Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-735/12-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-11
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług, sposób dokumentowania tych czynności oraz prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-odliczenie podatku; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 19 września 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10 września 2012 r. znak IPPP2/443-735/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, sposobu dokumentowania tych czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, sposobu dokumentowania tych czynności oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 19 września 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10 września 2012 r. znak IPPP2/443-735/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 13 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (OSiR) stanowi jednostkę budżetową Gminy. (dalej: Gmina) powołaną zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, niebędącą odrębną osobą prawną jednak zarejestrowaną jako samodzielny (odrębny od Gminy) podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zgodnie ze swoim statutem prowadzi m.in. odpłatną działalność komercyjną (działalność gospodarczą) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, w tym również zajmuje się zarządzaniem określonymi nieruchomościami gminnymi w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy (dotyczy to nieruchomości, które pozostają składnikami majątku Gminy i nie zostały przekazane na majątek Wnioskodawcy).

W latach 2008-2011 Gmina realizowała z własnych środków inwestycję polegającą na budowie pływalni rekreacyjnej, a także wyposażeniu i przystosowaniu budynku pływalni do świadczenia usług o charakterze rekreacyjnym (dalej: Pływalnia). Pływalnia została oddana do używania w 2011 r. i stanowi środek trwały należący do Gminy.

Inwestycja w budowę Pływalni miała dla Gminy cel komercyjny - Gmina czerpie korzyści z tytułu sprzedaży usług wstępu na Pływalnię realizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy – jednostki budżetowej, odpłatnego wynajmu powierzchni budynku Pływalni oraz świadczenia innych odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem budynku pływalni (dalej łącznie: usługi).

Z uwagi na konieczność stałego nadzoru nad Pływalnią oraz jej specjalistycznej obsługi przez wykwalifikowany personel Gmina, świadczy usługi na rzecz odbiorców końcowych za pośrednictwem jednostki budżetowej (Wnioskodawcy).

Co do zasady, prowadząc działalność o charakterze publicznym, Gmina nie występuje jako podatnik VAT, natomiast realizując działalność o charakterze komercyjnym Gmina występuje jako podatnik VAT. W związku z tym Gmina ma status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Jedną z czynności podejmowaną przez Gminę w ramach działalności komercyjnej jest odpłatne udostępnianie nieruchomości lub innych aktywów trwałych o charakterze rekreacyjnym na rzecz klientów (głównie mieszkańców Gminy).

W odniesieniu do świadczenia Usług związanych z wykorzystaniem Pływalni Gmina korzysta z pośrednictwa OSiR. Oznacza to, że:

*   aby Wnioskodawca mógł realizować swoje zadania w odniesieniu do Pływalni, Gmina obciąża go za usługi, które następnie Wnioskodawca ma sprzedawać dalej,
*   obciążenie za usługi jest przez Gminę dokumentowane w drodze wystawienia faktur VAT, gdzie nabywcą jest Wnioskodawca;
*   podstawą do obciążenia są informacje od OSiR dotyczące sprzedaży usług za dany miesiąc (obciążenie z dołu na bazie danych rzeczywistych);
*   w dalszej kolejności działając zgodnie ze statutem (czyli we własnym imieniu i na rzecz Gminy), w odniesieniu do Pływalni, OSiR samodzielnie zawiera z klientami umowy (jeśli takie występują - np. na najem powierzchni), realizuje ich zlecenia związane z udostępnieniem Pływalni, jak również zarządza Pływalnią.

Jednocześnie, ponieważ Wnioskodawca na zlecenie Gminy zarządza Pływalnią, w związku z tym wszelkie faktury kosztowe związane z utrzymaniem pływalni trafiają do OSiR jako nabywcy (np. faktury za wodę, oświetlenie, ogrzewanie, usługi kanalizacyjne, drobne remonty itp. — dalej: opłaty eksploatacyjne). Wnioskodawca dostarcza również personel zajmujący się obsługą Pływalni. OSiR gromadzi wszystkie te koszty (tj. opłaty eksploatacyjne oraz koszty personelu obsługującego Pływalnię), a następnie - w drodze faktury (z podatkiem VAT) - obciąża Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie OSiR za usługi stanowi czynność opodatkowaną VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT wystawianą przez Gminę?
2.  Czy sprzedaż usług realizowana przez Wnioskodawcę (w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy) stanowi czynność opodatkowaną VAT, którą OSiR powinien (jako sprzedawca) dokumentować odpowiednio fakturą VAT lub paragonem fiskalnym?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących obciążenie za usługi wystawianych przez Gminę?
4.  Czy obciążenie Gminy kosztami poniesionymi (opłaty eksploatacyjne, koszty personelu, itp.) przez OSiR w związku z prowadzeniem sprzedaży Usług na rzecz Gminy powinno zostać udokumentowane fakturą VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

Sprzedaż usług przez Gminę na rzecz OSiR stanowi czynność opodatkowaną VAT, która powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż usług w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy stanowi czynność opodatkowaną VAT realizowaną przez OSiR, którą Wnioskodawca jako sprzedawca powinien odpowiednio dokumentować fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

W zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, OSiR ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących obciążenie za Usługi wystawianych przez Gminę.

