Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-329/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na uzbrojenie terenów w związku z realizacją projektu „XXX”.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; drogi; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku; sieć; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 29 kwietnia i 18 czerwca 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na uzbrojenie terenów w związku z realizacją projektu „XXX” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 kwietnia i 18 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi w związku z realizacją projektu „XXX”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina realizuje projekt pn. „XXX”.

Celem projektu jest polepszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokowania inwestycji na terenach inwestycyjnych przy ul. S. w mieście S. poprzez doporowadzenie do nich uzbrojenia oraz usprawnienie połączenia drogowego z układem komunikacyjnym miasta, a co za tym idzie polepszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokowania inwestycji na terenach inwestycyjnych, co z pewnością zaowocuje pozyskaniem inwestora i pozytywnie wpłynie na rozwój miasta, w szczególności w obrębie dzielnic dotkniętych bezrobociem po upadku stoczni.

Prace związane z realizacją projektu rozpoczęły się w 2012 r. i będą zakończone w 2015 r. Projekt obejmuje skomunikowanie terenów inwestycyjnych przy ul. S. z układem komunikacyjnym miasta oraz doprowadzenie mediów. W szczególności zakres prac obejmuje:

1.  Opracowanie projektów budowlanych;
2.  Wykonanie robót budowlanych:
    1.  budowa i przebudowa drogi,
    2.  roboty instalacyjne;
3.  Nadzór inżyniera kontraktu.

Zakres robót budowlanych:

*   wykonanie niezbędnych rozbiórek przebudowywanego odcinka ul. S. oraz rozbiórki obiektów kubaturowych kolidujących z projektowanym przebiegiem drogi dojazdowej do terenów inwestycyjnych,
*   wycinka drzew w obszarze przebudowywanego odcinka ulicy oraz wycinka drzew kolidujących z projektowanym przebiegiem drogi dojazdowej do terenów inwestycyjnych,
*   przebudowa drogi klasy Z i L na odcinku ok. 513 m wraz z niezbędną infrastrukturą (w tym: kanalizacja deszczowa, oświetlenie uliczne, chodniki, sygnalizacja świetlna, oznakowanie pionowe i poziome),
*   budowa drogi dojazdowej do terenów inwestycyjnych o długości 300 m wraz z niezbędną infrastrukturą (w tym: kanalizacja deszczowa, oświetlenie uliczne, chodniki, oznakowanie pionowe i poziome),
*   budowa sieci wodno-kanalizacyjnej – na odcinku do granicy terenów inwestycyjnych,
*   budowa zasilania dla przepompowni wód deszczowych i sygnalizacji ulicznej zlokalizowanej w rejonie wiaduktu kolejowego,
*   zagospodarowanie terenu.

Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura pozostanie we własności Gminy, a jej utrzymaniem w dobrym stanie technicznym oraz organizacją i zarządzaniem ruchem zajmować się będzie jednostka budżetowa Gminy, Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego. Uzbrojony teren po zakończeniu projektu będzie przygotowany do sprzedaży przez Gminę dla przyszłych inwestorów pod lokalizację inwestycji przemysłowych.

Powstała infrastruktura pozostanie na środkach trwałych Gminy i nie przewiduje się możliwości odpłatnego jej udostępnienia, co nie wyklucza nieodpłatnej formy przekazania.

Przez ww. sformułowanie intencją Gminy było podkreślenie, że żaden z powstałych środków trwałych wymienionych we wniosku, np. drogi, chodniki, a także sieci wodno-kanalizacyjne, nie będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, ani innej odpłatnej umowy o podobnym charakterze.

Powstała infrastruktura będzie odpowiednio zarządzana przez:

*   jednostkę budżetową Gminy – Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego – w zakresie drogi, zieleni w pasie drogowym, chodników, oświetlenia, itp.,
*   spółkę ze 100% udziałem Gminy – Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. – w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnych, przepompowni, itp.

Dysponowanie wymienionym majątkiem Gminy powstałym w wyniku realizacji ww. inwestycji, przez wymienione podmioty będzie odbywało się na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Nieodpłatna umowa pozwala na zawieranie umów na dostawę wody i ścieków przez przyszłych inwestorów bezpośrednio ze spółką Zakład Wodociągów i Kanalizacji, a nie z Gminą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych położonych przy ul. S. i przeznaczonych następnie do sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne były i są ponoszone w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu nieruchomości przeznaczonych pod inwestycje, należy uznać, że działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina zwraca uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem, a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim. Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Gmina stoi na stanowisku, że w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków inwestycyjnych, które zostały przez nią poniesione na doprowadzenie mediów oraz budowę i przebudowę drogi dojazdowej do terenów inwestycyjnych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Celem tych inwestycji było bowiem zwiększenie atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży oraz wzbudzenie zainteresowania nimi u potencjalnych inwestorów.

Zdaniem Gminy, inwestorzy planujący rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej na wybranym terenie niejednokrotnie kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia danych nieruchomości. W przypadku braku dostępu do mediów, bądź zapewnionej możliwości swobodnego dojazdu, dana nieruchomość jest niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłego inwestora.

