Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.579.2019.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Termin odliczenia podatku oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; odsetki-odsetki za zwłokę; podatek-podatek od towarów i usług; termin; zaległości podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. (zwana dalej także: Wnioskodawcą, Spółką) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora (…) oraz świadczącym usługi dla (…) i (…) – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych (…). Spółka jest także znaczącym producentem (…) oraz producentem (\`(...)\`). Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

(…) S.A. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej (…) S.A. zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju nabycia od podwykonawców, będących podatnikami podatku VAT, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług budowlanych.

Spółka rozliczając podatek VAT w związku z nabywaniem ww. usług, stosuje regulację określoną w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku m.in. świadczenia usług dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, mogą się zdarzyć sytuacje, że nie będzie możliwe uwzględnienie przez Spółkę jako podatnika podlegającego opodatkowaniu w trybie odwróconego obciążenia, kwot podatku należnego z tytułu nabywanych usług budowlanych w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych powstał obowiązek podatkowy. Brak zachowania ww. 3 miesięcznego terminu wynika z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, jak przykładowo nieprawidłowo wystawiona faktura przez podwykonawcę z powodu np. wskazania na fakturze niewłaściwej daty wykonania usługi bądź wystawiania przez podwykonawców faktur z dużym opóźnieniem.

W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym, skutkują tym, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej.

Przykładem opisanych wyżej sytuacji są rozliczenia wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę. Usługi realizowane przez Sp. z o.o. na podstawie ww. umowy są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach podwykonawstwa, bowiem są następnie przedmiotem dalszego fakturowania przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując nabycia ww. usług od Wykonawcy, podlega opodatkowaniu w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy fakturę wystawioną na zasadzie odwróconego obciążenia, z tytułu której był obowiązany zadeklarować podatek należny zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, tj. 31 grudnia 2018 r., natomiast z uwagi na upływ 3-miesięcznego okresu, podatek naliczony został przez Wnioskodawcę wykazany w deklaracji za okres bieżący, tj. 04/2019. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie złożonej korekty deklaracji VAT-7 za 12/2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym, Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia usług budowlanych, dla których podatnikiem jest Spółka (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?
2.  Czy jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca jest równocześnie kwotą podatku naliczonego. W zakresie momentu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ogólna reguła wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Niemniej jednak, w przypadku m.in. nabycia usług budowlanych, dla których podatnikiem jest nabywca, przepisy ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie dotyczące możliwości skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z cyt. wyżej ogólną regułą. Mianowicie, stosownie do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy – jest możliwe pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku VAT należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może zwiększyć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”. Jednocześnie jednak, podatek VAT należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w przypadku przekroczenia terminu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym – podatnik, kierując się przepisami ustawy o VAT, powinien wykazać podatek VAT należny w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast prawo do odliczenia zrealizuje dopiero w bieżącej deklaracji VAT. Efektem powyższych regulacji jest konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, a tym samym poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług, z tytułu których podatnik jako nabywca podlega opodatkowaniu na zasadzie odwróconego obciążenia – naruszają zasadę neutralności podatku VAT, w świetle której podatek naliczony może zostać odliczony nie stanowiąc obciążenia dla podatnika.

Mając na uwadze fakt, iż prawo unijne jest częścią krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, należy więc w tym miejscu wskazać na obowiązek dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. I FSK 4/08, „(\`(...)\`) Od 1 maja 2004 r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. Jeśli chodzi o instytucję prowspólnotowej wykładni norm krajowych, to ma ona swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C 79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo – organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131). Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. (\`(...)\`) Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (\`(...)\`)”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen (C-26/62) podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż wykładnia wskazanych przepisów ustawy o VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może być oparta wyłącznie o ich literalne brzmienie, ale wykładnia ta powinna być dokonywana prowspólnotowo, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a także wykładni przeprowadzonej przez TSUE na gruncie przepisów unijnych o podatku obrotowym w zakresie neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie do art. 63 Dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 168 pkt a Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a) i f) Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (\`(...)\`).
2.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Natomiast zgodnie z art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W świetle zasady neutralności podatku VAT, podatnik realizując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru podatku. Oznacza to, że przepisy prawne stanowione przez państwo członkowskie, powinny gwarantować możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego (zapłaconego) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej, nie stanowiąc jednocześnie dla podatnika obciążenia ekonomicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach podkreśla konieczność przestrzegania ww. zasady, wskazując jednocześnie, że jakiekolwiek ograniczenia tej zasady wprowadzone przez przepisy kraju członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy. Trybunał wskazuje ponadto na konieczność respektowania zasady proporcjonalności – w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że: „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów” (LEX nr 226167).

Na gruncie stanowienia przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą pozostawać w sprzeczności z istotą instytucji prawa do odliczenia, opartej na zasadzie neutralności tego podatku. Takie stanowisko wyraził przykładowo TSUE w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. C-518/14), w którym czytamy, „(\`(...)\`) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13. EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. (\`(...)\`) podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (\`(...)\`) posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT (\`(...)\`) Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 63). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b i ust. 10i, należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności proporcjonalności na gruncie podatku VAT. Powołane przepisy, przesuwając w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił materialnoprawne przesłanki prawa do odliczenia, skutkują nałożeniem na podatnika obowiązku poniesienia dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych odwróconym obciążeniem, w sytuacji, gdy transakcje, których dotyczy takie rozliczenie, nie stanowią oszustw podatkowych, a wynikają jedynie z bieżącej działalności podatników i niedopełnienia przez nich wymogów formalnych dot. wystawiania faktur. Tym samym, powołane wyżej regulacje polskiej ustawy o VAT – w ocenie Wnioskodawcy – w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz wiążą się z nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w ustawie o VAT terminie – są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek naliczony może zostać odliczony nie stanowiąc obciążenia dla podatnika, oraz zasadą proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego przepisy te nie powinny mieć zastosowania.

