Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.107.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ posiada orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby w Policji.
Słowa kluczowe: grupa-grupa inwalidzka; odliczenia-prawo do odliczenia; orzeczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 maja 2019 r. (data nadania 4 maja 2019 r., data wpływu 7 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.107.2019.1.AK z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wysłania 24 kwietnia 2019 r., data doręczenia 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.107.2019.1.AK (data wysłania 24 kwietnia 2019 r., data doręczenia 29 kwietnia 2019 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 2 maja 2019 r. (data nadania 4 maja 2019 r., data wpływu 7 maja 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Orzeczeniem Rejonowej Komisji Lekarskiej MSW Wnioskodawczyni uznana została za trwale niezdolną do służby w Policji w następstwie czego została zaliczona do III grupy inwalidzkiej.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkami uprawniającymi do ulgi rehabilitacyjnej są:

1.  Wydatki nielimitowane.

W ich przypadku od dochodu można odliczyć całą kwotę. Są to:

1.  wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności,
2.  wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych dla potrzeb niepełnosprawnych,
3.  wydatki poniesione na zakup i naprawę sprzętu rehabilitacyjnego,
4.  odpłatny pobyt na turnusie rehabilitacyjnym,
5.  odpłatny pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne,
6.  opieka pielęgniarska w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa,
7.  opłacenie tłumacza języka migowego,
8.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia,
9.  odpłatny konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16. również innymi niż karetka środkami transportu sanitarnego,
10.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, zakładach rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo- leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia.

1.  Wydatki limitowane

W przypadku ich poniesienia odliczeniu podlega od dochodu część kwoty. Do wydatków limitowanych należą:

1.  opłacenie przewodników osób niewidomych oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu,
2.  utrzymanie przez osoby niewidome oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu psa asystującego, tj. odpowiednio wyszkolonego i specjalnie oznaczonego psa,
3.  używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną na potrzeby związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

1.  Wydatki poniesione na leki

Jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo.

Nie można odliczyć wydatków, które zostały już w całości sfinansowane z innych źródeł (np. z PFRON-u, ZFRON-u, itp.). Gdy wydatki zostały dofinansowane częściowo, odliczyć można tę część wydatków, która nie została sfinansowana.

Jeżeli poniesiono wydatek z kategorii nielimitowanych – w PIT można odliczyć całą kwotę poniesionych wydatków.

Jeżeli poniesiono wydatek z kategorii limitowanych - w PIT można odliczyć maksymalnie 2.280 zł dla każdego z trzech rodzajów wydatków.

Jeżeli poniesiono wydatek z kategorii leków – w PIT można odliczyć nadwyżkę wydatków ponad 100 zł miesięcznie.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Od kilku lat Wnioskodawczyni jest leczona w poradniach neurologicznej oraz psychiatrycznej, w następstwie czego w związku ze schorzeniami, tj. nerwica neurasteniczno-depresyjna, choroba zwyrodnieniowa kręgosłupa, dyskopatia szyjna i lędźwiowa, zespół bólowo korzeniowy, na które Wnioskodawczyni jest leczona w ww. poradniach. Orzeczeniem Komisji Lekarskiej podległej Ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych z dnia 13 kwietnia 2017 roku, Wnioskodawczyni uznana została za trwale niezdolną do służby w Policji i została zaliczona do III grupy inwalidzkiej. W związku z ww. schorzeniami Wnioskodawczyni cały czas pozostaje pod opieką lekarską i przyjmuje na stałe leki. W 2018 roku w związku ze schorzeniami neurologicznymi, w ramach NFZ Wnioskodawczyni odbyła leczenie sanatoryjne, gdzie poniosła koszty związane z dojazdem swoim samochodem osobowym do wskazanego miejsca sanatoryjnego oraz koszty w postaci dopłaty pacjenta do pobytu sanatoryjnego, opłatę za dodatkowe wyposażenie pokoju (czajnik, TV), parking i opłatę uzdrowiskową.

