Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.111.2017.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Możliwość zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe spłaty kredytu konsumpcyjnego oraz pożyczki od osoby fizycznej, z których finansowano zakup nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt; nieruchomości; pożyczka; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W maju 2013 r. rodzice podarowali Wnioskodawczyni stary, wymagający kapitalnego remontu lub rozbiórki dom. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni jest samotną matką wychowującą siedmioletniego syna oraz osobą nieposiadającą wystarczających dochodów aby wyremontować podarowany dom, od dłuższego czasu nosiła się z zamiarem sprzedaży tej nieruchomości i przeznaczenia uzyskanych środków na zakup mieszkania. Jak zauważa Wnioskodawczyni, rynek mieszkań w miejscu jej zamieszkania (ok. 25 000 mieszkańców) jest bardzo płytki. Znalezienie odpowiedniego lokum z ceną adekwatną do stanu jest bardzo trudne a większość mieszkań posiada bardzo mały metraż.

Dodatkowo Wnioskodawczyni jest osobą samotnie wychowującą dziecko, wymagające stałej opieki lekarskiej, kosztownych leków oraz rehabilitacji (socjoterapia, hipoterapia).

Poszukiwania odpowiedniego lokum trwały kilkanaście miesięcy. W związku z powyżej opisanym brakiem mieszkań w dobrym stanie na rynku wtórnym, koniecznością zapewnienia dziecku odpowiednich warunków socjalnych Wnioskodawczyni wstrzymywała się ze sprzedażą domu do ostatniej chwili. Po poszukiwaniach udało się znaleźć mieszkanie w stanie niewymagającym dużych nakładów oraz ceną adekwatną do standardu. Chcąc nie stracić okazji Wnioskodawczyni rozpoczęła poszukiwania sposobu finansowania zakupu oraz sprawdzenie dostępnych możliwości kredytowych (sprzedający dał Wnioskodawczyni 2 tygodnie). W rezultacie jedyną opcją był kredyt konsumpcyjny gdyż kredyt mieszkaniowy jest przyznawany, jak twierdzi Wnioskodawczyni, tylko osobom młodszym od niej oraz posiadającym odpowiednie dochody do zabezpieczenia jego spłaty. Równocześnie 5 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki z matką na kwotę 80.000 zł. Pożyczka przekazana została „do ręki” a nie tradycyjnym przelewem. W dniu 18 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni uzyskała kredyt w banku na kwotę 50.000 zł. W dniu 20 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną kupna mieszkania i wpłaciła 10.000 zł zaliczki. W dniu 11 sierpnia 2016 r. mieszkanie zostało zakupione aktem notarialnym za kwotę 133.000 zł. plus opłaty notarialne, które wyniosły 4.053 zł. Pozostałe pieniądze z oszczędności zostały wydane m.in. na urządzenie nowego lokum, koszty notarialne oraz koszty pożyczki w banku. Po zakupie mieszkania dom został niezwłocznie wystawiony na sprzedaż. W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną z nabywcami domu, natomiast 25 października 2016 r. (data aktu notarialnego) Wnioskodawczyni sprzedała dom za kwotę 130.000 zł.

Sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym została ona darowana, wiąże się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca daje sprzedającemu możliwość odliczenia od kwoty podatku wysokości wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w okresie nie dłuższym niż 2 lata, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Przedmiotem wniosku jest zwolnienie z podatku od darowizny (winno być: z podatku dochodowego) przy sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat oraz zakup mieszkania przed sprzedażą otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, gdzie nabycie nowej nieruchomości było pierwotnie finansowane z: oszczędności, pożyczki konsumenckiej, pożyczki zawartej w formie umowy cywilno-prawnej. Sprzedaż domu otrzymanego w darowiźnie pozwoliła pokryć powyższe zobowiązania. Koszt zakupu mieszkania to 133.000 zł plus koszty notarialne, natomiast dom został sprzedany za 130.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wcześniejszy zakup mieszkania poprzez kredyt konsumencki oraz umowę cywilno-prawną, które zostały spłacone po sprzedaży otrzymanego w darowiźnie mieszkania pozwala na zwolnienie z podatku od darowizn (winno być: z podatku dochodowego od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna być ona obciążona podatkiem, gdyż środkami ze sprzedaży domu pokryła zakup nowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że przedmiotem jej zapytania jest „podatek od darowizny”. Mając jednak na uwadze treść wniosku Organ przyjął, że jego przedmiotem są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) dotyczące opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w maju 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od rodziców dom, który został przez nią sprzedany 25 października 2016 r.

