Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.333.2020.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; oprogramowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 2 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.333.2020.1.MS (doręczonym dnia 8 czerwca 2020 r.) wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1, w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 15 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych – w przypadku Zainteresowanych jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji piwa, prowadząc mały niekoncernowy browar (dalej: „Browar”). W ramach tej działalności Spółka Komandytowa produkuje piwa niepasteryzowane o bardzo dobrej jakości i niepowtarzalnym smaku (dalej: Działalność Produkcja – „Browar”), wykorzystując system wyszynku piwa opartego o kegeratory pozwalające na zachowanie pełnej jakości piwa przez co najmniej 4 tygodnie. Spółka Komandytowa bazuje na wypracowanej strategii w ramach przeprowadzonej usługi badawczo-rozwojowej wykonanej przez … Oddział … w …. oraz współpracy z Wydziałem Technologii Żywności .…. Pomieszczenia pod produkcję wynajmowane są od \`(...)\`\`(...)\` .. Własna linia produkcyjna zapewnia pełną kontrolę nad procesem warzenia, nadzór nad produkcją i odpowiedzialność za surowce. Część linii produkcyjnej została wykonana jako indywidualny projekt doświadczonych browarników bazujących na doświadczeniach niemieckich producentów – browarów. W ramach prowadzonej działalności, po zakończonym procesie produkcji, Spółka Komandytowa realizuje dystrybucję i sprzedaż piwa wykorzystując innowacyjny sposób logistyki i wyszynku piwa, w ramach której sprzedaż piwa odbywa się zupełnie inaczej niż w typowych browarach – kegi znajdują się bowiem cały czas w warunkach chłodniczych. Przy czym, zamiast schładzarek zastosowanie znajdują specjalne kegeratory (lodówki wyposażone w krany), wykorzystywane głównie w A i magazyny chłodnicze na zapleczu lokali w oparciu o specjalistyczne urządzenia chłodnicze.

Żaden inny browar nie posiada systemu pozwalającego na dystrybucję świeżego piwa dla takiej ilości lokali. Dystrybucja i logistyka odbywa się własnymi i leasingowanymi samochodami. Spółka Komandytowa posiada majątek nabyty przy wsparciu funduszy unijnych. Majątek ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności przez Dział „Produkcja – Browar”, stanowiąc dodatkowe elementy, które w ramach przeprowadzonej w 2019 r. inwestycji pozwoliły na unowocześnienie istniejącego zaplecza technicznego i zwiększenie produkcji Browaru.

W celu zapewnienia efektywnego rozwoju w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółki Komandytowej, wyodrębniono w Spółce Komandytowej niezależny dział, tj. Dział „Produkcja – Browar”.

W celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań Spółka przypisała odrębnie do wyodrębnionego Działu „Produkcja – Browar” składniki materialne i niematerialne, m.in. aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki, wykorzystywane w celu prowadzenia Działalności „Produkcja – Browar”.

Obecnie wydzielenie Działu „Produkcja – Browar” ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki Komandytowej (w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne) oraz w jej ewidencji rachunkowej. Wskazane wyżej składniki aktywów i pasywów są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki Komandytowej. Dodatkowo, Spółka Komandytowa wyodrębniła w ewidencji księgowej odpowiednie konta wynikowe.

Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności „Produkcja – Browar” . Prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala także na przypisanie do niej poszczególnych aktywów i pasywów. Ponadto do Działu przypisane zostały odrębne rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywane są rozliczenia jego dotyczące.

W celu zapewnienia dalszego efektywnego rozwoju działalności piwowarskiej Spółka Komandytowa planuje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka Zależna”), w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych służących Spółce Komandytowej do wykonywania Działalności „Produkcja – Browar” wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział „Produkcja – Browar” do Spółki Zależnej przeniesione zostaną prawa i obowiązki, aktywa oraz zobowiązania z nim związane, a to m.in.:

1.  urządzenia i maszyny – linia produkcyjna i jej składowe;
2.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działalności „Produkcja – Browar”;
3.  inne środki trwałe związane z tą działalnością;
4.  umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w tym umowa najmu pomieszczeń pod produkcję, umowy najmu urządzeń produkcyjnych, umowa ubezpieczenia linii produkcyjnej;
5.  zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, związane z Działalnością „Produkcja – Browar”;
6.  należności związane z Działalnością „Produkcja – Browar ”;
7.  prawa autorskie i inne licencje związane z Działalnością „Produkcja – Browar”.

