Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-56/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje przytoczone wyżej kategorie wydatków na Koszty Bezpośrednie i Koszty Pośrednie a w związku z tym dokonuje i dokona w przyszłości ich potrącenia odpowiednio w dacie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży (lokali/budynków/budowli (dot. Kosztów Bezpośrednich) lub w dacie poniesienia (dot. Kosztów Pośrednich)?
Słowa kluczowe: budynek; kompensata; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; przychód; sprzedaż; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2013 r. (data wpływu 31.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca lub Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęta działalność deweloperska obejmująca w szczególności budowanie i sprzedaż budynków. W związku z powyższym, realizowane budowy nie będą stanowiły środków trwałych Spółki. Spółka będzie je traktowała dla celów podatkowych jak towar przeznaczony do sprzedaży.

Prowadzone przez Spółkę projekty budowlane wiążą się z poniesieniem szeregu nakładów generujących koszty, które w ostatecznym rozrachunku mają doprowadzić do wybudowania i sprzedaży danego projektu. Oprócz tego, Spółka ponosi również inne koszty nieodłącznie związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka dzieli ponoszone koszty na dwie grupy przyjmując za kryterium ich podziału pośredni bądź bezpośredni związek funkcjonalny z przychodem osiąganym z działalności, do której została powołana.

Spółka, zgodnie z powyższym, biorąc pod uwagę kryterium funkcjonalnego związania z danym projektem budowlanym jako źródłem przychodów, bez względu na poniesienie w określonym, wcześniejszym bądź późniejszym, etapie jego realizacji, zalicza i będzie zaliczać następujące kategorie wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 UPOOP (dalej: „Koszty Bezpośrednie”):

*   koszty zakupu materiałów budowlanych,

*   koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,

*   koszty wykonania Instalacji wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych oraz budowa przyłączy, koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),

*   koszty prac rozbiórkowych i napraw,

*   koszty opracowań konserwatorskich,

*   koszty prac architektonicznych i inżynierskich,

*   koszty prac geodezyjnych,

*   koszty prac projektowych i wykończeniowych,

*   wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,

*   koszty zakupu nadzoru inwestorskiego,

*   koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji danego projektu budowlanego (w szczególności opinie techniczne),

*   koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,

*   koszty wykonania ogrodzenia terenu danego projektu budowlanego, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,

*   koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,

*   koszty obsługi prawnej dotyczącej danych projektów budowlanych (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),

*   koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,

*   koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),

*   koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektami budowlanymi (m.in. media, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków),

*   koszty badań środowiskowych,

*   koszty wycen nieruchomości i analiz rynkowych,

*   koszty prac porządkowych na placu budowy,

*   opłata za zajęcie pasa drogowego,

*   koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,

*   koszty wykonania projektu organizacji ruchu.

Spółka potrąca bądź potrącać będzie Koszty Bezpośrednie dopiero z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży danego projektu budowlanego (towaru w postaci lokali/budynku/budowli).

Do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza i będzie zaliczać natomiast następujące kategorie wydatków (dalej: Koszty Pośrednie”):

*   koszty reklam, marketingu, konferencji prasowych,

*   koszty usług księgowych,

*   koszty audytów finansowych,

*   koszty wynajmu siedziby,

*   koszty tłumaczeń,

*   koszty ochrony i monitoringu obiektów budowlanych (w tym m.in. koszty toalet tymczasowych i kontenerów biurowych przeznaczonych dla ochrony),

*   prowizje bankowe,

*   koszty usług notarialnych związanych zrealizowanymi projektami budowlanymi,

*   podatek od nieruchomości,

*   opłata za użytkowania wieczyste od gruntu, na którym realizowany jest dany projekt budowlany.

Wnioskodawca księguje Koszty Pośrednie w koszty bieżącego okresu i potrąca je od przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPODP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje przytoczone wyżej kategorie wydatków na Koszty Bezpośrednie i Koszty Pośrednie a w związku z tym dokonuje i dokona w przyszłości ich potrącenia odpowiednio w dacie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży (lokali/budynków/budowli (dot. Kosztów Bezpośrednich) lub w dacie poniesienia (dot. Kosztów Pośrednich)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo zaliczając Koszty Bezpośrednie i Koszty Pośrednie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. I UPDOP. Ponadto, uwzględniając charakter ponoszonych kosztów dokonuje on prawidłowej ich kwalifikacji jako Kosztów Bezpośrednich i Pośrednich, potrącając następnie te pierwsze w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, a drugie w momencie poniesienia.

O poprawności stanowiska Wnioskodawcy świadczy poniżej przedstawiona analiza przepisów UPD0P.

Kwalifikowalność jako koszty uzyskania przychodu:

Zgodnie z art. 15 list. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, czyli skutkują osiąganiem przychodów lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wydatki, zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zarówno Koszty Bezpośrednie jak Koszty Pośrednie spełniają określone wyżej przesłanki. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane w niniejszym wniosku koszty stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15. ust. 1 UPDOP.

