Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.725.2023.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-05
Teza: Brak prawa do odliczenia w związku z realizacją projektu, opodatkowanie otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 lutego 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - (…) (dalej Wnioskodawca, A.) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca istnieje od (…) r. W latach (…) posiadał status Państwowego Instytutu Badawczego. Od (…) roku został włączony do (…) tworzących A.

W ramach przedmiotu działania, na zasadach określonych w ustawie (…) prowadzi działalność w zakresie:

1) (…):

(…),

2) oraz w zakresie:

a) (…),

b) wykonywania badań i analiz oraz opracowywania opinii i ekspertyz w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych,

c) (…), w tym:

*   (…),
*   doradztwo techniczne, ekonomiczne i organizacyjne,
*   usługi podmiotu zewnętrznego zapewnienia jakości zgodnie z ustawą o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji,

d) wytwarzania, w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, aparatury, urządzeń, materiałów i innych wyrobów,

e) opracowywania i opiniowania standardów dotyczących bezpieczeństwa technicznego i środowiskowego urządzeń i obiektów technicznych,

f) diagnozowania i prognozowania potrzeb rozwoju umiejętności i kompetencji zawodowych, opracowywania i opiniowania programów kształcenia i szkolenia zawodowego, kwalifikacji rynkowych, opisów informacji o zawodach oraz innowacyjnych technologii kształcenia i doradztwa edukacyjno-zawodowego,

g) organizowania seminariów, szkoleń i kursów specjalistycznych oraz różnych form kształcenia ustawicznego dorosłych,

h) walidowanie metod badawczych, pomiarowych oraz kalibracji aparatury,

i) opracowywania i rozwijania baz danych związanych z przedmiotem działania Wnioskodawcy,

j) (…),

k) wydawniczym, związanym z badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca jako państwowa jednostka organizacyjna, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe posiada osobowość prawną, nabytą z chwilą wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…), przez co jest podmiotem praw i obowiązków oraz może dokonywać czynności prawnych we własnym imieniu.

Działania wykonywane przez Wnioskodawcę wynikają z kompetencji określonych w ustawie z dnia (…); oraz innych przepisów odnoszących się do (…) działającego w ramach A.

Aktualnie Wnioskodawca będzie realizował projekt w ramach którego zaplanowano rozwój (…) w ramach programu priorytetowego nr 7.2.1 „(…)”, finansowany przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W ramach projektu wymagana jest interpretacja organu podatkowego dla tego projektu.

Wnioskodawca, zgodnie z wytycznymi Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, nie może posłużyć się innymi interpretacjami wydanymi na rzecz innych projektów.

Projekt ma być w finansowany w (…)% ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz w (…)% ze środków własnych Wnioskodawcy.

Grupą docelową niniejszego projektu jest grupa zawodowa (…) oraz (…). Szkolenia realizowane w ramach tego projektu będą bezpłatne dla odbiorców - zostaną zorganizowane zarówno w formie zdalnej, jak i stacjonarnej w siedzibie Wnioskodawcy.

W ramach realizacji projektu przewidziano następujące kategorie kosztów związane z przygotowaniem merytorycznym i technicznym szkoleń, w tym związanych z zarządzaniem i koordynacją projektu, promocją i realizacją szkoleń. Wydatki te są niezbędne dla realizacji przedmiotowego projektu, jak również dla jego utrzymania w okresie trwałości. Wytworzone w ramach projektu materiały nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Projekt odpowiada na zidentyfikowane potrzeby szkoleniowe służb ratownictwa chemicznego i ekologicznego w zakresie podstaw merytorycznych postępowania podczas dekontaminacji chemicznych skażeń ekosystemów. Szczególnie istotne dla tej formacji jest zapobieganie, rozpoznawanie i likwidacja zagrożeń, w tym postępowanie z nielegalnie składowanymi odpadami chemicznymi, identyfikacja i dekontaminacja chemikaliów przemysłowych, zarówno organicznych jak i nieorganicznych, przedostających się do zbiorników wodnych oraz gleby, a także neutralizacja skażeń związanych z nagłymi zdarzeniami, np. podczas transportu niebezpiecznych substancji chemicznych oraz skażeń biologicznych.

Aktualnie szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego oferuje B. W przyszłości zakłada się komercjalizację rezultatów, tj. uruchomienie w tym zakresie szkoleń płatnych dla innych zainteresowanych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Jak się nazywa realizowany przez Państwa Projekt?

Odpowiedź: (…).

2\. Kto jest bezpośrednim beneficjentem Projektu?

Odpowiedź: A.

3\. Jakiego rodzaju wydatki będą pokrywane z dofinansowania od NFOŚiGW?