W zakresie pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Gminy kosztami poniesionymi (opłaty eksploatacyjne, koszty personelu, itp.) przez OSiR w związku z prowadzeniem sprzedaży usług na rzecz Gminy powinno być udokumentowane fakturą VAT.

a) Wprowadzenie - OSiR i Gmina jako odrębni podatnicy VAT.

Pomimo, iż w sensie prawnym OSiR i Gmina stanowią jedną osobę prawną to ze względu na specyfikę przepisów gminnych oraz złożoność procesów gospodarczych, dla celów VAT są to odrębni podatnicy.

Praktyka gospodarcza potwierdza, iż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT (czego dowodem są odrębne rejestracje VAT gmin oraz ich jednostek organizacyjnych — w tym przypadku Wnioskodawcy i Gminy).

Takie podejście znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-97/12-4/IG.

Z uwagi na powyższe, dla celów niniejszego wniosku o interpretację Wnioskodawca (będący jednostką budżetową Gminy) i Gmina — mimo oczywistego faktu, że z punktu widzenia prawnego stanowią one jedność — muszą być traktowane jako dwóch różnych (odrębnych) podatników VAT.

2\. Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do świadczenia usług przy wykorzystaniu Pływalni. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, budynek Pływalni należący do majątku Gminy będzie udostępniany zarówno dla celów rekreacyjnych (wstęp na Pływalnię), jak również dla celów biznesowych (najem powierzchni). Z tego też względu, świadczenia określone we wniosku jako usługi należy opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu trzeba wskazać na specyficzną formę świadczenia usług, jaka została wprowadzona do ustawy o VAT w kwietniu 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta dotyczy tzw. komisu usług, czyli sytuacji, kiedy dostawca usługi zleca komisantowi świadczenie usług na rzecz klientów, w taki sposób, aby działał on wobec klientów we własnym imieniu, ale na rzecz dostawcy usług.

W takiej sytuacji przyjmuje się - zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - iż dostawca usługi dostarcza ją do komisanta (działającego w imieniu własnym, ale na rzecz dostawy usług), który to odsprzedaje tę samą usługę na rzecz ostatecznego klienta. W praktyce oznacza to, iż w świetle ustawy o VAT - dochodzi do świadczenia usługi dwa razy - pierwszy raz pomiędzy dostawcą usługi a komisantem, a drugi raz pomiędzy komisantem a klientem. W rezultacie więc dochodzi do dwóch sprzedaży opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Otóż Gmina świadczy Usługi na rzecz OSiR, który to jak wprost wynika z przywołanego wyżej przepisu (mimo, że nie jest ostatecznym konsumentem usług), powinien być traktowany jako ich nabywca, dokonujący później dalszej odsprzedaży na rzecz klientów ostatecznych. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż Usług (wstęp na Pływalnię, najem budynku Pływalni) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Oznacza to, że pomiędzy Gminą a OSiR dochodzi do świadczenia usług, które wypełniają definicję czynności opodatkowanej VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dotyczących m.in. kwestii refakturowania usług (przykładowo - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-143/12-5/JN).

Mając na uwadze fakt, że Gmina (jako podatnik VAT) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, w związku z tym, w oparciu o regulacje art. 106 ustawy o VAT, świadczenie usług pomiędzy dwoma podatnikami VAT jakimi są Gmina i OSiR, powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Gminę jako usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy jako usługobiorcy.

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący tzw. komisu usług. Zastosowanie tego przepisu w praktyce oznacza, iż w świetle ustawy o VAT dochodzi do świadczenia usługi dwa razy — pierwszy raz pomiędzy dostawcą usługi a komisantem, a drugi raz pomiędzy komisantem a klientem. W rezultacie więc dochodzi do dwóch sprzedaży opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że OSiR dokonuje sprzedaży usług w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, należy przyjąć, że (po pierwsze) Gmina sprzedaje Usługi na rzecz Wnioskodawcy, zaś (po drugie) OSiR sprzedaje te usługi klientom — użytkownikom Pływalni. Obie te sprzedaże (Gminy na rzecz OSiR i OSiR na rzecz klientów) stanowią czynności opodatkowane VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wykonywane przez dwóch podatników VAT (Gminę i Wnioskodawcę).

