Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-732/13/16-S/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania procedurą marży odsprzedawanych klientom usług hotelowych.
Słowa kluczowe: marża; usługi; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 152/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 26/15 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania procedurą marży odsprzedawanych klientom usług hotelowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania procedurą marży odsprzedawanych klientom usług hotelowych. Wniosek został uzupełniony 23 października 2013 r. poprzez podpisanie wniosku przez osobę upoważnioną do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem działającym w branży turystycznej – zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent innych organizatorów imprez (touroperatorów). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych Spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. Spółka nie rezerwuje usług hotelowych bezpośrednio w hotelu. Sprzedając usługę hotelową Spółka wystawia fakturę VAT marża.

Na sformułowane w wezwaniu pytanie: „Czy w odsprzedawanej usłudze hotelowej zawarte są inne świadczenia? Jeżeli tak to należy wskazać jakie.” Spółka wskazała, że: „Generalnie nie ma innych świadczeń w usłudze hotelowej poza noclegiem i ew. śniadaniem. Klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej (nocleg) np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta. Poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój + śniadanie, czy pokój + transfer z lotniska o czym mowa powyżej, Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen, czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe, czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Wnioskodawca zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp.”.

Natomiast na pytanie: „Czy Wnioskodawca nabywając od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych usługę hotelową stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę hotelową działa na rzecz nabywcy usług (tj. klienta Spółki) we własnym imieniu i na własny rachunek? (podać oddzielnie dla każdej usługi)”, Zainteresowany wskazał, że: „Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek”.

Jednocześnie na pytanie: „Czy przy świadczeniu przedmiotowych usług (tj. usługi hotelowej stanowiącej składnik organizowanej imprezy turystycznej oraz samodzielnej usługi hotelowej) Zainteresowany nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które wchodzą w skład imprezy turystycznej?”, Spółka wskazała, że: „Wszystkie usługi Wnioskodawca nabywa dla korzyści turysty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje opodatkowując sprzedawaną swoim klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę, na zasadach VAT marża, zgodnie z art. 119 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży usług hotelowych nabytych u globalnych dostawców usług turystycznych, mają zastosowanie uregulowania dotyczące procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy VAT. Nie ma znaczenia, czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy stanowi samodzielną usługę.

Ustawa VAT nie definiuje usług hotelowych, czy hotelarskich. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji I w dziale 55 Usługi związane z zakwaterowaniem wskazano m.in.:

Symbol PKWiU i nazwa grupowania

Dział 55 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM

*   55.1 USŁUGI HOTELARSKIE I PODOBNE USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM
*   55.10.1 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe
*   55.2 USŁUGI OBIEKTÓW NOCLEGOWYCH TURYSTYCZNYCH I MIEJSC KRÓTKOTRWAŁEGO ZAKWATEROWANIA
*   55.20.1 Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania
*   55.20.11 Usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki
*   55.20.12 Usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.

Ustawa VAT również nie definiuje pojęcia usług turystycznych, a posługuje się terminem „usługi dla bezpośredniej korzyści turysty”. Przez pojęcie to należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Jednakże zgodnie z art. 119 ust. 3 Ustawy VAT opodatkowanie na zasadach VAT marża przy wykonywaniu usług turystyki stosują podatnicy:

1.  działający na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty bez względu kto nabywa usługę turystyki.

Z kolei według definicji zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Usługi hotelarskie w świetle tej ustawy są jednym z rodzajów usług turystycznych, bowiem jak wskazuje art. 3 ust. 1 przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Zatem w myśl tej ustawy usługi hotelarskie są usługami turystycznymi bez względu na to, czy odbiorcami tych usług są turyści, odwiedzający, czy też inne osoby.

