Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-981/15-4/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem dobrowolnym, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za udziały Spółki Nabywanej?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt . 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015r. (data wpływu 20 listopada 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 26 stycznia 2016r., (data doręczenia: 9 lutego 2016r.) nr IPPB3/4510-981/15-2/EŻ, data wpływu: 19 lutego 2016r. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania w związku z umorzeniem dobrowolnym - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 20 listopada 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia dochodu do opodatkowania w związku z umorzeniem dobrowolnym, wyłącznie w przypadku jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez wspólników będących osobami fizycznymi podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej jako: „Wspólnicy”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. (dalej jako: „Spółka Nabywana”), tj. Wnioskodawca wyda udziały własne w zamian za udziały Spółki Nabywanej. Na skutek aportu, Wnioskodawca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. W ramach transakcji nie dojdzie do wypłaty Wspólnikom jakichkolwiek środków w gotówce.

Spółka Nabywana będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w opisany powyżej sposób zostaną zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia w ramach procedury tzw. umorzenia dobrowolnego, tj, w trybie art. 199 § 2 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Z 2013r., poz. 1030 z późn. zm.) („umorzenie dobrowolne”).

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie tutejszego Organu podatkowego, Wnioskodawca wyjaśnił, że w pierwszej kolejności aportu udziałów Spółki Nabywanej dokona udziałowiec (osoba fizyczna) posiadający ponad 50% udziałów Spółki Nabywanej. W konsekwencji już w wyniku pierwszego aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, dopiero po zarejestrowaniu powyższego wkładu w KRS, drugi udziałowiec wniesie do Wnioskodawcy pozostałe udziały Spółki Nabywanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem dobrowolnym, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za udziały Spółki Nabywanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem dobrowolnym, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

1.  Ogólne zasady ustalenia dochodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów

Zgodnie z obowiązującymi obecnie regulacjami ustawy o CIT, dochód podatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach zbliżonych do sprzedaży udziałów. Różnica w opodatkowaniu obu typów transakcji sprowadza się w istocie do odmiennego - w sensie prezentacyjnym - wykazania przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Mianowicie, w przypadku sprzedaży udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać przychód podatkowy w wartości uzyskanej ceny sprzedaży oraz jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu. Dla transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać tzw. przychód netto, który kwotowo odpowiada różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia udziałów. Od strony wynikowej, przy założeniu tego samego poziomu wynagrodzenia, dochód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów oraz umorzenia udziałów w trybie dobrowolnym powinien zostać ustalony na tę samą kwotę.

Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym, dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi tzw. dochodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy o CIT).

Szczegółowe zasady ustalania wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia zostały określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zgodnie z którym „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.”

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów („koszt nabycia”), do przychodu podatnika zalicza się wyłącznie nadwyżkę uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia tych udziałów.

Równocześnie, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej od kosztu nabycia tych udziałów, wówczas uzyskane przez niego wynagrodzenie za zbywane udziały nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie zawiera dalszych wytycznych co do sposobu ustalenia kosztu nabycia udziałów na potrzeby kalkulacji dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

1.  Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów z tytułu umorzenia dobrowolnego

Jak wskazano na wstępie, dobrowolne umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu w sposób zbliżony do transakcji sprzedaży udziałów. Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie kosztu nabycia udziałów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinno nastąpić zgodnie z zasadami, które znalazłyby zastosowanie, gdyby umarzane udziały były przedmiotem transakcji sprzedaży.