Z tego też względu, sprzedaż usług prowadzona przez OSiR na rzecz klientów (użytkowników Pływalni) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca, jako sprzedawca będący podatnikiem VAT, powinien wykazywać przedmiotową sprzedaż usług w swoich rozliczeniach VAT, a także odpowiednio ją dokumentować (fakturą bądź paragonem fiskalnym).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie określonych towarów bądź usług przez podatnika VAT jest, aby występował związek (bezpośredni lub pośredni) pomiędzy czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT wykonywanymi przez podatnika VAT a VAT naliczonym (wskazanym na fakturze VAT).

W przedmiotowej sytuacji OSiR (będący podatnikiem VAT) nabywa od Gminy usługi (celem ich dalszej odsprzedaży w systemie tzw. komisu usług), co jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę z naliczonym VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, iż VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Gminę jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie OSiR (sprzedaż usług na rzecz klientów - użytkowników Pływalni). Nabycie usług od Gminy jest bowiem niezbędnym warunkiem odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów — użytkowników Pływalni.

Skoro bowiem OSiR będzie wykazywać sprzedaż opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia VAT), polegającą na sprzedaży usług na rzecz klientów (użytkowników Pływalni), to wszystkie wydatki mające na celu należyte świadczenie tych usług powinny być traktowane jako bezpośrednio związane z samymi usługami. Z tego też względu VAT naliczony wskazany na fakturach VAT wystawianych przez Gminę będzie podlegał odliczeniu przez OSiR (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - jako związany z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Wnioskodawcę).

Ad. 4.

Jak wskazano w stanie faktycznym ponieważ Wnioskodawca (na zlecenie Gminy) zarządza Pływalnią w związku z czym ponosi (w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy) koszty związane z funkcjonowaniem Pływalni (m.in. opłaty eksploatacyjne i koszty personelu obsługującego). Niemniej jednak, kosztami tymi powinna być obciążana Gmina (jako właściciel Pływalni), która to prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem Pływalni.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie kosztów związanych z funkcjonowaniem Pływalni będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT. Z jednej strony OSiR będzie przenosił „koszty własne” (m.in. koszty personelu), z drugiej strony będzie przenosił „obce” (opłaty eksploatacyjne nabywane od podmiotów zewnętrznych). W przypadku „kosztów własnych” Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz Gminy (której wartość będzie oparta o koszty poniesione wewnętrznie), zaś w przypadków kosztów „obcych”, OSiR będzie występować w roli podmiotu refakturującego (będzie działał w modelu tzw. komisu usług zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Tego typu świadczenie (obciążenie kosztami poniesionymi w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu) stanowi czynność opodatkowaną VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-143/12-5/JN.

Z tego też względu, z uwagi na fakt, że obciążenie Gminy przez OSiR kosztami związanymi z funkcjonowaniem Pływalni stanowi czynność opodatkowaną VAT, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT zawierającą podatek VAT wg stawki odpowiedniej dla usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. ustawy. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Potwierdza to użyte w definicji „usługi” pojęcie „świadczenia na rzecz”, które obejmuje włącznie świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Przy czym odsprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zauważyć należy, iż celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

W okolicznościach przedmiotowego wniosku Wnioskodawca jest jednostką budżetową (Wnioskodawca) powołaną przez Gminę celem m.in. prowadzenia odpłatnej działalności rekreacyjnej o charakterze komercyjnym (działalności gospodarczej) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, w tym również zarządzania określonymi nieruchomościami gminnymi (dotyczy to nieruchomości, które pozostają składnikami majątku Gminy i nie zostały przekazane na majątek OSiR). OSiR jest zarejestrowany jako samodzielny (odrębny od Gminy) podatnik VAT czynny.

Gmina czerpie korzyści z tytułu sprzedaży usług wstępu na Pływalnię, odpłatnego wynajmu powierzchni budynku Pływalni oraz świadczenia innych odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem budynku. Gmina świadczy usługi na rzecz odbiorców końcowych za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji w W.