Odpowiedź: Przygotowanie merytoryczne i techniczne szkoleń, zakup odczynników, opracowanie i druk instrukcji oraz kart zajęć praktycznych, strona www, wynagrodzenie wykładowców, opracowanie merytoryczne skryptu, koszty zarządzania.

4\. Jakie konkretnie wydatki ponoszone przez Państwa są przedmiotem pytania nr 1?

Odpowiedź: Materiały biurowe bezpośrednio związane z realizacją projektu, papier i koszty druku, tablica interaktywna, telewizor i projektor, przygotowanie merytoryczne i techniczne szkoleń, zakup odczynników, opracowanie i druk instrukcji oraz kart zajęć praktycznych, strona www, papier i koszty druku, wynagrodzenie wykładowców, opracowanie merytoryczne skryptu, koszty zarządzania.

5\. Jakie konkretnie wydatki ponoszone przez Państwa są przedmiotem pytania nr 3?

Odpowiedź: Brak możliwości udzielenia odpowiedzi, ze względu na brak opracowanych założeń do ewentualnego nowego szkolenia.

6\. Do jakich czynności będą wykorzystywane nabywane przez Państwa towary/usługi związane z realizacją projektu:

*   działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
*   działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
*   działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź: Działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7\. Czy będzie możliwość bezpośredniego alokowania konkretnych wydatków do poszczególnego rodzaju czynności? (proszę wskazać zarówno w odniesieniu do wydatków objętych pytaniem 1 i 3, jeśli dotyczą one odrębnych wydatków)

Odpowiedź: TAK.

8\. Czy uzyskane dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na cele związane z działalnością szkoleniową, tj. konkretne szkolenia realizowane w ramach Projektu, czy też może być przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Państwa? Jeżeli dofinansowanie może być przeznaczone na inne cele, proszę wskazać na jakie.

Odpowiedź: NIE.

9\. Czy uzyskanie dofinansowania ze środków NFOŚiGW powoduje, że dla uczestników - (…) - szkolenia te będą nieodpłatne?

Odpowiedź: Tak, brak odpłatności.

10\. Czy realizacja konkretnych szkoleń będzie uzależniona od otrzymania przez Państwa środków finansowych od NFOŚiGW?

Odpowiedź: TAK.

11\. W jaki sposób wyliczane będzie dofinansowanie od NGOŚiGW i od czego będzie uzależniona jego wysokość?

Odpowiedź: Wartość dofinansowania została przedstawiona w harmonogramie rzeczowo-finansowym - jest uzależniona z jednej strony od zapisów umowy, z drugiej od realizacji zadań potwierdzonych zestawieniem wydatków, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym.

12\. Czy wysokość otrzymanych środków od NFOŚiGW będzie uzależniona od liczby przeprowadzonych szkoleń, bądź od liczby uczestników szkoleń?

Odpowiedź: W szkoleniu stacjonarnym planowany jest udział min. (…), ale nie więcej niż (…), w szkoleniu elearningowym min. (…) - górny pułap nie został określony.

13\. Czy gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania, to przystąpiliby do realizacji Projektu? Czy Projekt byłby realizowany w innym zakresie?

Odpowiedź: Nie przystąpilibyśmy do realizacji projektu.

14\. Czy są Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w związku z realizacją Projektu? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób je Państwo rozliczają?

Odpowiedź: Podstawą jest zaliczka, której rozliczenie nastąpi na podstawie przedstawionego zestawienia wydatków, zgodnego z harmonogramem rzeczowo-finansowym, oraz po zatwierdzeniu przez NFOŚiGW efektu rzeczowego.

15\. Czy instytucja przekazująca środki finansowe zleciła Państwu wykonanie zadań i oczekuje jakichś efektów (jakich)? Jakie informacje, czy wyniki Projektu są Państwo zobowiązani przekazać?

Odpowiedź: Liczba przeprowadzonych szkoleń: (\`(...)\`) szt. (stacjonarne i e-learning).

Liczba wykonanych wydawnictw drukowanych (nakład): (…).

Liczba zrealizowanych działań edukacyjnych i promocyjnych w Internecie: (\`(...)\`) szt. (zakładka na stronie internetowej Beneficjenta, media społecznościowe - (\`(...)\`)).

Efekt rzeczowy uważa się za wykonany, jeżeli faktycznie osiągnięta liczba jednostek miary Efektu rzeczowego dla każdej pozycji działań wskazanych w niniejszym punkcie nie różni się od przewidywanej liczby, o więcej niż 5%, pod warunkiem, że nie wpłynie to na obniżenie Efektu ekologicznego.