Z powyżej przywołanych przepisów oraz z informacji zawartych we wniosku wynika więc, że sprzedaż otrzymanego w darowiźnie domu stanowiła dla Wnioskodawczyni podlegające opodatkowaniu źródło przychodu z uwagi na to, że nieruchomość ta została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od tego czy nieruchomość została nabyta odpłatnie czy nieodpłatnie. W omawianej sprawie nieruchomość została nabyta nieodpłatnie w wyniku darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącymdo Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczeniu tych samych kwot.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić z opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni 11 sierpnia 2016 r. nabyła nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, której zakup pierwotnie sfinansowała z zaciągniętego w banku kredytu konsumpcyjnego oraz pożyczki zaciągniętej na podstawie umowy cywilno-prawnej od matki. Przychód ze sprzedaży 25 października 2016 r. nieruchomości otrzymanej w darowiźnie od rodziców Wnioskodawczyni przeznaczyła na pokrycie ww. zobowiązań. Wnioskodawczyni poddała w wątpliwość czy wydatkowanie w ten sposób przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży, a także aby był to kredyt zaciągnięty na określony cel, który wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Tym samym przepis ten nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem kredytu”, lecz również z faktem „jego zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

Tymczasem jak wynika z wniosku kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w banku był kredytem konsumpcyjnym – zaciągniętym na dowolny cel, z uwagi na to, że Wnioskodawczyni, nie spełniała warunków do uzyskania kredytu mieszkaniowego (taką informacje uzyskała w banku).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kredyt konsumpcyjny zaciągnięty przez Wnioskodawczynię, udzielony na dowolny cel, chociażby został faktycznie przeznaczony na cel mieszkaniowy nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać bowiem wprost z zawartej umowy kredytowej. Przy zaciąganiu kredytu bankowego, w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie również wskazuje, że spłata kredytu oraz odsetek od kredytu ma dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na podstawie umowy cywilno-prawnej w ogóle nie jest więc w tym przepisie wymieniona. Przepis ten wyraźnie zawęża krąg podmiotów, u których zobowiązanie takie może być zaciągnięte aby zostały spełnione warunki zwolnienia.

Nie można więc uznać za wydatek na cel mieszkaniowy wydatku poniesionego przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w banku na dowolny cel oraz pożyczki zaciągniętej na podstawie umowy cywilno-prawnej pomimo, że zostały zaciągnięte przez Wnioskodawczynię przed sprzedażą nieruchomości i przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje swoje cele mieszkaniowe, tj. mieszka wraz z synem.

Wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, że „czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym jest natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu (…) wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej” (wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Nie można również uznać, że Wnioskodawczyni poniosła wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1, tj. przeznaczyła środki ze sprzedaży nieruchomości bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego. Początkiem bowiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży nieruchomości. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 25 października 2016 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dokonała zakupu lokalu mieszkalnego. Wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawczynię nie tylko – co oczywiste – ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (tj. ze środków z kredytu i pożyczki oraz z oszczędności), ale też przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Powyższe wydatki Wnioskodawczyni sfinansowała środkami finansowymi z innego źródła a nie z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tego wprost zabrania przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do zwolnienia poniesionych wydatków na zakup własnego lokalu mieszkalnego, gdyż poniesienie wydatków nastąpiło przed sprzedażą nabytej w drodze darowizny nieruchomości, jak również z innych środków niż środki ze sprzedaży nieruchomości.

Reasumując, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży 25 października 2016 r. nabytej w drodze darowizny nieruchomości na spłatę opisanego we wniosku kredytu i pożyczki nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) w związku z pkt 1 ww. ustawy nie można bowiem uznać środków, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu, jeżeli umowa z bankiem nie wskazuje, że przeznaczenie tego kredytu jest związane z realizacją celów mieszkaniowych kredytobiorcy, a więc kredytu, który nie był udzielony na określony w ustawie podatkowej cel.

Natomiast spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na podstawie umowy cywilno-prawnej nawet jeśli środki z tej pożyczki przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego nie jest celem mieszkaniowym wskazanym w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że podmiotem udzielającym pożyczki (kredytu) ma być bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

Warto przypomnieć, że podatnik nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia, jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać pod warunkiem, że spełnia wymagania przewidziane przepisami. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.