Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-663/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-30
Teza: Czy spłata kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość nabytą w drodze spadku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2012 r. (data wpływu do Organu 02 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 10 września 1983 r. wnioskodawczyni zawarła związek małżeński, w wyniku którego zrodziło się dwoje dzieci. Małżonkowie w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pozostawali do 30 marca 2009 r. kiedy to umową majątkową małżeńską ustanowiona została rozdzielność majątkowa, a 31 marca 2009 r. zawarto umowę podziału majątku wspólnego, w wyniku której podział praw majątkowych i rzeczy stanowiących majątek wspólny został dokonany w następujący sposób: mąż wnioskodawczyni nabył:

1.  odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 7 oraz przynależne 2 piwnice wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu,
2.  własność garażu murowanego nr 1,
3.  własność ruchomości stanowiących wyposażenie lokalu mieszkalnego nr 7.

Łączna wartość majątku wspólnego została określona na kwotę 434.000 zł

W zamian mąż wnioskodawczyni zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz wnioskodawczyni w kwocie 200.000 zł, której celem miał być zakup mieszkania dla wnioskodawczyni. W związku z tym 10 kwietnia 2009 r. została podpisana w Banku umowa o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na kwotę 200.000 zł Po otrzymaniu ww. kwoty dnia 29 kwietnia 2009 r. wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszalny nr 55 stanowiący odrębną nieruchomość, za kwotę 100.000 zł.

Dnia 17 sierpnia 2009 r. mąż wnioskodawczyni zmarł.

W dniu 30 października 2009 r. został sporządzony protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia. Na mocy tych dokumentów wnioskodawczyni, jako żona zmarłego oraz jej dzieci nabyli spadek z mocy ustawy po 1/3 części, w skład którego wchodził m.in. lokal nr 7 obciążony umową o mieszkaniowy kredyt hipoteczny w kwocie 200.000 zł oraz garaż nr 1.

Od śmierci męża tj. 17 sierpnia 2009 r. wnioskodawczyni sama spłacała raty kredytu wraz z bardzo wysokimi odsetkami. Dzieci ze względu na brak środków finansowych nie partycypowały w spłacie. W dniu 05 listopada 2009 r. wnioskodawczyni dokonała całkowitej spłaty kredytu w kwocie 198 481,58 zł, co potwierdza zaświadczenie wydane przez Bank z dnia 06 stycznia 2010 r. Jednocześnie wnioskodawczyni zażądała od swoich dzieci pisemnych oświadczeń zobowiązujących ich do spłaty zgodnie z nabyciem spadku po 1/3 wartości kredytu mieszkaniowego hipotecznego, po sprzedaży nieruchomości.

W dniu 14 lutego 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży, zgodnie z którą lokal mieszkalny nr 7 wraz z garażem nr 1 został sprzedany za kwotę 370.000 zł. Kwota ta w całości została przelana na konto bankowe wnioskodawczyni, po czym uwzględniając zapisy zawarte w protokole dziedziczenia i akcie poświadczenia dziedziczenia oraz w oświadczeniach napisanych przez dzieci wnioskodawczyni, zobowiązujących ich do zwrotu należnej jej części spłaconego kredytu mieszkaniowego hipotecznego przelała każdemu z dzieci stosowną kwotę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pomniejszoną o wartość kredytu i inne zobowiązania wobec wnioskodawczyni.

Uwzględnienie powyższego zaskutkowało pomniejszeniem faktycznego przychodu ze sprzedaży omawianych nieruchomości.

W dniu 16 grudnia 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego nr 5 wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu za kwotę 131.000 zł. Udziały w tym lokalu ma wnioskodawczyni i jej córka po 1/2 części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Co stanowi w opisanej sprawie koszty uzyskania przychodu dla każdego z podatników?
2.  Czy zakupiony lokal nr 55 jest kosztem uzyskania przychodu?
3.  Czy kredyt mieszkaniowy hipoteczny można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z nowymi uregulowaniami prawnymi dotyczącymi zbycia nieruchomości nabytych po dniu 01 stycznia 2007 r. obowiązuje 19% podatek z uzyskanego dochodu. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów.

