Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-32/16-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Opodatkowanie opłata paliwową dodatków do paliw.
Słowa kluczowe: dodatki; dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; opodatkowanie; opłata-opłata paliwowa; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie:

*   opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw - **jest nieprawidłowe,**
*   pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw oraz pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zarejestrowanym na potrzeby akcyzy i podmiotem prowadzącym składy podatkowe na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją paliw silnikowych, do których dodawane są różnego rodzaju dodatki lub domieszki klasyfikowane do pozycji CN 3811 (tj. m.in. do kodu CN 3811 11 10, CN 3811 11 90, CN 3811 19 90 oraz CN 3811 90 00). Dodatkowo jako dodatki do paliw nabywane są wyroby spoza załącznika nr 2 do ustawy, przykładowo o kodach CN 2912 11 00, CN 2902 42 00, CN 2933 69 80, CN 2917 19 90, CN 2920 90 85, CN 2934 99 90 - wg wersji Nomenklatury Scalonej aktualnej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”) (tj. wg klasyfikacji CN w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - por. art. 3 ustawy o podatku akcyzowym) - na potrzeby niniejszego wniosku określanych łącznie jako „dodatki”.

Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych, modyfikacji lepkości, w celu zapobiegania tworzenia żywicom, deemulgatory, biocydy, dodatki zwiększające liczbę cetanową itp.).

Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa. Z oczywistych powodów również, jako że nie są to paliwa, nie spełniają one wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1728, ze zm., dalej: „ustawa o systemie monitorowania”) oraz aktów do niej wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1680, ze zm., dalej: „rozp. MG ws. wymagań jakościowych”).

Dodatki mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Jako stanowiące wyroby akcyzowe, Spółka może nabywać je zarówno:

*   w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
*   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez Spółkę (np. dla importu i WNT), dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym (jednolity tekst Dz. U. z 2015 r., poz. 641, ze zm. dalej: „ustawa o autostradach”), w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw podlega opłacie paliwowej?

Z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zwraca się ona o potwierdzenie:

1.  Czy, jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas czy w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw?

Oczywiście w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe - odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż:

1.  Jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Uwagi wstępne - paliwa silnikowe a dodatki do paliw

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska wynika wprost z literalnej treści przepisów ustawy o autostradach. Niemniej, dla obrazowego przedstawienia swojego podejścia, pragnie ona w pierwszej kolejności podkreślić rozłączność zakresową oraz pojęciową dwóch kategorii, tj.:

1.  paliw silnikowych oraz
2.  dodatków do paliw.

Jest to kluczowe rozróżnienie, bowiem przepisy wyraźnie rozdzielają wyroby akcyzowe na powyższe dwie kategorie i dla obu tych kategorii przewidują różny sposób opodatkowania. W pewnym uproszczeniu gotowe paliwo silnikowe (takie jak można kupić na stacji paliw) składa się z surowych komponentów oraz właśnie określonych dodatków.

Na przykładzie oleju napędowego: Patrz Wniosek ORD-IN

Rozróżnienie to jest szczególnie wyraźne na gruncie regulacji akcyzowych oraz przepisów o opłacie paliwowej. Dobitnie wynika to z systematyki definicji wyrobów energetycznych oraz silnikowych na gruncie akcyzy. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami energetycznymi są m.in.:

1.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki łub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 tejże ustawy:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W dalszej kolejności, również z kolejnych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, iż kategorie te traktowane są rozłącznie. Chociażby z obecnego brzmienia art. 89 ust. 2c (odpowiadającemu wcześniejszej wersji art. 89 ust. 2) ustawy akcyzowej:

1.  c. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż:
    *   opałowe,
    *   jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych,
    *   do napędu silników spalinowych \[a więc spełniające definicję paliw silnikowych - dopisek Spółki\] albo
    *   jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych

wynosi 0 zł.

Innymi słowy, czym innym jest paliwo silnikowe - a czym innym dodatek do takiego paliwa.

Oczywiście w momencie kiedy już dojdzie do dodania dodatków do paliwa (zmieszania, skomponowania), uzyskana mieszanina stanowi jednolitą i jednorodną substancję traktowaną łącznie jako paliwo silnikowe.

Niemniej do czasu kiedy fizycznie są to odrębne substancje - dodatek do paliw nie stanowi paliwa silnikowego.

Zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową

Powyższa systematyka i rozłączność pojęciowa w pełni obowiązuje również na gruncie regulacji o opłacie paliwowej. Otóż zakres przedmiotowy opłaty paliwowej ujęty został w art. 37h tej ustawy, zgodnie z którym:

Art. 37h. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. \[\`(...)\`\]

1.  Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:
    1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
    2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
    3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
    4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
    5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Definiując zakres przedmiotowy opłaty paliwowej, art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 odwołują się do pięciu wskazanych kategorii wyrobów - uznawanych za paliwa silnikowe lub gaz.

W oczywisty sposób, opisane wyroby nie wpisują się w pkt 1, 2, 3 oraz 4 art. 37 ust. 4 - nie stanowią one bowiem benzyn (ani ich mieszanin z biokomponentami), olejów napędowych, biokomponentów jako samoistnych paliw ani gazu.

Z również nie budzących wątpliwości powodów, opisane wyroby nie mogą być klasyfikowane do pkt 5 w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, bowiem nie mogą być one uznane za: „wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.”

Po pierwsze, interpretacja art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o autostradach powinna opierać się na rozumieniu pojęcia „paliw silnikowych” w sposób zgodny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdza to tożsamość treści definicji paliw silnikowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z otwartym katalogiem wyrobów ujętych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

*   Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
*   Zgodnie z cytowanym już art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach: Paliwami silnikowymi \[\`(...)\`\] są następujące produkty - wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Przy tym nie tylko z samego porównania treści regulacji, ale również z dokumentów mających charakter wykładni quasi-autentycznej z procesu legislacyjnego dotyczącego opłaty paliwowej wynika wprost, iż pojęciom „paliw silnikowych” w rozumieniu art. 37h ustawy o autostradach należy nadawać dokładnie takie samo znaczenie, jakie mają one na gruncie przepisów akcyzowych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pismo z dnia 23 października 2009 r. (w załączeniu), kierowane przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów ówczesnego Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Dominika Radziwiłła - do ówczesnego Ministra Infrastruktury, Pana Cezarego Grabarczyka, w którym wprost wskazuje on, iż:

*   „Ponadto mając na uwadze, że aktualnie pomiędzy Ministerstwem Finansów, a Departamentem Dróg i Autostrad w Ministerstwie Infrastruktury trwa wyjaśnianie rozbieżności dotyczących interpretacji pkt 4 tabeli a art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, celem uniknięcia w przyszłości wątpliwości interpretacyjnych związanych ze sformułowaniem „wyroby przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych”, proponuje się następującą zmianę brzmienia pkt 4 tabeli z art. 37h:
    1.  wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów \[\`(...)\`\] bez względu na kod CN. W opinii Ministerstwa Finansów, niezwykle istotne jest, aby pojęcia funkcjonujące w przepisach dotyczących opłaty paliwowej miały takie samo znaczenie, jak te same pojęcia w przepisach o podatku akcyzowym.”

Z dokumentu tego wynika, że uznanie danego wyrobu za podlegający opodatkowaniu opłatą paliwową (jako paliwo silnikowe) powinno być uzależnione od tych samych kryteriów, które pozwalają na klasyfikację danego wyrobu jako paliwa silnikowego na gruncie regulacji akcyzowych.

Jednocześnie na gruncie regulacji akcyzowych nie ma najmniejszych wątpliwości, iż wyroby takie jak będące przedmiotem niniejszego zapytania (a więc stanowiące dodatki do paliw) nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawa o podatku akcyzowym odrębnie wymienia bowiem jako samoistne wyroby energetyczne dodatki i domieszki do paliw silnikowych obok samych paliw silnikowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym:

*   Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Wymienienie w jednym przepisie dwóch kategorii wyrobów oddzielnie przesądza, że kategorie te są od siebie odrębne (stanowią zbiory rozłączne). Gdyby dodatki stanowiły paliwa silnikowe to nie było potrzeby odrębnego ich wskazania w treści przepisu. Wówczas fragment przepisu dotyczący dodatków lub domieszek byłby zbędny, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując - zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą (wynikający z definicji z art. 86 oraz art. 89 ust. 2c) jest szerszy niż zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową (wynikający z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach), a różnica dotyczy właśnie opodatkowania dodatków do paliw, które akcyzie podlegają, ale opłacie paliwowej już nie.