Aktualnie Wnioskodawczyni uczestniczy również w psychoterapii indywidualnej. Na dzień dzisiejszy wszystkie ww. wizyty odbywają się w ramach NFZ. Od 2017 roku Wnioskodawczyni leczy się w poradni gastrologicznej i przyjmuje przepisane przez lekarza leki na stałe (raz dziennie). Dodatkowo od 2018 roku Wnioskodawczyni leczy się w poradniach endokrynologicznej (niedoczynność tarczycy, choroba hashimoto, guz tarczycy) oraz kardiologicznej (nadciśnienie tętnicze), w związku z czym Wnioskodawczyni również przyjmuje na stałe leki zlecone przez lekarzy (codziennie). Część leków zleconych przez kardiologa Wnioskodawczyni przyjmowała czasowo. W związku z tym Wnioskodawczyni systematycznie jest też kierowana na badania, m.in. laboratoryjne, z czego większość badań wykonuje bezpłatnie, natomiast część jest zmuszona opłacać. Z uwagi na swoje schorzenia i trudności w dostępie do lekarzy specjalistów, od maja 2018 roku Wnioskodawczyni wykupiła sobie dodatkowe ubezpieczenie zdrowotne, płatne comiesięcznie. W ramach tego ubezpieczenia Wnioskodawczyni leczy się w poradniach gastrologicznej, endokrynologicznej oraz kardiologicznej oraz wykonuje zlecone przez lekarzy badania. Niestety ubezpieczenie Wnioskodawczyni nie pokrywa kosztów wszystkich badań, a lekarz pierwszego kontaktu, do którego Wnioskodawczyni uczęszcza w ramach NFZ nie posiada uprawnień do przepisania tych badań. Wnioskodawczyni nadmienia, że posiada stały dochód w postaci świadczenia emerytalno-rentowego.

Wnioskodawczyni od lat była i jest jedynym właścicielem samochodu osobowego, w związku z czym ponosi wszystkie koszty związane z jego utrzymaniem i eksploatacją, a który wykorzystuje na dojazdy do lekarzy oraz na rehabilitację, w tym także rehabilitację w ramach leczenia szpitalnego. W związku z ww. schorzeniami Wnioskodawczyni ponosi koszty na zakup leków (w zależności od miesiąca koszt ten jest niższy niż 100 zł miesięcznie, bądź też przekracza ww. kwotę). Wnioskodawczyni dokonała również zakupu sprzętu do rehabilitacji w domu oraz ciśnieniomierza. Wnioskodawczyni dodaje, że jest jedyną właścicielką lokalu mieszkalnego, zamieszkuje w nim sama i nie może liczyć na pomoc innych osób, np. przy wchodzeniu lub wychodzeniu z wanny. Dodatkowo na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni leczy się w poradniach: chorób piersi i ginekologicznej. A w związku z problemami w poruszaniu się Wnioskodawczyni nie wyklucza w niedalekiej przyszłości dostosowania łazienki do swoich potrzeb, tj. wymiany wanny na kabinę prysznicową.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu sformułowano następujące pytania.

Czy w związku z posiadanym orzeczeniem Wnioskodawczyni może:

1.  Odliczyć wydatki poniesione na zakup leków przyjmowanych na stałe, a przepisanych przez lekarzy specjalistów neurologa, psychiatrę i w jakiej wysokości?
2.  Odliczyć wydatki poniesione na zakup leków przyjmowanych na stałe i czasowo, a przepisanych przez lekarzy specjalistów gastrologa, endokrynologa, kardiologa i w jakiej wysokości?
3.  Odliczyć wydatki na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność Wnioskodawczyni, a wykorzystywanego na dojazdy do lekarzy i zabiegi rehabilitacyjne i w jakiej wysokości?
4.  Odliczyć pełne koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z pobytem w sanatorium (które z wymienionych przez Wnioskodawczynię)?
5.  Odliczyć koszty związane z zakupem sprzętu rehabilitacyjnego i w jakiej wysokości?
6.  Odliczyć koszty związane z zakupem ciśnieniomierza?
7.  Odliczyć koszty adaptacji i wyposażenia łazienki (jakie i w jakiej wysokości)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako osoba posiadająca orzeczenie o niepełnosprawności (ust. 7g) Wnioskodawczyni może odliczyć wydatki poniesione na zakup leków przyjmowanych przez nią na stałe i czasowo, zgodnie z zaleceniami wszystkich wymienionych powyżej lekarzy specjalistów, tj. neurologa, psychiatry, gastrologa, endokrynologa i kardiologa (ust. 7a pkt 12) w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, bowiem ustawa nie rozgranicza, że leki te muszą być zakupione i zażywane w związku z orzeczoną niepełnosprawnością. Jako osoba niepełnosprawna i właścicielka pojazdu Wnioskodawczyni może dokonać odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, który wykorzystuje na dojazdy do lekarzy specjalistów oraz na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w pełnej wysokości (ust. 7a pkt 14). Może również dokonać odliczenia wydatków związanych z pobytem w sanatorium (ust. 7a pkt 6). W ocenie Wnioskodawczyni, może Ona również dokonać odliczenia wydatków związanych z zakupem sprzętu do rehabilitacji oraz ciśnieniomierza (ust. 7a pkt 3). Po wykonaniu adaptacji łazienki do potrzeb wynikających ze swojej niepełnosprawności, Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać odliczenia poniesionych wydatków (ust. 7a pkt 1). Powyższe odliczenia przysługują Wnioskodawczyni od chwili uznania Jej za osobę niepełnosprawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Wskazać należy, że nie wszystkie wydatki, które ponosi osoba niepełnosprawna będą podlegały odliczeniu w ramach przywołanego przepisu a tylko te, które są w nim wymienione. Odliczenie od dochodu wydatków możliwe będzie tylko wówczas, gdy mieszczą się one w katalogu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania., dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Wydatki poniesione na inne cele – nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością – nie korzystają z odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Jak stanowi art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający psa asystującego.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, w przypadku dochodów (przychodów) uzyskanych do dnia 31 grudnia 2018 r., wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 tej ustawy, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Zauważyć należy, że odliczeniu od dochodu podlegają co do zasady wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że orzeczeniem Komisji Lekarskiej podległej Ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych z dnia 13 kwietnia 2017 roku Wnioskodawczyni uznana została za trwale niezdolną do służby w Policji i została zaliczona do III grupy inwalidzkiej. Od kilku lat Wnioskodawczyni jest leczona w poradniach neurologicznej oraz psychiatrycznej, w następstwie czego w związku ze schorzeniami, tj. nerwica neurasteniczno-depresyjna, choroba zwyrodnieniowa kręgosłupa, dyskopatia szyjna i lędźwiowa, zespół bólowo korzeniowy, na które Wnioskodawczyni jest leczona w ww. poradniach. W związku z ww. schorzeniami Wnioskodawczyni cały czas pozostaje pod opieką lekarską i przyjmuje na stałe leki. W 2018 roku w związku ze schorzeniami neurologicznymi, w ramach NFZ Wnioskodawczyni odbyła leczenie sanatoryjne, gdzie poniosła koszty związane z dojazdem swoim samochodem osobowym do wskazanego miejsca sanatoryjnego oraz koszty w postaci dopłaty pacjenta do pobytu sanatoryjnego, opłatę za dodatkowe wyposażenie pokoju (czajnik, TV), parking i opłatę uzdrowiskową. Od 2017 roku Wnioskodawczyni leczy się w poradni gastrologicznej i przyjmuje przepisane przez lekarza leki na stałe (raz dziennie). Dodatkowo od 2018 roku Wnioskodawczyni leczy się w poradniach endokrynologicznej (niedoczynność tarczycy, choroba hashimoto, guz tarczycy) oraz kardiologicznej (nadciśnienie tętnicze), w związku z czym Wnioskodawczyni również przyjmuje na stałe leki zlecone przez lekarzy (codziennie). Część leków zleconych przez kardiologa Wnioskodawczyni przyjmowała czasowo. W związku z tym Wnioskodawczyni systematycznie jest też kierowana na badania, m.in. laboratoryjne, z czego większość badań wykonuje bezpłatnie, natomiast część jest zmuszona opłacać. Wnioskodawczyni od lat była i jest jedynym właścicielem samochodu osobowego, w związku z czym ponosi wszystkie koszty związane z jego utrzymaniem i eksploatacją, a który wykorzystuje na dojazdy do lekarzy oraz na rehabilitację, w tym także rehabilitację w ramach leczenia szpitalnego. W związku z ww. schorzeniami Wnioskodawczyni ponosi koszty na zakup leków (w zależności od miesiąca koszt ten jest niższy niż 100 zł miesięcznie, bądź też przekracza ww. kwotę). Wnioskodawczyni dokonała również zakupu sprzętu do rehabilitacji w domu oraz ciśnieniomierza. Wnioskodawczyni dodaje, że jest jedyną właścicielką lokalu mieszkalnego, zamieszkuje w nim sama i nie może liczyć na pomoc innych osób, np. przy wchodzeniu lub wychodzeniu z wanny. W związku z problemami w poruszaniu się Wnioskodawczyni nie wyklucza w niedalekiej przyszłości dostosowania łazienki do swoich potrzeb, tj. wymiany wanny na kabinę prysznicową.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że obecnie obowiązują dwa rodzaje orzecznictwa - regulowane różnymi ustawami i prowadzone przez różne instytucje:

1.  tzw. orzecznictwo do celów rentowych, które prowadzą – lekarze orzecznicy ZUS oraz komisje lekarskie ZUS. Szczególnymi grupami są rolnicy i ich rodziny – podlegają oni lekarzom rzeczoznawcom i komisjom lekarskim Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS), a także tzw. służby mundurowe (policjanci, żołnierze, celnicy) i ich rodziny – podlegają oni komisjom lekarskim MON lub MSWiA.
2.  tzw. orzecznictwo do celów pozarentowych – prowadzone przez powiatowe lub miejskie zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności.

W związku z tym, gdy podatnik posiada decyzję wymienioną w art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy wydaną przez uprawniony organ, w tym również przez komisję lekarską MON, MSWiA i KRUS, to spełnia warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – niezależnie, od tego czy posiada orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy (…) i Służby (…) oraz ich rodzin (Dz. U. z 2018 r., poz. 132, z późn. zm.) ustala się trzy grupy inwalidztwa funkcjonariuszy całkowicie niezdolnych do służby:

1.  I grupę – obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy;
2.  II grupę – obejmującą częściowo niezdolnych do pracy;
3.  III grupę – obejmującą zdolnych do pracy.

Przepisy ww. ustawy, inwalidom zaliczonym do jednej z ww. grup przyznają rentę inwalidzką. Niemniej jednak z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy (zaliczone do III grupy inwalidztwa).

Orzeczenia komisji lekarskich podległych MON i MSWiA oraz organów orzeczniczych KRUS wydane po 1 stycznia 1998 r. nie stanowią podstawy do zaliczenia osób, których orzeczenia te dotyczą, do osób niepełnosprawnych w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Te osoby, jeśli chcą być traktowane jako osoby niepełnosprawne, powinny wystąpić z wnioskiem do powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności o ustalenie stopnia niepełnosprawności. Dotyczy to również orzeczeń stanowiących kontynuację orzeczeń wydanych przed tą datą, tj. przed 1 stycznia 1998 r. (np. orzeczenie wydane zostało w dniu 1 lipca 1997 r. na 5 lat, kolejne orzeczenie z 1 lipca 2002 r. nie podlega już przełożeniu).

Natomiast orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby w Policji oznacza zdolność do pracy poza służbą, a zatem posiadaczy tych orzeczeń nie traktuje się jako osoby niepełnosprawne. Stanowi o tym art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66, z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 67, z późn. zm.). Osoby legitymujące się takim orzeczeniem mogą wystąpić z wnioskiem o ustalenie stopnia niepełnosprawności do powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej daje decyzja przyznająca rentę: z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, szkoleniową albo socjalną.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, gdyż mimo uznania za trwale niezdolną do służby w Policji i zaliczenia do III grupy inwalidzkiej, Wnioskodawczyni jest zdolna do pracy, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Zatem skoro zgodnie z wykładnią językową ustawa pozwala na skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej osobom posiadającym decyzję o przyznaniu: renty z tytułu z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, renty szkoleniowej albo renty socjalnej nieuprawnionym dokonywanie jest wykładni rozszerzającej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni posiada bowiem orzeczenie wydane przez Rejonową Komisję Lekarską MSW o trwałej niezdolności do służby w Policji, zaliczające do III grupy inwalidzkiej. Warunkiem natomiast dokonania odliczenia od dochodu ww. wydatków jest posiadanie orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach (tj. przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; Dz. U. z 2015 r., poz. 511, z późn. zm.) lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.