Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-293/14/16-5/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: VAT - zakresie refakturowania mediów na najemców.
Słowa kluczowe: media; najemcy; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów, tj. energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, przesył danych i konserwacja nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów, tj. wywóz nieczystości.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. W szczególności, Spółka koncentruje swoją działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach komunikacyjnych lub na obrzeżach miast.

Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej: „Najemcy” lub „Najemca”) umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej: „Umowy”). Zgodnie z Umowami: „Tytułem wynagrodzenia za Najem (\`(...)\`) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny („Czynsz”) (\`(...)\`) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)” jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. „Łączny czynsz miesięczny” w Umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.

W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej: Koszty Mediów), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Reasumując Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż z Umów zawieranych przez Spółkę z Najemcami wynika jednoznacznie, że Koszty Mediów są regulowane przez Najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo refakturować Koszty Mediów na Najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym Kosztom Mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W orzecznictwie i doktrynie podatkowej ukształtował się pogląd, iż w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. Innymi słowy, w takim przypadku, wartość usług pomocniczych powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi głównej, a cała usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi głównej.

W przypadku usługi najmu, zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego (KC), wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 KC: „Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (\`(...)\`)”). A zatem, umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Również Umowy zawarte przez Spółkę co do zasady przewidują możliwość zawierania umów dotyczących przedmiotów najmu bezpośrednio przez najemcę z dostawcami usług. A zatem, zdaniem Spółki należy uznać, iż choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu.

W praktyce występują jednak sytuacje, gdzie strony umowy najmu wyraźnie postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, np. opłaty za media i będą razem fakturowane. Wówczas, zdaniem Spółki, dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawą mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone, jaką jest usługa najmu i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%).

W przypadku Umów zawieranych przez Spółkę, kwestia fakturowania Kosztów Mediów na Najemcę jest zawsze regulowana osobno od czynszu najmu. W każdym przypadku Spółka wystawia na Najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobno za Koszty Mediów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 Ustawy VAT, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższe przepisy w połączeniu z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania, przy czym ogólnie przyjętymi warunkami stosowania refaktur jest to, aby:

*   korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na fakturze z tych usług nie korzystał bądź korzystał w ograniczonym zakresie;

*   stawka VAT była tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej;

*   w zawartej umowie istniała podstawa do refakturowania;

*   cena na refakturze wynikała z faktury pierwotnej.

W przypadku „przenoszenia” Kosztów Mediów przez Spółkę na Najemców, wszystkie powyższe warunki są spełnione, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2a oraz 7 ust. 8 Ustawy VAT Spółka jest uprawniona do refakturowania Kosztów Mediów na Najemców przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 maja 2011 roku (sygn. I FSK. 740/10), "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”,

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 roku (sygn. III SA/Wa 25/12) wskazując, że:

_„(\`(...)\`) świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez dostawców, albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony”;_

_

,, w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego;

„jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu;

_

_„(\`(...)\`) uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w; świadczeniu tych usług działajcie we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT”._

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 roku (sygn. I SA/Gd 1235/12):

1.  „_Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń”;_
2.  _,,W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media "._

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 roku (sygn. I SA/Wr 331/12):

_

*   „Zatem świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły”;

*   „Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt nin. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i neutralnością kształtu transakcji może podzielić świadczenie na odrębne niezależne elementy";

_

_*   „Reasumując w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię eklektyczną czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”._

Stanowisko Spółki o uznaniu Kosztów Mediów za świadczenia niezależne od usługi najmu, w sytuacji gdy świadczenia te zostały w Umowach odrębnie uregulowane od usługi najmu, zostało ponownie potwierdzone w szczególności w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 801/12). NSA oddalił skargę Ministra Finansów podzielając argumentację WSA w Warszawie (wyrok z dnia 8 lutego 2012; sygn. VIII SA/Wa 971/11), w której sąd stwierdził, że „skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej) to uznać należy, że Spółka jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Spółki, że jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję.”