Prawidłowość dokonanego przez Wnioskodawcę podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty uzyskania przychodu na dwie kategorie, dla których odmiennie ustalony jest dopuszczalny moment, w którym podatnik uprawniony jest do zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu; (i) koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4 UPDOP, (ii) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami — 15 ust. 4d UPDOP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji kosztu „bezpośredniego oraz kosztu „pośredniego” co podyktowane jest mnogością potencjalnie zachodzących w obrocie gospodarczym stanów taktycznych generujących rozmaite koszty. Sytuacja ta nie pozwalała bowiem na wypracowanie spójnych i niezawodnych w każdych okolicznościach definicji omawianych pojęć. W związku z tym, kwalifikacja kosztów do danej kategorii pozostawiona jest do oceny podatnika, który najlepiej wie dlaczego ponosi określone koszty i jaki będą one miały wpływ na oczekiwany przychód. Kwalifikacja danych kosztów niewątpliwie musi być zatem dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika i w konkretnych warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zarówno doktryna i praktyka wytworzyła przy tym pomocne kryteria podziału kosztów na dwie omawiane kategorie. Zgodnie przyjmuje się, iż kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Za tymi wytycznymi podąża również orzecznictwo. Przykładowo, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 11 października 2010 r. (sygn.. I SA/Gd 855/10) stwierdził: „związek bezpośredni wyraża się zasadą, że koszt bezpośredni to taki który jest niezbędny, aby określone źródło przychody przynosiło konkretne przychody”.

Jak z kolei stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn.. I SA/Po 1074/06: Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takle wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozwalają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika — brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. J. Marciniuk z kolei, w komentarzu do UPDOP (wyd. CH. Beck, Warszawa 2010) stwierdza, iż: „charakter pośredni kosztu wyraża się w braku możliwości prostego zidentyfikowania jego wpływu na osiągane przychody”.

Odnotować ponadto należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (A. Gomułowicz, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010,s. 511, również NSA w wyroku z 31 maja 2012 r., II FSK 2286/10)

Wnioskodawca kwalifikuje wydatki objęte niniejszym wnioskiem jako koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodem w sposób zgodny z przedstawioną powyżej, ugruntowaną praktyką.

Wszystkie kategorie wydatków wchodzące w skład Kosztów Bezpośrednich, ponoszone są w ramach konkretnego projektu budowlanego, którego realizacja (a następnie sprzedaż) nastawiona jest na osiągnięcie w przyszłości wymiernego zysku. Wszystkie razem i każdy koszt z osobna zakwalifikowane do Kosztów Bezpośrednich przyczyniają się do powstania finalnego produktu w postaci lokalu/budynku/budowli przeznaczonego na sprzedaż/wynajem jako swoisty towar Wnioskodawcy. Poniesienie Kosztów Bezpośrednich pozostaje zatem w uchwytnym, dającym się wykazać, materialnym a przede wszystkim funkcjonalnym związku z prognozowanym/osiąganym przychodem ze sprzedaży towaru. Innymi słowy, gdyby nie dany projekt budowlany, który przynosi konkretny przychód, poniesienie omawianych kosztów pozbawione byłoby ekonomicznego sensu a koszty te w ogóle nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu UPDOP. Takie rozumienie pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 roku (sygn. II FSK 2286/10), dodając ponadto: „dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu.

Związek o Charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła”. Ponadto, dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu/budynku/budowli) Koszty Bezpośrednie, jako koszty wytworzenia sprzedanego towaru, rozpoznane zostaną w kosztach w ujęciu rachunkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że Koszty Bezpośrednie przedstawione w niniejszym wniosku, to koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których traktuje art. 15 ust. 4 UPDOP, a zatem Wnioskodawca prawidłowo dokonał ich klasyfikacji.

Koszty zaliczane przez Wnioskodawcę do kategorii Kosztów Pośrednich, to natomiast koszty odnośnie których nie jest możliwe określenie i sprecyzowanie związku z konkretnym przychodem (tj. przychodem z konkretnego projektu). Nie wiążą się bezpośrednio wytworzeniem towaru (nie są jego składnikiem) przynoszącego Spółce oczekiwany przychód, lecz należą do kosztów ogólnych działalności Spółki, bez poniesienia których prowadzenie bądź też nawet planowanie działań gospodarczych byłoby wysoce utrudnione jeśli nie niemożliwe.

Koszty te służą zatem zachowaniu zabezpieczeniu źródeł przychodów, a nie wprost uzyskaniu przychodu z określonego źródła. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie Koszty Pośrednie należą zatem do kategorii kosztów o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP, czyli innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Moment potrącenia kosztów:

Zakwalifikowane wedle wyżej powołanych wytycznych koszty Wnioskodawca potrąca/będzie potrącać w zgodzie z art. 15 ust. 4-4e UPDOP, które precyzyjnie i szczegółowo regulują dopuszczalny moment potrącenia kosztów bezpośrednich i Innych niż bezpośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b UPDOP).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa podatkowego, oraz przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, iż Spółka postępuje prawidłowo kwalifikując przedstawione we wniosku wydatki jako koszty uzyskania przychodu i zaliczając Koszty Bezpośrednie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP a koszty Pośrednie do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d UPDOP.

Spółka postępuje również prawidłowo potrącając Koszty Bezpośrednie dopiero w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów z danej inwestycji budowlanej, a Koszty pośrednie w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.