Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.14.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji, w której uczestniczy Wnioskodawca jako transakcji łańcuchowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji, w której uczestniczy Wnioskodawca jako transakcji łańcuchowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji, w której uczestniczy Wnioskodawca jako transakcji łańcuchowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, której przedmiotem działalności jest m.in. handel śrutą sojową. W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca nabył śrutę sojową od podmiotu z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, otrzymując fakturę za zakup towaru z naliczoną stawką podstawową. Jednak Wnioskodawca nie otrzymał bezpośrednio śruty sojowej, lecz kod PIN umożliwiający odbiór określonej jej ilości z magazynu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca odsprzedał śrutę sojową (kod PIN do jej odbioru) innemu podmiotowi krajowemu z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, również wystawiając fakturę za sprzedaż towaru ze stawką podstawową. W obu transakcjach strony nie spisały pisemnej umowy, nie ustaliły również na której z formuł Incoterms dokonany będzie transport towaru. Jednocześnie Wnioskodawca, w celu przewiezienia nabytego towaru do swojego odbiorcy, wynajął zewnętrzny podmiot gospodarczy, który dokonał transportu towarów z terytorium Republiki Federalnej Niemiec, bezpośrednio do kontrahenta Wnioskodawcy na terytorium Polski, a przebieg transportu Wnioskodawca ma udokumentowany (dowody przekroczenia granicy, materiał filmowy z przejazdu firmy transportowej).

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca tzw. transakcja łańcuchowa, wynikającą z art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). W stanie faktycznym kilka podmiotów (uczestników łańcucha) dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że towar (śruta sojowa) jest transportowana z magazynu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, odrębnie od momentu jej sprzedaży (przekazania kodu PIN uprawniającego do odbioru), a pierwszy z uczestników łańcucha wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wnioskodawca nie ma pewności, czy podmiot od którego odbiera towar jest pierwszym podmiotem łańcucha, nie wie też, czy transakcja dotyczy tego samego towaru, ponadto ma wątpliwości kiedy następuje „wydanie towaru” do ostatniego w kolejności nabywcy. Co więcej, Wnioskodawca zastanawia się, czy w związku z przytoczonym artykułem, wyłącznie jedna z transakcji łańcucha nie powinna zostać rozpoznana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, natomiast wszelkie ją poprzedzające powinny być rozpoznane jako dostawy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a następujące po niej jako dostawy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca, jeżeli jest jednym z elementów łańcucha dostaw w całej transakcji, nie ma możliwości rozpoznania wszystkich elementów tego łańcucha – pomioty w nim uczestniczące zasłaniają się bowiem tajemnicą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.).

W przypadku rozpoznania transakcji jako łańcuchowej, wątpliwości Wnioskodawcy wzbudza również możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od kontrahenta krajowego fakturze zakupu.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy Wnioskodawca uzgodnił z przewoźnikiem wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu w celu przewiezienia śruty sojowej z magazynu położonego na terytorium Niemiec do Polski? Odp.: Tak, Wnioskodawca uzgodnił z przewoźnikiem, że towar w postaci śruty sojowej może by przewożony wyłącznie środkiem transportu spełniającym określone wymagania, tj. samochodem ciężarowym typu wywrotka, o odpowiednich rozmiarach, z plandeką zabezpieczającą przed wpływem warunków atmosferycznych i możliwością samodzielnego rozładunku.
2.  Czy Wnioskodawca uzgodnił z przewoźnikiem termin odbioru śruty sojowej z magazynu położonego na terytorium Niemiec? Odp.: Tak, Wnioskodawca zlecił odbiór zakupionego towaru we wskazanym terminie w godzinach między 7 a 15.
3.  Czy Wnioskodawca przekazał przewoźnikowi PIN umożliwiający odbiór określonej ilości śruty sojowej z magazynu położonego na terytorium Niemiec? Odp.: Tak, Wnioskodawca przekazał przewoźnikowi kod PIN uprawniający do odbioru określonej ilości towaru w określonym dniu.
4.  Czy Wnioskodawca wskazał przewoźnikowi informację do jakiego miejsca na terytorium Polski ma zostać przewieziona śruta sojowa? Odp.: Tak, Wnioskodawca wskazał miejsce rozładunku towaru na terytorium kraju.
5.  W przypadku, gdy odpowiedzi na powyższe pytania nr 1-4 będą przeczące należy wskazać, który z podmiotów uczestniczących w opisanej transakcji, tj. podmiot z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową czy podmiot z siedzibą na terytorium Polski, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową, był podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu śruty sojowej z terytorium Niemiec na terytorium Polski, rozumianą jako ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów? Odp.: Wszystkie odpowiedzi na powyższe pytania były pozytywne.
6.  Czy podczas transportu śruty sojowej z magazynu położonego na terytorium Niemiec do Polski Wnioskodawca był w posiadaniu praktycznej kontroli nad tym towarem i możliwości dysponowania nim, a także czy przeszły na Wnioskodawcę korzyści i ciężary związane z tym towarem oraz ryzyko przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia? Odp.: Na mocy art. 65 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1983) odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki ciążyło na przewoźniku. Wnioskodawca miał jednak możliwość dysponowania towarem podczas transportu z Niemiec.
7.  Czy po przewiezieniu śruty sojowej z magazynu położonego na terytorium Niemiec do Polski na podmiot, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową, przeszły korzyści i ciężary związane z tym towarem oraz ryzyko przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia, a także czy podmiot ten uzyskał praktyczną kontrolę nad tym towarem i możliwość dysponowania nim? Odp.: Tak, z chwilą odbioru towaru nabywca uzyskiwał prawo do dysponowania towarem jak właściciel, był w pełni za niego odpowiedzialny i ponosił całe ryzyko z nim związane.
8.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Odp.: Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca jest uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowej, wynikającej z art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?
2.  Czy Wnioskodawca miał możliwość odliczyć podatek naliczony wykazany na otrzymanej fakturze zakupu od kontrahenta krajowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach odpowiedzi na pytania stwierdza on, że jest uczestnikiem transakcji łańcuchowej i miał on pełne prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od sprzedawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 3 i 6:

*   przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,
*   przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich UE,
*   towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

W przypadku, w którym uczestniczy Wnioskodawca, niewątpliwie zaangażowane jest kilka podmiotów. Przedmiotem obrotu jest śruta sojowa. Choć istnieją wątpliwości co do uznania przedmiotu obrotu za ten sam towar, to zdaniem Wnioskodawcy nawet nabycie mniejszej niż pierwotna ilość towaru od poprzedniego uczestnika obrotu (zakup hurtowy, sprzedaż konfekcjonowana) to nie można uznać, że jest to inny towar. Nabywca otrzymuje bowiem kod PIN, uprawniający do odbioru z magazynu określonej ilości towaru w czasie wskazanym przez sprzedającego, a zatem każdy kto będzie w posiadaniu tego samego kodu PIN, otrzymałby ten sam towar. Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować, czy pierwszy w kolejności uczestnik transakcji wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, jednak z ostrożności procesowej Wnioskodawca przyjmuje, że warunek ten został zachowany.

Uznanie transakcji za łańcuchową oznacza, że każda z dostaw w jej ramach realizowanych traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka. Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Dodatkowo w przedmiotowym przypadku pojawia się fakt, że cała transakcja dokonywana jest przez kontrahentów mających siedziby w dwóch różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Stąd, warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził:

„Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektyw Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”. Ponadto, warto przywołać orzeczenie z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding (sygn. C-430/09). TSUE wskazał w nim, że „jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (…) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”. Dalej TSUE wskazał, że „w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w którym pierwszy nabywca, który uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Wnioskodawca rozpoznał transakcję, w której bierze udział jako transakcję łańcuchową. Tym samym, zgodnie z przywołanymi orzeczeniami podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw muszą zidentyfikować swoje miejsce w transakcji i rozpoznać, czy uczestniczą w transakcji poprzedzającej transport czy następującej po transporcie. Zauważyć należy, że jeżeli nabywający prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od podmiotu niemieckiego, polski podatnik VAT czynny, posługiwał się numerem NIP z przedrostkiem PL i oświadczył kontrahentowi niemieckiemu, że towar zostanie przetransportowany do Polski, to do tej transakcji przypisać należy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Każdą następującą po niej transakcję należy uznać za dokonaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie miał narzędzi do rozpoznania jak inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dokonują dostawy towarów i rozpoznały transakcje na wcześniejszym etapie obrotu, a odmowa uzyskania podobnych informacji od tych podmiotów wynika z prawa do ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa. Otrzymując od kontrahenta krajowego, fakturę ze stawką podstawową, Wnioskodawca domniemał, że transakcja wewnątrzwspólnotowa (przypisana do transportu) została rozpoznana na poprzednim etapie łańcucha, a co z tym związane, każda następująca po niej transakcja jest dostawą towarów na terytorium kraju. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma tutaj znaczenia fakt, że to po stronie Wnioskodawcy ciążył koszt wynajęcia transportu i przewiezienia towaru z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dokonanie odbioru towaru na podstawie otrzymanego numeru PIN nie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrolowana spółka mogła bowiem zbyć numer PIN na rzecz innego podmiotu i to on wówczas byłby uprawniony do odbioru określonej ilości towaru z magazynu w Niemczech. To bowiem kto odbiera towar na podstawie numeru PIN nie było w żaden sposób kontrolowane. Wnioskodawca nie podejmował jakiejkolwiek kontaktu z magazynem w RFN. Kontakt Wnioskodawcy ograniczał się do krajowego kontrahenta, z nim negocjowany był kontrakt (na śrutę sojową), ten podmiot przysyłał „fakturę pro forma” (ze stawką podstawową) na podstawie której dokonywana była zaliczkowa płatność. Data odbioru towaru również była przedmiotem negocjacji z podmiotem krajowym, po którym pocztą elektroniczną przychodził numer PIN. Rola Wnioskodawcy ograniczyła się do wyboru podmiotu, który przetransportował śrutę z magazynu położonego w Republice Federalnej Niemiec. Na miejscu nikt nie weryfikował, kto jest odbiorcą, jedyną podstawą odbioru było okazanie numeru PIN. Na miejscu nie było również ważenia towaru, Wnioskodawca dokonywał potwierdzenia odbioru towaru, a następnie, po czasie, otrzymywał od podmiotu krajowego fakturę właściwą (ze stawką podstawową) w wysokości rzeczywiście odebranej ilości śruty sojowej. Zatem rola Wnioskodawcy ograniczyła się do poniesienia kosztów transportu.

