Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-692/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-18
Teza: W zakresie rozliczenia usługi polegającej na budowie/modernizacji i komercjalizacji budynku
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi polegającej na budowie/modernizacji i komercjalizacji budynku:

*   w odniesieniu do uznania świadczonych usług za usługę kompleksową i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 1, 2, 3) - **jest nieprawidłowe.**
*   w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla premii za sukces (pyt. nr 4), zmniejszenia oraz zwiększenia wynagrodzenia (pyt. nr 5 i 6), rozliczenia odsetek (pyt. nr 7 i 8) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi polegającej na budowie/modernizacji i komercjalizacji budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Deweloper”), spółka prowadząca działalność deweloperską na terytorium Polski, planuje zrealizować na zlecenie D. Sp. z o.o. („Spółka zlecająca”) projekt budowy oraz modernizacji i pozyskania najemców (komercjalizacji) budynku przeznaczonego na wynajem („Projekt”). Spółka zlecająca jest użytkownikiem wieczystym gruntu wraz z istniejącym na nim zabytkowym budynkiem. Po przeprowadzeniu budowy/modernizacji i komercjalizacji budynku, Spółka zlecająca będzie wykorzystywała tę nieruchomość w celu świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT.

W dniu 30 grudnia 2010 r. Spółka zlecająca i Deweloper zawarły pierwszą umowę deweloperską na prace projektowe i budowę Projektu. Na bazie tej umowy prowadzone były wstępne prace, za które obliczone zostało odrębne wynagrodzenie. Umowa ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Obecnie Wnioskodawca i Spółka zlecająca zawarli umowę deweloperską na budowę, modernizację i komercjalizację budynku. W ramach Projektu Deweloper zobowiązał się odrestaurować istniejący budynek jak również dokonać jego przebudowy w akceptowalnym zakresie, przy czym po zakończeniu prac budowlanych będą mogły być jeszcze prowadzone niezależnie prace mające na celu dostosowanie powierzchni do potrzeb poszczególnych najemców.

Dodatkowo Spółka zlecająca powierzyła Wnioskodawcy także wyłączne prawo poszukiwania i pozyskiwania najemców powierzchni budynku (usługi komercjalizacji) obowiązujące w okresie prowadzenia prac budowlanych oraz określonym czasie po zakończeniu prac i oddaniu budynku do używania. Usługi komercjalizacji obejmują:

1.  organizowanie działań marketingowych i promocyjnych niezbędnych do wynajęcia powierzchni budynku jak również ponoszenie kosztów związanych z tymi działaniami, poza kosztami Spółki zlecającej i jej doradców
2.  przekazywanie Spółce zlecającej informacji o stanie i postępie komercjalizacji;
3.  prowadzenie negocjacji z najemcami;
4.  przekazywanie Spółce zlecającej projektów umów najmu.

Struktura wynagrodzenia należnego Deweloperowi wiąże się ściśle z zakresem obowiązków nałożonych na niego na mocy umowy deweloperskiej. Obliczenie kwoty wynagrodzenia opierać się będzie przede wszystkim o uśredniony czynsz bazowy liczony dla poszczególnych typów powierzchni, czynsz faktycznie uzyskany na podstawie zawartych umów najmu, a także o koszty korzystania z kapitału przez obie strony transakcji.

Zasadnicza część wynagrodzenia za wykonanie Projektu zostanie określona na dzień zakończenia prac budowlanych („Opłata Deweloperska”). Opłata Deweloperska będzie dotyczyła zarówno budowy jak i komercjalizacji budynku w ramach Projektu.

Przy obliczaniu wartości Opłaty Deweloperskiej brana będzie pod uwagę następująca wartość, liczona odrębnie dla każdej kategorii powierzchni użytkowej:

1.  dla powierzchni wynajętej obliczona zostanie średnia wartość czynszu netto za każdy m² tej powierzchni za okres 12 miesięcy uwzględniająca przyjęte w umowach najmu okresy obniżenia czynszu (wyższe od określonych przez Spółkę zlecającą i Dewelopera), zaliczki uiszczone przez najemców a także prace dostosowawcze oraz wpłaty na dokonywane przez Dewelopera (ponad limit kwotowy ustalony przez Spółkę zlecającą i Wnioskodawcę);
2.  dla powierzchni niewynajętej obliczona zostanie wartość netto czynszu bazowego za każdy m² tej powierzchni za okres 12 miesięcy.

Pierwsza rata Opłaty Deweloperskiej będzie należna przed zakończeniem prac (ale po osiągnięciu określonego stopnia zaawansowania prac budowlanych). Deweloper będzie obowiązany do uprzedniego przedstawienia odpowiedniej dokumentacji (protokołu odbioru) świadczącej o osiągnięciu określonego w umowie stopnia zaawansowania prac.

Pozostała kwota Opłaty Deweloperskiej będzie należna w dacie zakończenia prac budowlanych i będzie płatna po oddaniu budynku do używania i po wynajęciu określonej części ogólnej powierzchni użytkowej budynku lub po upływie określonego czasu.

Obliczone w powyższy sposób wynagrodzenie zostanie obniżone bądź podwyższone o określoną kwotę odsetek według następujących zasad:

1.  do dnia zakończenia prac budowlanych kwota Opłaty Deweloperskiej zostanie obniżona o odsetki w wysokości 6,55% w stosunku rocznym, obliczonych od zainwestowanego przez Spółkę zlecającą kapitału, za okres od przyznania (korzystania) z takiego kapitału do dnia zakończenia prac budowlanych.
2.  po dniu zakończenia prac budowlanych, jeżeli jakakolwiek część Opłaty Deweloperskiej będzie płatna już po tym dniu, Deweloperowi będą przysługiwały odsetki w wysokości 6,55% w stosunku rocznym od pozostałej do zapłaty kwoty.

Po dniu zakończenia prac budowlanych, Deweloper będzie jeszcze świadczył przez określony okres usługi mające na celu wynajęcie powierzchni budynku, które nie były wynajęte w dacie oddania budynku do używania.

Konsekwentnie, Opłata Deweloperska będzie mogła zostać zmniejszona po zakończeniu prac budowlanych, w szczególności w razie gdy umowy najmu dotyczące powierzchni niewynajętych w momencie zakończenia prac budowlanych zostaną następnie zawarte na warunkach przewidujących czynsz niższy niż czynsz bazowy.

