Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-816/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-22
Teza: wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 16 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono oraz jego uzupełnieniu, następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan (zwany dalej Stroną) pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność polega na sprzedaży hurtowej i detalicznej wszelkiego rodzaju paliw napędowych, opałowych, itd. Na tę okoliczność Strona posiada stosowną koncesję. Ponadto na stacjach paliw, prowadzanych w tym celu, prowadzona jest sprzedaż towarów spożywczych, przemysłowych, a także sprzedaż gastronomiczna (hot-dogi itd.). Stacje paliw są wyposażone standardowo w zbiorniki do przechowywania paliw, odmierzacze paliw (dystrybutory) i inne konieczne w tej działalności maszyny i urządzenia. Strona prowadzi dla celów podatkowych (i nie tylko) księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Z racji zawodowego wykonywania działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo. Działalność gospodarcza jest prowadzona przez Stronę w następujących miejscach:

1.  w O., miejscu zwanym dalej Ml; tam teren stacji paliw stanowi własność Strony (jest tutaj płacony podatek od nieruchomości). Jest to kompletnie wyposażona stacja paliw.
2.  w C., miejscu zwanym dalej M2; tam teren stacji paliw stanowi własność Strony (jest tutaj płacony podatek od nieruchomości). Jest to kompletnie wyposażona stacja paliw.
3.  w T. przy ul. L., miejscu zwanym dalej M3; teren tam jest dzierżawiony od xxx w T. Strona dokonała w tym miejscu nakładów inwestycyjnych, które są u niej amortyzowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych (tutaj nie jest płacony podatek od nieruchomości). Jest to kompletnie wyposażona stacja paliw.

Odnośnie sposobu prowadzenia firmy Strony, z uwagi na jej wykonywanie w trzech miejscach, mają miejsce następujące zasady:

1.  wszystkie 3 miejsca są zgłoszone we wszystkich wymaganych rejestrach i ewidencjach;
2.  jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę.
3.  faktury z tych trzech miejsc posiadają wyznaczniki, identyfikujące miejsce ich wystawienia (miejsca sprzedaży);
4.  w każdym z 3 miejsc są oddzielne kasy fiskalne;
5.  na środki trwałe jest prowadzona jedna ewidencja środków trwałych, ale z wydrukami (ich analityką) na każde z tych 3 miejsc;
6.  w każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia,
7.  w każdym z tych miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu;
8.  wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów;
9.  dla wszystkich trzech miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jest prowadzona księgowość analityczna w zakresie:

1.  oddzielnych kont magazynowych (są tam księgowane przyjęcia i wydania towarów z danego miejsca);
2.  oddzielnych przychodów ze sprzedaży w danych miejscach;
3.  jest oddzielnie ustalany koszt własny sprzedaży towarów w danym miejscu (zarówno paliw jak i innych towarów);
4.  oddzielnie jest księgowana amortyzacja na te 3 miejsca;
5.  w każdym z tych miejsc mają miejsce oddzielne remanenty na koniec roku podatkowego;
6.  czasami zdarza się, że jakiegoś towaru (z wyłączeniem paliw) brakuje w innym miejscu sprzedaży, wtedy następuje jego przeniesienie na stan tego miejsca z innego miejsca sprzedaży, dowodami przesunięć międzymagazynowych (MM);

11.  na każde z 3 miejsc sprzedaży są oddzielnie wystawiane faktury przez dostawców mediów;
12.  pracownicy Strony mają jako miejsce pracy wskazane albo jedno z tych 3 miejsc, albo są nieprzypisani wprost żadnemu miejscu;
13.  jeżeli są kategorie zakupów, których nie można wprost przypisać żadnemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (co jest rzadkością), to są one przypisane do O.

Strona zamierza wnieść aportem Ml i M2 do Spółki Komandytowej (zwanej dalej SK), w tym także, co oczywiste, towary znajdujące się na terenach tych stacji paliw. Spółka będzie działać pn. I. P. i jej wspólnikami będą poza Panem: T. Z., I. M. oraz A. C. Wniesienie wymienionych składników do SK wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków odnośnie tych miejsc (strony umów zawartych ze Stroną - dotyczących ww. składników majątku Strony - staną się automatycznie stronami umów ze SK, do której będą wniesione te składniki). Na SK przejdą wszystkie umowy zawarte przez Stronę z dostawcami mediów itd., a dotyczące tych miejsc. W związku z powyższymi zmianami pracownicy Ml i M2 staną się pracownikami SK. M3 pozostanie w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę indywidualnie, czyli jak dotychczas. Składniki wniesione przez Stronę do SK służyć będą wykonywanym przez SK czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT). W związku z faktem planowanego wniesienia omawianych składników przedsiębiorstwa przez Stronę do SK powzięła ona wątpliwości, które są zawarte w pytaniach zapisanych w poz. 69 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy wnoszone przez Stronę Ml i M2 aportem do SK można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Ml i M2 do SK, w opisanym w stanie faktycznym, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy czynność wymieniona w pkt 2 spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego VAT w firmie prowadzonej przez Stronę?



Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W niniejszej sprawie wnoszone będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby w rozumieniu ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Bezspornie w przypadku Strony wszystkie wymienione warunki do uznania Ml i M2 za zorganizowane części przedsiębiorstwa wystąpią. Miejsca te mogłyby samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwa, ponieważ występuje w ich przypadku wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne polegające na tym, że:

1.  wystąpi tutaj wyodrębnienie organizacyjne (świadczy o tym oddzielna lokalizacja wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz oddzielna numeracja wystawianych tam faktur);
2.  wystąpi wyodrębnienie finansowe (ponieważ miejsca mają analityczne wyodrębnienie kosztów, przychodów, zobowiązań i należności);
3.  składniki majątku służą realizacji określonych działań i są w tym zakresie od siebie niezależne;
4.  wszystkie te miejsca mogły działać samodzielnie jako przedsiębiorstwa.