Art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym:

Wyroby o przeznaczeniu:

*   do napędu silników spalinowych,
*   jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

Wyroby o przeznaczeniu:

*   do napędu silników spalinowych.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca przedstawia następujące stanowisko.

Zasady rozliczania opłaty paliwowej - jednokrotność opodatkowania

Gdyby z jakichkolwiek powodów, Minister Finansów nie był skłonny podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, a więc jeśli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas Spółka uważa, iż w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Wynika to z faktu, iż opłata paliwowa, w pewnym uproszczeniu stanowi swoistą „nakładkę” na podatek akcyzowy. Potwierdza to z treść przepisów ustawy o autostradach odwołujących się do konstrukcji akcyzy:

1.  Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach:

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

1.  Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

1.  Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach:

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższego, przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie mają charakteru w pełni samodzielnych regulacji, odsyłając do przepisów akcyzowych. W konsekwencji, dla celów obliczenia i uiszczenia opłaty paliwowej należy posiłkować się zasadami wynikającymi z regulacji akcyzowych. Potwierdza to orzecznictwo sądowe w sprawach z zakresu opłaty paliwowej:

*   „Obowiązek taki wypływa wprost z powołanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. (\`(...)\`) Wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. (\`(...)\`)

Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej” (wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 331/14).

W tym kontekście istotna jest przede wszystkim okoliczność, iż akcyza konstrukcyjnie opiera się na zasadzie jednokrotności opodatkowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której od tej samej ilości wyrobu akcyzowego, danina miałaby być uiszczana dwukrotnie.

Na gruncie akcyzy zasada jednokrotności realizowana jest przez szereg regulacji (zarówno zwolnień, obniżeń, odliczeń i zwrotów).

W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, zastosowanie znalazłby art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym:

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z kolei na gruncie opłaty paliwowej zasadę jednokrotności opodatkowania wyraża art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, zgodnie z którym:

W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Regulacja ta ma zatem ten sam cel, co art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - niedopuszczenie do dwukrotnego opodatkowania tej samej ilości paliwa silnikowego opłatą paliwową.

Konieczność spójnego stosowania zasady jednokrotności na gruncie obu systemów podatkowych (akcyzy i opłaty paliwowej) wynika z faktu, iż opłata paliwowa nakładana jest na wyroby akcyzowe - paliwa silnikowe, podlegające harmonizacji na poziomie Unii Europejskiej.

W świetle regulacji unijnych, warunkiem dopuszczalności opłaty paliwowej jako daniny publicznej, jest spełnienie kryteriów wynikających z tzw. dyrektywy horyzontalnej - tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (j.t. Dz. U. UE z 27 lutego 2010 r., str. 1).

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 2 tejże dyrektywy:

Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Z powyższego wynika, iż warunkiem dopuszczalności nałożenia na wyroby akcyzowe innego podatku pośredniego jest pewien „minimalny” poziom zgodności konstrukcyjnej tego podatku z akcyzą lub VAT.

Tym samym, skoro sama akcyza - jest w oczywisty sposób podatkiem jednokrotnym, kryterium jednokrotności opodatkowania powinno być spełnione również przez opłatę paliwową.

Dlatego też, gdyby nawet z jakichkolwiek powodów dopatrywać się możliwości zapłaty akcyzy od dodatków do paliw silnikowych, wówczas warunkiem uznania opłaty paliwowej za konstrukcyjnie zgodną z podatkiem akcyzowym (a zatem zgodną z prawem unijnym - art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej), powinna być interpretacja przepisów ustawy o autostradach wykluczająca podwójne (dwukrotne) opodatkowanie tej samej ilości wyrobu. Wskazuje to prawidłowy sposób interpretacji art. 37k ust. 2 w związku z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania opłatą paliwową dodatków do paliw jest nieprawidłowe, w zakresie pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw jest prawidłowe.

