Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-131/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy nienazwanej (podobnej do umowy subpartycypacyjnej).
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu zawarcia umowy nienazwanej (podobnej do umowy subpartycypacyjnej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu zawarcia umowy nienazwanej (podobnej do umowy subpartycypacyjnej) Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. znak ITPB3/4510-131/15-2/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji betonu towarowego.

Wnioskodawca pragnie poprawić swoją płynność finansową oraz wyzbyć się ryzyka z tytułu niewypłacalności kontrahentów. Konsekwentnie Wnioskodawca postanowił zawrzeć umowę pozwalającą na poprawę przepływów pieniężnych (dalej: Umowa). Drugą stroną Umowy jest powiązana ze Spółką- spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: Subpartycypant) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa między Wnioskodawcą i Subpartycypantem będzie miała charakter umowy nienazwanej. Jej charakter prawny jest podobny do umowy subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji.

Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy, której inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący - subpartycypanta, przechodzi natomiast ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku inicjatora subpartycypacji (nie dochodzi do cesji wierzytelności).

Przedmiotem Umowy jest określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów, na podstawie, których oczekuje w przyszłości płatności.

W ocenie Wnioskodawcy, przyszłe wpływy należy uznać za stabilne oraz nieobarczone wysokim ryzykiem nieściągalności.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do przekazywania Subpartycypantowi przyszłych wpływów pieniężnych z określonego przez strony źródła, w tym wypadku z określonych kontraktów, w zamian, za co w chwili zawarcia Umowy Wnioskodawca otrzymał płatność inicjalną od Subpartycypanta.

Na mocy Umowy nie nastąpiło przeniesienie przez Spółkę na rzecz Subpartycypanta żadnych praw do wierzytelności objętych Umową (dalej: Wierzytelności).

Spółka pozostaje podmiotem wyłącznie uprawnionym z tytułu Wierzytelności zgodnie z umowami lub innymi dokumentami, na podstawie, których powstały Wierzytelności, jak również podmiotem uprawnionym do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działań mających na celu dochodzenie od osób trzecich roszczeń związanych z Wierzytelnościami, działań windykacyjnych oraz do ewentualnej realizacji zabezpieczeń koniecznych w celu zaspokojenia Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca zapewnia, że dochowa należytej staranności w dochodzeniu tych Wierzytelności, w szczególności, będzie podejmować takie same działania, jak w stosunku do pozostałych wierzytelności mu przysługujących.

Z Umowy wynika zobowiązanie do zapłaty przez Spółkę określonych kwot - odpowiadających, co do zasady, wartości wpływów z kontraktów - w zamian za zobowiązanie do zapłaty przez Subpartycypanta z góry określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej sumie wartości nominalnych Wierzytelności pomniejszonych o dyskonto.

Płatność za konkretną wierzytelność (wartość wierzytelności pomniejszona o dyskonto) została określona w Umowie odrębnie dla poszczególnych wierzytelności Spółki względem kontrahentów objętych Umową. W chwili zawarcia Umowy Subpartycypant wypłacił Spółce sumę płatności przyporządkowanych do Wierzytelności objętych Umową.

Jednocześnie, na podstawie Umowy ryzyko niewypłacalności dłużnika Spółki przechodzi na Subpartycypanta, tj. Subpartycypant będzie się mógł domagać od Wnioskodawcy zaspokojenia z tytułu zawartej Umowy wyłącznie ze środków faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu Wierzytelności (wydzielony strumień pieniężny Spółki). Subpartycypant nie będzie mógł żądać od Wnioskodawcy, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła.

Subpartycypant dokona tylko jednej płatności na rzecz Wnioskodawcy, z góry za cały okres Umowy. Spółka zobowiąże się do przekazywania otrzymanych świadczeń z tytułu określonych w Umowie Wierzytelności na rzecz Subpartycypanta w terminie określonym przez obie strony w Umowie. Wskazane w Umowie okresy rozliczeniowe będą nie dłuższe niż 12 miesięcy.

Wierzytelności objęte Umową stanowią kwoty netto należności Spółki od kontrahentów. Konsekwentnie, w przypadku uregulowania przez kontrahenta należności w części, Spółka w pierwszej kolejności uprawniona będzie do zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet należnego podatku od towarów i usług, z tytułu czynności nim opodatkowanej, względem, której powstał obowiązek podatkowy oraz w związku, z którą Wnioskodawcy należna jest wierzytelność, do wysokości kwoty podatku należnego z tego tytułu. Pozostałą część otrzymanego świadczenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania Subpartycypantowi.

W konsekwencji zawarcia Umowy Wnioskodawca realizuje cel w postaci poprawy własnych przepływów pieniężnych - w momencie zawarcia Umowy Spółka otrzymała dostęp do gotówki, będącej ekwiwalentem przyszłych wpływów z Wierzytelności. Jednocześnie, Subpartycypantowi udzielone zostanie prawo do uzyskania w przyszłości określonych kwot po otrzymaniu przez Spółkę spłat Wierzytelności, z uwzględnieniem przejścia na Subpartycypanta ryzyka

ich nieściągalności. Z powyższego względu w ramach Umowy Spółka będzie obowiązana również do informowania Subpartycypanta o terminowości dokonywania spłat z objętych Umową Wierzytelności, a także do dochodzenia należności z tego tytułu z najwyższą starannością oraz umożliwienia realizacji prawa wglądu do dokumentacji handlowej w tym zakresie przez Subpartycypanta.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przy wyborze modelu współpracy w ramach grupy rozważano także możliwość zawarcia umowy cesji wierzytelności lub umowy pożyczki. Niemniej jednak, ostatecznie zdecydowano się na model oparty na subpartycypacji z powodów przedstawionych poniżej.