Spółka Zależna po otrzymaniu przedmiotu aportu, w tym linii produkcyjnej, wstąpi jako strona (przejmie prawa i obowiązki) do umów zawartych przez Spółkę Komandytową, a związanych z prowadzoną Działalnością „Produkcja – Browar”, w tym do umów najmu urządzeń, umów z pracownikami, umów zawartych z dostawcami mediów, surowców do produkcji, jak też umów dotyczących obsługi serwisowej i administracyjnej oraz ubezpieczenia linii produkcyjnej.

Na Spółkę Zależną przeniesione zostaną również zobowiązania (po uzyskaniu odpowiednich zgód wierzycieli zgodnie z przepisami art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego) oraz pracownicy Spółki Komandytowej związani z Działem „Produkcja – Browar”. Tym samym na Spółkę Zależną przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony Dział „Produkcja – Browar” . W rezultacie, po aporcie Spółka Zależna będzie w dalszym ciągu kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność gospodarczą Spółki Komandytowej realizowaną przez ten dział.

Składnikiem, który nie zostanie przeniesiony na Spółkę Zależną będzie stosowne zezwolenie w zakresie sprzedaży/obrotu piwem (dalej: „Zezwolenie”). Zezwolenie ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego, co powoduje, że wyłączone jest z obrotu cywilnoprawnego, dlatego nie jest możliwe jego przeniesienie. Spółka Zależna, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Działu „Produkcja – Browar”, na dzień dokonania aportu (tj. dzień podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej) posiadać będzie własne zezwolenie, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. Ponadto, przeniesieniu nie będzie podlegał również majątek Spółki Komandytowej, w części nabytej ze środków pochodzących z funduszy unijnych, ze względu na konieczność zachowania trwałości dofinansowanego projektu. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r., zachowanie trwałości stanowi niezwykle istotny element każdego projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, a naruszenie tej zasady może oznaczać konieczność zwrotu środków otrzymanych na realizację projektu wraz z odsetkami.

Jednocześnie, majątek ten, w zakresie w jakim będzie wykorzystywany przez Spółkę Zależną w ramach Działu „Produkcja – Browar”, zostanie jej udostępniony na podstawie stosownej umowy najmu/dzierżawy.

Spółka Komandytowa zobowiąże się wobec Spółki Zależnej do podjęcia wszelkich czynności faktycznych i prawnych koniecznych do zapewnienia możliwości dalszego niezakłóconego prowadzenia działalności przez Dział „Produkcja – Browar” z wykorzystaniem majątku pozostałego w Spółce Komandytowej, a służącego do wykonywania działalności Działu „Produkcja – Browar”.

Niezależnie od powyższego Zainteresowani podkreślają, że składniki wydzielone w ramach Działu „Produkcja – Browar” i przenoszone aportem stanowią zespół odznaczający się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że konieczne jest dopełnienie formalności związanych z regulacjami w podatku akcyzowym, w tym polegającymi na dokonaniu zgłoszenia do rejestru podatników podatku akcyzowego. Wymaga jednak podkreślenia, że mimo, iż powyższe będzie wiązało się z faktycznym krótkotrwałym przestojem w produkcji piwa, to stan posiadanych zapasów pozwoli na nieustanne prowadzenie sprzedaży produktów. Powyższe wynika m.in. z charakteru działalności piwowarskiej, w której produkcja wyprzedza sprzedaż towarów. W konsekwencji działalność (w tym sprzedaż piwa) Działu „Produkcja – Browar” będzie nieprzerwana.

Tym samym, działalność Działu „Produkcja – Browar”, będzie kontynuowana w sposób niezakłócony, a brak możliwości przeniesienia Zezwolenia oraz części składników majątkowych, które nabyte zostały przy finansowaniu pozyskanym z funduszy unijnych w ramach aportu nie pozbawi zespołu składników materialnych i niematerialnych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast po dokonaniu powyższego aportu, pozostała działalność pozostanie w Spółce Komandytowej, a wraz z nią wszelkie prawa i związane z nimi obowiązki, aktywa oraz zobowiązania dotyczące tej działalności, w tym:

1.  środki pieniężne,
2.  umowy,
3.  zobowiązania,
4.  należności,
5.  środki.

