Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-37/16-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: opieka; pomoc-pomoc społeczna; usługi; usługi-usługi transportowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy A. przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla pozostałych dowozów, t.j. dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT pozostałych dowozów, t.j. członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju – **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę dla osób spoza jej terenu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT. W dniu 7 kwietnia 2016 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina A. świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej poprzez miejską jednostkę organizacyjną – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w A. Ośrodek realizuje cele i zadania określone w ustawach: o pomocy społecznej, o dodatkach mieszkaniowych, o świadczeniach rodzinnych, o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. W strukturach Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej funkcjonuje ośrodek wsparcia o zasięgu gminnym – Ośrodek Opiekuńczo-Rehabilitacyjny, który zapewnia opiekę i kompleksową rehabilitację dzieciom z różnymi rodzajami niepełnosprawności poprzez świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi te świadczone są podczas dziennego pobytu w Ośrodku zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, w związku z tym korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina A. – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej posiada samochód dostosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, którym dowożone są dzieci do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego. Rodzice płacą za dowóz według stawki określanej co roku Zarządzeniem Dyrektora MOPS skalkulowanej na poziomie ponoszonych kosztów na dowóz.

Zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora MOPS z przewozów samochodem dostosowanym dla osób niepełnosprawnych mogą również korzystać inni świadczeniobiorcy pomocy społecznej będący podopiecznymi MOPS, którzy poruszają się na wózkach lub mają ograniczoną sprawność ruchową oraz członkowie organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych. Osoby fizyczne, które zwrócą się z wnioskiem o przewóz obciążane są według stawki określonej Zarządzeniem Dyrektora MOPS skalkulowanej na poziomie ponoszonych kosztów w wysokości 1,10 zł/km. Natomiast stowarzyszenia, które obligują się do pokrycia kosztów za przewóz swoich podopiecznych obciążani są na podstawie zawartej umowy również wg ww. stawki, t.j. 1,10 zł/km. Osoby lub stowarzyszenia korzystają z ww. usług w celu dowozu na rehabilitację, do szpitala lub przychodni, na turnusy rehabilitacyjne, do domów opieki społecznej.

Gmina A. – Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy specjalistyczne usługi opiekuńcze w Ośrodku Opiekuńczo-Rehabilitacyjnym dla dzieci z gmin ościennych, które nie mają w swoich strukturach tego typu placówki. Wówczas specjalistyczne usługi opiekuńcze realizowane są na podstawie umowy zawartej między gminami po cenie określonej w Uchwale Rady Miejskiej w A.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła konsolidacja rozliczeń z tytułu podatku VAT obejmująca czynności (transakcje) przeprowadzane przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. W związku z tym, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozliczeniach z tytułu podatku VAT występuje jako Gmina A Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w A.
2.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie dokonuje odrębnych od Gminy (Wnioskodawcy) rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie uwzględnia faktu odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.
4.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nic posiada odrębnej podmiotowości prawnej.
5.  Gmina A. (Wnioskodawca) realizuje usługi będące przedmiotem wniosku w ramach zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6-6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, 1890). Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005.189.1598) w § 2 pkt 2 lit. f-g mówi o pomocy w dotarciu do placówek służby zdrowia oraz o pomocy w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych. Dowozy, które realizuje Gmina poprzez swoją jednostkę – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, do ośrodka wsparcia i nie tylko, mają osobom niepełnosprawnym zapewnić dostęp do miejsca w którym Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w prowadzonym przez siebie Ośrodku Opiekuńczo-Rehabilitacyjnym świadczy specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych (uczenia i rozwijania umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia).
6.  Dowóz we wszystkich przypadkach objętych pytaniem realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej poprzez zapewnienie przewozu podopiecznych samochodem dostosowanym do przewozu osób niepełnosprawnych.
7.  Usługi dowozu, jak wskazano w pkt 6, realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej będący jednostką organizacyjną Gminy powołaną do realizowania zadań Gminy w jej imieniu i zadań z zakresu pomocy społecznej.
8.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
9.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie mający osobowości prawnej został powołany do realizowania zadań gminy w imieniu Gminy, zgodnie ze swoim statutem i ustawą o pomocy społecznej. Samochód dostosowany do przewozu osób niepełnosprawnych stanowi majątek Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.
10.  Usługa dowozu podopiecznych (dzieci do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego) jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.
11.  Świadczenie usługi dowozu nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, realizowana jest „po kosztach” i ma na celu jedynie wykonanie obowiązku Gminy z zakresu pomocy społecznej.
12.  Wysokość opłaty za dowóz dzieci do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego, którą opłacają rodzice stanowi iloczyn ilości przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km ustalonej Zarządzeniem Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej („po kosztach”) i opłata ta uiszczana jest w formie miesięcznego abonamentu jako świadczenie cywilnoprawne.
13.  Usługi pozostałych dowozów są niezbędne do świadczenia przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej usługi podstawowej (zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług), którą to usługę jak wcześniej wskazano, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje w imieniu Wnioskodawcy.
14.  Świadczenie usług pozostałych dowozów nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dowóz podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego w celu świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. z 2015 r. poz. 163, 693, 1045, 1240, 1310, 1359, 1607 i 1616, 1830) będzie podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.), czy nie będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r, nr 177 z późn. zm.)?
2.  Czy pozostałe dowozy, t.j. dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w A. oraz członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.) czy nie będą podlegały opodatkowaniu w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.)?
3.  Czy świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych przez Gminę A. dla osób spoza jej terenu, t.j. na podstawie umowy zawartej z innymi gminami według stawki określonej w Uchwale Rady Miejskiej w A. będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. z późn. zm.) czy nie będzie podlegało opodatkowaniu w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dowóz podopiecznych (dzieci) do środka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego, którego zadaniem jest zapewnienie opieki i kompleksowej rehabilitacji podopiecznym poprzez świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych, stanowi usługę ściśle związaną z usługami świadczonymi przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej – Ośrodek Opiekuńczo-Rehabilitacyjny i jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.).

Ad. 2

Pozostałe dowozy t.j. dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w A. oraz członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju, ze względu na art. 2 i art. 7 ustawy o pomocy społecznej podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.).

Ad. 3

Świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych przez Gminę A. dla osób spoza jej terenu, t.j. na podstawie umowy zawartej z innymi gminami według stawki określonej w Uchwale Rady Miasta A. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 z późn. zm.), ponieważ są to usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej świadczone przez Ośrodek Pomocy Społecznej w A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla pozostałych dowozów, t.j. dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT pozostałych dowozów, t.j. członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę dla osób spoza jej terenu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – Gmina Miejska świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej poprzez miejską jednostkę organizacyjną – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. W strukturach Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej funkcjonuje ośrodek wsparcia o zasięgu gminnym – Ośrodek Opiekuńczo-Rehabilitacyjny, który zapewnia opiekę i kompleksową rehabilitację dzieciom z różnymi rodzajami niepełnosprawności poprzez świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi te świadczone są podczas dziennego pobytu w Ośrodku zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, w związku z tym korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej posiada samochód dostosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, którym dowożone są dzieci do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego. Rodzice płacą za dowóz według stawki określanej co roku Zarządzeniem Dyrektora MOPS skalkulowanej na poziomie ponoszonych kosztów na dowóz. Wysokość opłaty za dowóz dzieci do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego, którą opłacają rodzice stanowi iloczyn ilości przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km ustalonej Zarządzeniem Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej („po kosztach”) i opłata ta uiszczana jest w formie miesięcznego abonamentu jako świadczenie cywilnoprawne. Zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora MOPS z przewozów samochodem dostosowanym dla osób niepełnosprawnych mogą również korzystać inni świadczeniobiorcy pomocy społecznej będący podopiecznymi MOPS, którzy poruszają się na wózkach lub mają ograniczoną sprawność ruchową oraz członkowie organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych. Osoby fizyczne, które zwrócą się z wnioskiem o przewóz obciążane są według stawki określonej Zarządzeniem Dyrektora MOPS skalkulowanej na poziomie ponoszonych kosztów w wysokości 1,10 zł/km. Natomiast stowarzyszenia, które obligują się do pokrycia kosztów za przewóz swoich podopiecznych obciążani są na podstawie zawartej umowy również wg ww. stawki, t.j. 1,10 zł/km. Osoby lub stowarzyszenia korzystają z ww. usług w celu dowozu na rehabilitację, do szpitala lub przychodni, na turnusy rehabilitacyjne, do domów opieki społecznej. Gmina Miejska – Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy specjalistyczne usługi opiekuńcze w Ośrodku Opiekuńczo-Rehabilitacyjnym dla dzieci z gmin ościennych, które nie mają w swoich strukturach tego typu placówki. Wówczas specjalistyczne usługi opiekuńcze realizowane są na podstawie umowy zawartej między gminami po cenie określonej w Uchwale Rady Miejskiej.