Zawarcie umowy cesji wierzytelności pozwoliłoby Wnioskodawcy na wyzbycie się ze swojego majątku wierzytelności oraz otrzymanie zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność, jednak ze względu na ograniczenia prawne związane z obrotem wierzytelnościami, cesja wierzytelności byłaby trudna do wdrożenia (konieczne byłoby np. uzyskanie zgody dłużnika na przelew wierzytelności), a także stwarzałaby pewne ryzyka prawne dla Wnioskodawcy.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki pieniężnej niewątpliwie Wnioskodawca pozyskałby środki pieniężne oraz poprawił własną płynność finansową. Jednakże, w przypadku zawarcia umowy pożyczki Spółka nadal ponosiłaby ryzyko niewypłacalności swoich kontrahentów.

Na tle powyżej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczania Umowy na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego pytania, Spółka pragnie zaznaczyć, że w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków zawartej Umowy zaadresowała pytania w zakresie:

*   rozpoznawalności kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych,
*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem usług od Subpartycypanta,
*   potwierdzenia, czy Wnioskodawca w ramach Umowy nie będzie świadczyć na rzecz Subpartycypanta czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Spółkę wraz z zawarciem Umowy płatności inicjalnej od Subpartycypanta za przekazanie przyszłych strumieni pieniężnych z Wierzytelności objętych Umową stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który należy wykazać na dzień otrzymania zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3e powołanej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę wraz z zawarciem Umowy płatności inicjalnej od Subpartycypanta za przekazanie przyszłych strumieni pieniężnych z Wierzytelności objętych Umową stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który należy wykazać na dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e wskazanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją umowy subpartycypacji w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych inny niż bank. W konsekwencji, przychody wynikające z realizacji Umowy opartej o umowę subpartycypacji powinny zostać opodatkowane wg reguł ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przysporzenia. W rezultacie przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie zwiększa majątek podatnika. Ze względu na brak definicji pojęcia przychodu przyjmuje się, że przychodem

są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Charakterystyka przychodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na katalog otwarty, w szczególności za przychody należy uznać otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, za przychody podlegające opodatkowaniu należy uznać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek, tj. zwiększają jego aktywa lub zmniejszają jego zobowiązania w sposób trwały (a nie tymczasowy). Przychody te nie mogą być wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy ustalić czy płatność inicjalna, która powinna być uiszczona przez Subpartycypanta, będzie miała charakter stałego przysporzenia po stronie Spółki, w szczególności czy ta wypłata nie będzie miała charakteru zwrotnego jak np. w przypadku umowy pożyczki.

W świetle wyżej cytowanych przepisów nie ulega wątpliwości, że otrzymana płatność inicjalna będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy, a nie przysporzenie o tymczasowym czy zwrotnym charakterze.

Wnioskodawca otrzymując płatność inicjalną od Subpartycypanta nie będzie musiał jej zwracać. Z powyższego względu ma ona charakter definitywnego przysporzenia, zatem będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Przychodem podatkowym są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Momentem powstania przychodu podatkowego jest moment wpływu środków bezpośrednio do majątku podatnika w taki sposób, że może on nimi dysponować.

Jednocześnie, przychód z działalności gospodarczej powstaje niezależnie od otrzymania płatności, tzn. w dacie określonej w art. 12 ust. 3a - 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa poniżej. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych).

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W myśl postanowień art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, do których

nie ma zastosowania powyższa reguła ogólna, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca poprzez zawarcie Umowy dąży do poprawy płynności finansowej. Płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem, zawarcie Umowy będzie miało jasny, (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy, zatem ocenić moment rozpoznania przychodu zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a-3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie Umowy nie skutkuje zbyciem przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek rzeczy, jako że Umowa nie dotyczy przeniesienia własności rzeczy.

Płatność inicjalna nie jest wynagrodzeniem Spółki za zbycie prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia Umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem Umowa nie przenosi wierzytelności.

Spółka nie będzie świadczyć również dla Subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z Wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). W szczególności, nie należy upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z Wierzytelności objętych Umową.

Umowa nie będzie przewidywać też świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściągania długów lub faktoringu. Tym samym, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu płatności inicjalnej nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zależności od tego, które z poniższych zdarzeń zachodzi pierwsze:

*   w dniu wykonania usługi/ częściowego wykonania usługi,
*   w dniu wystawienia faktury,
*   w dniu uregulowania należności.

Płatność inicjalna otrzymywana przez Spółkę będzie jednorazowa, nie okresowa. Konsekwentnie, przychód z tytułu płatności inicjalnej nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie znajdzie on również zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca powinien, więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu płatności inicjalnej na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności inicjalnej na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2014 r. (nr IPTPB3/423-6/14-4/PM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (nr IPPB3/423-764/13-2/GJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. (nr IPPB3/423-764/12-3/GJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-268/07-6/11/JB).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż kwota należnej Spółce płatności inicjalnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie jej otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń