Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-275/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-25
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-podział spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych, posiadającą wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Obecnie planowane są działania polegające na podziale spółki zależnej od Wnioskodawcy, w której to spółce Wnioskodawca posiada obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym. Spółką Przejmującą będzie Wnioskodawca. Planuje on w przyszłości zbycie części udziałów, jednak na dzień podziału Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki zależnej (spółki dzielonej). Podział będzie polegał na wydzieleniu z spółki zależnej działalności handlingowej i jej przejęcie przez Wnioskodawcę (dalej również: Spółka Przejmująca).

Obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, wyodrębniony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w spółce dzielonej pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów którą spółka zależna zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.

Na skutek podziału Spółki zależnej część pozostająca w spółce dzielonej jak i część wydzielona do spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowany podział - ma na celu między innymi zmniejszenie kosztów prowadzonej przez spółkę dzieloną działalności operacyjnej, w tym rezygnację z utrzymywania infrastruktury służącej do obsługi pasażerskiej oraz obniżenie kosztów podwykonawców. Przeniesienie części działalności do innego, wyspecjalizowanego podmiotu (Wnioskodawcy) przyczyni się także do powstania znaczących korzyści gospodarczych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności pozwalając jej na znaczące zwiększenie udziału w rynku i pozyskanie nowych klientów. Ponadto integracja podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej, posiadających tożsamy przedmiot działalności, uzasadniona jest wzmocnieniem pozycji rynkowej kreowanego tą drogą podmiotu oraz korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z efektu skali, związanymi ze wzrostem przychodów oraz minimalizacją kosztów, z uwzględnieniem synergii skonsolidowanej działalności. Przedmiotem działalności wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie świadczenie tzw. działalności handlingowej, to znaczy polegającej na świadczeniu usług lotniskowych w zakresie obsługi pasażerów i ich bagażu.

W wyniku w/w podziału nastąpi obniżenie kapitału zakładowego spółki zależnej. W zakresie, w jakim wartość aktywów netto przenoszonych na spółkę przejmującą w ramach podziału (tj. wartość ZCP Działalność Handlingowa) przekroczy na Dzień Wydzielenia kwotę obniżenia kapitału zakładowego, podział nastąpi z wykorzystaniem innych kapitałów własnych spółki zależnej. W zakresie zatem, w jakim wartość ZCP Działalność Handlingowa na Dzień Wydzielenia ulegnie zmianie w stosunku do wartości wskazanej w planie podziału (w oparciu o którą wskazana zostanie kwota obniżenia kapitału zakładowego spółki zależnej), podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem innych kapitałów własnych spółki zależnej niż kapitał zakładowy na zasadach określonych przez Zgromadzenie Wspólników spółki zależnej. Suma kwot, o które będzie obniżany kapitał zakładowy spółki i inne kapitały własne spółki zależnej, będzie odpowiadać wartości księgowej ZCP Działalność Handlingowa, która zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę w związku z podziałem.

Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez:

1.  umorzenie 1 udziału o wartości nominalnej 50,00 zł, przysługującemu wspólnikowi mniejszościowemu,
2.  zmniejszenie wartości nominalnej pozostałych udziałów Wnioskodawcy (jako Wspólnik spółki) - w tym zakresie nie nastąpi unicestwienie udziałów, a jedynie zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych udziałów w spółce zależnej. Podsumowując, w ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki dzielonej posiadane przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału zostanie natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Wnioskodawcy (spółce przejmującej).

Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany w Spółce przejmującej, może się okazać, iż w przyszłości Wnioskodawca sprzeda udziały Spółki dzielonej. Wnioskodawca wskazuje również, iż wszystkie udziały spółki zależnej (dzielonej) zostały nabyte/objęte za gotówkę. Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki dzielonej w wyniku nabycia udziałów, nabycie nastąpiło za gotówkę, następnie został podniesiony kapitał zakładowy spółki zależnej i wszystkie nowe udziały w spółce zależnej również objął Wnioskodawca, pokrycie udziałów nastąpiło za wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca jako Spółka przejmująca powinnien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku gdyby po podziale nastąpiło zbycie udziałów Spółki dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając dochód z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nie zostały unicestwione w wyniku podziału) powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów Spółki zależnej.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który należy stosować w sytuacji, gdy udziały (akcje) w spółce dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jednakże wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (który nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym).

Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. lk - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z opłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. I tak, gdy udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny lub pieniężny, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów (akcji) przed podziałem. Ponadto stwierdzono, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na skutek podziału Spółki zależnej część pozostająca w spółce dzielonej jak i część wydzielona do spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki dzielonej posiadane przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału zostanie natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Wnioskodawcy (spółce przejmującej).

Odnosząc powyższe do zacytowanych przepisów należy przyjąć, iż w sytuacji gdy nie zostaną unicestwione jakiekolwiek udziały Spółki dzielonej (tj. nie zmniejszy się ich liczba), w przypadku sprzedaży udziałów spółki dzielonej Wnioskodawca rozpozna jako koszt uzyskania przychodu całość wydatków na nabycie/objęcie udziałów Spółki dzielonej. Należy mieć na uwadze, że samo obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce dzielonej pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie/objęcie w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, bowiem po dokonaniu podziału Spółki zależnej, udziały Wnioskodawcy w tej spółce nie zostaną unicestwione, a jedynie zostanie zmniejszona ich wartość nominalna.

Podsumowując, odnosząc powołane powyżej regulacje podatkowe do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej (dzielonej), do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w szczególności zważywszy, że w związku z faktem, iż podział, jaki będzie miał miejsce w Spółce zależnej nie wiązał się z unicestwieniem udziałów spółki zależnej (a jedynie ze zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów), należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej i ustalając dochód z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości całości historycznych wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki zależnej.

Stanowisko Wnioskodawca zostało potwierdzone również w innych interpretacjach przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011 r. sygn. 1BPBI1/2/423-9/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(\`(...)\`) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż po podziale Spółki A Wnioskodawca zachował wszystkie udziały w Spółce A oraz otrzymał nowe udziały w Spółce B. Udziały w Spółce B otrzymał bez unicestwienia udziałów w Spółce A, a objęcie nowych udziałów w Spółce B nie wiązało się z żadnymi wydatkami po jego stronie. W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku opłatnego zbycia udziałów w Spółce A, koszty uzyskania przychodów należy ustalić: w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 15 ust. Ik pkt 1 ustawy o pdop (objęcie udziałów po 01 stycznia 2001 r.) oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o pdop (objęcie udziałów przed 01 stycznia 2001 r.)";
*   natomiast w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423- 327/12/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach : „(\`(...)\`) W wyniku połączenia, Spółka jako następca prawny Spółki przejmowanej stanie się właścicielem znaczącego pakietu udziałów w innej spółce kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka dzielona). Udziały te należą obecnie do Spółki przejmowanej, która nabyła je w drodze kupna. W przyszłości możliwe jest odpłatne zbycie udziałów Spółki dzielonej przez Spółkę (\`(...)\`). W związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce dzielonej, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w związku z zaistnieniem tego zdarzenia. Podstawą dla takiego przyjęcia będzie, powołany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów o jakich mowa we wniosku będzie skutkowało możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę przejmowaną. Wnioskodawca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej".

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, które zostały nabyte za gotówkę i objęte w zamian za wkład pieniężny będzie mu przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust l. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 542 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy.

Zauważyć należy w tym miejscu, że podział spółki polega na przeniesieniu części lub całości jej majątku (aktywów i zobowiązań) na inną lub inne spółki, wcześniej już istniejące lub specjalnie w tym celu utworzone. Po podziale spółka dzielona może w dalszym ciągu istnieć, dysponując częścią swego majątku (podział przez wydzielenie) lub utracić byt prawny, wyzbywając się całego majątku na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Udziałowcy (akcjonariusze) spółki podzielonej otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie majątku, w formie udziałów lub akcji spółki lub spółek, które przejęły majątek i to niezależnie od tego, czy wydzielenie wiąże się z unicestwianiem ich udziałów/akcji (obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej poprzez całkowite lub częściowe umorzenie udziałów/akcji), albo bez niego, gdy następuje z obniżeniem innych kapitałów spółki (jest sfinansowane z czystego zysku). Ustalenie stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki dzielonej na udziały (akcje) spółki bądź spółek przejmujących lub nowo utworzonych opiera się na założeniu, że wartość godziwa udziałów (akcji) unicestwianych z powodu podziału, powinna być równa wartości godziwej udziałów (akcji) przyznanych w nowej spółce przejmującej majątek.

Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów), jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. W spółce akcyjnej obniżenie kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 455 § 1 KSH).

Umorzenie udziałów powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku, w tym zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym). Dopuszczalne jest także umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału i częściową wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały z czystego zysku. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może więc być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony, albo czysty zysk. W tym ostatnim przypadku wartość wszystkich pozostałych udziałów nie będzie równa wartości kapitału zakładowego. W sytuacji bowiem umorzenia z czystego zysku / innych kapitałów niż zakładowy powstaje stan w którym wysokość nominalna kapitału zakładowego jest wyższa niż suma wartości nominalnej udziałów (która uległa zmniejszeniu).

W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów/akcji spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów/akcji nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale.

Jeżeli zatem w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej, czy do zmniejszenia nominalnej wartości takich udziałów/akcji, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków jej wspólnika na nabycie udziałów/akcji w spółce dzielonej, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które wspólnik zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po jej podziale, do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez tego wspólnika w spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada udziały w spółce kapitałowej (Spółce zależnej), które zostały nabyte/objęte za gotówkę. W przyszłości planowany jest podział Spółki Zależnej przez wydzielenie do Wnioskodawcy zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa (ZCP Działalność Handlingowa), na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku podziału nastąpi obniżenie kapitału zakładowego spółki zależnej. Obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej (spółki dzielonej) nastąpi poprzez:

1.  umorzenie 1 udziału o wartości nominalnej 50,00 zł, przysługującemu wspólnikowi mniejszościowemu,
2.  zmniejszenie wartości nominalnej pozostałych udziałów Wnioskodawcy (jako Wspólnik spółki) - w tym zakresie nie nastąpi unicestwienie udziałów, a jedynie zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych udziałów w spółce zależnej, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału zostanie natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Wnioskodawcy (spółce przejmującej).

W zakresie, w jakim wartość aktywów netto przenoszonych na spółkę przejmującą w ramach podziału (tj. wartość ZCP Działalność Handlingowa) przekroczy na Dzień Wydzielenia kwotę obniżenia kapitału zakładowego, podział nastąpi z wykorzystaniem innych kapitałów własnych spółki zależnej. Suma kwot, o które będzie obniżany kapitał zakładowy spółki i inne kapitały własne spółki zależnej, będzie odpowiadać wartości księgowej ZCP Działalność Handlingowa, która zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę w związku z podziałem.

W przyszłości Wnioskodawca może odpłatnie zbyć udziały (akcje) w Spółce zależnej (spółce dzielonej).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka ma wątpliwości w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po podziale.

Odnosząc się do treści wyżej analizowanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki Spółki dotyczące nabycia/objęcia udziałów Spółki zależnej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie/objęcie za gotówkę tych udziałów, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w przypadku zmniejszenia przy podziale wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów Spółki zależnej, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, tj. z proporcji wartości nominalnej udziałów, jaką Spółka będzie posiadała w Spółce zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej przed jej podziałem.

Jak wynika zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki, na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Zatem wydatki dotyczące nabycia/objęcie udziałów spółki dzielonej (Spółki zależnej) – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie/objecie za gotówkę udziałów Spółki zależnej (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej (Spółki zależnej), a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcę) już po dokonanym jej podziale. W efekcie, wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów Spółki zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów przysługujących Spółce w Spółce zależnej, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu całości wydatków na nabycie/objęcie tych udziałów (ustalonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ponieważ nie uwzględnia ono regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Wskazać należy ponadto na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(\`(...)\`) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.