Art. 22 ust. 6d określa - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku darowizny lub inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku. Kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Istnieje również zapis o odliczeniach wydatków na cele mieszkaniowe. Zalicza się do tego m.in. wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym nie ma znaczenia czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Zdaniem wnioskodawczyni, kierując się powyższymi aktami prawnymi i ich interpretacją, w kosztach uzyskania przychodu powinno uwzględnić się spłatę kredytu mieszkaniowego hipotecznego, gdyż:

1.  został spełniony zapis art. 22 ust. 6d, który za koszty uzyskania przychód określa m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania,
2.  transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku dzięki poniesionym przez spadkobierców kosztom, gdyż, jak wiadomo, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką jest znacznie utrudniona,
3.  spadkobiercy ponieśli koszty w celu zachowania i zabezpieczania źródła przychodu chcąc uniknąć przejęcia nieruchomości przez Bank oraz w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży,
4.  kredyt mieszkaniowy hipoteczny został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego nr 55.

Nadmienić należy, że wartość początkową (spadkową) lokalu nr 7 można określić jako niską, ponieważ był on obciążony hipoteką w wysokości 300.000 zł. Jego wartość wzrosła do cen rynkowych w momencie zwolnienia hipoteki. Wynika z tego, iż gdyby sprzedaż nastąpiła bez spłaty kredytu hipotecznego cena sprzedaży na akcie notarialnym wynosiłaby w tym opisanym powyżej przypadku jedynie 70.000. zł (kwota, za którą sprzedano lokal to 370.000 zł, obciążenie hipoteczne to 300.000 zł).

Niezaprzeczalnym jest również fakt, iż w przypadku nie spłacenia zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej Bank przejąłby przedmiotową nieruchomość, ponieważ istniało obciążenie hipoteczne w wysokości 300.000 zł. Dodając do tego koszty sądowe, wynikające z przejęcia lokalu wartość jego równałaby się niemalże zeru. W tym momencie dzieci wnioskodawczyni mieszkające od urodzenia w lokalu nr 7 pozbawione byłyby dachu nad głową bez możliwości zakupu czy wynajęcia innego lokum. Wnioskodawczyni nadmienia, że syn jest osobą bezrobotną, a córka studiuje na studiach dziennych i utrzymuje się z przysługującej renty rodzinnej wynoszącej netto 690 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2009 r. pomiędzy wnioskodawczynią i jej mężem ustanowiono rozdzielność majątkową i dokonano podziału majątku wspólnego w ten sposób, że mąż wnioskodawczyni otrzymał wszystkie składniki majątku wspólnego a na rzecz wnioskodawczyni przyznano spłatę. W sierpniu 2009 r. mąż wnioskodawczyni zmarł a spadek po nim nabyła wnioskodawczyni wraz z dwójką dzieci po 1/3 części. W skład spadku wchodził m.in. lokal mieszkalny nr 7 obciążony hipoteką oraz garaż nr 1. Następie po spłacie zadłużenia przez wnioskodawczynię w dniu 05 listopada 2009 r. ww. nieruchomości w dniu 14 lutego 2011 r. zostały sprzedane.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast akt poświadczania dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez wnioskodawczynię udziału 1/3 w spadku będzie data śmierci spadkodawcy, a więc 2009 r.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 7 oraz garażu nr 1 stanowi źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Zgodnie z powyższym, 1/3 ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości tj. ceny przypadającej na udział jaki wnioskodawczyni nabyła na podstawie spadku, wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć o poniesione przez nią koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z zacytowanego art. 22 ust. 6d ustawy wynika jednoznacznie, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej uregulowanej w art. 22 ust. 1 ustawy mówiącej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. To oznacza, że skoro ustawodawca ustanowił odrębne zasady dotyczące sposobu określania kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, to należy stosować te właśnie szczególne zasady a więc art. 22 ust. 6d ustawy, a nie odwoływać się do zasad ogólnych, które zastosowania już nie mają, jak to czyni we własnym stanowisku wnioskodawczyni.

