Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-229/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: brak obowiązku rejestracji dla celów VAT z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem usług wykonanych na terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; podatek-podatek od towarów i usług; przemieszczanie; rejestracja; towar; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji dla celów VAT z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem usług wykonanych na terytorium kraju – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji dla celów VAT z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem usług wykonanych na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. z siedzibą w Niemczech (dalej również: Spółka lub Wnioskodawca), jest podmiotem działającym w branży dystrybucji mebli dziecięcych, tekstyliów oraz materaców dla dzieci. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i nie jest zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m.in. łóżeczka dziecięce. W związku z tym dokonuje dwóch rodzajów transakcji:

*   Po pierwsze, Spółka czasowo przemieszcza towary własne z terytorium Niemiec na terytorium Polski, jak np. pościel dziecięcą, w celu wykonania na nich usług przez polskiego usługodawcę - podmiot z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT (dalej również: Usługodawca). Po wykonaniu na terytorium Polski usług na przywiezionych towarach wracają one na terytorium Niemiec.

*   Po drugie, Spółka na terytorium Polski dokonuje zakupu towarów, takich jak łóżeczka dziecięce czy wsporniki do baldachimów od dostawców mających siedziby w Polsce (polskich podatników VAT). Docelowo towary te mają zostać wywiezione na terytorium Niemiec. Wcześniej jednak przedmiotowe towary są przekazywane Usługodawcy w celu wykonania na nich usług, po wykonaniu których opuszczają terytorium Polski i są transportowane do Niemiec.

Zarówno towary, o których mowa w pkt 1 powyżej (towary przemieszczane czasowo do Polski, które stanowią własność Spółki) jak i towary, o których mowa w pkt 2 powyżej (nabywane przez Spółkę w Polsce, wywożone po przetworzeniu do Niemiec) są używane przez Usługodawcę do wykonania na nich usług kompletowania, polegających na dołożeniu do łóżeczka materaca, wsporników do baldachimu, pościeli (złożenia ich w jeden zestaw).

W przypadku towarów, o których mowa w pkt 2 powyżej, dostawca działając zgodnie z wytycznymi Spółki, przekazuje je bezpośrednio Usługodawcy - podmiotowi, który wykonuje usługi kompletowania. Po wykonaniu usług Spółka wywozi towary do końcowych odbiorców na terytorium Niemiec.

Spółka wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi kompletowania. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel w żadnym momencie przedmiotowej transakcji nie przechodzi na Usługodawcę. Właścicielem dostarczonych towarów, jak i skompletowanego produktu (tj. łóżeczka dziecięcego, do którego dołączono wsporniki do baldachimu, materac oraz pościel) \[dalej również: Zestaw łóżeczka dziecięcego\] pozostaje bowiem Wnioskodawca.

Po wykonaniu usług kompletowania, Zestaw łóżeczka dziecięcego, na który składają się części wymienione w punktach 1 i 2 powyżej, transportowany jest na terytorium Niemiec, do kontrahentów Spółki. Dostarczając towary do kontrahentów Spółka rozpoznaje dostawę krajową, opodatkowaną w Niemczech. Transport skompletowanego Zestawu łóżeczka dziecięcego jest organizowany w całości przez Spółkę.

Polscy dostawcy, którzy sprzedają Spółce towary (o których mowa w pkt 2 powyżej) spełniają przesłanki, o których mowa w § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) \[dalej również: Rozporządzenie Ministra Finansów\] i rozpoznają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Spółki oraz stosują do dokonywanej dostawy obniżoną stawkę 0%.

Usługodawca prowadzi ewidencję otrzymywanych od Spółki towarów w rozumieniu art. 109 ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka nie dokonuje na terytorium Polski ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, nie dokonuje również eksportu i importu towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, i w związku z tym czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek rejestracji w Polsce do celów VAT oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że nie dokonuje ona czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski i w związku z tym nie ma ona obowiązku rejestracji ani dla celów VAT ani dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT: „Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne”.

Zgodnie natomiast z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegając obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności”.

Spółka nie dokonuje na terytorium Polski ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie dokonuje transakcji importu bądź eksportu towarów. Aby zatem ustalić, czy Spółka podlega obowiązkowi rejestracji na potrzeby VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, należy ustalić, czy Spółka w ramach omawianego modelu biznesowego dokonuje na terytorium Polski:

1.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz
2.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT).

Ad 1 - WNT

W omawianym przypadku Spółka transportuje z terytorium Niemiec na terytorium Polski własne towary, które po wykonaniu na nich prac, tj. skompletowaniu Zestawu łóżeczka dziecięcego, są wywożone z powrotem na terytorium Niemiec (jako gotowy Zestaw łóżeczka dziecięcego), bezpośrednio do odbiorców Spółki.