Należy zauważyć, iż powołany przepis art. 173 Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do przyjęcia innych obowiązków celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, niemniej jednak – jak czytamy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, EU:C:201 5:454, pkt 62 „(\`(...)\`) przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, krajowe regulacje dot. podatku VAT, poprzez wprowadzenie przepisów uniemożliwiających rozliczenie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co wiąże się z koniecznością ponoszenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej wskutek rozliczenia podatku VAT należnego – stanowią ekonomicznie nieuzasadnione obciążenie dla Spółki, która spełnia przecież materialnoprawne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia, a w opisywanej sprawie nie zachodzi sytuacja oszustw podatkowych czy celowego zaniżania zobowiązania podatkowego. Tym samym krajowe regulacje, wykraczają poza konieczność zabezpieczenia prawidłowego poboru podatku, a tym samym naruszają zasadę neutralności i proporcjonalności w podatku VAT i naruszają przepisy Dyrektywy w tym zakresie.

W konsekwencji należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, skoro przepisy ustawy o VAT w opisanym zakresie są niezgodne z przepisami Dyrektywy, to przepisy ustawy o VAT należy interpretować z pominięciem wspomnianej regulacji, a więc w ten sposób, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17: „(\`(...)\`) W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. (\`(...)\`) Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. (\`(...)\`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych (\`(...)\`)”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., III SA/Wa 2488/17: „(\`(...)\`) Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. (\`(...)\`)”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 88/19: „(\`(...)\`) W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację,) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

(\`(...)\`) W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. (\`(...)\`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. (\`(...)\`) Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, wziąwszy pod uwagę, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego. (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1199/18;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1039/18; z dnia 13 marca 2019 r., III SA/Wa 1685/18; z dnia 15 maja 2019 r., III SA/Wa 2372/18; z dnia 12 lipca 2019 r., III SA/Wa 141/19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do na
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju nabycia od podwykonawców, będących podatnikami podatku VAT, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, podlegających opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług budowlanych.

Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, mogą się zdarzyć sytuacje, że nie będzie możliwe uwzględnienie przez Spółkę jako podatnika podlegającego opodatkowaniu w trybie odwróconego obciążenia, kwot podatku należnego z tytułu nabywanych usług budowlanych w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych powstał obowiązek podatkowy. Brak zachowania ww. 3 miesięcznego terminu wynika z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, jak przykładowo nieprawidłowo wystawiona faktura przez podwykonawcę z powodu np. wskazania na fakturze niewłaściwej daty wykonania usługi bądź wystawiania przez podwykonawców faktur z dużym opóźnieniem. W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym, skutkują tym, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 ma wątpliwości dotyczące tego, czy w powyższych okolicznościach Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia usług budowlanych, dla których podatnikiem jest Spółka (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych, ponieważ Wnioskodawca w tym zakresie nie sformułował pytania ani nie przedstawił własnego stanowiska.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych (usług) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.

W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu zakupów krajowych (usług) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Nie można zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazano na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie jest jeszcze zamknięty w momencie uwzględnienia przez podatnika kwoty VAT należnego we właściwej deklaracji podatkowej w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że powołane powyżej regulacje są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z takim twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie.

Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 ma wątpliwości dotyczące obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek złożenia korekty w sytuacji gdy zostanie ona złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1.  za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
2.  za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
3.  za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
4.  w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
5.  jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;
6.  (uchylony);
7.  za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

*   7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

1.  w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość.

Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie spełniał, żadnych z powyższych wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę będzie zobowiązany je naliczyć.

Reasumując jeżeli na skutek wykazania podatku należnego w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”) powstanie zaległość podatkowa – Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W zakresie powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-518/14 Senatex, należy wskazać, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W ww. wyroku TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18 oraz z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17; 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18; z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18; z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18; z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19, tutejszy organ – nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – pragnie wskazać na odmienne stanowisko niż prezentowane w ww. wyrokach, które zostało przedstawione m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18 oraz z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18. W obu tych wyrokach WSA w Opolu zajął stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Organ, cytując na poparcie swojej argumentacji, pomijane dotychczas w orzecznictwie, wyroki TSUE w sprawach C-284/11 i C-424/12. Zauważyć ponadto należy, że w obu wyrokach „(…) Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyroku przywoływanym przez skarżącą sygn. akt I SA/Kr 709/17 (…)”.

Ponadto dla przykładu można przywołać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 309/10), w którym sąd zwrócił uwagę, że kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Jak uzasadniał dalej Sąd, faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku naliczonego. Przepisy nakładają więc na podatnika obowiązek posiadania faktury (oryginału faktury) jako warunku niezbędnego dla realizacji prawa do odliczenia. WSA podkreślił, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, to nabywca powinien zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej oznaczonej jako duplikat, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej. Obowiązek ten wynika z art. 112 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również przepisy wykonawcze nakładają na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także ich duplikatów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Rzeszowie zwrócił również uwagę, że obowiązek posiadania faktury wynika z przepisów wspólnotowych.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym należy stwierdzić, że powołane także inne wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych. Zatem niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację zawartą w opisie sprawy zgodnie z którą Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług budowlanych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.