Wnioskodawca realizuje usługi będące przedmiotem wniosku w ramach zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6-6a ustawy o samorządzie gminnym.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego oraz usługi pozostałych dowozów, tj. dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia, świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS oraz członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej na terenie A. jak i na terenie całego kraju, a także specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób spoza terenu Gminy nie wypełnia dyspozycji normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych wyżej czynności, zatem będzie w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

1.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
2.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
3.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym finansowej – art. 10 ust. 2 ww. ustawy.

Według art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 163 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Natomiast na podstawie § 2 pkt 2 lit. f i lit. g rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych z dnia 22 września 2005 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1598), ustala się następujące rodzaje specjalistycznych usług dostosowanych do szczególnych potrzeb osób wymagających pomocy w formie specjalistycznych usług, wynikających z rodzaju ich schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym – pielęgnacja – jako wspieranie procesu leczenia, w tym: pomoc w dotarciu do placówek służby zdrowia oraz pomoc w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy – oznacza to, że zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które następnie świadczy usługi na rzecz beneficjenta pomocy, nie będą w związku z tym objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego oraz pozostałych dowozów, t.j. dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju.

Z wniosku wynika, że Gmina jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej. Ww. usługi dowozu są ściśle związane z usługami pomocy społecznej świadczonymi przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

W związku z powyższym, usługi dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego oraz usługi dowozu dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej na terenie A. jak i na terenie całego kraju będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług pozostałych dowozów, t.j. członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej, na terenie A. jak i na terenie całego kraju, tut. Organ wyjaśnia:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy jasno wynika, że zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Nie ma tutaj wymogu, aby usługi dodatkowe bądź dostawy towarów – ściśle związane z usługami podstawowymi – wykonywane były przez podmiot świadczący usługę podstawową. Zwolnione z podatku mogą być zatem także usługi dodatkowe bądź dostawy towarów – ściśle związane z usługami pomocy społecznej bądź usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie – które świadczone są przez podmioty trzecie.

Jednak podkreślić należy, że muszą być one świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy zwolnione są tylko te usługi i dostawy, których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika w wyniku konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca świadcząc ww. usługi dowozu członków organizacji i stowarzyszeń wykonuje jedynie czynności z zakresu samego dowozu (transportu), które nie są świadczone na rzecz beneficjenta pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, ale na rzecz wskazanego podmiotu (organizacji, stowarzyszeń). Ponadto w tak opisanej sytuacji sama usługa dowozu członków organizacji i stowarzyszeń konkuruje z usługami podatników, którzy świadczą usługi transportowe samochodami przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że usługi dowozu członków organizacji i stowarzyszeń działających na rzecz osób niepełnosprawnych, w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej tych osób na terenie A. jak i na terenie całego kraju nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Wnioskodawcę w Ośrodku Opiekuńczo-Rehabilitacyjnym dla dzieci z gmin ościennych, które nie mają w swoich strukturach tego typu placówki. Usługi te realizowane są na podstawie umowy zawartej między gminami.

W tym miejscu należy odwołać się do powołanego wyżej przepisu ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, a gminy, mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy (art. 10 ust. 1 i ust. 2).

Z kolei z ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 11) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy świadczącym usługi z zakresu pomocy społecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę specjalistyczne usługi opiekuńcze w Ośrodku Opiekuńczo-Rehabilitacyjnym świadczone dla dzieci z gmin ościennych, które nie mają w swoich strukturach tego typu palcówek będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.