Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-630/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-02
Teza: Czy Spółka powinna uznać wartość nieściągalnych wierzytelności za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uprawomocniło się Postanowienie Sądu, tj. 2009r. czy też w roku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (dokonania stosownego księgowania), tj. w 2010r.?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgowanie; postępowanie-postępowanie upadłościowe; rok-rok podatkowy; usługi-usługi budowlane; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2010r. (data wpływu 03.09.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 03.09.2010r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna uznać wartość nieściągalnych wierzytelności za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uprawomocniło się Postanowienie Sądu, tj. 2009r. czy też w roku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (dokonania stosownego księgowania), tj. w 2010r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Sprzedaż wspomnianych usług dokumentowana jest fakturami VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym, poprzedniczka prawna Spółki (E. Sp. z o.o., która została przejęta przez Spółkę w 2003r.) wystawiła w 1999r. na rzecz kontrahenta faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług budowlanych. Przychód z tytułu sprzedaży został zarachowany jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust 3 updop.

Ponieważ wierzytelności wynikające z wystawionych faktur, nie zostały uregulowane przez kontrahenta, Spółka zdecydowała się wystąpić na drogę postępowania sądowego. W konsekwencji, wierzytelności zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym 6 listopada 2003r. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 16 września 2009r. wydaniem przez sąd rejonowy postanowienia o zakończeniu postępowania, które obejmowało likwidację majątku dłużnika Wnioskodawcy (dalej Postanowienie Sądu).

Mimo, że wspomniane Postanowienie Sądu uprawomocniło się z końcem 2009r., Spółka zdecydowała się dokonać odpisu wartości przedmiotowych wierzytelności dopiero po otrzymaniu Postanowienia Sądu, co nastąpiło w dniu 17 maja 2010r. Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę informacjami, wniosek o wykreślenie wszystkich wpisów w dotyczących upadłego kontrahenta Wnioskodawcy wpłynął do Krajowego Rejestru Sądowego 4 stycznia 2010r.

Podsumowując, Spółka odpisała w prowadzonych księgach roku 2010 wartość przedmiotowych wierzytelności jako nieściągalne, w wyniku czego uznała ich wartość za koszt uzyskania przychodów roku 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna uznać wartość nieściągalnych wierzytelności za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uprawomocniło się Postanowienie Sądu, tj. 2009r. czy też w roku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (dokonania stosownego księgowania), tj. w 2010r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość nieściągalnych wierzytelności powinna zostać uznana za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uprawomocniło się Postanowienie Sądu, tj. w 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop. Stosownie natomiast do wyłączeń wskazanych w tzw. negatywnym katalogu kosztów art. 16 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpowiednio:

*   wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12. ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2. updop – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) updop,

*   odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności - określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej: UoR - od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a updop - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 a) updop.

Z treści art. 16 ust. 2 updop ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) updop uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot, lub
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Natomiast art. 16 ust. 2a updop wskazuje, że nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W powołanych wyżej przepisach art. 16 ust 1 pkt 25 lit a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 a) updop ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia środków jakimi można dokumentować nieściągalność wierzytelności tub prawdopodobieństwo ich nieściągalności. Jednocześnie wspomniane przepisy jednoznacznie wskazują, że:

*   w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) updop - kosztem uzyskania przychodów jest przedmiotowa wierzytelność (jej wartość),

*   w przypadku udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust I pkt 26 a) updop - kosztem uzyskania przychodów jest dokonany odpis aktualizujący jej wartość dokonany zgodnie z przepisami UoR.

Z kolei art. 35b ust.3 UoR wskazuje, że należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wierzytelności zaliczonych do nieściągalnych w myśl art. 16 ust 1 pkt 25 lit a) updop nieistotny z punktu widzenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydaje się moment dokonania odpisu aktualizującego w rozumieniu przepisów UoR.

