Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-139/10/14-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-wkład do spółki; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wysokość udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3032/11, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 06 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Spółka planuje wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa). Za wniesiony aport Spółka obejmie nowe udziały/akcje w Spółce Kapitałowej (dalej: objęcie udziałów/akcji).

Wartość każdorazowego aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych udziałów/akcji zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez nią udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej. W zamian za wniesione udziały/akcje Spółka otrzyma udziały/akcje w Spółce Kapitałowej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie w kapitał Spółki Kapitałowej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż Spółka Kapitałowa nie posiada ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa (tj. wartość rynkowa przedmiotu aportu), przy założeniu, że Spółka Kapitałowa nie posiada ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji – przy założeniu, że Spółka Kapitałowa nie posiada ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, opisana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały/akcje w Spółce Kapitałowej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zdaniem Spółki, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów/akcji posiadanych w innej spółce kapitałowej, będzie wartość nominalna udziałów/akcji obejmowanych w Spółce Kapitałowej.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Spółka zwraca przy tym uwagę, iż jak wspomniano powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi także, że przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy stosuje się tutaj odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 14 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów/akcji, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną, tym samym, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna – zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zatem, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do art. 14 ust 1-3, zgodnie z którym przepis ten stosuje się odpowiednio oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Innymi słowy, przychód może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów/akcji obejmowanych w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 14 ust. 1-3 tej ustawy nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy sprowadzać się może jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału/akcji jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka pragnie przywołać przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego, które z uwagi na fakt, iż zostały wydane głównie na gruncie tożsamych przepisów, na gruncie ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych, w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19), w ocenie Spółki, powinny zostać uwzględnione także dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym czytamy, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (…). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy tytularną, formalną (…). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (…) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowania wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f”,
2.  wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w którym Sąd stwierdził, że: „(…) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość /podkreślenie NSA/ należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”,
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09), w którym Sąd orzekł, że: „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”,
4.  wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ord. podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego”,
5.  wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, iż: „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdanie pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższanie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe”,
6.  wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że: „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (…). W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updof polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (…)”,
7.  wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, iż: „W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalenie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażone w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki”,
8.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 15 marca 2010 r. nr IPPB2/415-772/09-2/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna (…). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów; akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. (\`(...)\`) Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport”,
9.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-680/09-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość – w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio”, oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym”,
10.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. nr IPPB1/415-1274/08-2/AM, w której organ podatkowy uznał, iż: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy”,
11.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2009 r. nr IPPB4/415-614/09-4/MP, w której zaprezentowane zostało podejście takie: „(\`(...)\`) że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy”,
12.  postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z 7 września 2007 r. nr TD/415-57/07, w którym organ podatkowy stwierdził, iż: „Użyte w art. 17 ust. 2 sformułowanie „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 (z tytułu objęcia udziałów) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie. Sformułowanie „odpowiednie” w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, nie obejmuje swym zakresem treści drugiego zdania powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 1, które daje uprawnienie organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej do określenia przychodu w wartości rynkowej, gdy cena podana w umowie odbiega od tej wartości bez uzasadnionej przyczyny”.

2.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, dodatkowym argumentem, w opinii Spółki, przemawiającym za brakiem podstaw do określania przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest fakt, iż wartość udziałów/akcji, które zostaną wniesione przez Spółkę aportem do Spółki Kapitałowej zostanie ustalona na poziomie rynkowym (zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego). Spółka uważa, iż w opinii organów podatkowych odesłanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji zostanie przekazywana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej. Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. udziałów/akcji)/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Kapitałowej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu Spółka przytacza wybrane wyroki i interpretacje:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 957/08), w którym Sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym: „jeżeli wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej odbiega bez racjonalnego uzasadnienia rażąco od wartości rynkowej organ przy zastosowaniu trybu przewidzianego w przepisach art. 14 ust. 1-3 może określić przychód w wysokości wartości rynkowej akcji. Określenie „uzasadniona przyczyna” nie zostało w ustawie zdefiniowane, rozumieć je więc można bardzo szeroko. W literaturze przedmiotu przedstawiane są sytuacje, w których przyczyna obniżenia ceny umownej uznawana jest za uzasadnioną, takie okoliczności jak: prowadzenie wyprzedaży majątku, konieczność szybkiego wyzbycia się danych składników majątkowych, czy sprzedaż towarów niecieszącym się popytem. Dalsze rozważania w tej kwestii Sąd uznaje na tym etapie postępowania za bezprzedmiotowe, ponieważ Strona Skarżąca we wniosku o interpretację stwierdziła stanowczo, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również, że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna, tj. po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. Przychodem jednak będzie cena nominalna akcji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. (…) skoro wartość akcji określona w umowie jest wyższa od ich wartości nominalnej i odpowiada ich cenie rynkowej to art. 14 ust. 1-3 nie może mieć w sprawie zastosowania. Ponadto, aby w ogóle doszukiwać się przyczyn odstąpienia przez podatnika w umowie od wartości rynkowej akcji, trzeba najpierw stwierdzić, że taka właśnie sytuacja zaistniała. (…) Sąd chciałby również zwrócić uwagę, iż art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. nie zmienia zasad ustalania przychodu określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Ma on zastosowanie wówczas gdy cena nominalna akcji określona przez Strony w umowie jest zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Przychodem Strony jest właśnie cena wskazana w umowie jeżeli pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. Natomiast „agio”, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 października 2009 r. (nr IPPB2/415-461/09-2/MG), w której organ podatkowy zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: „(…) w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 10 listopada 2009 r. (nr ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w której organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż: „(…) należy stwierdzić, że przychodem podatkowym dla Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna objętych udziałów. Dodatkowo wskazać należy na znaczenie uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uprawnienia te są nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. Tak więc to w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 22 grudnia 2009 r. (nr IPPB3/423-654/09-2/JG), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „(…) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdziła, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały/akcje zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym zderzeniem przyszłym należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazana na kapitał zapasowy, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy” (analogiczne podejście zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. nr ITPB3/423-14/07/AT oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-316/08-4/JG),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. (nr IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów (akcji) w formie aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka stwierdziła, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również, że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna, tj. po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazane na kapitał zapasowy, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. (nr IPPB3/423-1565/08-2/JG), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym: „Organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów, niezależnie od tego czy są one objęte w zamian za aport czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. (\`(...)\`) Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zysk czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest niemożliwe. Tym samym taka wykładnia przepisów, które prowadziłaby do konieczności „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów byłaby wykładnią contra legem. Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Warto zauważyć, że analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższeniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe. Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (lub przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów lub akcji przychodem byłaby wartość rynkowa akcji, podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów lub akcji kosztem uzyskania przychodów jest – jak stanowi art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. – jedynie wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Przepisy dotyczące kosztów na dzień zbycia udziałów lub akcji nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów lub akcji zakładają tę samą wysokość – wartość nominalną. (…) organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy, jedynie w sytuacji gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. (…) Tym samym jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika. (\`(...)\`) Reasumując, otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej akcji, Spółka będzie mogła przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu zostanie odniesiona do wartości spółki, do której aport ten będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział spółki w kapitale tej spółki”.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że nawet gdyby (wyłącznie hipotetycznie) założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, możliwe było określanie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna „bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej” przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W sytuacji, w której w umowie Spółki Kapitałowej wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów/akcji, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej, zachodzą bowiem wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie w umowie Spółki Kapitałowej, tzw. agio, i przekazanie go na kapitał zapasowy/rezerwowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów/akcji. Zatem, w ocenie Spółki, wydanie przez Spółkę Kapitałową udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy/rezerwowy) pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Spółka wskazuje, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Spółki i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uprawnień przewidzianych w art. 14 tej ustawy – a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych powyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych – to jednak uprawnienie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej umowie Spółki Kapitałowej wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów i przelanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej.

3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub – w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
2.  spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż w opisywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania powyżej powołany przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż Spółka Kapitałowa nie posiada ani w wyniku otrzymanego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 12 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-139/10-2/MC, w której stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w podwyższonym kapitale Spółki Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów/akcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów/akcji odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka Kapitałowa nie posiada ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu.

Pismem z 26 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 27 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423W-19/10-2/HS).

W związku z tym, Strona wystosowała 28 stycznia 2011 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 25 lutego 2011 r. nr ILPB4/4240-5/11-2/HS. W piśmie tym Organ wskazał, że nie zachowany został ustawowy termin do wniesienia skargi i wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.

Postanowieniem z 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 173/11 Sąd odrzucił skargę.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd odwołał się do treści art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym w przypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd wskazał, że ostatni dzień 30-dniowego terminu do wniesienia skargi w niniejszej sprawie przypadał zatem na czwartek – 27 stycznia 2011 r. Dla zachowania ustawowego terminu do wniesienia skargi skarżąca Spółka winna ją złożyć najpóźniej w tej dacie. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarga została złożona – nadana w urzędzie pocztowym – 28 stycznia 2011 r. (k. 34 akt sądowych). Z powyższego wypływa wniosek, że Strona skarżąca wniosła skargę z uchybieniem ustawowego terminu do jej wniesienia.

Dalej Sąd podniósł, że wniesienie skargi w terminie stanowi podstawową przesłankę dopuszczalności skargi, czyli warunek prawidłowego zaskarżenia określonego aktu lub czynności.

Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego z naruszeniem terminu procesowego jest dotknięta wadą formalną, uzasadniającą jej odrzucenie. Przepis art. 58 § 1 w pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że Sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia i taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd zaznaczył przy tym, że Strona skarżąca nie złożyła jednocześnie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, na podstawie art. 86 i art. 87 P.p.s.a. Wobec tego – w oparciu o treść art. 58 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 2 i art. 58 § 3 powołanej wyżej ustawy P.p.s.a. – Sąd odrzucił skargę.

Pismem z 31 marca 2011 r. Spółka Akcyjna złożyła od ww. postanowienia, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 1 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1244/11 uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 173/11.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zdołała skutecznie podważyć okoliczność faktyczną stanowiącą podstawę zastosowania w sprawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Ujawniona przy wykorzystaniu pisma Urzędu Pocztowego oraz kserokopii książki nadawczo-odbiorczej data doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów, przynajmniej uprawdopodabnia tezę, że skargę wniesiono w ustawowym terminie. Oznacza to, że pogląd Sądu I instancji o uchybieniu tego terminu był co najmniej przedwczesny.

W ocenie NSA wobec rozbieżności co do daty doręczenia przesyłki zawierającej odpowiedź Ministra Finansów oraz osoby kwitującej jej odbiór konieczne jest wyjaśnienie tej kwestii z uwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącą dowodów. Brak jednoznaczności w tym zakresie uniemożliwia prawidłowe ustalenie, czy skargę wniesiono w terminie. Odrzucenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy brak jest pewności, że upłynął termin, o którym mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a., stanowi naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a., co czyni skargę kasacyjną zasadną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po ponownym rozpoznaniu sprawy – wydał 23 września 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 522/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów lub akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji, Skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji.

Następnie Sąd podkreślił, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości „odpowiedniego” zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia „nominalna wartość udziałów/akcji”.

Dalej podniósł, że należy odkodować termin „wartość nominalna”. Brak definicji legalnej tego wyrażenia w cytowanej ustawie czynił zasadnym poszukiwanie jej w innych aktach prawnych. W związku z faktem, że powyższy sposób dokonania wykładni okazał się bezskuteczny, przy interpretacji pojęcia „wartość nominalna” należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska Organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd Organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd podkreślił, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.

Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia ww. regulacji wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika z regulacji zawartych w przepisach k.s.h. wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie Organu, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Dalej Sąd orzekł, że potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W opinii Sądu podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Sąd zaakcentował także związek, jaki zachodzi między przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Następnie Sąd podał, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji.

Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Ponadto Sąd zauważył, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688109, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. W sytuacji jednak, gdy wartość rynkowa jest ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określania wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Odnośnie do zawartych w skardze zarzutów procesowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op.) Sąd zaznaczył, że dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 269/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazywane naruszenia przepisów prawa procesowego miały w ocenie skarżącej Spółki stanowić w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Uwzględniając tę perspektywę należało przyjąć, że Organ dokonując interpretacji naruszył także prawo procesowe, choć skala naruszenia zależna jest przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może także zostać uznane pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowiska prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy dotyczyły one przede wszystkim zapisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy – na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. – Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Pismem z 31 października 2011 r. nr ILRP-007-280/11-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3032/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 września 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 522/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

NSA stwierdził, że trafnie Sąd pierwszej instancji zdaje się zauważać, że kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była możliwość zastosowania – w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., z punktu widzenia określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak – w ocenie Sądu – nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. „odpowiednio” oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny.

Końcowo Sąd podkreślił, że w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, w którym nadwyżka określonej według cen rynkowych wartości aportu przekraczająca wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów/akcji przekazana zostanie na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki celowej, wartości te otrzyma wymieniona spółka, zostaną one postawione do jej dyspozycji, nie otrzyma ich natomiast, jako ekwiwalent aportu, podmiot wnoszący ten aport, nie zostaną one nawet postawione do jego dyspozycji. Po stronie podatnika wnoszącego aport nie dojdzie więc w zakresie otrzymanej przez aportobiorcę i przeznaczonej na kapitał zapasowy/rezerwowy nadwyżki do realizacji zasadniczego wymogu powstania przychodu unormowanego w obowiązujących podatkach dochodowych.

W dniu 27 stycznia 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 18 grudnia 2013 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 522/11.

Uwzględniając powyższe wyroki oraz ich uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 12 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-139/10-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.