowego programu komputerowego - podlegają ochronie jako autorskie prawa majątkowe (na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim oraz na podstawie przepisów ww. Dyrektywy), jako niezbędne prace przygotowawcze związane z późniejszym utworzeniem programu komputerowego, który korzysta z ochrony na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim.

Biorąc pod uwagę znowelizowane brzmienie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, osoby zatrudnione na stanowiskach … Designer oraz… Architect, mogą korzystać ze zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu, w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu prac przygotowawczych niezbędnych do tworzenia programów komputerowych ponieważ:

*   osoby zatrudnione na stanowiskach … Architect i … Designer, opracowują swoiste unikalne instrukcje ułożenia konkretnych elementów programu komputerowego,

*   te instrukcje są następnie przekładane na kod źródłowy, który dokładnie odzwierciedla instrukcje opisane w pracach przygotowawczych,

*   programiści opracowujący kody źródłowe na podstawie otrzymanych od … Designer oraz … Architect instrukcji, mają co prawda swobodę w napisaniu kodu, ale dokładnie w taki sposób, aby spełniał otrzymane instrukcje i wskazówki opracowane przez… Architect oraz ….. Designer,

*   opracowane instrukcje są elementem niezbędnym do napisania kodu źródłowego, bez instrukcji programiści nie stworzyliby kodów źródłowych programu komputerowego, który odpowiadałby zapotrzebowaniem klienta końcowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęta działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Wnioskodawca zatrudnia programistów oraz inne osoby zajmujące się pracami informatycznymi, celem opracowania i stworzenia oprogramowania (tj. programów komputerowych) pod indywidualne zamówienia swoich klientów, przede wszystkim w zakresie rozwiązań logistycznych. Wśród wielu pracowników Wnioskodawcy znajdują się osoby zajmujące następujące stanowiska pracy: … Architect oraz … Designer.

W zakresie interpretacji ochrony prac, które składają się na: wytworzenie programu komputerowego, przygotowawcze prace projektowe, osób zatrudnionych na stanowiskach… Architect oraz … Designer - pozwalające na stworzenie końcowego programu komputerowego podlegają ochronie jako autorskie prawa majątkowe, jako niezbędne prace przygotowawcze związane z późniejszym utworzenie programu komputerowego, który korzysta z ochrony na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim. Osoby zatrudnione na stanowiskach … Designer oraz … Architect, mogą korzystać ze zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu, w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu prac przygotowawczych niezbędnych do tworzenia programów komputerowych, ponieważ: osoby zatrudnione na stanowiskach … Architect i …Designer opracowują swoiste unikalne instrukcje ułożenia konkretnych elementów programu komputerowego, instrukcje te są następnie przekładane na kod źródłowy, który dokładnie odzwierciedla instrukcje opisane w pracach przygotowawczych, programiści opracowujący kody źródłowe na podstawie otrzymanych od … Designer oraz …Architect instrukcji, mają co prawda swobodę w napisaniu kodu, ale dokładnie w taki sposób, aby spełniał otrzymane instrukcje i wskazówki opracowane przez… Architect oraz …Designer, opracowane instrukcje są elementem niezbędnym do napisania kodu źródłowego, bez instrukcji programiści nie stworzyliby kodów źródłowych programu komputerowego, który odpowiadałby zapotrzebowaniem klienta końcowego. Utwory stworzone przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz …Designer, są elementami programu komputerowego obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia. Wnioskodawca wskazał, że z umów o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na stanowiskach …Designer oraz …Architect, wynika że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu. Pracownik przenosi na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 i 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim. Wynagrodzenie zasadnicze brutto („Wz”), które pracownik będzie otrzymywał za wykonaną pracę, w wysokości określonej w Umowie o pracę, będzie się składało z dwóch części: honorarium autorskiego („Ha”) za wykonywaną pracę twórczą i opisane w załączniku do umowy o pracę, przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz przeniesienie wyłącznego prawa zezwalania na wykonywanie autorskiego prawa zależnego do utworów, powstałych w jej wyniku - na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w tym załączniku. Wysokość honorarium autorskiego ustala formuła szczegółowego czasu poświęconego przez pracownika na wykonanie pracy twórczej wynikająca z zapisów w systemie ewidencji czasu pracy oraz wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych („Wp”). Wysokość wynagrodzenia określa różnica pomiędzy honorarium autorskim a wynagrodzeniem zasadniczym zgodnie z formułą: Wp = Wz – Ha. Zgodnie z polityką wynagradzania przyjętą przez Wnioskodawcę, pracownicy zatrudnieni na stanowiskach … Architect oraz … Designer nie będą otrzymywali honorarium z tytułu praw autorskich, w sytuacji, gdy nie stworzą w danym miesiącu żadnego utworu. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję prac twórczych i utworów, m.in. w formie zestawienia stanowiącego załącznik do niniejszego pisma. Bezpośredni przełożony pracowników zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz … Designer jest odpowiedzialny za analizę oraz kwalifikację przekazanych przez te osoby prac i utworów pod względem spełnienia warunków uznania ich za utwory na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość honorarium należnego pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich ustala formuła szczegółowego czasu poświęconego przez pracownika na wykonanie pracy twórczej, wynikająca z zapisów w systemie ewidencji pracy.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja czasu pracy poświęconego na wykonanie utworów jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, ustalenie wysokości wynagrodzenia na podstawie czasu pracy przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo), za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach … Architect oraz … Designer z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do całości uzyskiwanych przez ww. pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) oraz ustawy z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) zmianie uległy przepisy art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.