Ad. 1.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 - paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 89 ust. 1 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.565,00 zł/1.000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 – 1.822,00 zł/1.000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 – 1.446,00 zł/1.000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1.000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN – 1.196,00 zł/1.000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 – 1.180,00 zł/1.000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;
    3.  pozostałych – 14,72 zł /1 gigadżal (GJ);
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1.000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1.000 litrów, 25,00 zł/1.000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 ustawy.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o autostradach płatnych – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych – paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zarejestrowanym na potrzeby akcyzy i podmiotem prowadzącym składy podatkowe na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją paliw silnikowych, do których dodawane są różnego rodzaju dodatki lub domieszki klasyfikowane do pozycji CN 3811 tj. m.in. do kodu CN 3811 11 10, CN 3811 11 90, CN 3811 19 90 oraz CN 3811 90 00. Dodatkowo jako dodatki do paliw nabywane są wyroby spoza załącznika nr 2 do ustawy, przykładowo o kodach CN 2912 11 00, CN 2902 42 00, CN 2933 69 80, CN 2917 19 90, CN 2920 90 85, CN 2934 99 90 - wg wersji Nomenklatury Scalonej aktualnej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych, modyfikacji lepkości, w celu zapobiegania tworzenia żywicom, deemulgatory, biocydy, dodatki zwiększające liczbę cetanową itp.).

Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa.

Dodatki mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Jako stanowiące wyroby akcyzowe, Spółka może nabywać je zarówno:

*   w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
*   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez Spółkę (np. dla importu i WNT), dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania tych dodatków opłatą paliwową (jak zauważa Spółka, regulacje odnoszące się do opodatkowania tych dodatków podatkiem akcyzowym są precyzyjne).

Należy zauważyć, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz”. Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy bowiem wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych” (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h ww. ustawy, poprzez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej.

Oparty na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej wiążący się z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych.

Zgodnie z cytowaną już definicją paliw silnikowych, określoną w art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl zaś definicji zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, że definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Jak sama stwierdza Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym są dość precyzyjne. Należy zatem uznać, że Spółka nie kwestionuje obowiązku opodatkowania dodatków do paliw podatkiem akcyzowym według właściwej stawki. Zatem jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stanowi to bowiem wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził, że przedmiotem opłaty paliwowej są „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (…) pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów. (…) zostało zdefiniowane (…) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw „wykorzystywanych do napędu pojazdów”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(…) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (…).”

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą i objęcia opłatą paliwowa próbek wyrobów akcyzowych. W cyt. wyżej orzeczeniu WSA stwierdził, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i są opodatkowane akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych, tj. 1822,00 zł./1000 litrów to, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Sąd podzieli również zdanie Organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje, że: „(…) zastosowana przez spółkę stawka akcyzy jest przeznaczona dla paliw silnikowych, co dodatkowo przesądza, że opodatkowanie tą stawką wyprodukowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych stanowi wprowadzenie na rynek krajowych paliw silnikowych (…)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

W tym miejscu warto również przytoczyć tezy sprawy C-275/14 z dnia 5 lutego 2015 r. (Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol S.C. Paczuski Maciej i Puławski Ryszard przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w formie postanowienia z uzasadnieniem rozstrzygnął problem wysokości stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw kodzie CN 3811.

W pkt 26 wyroku TSUE stwierdził: „Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).”

W dalszej części uzasadnienia wyraźnie jednak podkreślił:

„29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40).

30\. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).”

Ww. wyrok potwierdza zatem, że dodatki do paliw powinny być potraktowane tak samo jak paliwa silnikowe. Zatem jako wyroby o których mowa w ww. art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, w myśl art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy są opodatkowane opłatą paliwową.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

W myśl art. 37k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, w przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości pomniejszenia opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych o opłatę rozliczoną uprzednio od dodatków wykorzystanych do ich produkcji (w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – a więc sytuacji, która ma miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynikającym z wniosku).

Jak słusznie zauważa Spółka, przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie mają charakteru w pełni samodzielnych regulacji, odsyłając do przepisów akcyzowych. W konsekwencji, dla celów obliczenia i uiszczenia opłaty paliwowej należy posiłkować się zasadami wynikającymi z regulacji akcyzowych.

Istotna jest okoliczność, że akcyza konstrukcyjnie opiera się na zasadzie jednokrotności opodatkowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której od tej samej ilości wyrobu akcyzowego, danina miałaby być uiszczana dwukrotnie.

Z uwagi zatem na brzmienie ww. art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, w związku z art. 37l ust. 1 tej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych może zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tych paliw.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.