Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.943.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – wykonanie przyłącza wodociągowego i przyłączenie do sieci

**Opis usługi:** usługa – wykonanie przyłącza wodociągowego i przyłączenie do sieci

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, prawnych i innych podmiotów. W wykonaniu tej podstawowej działalności wykonuje się przyłącza wodociągowe na zlecenie osób fizycznych, prawnych i innych jednostek, instytucji. Czynności wykonywane przy wykonaniu usługi przyłącza wodociągowego i przyłączenia do sieci: wykonanie wykopu, wykonanie wcięcia do istniejącej sieci, układanie przewodu, montaż studzienki wodomierzowej, montaż podejścia wodomierzowego, przejście pod przeszkodami terenowymi metodami bezwykopowymi, zasypanie, zagęszczenie wykopu, rozbiórka, odtworzenie elementów ciągów komunikacyjnych. Spółka jest jednostką organizacyjną Gminy (…). Całość sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z urządzeniami towarzyszącymi sieci stanowią własność Spółki. Ponadto Spółka administruje siecią wodociągową i kanalizacyjną wraz z urządzeniami Gminy (…) oraz Gminy (…). W obu przypadkach sieci te wraz z urządzeniami są w dzierżeniu Spółki. Usługa wykonania przyłącza wodociągowego ma związek ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Usługa na wykonanie przyłącza wodociągowego i przyłączenia do sieci, wykonywana jest na tzw. zlecenie Wnioskodawcy.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 36.00.20.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** PKWiU 2015 – 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi – wykonanie przyłącza wodociągowego i przyłączenie do sieci, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 27 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie kopii zlecenia na wykonanie ww. usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, prawnych i innych podmiotów. W wykonaniu tej podstawowej działalności wykonuje się przyłącza wodociągowe na zlecenie osób fizycznych, prawnych i innych jednostek, instytucji. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków realizację budowy przyłączy zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Usługa wykonania przyłącza i przyłączenia do sieci jest niezbędna dla wykonywania usługi podstawowej dostawy wody. Odpłatność za wykonanie przyłącza i dostawę wody jest określana i rozliczana odrębnie. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1. Z treści art. 146aa ust.1 pkt 2 ustawy stawka podatku w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w tym załączniku wynosi 8%. Są to usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych /PKWiU-36.00.20.0/ oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków /ex 37/. Jeszcze raz zaznaczyć należy, że wykonanie usługi podstawowej zaopatrzenia w wodę jest możliwe jedynie za pośrednictwem przyłączy wodociągowych . Ponadto, powołać się należy, na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 który dotyczy konkretnie objęcia obciążoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci, w którym to wyroku Trybunał uznał w oparciu o załącznik H do szóstej dyrektywy, iż podlega ono preferencyjnej stawce VAT, czyli 8%.

Uwzględniając stan faktyczny i prawny, a przede wszystkim biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku i TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05, zdaniem Wnioskodawcy wykonanie przyłącza wodociągowego winno podlegać preferencyjnej 8% stawce VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Czynności wykonywane przy wykonaniu usługi przyłącza wodociągowego i przyłączenia do sieci:
    1.  Wykonanie wykopu. Dla wykonania wykopu używany jest sprzęt techniczny koparko-ładowarka typu (…) przy zaangażowaniu ludzi w osobach operatora koparki oraz standardowo dwóch pracowników /monter-konserwator/ plus nadzór techniczny nad wykonaniem usługi. Następuje zdjęcie warstwy górnej ziemi i wykonanie wykopu na głębokość około dwóch metrów.
    2.  Wykonanie wcięcia do istniejącej sieci. Następuje montaż opaski przyłączeniowej i nawiercenie otworu w sieci głównej. W przypadku zastosowania trójnika wykonuje się przecięcie rurociągu w sieci głównej i wstawienie w to miejsce trójnika.
    3.  Układanie przewodu. Następnie wykonuje się układanie przewodu przyłącza wodociągowego do obiektu wskazanego przez zleceniodawcę w wykonanym uprzednio wykopie.
    4.  Montaż studzienki wodomierzowej. Jeżeli nie ma możliwości montażu podejścia wodomierzowego w pomieszczeniu, to wykonuje się studzienkę wodomierzową. W studzience wodomierzowej lokalizuje się podejście wodomierzowe. Studzienka wodomierzowa wykonywana jest przed obiektem do którego ma być wykonane przyłącze wodomierzowe.
    5.  Montaż podejścia wodomierzowego. Podejście wodomierzowe to zespół składający się z zaworów, łączników służących do montażu wodomierza. Montaż podejścia wodomierzowego dokonuje się w pomieszczeniu, w miejscu które umożliwia odczyt wodomierza. W 80% przypadków wykonywania usługi przyłącza wodociągowego i przyłączenia do sieci wykonuje się podejście wodomierzowe a w 20% studzienkę wodomierzową w której również umieszczone jest podejście wodomierzowe. Przy budowie przyłącza wodomierzowego montuje się również zasuwę domową.
    6.  Przejście pod przeszkodami terenowymi metodami bezwykopowymi. Zdarzają się przypadki, że w trakcie wykonywania usługi ze względu na usytuowanie sieci głównej wodociągowej konieczne jest wykonanie przejścia pod drogą publiczną. Dokonuję się to metodą przecisku lub przewiertu. W przypadku przecisku wbija się rurę osłonową do której wprowadza się rurę właściwą, a następnie wypłukuję się ziemię. Zastosowanie metody przewiertu polega na wykonaniu otworu w ziemi wiertłem, do którego wprowadza się rurę.
    7.  Zasypanie, zagęszczenie wykopu. Po wykonaniu przyłączenia do sieci głównej i do obiektu zleceniodawcy następuje zasypanie wykopu a następnie jego zagęszczenie zagęszczarką lub ubijakiem spalinowym.
    8.  Rozbiórka, odtworzenie elementów ciągów komunikacyjnych. Zdarza się, iż sieć główna wodociągowa znajduje się w jezdni drogi publicznej. Wówczas należy dokonać rozbiórki części elementu jezdni. Następuje zdjęcie asfaltu, wykonanie wykopu, a po wykonaniu przyłącza i podłączenia do sieci dokonać odtworzenia ciągów komunikacyjnych drogi, poprzez zasypanie wykopu, utwardzenie i wykonanie nawierzchni asfaltu lub innej np. płytki betonowe, kostka brukowa, itp.
2.  Spółka jest jednostką organizacyjną Gminy (…). Całość sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z urządzeniami towarzyszącymi sieci stanowią własność Spółki. Ponadto Spółka administruje siecią wodociągowa i kanalizacyjną wraz z urządzeniami Gminy (…) oraz Gminy (…). W obu przypadkach sieci te wraz z urządzeniami są w dzierżeniu Spółki.
3.  Usługa wykonania przyłącza wodociągowego ma związek ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki.
4.  Usługa na wykonanie przyłącza wodociągowego i przyłączenia do sieci, wykonywana jest na tzw. zlecenie Wnioskodawcy.

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 36 „WODA W POSTACI NATURALNEJ; USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY”, który obejmuje:

*   pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych,
*   pobór wody z różnych źródeł,
*   dystrybucję wody różnymi środkami,
*   obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z wykorzystywaniem systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług związanych z oczyszczaniem ścieków w celu likwidacji zanieczyszczeń, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
*   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanego w 49.50.19.0.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, które obejmuje:

*   usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,
*   usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,
*   usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
*   usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,
*   usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
*   robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0,
*   usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,
*   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0, odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem dokonanej po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).