Zainteresowani informują, że powyżej opisane działania są podejmowane w związku z planowanym wprowadzeniem innowacji w zakresie dystrybucji i wyszynku piwa, stąd celowe i niezbędne jest rozdzielenie funkcji pełnionych przez Spółkę Komandytową w zakresie produkcji i sprzedaży piwa. Spółka Zależna produkować będzie doskonałej jakości piwa w oparciu o własną linię produkcyjną i własne receptury piw. Browar jako jeden z nielicznych produkować będzie piwa niepasteryzowane. W wyniku zmian na rynku powiązanych z coraz większą świadomością konsumentów ceniących sobie produkty najwyższej jakości, przyjazne środowisku, dopasowane do indywidualnych potrzeb, przyjęta strategia biznesowa obejmuje wykreowanie piwa odpowiadającego temu zapotrzebowaniu. Na rynku działają dwie grupy, czyli browary korporacyjne oferujące produkty wyprodukowane w sposób przemysłowy i browary sprzedające poza własnymi siedzibami prawie wyłącznie piwo butelkowe. Za wyjątkiem Spółki Komandytowej, praktycznie nikt na rynku nie oferuje piw wytwarzanych w sposób tradycyjny, niepasteryzowanych, bez dodatku chemii (w tym GMO), nadających się do sprzedaży w dowolnym lokalu. Jako mały Browar zasięg terenu sprzedaży i dystrybucji został wyznaczony w promieniu ok. 100 km od miejsca położenia Browaru. Ze względu na brak filtracji i brak obróbki chemicznej, piwa produkowane w Browarze mają bardzo krótkie terminy przydatności do spożycia, co praktycznie wyklucza tradycyjny handel detaliczny i hurtowy. Browar opracował specjalnie dedykowane piwa dla H i posiada w sprzedaży 6 do 12 stylów. Wszystkie piwa warzone są tylko ze słodów jęczmiennych i pszenicznych, naturalnego chmielu, krystalicznie czystej wody z ujęcia P lub W. Piwa są niefiltrowane, niekonserwowane i niepastryzowane z wyjątkiem niewielkiej części sprzedawanej w butelkach. W celu sprzedaży takich piw został opracowany specjalny sposób sprzedaży i logistyki piwa umożliwiający zachowanie jakości piw i możliwości sprzedaży i logistyki browarów korporacyjnych. W trosce o ekologię Browar nie stosuje kegów plastikowych, a tylko i wyłącznie wielorazowe kegi z stali szlachetnej.

Spółka Komandytowa opracowała swój innowacyjny sposób logistyki i wyszynku piwa. Obowiązuje zasada, że keg nie może mieć nigdy temperatury powyżej …stopni Celsjusza. W obecnej chwili Browar posiada ok. 60 aktywnych klientów i pozyskuje ciągle nowych. Pozyskanie nowego klienta wiąże się z kosztami ok. 20 do 50 tyś zł za nowy punkt sprzedaży. Koszty spowodowane są koniecznością zamontowania nowych instalacji wyszynkowych w oparciu o własny system sprzedaży oparty o kegeratory. Typowa zasada sprzedaży stosowana w browarach to keg podłączony do schładzarki, umieszczonej pod kranem wyszynkowym. Piwo ma w tym procesie w kegu temperaturę otoczenia, co w przypadku świeżych piw oznacza na słońcu niezdatność do sprzedaży nawet po 3 godzinach. Lokale często sprzedają keg piwa nawet kilka dni. Żaden inny browar nie posiada systemu pozwalającego za dystrybucję świeżego piwa dla takiej ilości lokali. Planowany wprost liczby klientów do ilości ok. 150 i wzrostu przychodów o co najmniej 300 %. Planowane jest również uzyskanie 10% udziału w rynku luksusowych obiektów gastronomicznych w promieniu ok. 100 km od obecnej siedziby. Rozwój Spółki Komandytowej oraz realizacja misji i celów jest uzależniona od ciągłego inwestowania w linię technologiczną, rozbudowę ciągu technologicznego, wsparcie techniczne dla klientów poprzez oferowanie sprzętu do gastronomii i wyszynku piwa oraz inwestycje w kadrę produkcyjną i system szkoleń.