Opłata Deweloperska będzie mogła także ulec zwiększeniu po zakończeniu prac budowlanych, w sytuacji, gdy umowy najmu dotyczące powierzchni niewynajętych w momencie zakończenia prac budowlanych zostaną następnie zawarte na warunkach przewidujących czynsz wyższy niż czynsz bazowy — nie wyższy jednak od czynszu maksymalnego. Zwiększenie Opłaty Deweloperskiej staje się skuteczne po przejęciu wynajętej powierzchni przez danego najemcę oraz przekazaniu przez najemcę uzgodnionych zabezpieczeń.

W przypadku bardzo korzystnych umów najmu zawartych po oddaniu budynku do używania Deweloperowi może również przysługiwać drugi składnik wynagrodzenia — zwany „Premią za sukces”. Premia za sukces będzie przysługiwać Deweloperowi tylko w przypadku umów najmu zawartych na warunkach przewidujących czynsz wyższy od czynszu maksymalnego. Premia za sukces staje się należna po przejęciu wynajętej powierzchni przez danego najemcę oraz przekazaniu przez najemcę uzgodnionych zabezpieczeń.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do konsekwencji przyjętej formy rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione we wniosku usługi budowy, modernizacji i komercjalizacji budynku należy uznać za usługi kompleksowe w ten sposób, że usługę główną stanowią prace budowlane, natomiast usługę pomocniczą (dodatkową) usługi pozyskiwania najemców budynku, a w konsekwencji w odniesieniu do tych usług obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od momentu wykonania usługi?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy każda rata Opłaty Deweloperskiej w tym pierwsza rata płatna przed dniem zakończenia prac budowlanych — powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem, a w konsekwencji czy § 10 ust. 1 Rozporządzenia nie znajdzie w stosunku do takich płatności zastosowania?
3.  Czy w przypadku, gdy w dacie zakończenia prac budowlanych nie zostanie osiągnięty określony poziom wynajętej powierzchni budynku, obowiązek podatkowy w stosunku do pozostającej na ten dzień do zapłaty części Opłaty Deweloperskiej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia zakończenia prac budowlanych?
4.  Czy w stosunku do opisanej we wniosku Premii za sukces obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia przez Dewelopera faktury VAT, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od momentu przejęcia wynajętej powierzchni przez danego najemcę oraz przekazania przez najemcę uzgodnionych zabezpieczeń?
5.  Czy w przypadku opisanego we wniosku obniżenia Opłaty Deweloperskiej po dniu zakończenia prac budowlanych, Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę korygującą w odniesieniu do Opłaty Deweloperskiej, a w konsekwencji pomniejszyć obrót w okresie rozliczeniowym, w którym uzyska od Spółki zlecającej potwierdzenie otrzymania korekty faktury VAT w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT?
6.  Czy w przypadku opisanego we wniosku zwiększenia Opłaty Deweloperskiej po dniu zakończenia prac budowlanych, Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę korygującą w odniesieniu do Opłaty Deweloperskiej, a w konsekwencji zwiększyć obrót w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona zgodnie z zasadami właściwymi dla Opłaty Deweloperskiej?
7.  Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym kwota odsetek naliczonych do dnia zakończenia prac budowlanych wpływa bezpośrednio na pomniejszenie Opłaty Deweloperskiej, a tym samym obniża wysokość podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?
8.  Czy przedstawiona we wniosku kwota odsetek naliczanych po dniu zakończenia prac budowlanych od części rat Opłaty Deweloperskiej pozostających do zapłaty po tym dniu stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi finansowania zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przedstawione we wniosku usługi budowy, modernizacji i komercjalizacji budynku, należy uznać za usługi kompleksowe w ten sposób, że usługę główną stanowią prace budowlane, natomiast usługę pomocniczą (dodatkową) usługi pozyskiwania najemców budynku, a w konsekwencji w odniesieniu do tych usług obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od momentu wykonania usługi.
2.  Każda rata Opłaty Deweloperskiej w tym pierwsza rata płatna przed dniem zakończenia prac budowlanych — powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, a § 10 ust.1 Rozporządzenia nie znajdzie w stosunku do takiej płatności zastosowania. W konsekwencji faktura VAT dokumentująca wskazaną płatność powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem.
3.  W przypadku, gdy w dacie zakończenia prac budowlanych nie zostanie osiągnięty określony poziom wynajętej powierzchni budynku, obowiązek podatkowy w stosunku do pozostającej na ten dzień do zapłaty części Opłaty Deweloperskiej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia zakończenia prac budowlanych.
4.  W przypadku wystąpienia opisanej we wniosku Premii za sukces, obowiązek podatkowy względem tej wartości powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia przez Dewelopera faktury VAT, nie później jednak niż 7. dnia, licząc od momentu przejęcia wynajętej powierzchni przez danego najemcę oraz przekazania przez najemcę uzgodnionych zabezpieczeń.
5.  W przypadku opisanego we wniosku obniżenia Opłaty Deweloperskiej po dniu zakończenia prac budowlanych, Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę korygującą w odniesieniu do Opłaty Deweloperskiej, a w konsekwencji pomniejszyć obrót w okresie rozliczeniowym, w którym uzyska od Spółki zlecającej potwierdzenie otrzymania korekty faktury VAT w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
6.  W przypadku opisanego we wniosku zwiększenia Opłaty Deweloperskiej po dniu zakończenia prac budowlanych, Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę korygującą w odniesieniu do Opłaty Deweloperskiej. W konsekwencji należy zwiększyć obrót w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona zgodnie z zasadami właściwymi dla Opłaty Deweloperskiej.
7.  Przedstawiona we wniosku kwota odsetek naliczonych do dnia zakończenia prac budowlanych wpływa bezpośrednio na pomniejszenie Opłaty Deweloperskiej, a tym samym obniża wysokość podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
8.  Przedstawiona we wniosku kwota odsetek naliczanych po dniu zakończenia prac budowlanych od części rat Opłaty Deweloperskiej pozostających do zapłaty po tym dniu stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi finansowania zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 1

Ogólnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT chwila wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem dalszych postanowień. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został określony dla wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT). Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Równocześnie, ustawodawca nie wprowadził szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług komercjalizacji.

Z zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strony transakcji określiły w umowie podział wynagrodzenia na dwie części. Jedna z nich dotyczy w swoim zasadniczym zakresie świadczenia usług w okresie do dnia zakończenia prac budowlanych. Z tego tytułu przysługiwać będzie Deweloperowi Opłata Deweloperska stanowiąca wynagrodzenie zarówno za zrealizowane usługi budowlane jak i usługi komercjalizacji. Strony nie rozdzielają Opłaty Deweloperskiej pomiędzy te elementy.