W związku z tym należy rozważyć, czy Spółka przemieszczając z Niemiec do Polski własne towary dokonuje na terytorium Polski przemieszczenia, które ustawa o VAT zrównuje z WNT.

Za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, uważa się przemieszczenie towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej wszedł w ich posiadanie poza terytorium kraju oraz towary te służą działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia własnych towarów, o których mowa powyżej, nie uznaje się za WNT, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że nie dochodzi do WNT na terytorium Polski w przypadku, gdy towary należące do przedsiębiorstwa zagranicznego podatnika przemieszczane są do Polski w celu wykonania na nich usług (prac), a następnie zostają wywiezione z powrotem do tego samego państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie przywiezione.

Należy przy tym zauważyć, że na gruncie omawianej regulacji neutralny w świetle ustawy o VAT jest nie tylko przywóz towarów z innego kraju UE do Polski, ale również ich powrotny wywóz do kraju z którego one pochodzą.

Jednocześnie, warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 VATU jest to, aby towar został wywieziony z powrotem do tego samego państwa członkowskiego, z którego został przywieziony. Przepis ten nie wymaga jednak, aby towary wróciły bezpośrednio do tego samego podmiotu, który je wysłał na terytorium Polski w celu przetworzenia.

Spółka w ramach dokonywanych transakcji przemieszcza towary własne z Niemiec do Polski. W Polsce Usługodawca wykonuje usługi kompletowania Zestawu łóżeczka dziecięcego, na który składają się elementy dostarczone przez Spółkę, przewiezione uprzednio z terytorium Niemiec. Po wykonaniu usług kompletowania i wytworzeniu gotowego Zestawu łóżeczka dziecięcego jest on wywożony na terytorium Niemiec (wraz z wchodzącymi w jego skład elementami, które Spółka wcześniej przywiozła z Niemiec). Gotowe Zestawy łóżeczka dziecięcego transportowane są do kontrahentów Spółki jako końcowych odbiorców.

Tym samym warunek powrotnego wywozu towaru po wykonaniu na nim prac (usług) do kraju, z którego zostały one pierwotnie przywiezione, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, jest spełniony.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, w jego przypadku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem Spółka przewożąc na terytorium Polski towary w celu wytworzenia z nich kompletnego Zestawu łóżeczka dziecięcego nie dokonuje WNT na terytorium Polski. Powrotny wywóz towarów na terytorium Niemiec jest również neutralny na gruncie ustawy o VAT. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku zarejestrowania się na potrzeby VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Ad 2 - WDT

Drugi rodzaj transakcji, w której bierze udział Spółka, polega na nabyciu na terytorium Polski towarów, które następnie są używane przy kompletowaniu Zestawu łóżeczka dziecięcego w Polsce (towary stanowią jeden z elementów Zestawu łóżeczka dziecięcego) i po wykonaniu na nich usług (prac) są wywożone do Niemiec, bezpośrednio do kontrahentów Spółki.

W omawianym przypadku należałoby rozważyć zatem, czy Spółka wywożąc na terytorium Niemiec towary nabyte i poddane usłudze kompletowania w Polsce dokonuje WDT.

Za WDT, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu ich dostawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku WDT dokonuje polski dostawca sprzedający towary Spółce, a nie Spółka. Transakcja, w ramach której Spółka nabywa od polskiego dostawcy towary, stanowi jedną dostawę między Spółką a jej kontrahentami. Na taką ocenę nie ma wpływu to, że towary będące przedmiotem tej dostawy, jeszcze przed ich wywiezieniem z Polski, są przedmiotem usług wykonywanych na terytorium kraju. Przemieszczenie przez Spółkę towarów po wykonaniu na nich usług nie powinno być traktowane kolejny raz jako odrębna dostawa (WDT).

Sam fakt wykonania usług, których przedmiotem są towary nabyte od polskich kontrahentów, nie może skutkować sztucznym dzieleniem omawianej dostawy na: (a) dostawę krajową realizowaną przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki (b) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów realizowaną przez Spółkę.

Wykonanie usługi kompletowania przez Usługodawcę na zakupionych towarach nie powoduje bowiem w żaden sposób przerwania dostawy dokonywanej przez polskiego kontrahenta na rzecz Spółki i wystąpienia dwóch odrębnych dostaw opodatkowanych VAT, gdyż od początku wiadomo, że towary w wyniku dostawy mają zostać przemieszczone na terytorium Niemiec do Spółki.