Powyższe stanowisko potwierdziły również w ostatnim czasie wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Gl 1765/13), NSA z dnia 4 września 2013 r. (sygn. I FSK 321/13), NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 252/13), WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. I SA/Wr 277/13), WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. I SA/Wr 285/13), WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/G1 616/13), WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/G1 1904/12), WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3058/12), WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3057/12), WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 137/13), WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2179/12), WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn, I SA/Kr 1204/12), WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. 1148/12) oraz WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2677/11).

Spółka pragnie zauważyć, iż jest świadoma, iż co do zasady organy podatkowe prezentują obecnie nieco inne niż sądy administracyjne stanowisko w przedmiotowej sprawie. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 roku (sygn. IPPP1/443-543/12-2/MPe) wyraził pogląd, iż „nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. (\`(...)\`) W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „ refakturowania ” jej poszczególnych elementów. (\`(...)\`) W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za ww. media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23% (\`(...)\`)”.

Powyższy dość powszechny obecnie pogląd organów podatkowych zdaje się wynikać z uchwały podjętej 8 listopada 2010 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 3/10), w którym NSA uznał, iż „podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”. Należy przy tym podkreślić, iż omawiana uchwała w żadnym miejscu nie odnosiła się do przypadku dostaw towarów lub usług związanych z dostawą mediów przy najmie nieruchomości.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż przed datą powyższej uchwały NSA, organy podatkowe prezentowały odwrotne niż obecnie stanowisko. Przykładowo, w interpretacji z dnia 19 listopada 2009 roku (sygn. IPPP1/443-841/09-4/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy że:

„w przypadku obciążania najemców kosztami zużytej przez nich zimnej wody, odprowadzonych ścieków, zużytej energii cieplnej i wywiezionych nieczystości stałych Spółka powinna stosować stawki właściwe dla tych usług”;

„Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi”;

„Wskazać również należy, że nieprawidłowym byłoby zastosowanie do należności z tytułu mediów zwolnienia przewidzianego dla wynajmu lokali mieszkalnych (stosowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT)”.

W tym miejscu Spółka pragnie powołać tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 17 stycznia 2013 roku (C-224/11), w którym TSUE wypowiedział się na temat kwestii dotyczącej ustalenia tego, czy usługa ubezpieczenia związana z usługą leasingu stanowi odrębne świadczenie czy też jest częścią usługi leasingu. W szczególności, TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, (\`(...)\`) jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Zasadnicze tezy powołanego powyżej wyroku TSUE nie potwierdzają zatem stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z 8 listopada 2010 roku, a co więcej, są zgodne z praktycznie jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy w temacie kosztów mediów związanych z usługą najmu. A zatem, zdaniem Spółki, obecnie nie powinno już ulegać wątpliwości, iż zarówno w przypadku kosztów mediów dotyczących usługi najmu, jak i kosztów ubezpieczenia dotyczących usługi leasingu, możliwe jest traktowanie obu elementów jako niezależnych świadczeń dla celów VAT i zastosowanie stawki VAT właściwej dla każdego z tych świadczeń.

A zatem, jeśli strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług.

Podsumowując Spółka uważa, że w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego, wystawiając faktury z tytułu Kosztów Mediów, Spółka powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż:

*   świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w Umowach zawartych przez Spółkę z Najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu;

*   refakturowanie usług związanych z Kosztami Mediów jest dopuszczalne na gruncie Ustawy VAT gdyż: (i) korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (Najemca), (ii) stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, (iii) Umowy przewidują możliwość refakturowania Kosztów Mediów na Najemcę, a (iv) cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej.

W dniu 20 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w niniejszej sprawie interpretację indywidualną IPPP1/443-293/14-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za:

*   energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości - uznane zostało za nieprawidłowe,

*   za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych - uznane zostało za prawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/14 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zdaniem Sądu zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie sądów administracyjnych. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się m.in. w orzeczeniu TSUE z 25 lutego 1999 r. C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. C-41/04, z dnia 29 marca 2007 r. C-11/05, z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11.

Ponadto Sąd wskazał, że nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45).

Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Poczyniona przez Sąd ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z 27 sierpnia 2013r. I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Zdaniem Sądu, ta druga sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną.

W świetle wyroku w sprawie C-42/14 Sąd wskazuje, że najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Ponadto za odrębnością świadczeń przemawia to, że nie jest to najem krótkoterminowy, czyli jak wskazano w cytowanym wyroku do użytku np. na wakacje, który udostępniany jest ze świadczeniem mediów bez możliwości ich wydzielenia (por. wyroki: WSA w Kielcach z 6 maja 2015 r., I SA/Ke 187/15; WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2015 r. I SA/Gd 655/15).

W świetle powyższych rozważań, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Zapłata za dostawę mediów następuje na podstawie odrębnych rozliczeń (tj. najpierw wpłata zaliczki, a następnie rozliczenie według rzeczywistego zużycia). Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Ponadto sąd nadmienia, że TSUE w swoim orzeczeniu C-42/14 zawarł szczególne stanowisko w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje te świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należności z tytułu najmu pojawią się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów, tj. energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, przesył danych i konserwacja nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów, tj. wywóz nieczystości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy zapisano „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaklasyfikowane do PKWiU ex 37, natomiast w poz. 143 i 144 zawarte zostały odpowiednio:

*   „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.1;
*   „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.2.

Zaś w poz. 149 załącznika Nr 3 zawarto „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w PKWiU 38.21.2.

Stosownie do treści art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej. Zgodnie z umowami: „Tytułem wynagrodzenia za Najem (\`(...)\`) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny („Czynsz”) (\`(...)\`) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)” jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. „Łączny czynsz miesięczny" w umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych. W umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie sądów administracyjnych. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się m.in. w orzeczeniu TSUE z 25 lutego 1999 r. C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. C-41/04, z dnia 29 marca 2007 r. C-11/05, z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11.

Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45).

Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi. Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Ta druga sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym podanym przez Spółkę.

W świetle wyroku w sprawie C-42/14 należy wskazać, że najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Zapłata za dostawę mediów następuje na podstawie odrębnych rozliczeń (tj. najpierw wpłata zaliczki, a następnie rozliczenie według rzeczywistego zużycia).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Nadmienić w tym miejscu należy, że TSUE w swoim orzeczeniu C-42/14 zawarł szczególne stanowisko w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje te świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należności z tytułu najmu pojawią się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z uwagi na zajęcie ww. wyroku szczególnego stanowiska w odniesieniu do wywozu nieczystości należy zauważyć, że obowiązki właścicieli nieruchomości dotyczące utrzymania czystości i porządku określa ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 z późn. zm.). Od dnia 1 lipca 2013 r. w związku ze zmianą przepisów wskazanej ustawy wprowadzone zostały nowe zasady gospodarowania odpadami.

W rozdziale 3a tej ustawy – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Oznacza to, że zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Opłaty za wywóz nieczystości są uzależnione od liczby osób zamieszkujących dany lokal, a stawki za wywóz nieczystości są stawkami narzuconymi przez urząd gminy.

Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży bowiem na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że w związku z wprowadzoną z dniem 1 lipca 2013 r. zmianą przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Wnioskodawca obciążając najemców powierzchni magazynowej, biurowej oraz socjalnej (wystawiając faktury) opłatami za wywóz nieczystości pobieranymi na zasadach obowiązujących od dnia 1 lipca 2013 r., jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu opodatkowana 23% stawką podatku.

Zatem z uwagi na to, że z umów zawieranych przez Spółkę z najemcami wynika jednoznacznie, że koszty mediów tj. energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, przesył danych i konserwacja nieruchomości, są regulowane w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%) lecz stawką właściwą dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców. Odnośnie natomiast opłat za wywóz nieczystości pobieranych na zasadach obowiązujących od dnia 1 lipca 2013 r., Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu opodatkowana 23% stawką podatku, z uwagi na to, że zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów, tj. energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, przesył danych i konserwacja nieruchomości, a za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów, tj. wywóz nieczystości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego – w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.