Osiągnięcie kolejnych etapów rozwoju firmy nie jest możliwe bez zewnętrznego finansowania, które dla spółek w fazie dynamicznego inwestowania i wyższych kosztów operacyjnych działalności jest utrudnione w bankach komercyjnych. W szczególności forma prawna spółki komandytowej w wielu przypadkach stanowi problem przy pozyskaniu finansowania zewnętrznego. Banki bardzo ostrożnie podchodzą obecnie do spółek komandytowych i niestety w wielu przypadkach negatywnie oceniają możliwości finansowania tego rodzaju spółek, sugerując jednocześnie przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcelerator Technologiczny, który wspiera innowacyjne przedsięwzięcia i umożliwia przedsiębiorcom dostęp do kapitału we wczesnych fazach rozwoju idealnie wpisuje się w projekt Spółki Komandytowej w branży piwnej wykorzystującej innowacyjność produktową i procesową. Realizacja projektu skutkować będzie wdrożeniem nowości do praktyki gospodarczej, nowego lub ulepszonego rozwiązania w odniesieniu do produktu, procesu, marketingu i organizacji. Spółka Komandytowa rozważa kapitałowe zaangażowanie …. .. w Spółkę Zależną, poprzez objęcie mniejszościowego pakietu udziałów w Spółce Zależnej. Takie działanie oraz wniesienie aportem do Spółki Zależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli Działu „Produkcja – Browar” pozwoli na dynamiczny rozwój i dostęp no nowych źródeł finansowania w kolejnych procesach inwestycyjnych. W ocenie Spółki Komandytowej i instytucji finansującej (banku/…..) najbardziej efektywnym, a jednocześnie najbardziej transparentnym rozwiązaniem będzie umieszczenie Działu „Produkcja – Browar” w osobnym podmiocie gospodarczym. Tym samym wydzielenie tego Działu, a następnie jego aport do Spółki Zależnej jest przeprowadzane w celu rozdzielenia technologii produkcji od innowacyjnego systemu logistyki i wyszynku piwa oraz zwiększenia przejrzystości struktury na potrzeby pozyskania finansowania zewnętrznego, więc posiada uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne), a ich celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, obecna działalność Spółki Komandytowej związana z produkcją, tj. Działalność „Produkcja – Browar” jest w pełni oddzielona od pozostałej działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Końcowo podkreślić należy, że opisany przez Zainteresowanych Dział „Produkcja – Browar” może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja – Browar”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja – Browar” będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak będzie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja – Browar”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja – Browar” będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak będzie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. l pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Dział „Produkcja – Browar”, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ obejmuje organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jest przy tym przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu stwierdzenia spełnienia wymogów uznania Działu „Produkcja – Browar” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniżej Zainteresowani przedstawiają argumenty na potwierdzenie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.257.2019.5.MC,
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG.

W perspektywie wyodrębnienia organizacyjnego istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co oznacza że organizacyjne wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Mając to na uwadze, Zainteresowani podkreślają, że Spółka Komandytowa dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Działu „Produkcja – Browar” w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, składających się na Dział „Produkcja – Browar”, w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej został spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.501.2019.1.IR,
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP.

Ponadto Zainteresowani wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ).

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań, czy aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do Działu „Produkcja – Browar” w ramach struktury firmy.

Wyodrębniony przez Spółkę Komandytową Dział „Produkcja – Browar” posiada również wyodrębniony rachunek bankowy, na które wpływają środki pieniężne generowane przez Działalność „Produkcja – Browar”.

W ocenie Zainteresowanych Dział „Produkcja – Browar” spełnia więc warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.457.2018.1.MT.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-542/13-2/MK). Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne m.in.:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 796/17;
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 603/15;
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11.

Dział „Produkcja – Browar” spełnia w przedsiębiorstwie spółki wyspecjalizowaną funkcję, gdyż jego zadaniem jest przede wszystkim produkcja piwa. Jest ona odrębna od pozostałej działalności Spółki Komandytowej, w której realizowane są głównie zadania związane ze sprzedażą (dystrybucją) piwa.