Dlatego występują zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

W rozpatrywanej sprawie koronne znaczenie ma art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który ma następujące brzmienie: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zacytowany powyżej przepis wyłączy bezspornie z opodatkowania podatkiem VAT transakcję wniesienia przez Stronę Ml i M2 do SK, ponieważ będzie to wniesienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (vide AD. 1). W pojęciu „zbycia”, wskazanym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, mieści się również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jako aport. Powód tego jest oczywisty – w wyniku wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Strony, jako aportu do SK (podobnie jak przy sprzedaży), przedmiot tej czynności, w tym przypadku zorganizowane części przedsiębiorstwa, zmienią właściciela (w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości będzie wpisana SK). Dlatego wystąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz SK. Wobec powyższego, aporty Ml i M2 do SK nie będą podlegać podatkowi VAT, czyli w konsekwencji nie będą opodatkowane tym podatkiem.

Ad. 3.

Strona jest przekonana, że wniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do SK nie spowoduje u niej obowiązku korekty podatku naliczonego VAT, związanego z zakupami towarów, które zostały potem jako zorganizowane części przedsiębiorstwo wniesione aportem do SK. Wniosek taki płynie z analizy następujących przepisów ustawy o VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - art. 86 ust. 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego - art. 91 ust. 1. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 91 ust. 9.

Analiza zacytowanych powyżej przepisów jednoznacznie potwierdza, że wniesienie przez Stronę zorganizowanych części przedsiębiorstwa do SK nie spowoduje konieczności dokonania przez nią korekty podatku naliczonego VAT. Ponadto takiej konieczności nie ma również podmiot, do którego Strona wnosi przedsiębiorstwo (czyli SK). Taki wniosek jest słuszny z następujących powodów:

1.  Strona jest przekonana, że w związku z tym, że sama czynność wniesienia przez nią zorganizowanych części przedsiębiorstwa do SK nie podlega podatkowi VAT, to siłą rzeczy nie powinna ona (czynność) rodzić żadnych konsekwencji w podatku naliczonym dla Strony i nabywcy.
2.  Gdyby istniał w takiej sytuacji obowiązek korekty podatku naliczonego, to godziłoby to w jedną z najważniejszych cech podatku VAT - w neutralność podatku dla przedsiębiorców – ta cecha podatku VAT wynika z art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanym przypadku Strona nie będzie musiała korygować podatku naliczonego (od zakupów dokonanych uprzednio, od których odliczyła podatek naliczony), a z kolei SK dokonując sprzedaży będzie miała tylko podatek należny, bez naliczonego. Innymi słowy, dokonując zakupów Strona odliczała podatek naliczony, przy wniesieniu zorganizowanych części przedsiębiorstwo do SK nie będzie podatku należnego, SK nie będzie miała podatku naliczonego, ale dokonując sprzedaży SK będzie miała podatek należny. Tak więc w konsekwencji całościowo można powiedzieć, że podatek naliczony odliczony przez Stronę, będzie miał przełożenie na podatek należny od sprzedaży dokonywanej przez SK (brak podatku należnego u Strony od wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SK oraz brak podatku naliczonego od tej transakcji u SK „zerują się”, co powoduje, że jest to globalnie dla budżetu obojętne).
3.  To, że nie trzeba korygować podatku naliczonego wynika także z zacytowanego wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten brzmi: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Skoro przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to siłą rzeczy nie stosuje się do tej transakcji przepisów ustawy także w części mówiącej o podatku naliczonym, w tym przepisów o jego ewentualnej korekcie. Na tym podlega istota rozumienia zwrotu ustawowego przepisów ustawy nie stosuje się.
4.  Koronnym argumentem potwierdzającym brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT, w sytuacji wniesienia przez Stronę zorganizowanych części przedsiębiorstwa do SK, jest brak przepisu, który by taką korektę nakazywał. Jedynymi przepisami, które w ustawie o VAT regulują kwestię korekt podatku naliczonego są art. 90 i 91. Jednakże ich analiza prowadzi do wniosku, że nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Powód tego jest prozaiczny - mogą one mieć zastosowanie wtedy, kiedy uprzedni przedmiot zakupu służył działalności opodatkowanej, co dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie na wskutek pewnych okoliczności (np. dokonania transakcji), zakup ten będzie służył działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT (zwolnionej lub niepodlegającej VAT). W sytuacji Strony należy stwierdzić, że zacytowane przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego VAT jej nie dotyczą, ponieważ wniesione do SK zorganizowane części przedsiębiorstwo będą służyć działalności opodatkowanej SK.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, w przypadku wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa aportem, przez następcę prawnego (czyli podmiot, do którego zorganizowaną część przedsiębiorstwo zbyto, w omawianym przypadku SK) nie znajduje również w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ SK wykorzystywać będzie składniki wniesionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa tylko do sprzedaży opodatkowanej. Tak więc korekta podatku naliczonego VAT w przypadku Strony nie ma prawa zaistnieć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Pana dot. kwestii ewentualnej korekty podatku naliczonego przez spółkę otrzymującą aport, gdyż nie można uznać Pana w tym zakresie za podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem ww. spółka nie została dostatecznie zindywidualizowana (nie wskazano adresu, pod którym będzie prowadziła działalność gospodarczą).

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.