Jak wynika z treści przedmiotowego wniosku Gmina świadczy usługi na rzecz OSiR, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Samodzielnie prowadzi on odpłatną sprzedaż usług w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Tym samym OSiR mimo, iż jest utworzoną przez Gminę jednostką budżetową dla realizacji jej zadań, jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która samodzielnie, we własnym imieniu, wykonuje powierzone zadania. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiada odrębny od Gminy status podatnika tego podatku. Rozporządzając składnikiem majątku Gminy świadczy usługi prowadzenia odpłatnej działalności rekreacyjnej o charakterze komercyjnym (działalności gospodarczej) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, w tym również zarządza określonymi nieruchomościami gminnymi w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy (dotyczy to nieruchomości, które pozostają składnikami majątku Gminy i nie zostały przekazane na majątek OSiR). Gmina za sprzedaż usług obciąża OSiR dokumentując tę czynność fakturą VAT.

Ad. 1.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przywołanych uregulowań, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zatem faktura VAT winna być dokumentem potwierdzającym wykonanie tej usługi.

Ad. 2.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając w imieniu własnym (chociaż na rzecz Gminy) dokonuje sprzedaży usług wstępu na Pływalnię, odpłatnego wynajmu powierzchni budynku Pływalni oraz świadczenia usług związanych z wykorzystaniem budynku Pływalni. Czynności wykonywane przez OSiR wypełniają przesłanki dla uznania ich za odpłatne świadczenie usług, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca występuje w przedmiotowym przypadku w charakterze dokonującego sprzedaży (odsprzedaży) usług. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT, dokonywaną sprzedaż powinien dokumentować poprzez wystawienie faktury VAT, bądź też w przypadku gdy sprzedaż realizowane jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności lub rolników ryczałtowych - paragonem fiskalnym.

Ad. 3.

W kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Gminę na rzecz OSiR zasadnym jest przywołanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) i tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez tego podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nie będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT a nabywane od Gminy usługi są związane z tymi właśnie czynnościami.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii prawa od odliczenia podatku VAT ma w przedmiotowym przypadku okoliczność czy z tytułu świadczenia usług przy wykorzystaniu Pływalni Gmina nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest analiza czy odsprzedaż przez Gminę usług na rzecz OSiR stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, bądź też korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zauważyć należy, iż przepis § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia upoważnia do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług wyłącznie pomiędzy wymienionymi w nim podmiotami. Tym samym uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem w nim nie wymienionym, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (OSiR) realizuje sprzedaż usług wstępu na Pływalnię, odpłatnego wynajmu powierzchni budynku oraz świadczenie innych odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem tego budynku. Gmina czerpie korzyści z tytułu sprzedaży usług przy wykorzystaniu Pływalni. Usługi te świadczy za pośrednictwem jednostki budżetowej. Gmina obciąża OSiR (jednostkę budżetową) za usługi, które OSiR odsprzedaje na rzecz odbiorców końcowych i wystawia faktury VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Gmina nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na komercyjny, nie publiczny, charakter świadczonych usług. Powyższe uniemożliwia także zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, bowiem usługi te nie są świadczone pomiędzy podmiotami wymienionymi w przepisie. Tym samym, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, OSiR ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę dokumentujących obciążenie za usługi odsprzedawane następnie przez Wnioskodawcę na rzecz finalnych odbiorców.

Ad. 4.

W okolicznościach niniejszej sprawy OSiR na zlecenie Gminy zarządza Pływalnią, w związku z tym wszelkie faktury kosztowe związane z utrzymaniem pływalni trafiają do OSiR jako nabywcy (np. faktury za wodę, oświetlenie, ogrzewanie, usługi kanalizacyjne, drobne remonty itp. — dalej: Opłaty Eksploatacyjne). OSiR dostarcza również personel zajmujący się obsługą Pływalni. OSiR gromadzi wszystkie te koszty (tj. Opłaty Eksploatacyjne oraz koszty personelu obsługującego Pływalnię), a następnie OSiR jako odrębny, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług w drodze faktury dokumentującej Opłaty eksploatacyjne oraz koszty personelu obsługującego Pływalnię obciąża Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż przeniesienie kosztów związanych z funkcjonowaniem oraz utrzymaniem Pływalni stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponoszonymi kosztami takimi jak opłaty eksploatacyjne nabywane od podmiotów zewnętrznych oraz koszty zapewnienia personelu, Wnioskodawca jako podmiot zarządzający nieruchomością będącą własnością Gminy będzie obciążał właściciela budynku (Gminę). Zatem powyższe czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, winny zostać udokumentowane poprzez wystawienie na rzecz Gminy faktur VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.