Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.161.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: W zakresie braku możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 12 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.161.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o. o., będący Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (zwany dalej Ośrodkiem lub Spółką) powstał z przekształcenia SP ZOZ „X” w spółkę prawa handlowego, dokonanego aktem notarialnym sporządzonym 26 stycznia 2010 r. Uchwałą z 18 listopada 2010 roku przyjęto Statut NZOZ Ośrodka wg którego działalność ośrodka utrzymywana jest z odpłatnych świadczeń zdrowotnych. Ponadto Ośrodek może uzyskiwać środki finansowe z realizacji zadań i programów zdrowotnych, z prowadzonej działalności gospodarczej a także darowizn, spadków, zapisów i dotacji.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi określone pod symbolami PKD:

86.10.Z- działalność szpitali

86.21.Z - praktyka lekarska ogólna

86.22. Z - praktyka lekarska specjalistyczna

86.90.C i E - praktyka pielęgniarek i położnych oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana, oraz

87.20.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Usługi wskazane przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, a Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w dniu 24 lipca 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Ośrodek utworzony przez Sp. z o.o. z może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, proszę o wyjaśnienie czy warunkiem uzyskania zwolnienia z updop jest dokonanie wyodrębnienia NZOZ ze struktury spółki z o.o. jako jednostki samodzielnie sporządzającej bilans? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.)

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczając dochody na realizację celów statutowych, w tym ochronę zdrowia. Stosownie do tego unormowania, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, (…) dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w części przeznaczonej na te cele.

Ośrodek przeznaczając dochód na cele ochrony zdrowia, w tym na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chciałby traktować dochód w tej części jako zwolniony od podatku dochodowego.

Należy dodatkowo zauważyć, że wydatkowanie dochodu na cele ochrony zdrowia nie jest limitowane żadnym terminem, a zatem zwolnienie, o którym nowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione (oczywiście poza spełnieniem pozostałych przesłanek z ustawy) jedynie przeznaczeniem i - bez względu na termin - wydatkowaniem dochodu na cele określone w tym przepisie. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem „przeznaczenie”, co oznacza, że istotna jest decyzja podjęta przez podatnika o przeznaczeniu osiągniętego dochodu na cele ochrony zdrowia, zaś wtórną kwestią pozostaje czas, w jakim może nastąpić faktyczne wydatkowanie tego dochodu. Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma zastosowanie do dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie i
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Należy jednak przy tym podkreślić, iż z tego zwolnienia nie mogą korzystać m.in. spółki kapitałowe. Ograniczenie to wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1c ww. ustawy, który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Dlatego też podmiot założycielski NZOZ-u (Spółka z o.o.) z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 4 ww. artykułu nie ma zastosowania do przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek, czyli nie może korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego z updop. Konsekwencją tych ograniczeń jest to, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - Sp z o.o stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bo podatnikiem jest w takim przypadku spółka, a dla niej nie przewidziano preferencji NZOZ, nie jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a tylko pod takim warunkiem mógłby być on odrębnym podatnikiem (zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT). Jest on jedynie jednostką podmiotu leczniczego - spółki, która jest podatnikiem CIT - takie stanowisko potwierdzają wyroki WSA w Gdańsku oraz NSA, odwołując się do ustawy o działalności leczniczej (dalej UDL t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.)

Jedynie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. NZOZ był jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym. Wówczas, na gruncie obowiązującej wcześniejszej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ mógł mieć odrębną podmiotowość podatkową. Dzięki temu mógł też korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednak na mocy art. 205 ustawy o działalności leczniczej (UDL) z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Tym samym dotychczasowe zakłady opieki zdrowotnej utraciły swoją odrębność, jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi. Od tej pory nie mogą one mieć odrębnej podmiotowości prawnej w jakimkolwiek zakresie. A to oznacza, że nie są odrębnymi podatnikami i nie dotyczy ich zwolnienie z CIT.

Ad. 2)

Sama okoliczność sporządzania samodzielnie bilansu przez NZOZ nie może stanowić o uznaniu go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, gdyż z woli ustawodawcy jest ona jedynie jednostką podmiotu leczniczego, który to jest podatnikiem podatku dochodowego, jako spółka kapitałowa wyposażona w osobowość prawną. NZOZ, stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może zostać uznany za samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Tym samym określone w art. 2 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest spółka, o której stanowi art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko potwierdza też wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2344/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, określana dalej skrótem „updop”), regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ust. 2 tego artykułu wynika ponadto, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 160).

Zgodnie z art. 1 ustawy o działalności leczniczej, ustawa określa:

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej,
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami,
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych,
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Należy przy tym podkreślić, że w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 (pkt 4),
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),

W art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Tożsamy zapis, znajdował się również w obowiązującej do 29 kwietnia 2018 r. ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.).

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie podmiotem leczniczym będzie Spółka, która będzie przedsiębiorcą wykonującym działalność leczniczą poprzez zespół składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych. Niniejsze wskazuje, że – w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. – działalność lecznicza prowadzona jest przez Spółkę (osobę prawną), a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca utworzony przez Spółkę z o.o. nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika (odrębnego od Spółki), to na gruncie przepisów updop nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Reasumując, Wnioskodawca utworzony przez Spółkę, nie może być jednostką odrębną, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie uznany za samodzielnego podatnika na gruncie przepisów updop. Będzie on tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył, a w związku z tym, nie spełnia przesłanek, aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Bez wpływu na ww. kwalifikację podatkową Wnioskodawcy, jest kwestia ewentualnego wyodrębnienia Ośrodka w strukturach Wnioskodawcy, jako zakładu samobilansującego. Potwierdza to również wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2344/13, w którym Sąd wskazał m.in., że „(\`(...)\`) sama okoliczność sporządzania samodzielnie bilansu przez NZOZ nie może stanowić o uznaniu go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.