Podążając za powyższym tokiem rozumowania, ustalenie kosztu nabycia udziałów powinno nastąpić w sposób odpowiadający charakterowi transakcji, w wyniku której doszło do nabycia (objęcia) wskazanych udziałów, w szczególności z uwzględnieniem reguł, które wyznaczają zasady kalkulacji kosztu uzyskania przychodu dla poszczególnych typów udziałów. W efekcie, koszt nabycia udziałów objętych za wkład gotówkowy bądź kupionych za gotówkę powinien zostać ustalony w kwocie faktycznie wydatkowanych środków (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), koszt nabycia udziałów objętych za aport należy ustalić zgodnie ze specyficznymi wytycznymi zawartymi w art. 15 ust 1k ustawy o CIT, zaś koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów powinno się ustalić w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Nabywanej uzyskując w niej bezwzględną większość praw głosu. Równocześnie w zamian wyda on Wspólnikowi udziały własne, nie dokonując na jego rzecz wypłaty żadnych środków pieniężnych. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji będą posiadały nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione będą warunki do uznania przeprowadzanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

1.  Ustalenie kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów

Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który został wprowadzony do ustawy o CIT z dn. 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z powołanym przepisem, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi spółki, której udziały są nabywane. Dodatkowo, koszt ten powiększa się o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Ratio legis powołanej regulacji wynika z faktu, że wartość nominalna udziałów wydanych w drodze wymiany udziałów stanowi jedyną odpłatność poniesioną przez spółkę, która otrzymuje wymieniane udziały. Na tej podstawie, wartość nominalna wydanych udziałów stanowi jedyny i wyłączny miernik kosztu uzyskania przychodów, który spółka będzie uprawniona rozpoznać w sytuacji późniejszego zbycia otrzymanych udziałów.

W poprzednim stanie prawnym, przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e, koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze aportu ustalany był w oparciu o reguły ogólne (tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Niemniej jednak, zastosowanie reguł ogólnych w celu ustalenia kosztu nabycia udziałów prowadziło do analogicznych rezultatów jak te, które wynikają z bezpośredniego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów, kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jest faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika celem nabycia udziałów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, jedyną formą zapłaty (wydatkiem) poniesionym na nabywane udziały są udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane w zamian za nabywane udziały. Miernikiem tego wydatku jest zaś nominalna wartość wydanych udziałów, która jako jedyna pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić wysokość kosztu nabycia udziałów.

Wyżej wskazany sposób ustalania kosztów potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04 wskazał: „Skoro wspólnik /tu: Skarb Państwa/ przekazał do spółki /funduszu/ określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki /Funduszu/ wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła / art. 16 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08: „Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji.”

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w tym m.in. w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2015 r. (ILPB3/423-576/14-2/JG), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ponad poniesione wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki Nabytej w zamian za udziały Spółki Nabytej (w ramach transakcji wymiany udziałów). Jeżeli natomiast wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, transakcja zbycia udziałów będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane również w interpretacjach innych izb skarbowych, w tym m.in.:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 13 listopada 2014 r. (IPPB3/423-842/14-3/MC),
    *   z dnia 3 października 2014 r. (IPPB3/423-707/14-2/KK),
    *   z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-859/13-2/MS1),
    *   z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-851/ 13-2/MS1),
    *   z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1),
    *   z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1),
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1408/14/PC),
3.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-394/14-5/IR),
    *   z dnia 29 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423-36/13-6/KJ).

Na marginesie należy podkreślić, że w ustawie o CIT brak jest jakiegokolwiek innego przepisu, w oparciu o który mogłoby nastąpić ustalenie wysokości wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT kosztu nabycia udziałów. W szczególności koszt ten nie może być ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l ustawy o CIT, który to przepis reguluje sytuacje, w których podatnik odpłatnie zbywa udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie mamy bowiem do czynienia z umorzeniem udziałów objętych w zamian za aport, lecz umorzeniem udziałów, które zostały wniesione w drodze aportu.

1.  Podsumowanie

Jak już wspominano we wstępie, na zbyciu udziałów w celu umorzenia rozpoznawany jest wyłącznie przychód netto, ustalany jako dodatnia różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym za umorzenie udziałów a kosztami objęcia udziałów. Mając na uwadze, że w analizowanej sprawie udziały zostały objęte w drodze transakcji wymiany udziałów, koszt ten należy ustalić w oparciu o zasady wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a więc w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych Wspólnikom w ramach transakcji wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie że, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na zbyciu udziałów w celu umorzenia, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.