Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1188/13-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 27 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1188/13-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 lutego 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 marca 2014 r.), zaś w dniu 11 marca 2014 r. (data nadania 7 marca 2014 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2006 zgodnie z zawartą w formie aktu notarialnego umową sprzedaży Wnioskodawca wraz z rodzicami kupili mieszkanie. Byli współwłaścicielami w 1/2 udziału i jednocześnie współkredytobiorcami, ponieważ na tę okoliczność wzięli w banku kredyt w wysokości 28 930,00 CHF. W dniu 16 lutego 2010 r. rodzice umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego przekazali Wnioskodawcy drugą połowę mieszkania. Tym samym, Zainteresowany stał się jego jedynym właścicielem.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. aktem notarialnym - jako jedyny właściciel - Wnioskodawca sprzedał ww. mieszkanie za kwotę 325 000,00 zł.

Uzyskaną ze sprzedaży kwotę Zainteresowany przeznaczył kolejno na:

*   spłatę kredytu zaciągniętego wraz z rodzicami na zakup w 2006 r. mieszkania A,
*   zakup wraz z małżonką mieszkania B,
*   remont mieszkania B.

Pozostała kwota kredytu do spłaty w kwietniu 2010 r. wynosiła 68 568,87 zł i została przez Wnioskodawcę uregulowana 28 kwietnia 2010 r., zgodnie z zaświadczeniem z banku. Tym samym, całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania Zainteresowany przeznaczył na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany doprecyzował, że na kredytobiorcach ciążyła odpowiedzialność solidarna, o czym świadczy oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji złożone przez każdego kredytobiorcę. Każdy z trzech kredytobiorców był zobowiązany do zwrotu kredytu w pełnej wysokości, tj. kwoty 140 000,00 zł. To oświadczenie wyczerpuje w pełni przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej dłużników, m.in. art. 370.

Ponadto, Wnioskodawca oraz inni kredytobiorcy (rodzice Wnioskodawcy) nie odliczali odsetek od przedmiotowego kredytu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota w wysokości 45 712,58 zł, stanowiąca 2/3 wartości spłaty kredytu w 2010 r., powinna podlegać podatkowi dochodowemu, ponieważ zgodnie z umową kredytową z 2006 r było trzech kredytobiorców?
2.  Czy Izba podziela stanowisko urzędu skarbowego, że kredyt powinien być spłacony przez kredytobiorców po 1/3 udziału, co oznacza, że jedynie kwotę w wysokości 22 856,29 zł można traktować jako kwotę wykorzystaną na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy, pomimo że w tym czasie był jedynym właścicielem sprzedawanego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Całą kwotę uzyskaną, ze sprzedaży mieszkania Zainteresowany przeznaczył na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca - będąc w kwietniu 2010 r. jedynym właścicielem mieszkania - sprzedał je i spłacił ciążące na Wnioskodawcy m.in. zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej zawartej na okoliczność zakupu tego mieszkania w 2006 r. Zainteresowany nadmienił, że był przez cały czas większościowym współwłaścicielem mieszkania, ponieważ był jego właścicielem w połowie w dniu zakupu.

Ponadto solidarna odpowiedzialność kredytobiorców/dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego oznacza, że każdy współkredytobiorca/dłużnik jest zobowiązany do spłaty należności w pełnej wysokości w stosunku do swojego wierzyciela, w tym przypadku banku. Natomiast ten kto spłacił całość należności, od pozostałych solidarnych dłużników, w tym przypadku współkredytobiorców ma prawo żądać zwrotu, czyli posiada roszczenie regresowe.

Zainteresowany uważa, że dokonując spłaty całości zaległego kredytu w 2010 r., w wysokości 68 568,87 zł, będąc jedynym właścicielem mieszkania postąpił zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami i kwota ta powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego. Będąc jedynym właścicielem mieszkania był zainteresowany uregulowaniem w całości zobowiązania wobec banku.

Zgonie z powyższym trudno zgodzić się ze stanowiskiem reprezentowanym przez urząd skarbowy, że spłata przez Wnioskodawcę kredytu nie oznacza przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w pełnej jej wysokości, skoro od początku Wnioskodawca był większościowym współwłaścicielem mieszkania, a rodzice w dniu jego sprzedaży nie posiadali żadnego prawa do tej nieruchomości. Ponadto stanowisko urzędu nie koresponduje z przytoczonymi powyżej przepisami dotyczącymi odpowiedzialności solidarnej dłużników, w tym przypadku kredytobiorców, i rozkłada odpowiedzialność za zobowiązania wprost proporcjonalnie do ilości kredytobiorców, a nie odnosi się do ich rzeczywistej odpowiedzialności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, może rodzić obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści analizowanego wniosku wynika, że udziały w mieszkaniu sprzedanym w roku 2010 r. Zainteresowany nabył w dwóch datach:

