Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-331/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Czy od wniesionego przez komandytariusza aportu do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% liczonego od wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu do Organu – 4 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez komandytariusza aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez komandytariusza aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, którą utworzono 7 stycznia 2010 r. Komandytariusz będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wniósł aportem do spółki jako wkład zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Od wniesionego aportu zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wniesionego przez komandytariusza aportu do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% liczonego od wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych należny jest z tytułu wniesienia wkładów do spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.). Jednakże od 1 maja 2004 r. obowiązują uregulowania wspólnotowe – Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: dyrektywa rady) zastępująca dyrektywę Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. wprowadzającą ograniczenia i obowiązki odnoszące się do stosowania podatków kapitałowych w krajach członkowskich. Dotyczą one wszystkich rodzajów spółek i przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą (art. 2 dyrektywy rady 2008/7/WE, art. 3 dyrektywy rady 69/335/EWG).

W świetle obowiązujących uregulowań można przyjąć, że wszystkie typy spółek wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są spółkami kapitałowymi w myśl dyrektywy rady. Przepisy unijne wprowadziły generalnie jako zasadę zwolnienie od opodatkowania tych operacji, które 1 lipca 1984 r. były z podatku zwolnione lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5%. Zwolnienie przewidziane przez dyrektywę 69/335/EWG zostało zachowane przez dyrektywę 2008/7/WE (art. 16). Ponieważ Polska w traktacie akcesyjnym nie zastrzegła wyjątków, jeżeli chodzi o stosowanie przez nią zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym, obowiązujących w Unii w dniu jej przystąpienia, obowiązują one wprost do wszystkich stanów faktycznych powstałych od dnia akcesji z obowiązkiem należnej implementacji. 1 lipca 1984 r. możliwe było utworzenie tylko niektórych z obecnie znanych typów spółek. Spółki komandytowe nie były wtedy znane.

Dlatego też wkłady do nich, tym bardziej zorganizowana część przedsiębiorstwa nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym i nie powinny być tym podatkiem opodatkowane po akcesji (wyrok WSA z 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1213/11; wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1552/11).

Organ administracji podatkowej ma prawo odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. Musi podejmować bowiem wszelkie działania zmierzające do zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE podkreśla, że sądy są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Jednocześnie 26 maja 2010 r. NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne rozpatrywane jako sprawa Pak-Holdco (C-372/10), czy przy interpretacji art. 7 ust. 1 tzw. dyrektywy kapitałowej należy posługiwać się wykładnią historyczną, czy też wykładnią aktualną uwzględniając jedynie tekst dyrektywy kapitałowej z 1 maja 2004 r. Polska wypowiedziała się wyraźnie w tej sprawie za wykładnią historyczną. Przyjęcie wykładni historycznej oznacza, że dokonane po wejściu do UE podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku np. aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl przepisów art. 1 ust. 5 ww. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1\. w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki,

2\. w przypadku spółki kapitałowej:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży, przy pozostałych umowach spółki (oprócz umowy spółki cywilnej) – na spółce.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi – przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) powołanej ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiązał 7 stycznia 2010 r. spółkę komandytową, do której komandytariusz – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą aportem wniósł wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od wniesionego wkładu został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% podstawy opodatkowania.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że spółka komandytowa, zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spółką osobową.

Z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej lub też jej zmiany powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążący na spółce. Podatek ten wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania, którą stanowi – w przedmiotowej sprawie – wartość wniesionego do spółki wkładu przez komandytariusza. Oznacza to, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowi wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu do spółki.

Należy zauważyć, że nie ma racji Wnioskodawca wskazując, że wkłady do spółki komandytowej nie powinny być opodatkowane podatkiem kapitałowym po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej ze względu na zapisy, w szczególności dyrektywy 69/335/EWG zastąpionej następnie dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy zaakcentować, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację podatkowoprawną spółek kapitałowych i tylko w takim zakresie podatek od czynności cywilnoprawnych pełni rolę podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy. Polska skorzystała bowiem z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy i dokonała zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej dyrektywy. Wobec tego, że umowa spółki komandytowej (czy też jej zmiana) nie jest objęta regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została wyłączona spod działania tej dyrektywy.

Niemniej wskazać należy, iż również na gruncie wskazanych dyrektyw spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej. Zgodnie z ostatnio powołaną dyrektywą z dnia 12 lutego 2008 r. (jej postanowienia obowiązywały już w dacie zawiązania omawianej spółki komandytowej), jej art. 2 ust. 1 stanowi, że „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziale w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z ta różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Ze względu na to, że spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe. Bezprzedmiotowa jest zatem analiza przepisu art. 7 dyrektywy 2008/WE, a także art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r.

Przedstawiając powyższe uwagi należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Zatem wartość wniesionego aportem wkładu do spółki komandytowej przez komandytariusza w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji wniesienie wkładu nakłada obowiązek zapłaty tego podatku przez spółkę.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej wskazać należy, że Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanych przez Wnioskodawcę wyrokach, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.