Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.829.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane art. 26e.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem tej działalności jest produkcja kosmetyków kolorowych, takich jak cienie do powiek, pudry i róże wytwarzanych w formie sypkiej i prasowanej. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, płacąc podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19%.

Oprócz bieżącej produkcji Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na:

1.  tworzeniu nowych kosmetyków, dotychczas przez Wnioskodawcę nie wytwarzanych,
2.  poprawie jakości dotychczas produkowanych kosmetyków poprzez szukanie nowych technologii ich wytwarzania i sprawdzaniu tych technologii, a także poprzez próby stosowania nowych surowców w celu lepszej aplikacji kosmetyków oraz uzyskania trwalszych kolorów,
3.  tworzeniu nowych formuł lub/i kolorów dla dotychczas produkowanych wyrobów poprzez poszukiwanie do ich wytwarzania nowych surowców oraz wykonywanie prób i nowych wzorów z tymi surowcami.

W celu prowadzenia działalności wymienionej w punktach od 1 do 3:

1.  Wnioskodawca nabywa odpowiednie dla tej działalności surowce, ponosi koszty transportu tych surowców, a także zużywa energię elektryczną;
2.  Na podstawie umów o pracę zawartych z pracownikami posiadającymi odpowiednie specjalistyczne wykształcenie i wiedzę praktyczną Wnioskodawca wypłaca im, oprócz wynagrodzenia za standardowe obowiązki, wynagrodzenie z tytułu wykonywania prac związanych z działalnością wymienioną w punktach 1 do 3 (do tego celu prowadzona jest osobna ewidencja, z której wynika, ile godzin każdy z pracowników poświęca na taką działalność); Wnioskodawca płaci oczywiście od tego wynagrodzenia wszystkie należne składki na ubezpieczenie społeczne;
3.  Wnioskodawca dokonał zakupu mikronizera (maszyny, która poprawia jakość cieni do powiek i pudrów) dokonując od niej jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z art. 22k ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest to maszyna w wersji laboratoryjnej, nie używana do bieżącej produkcji, umożliwiająca przeprowadzenie różnego rodzaju prób poprzez zmianę proporcji składników i sposobów ich mieszania. Mikronizer ten służy do tworzenia nowych, lepszych produktów;
4.  Wnioskodawca kupił również maszynę, dokonując od niej jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z art. 22k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która służy do sprawdzenia możliwości konfekcjonowania wyrobów do opakowań.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wymieniona we wniosku jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?

Działalność wymieniona we wniosku jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Polega ona na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów i procesów, nie dotyczy jednakże rutynowych i okresowych zmian nawet mających charakter ulepszeń. W ramach prac rozwojowych Wnioskodawca wykonuje m.in. takie czynności jak:

*   poszukiwanie i stosowanie nowych rozwiązań, urządzeń technologicznych dla produkcji wytwarzanych już przez siebie kosmetyków,
*   poszukiwanie i kupowanie nowych surowców w celu produkcji nowych kosmetyków, których do tej pory firma Wnioskodawcy nie produkowała,
*   ciągłe zabiegi pozwalające na ulepszaniu jakości produkowanych do tej pory kosmetyków, poprzez poszukiwanie i stosowanie nowych surowców, np. z lepszymi właściwościami aplikacyjnymi.

Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych?

Wymienione we wniosku koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Wynagrodzenia z tytułu umów o pracę dotyczące pracowników zatrudnionych m.in. do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej składają się z wynagrodzenia podstawowego i premii uznaniowej.

Jakie surowce oraz w jakim celu są wykorzystywane w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej?

Są to zarówno surowce stosowane obecnie przez firmę, które Wnioskodawca używa również do produkcji nowych wzorów kosmetyków, nowych kolorów, nowych wykończeń kosmetyków, jak i nowe surowce, które Wnioskodawca wykorzystuje w testach do sprawdzenia poprawy jakości aplikacyjnych oraz tworzenia nowych kosmetyków. Przykładowe surowce obecnie stosowane przez zakład (nazwy handlowe): (…).

Czy mikronizer – maszyna, która poprawia jakość cieni do powiek i pudrów, oraz maszyna, która służy do sprawdzenia możliwości konfekcjonowania wyrobów do opakowań, są sprzętem specjalistycznym wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe?

Tak, są to narzędzia będące sprzętem specjalistycznym wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Nowe kolory cieni, nowe wykończenia pudrów są mikronizowane, aby poprawić i sprawdzić ich własności aplikacyjne. Nie są to naczynia, przybory laboratoryjne, ani urządzenia pomiarowe.

Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy koszty kwalifikowanie poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie będą jemu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą odliczone od podstawy obliczenia podatku?

Koszty kwalifikowane nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie będą odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Czy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane)?

W prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnia się koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
*   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza ‒ aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
*   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).
*   tak, ponieważ firma cały czas pracuje nad opracowaniem nowych kolorów i wykończeń kosmetyków oraz wprowadzaniem nowych dla firmy produktów kosmetycznych, np. w 2020 zostały wprowadzone do oferty błyszczyki, które wcześniej nie były produkowane przez firmę. Pierwotnie błyszczyki były wylewane ręcznie, za pomocą strzykawek, do momentu aż nie została zakupiona maszyna usprawniająca proces konfekcjonowania i umożliwiająca rozlewanie tych błyszczyków w sposób bardziej zautomatyzowany, szybszy i dokładniejszy;
*   tak, celem firmy jest wprowadzanie do oferty jak najlepszych produktów, wszystkie receptury są opracowywane w firmie od pomysłu po wykonanie, np. jako jeden z pierwszych na rynku w Polsce Wnioskodawca wprowadził do oferty prasowane cienie brokatowe, które mają dobre właściwości przyczepności. W 2020 roku jedna z części działalności rozwojowej polegała na opracowaniu receptury na pomadkę w płynie, która byłaby komfortowa dla ust, nie wysuszała ich i jednocześnie dość długo się utrzymywała na ustach. Było ponad 30 prób różnych receptur, proporcji składników, kilkadziesiąt dni testowania i sprawdzania stabilności otrzymanych mas, tak by nie rozwarstwiały się i nie traciły swoich właściwości;
*   nigdy Wnioskodawca nie zna wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli używa nowych surowców, to musi sprawdzić, jak będą one oddziaływały z jego dotychczasowymi składnikami, w jakim stężeniu najlepiej zastosować dany surowiec. Czasami jest tak, że surowiec w teorii powinien poprawić np. właściwości aplikacyjne, takie jak optyczne wygładzenie zmarszczek, a okazuje się, że nie zauważamy żadnej różnicy;
*   prace badawczo-rozwojowe są prowadzone cały czas, branża kosmetyczna jest jedną z branż bardzo szybko się rozwijającą. Firma, która nie pracuje nad nowymi produktami nie ma szansy utrzymania się na rynku. W firmie zatrudnionych jest dwóch technologów, jeden po kierunku technologia kosmetyczna, drugi po biotechnologii i to oni są wyznaczeni do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Te prace są priorytetowe w firmie, gdyż kontrahenci Wnioskodawcy cały czas poszukują nowych wykończeń w kosmetykach, nowych formulacji;
*   wszystkie receptury na kosmetyki są zapisywane, tworzone są też adnotacje odnośnie produkcji, jeśli jest to konieczne, np. kolejność mieszania faz w przypadku produkcji pomadek w płynie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki opisane w punktach I-IV ponoszone na cele określone w punktach 1 do 3 dają prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalając na odliczenie od podstawy opodatkowania 100% ich wartości zaliczonej uprzednio w koszty uzyskania ?

Zdaniem Wnioskodawcy ‒ tak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, w zakresie produkcji kosmetyków kolorowych, takich jak cienie do powiek, pudry i róże wytwarzanych w formie sypkiej i prasowanej. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oprócz bieżącej produkcji Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na: tworzeniu nowych kosmetyków, dotychczas przez Wnioskodawcę nie wytwarzanych, poprawie jakości dotychczas produkowanych kosmetyków przez szukanie nowych technologii ich wytwarzania i sprawdzanie tych technologii, a także przez próby stosowania nowych surowców w celu lepszej aplikacji kosmetyków oraz uzyskania trwalszych kolorów, tworzeniu nowych formuł lub/i kolorów dla dotychczas produkowanych wyrobów poprzez poszukiwanie do ich wytwarzania nowych surowców oraz wykonywanie prób i nowych wzorów z tymi surowcami. Działalność wymieniona we wniosku jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów i procesów, nie dotyczy jednakże rutynowych i okresowych zmian nawet mających charakter ulepszeń. W ramach prac rozwojowych Wnioskodawca wykonuje m.in. takie czynności jak: poszukiwanie i stosowanie nowych rozwiązań, urządzeń technologicznych dla produkcji wytwarzanych już przez siebie kosmetyków; poszukiwanie i kupowanie nowych surowców w celu produkcji nowych kosmetyków, których do tej pory firma Wnioskodawcy nie produkowała; ciągłe zabiegi pozwalające na ulepszaniu jakości produkowanych do tej pory kosmetyków, poprzez poszukiwanie i stosowanie nowych surowców, np. z lepszymi właściwościami aplikacyjnymi.