Ponadto, w przedmiotowej sytuacji transport towaru odpowiednio od polskiego dostawcy do Usługodawcy oraz od Usługodawcy do kontrahentów Spółki w Niemczech przyporządkowany jest w całości jednej dostawie. Nie można zatem w przedmiotowej sytuacji po stronie Spółki mówić o dostawie, której miejscem rozpoczęcia miałaby być Polska.

W analogiczny sposób podchodzą do transakcji polscy dostawcy, którzy korzystają z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów rozpoznając wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Spółki i dokumentując sprzedaż poszczególnych towarów na rzecz Spółki fakturami z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Zgodnie bowiem z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów „obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku, gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Konstrukcja przywołanego przepisu Rozporządzenia Ministra Finansów opiera się na przyporządkowaniu całego transportu (odpowiednio od polskiego dostawcy do Usługodawcy oraz od Usługodawcy do zagranicznych odbiorców) w całości jednej dostawie. Z powyższej regulacji wynika zatem, że dla ustawodawcy fakt przetworzenia towarów, do którego dochodzi jeszcze przed ich wywiezieniem z Polski, nie powoduje utraty przez tę dostawę wewnątrzwspólnotowego charakteru.

Powyższe podejście jest zgodne również ze stanowiskiem Komitetu doradczego ds. podatku od wartości dodanej („Komitet ds. VAT”) działającego obecnie na podstawie Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z wytycznymi Komitetu VAT, opublikowanymi po 48. posiedzeniu, postój towarów w celu wykonania na nich usług nie powoduje, że w tym momencie dochodzi do dokonania ostatecznej dostawy, tj. miejsce wykonywania usług nie będzie miejscem zakończenia wysyłki/transportu. A zgodnie z art. 40 Dyrektywy VAT, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, prawidłowe jest przesunięcie w przedmiotowym stanie faktycznym opodatkowania nabycia towarów do państwa rzeczywistej konsumpcji, którym nie jest Polska. Wynika to bowiem z jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, zgodnie z którą opodatkowanie każdej dostawy wiążącej się z konsumpcją towarów powinno nastąpić w państwie ich rzeczywistej konsumpcji.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na nabywanych w Polsce towarach wykonywane są usługi przez podmiot trzeci (Usługodawca), po czym towary opuszczają terytorium Polski, a dostawa gotowego produktu (Zestawu łóżeczka dziecięcego) rozliczana jest przez polskich dostawców w oparciu o zastosowanie § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to Spółka nie dokonuje na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega rejestracji, ani na potrzeby VAT, ani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, jak np. w indywidualnej interpretacji z dnia 15 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1250/12-2/KC), czy w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-999/11-3/LK).

Gdyby Organ nie przychylił się do wyżej przedstawionej argumentacji i uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym mają miejsce dwie odrębne dostawy (tj. od polskiego dostawcy do Spółki oraz ze Spółki do odbiorców na terytorium Niemiec) i jeden transport towarów, to w takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące tzw. „dostaw łańcuchowych" (art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).

W związku z faktem, że transport towarów w omawianym przypadku jest organizowany przez Spółkę (środkowy podmiot transakcji) - pierwsza dostawa między polskim kontrahentem a Spółką będzie dostawą „ruchomą” (WDT), a druga dostawa między Spółką i jej niemieckim kontrahentem dostawą nieruchomą, opodatkowaną w kraju zakończenia wysyłki, tj. w Niemczech.

W takim wypadku po stronie Spółki również nie wystąpiłby obowiązek rejestracji do celów VAT oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Reasumując, w związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że z uwagi na brak dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, nie powstaje po jego stronie obowiązek rejestracji do celów VAT i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,1.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Trzeba zaznaczyć, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Przy czym norma ta doznaje wielu ograniczeń, a jednym z nich jest przemieszczenie towarów w celu wykonaniu na nich usług na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zakwalifikowanie danej czynności do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle powołanych regulacji, wymaga spełnienia szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zgodnie z treścią przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. Nr 73, poz. 1719), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku, gdy towary te są przeznaczone do wykonywania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Niemczech, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i nie jest zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby ant stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m.in. łóżeczka dziecięce. W związku z tym dokonuje dwóch rodzajów transakcji:

Spółka czasowo przemieszcza towary własne z terytorium Niemiec na terytorium Polski, jak np. pościel dziecięcą, w celu wykonania na nich usług przez polskiego usługodawcę - podmiot z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT; po wykonaniu na terytorium Polski usług na przywiezionych towarach wracają one na terytorium Niemiec.

Spółka na terytorium Polski dokonuje zakupu towarów, takich jak łóżeczka dziecięce czy wsporniki do baldachimów, od dostawców mających siedziby w Polsce (polskich podatników VAT); docelowo towary te mają zostać wywiezione na terytorium Niemiec; wcześniej towary te są przekazywane usługodawcy w celu wykonania na nich usług, po wykonaniu których opuszczają terytorium Polski i są transportowane do Niemiec.

Zarówno towary przemieszczane czasowo do Polski, które stanowią własność Spółki, jak i towary nabywane przez Spółkę w Polsce, wywożone po przetworzeniu do Niemiec, są używane przez usługodawcę do wykonania na nich usług kompletowania, polegających na dołożeniu do łóżeczka materaca, wsporników do baldachimu, pościeli (złożenia ich w jeden zestaw). W przypadku drugim, dostawca, działając zgodnie z wytycznymi Spółki, przekazuje towary bezpośrednio usługodawcy, który wykonuje usługi kompletowania. Po wykonaniu usług Spółka wywozi towary do końcowych odbiorców na terytorium Niemiec.

Spółka wypłaca usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi kompletowania. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel w żadnym momencie przedmiotowej transakcji nie przechodzi na Usługodawcę. Właścicielem dostarczonych towarów, jak i skompletowanego produktu (zestaw łóżeczka dziecięcego) pozostaje bowiem Wnioskodawca.

Po wykonaniu usług kompletowania, zestaw łóżeczka dziecięcego transportowany jest na terytorium Niemiec, do kontrahentów Spółki. Dostarczając towary do kontrahentów Spółka rozpoznaje dostawę krajową, opodatkowaną w Niemczech. Transport skompletowanego zestawu łóżeczka dziecięcego jest organizowany w całości przez Spółkę.

Usługodawca prowadzi ewidencję otrzymywanych od Spółki towarów w rozumieniu art. 109 ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje również, że polscy dostawcy, którzy sprzedają Spółce ww. towary, spełniają przesłanki, o których mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, i rozpoznają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Spółki oraz stosują do dokonywanej dostawy obniżoną stawkę 0%.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce. Spółka wskazała przy tym, że nie dokonuje na terytorium kraju ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, nie dokonuje również eksportu i importu towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o VAT).

Według Wnioskodawcy, nie ciąży na Nim obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku VAT ani dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, gdyż nie dokonuje w Polsce żadnych czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy zatem wskazać na przepis art. 96 ust. 1 ustawy, w którym stwierdza się, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W cyt. powyżej art. 5 ust. 1 ustawy wymieniono wszystkie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, aby miała miejsce odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. wydanie towaru nabywcy i przekazania władztwa fizycznego i ekonomicznego nad danym dobrem.

W przypadku WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Z kolei aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Jednocześnie nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno własne towary, przemieszczane przez Spółkę z Niemiec do Polski, jak i towary nabywane w kraju, które docelowo przeznaczone są na rynek niemiecki, w Polsce trafiają do polskiego podatnika jedynie w celu wykonania na nich usług kompletowania. Na tego usługodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż przez cały ten czas towar pozostaje własnością Wnioskodawcy.

W tym drugim przypadku, fakt nabycia towarów i pozostawienie ich w kraju u polskiej spółki do momentu wywozu po wykonaniu na nich określonych prac, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako niemieckiego podatnika. Zatem czynność nabycia towarów od podmiotów z Polski przez Wnioskodawcę, które czasowo przebywają w Polsce w celu wykonania na nich usług, nie spełnia definicji żadnego z pojęć zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że transakcja, jakiej dokonuje Wnioskodawca, jest dostawą opodatkowaną na terytorium kraju, do której znajdą zastosowanie przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże w przedstawionej sytuacji wewnątrzwspólnotowej dostawy wymienionych we wniosku towarów dokonuje polski dostawca na rzecz Spółki. Natomiast po stronie Wnioskodawcy – podatnika niemieckiego - występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów na terytorium Niemiec. Wobec tego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju opisanych transakcji, które w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje z tego tytułu obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Również w przypadku, gdy przemieszczane do Polski towary własne Spółki są wykorzystywane do wykonania na nich określonych usług, po dokonaniu których towary te są z powrotem przemieszczane do Niemiec, należy uznać że takie przemieszczenie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jest neutralne podatkowo dla Spółki. Powrotny wywóz tych towarów na terytorium Niemiec jest również neutralny na gruncie ustawy o VAT. W takiej sytuacji zastosowanie ma powołany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Tytułem podsumowania, w związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym u Wnioskodawcy nie wystąpią czynności, o których mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy, nie ma On obowiązku rejestracji jako podatnika VAT na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że z uwagi na brak dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, nie powstaje po Jego stronie obowiązek rejestracji do celów VAT i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.