W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym terenem. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, które zostały zawarte: w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cyt. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z analizy powyższego przepisów wynika konkluzja, że uprawnionym do odliczenia jest czynny podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zagadnienie bezpośredniego związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej TSUE). Warto wspomnieć uzasadnienie wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sygn. C-465/03 w sprawie Kretztechnik przeciwko Finanzamt Linz. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził między innymi, że „(…) Ostatni wymóg aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. (…)”.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Podkreślić jednak należy, że aby określone zakupy miały chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami a powstaniem obrotu. O pośrednim związku z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku w sprawie C-496/11.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

(…).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów „jednostka budżetowa” i „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli;
2.  państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
3.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
4.  jednostki budżetowe;
5.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

Na podstawie § 2 cyt. artykułu, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 2 ustawy, w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru.

Unormowania zawarte w powołanych przepisach (w odniesieniu do jednostek budżetowych w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o finansach publicznych, a w odniesieniu do spółki z o.o. – ustawie Kodeks spółek handlowych) wskazują, że jednostki budżetowe i spółki prawa handlowego tworzone przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, wyposażone przez tą jednostkę w środki obrotowe oraz składniki majątkowe poprzez ich wydzielenie z jej majątku i przekazanie wymienionym podmiotom do użytkowania, są formą organizacyjną odrębną od tworzącej je gminy. W konsekwencji, mogą stanowić – przy spełnieniu warunków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług - odrębnych od gminy podatników.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m .in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

Z ust. 3 tegoż artykułu wynika, że ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do art. 20 ww. ustawy, do zarządcy drogi należy w szczególności:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430), w celu określenia wymagań technicznych i użytkowych wprowadza się następujące klasy dróg oraz ich hierarchię, zaczynając od drogi o najwyższych parametrach:

1.  autostrady, oznaczone dalej symbolem „A”,
2.  ekspresowe, oznaczone dalej symbolem „S”,
3.  główne ruchu przyspieszonego, oznaczone dalej symbolem „GP”,
4.  główne, oznaczone dalej symbolem „G”,
5.  zbiorcze, oznaczone dalej symbolem „Z”,
6.  lokalne, oznaczone dalej symbolem „L”,
7.  dojazdowe, oznaczone dalej symbolem „D”.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z poźn. zm.) do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy: planowanie oświetlenia miejsc publicznych i dróg planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy; znajdujących się na terenie gminy oraz finansowanie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy.

Przepis art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne wskazuje, że finansowanie oświetlenia to finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania. Przy czym finansowanie oświetlenia dróg publicznych przez gminę obejmuje wszystkie drogi publiczne z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Powołane regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi publicznej to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników, zatok autobusowych, czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z przepisów tych wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Gminie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. W ocenie tut. organu, ani w przypadku podatku naliczonego związanego z budową drogi dojazdowej do terenów inwestycyjnych (wraz z niezbędną infrastrukturą) i podatku naliczonego związanego z przebudową drogi L i Z (wraz z niezbędną infrastrukturą), ani podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnej i podatku naliczonego związanego z budową zasilania dla przepompowni wód deszczowych i sygnalizacji ulicznej, nie wystąpi związek bezpośredni lub choćby pośredni ze sprzedażą opodatkowaną. Należy bowiem podkreślić, że zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu jej działania należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej działalności Gminy mieszczą się zadania wymienione w powołanym art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Nie budzi zatem wątpliwości, że zadania służące ogółowi mieszkańców dotyczące budowy/przebudowy dróg gminnych wraz z niezbędną infrastrukturą (kanalizacja deszczowa, oświetlenie uliczne, chodniki, sygnalizacja świetlna, oznakowanie pionowe i poziome) oraz budowy zasilania dla przepompowni wód deszczowych i sygnalizacji ulicznej, mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych Gminy, jak i w interesie społeczności lokalnej. Przedmiotowa infrastruktura ma bowiem charakter ogólnodostępny, nieodpłatny i udostępniana jest wszystkim użytkownikom w celu zaspokajania ich potrzeb. Tym samym, związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wykonania tej infrastruktury było zwiększenie atrakcyjności gruntów i zachęcenie do ich kupna przez przyszłych inwestorów, ponieważ realizując tą inwestycję Gmina nie działa w charakterze podatnika.

Również w przypadku wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną, skoro – jak wskazano we wniosku - ta część powstałej infrastruktury, zgodnie z planami istniejącymi już na etapie realizacji projektu, zostanie przekazana odrębnemu podmiotowi (spółce prawa handlowego) na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie). Ponieważ zamiar nieodpłatnego przekazania tej części infrastruktury istniał w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji (zakupu towarów i usług), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z tą budową, gdyż realizując ją również nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 141/15), z którego wynika, że to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji – stosowanie mechanizmu odliczenia.

Również fakt, że spółka będzie dokonywała odpłatnej dostawy wody i odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz ostatecznych odbiorców, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy, ponieważ – jak już wskazano - stanowi odrębnego od niej podatnika podatku od towarów i usług.

Z uwagi na rzeczywisty charakter podjętych czynności odnośnie sieci wodno-kanalizacyjnej, nie można mówić nawet o pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi (dostawą działek gruntu). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 98/14.

Tym samym nie są spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakupione towary i usługi nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zakupów dokonywała Gmina, która w tym zakresie nie działała/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.