Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-289/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-27
Teza: Rozliczanie różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego (zawory silnikowe, układy sterujące zaworami) i należy do międzynarodowego koncernu (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”). Działalność gospodarcza na terenie SSE prowadzona jest w oparciu o zezwolenie z dnia 01 października 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz zezwolenie z dnia 30 listopada 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej łącznie: „Zezwolenia”). Zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wymienionych w Zezwoleniach kategorii wyrobów wytwarzanych na terenie Strefy.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Począwszy od 01 stycznia 2013 r. na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”), Spółka rozpoczęła ustalanie różnic kursowych w oparciu o metodę przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Spółka stosuje uproszczone metody rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na mocy art. 25 ust. 6 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
2.  Czy powyższa wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji),
2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki:

Ad.1.

Ponieważ stosuje tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, jest uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy o rachunkowości) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o PDOP.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r. Znak: ILPB3/423-503/11-2/ EK, w której wskazano, iż „skoro (przyp. Spółki: spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12 -16 ww. ustawy)”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02 lutego 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1333/09/BG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2009 r. Znak: ILPB3/423-876/09-2/ DS,
*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., Znak: 1401/PP-II/4210-7/07/EP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. o Sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe stwierdzono, iż: „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (…)”.

W ocenie Spółki z powyższego wynika, że dla potrzeb ustawy o PDOP istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ww. ustawy) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane), wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, na rachunek zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Spółki potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helln; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-295/12-2/KJ oraz pośrednio Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., Znak: IPPB5/423-988/11-2/IŚ, w której, w odniesieniu do rozliczenia różnic kursowych związanego z rezygnacją ze stosowania metody rachunkowej, stwierdzone zostało, iż „rozliczenie takie dokonywane jest w oparciu o wartości z rachunku zysków i strat, w którym różnice kursowe wykazywane są per saldo”.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki:

1.  ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Spółki odnośnie pierwszego pytania, powinna być alokowana jako tzw. koszty wspólne do działalności zwolnionej (czyli prowadzonej w oparciu o Zezwolenia) i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji,
2.  ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Spółki odnośnie pierwszego pytania, jako tzw. przychód wspólny powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo, oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Spółka wykonuje zarówno działalność korzystającą ze zwolnienia, jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych. W związku z prowadzonymi dwoma źródłami działalności Spółki powstają różnice kursowe.

Zdaniem Spółki, ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi stanowi tzw. „koszt wspólny”. Opierając się na treści art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o PDOP, całkowitą wartość nadwyżki tak ustalonego „kosztu wspólnego” należy więc alokować odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w przedmiotowych przepisach.

Z kolei, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekracza wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowi tzw. „przychód wspólny”. Biorąc pod uwagę, iż przepisy ustawy o PDOP nie przewidują możliwości stosowania klucza przychodowego do rozliczania „przychodów wspólnych”, zdaniem Spółki, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi w całości podlega rozpoznaniu jako przychód opodatkowany (pomimo, iż faktycznie nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko co do braku możliwości stosowania klucza przychodowego do przychodów pochodzących zarówno z działalności zwolnionej jak i opodatkowanej (w stosunku do których nie sposób dokonać bezpośredniej alokacji), zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. Znak: ILPB3/423-852/10-3/MM oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 czerwca 2011 r. (Sygn. I SA/Wr 453/11) oraz z dnia 21 lipca 2011 r. (Sygn. I SA/Wr 767/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.