Zgodnie bowiem z zasadą racjonalnego prawodawcy należy spodziewać się, że ustawodawca celowo wskazał na możliwość zaliczenia wartości dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów z chwilą dokonania tych odpisów jedynie w przypadku uprawdopodobnionej (a nie stwierdzonej) nieściągalności (moment dokonania odpowiedniego księgowania). W związku z tym należy wnioskować, że w przypadku wierzytelności, których nieściągalność udokumentowano zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 16 ust 2 updop moment odpisania wierzytelności jako nieściągalnej nie jest decydujący dla określenia momentu, w którym podatnik może zaliczyć wspomnianą wartość do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka jednocześnie pragnie zauważyć, że przepisy updop nie precyzują w jakim czasie od zarachowania wierzytelności można uznać jej wartość za koszt uzyskania przychodów. Jedynym ograniczeniem przewidzianym przez ustawodawcę jest, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 20 updop - brak możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych.

Kwestie związane z przedawnieniem roszczeń o świadczenia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym nieściągalność wierzytelności Wnioskodawcy została udokumentowana Postanowieniem Sądu.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, należy wysnuć wniosek, że wartość przedmiotowych wierzytelności Spółki może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   wierzytelności zostaną uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust 3 updop jako przychody należne,

*   nieściągalność wierzytelności zostanie odpowiednio udokumentowana w sposób wskazany w art. art. 16 ust 2updop,

*   wierzytelności nie zostaną odpisane jako przedawnione.

Ponieważ - jak wspomniano powyżej - przepisy updop nie wskazują jednoznacznie, w którym momencie od zarachowania wierzytelności można uznać jej wartość za koszt uzyskania przychodów, Spółka stoi na stanowisku, że uznanie to powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym spełnione zostały wszystkie wskazane przez przepisy updop (wyżej wymienione) przesłanki (a nie w dowolnym kolejnym roku).

Gdyby przyjąć inny pogląd wystąpiłaby nieuprawniona możliwość wyboru roku zaliczenia odpisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dysponując Postanowieniem Sądu Spółka mogłaby - uzależniając jedynie od momentu dokonania odpowiedniego zapisu w księgach (polecenie księgowania - odpisanie wierzytelności) - „decydować” o tym, czy kosztami podatkowymi obciążyć wynik podatkowy roku 2009, 2010 czy też kolejnych lat.

W przedmiotowym stanie faktycznym jednoczesne wypełnienie wszystkich powyższych warunków tj. zarówno udokumentowanie nieściągalności wierzytelności wydanym i uprawomocnionym Postanowieniem Sądu jak i spełnienie warunków dotyczących zarachowania należności jako przychód należny oraz jej nieprzedawnienia, nastąpiło w 2009r. W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - wartość nieściągalnej wierzytelności powinna stanowić koszt uzyskania przychodu 2009r. W konsekwencji, Spółka winna dokonać korekty zeznania rocznego za 2009 r.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy podatkowej wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne zarachowane uprzednio do przychodów należnych, odpisane jako nieściągalne (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przepisami art. 16 ust. 2 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji rachunkowej podatnika) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Postanowienie Sądu o zakończeniu postępowania, które obejmowało likwidację majątku dłużnika Spółki zakończone zostało 16 września 2009r. Mimo, że Postanowienie Sądu uprawomocniło się z końcem 2009r., Spółka zdecydowała się dokonać odpisu wartości nieściągalnych wierzytelności dopiero po otrzymaniu Postanowienia Sądu, co nastąpiło w dniu 17 maja 2010r. Podsumowując, Spółka odpisała w prowadzonych księgach roku 2010 wartość przedmiotowych wierzytelności jako nieściągalne, w wyniku czego uznała ich wartość za koszt uzyskania przychodów roku 2010.

Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji ) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

Spółka dokonała odpisania wierzytelności jako nieściągalnych w księgach rachunkowych po otrzymaniu postanowienia sądu dokumentującego jej nieściągalność.

A zatem, zgodnie z tezą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym, w którym odpisano wierzytelność jako nieściągalną, czyli w roku 2010. Wobec tego korekta kosztów podatkowych roku 2009 jest nieuzasadniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.