*   w roku 2006 - na podstawie umowy sprzedaży oraz
*   w roku 2010 - na podstawie umowy darowizny.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę jednego z udziałów w mieszkaniu, z którego sprzedaży przychód przeznaczono na spłatę analizowanego kredytu, nastąpiło w roku 2006, natomiast sprzedaży tegoż mieszkania dokonano w roku 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przy dokonywaniu oceny skutków podatkowoprawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do tegoż udziału należy stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 16 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Artykuł 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub prawa oraz nie korzystał lub nie korzysta z tzw. „ulgi odsetkowej” na podstawie art. 26b. Istotne jest również, że zwolnienie dotyczy spłaty kredytu i odsetek od tego kredytu. Zwolnieniem nie są zatem objęte wszelkie wydatki dodatkowe na rzecz banku w tym prowizja i opłaty na jego rzecz. Zwolnienie dotyczy jedynie należności głównej i odsetek a nie opłat i prowizji ponoszonych w związku ze spłatą kredytu. Opłaty i prowizje nie są bowiem kredytem na zakup lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Po wzięciu pod uwagę przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jedynie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przypadająca na udział zakupiony przez Wnioskodawcę w roku 2006 - czyli w analizowanej sprawie połowa tegoż przychodu, ponieważ udział wynosił 1/2 - przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tegoż udziału korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że współkredytobiorcami byli również rodzice Wnioskodawcy. W przypadku solidarnego zobowiązania kredytobiorców do spłaty kredytu istotne jest to, który z nich faktycznie kredyt spłaci. W przedmiotowej sprawie kredyt bez wątpienia spłacił Wnioskodawca przeznaczając na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży w roku 2010 mieszkania.

Z kolei z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę drugiego z udziałów w mieszkaniu, z którego sprzedaży przychód przeznaczono na spłatę analizowanego kredytu, nastąpiło w roku 2010 r., natomiast sprzedaży tegoż mieszkania dokonano jeszcze w tym samym roku (2010), tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przy dokonywaniu dokonując oceny skutków podatkowoprawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do tegoż udziału należy stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z art. 8 i 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. i osiągniętych ze zbycia nieruchomości i praw wyżej określonych nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu należy zaznaczy, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie; należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie za koszt sprzedaży - uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d przywołanej ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia mieszkania, tj. rynkową wartością mieszkania na dzień zbycia pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazał, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży w roku 2010 mieszkania, która przypadała na udział nabyty od rodziców Wnioskodawcy na podstawie darowizny również w roku 2010 r., Wnioskodawca wydatkował na spłatę zaciągniętego wraz z rodzicami w roku 2006 kredytu na zakup udziałów w mieszkaniu. Mieszkanie to zostało zakupione w udziałach po połowie (1/2) przez Wnioskodawcę oraz rodziców Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. nabycie mieszkania. Ustawodawca zwolnił bowiem od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie nieruchomości. Z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (…) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży mieszkania, w którym udziały nabyto w opisanej sytuacji w roku 2006 na podstawie umowy sprzedaży oraz roku 2010 na podstawie umowy darowizny. Istotne jest również, aby spłacany kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży/zbycia prawa do mieszkania i aby ten kredyt był zaciągnięty przez osobę, która uzyskała przychód ze sprzedaży.

Przywoływany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi także, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. To oznacza, że w nabytym mieszkaniu podatnik ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie potrzeby mieszkaniowe innych osób.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 - dopisując to wyrażenie - podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który zostanie wydatkowany na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie cudzych celów. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną.

Zwrócić należy jednak uwagę, że realizując własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może dokonać spłaty kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w mieszkaniu zakupionym wspólnie z rodzicami w udziałach w wysokości 1/2 dla każdej ze stron. Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie do spłaty kredytu Wnioskodawca był zobowiązany w takim samym stopniu, jak rodzice Wnioskodawcy. Zaciągnięty przez Wnioskodawcę i rodziców Wnioskodawcy kredyt służył bowiem nabyciu udziałów w mieszkaniu przez każdą ze stron. Tym samym, oczywiste jest, że celem zaciągniętego kredytu nie było tylko nabycie udziału przez Wnioskodawcę, ale również nabycie udziału przez rodziców Wnioskodawcy.

W chwili zaciągania kredytu był on zaciągany na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych a nie tylko potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Tym samym, cel mieszkaniowy realizowany poprzez spłatę kredytu - w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych - został spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę, na nabycie mieszkania, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy w mieszkaniu zakupionym razem z rodzicami (1/2), o czym mowa była we wcześniejszej części niniejszej interpretacji. Spłacając kredyt ponad zakupiony przez siebie udział, Zainteresowany spłaciłby bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i rodziców, a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału 1/2 w mieszkaniu, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego (rodziców) udziału w mieszkaniu. Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Innymi słowy, w przypadku nabycia udziału wynoszącego 1/2 w mieszkaniu i przy zaciągnięciu równocześnie kredytu na ten zakup - w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego - Zainteresowany może odliczyć maksymalnie połowę zobowiązania kredytowego, czyli tę część, która przypada na nabycie przez Zainteresowanego udziału na własność.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, przypadająca na udział nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie darowizny w roku 2010 - czyli w analizowanej sprawie druga połowa tegoż przychodu, ponieważ udział wynosił 1/2 - przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na uprzedni zakup tegoż udziału przez rodziców Wnioskodawcy, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tenże udział został zakupiony nie przez Wnioskodawcę, a przez rodziców Wnioskodawcy, natomiast przez Wnioskodawcę został nabyty nieodpłatnie (na podstawie darowizny).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na etapie postępowania interpretacyjnego nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu - zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowań weryfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowanego i stanowiskiem Zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.