Również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji usług turystycznych, w odniesieniu do których należy stosować procedurę VAT marża. Niemniej jednak w art. 308 tej Dyrektywy stwierdza się, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. W tym miejscu warto więc wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z w sprawie C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko iSt internationale Sprach-und Studienreisen GmbH z 16 czerwca 2005 r. Trybunał stwierdził: „Wszelkie transakcje \[czynności\] dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo, lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego. (\`(...)\`) Ten specjalny system podatkowy został wprowadzony do szóstej dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport i zakwaterowanie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem. W związku z tym, stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności(4). (\`(...)\`) Otóż, w sprawie Van Ginkel, dokonując wykładni art. 26 opartej na opisanym wcześniej toku rozumowania(7), Trybunał orzekł, że okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie zapewnia podróżnemu transportu, ale ogranicza się do zapewnienia mu zakwaterowania, nie wyłącza z zakresu stosowania art. 26 świadczenia dokonanego przez to przedsiębiorstwo(8). Ta wykładnia art. 26 odpowiada zdaniem Trybunału celom realizowanym przez ten przepis(9)”.

Potwierdza to także wyrok w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freital z 9 października 2010 r., w którym stwierdzono: „21 Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport. 22 Z pkt 24 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) 24 Należy zauważyć zresztą, że stosowanie tego specjalnego systemu do działalności takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, w ramach której biuro podróży ogranicza się do sprzedaży biletów na przedstawienia bez świadczenia usług turystycznych, powodowałoby zakłócenie konkurencji ze względu na okoliczność, iż taka sama działalność byłaby różnie opodatkowana w zależności od tego, czy pod młotem gospodarczym prowadzącym sprzedaż wspomnianych biletów jest biuro podróży”.

Zatem wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu usług turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania – VAT marża. Podobnie Trybunał orzekał w sprawach:

*   z 20 października 1998 r. sygn. akt C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel oraz C-94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise;
*   z 20 lutego 1997 r. sygn. akt C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania);
*   z 12 listopada 1992 r. sygn. akt C-163/91 w sprawie Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV i inni przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że usługi hotelowe (usługi zakwaterowania) są w orzecznictwie unijnym traktowane jako usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu szczególną procedurą, tj. VAT marża.

Nie ma zatem znaczenia, czy Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie usługę noclegową, czy też usługa ta stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej). Usługa hotelowa jest usługą turystyczną, zatem Spółka jest obowiązana, w związku z otrzymaniem faktur VAT marża, do sprzedaży usług hotelowych w systemie VAT marża.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie. Dla przykładu w wyroku NSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 czytamy: „Zaznaczyć należy, że kwestia zakresu pojęcia usług turystyki była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Poglądy zbieżne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, zostały zaprezentowane chociażby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Gd 59/09, czy też w wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1252/07. W ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia »usługi turystyki« nieprzydatne są klasyfikacje statystyczne. W związku z tym w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, w szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako »usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym« (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie »usług turystycznych«, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame – wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań – należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem – mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego – wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje pełną aprobatę składu rozpatrującego niniejszą sprawę”. Poparł tym samym rozważania WSA w Gdańsku z 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/893/09: „Pod pojęciem turystki należy rozumieć zorganizowane lub zbiorowe wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Sąd odwołał się tu do „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN 2005). Celem działalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bardziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy też jest »odsprzedażą« usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, dla spełnienia definicji usług turystyki, nie jest więc konieczne spełnienie wymogu kompleksowości”.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 5 listopada 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-732/13-4/SJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) w zakresie opodatkowania procedurą marży odsprzedawanych klientom usług hotelowych jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej składnik organizowanej imprezy turystycznej oraz
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej samodzielną usługę.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie Wnioskodawca postępuje/będzie postępował prawidłowo opodatkowując sprzedawaną swoim klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, na zasadach VAT marża – zgodnie z art. 119 ustawy. Podobnie jak usługę hotelową, która jest/będzie odsprzedawana wraz z transportem oraz świadczeniami dodatkowymi, tj. opiekunką do dziecka itp. W tym zakresie uznano stanowisko Zainteresowanego za prawidłowe.

Natomiast sprzedaż przez Spółkę samodzielnej usługi hotelowej, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce (art. 119 ustawy) lecz opodatkowana jest/będzie na zasadach ogólnych – w tym zakresie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło w dniu 15 listopada 2013 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 16 grudnia 2013 r. znak ILPP2/443/W-58/13-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 18 grudnia 2013 r.).

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wyrokiem z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 152/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z 5 listopada 2013 r. znak ILPP2/443-732/13-4/SJ.

Pismem z 1 grudnia 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 26/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 152/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 26/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczyć także należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w przepisach wykonawczych do niej, nie wymieniono usług turystyki, jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku. W związku z powyższym usługi turystyki opodatkowane są, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, 23% stawką podatku.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczeni (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Zgodnie z ust. 3 analizowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży turystycznej – zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent innych organizatorów imprez (touroperatorów). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych Spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. Spółka nie rezerwuje usług hotelowych bezpośrednio w hotelu. Sprzedając usługę hotelową Spółka wystawia fakturę VAT marża. Jak wskazał Wnioskodawca, generalnie nie ma innych świadczeń w usłudze hotelowej poza noclegiem i ew. śniadaniem. Klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej (nocleg) np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta. Poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój + śniadanie, czy pokój + transfer z lotniska o czym mowa powyżej, Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen, czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe, czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Wnioskodawca zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp. Ponadto, Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imienin i na własny rachunek, a wszystkie usługi nabywane przez Zainteresowanego od innych podatników są dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości opodatkowania w systemie VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedawanej klientom usługi hotelowej, stanowiącej zarówno składnik organizowanej imprezy turystycznej, jak i samodzielną usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży usług hotelowych nabytych u globalnych dostawców usług turystycznych, mają zastosowanie uregulowania dotyczące procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy. Nie ma znaczenia, czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy stanowi samodzielną usługę.

Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 152/14 wskazał, że: „Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni zawartego w art. 119 u.p.t.u. terminu „usługa turystyki”, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy sprzedawane przez skarżącą Spółkę usługi hotelowe, jako samodzielne usługi, winny być opodatkowane w systemie VAT marża, czy też na zasadach ogólnych. (\`(...)\`).

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślenia wymaga, że strony są zgodne, co do sposobu opodatkowania – w systemie VAT marża – sprzedawanych przez Spółkę usług hotelowych, które stanowią składnik zorganizowanej imprezy turystycznej. Jednoznacznie wynika to zarówno z treści sentencji, jak i uzasadnienia zaskarżonego aktu. Osią sporu jest wyłącznie kwestia możliwości opodatkowania, na zasadach VAT marża, usług hotelowych sprzedawanych przez skarżącą jako samodzielne usługi. (…).

Przepis art. 119 u.p.t.u. stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio – art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. – w skrócie: „VI Dyrektywa”). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Rozpatrując kwestię stosowania procedury VAT-marża do usług turystycznych należy też odwołać się do orzecznictwa TSUE, na które trafnie wskazała Spółka we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, jak w rozpoznawanej skardze. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy oraz orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (publ. LEX nr 84374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system VAT-marża nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w obu wspomnianych Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Niezwykle pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (\`(...)\`) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII).

W ocenie Sądu, przy odkodowaniu analizowanego tu wyrażenia „usługi turystycznej” zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej, a także, w celu wzmocnienia jej wyniku, sięgnięcie po wykładnię systemową. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (publ. www.sjp.pwn.pl), turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Warto także zauważyć, że u.u.t. zawiera również definicje imprezy turystycznej przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8 u.u.t.). W ocenie Sądu, pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się u.u.t., jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 u.p.t.u. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 u.p.t.u. i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. Kinga Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5).

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża. (…).

W ocenie Sądu (…) dla spełniania definicji usługi turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika. Choć wnikliwa lektura wniosku o wydanie interpretacji dowodzi, że w istocie niektóre z wymienionych przez organ usług Skarżąca oferuje swoim klientom (np. transfer z lotniska, wycieczkę z przewodnikiem, opiekunka dla dziecka).

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe (zarówno będące składnikiem imprezy turystycznej, jak też stanowiące samodzielną usługę), będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w realiach analizowanej sprawy. (…)”.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 26/15 podkreślił, że: „Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 119 ustawy o VAT w zakresie użytego w nim pojęcia „usług turystyki”. Powołał się przy tym na stanowisko, że usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT mogą być także usługi hotelowe świadczone bez usług dodatkowych zaprezentowane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 59/09 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zawarł w uzasadnieniu wyroku logiczny wywód interpretacyjny. (\`(...)\`)”.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawca postępuje/będzie postępował prawidłowo opodatkowując sprzedawaną swoim klientom usługę hotelową, stanowiącą zarówno składnik organizowanej imprezy turystycznej, jak i samodzielną usługę, na zasadach VAT marża – zgodnie z art. 119 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 5 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.