W 2009 r., a więc przed sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 7, która miała miejsce w 2011 r. wnioskodawczyni spłaciła kredyt, którym lokal był obciążony.

Zauważyć należy, iż długi spadkowe, jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość lokalu mieszkalnego. Obowiązek spłaty wierzycieli jest na skutek przyjęcia spadku zobowiązaniem wnioskodawczyni, które musi uregulować. Wnioskodawczyni dokonała spłaty, aby od tych zobowiązań się uwolnić. Nie oznacza to jednak, że od przychodu wnioskodawczyni może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu. Ponadto z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również jasno wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Zasada ta jest oczywista, skoro pożyczka (kredyt) w momencie jej udzielenia nie stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychodu do opodatkowania. Skoro zatem jej udzielenie nie jest przychodem, to jej spłata nie jest kosztem.

Przyjmując spadek wprost spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy, niezależnie od tego co odziedziczy i jakie będą jego decyzje co do rzeczy i praw należących do masy spadkowej. Długi spadkowe mogą pomniejszać podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, ale nie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, iż spłata kredytu hipotecznego, którym był obciążony sprzedany lokal mieszkalny, nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu, w związku z czym nie podlega odliczeniu od uzyskanego przychodu.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x ----

P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia udziału nabytego w drodze spadku przez wnioskodawczynię,

W – wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku przez wnioskodawczynię.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału nabytego w drodze spadku przez wnioskodawczynię zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia” oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

W żadnym wypadku zatem wnioskodawczyni nie będzie mogła wykazać spłaconego kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż kredyt ten został spłacony przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości i do tego ze środków nie pochodzących z tej sprzedaży. Bezprzedmiotowe jest zatem wyjaśnianie czy spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami obciążającymi lokal mieszkalny nr 7 stanowi kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, gdyż nie została zachowana określona kolejność dokonywanych transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że wnioskodawczyni wraz z córką nabyła w dniu 16 grudnia 2011 r. lokal mieszkalny wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu. Jeżeli zakup tego lokalu był sfinansowany środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości w dniu 14 lutego 2011 r. i w lokalu tym wnioskodawczyni będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe, to kwotę 65.000 zł (tj. 131.000 x 1/2 czyli udział jaki w lokalu nabyła wnioskodawczyni) wnioskodawczyni wydatkowała zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) ww. ustawy na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, ustawodawca jednoznacznie określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w spadku. Są to zapłacony podatek od spadków i darowizn proporcjonalnie przypadający na zbywane nieruchomości oraz nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT. Spłata kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość nie jest nakładem na tę nieruchomość zwiększającym jej wartość i udokumentowanym fakturą VAT, tylko wydatkiem, którego poniesienie służy zaspokojeniu wierzyciela i jest zupełnie niezależne od tego czy wnioskodawczyni sprzedałaby nieruchomość, czy też nie. Spłata kredytu nie jest też kosztem odpłatnego zbycia, gdyż nie służy zawarciu umowy sprzedaży, lecz uwolnieniu się od ciążącego na dłużniku zobowiązania do spłaty. Nie jest też wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie została dokonana przez wnioskodawczynię ze środków pochodzących ze sprzedaży tej nieruchomości oraz została dokonana przed dniem odpłatnego zbycia. Skoro brak przesłanek do zwolnienia tej kwoty z opodatkowania był tak oczywisty, Organ odstąpił od analizowania pozostałych warunków jakie musiałby spełnić kredyt aby jego spłatę można było uznać za wydatek na cel mieszkaniowy.

Organ nie analizował też kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu nr 55, gdyż to nie jego spłaty dotyczyło zapytanie wnioskodawczyni.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.