Dokumenty potwierdzające osiągnięcie Efektu rzeczowego Przedsięwzięcia

a) rozliczenie końcowe sporządzone na wzorze stanowiącym załącznik do Umowy;

b) oświadczenie o zastosowaniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych;

c) sprawozdanie z realizacji przedsięwzięcia, potwierdzające wykonanie wszystkich przewidzianych umową działań;

d) zestawienie kosztów realizacji Przedsięwzięcia, z określeniem kosztu całkowitego, wskazaniem źródeł finansowania oraz udziału środków NFOŚiGW;

e) szkolenie (stacjonarne i e-learningowe): sprawozdanie ze szkolenia, z podaniem liczby uczestników szkolenia oraz oświadczeniem o dystrybucji materiałów szkoleniowych, dokumentacja fotograficzna i/lub video, program szkolenia, materiały szkoleniowe i inne wytworzone na potrzeby szkolenia;

f) strona internetowa/działania w Internecie: zrzuty ekranu ze strony internetowej, potwierdzające ich treść i dokonywane aktualizacje; raport z podaniem liczby użytkowników strony internetowej, raport potwierdzający liczbę odbiorców działań w mediach społecznościowych;

g) oświadczenie o oznakowaniu Przedsięwzięcia zgodnie z „Instrukcją oznakowania Przedsięwzięć dofinansowanych ze środków NFOŚiGW”;

h) wydawnictwa (skrypt): 1 szt. skryptu szkoleniowego w wersji papierowej lub pdf, oświadczenie o dystrybucji i liczbie odbiorców skryptu;

i) materiały promocyjne (ulotki): oświadczenie o dystrybucji i liczbie odbiorców ulotek, po 1 egzemplarzu materiałów promocyjnych zrealizowanych w ramach projektu.

16\. Czy w przypadku niewykonania prac określonych w Projekcie będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź: TAK.

17\. Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe.

Odpowiedź: NIE.

18\. Czy realizowane w ramach projektu nieodpłatne szkolenia dla (…) będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia świadczone przez Państwa jako instytut badawczy?

Odpowiedź: Do (…) r. byliśmy instytutem badawczym, obecnie, tj. od (…) r. jesteśmy A.

19\. Czy szkolenia dla (…) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odpowiedź: TAK.

20\. W czym przejawia się związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniu a wykonywanym przez uczestników szkolenia zawodem?

Odpowiedź: Rozwój kompetencji merytorycznych (…).

21\. Czy szkolenia dla (…) będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń (prosimy podać nazwę oraz artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają),

Odpowiedź: NIE.

22\. Czy szkolenia dla (…) będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Odpowiedź: NIE.

23\. Czy szkolenia dla (…) będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)?

Odpowiedź: NIE, finansowane w (…)% ze środków publicznych.

24\. W przypadku, gdy źródłem finansowania szkoleń będą środki publiczne, to czy będą Państwo posiadali stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

Odpowiedź: Umowa z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - (…)%. Reszta wkład własny Wnioskodawcy - środki własne.

25\. Czy komercyjne szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia świadczone przez Państwa jako instytut badawczy?

Odpowiedź: W statucie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie organizowania szkoleń w tym kształcenia ustawicznego dorosłych.

26\. Na czym będą polegały komercyjne szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego? Jaki będzie zakres szkoleń, do kogo będą skierowane, jaką wiedzę/umiejętności nabędą/rozwiną uczestnicy szkoleń?

Odpowiedź: W zależności od potrzeb rynku - brak możliwości udzielenia odpowiedzi, ze względu na brak opracowanych założeń do ewentualnego nowego szkolenia.

27\. Czy komercyjne szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego będą obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odpowiedź: Brak możliwości udzielenia odpowiedzi, ze względu na brak opracowanych założeń do ewentualnego nowego szkolenia.

28\. W czym będzie przejawiał się związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniu a wykonywanym przez uczestników szkolenia zawodem?

Odpowiedź: Brak możliwości udzielenia odpowiedzi, ze względu na brak opracowanych założeń do ewentualnego nowego szkolenia.

29\. Czy komercyjne szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń (prosimy podać nazwę oraz artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają).

Odpowiedź: NIE.

30\. Czy komercyjne szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Odpowiedź: NIE.

31\. Czy komercyjne szkolenia w zakresie ratownictwa chemicznego i ekologicznego będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych?

Odpowiedź: Brak koncepcji do uruchomienia szkoleń, brak możliwości wskazania odpowiedzi.

32\. W przypadku, gdy źródłem finansowania ww. szkoleń będą środki publiczne, to czy będą Państwo posiadali stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

Odpowiedź: Brak koncepcji do uruchomienia szkoleń, brak możliwości wskazania odpowiedzi.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia VAT od zakupów?