Ponadto prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest:

*   ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), ponieważ firma cały czas pracuje nad opracowaniem nowych kolorów i wykończeń kosmetyków oraz wprowadzaniem nowych dla firmy produktów kosmetycznych, np. w 2020 zostały wprowadzone do oferty błyszczyki, które wcześniej nie były produkowane przez firmę; pierwotnie błyszczyki były wylewane ręcznie, za pomocą strzykawek, do momentu aż nie została zakupiona maszyna usprawniająca proces konfekcjonowania i umożliwiająca rozlewanie tych błyszczyków w sposób bardziej zautomatyzowany, szybszy i dokładniejszy;
*   oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza ‒ aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), celem firmy jest wprowadzanie do oferty jak najlepszych produktów, wszystkie receptury są opracowywane w firmie od pomysłu po wykonanie, np. jako jeden z pierwszych na rynku w Polsce Wnioskodawca wprowadził do oferty prasowane cienie brokatowe, które mają dobre właściwości przyczepności; w 2020 roku jedna z części działalności rozwojowej polegała na opracowaniu receptury na pomadkę w płynie, która byłaby komfortowa dla ust, nie wysuszała ich i jednocześnie dość długo się utrzymywała na ustach; było ponad 30 prób różnych receptur, proporcji składników, kilkadziesiąt dni testowania i sprawdzania stabilności otrzymanych mas, tak by nie rozwarstwiały się i nie traciły swoich właściwości;
*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności), nigdy Wnioskodawca nie zna wyniku działalności badawczo-rozwojowej; jeśli używa nowych surowców, to musi sprawdzić, jak będą one oddziaływały z jego dotychczasowymi składnikami, w jakim stężeniu najlepiej zastosować dany surowiec; czasami jest tak, że surowiec w teorii powinien poprawić np. właściwości aplikacyjne, takie jak optyczne wygładzenie zmarszczek, a okazuje się, że nie zauważamy żadnej różnicy;
*   zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych), prace badawczo-rozwojowe są prowadzone cały czas, branża kosmetyczna jest jedną z branż bardzo szybko się rozwijającą; firma, która nie pracuje nad nowymi produktami nie ma szansy utrzymania się na rynku; w firmie zatrudnionych jest dwóch technologów, jeden po kierunku technologia kosmetyczna, drugi po biotechnologii i to oni są wyznaczeni do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych; te prace są priorytetowe w firmie, gdyż kontrahenci Wnioskodawcy cały czas poszukują nowych wykończeń w kosmetykach, nowych formulacji;
*   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia), wszystkie receptury na kosmetyki ą zapisywane, tworzone są też adnotacje odnośnie produkcji, jeśli jest to konieczne, np. kolejność mieszania faz w przypadku produkcji pomadek w płynie.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
3.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   koszty pracownicze pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, m.in. do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, składające się z wynagrodzenia podstawowego i premii uznaniowej,
*   koszty nabycia surowców stosowanych obecnie przez firmę, używanych do produkcji nowych wzorów kosmetyków, nowych kolorów, nowych wykończeń kosmetyków, jak i wykorzystywanych w testach do sprawdzenia poprawy jakości aplikacyjnych oraz tworzenia nowych kosmetyków,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:

1.  koszty kwalifikowane nie będą jemu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą odliczone od podstawy opodatkowania;
2.  nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
4.  w prowadzonych podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę,) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tej regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie podstawowe i premię uznaniową mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez Pracownika w danym miesiącu.

Reasumując ‒ Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów surowców stosowanych obecnie przez firmę, używanych do produkcji nowych wzorów kosmetyków, nowych kolorów, nowych wykończeń kosmetyków, jak i wykorzystywanych w testach do sprawdzenia poprawy jakości aplikacyjnych oraz tworzenia nowych kosmetyków oraz ponoszonych kosztów transportu tych surowców, a także zużytej energii elektrycznej, należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W opisie sprawy Wnioskodawca szczegółowo wymienił, jakie surowce wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w jaki sposób je wykorzystuje w tej działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty surowców zarówno stosowanych obecnie przez firmę Wnioskodawcy, które używa również do produkcji nowych wzorów kosmetyków, nowych kolorów nowych wykończeni kosmetyków, jaki i nowe surowce, które Wnioskodawca wykorzystuje w testach do sprawdzenia poprawy jakości aplikacyjnych oraz tworzenia nowych kosmetyków oraz ponoszonych kosztów transportu tych surowców, a także zużytej energii elektrycznej, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej zakupił mikronizer (maszyna w wersji laboratoryjnej, nie używana do bieżącej produkcji, umożliwiająca przeprowadzenie różnego rodzaju prób poprzez zmianę proporcji składników i sposobów ich mieszania; służy do tworzenia nowych, lepszych produktów), oraz Wnioskodawca zakupił maszynę (do sprawdzenia możliwości konfekcjonowania wyrobów do opakowań), dokonując od nich jednorazowych odpisów amortyzacyjnych.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są one następujące:

*   odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części, w jakiej są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując ‒ w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy – należy wskazać, że stanowią one koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w niniejszej sprawie – Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku ww. koszty w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.