Również brak możliwości przeniesienia Zezwolenia na Spółkę Zależną w ramach wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje, iż zespół składników materialnych i niematerialnych nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Mianowicie, ograniczenie możliwości przeniesienia zezwolenia wynika z charakteru zezwolenia oraz z przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, zatem niemożność prawna jego transferu nie powinna pozbawiać Działu „Produkcja – Browar” przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, Spółka Zależna, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Działu „Produkcja – Browar” na moment aportu będzie dysponować odpowiednim zezwoleniem, co spowoduje, iż zachowana zostanie ciągłość prowadzonej działalności – będzie więc kontynuowana w tożsamym zakresie.

Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.260.2019.2.PC,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.692.2016.2 JM.

Powyższe potwierdzone zostało również przez sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 101/18.

Możliwość niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy także tych składników majątkowych, które nabyte zostały ze wsparciem pochodzącym z funduszy unijnych, które wprawdzie pozostaną w Spółce Komandytowej, ale z których, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta Dział „Produkcja – Browar”. Spółka Komandytowa zobowiąże się wobec Spółki Zależnej, podejmie wszelkie czynności faktyczne i prawne konieczne do zapewnienia możliwości niezakłóconego prowadzenia działalności przez Dział „Produkcja – Browar”.

W wykonaniu wyżej opisanego zobowiązania, w odniesieniu do aktywów nabytych przy wsparciu funduszy unijnych, które służą do prowadzenia działalności przez Dział „Produkcja – Browar” zostaną zawarte ze Spółką Zależną stosowne umowy najmu/dzierżawy, co zapewni niezakłóconą działalność Działu „Produkcja – Browar”. W szczególności, Spółka Zależna będzie posiadała tytuł prawny do korzystania z tej części majątku, który pozostanie w Spółce Komandytowej, a który jest związany z działalnością Działu „Produkcja – Browar”. W miejsce obecnego podziału natury organizacyjnej i wewnętrznej, pojawi się podział na gruncie stosunków własnościowych – uzupełniony stosunkiem obligacyjnym. „Uzupełnienie” aportu ww. umowami najmu/dzierżawy spowoduje zachowanie ciągłości działalności Działu.

Podsumowując, fakt wyłączenia niektórych składników z przenoszonego aportu z uwagi na ograniczenia formalnoprawne oraz udostępnienie tych aktywów Spółce Zależnej na podstawie umowy najmu/dzierżawy pozostaje bez wpływu na kwalifikację zespołu składników jako ZCP. Podkreślić należy bowiem, że całość przekazanych składników pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.242.2018.1.SJ,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB1.4511.75.2017.1.WM.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Dział „Produkcja – Browar” spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej, gdyż ten dział jest przeznaczony do realizacji odmiennych zadań, niezależnych od pozostałej działalności Spółki Komandytowej.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, Dział „Produkcja – Browar” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwia bez przeszkód oraz w niezmienionym zakresie kontynuowanie dotychczasowej działalności po jego aporcie do Spółki Zależnej.

W konsekwencji uznać należy, że Dział „Produkcja – Browar” stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, mającą zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależny podmiot. Dział „Produkcja – Browar” może bowiem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Zainteresowani pragną również podkreślić, że Dział „Produkcja – Browar” jest wyposażony w aktywa, które będą potrzebne do niezależnego prowadzenia działalności.

Powyższa okoliczność również wskazuje na spełnienie wymogu samodzielności wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Zainteresowani stoją na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział „Produkcja – Browar” powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest wniesienie wkładu do spółki (kapitałowej).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym Ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób fizycznych przychody powstałe w wyniku wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych niezbędnym dla określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zainteresowani podkreślają, że wydzielenie ze Spółki Komandytowej Działu „Produkcja – Browar”, a następnie aport do Spółki Zależnej zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja – Browar” ma na celu dążenie do specjalizacji wykonywanych rodzajów działalności, mają uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne), a ich celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznając zespół składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do Działu „Produkcja – Browar”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja – Browar” będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak będzie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej ksh), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wyszczególniono jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki posiadającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, że składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem, w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może zatem obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w cytowanym uprzednio art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wynika z treści wniosku – Dział „Produkcja – Browar”, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony jest w Spółce Komandytowej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazać należy, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych, jako wspólników Spółki Komandytowej, przychodu. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl powołanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.