Dla oceny, w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do Opłaty Deweloperskiej, należy ocenić, czy wskazane usługi mogą na tym etapie Projektu stanowić usługę kompleksową czy też należy je traktować na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT w sposób odrębny.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję świadczenia usług wprowadza art. 8, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ani regulacje prawa unii europejskiej, ani ustawa o VAT nie zawierają natomiast pojęcia (definicji legalnej) świadczenia złożonego. Podstawowe wskazówki służące ocenie, czy dana grupa świadczeń może być na gruncie podatku VAT postrzegana jako jedno świadczenie, wypracował natomiast w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przede wszystkim podkreśla się, że każdą usługę należy traktować jako samodzielne i odrębne od innych świadczenie, opodatkowane na zasadach temu świadczeniu właściwych. Jednakże jeżeli takie wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny, należy ekonomicznie jedno świadczenie opodatkować podatkiem VAT zgodnie z zasadami przyjętymi dla opodatkowania jego dominującego elementu.

Do takich wniosków doszedł ETS, stwierdzając w jednym z wyroków: „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. (…) Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Rec. str. I-9463, pkt 20, 22).

O jednym świadczeniu można, co do zasady, mówić wtedy, gdy składają się na nie czynności (świadczenia) o charakterze głównym i pomocniczym. Świadczenie główne stanowi element decydujący, zasadniczy dla nabywcy, podczas gdy świadczenie pomocnicze służy lepszemu wykonaniu tego pierwszego, nie będąc jednocześnie dla tego nabywcy celem samym w sobie. Na ten podział wewnętrzny świadczenia złożonego zwrócił uwagę ETS w następujących orzeczeniach:

„(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednym świadczeniem zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego” (wyrok w sprawie Levob, pkt 21)

„Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise)

W orzecznictwie krajowym podkreśla się z kolei, że istotna jest ocena świadczenia z punktu widzenia nabywcy, przy czym ocena ta powinna odbywać się w ramach ekonomicznego sensu tego świadczenia.

Podsumowując stworzone w orzecznictwie wskazówki co do określenia świadczenia jako usługi (świadczenia) kompleksowej, należy zwrócić uwagę, że:

1.  kilka usług można uznać za jedno świadczenie kompleksowe, jeżeli jedno lub więcej świadczeń ma charakter główny, podczas gdy inne mają charakter pomocniczy; świadczenia o charakterze pomocniczym podlegają wówczas opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego;
2.  główny charakter świadczenia oznacza, że ma ono decydujący charakter dla nabywcy, podczas gdy świadczenia pomocnicze stanowią środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w ramach Opłaty Deweloperskiej, oprócz usług budowlanych Wnioskodawca zamierza świadczyć także usługi pośrednictwa w zawieraniu umów najmu (komercjalizacji).Celem transakcji jest przekazanie Spółce zlecającej budynku o określonej dochodowości już na dzień przekazania (z zachowaniem odpowiednich okresów dostosowawczych dla najemców). Oznacza to, że Spółka zlecająca nie jest zainteresowana usługami budowlanymi czy komercjalizacyjnymi w oderwaniu od siebie, a kompleksowym wykonaniem Projektu, tj. uzyskaniem w efekcie budynku spełniającego określone standardy wraz z zabezpieczoną bazą najemców już na dzień zakończenia prac budowlanych (i przekazania Spółce zlecającej budynku).

Na istotność takiego właśnie celu danych świadczeń zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r. nr IPPP2-443-520/11-4/AK, stwierdzając: „Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu — do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

W szczególności Spółka zlecająca nie jest zainteresowana uzyskaniem pustego budynku, czy bazy najemców bez przeprowadzonych prac budowlanych. Z drugiej strony, przeprowadzenie prac budowlanych rozbudowujących budynek i przystosowujących go do określonego standardu stanowi nieodłączny warunek pozyskania najemców — budynek w obecnym stanie nie cieszyłby się potencjalnym zainteresowaniem.

Tym samym, w ocenie Dewelopera, obie usługi są względem siebie komplementarne, tj. tylko w ścisłym połączeniu ze sobą przynoszą efekt ekonomicznie zadawalający Spółkę — budynek o określonym standardzie zapełniony najemcami w określonym stopniu na dzień jego przekazania. Przedmiotowe usługi, jakie ma wykonać Wnioskodawca, mają więc w istocie charakter kompleksowy i stanowią nierozerwalną całość, a więc nie powinny być sztucznie dzielone, tylko opodatkowane łącznie, jako jedno świadczenie.

Ta komplementarność i gospodarcza jedność świadczenia usług wskazanych w zdarzeniu przyszłym przejawia się także w jednolitej cenie — Opłacie Deweloperskiej. Strony nie przewidują podziału Opłaty Deweloperskiej pomiędzy wykonanie prac budowlanych i działania komercjalizacyjne wykonywane w czasie prowadzenia tych prac — wynagrodzenie ma charakter łączny za efekt końcowy na dzień zakończenia prac budowlanych. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności stanowi to niewątpliwie dodatkowy argument przemawiający za uznaniem usług budowlanych i komercjalizacyjnych za jedną usługę złożoną mającą na celu zrealizowanie Projektu zgodnie z założeniem i oczekiwaniami nabywcy — Spółki zlecającej.

Świadczenie usługi złożonej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia dominującego, głównego.Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, na świadczenie usług, za które przysługiwać będzie Deweloperowi Opłata Deweloperska w ramach realizacji Projektu, składają się prace budowlane i usługi komercjalizacji. Dominującym elementem wskazanego świadczenia złożonego są, w ocenie Wnioskodawcy, prace budowlane.

O takim zaklasyfikowaniu przedmiotowych usług świadczy przede wszystkim fakt, że przeprowadzenie przez Dewelopera określonych prac budowlanych i modernizacyjnych ma na celu dostosowanie budynku do warunków, jakimi mogą być potencjalnie zainteresowani przyszli najemcy, do których kierowane będą z kolei działania marketingowe w ramach usługi komercjalizacji.

Ponadto to prace budowlane wyznaczają etapy realizacji Projektu, natomiast postęp realizacji usług komercjalizacji wpływa jedynie częściowo na zasady jego finansowania — część płatności Opłaty Deweloperskiej zostanie wyznaczona poprzez osiągnięcie określonej proporcji powierzchni wynajętej budynku.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dominujące świadczenie w ramach Opłaty Deweloperskiej stanowią prace budowlane. Natomiast usługi komercjalizacji stanowią usługę pomocniczą w ten sposób, że zapewniają łagodne przejście pomiędzy fazą inwestycyjną a fazą operacyjną budynku podczas gdy podstawową, główną usługą na tym etapie niewątpliwie pozostaje sama inwestycja postrzegana w kategoriach prac budowlanych.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do całości Opłaty Deweloperskiej obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług budowlanych i budowlano-montażowych. Moment, zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, ten określa się analogicznie dla usług przyjmowanych częściowo, a których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych. Ponadto, w odniesieniu do między innymi tych właśnie usług art. 19 ust. 15 ustawy o VAT stwierdza, że w otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, część Opłaty Deweloperskiej (pierwsza rata) będzie należna przed zakończeniem prac budowlanych, pozostając w ścisłym związku z ich postępem. Deweloper będzie przy tym obowiązany do uprzedniego przedstawienia odpowiedniej dokumentacji (protokołu odbioru) świadczącej o osiągnięciu określonego w umowie stopnia zaawansowania prac budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób oznaczenia etapów (stopnia) realizacji Projektu wskazuje, że udokumentowane osiągnięcie odpowiedniego stanu zaawansowania prac (przykładowo: stanu surowego otwartego budynku) będzie stanowiło częściowe wykonanie usługi w rozumieniu art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

Tym samym w odniesieniu do płatności części Opłaty Deweloperskiej związanej z realizacją Projektu na tym etapie, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od momentu częściowego wykonania usługi — przedstawienia przez Dewelopera dokumentacji świadczącej o osiągnięciu umówionego przez strony stopnia zaawansowania prac budowlanych.

Obok szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca wprowadza dla usług budowlanych (między innymi) inny przedział czasowy, w którym podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą ich świadczenie.

Zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia w odniesieniu do usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Równocześnie jednak faktura taka nie może zostać wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, na podstawie dyspozycji § 11 ust. 2 Rozporządzenia.

W ocenie Dewelopera, taki sposób określenia zarówno sposobu powstania obowiązku podatkowego jak i przedziału czasowego właściwego dla wystawienia faktury VAT w odniesieniu do usług budowlanych wskazuje, że także w przypadku otrzymania płatności związanej z częściowym wykonaniem usługi (udokumentowaniem osiągnięcia umówionego stopnia zaawansowania prac budowlanych) podatnik będzie miał obowiązek wystawić fakturę dotyczącą tej płatności zgodnie z zasadami wskazanymi w § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, tzn. nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą jego powstania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, każda rata Opłaty Deweloperskiej — w tym pierwsza rata realizowana przed dniem zakończenia prac budowlanych powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, a § 10 ust.1 Rozporządzenia nie znajdzie w stosunku do takiej płatności zastosowania. W konsekwencji faktura VAT dokumentująca wskazane płatność powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem.

Ad. 3

Dla powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych istotne są dwie okoliczności, mianowicie data otrzymania całości lub części płatności oraz dzień wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. Jeżeli płatność z tytułu wykonania przedmiotowych usług nastąpi w ciągu 30 dni od dnia zakończenia prac budowlanych, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, powstanie w momencie otrzymania takiej płatności. Natomiast uzyskanie zapłaty po tym dniu nie wpływa już na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego na 30. dzień, licząc od dnia wykonania usługi. Druga rata Opłaty Deweloperskiej będzie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należna w dacie zakończenia prac budowlanych. Jednakże płatność tej raty może nastąpić dopiero po oddaniu budynku do używania i po wynajęciu określonego poziomu ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Tym samym płatność drugiej raty Opłaty Deweloperskiej może nastąpić później niż 30. dnia, licząc od dnia zakończenia prac budowlanych. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej części płatności obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT 30. dnia, licząc od dnia zakończenia prac budowlanych. Nie jest przy tym istotne dla momentu powstania obowiązku podatkowego, że druga rata Opłaty Deweloperskiej będzie należna już z dniem zakończenia prac budowlanych.

Podsumowując, w przypadku, gdy w dacie zakończenia prac budowlanych nie zostanie osiągnięty określony poziom wynajętej powierzchni budynku, obowiązek podatkowy w stosunku do pozostającej na ten dzień do zapłaty części Opłaty Deweloperskiej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia zakończenia prac budowlanych.

Ad. 4

Po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu budynku do używania Wnioskodawca może jeszcze przez określony wykonywać czynności w związane pozyskaniem najemców oraz z zawieraniem umów najmu. Na czynności komercjalizacji składają się poszczególne czynności prowadzące do znalezienia najemcy powierzchni i w efekcie zawarcia umów najmu. Po zakończeniu prac budowlanych usługa ta nosząca wcześniej cechy dodatkowości i podporządkowania usługom budowlanym (deweloperskim), staje się usługą samodzielną.

Równocześnie wynagrodzenie za przedmiotowe usługi dodatkowe (Premia za sukces) zależy w pełni od skuteczności działań Wnioskodawcy.

Oznacza to, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczenie tych dodatkowych usług tylko w przypadku, gdy pozyska na rzecz Spółki zlecającej najemcę, od którego uzyskany czynsz ważony będzie wyższy aniżeli przyjęty wcześniej czynsz maksymalny. Jednocześnie wynagrodzenie należne będzie za każdą z takich umów osobno, po przejęciu wynajętej powierzchni przez danego najemcę oraz przekazaniu przez najemcę uzgodnionych zabezpieczeń.

W związku z tym, pozyskanie najemcy w wyniku działań podjętych po dniu zakończenia prac należy postrzegać, zdaniem Wnioskodawcy, w kategorii usługi, za którą (w przypadku „dodania” określonej wartości w wyniku działań Wnioskodawcy) należne będzie odrębne wynagrodzenie.

Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że rozliczenie wynikać będzie z działań Dewelopera podjętych już po zakończeniu prac budowlanych (na drugim etapie Projektu) — a więc po wykonaniu zasadniczej usługi, za którą należna jest Opłata Deweloperska. Będą to działania dodatkowe.

W konsekwencji, w przypadku, wystąpienia opisanej we wniosku Premii za sukces (w wyniku doprowadzenia do zawarcia umowy najmu o znacznie korzystniejszych warunkach aniżeli przyjęte dla rozliczeń Opłaty Deweloperskiej), obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego składnika powstanie w momencie wystawienia faktury, jednak nie później niż 7. dnia od momentu wykonania usługi, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Faktura będzie przy tym wystawiana w odniesieniu do każdej umowy najmu skutkującej takim rozliczeniem.

Ad. 5

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczenie usług komercjalizacji po dniu zakończenia prac budowlanych (Premię za sukces) tylko w przypadku, gdy pozyska na rzecz Spółki zlecającej najemcę, od którego uzyskany czynsz ważony będzie wyższy aniżeli przyjęty czynsz maksymalny. Jednocześnie, niezależnie od tego, czy zawarte w wyniku działań Dewelopera umowy najmu będą spełniały kryteria niezbędne dla wypłaty Premii za sukces, każde pozyskanie najemcy po dniu zakończenia prac budowlanych będzie realnie wpływało na wysokość należnej Opłaty Deweloperskiej, liczonej pierwotnie w części niewynajętej budynku na podstawie czynszu bazowego. I tak, działania Wnioskodawcy mogą doprowadzić do pozyskania najemcy na warunkach mniej korzystnych od przyjmowanych przy obliczaniu wysokości należnej Opłaty Deweloperskiej (będzie tak w przypadku, gdy wartość czynszu wynikająca z umowy najmu zawartej po dniu zakończenia prac budowlanych będzie niższa aniżeli czynsz bazowy). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem dalszych postanowień. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje przy tym całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W literaturze przyjmuje się, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest wynagrodzenie, pojmowane jako bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Nie budzi także wątpliwości, że świadczenie to stanowi, co do zasady, wartość subiektywną - faktycznie otrzymaną (należną) od nabywcy lub osoby trzeciej, nie zaś wartość obiektywną (w granicach ekwiwalentności). Podstawę opodatkowania stanowi więc zapłata ustalona przez strony w umowie.

Kwota obrotu nie musi być wartością stałą (niezmienną). Przeciwnie, w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zmniejszenie obrotu może wynikać także z dokonanych korekt faktur.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w przypadku powierzchni niewynajętej Opłata Deweloperska będzie liczona w oparciu o bazową kwotę czynszu, każdy przypadek wynajęcia tej powierzchni po niższej wartości czynszu w konsekwencji świadczenia usług komercjalizacji po obliczeniu Opłaty Deweloperskiej będzie wpływał na realną wartość należnego Deweloperowi wynagrodzenia za cały Projekt. Co więcej, zgodnie z wyraźną wolą Dewelopera i Spółki zlecającej w takim przypadku nastąpi obniżenie Opłaty Deweloperskiej.

W takim przypadku konieczne będzie, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekty rozliczenia z tytułu Opłaty Deweloperskiej poprzez obniżenie jej do wysokości rzeczywiście uzyskanego wskaźnika czynszu z wynajętej powierzchni. Tym samym obniżeniu ulegnie wysokość obrotu z tytułu Opłaty Deweloperskiej.

W konsekwencji, w przypadku opisanego we wniosku obniżenia Opłaty Deweloperskiej po dniu zakończenia prac budowlanych (tj. w przypadku wynajęcia powierzchni budynku po zakończeniu prac budowlanych w wysokości średniego czynszu mniejszej aniżeli przyjęty wcześniej dla tej powierzchni czynsz bazowy), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą kwotę należnego wynagrodzenia w ramach Opłaty Deweloperskiej. Faktura taka będzie obniżać obrót Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym Deweloper uzyska potwierdzenie jej otrzymania przez Spółkę zlecającą zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ad. 6

Działania Wnioskodawcy mogą także doprowadzić do pozyskania najemcy na warunkach bardziej korzystnych od przyjmowanych przy obliczaniu wysokości należnej Opłaty Deweloperskiej (będzie tak w przypadku, gdy wartość czynszu wynikająca z umowy najmu zawartej po dniu zakończenia prac budowlanych będzie wyższa aniżeli czynsz bazowy). Zgodnie z wyraźną wolą Dewelopera i Spółki zlecającej w takim przypadku nastąpi zwiększenie Opłaty Deweloperskiej. W konsekwencji także w tej sytuacji konieczne będzie, zdaniem Dewelopera, dokonanie korekty rozliczenia z tytułu Opłaty Deweloperskiej poprzez podwyższenie jej do wysokości rzeczywiście uzyskanego wskaźnika czynszu z wynajętej powierzchni. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli podwyższono cenę po wystawieniu faktury, wystawia się fakturę korygującą. Przepisy o VAT nie regulują wprost kwestii, w którym momencie faktura korygująca dokumentująca zwiększenie ceny sprzedaży/kwoty podatku należnego powinna być ujęta w rozliczeniach VAT podatnika (tj. w ramach deklaracji za który okres rozliczeniowy należy uwzględnić kwotę zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego). Jednakże jak wynika z utrwalonej praktyki oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, sposób uwzględnienia w rozliczeniach VAT faktur korygujących zwiększających cenę/kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyny korekty.

Jeżeli korekta wynika z tego, że z pewnych względów kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zostały wykazane na fakturze pierwotnej w sposób nieprawidłowy (przykładem takiej sytuacji jest pomyłka w cenie — pomyłkowe wskazanie na fakturze kwoty wynagrodzenia niższej, niż rzeczywiście należna) faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (tj. w którym uwzględniono fakturę pierwotną). Należy wskazać, że w takiej sytuacji na dzień wystawienia faktury pierwotnej obiektywnie istniała możliwość określenia kwoty podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, lecz podatnik wskazał na fakturze niższą kwotę (i w konsekwencji zaniżył również kwotę podatku należnego).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w sposób odmienny należy jednak traktować przypadki, gdy na dzień wystawienia pierwotnej faktury VAT kwoty na tej fakturze były wykazane w sposób prawidłowy, tj. brak było przesłanek do określenia tych kwot w innej wysokości. Wówczas, uzasadnionym rozwiązaniem jest uwzględnianie takich faktur korygujących w rozliczeniach VAT „na bieżąco”, nie zaś w drodze korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT. Składanie deklaracji korygującej byłoby w tym przypadku niecelowe, ponieważ w momencie wystawienia pierwotnej faktury VAT podatnik prawidłowo ustalił kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że kwota Opłaty Deweloperskiej zostanie pierwotnie skalkulowana w oparciu o uśrednioną wartość czynszu należnego z umów najmu zawartych do dnia zakończenia prac budowlanych a także o wartość czynszu bazowego dla powierzchni niewynajętej na ten dzień.

Równocześnie, doprowadzenie do zawarcia nowych umów najmu po dacie zakończenia prac budowlanych, dotyczących powierzchni na ten dzień niewynajętej, realnie wpłynie na wartość Opłaty Deweloperskiej — w zakresie różnicy pomiędzy przyjętym dla obliczeń czynszem bazowym a czynszem faktycznie uzyskanym z tytułu tych umów. Nie oznacza to jednak, że na dzień zakończenia prac budowlanych kwota Opłaty Deweloperskiej będzie zaniżona — przeciwnie, zostanie ustalona prawidłowo w oparciu o stan komercjalizacji na dzień zakończenia prac budowlanych. Dopiero następnie (po tym dniu) stan ten może ulec zmianie w wyniku dalszych działań Wnioskodawcy. Jednocześnie na dzień zakończenia prac budowlanych Deweloper i Spółka zlecająca nie są (i nie będą) w stanie przewidzieć, czy kolejne umowy najmu zostaną zawarte, jakiej powierzchni będą dotyczyły oraz jaki będzie czynsz należny z tego tytułu. Deweloper nie będzie więc miał nie tylko podstawy ale i możliwości uwzględnienia wartości czynszu z tych umów już przy pierwotnej kalkulacji Opłaty Deweloperskiej.

W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, okoliczność powodująca konieczność dokonania korekt faktury dokumentującej Opłatę Deweloperską (zawarcie nowych umów najmu) powstanie po dniu zakończenia prac budowlanych. Oznacza to, że faktury korygujące wystawione przez Dewelopera dokumentujące zwiększenie Opłaty Deweloperskiej powinny być uwzględniane przez Dewelopera „na bieżąco”.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że w zawartej umowie o modernizację i komercjalizację strony przewidziały możliwość zwiększenia wysokości Opłaty Deweloperskiej. Okolicznością warunkującą zwiększenie Opłaty Deweloperskiej jest doprowadzenie do zawarcia nowych umów najmu o określonym poziomie czynszu — co na dzień zakończenia prac budowlanych pozostanie okolicznością przyszłą i niepewną.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg orzeczeń sądów wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 30/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „W ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu \[mówiącego że Wnioskodawca ma prawo do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu — przyp. Wnioskodawcy\] w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.”

Przytoczyć można również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 637/08), gdzie Sąd ten analizując wskazane zagadnienie, doszedł do następujących wniosków: „W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, iż w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. (…) Zdaniem Sądu potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też za pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach.”

W przedstawionej kwestii wypowiedział się także kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 853/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1875/08) oraz w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 108/10).

Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 850/111) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: „Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie jej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru. (…) Reasumując, przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Opłata Deweloperska będzie należna w dniu zakończenia prac budowlanych i skalkulowana w oparciu o stan wynajętych powierzchni budynku na ten dzień. Natomiast ewentualne późniejsze zwiększenie (lub zwiększenia) Opłaty Deweloperskiej będzie skuteczne dopiero po doprowadzeniu do zawarcia kolejnych umów najmu i spełnieniu kryteriów zwiększenia określonych w umowie. Tym samym zdarzenie będące przyczyną korekty, powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, powstanie w terminie późniejszym. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego we wniosku zwiększenia Opłaty Deweloperskiej po dniu zakończenia prac budowlanych (tj. w przypadku wynajęcia powierzchni budynku po zakończeniu prac budowlanych w wysokości średniego czynszu większej aniżeli przyjęty wcześniej dla tej powierzchni czynsz bazowy), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą kwotę należnego wynagrodzenia w ramach Opłaty Deweloperskiej. Faktura taka powinna być ujęta przez Dewelopera w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostanie wystawiona zgodnie z zasadami przyjętymi dla rozliczenia Opłaty Deweloperskiej.

Ad. 7

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem dalszych postanowień. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje przy tym całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Podstawę opodatkowania pomniejszają między innymi kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Kwoty rabatów (obniżenia ceny) dzieli się na te udzielone przed ustaleniem ceny (w momencie transakcji) oraz te udzielone po jej ustaleniu (po wystawieniu faktury). Pierwsza kategoria nie ma przy tym wyraźnego wpływu na podstawę opodatkowania — jest z góry uwzględniona w kwocie żądanej od nabywcy, przez co tego rodzaju rabat nie musi być odrębnie wykazywany na fakturze. Pogląd ten podzielają także organy podatkowe - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr ILPP2/1443-331/10-2/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za w pełni prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia”.

Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu zamierza zobowiązać się do przeprowadzenia określonych prac budowlanych i modernizacyjnych, wraz z towarzyszącymi procesowi budowlanemu usługami komercjalizacji. Wynagrodzenie należne za te usługi — Opłata Deweloperska — co do zasady należne będzie w momencie zakończenia prac budowlanych. Płatności związane z postępem prac budowlanych obniżane będą o wysokość naliczonych odsetek za korzystanie z kapitału.

Zdaniem Dewelopera, naliczone do dnia zakończenia prac budowlanych odsetki z tytułu korzystania z kapitału przez Spółkę zlecającą, obniżają cenę usług budowlanych, modernizacyjnych i komercializacyjnych na moment dokonywania płatności (wystawiania faktury). Obniżenie to będzie miało charakter trwały i nie powinno być postrzegane jako wynagrodzenie za odrębną usługę wykonywaną przez Spółkę zlecającą.

Zgodnie z wolą stron umowy, naliczone do dnia zakończenia prac budowlanych odsetki stanowić będą wprost element kalkulacyjny ceny, obniżając kwotę bazową wynikającą z przeliczenia uśrednionych czynszów. Oznacza to także, że każda z rat płatności Opłaty Deweloperskiej uwzględniać już powinna kwotę naliczonych odsetek.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki naliczane do dnia zakończenia prac budowlanych stanowią element kalkulacyjny ceny — Opłaty Deweloperskiej, wpływając na podstawę opodatkowania z momentem płatności (bezpośrednio na fakturze). Tym samym kwoty te powinny zmniejszać bezpośrednio wysokość obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 8

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, za wykonanie usług budowlanych i komercjalizacyjnych Deweloperowi będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie Opłaty Deweloperskiej. Opłata Deweloperska będzie należna w dacie zakończenia prac budowlanych i w części płatna po oddaniu budynku do używania oraz wynajęciu 70% ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. W związku z faktem, że część płatności może zostać zrealizowana już po tej dacie, Deweloperowi będzie z tego tytułu przysługiwało oprocentowanie w wysokości 6,55% w stosunku rocznym od pozostałej do zapłaty kwoty. W celu wyjaśnienia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do świadczenia usług budowlanych i komercjalizacyjnych (w ramach Opłaty Deweloperskiej), czy też niezależną czynnością — usługą udzielenia kredytu, należy przyjrzeć się ponownie definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie usług obejmuje co do zasady każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego w zamian za wynagrodzenie. Potencjalnie więc definicja ta może zawierać w sobie także tzw. kredyt kupiecki.

Kredytem kupieckim określane jest ustalenie pomiędzy sprzedającym a kupującym odroczonego terminu płatności za dostawę towarów lub świadczenie usług, jako forma pozabankowego finansowania działalności gospodarczej. Nie ma jednakże obecnie unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Ekonomicznie rzecz ujmując, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należałoby więc na potrzeby opodatkowania VAT zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Prawidłowy sposób zakwalifikowania kredytu kupieckiego na potrzeby VAT określił w swoim orzecznictwie ETS. Trybunał doszedł do wniosku, że dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, w istocie udziela mu kredytu zwolnionego z opodatkowania VAT. Jednakże, jeżeli takie odroczenie następuje tylko do momentu dostawy towarów lub wykonania usług, odsetki należy traktować jako część ceny za te towary lub usługi. (wyrok z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muys’en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Rec. str. I-5426, pkt 19)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczane od pozostałej do zapłaty po dniu zakończenia prac budowlanych części Opłaty Deweloperskiej nie stanowią obrotu związanego z usługą budowy, modernizacji i komercjalizacji budynku jak również nie są w żaden sposób związane z usługą komercjalizacji świadczoną po zakończeniu prac budowlanych.

Tym samym naliczone odsetki powinny być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowania, zwolnionych z opodatkowania VAT.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1379/11-2/ISz potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w następującym zakresie: „W ocenie Spółki, ekonomiczna istota kredytu kupieckiego, a także wskazane powyższej charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować lako usługi finansowe. (\`(...)\`) W konsekwencji usługi Spółki w zakresie udzielania kredytów kupieckich podlegają zwolnieniu od podatku VAT\`(...)\`” Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku kwota odsetek naliczanych po dniu zakończenia prac budowlanych od części płatności Opłaty Deweloperskiej pozostających do zapłaty po tym dniu stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi finansowania zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w odniesieniu do uznania świadczonych usług za usługę kompleksową i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 1, 2, 3), oraz
*   **za prawidłowe** w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla premii za sukces (pyt. nr 4), zmniejszenia oraz zwiększenia wynagrodzenia (pyt. nr 5 i 6), rozliczenia odsetek (pyt. nr 7 i 8).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność deweloperską na terenie kraju podpisał umowę na budowę, modernizację i komercjalizację budynku. W ramach części prac dotyczących budowy i modernizacji Spółka zobowiązała się odrestaurować istniejący budynek jak również dokonać jego przebudowy, a także budowy nowego budynku. Natomiast w ramach komercjalizacji Wnioskodawca poszuka i pozyska najemców powierzchni budynku. Usługi te jak wskazał Zainteresowany będą obejmować:

1.  organizowanie działań marketingowych i promocyjnych;
2.  przekazywanie Spółce zlecającej informacji i stanie i postępie komercjalizacji;
3.  prowadzenie negocjacji z najemcami;
4.  przekazanie Spółce zlecającej projektów umów najmu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie wszystkich czynności objętych umową zostanie określone na dzień zakończenia prac budowlanych i będzie dotyczyć zarówno budowy jak i komercjalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy usługi budowy, modernizacji i komercjalizacji budynku należy uznać za usługi kompleksowe, w których usługą główną są prace budowlane zaś pozyskanie najemców stanowi czynność pomocniczą.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. Świadczone usługi budowy, modernizacji i komercjalizacji nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie usługę komercjalizacji należy uznać za odrębne świadczenie pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że Wnioskodawca zrealizuje usługi budowy, modernizacji i komercjalizacji budynku. Usługa komercjalizacji może być rozdzielona od usługi budowy, modernizacji bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony. Usługi komercjalizacji (najmu) są w obrocie gospodarczym świadczone zazwyczaj przez odrębne podmioty od wykonawców robót budowlanych. A jak wskazano powyżej nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z opisu sprawy nie wynika, aby nabycie odrębnie usług komercjalizacji zmniejszyło wartość tej usługi dla nabywcy.

Przeszkody dla potraktowania usługi komercjalizacji jako odrębnej usługi nie stanowi również wskazanie we wniosku, że zgodnie z umową wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie obejmować zarówno budowę jak i komercjalizację budynku. Z orzeczenia w sprawie Levob Verzekering C-41/04 wynika bowiem, ze jeżeli okoliczności wskazują na to że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usług, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać odpowiednią dla niej część.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy jednoznacznie wskazać, iż świadczona na podstawie umowy usługa budowy, modernizacji i komercjalizacji budynku nie stanowi świadczenia kompleksowego lecz o dwóch odrębnych usługach budowlanej i komercjalizacji, które z punktu widzenia ustawy o VAT winny być opodatkowane i rozliczane oddzielnie. Zatem w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca winien oddzielnie rozpatrywać każdą z usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do postanowień ust. 4 art. 19 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z przepisów ustawy o VAT wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itd.).

I tak w myśl. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Powyższe oznacza, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30 dni. od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Zatem w kontekście analizowanej sprawy obowiązek podatkowy dla wykonywanych usług budowlanych, modernizacyjnych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d. ustawy, zaś w stosunku do usług komercjalizacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ogólną zasadą tj. na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy.

Tym samym należy uznać iż, w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Z uwagi, iż w zakresie pytania nr 1 Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Formułując pytanie nr 3 Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygnięcie czy w przypadku, gdy w dacie zakończenia prac budowlanych nie zostanie osiągnięty określony poziom wynajętej powierzchni budynku, obowiązek podatkowy w stosunku do pozostającej na ten dzień do zapłaty części Opłaty Deweloperskiej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia zakończenia prac budowlanych?

W kontekście tak postawionego problemu należy jeszcze raz wskazać, iż w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z usługą kompleksową (co zostało szczegółowo wyjaśnione wyżej) zatem obowiązek podstawkowy w odniesieniu do usług budowlanych należy ustalić odrębnie od świadczonych usług komercjalizacji. Zatem w stosunku do prac budowlanych w sytuacji gdy nie zostanie osiągnięty określony poziom wynajętej powierzchni budynku, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy. Usługa komercjalizacji nie będzie miała wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego usługi budowlanej, modernizacyjnej.

Zatem w stosunku do pytania nr 3 należy wskazać, że Zainteresowany zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie – premia za sukces – należna tylko w przypadku umów najmu zawartych na warunkach przewidujących czynsz wyższy od czynszu maksymalnego. Premia ta będzie należna po przejęciu wynajętej powierzchni przez najemcę oraz przekazaniu przez najemcę uzgodnionych zabezpieczeń. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dodatkowego wynagrodzenia jakim jest premia za sukces.

Jak wskazano powyżej usługa komercjalizacji winna być rozliczana odrębnie od usługi budowy, modernizacji, a obowiązek podatkowy w stosunku do wynagrodzenia za te świadczenie powstanie zgodnie z ogólną zasadą (art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy.) Jak wskazał Wnioskodawca premia za sukces jest dodatkowym wynagrodzeniem należnym w przypadku zawarcia umów najmu lokali na korzystnych warunkach, zatem jest częścią należności za usługę komercjalizacji. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej premii za sukces należy rozpoznać analogicznie jak dla całej usługi komercjalizacji tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4.

Formułując pytanie nr 5 Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygnięcie czy obniżenie należności z tytułu usług komercjalizacji w okolicznościach gdy Zainteresowany pozyska najemców na warunkach mniej korzystnych od przyjmowanych przy obliczaniu wysokości należności Spółki, będzie rodzić obowiązek wystawienia faktury korygującej a w konsekwencji pomniejszać obrót w okresie rozliczeniowym w którym uzyska potwierdzenie jej odbioru.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 rozporządzenia. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że w okolicznościach gdy dojdzie do obniżenia należności z tytułu usług komercjalizacji w związku z pozyskaniem najemców na warunkach mniej korzystnych od przyjmowanych przy obliczaniu wysokości należności Spółki, Zainteresowany będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą zgodnie z zacytowanym wyżej rozporządzeniem, oraz zmniejszyć obrót w okresie rozliczeniowym w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Spółkę zlecającą.

Zatem w stosunku do pytania nr 5 Spółka zaprezentowała prawidłowe stanowisko w sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że może dojść do sytuacji w której Wnioskodawca zawrze z najemcami korzystne umowy najmu, które zwiększą należność Wnioskodawcy z tytułu najmu (czynsz wynikający z umowy najmu będzie wyży od czynszu bazowego). W takich okolicznościach Wnioskodawca zastanawia się czy będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej oraz zwiększenia obrotu w okresie rozliczeniowym w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Przywołane przepisy rozporządzenie nie regulują kwestii terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, niemniej w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że jeżeli podwyższenie kwoty podatku zostało spowodowane popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy ująć w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. Z kolei w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco.

W niniejszej sprawie faktury korygujące zostaną wystawione wskutek okoliczności, które zaistnieją po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (czynsz bazowy wyliczony przy podpisywaniu umowy zostanie zwiększony na skutek zawarcia korzystnych umów z najemcami). Zatem korekta faktury winna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpiło zdarzenie będące przyczyną korekty.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w stosunku do pytania nr 6.

Z opisu sprawy wynika, że należność Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy na budowę, modernizację i komercjalizację budynku będzie odpowiednio pomniejszona lub powiększona o odsetki. Jak wskazał Zainteresowany wynagrodzenie zostanie obniżone bądź podwyższone o określoną kwotę odsetek według następujących zasad:

1.  do dnia zakończenia prac budowlanych kwota Opłaty Deweloperskiej zostanie obniżona o odsetki w wysokości 6,55% w stosunku rocznym, obliczonych od zainwestowanego przez Spółkę zlecającą kapitału, za okres od przyznania (korzystania) z takiego kapitału do dnia zakończenia prac budowlanych;
2.  po dniu zakończenia prac budowlanych, jeżeli jakakolwiek część Opłaty Deweloperskiej będzie płatna już po tym dniu, Deweloperowi będą przysługiwały odsetki w wysokości 6,55% w stosunku rocznym od pozostałej do zapłaty kwoty.

W celu właściwego zaklasyfikowania odsetek zarówno tych otrzymywanych jak i płaconych przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do usługi budowlanej, czy też niezależną czynnością – usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odroczeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TS UE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Koszt związany np. z kredytem pozabankowym to jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy wchodzą w podstawę opodatkowania i nie są odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Sprzedawca usługi świadcząc ją dla nabywcy dokonuje wyłącznie jej sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, iż odsetki z tytułu korzystania z kapitału naliczane do dnia zakończenia prac budowlanych stanowią element kalkulacyjny kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy. Stosownie do przytoczonego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z opisu sprawy wynika, że zawarta pomiędzy stronami umowa na wykonanie usług budowy, modernizacji i komercjalizacji przewiduje, że Zainteresowany zapłaci Spółce zlecającej odsetki z tytułu korzystania z kapitału w wysokości 6,55% w stosunku rocznym. Zatem należy uznać, że wartość odsetek została wyliczona na dzień zawarcia umowy i winna być wkalkulowana w wartość wynagrodzenia Spółki. Zatem przedmiotowe odsetki zmniejszą podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

W stosunku zaś do odsetek wyliczonych od kwoty pozostałej do zapłaty należności Wnioskodawcy, należy wskazać, iż nie stanowią one części składowej wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług budowy, modernizacji oraz komercjalizacji budynku, zatem nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. W omawianej sytuacji odsetki należne Spółce zostały określone w umowie, jednak w chwili jej zawierania nie jest znana ich wartość,(w ogóle mogą nie wystąpić) gdyż ewentualne otrzymanie odsetek przez Wnioskodawcę uzależnione jest od innych okoliczności (po zakończeniu prac budowlanych pozostanie do zapłaty część należności). Określone w umowie odsetki będą związane z przedłużeniem terminu do zapłaty pozostałej należności Wnioskodawcy. Zatem w stosunku do powyższych odsetek mamy do czynienia z dodatkowym świadczeniem – tzw. kredytem kupieckim, a należne oprocentowanie jest wynagrodzeniem Spółki z tego tytułu.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie o VAT opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

*   udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
*   pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
*   zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, świadczona przez Spółkę usługa udzielania kredytu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa wprost wymieniona w tym przepisie.

Tym samym Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w odniesieniu to pytań nr 7 i 8.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.