2) Czy otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu VATem należnym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W oparciu o art. 43. pkt. 26b Ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Ad. 2

Otrzymane środki nie będą podlegały opodatkowaniu VATem należnym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Wnioskodawca nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak związku wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu przesądza zatem o braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym bowiem przypadku, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I‑10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I‑7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będą Państwo realizować projekt w ramach którego zaplanowano rozwój kompetencji merytorycznych (…) w ramach programu priorytetowego nr 7.2.1 „(…)”, finansowany przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska I Gospodarki Wodnej.

Projekt ma być finansowany w (…)% ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz w (…)% ze środków własnych Wnioskodawcy.

Grupą docelową niniejszego projektu jest grupa zawodowa (…) oraz (…). Szkolenia realizowane w ramach tego projektu będą bezpłatne dla odbiorców - zostaną zorganizowane zarówno w formie zdalnej jak i stacjonarnej w siedzibie Wnioskodawcy.

W ramach realizacji projektu przewidziano następujące kategorie kosztów związane z przygotowaniem merytorycznym i technicznym szkoleń, w tym związanych z zarządzaniem i koordynacją projektu, promocją i realizacją szkoleń. Wydatki te są niezbędne dla realizacji przedmiotowego projektu, jak również dla jego utrzymania w okresie trwałości. Wytworzone w ramach projektu materiały nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie ma bezpośredni związek z organizowanym przez Państwa szkoleniem.

Jak wynika z opisu sprawy, dzięki otrzymanemu dofinansowaniu, szkolenia realizowane w ramach tego projektu będą bezpłatne dla odbiorców - zostaną zorganizowane zarówno w formie zdalnej, jak i stacjonarnej w siedzibie Wnioskodawcy. Bez otrzymanego dofinansowania nie przystąpiliby Państwo do realizacji Projektu.

Zatem należy uznać, że w analizowanym przypadku otrzymane przez Państwa dofinansowanie w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług, tj. (…). Podkreślić należy, że dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu korzystać będą ze szkoleń bezpłatnie, a w przyszłości planują Państwo świadczyć płatne szkolenia w tym zakresie. Szkolenia realizowane w ramach tego projektu będą bezpłatne dla odbiorców, czyli w rzeczywistości pokrywają Państwo cenę usług z otrzymanego dofinansowania.

Dofinansowanie to będzie zatem bezpośrednio kształtowało cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz (…) oraz (…) uczestniczących w Projekcie (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i w związku z tym będzie miało charakter cenotwórczy. Zatem fakt, że konkretny uczestnik Projektu nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz w ramach Projektu, nie oznacza, że świadczą Państwo nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację Projektu, będzie stanowiło należności za świadczone usługi, bowiem w analizowanym przypadku zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:

środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyżej wskazano, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Przechodząc do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do (…) należy wskazać, że aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z opisu sprawy wynika, że nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani też instytutu badawczego. Nie są Państwo również jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zatem w odniesieniu do realizowanych przez Państwa usług nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek do zwolnienia tych usług od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie są Państwo żadnym z podmiotów wymienionych w ww. przepisie. W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny, czy dla świadczonych przez Państwa usług w ramach realizacji projektu będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy spełniony zostanie jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług wskazanych przez Państwa w opisie sprawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Wskazali Państwo, że szkolenia dla (…) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia mają na celu (…).

A zatem świadczone przez Państwa usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak już wskazano, dla oceny, czy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest również uznanie czy spełniony zostanie jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że planowane szkolenie nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz, że szkolenie dla (…) nie będzie objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto wskazali Państwo, że Projekt będzie finansowany w (…)% ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W konsekwencji nie został spełniony drugi warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie została również spełniona przesłanka wskazana w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, uprawniająca do zastosowania zwolnienie od podatku dla świadczonej przez Państwa usługi szkoleniowej, gdyż jak wynika z okoliczności złożonego wniosku Projekt będzie finansowany w (…)%.

Zatem, skoro dla świadczonych usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, tym samym świadczenie tych usług będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie jako dotacja bezpośrednio wpływająca na wartość świadczonych usług zwiększy podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy będą mieć Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W niniejszej sprawie wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast, jak rozstrzygnięto w uzasadnieniu do pytania nr 1, otrzymana przez Państwa dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach projektu i będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi, zatem będzie stanowić wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za wykonywane przez Państwa świadczenia i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, skoro będą Państwo wykorzystywać nabywane w ramach Projektu towary i usługi wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu i nie korzystających ze zwolnienia od podatku, to będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).