Jednak sam fakt poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów transportu nie jest istotny w ustaleniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, co znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. I FSK 188/14) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM). Do rozpoznania i przypisania transakcji wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest bowiem zweryfikowanie kto był organizatorem transportu. Uwzględnienia wymagają choćby warunki uznania za organizatora transportu wskazane przez WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Kr 704/16), a mianowicie następujące czynności:

*   podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
*   uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów,
*   generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
*   wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”),
*   uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru itd.).

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca podjął jedynie pierwszy z nich, przekazując jednocześnie przewoźnikowi kod PIN niezbędny do odbioru określonej ilości śruty sojowej z magazynu z Republiki Federalnej Niemiec. Wszelkie inne czynności zmierzające do wydania z magazynu towarów były przedmiotem uzgodnień na poprzednich etapach obrotu i są zupełnie niezależne od Wnioskodawcy (za wyjątkiem negocjacji ilości oraz terminu odbioru, które ustalone są z podmiotem krajowym, będącym poprzednim ogniwem łańcucha). Wnioskodawca nie wie również, czy na wcześniejszym etapie nie było innych uzgodnień związanych z nabyciem większej partii śruty sojowej i sposobem wydawania jej z magazynu dla każdego kto przedstawi odpowiedni kod PIN. Uzyskanie kodu PIN jest ustaleniem pomiędzy właścicielem śruty sojowej a magazynującym ją i to właściciel śruty inicjuje generowanie kodów PIN, przekazuje je swoim odbiorcom i wskazuje kiedy można odebrać poszczególne partie towaru.

Wnioskodawca nie mógł zatem rozpoznać swojej roli w transakcji inaczej niż jako odbiorcy towaru po dokonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej we wcześniejszej fazie obrotu. Tym samym, otrzymując fakturę ze stawką krajową Wnioskodawca rozważył posiadanie prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturze. Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementarnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika czy też uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest to fundamentalny element systemu podatku VAT, który zapewnia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

Wyraża się ona w art. 86 ust. 1 ustawy z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Transakcja obrotu śrutą sojową nie wypełnia żadnego z tych wyłączeń, a zatem nie zaistniała przesłanka niemożności odliczenia podatku naliczonego z tego artykułu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca działał w dobrej wierze oraz dochował należytej staranności w weryfikacji powyższych przesłanek. Stwierdził, że kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przez jego weryfikację w systemie VIES, uzyskując stosowne potwierdzenia. Transakcja była faktyczna, gdyż doszło do dostarczenia towaru w postaci śruty sojowej do ostatecznego odbiorcy (Wnioskodawca posiada dowody). W przedmiotowym przypadku nie zachodzi sytuacja, w której faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi), zgodnie ze wskazaniami wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. (sygn. I FSK 2309/15). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym, jaki przedmiotowym, jak nakazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2395/17). Przedmiot obrotu mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powołać się tutaj należy również na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. C-33/13), gdzie wskazuje się, że: szósta dyrektywa sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Ponadto, w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. Gábor Tóth (sygn. C-324/11), można odczytać, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania, czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie zaistniała zatem żadna z przesłanek wyłączających możliwość odliczenia podatku przez Wnioskodawcę. Tym samym był on w pełni uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od kontrahenta faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie.

Warto w tym miejscu przywołać – w ślad za Wnioskodawcą – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany, czynny podatnik VAT, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, której przedmiotem działalności jest m.in. handel śrutą sojową. W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca nabył śrutę sojową od podmiotu z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, otrzymując fakturę za zakup towaru z naliczoną stawką podstawową. Jednak Wnioskodawca nie otrzymał bezpośrednio śruty sojowej, lecz kod PIN umożliwiający odbiór określonej jej ilości z magazynu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca odsprzedał śrutę sojową (kod PIN do jej odbioru) innemu podmiotowi krajowemu z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, również wystawiając fakturę za sprzedaż towaru ze stawką podstawową. W obu transakcjach strony nie spisały pisemnej umowy, nie ustaliły również na której z formuł Incoterms dokonany będzie transport towaru. Jednocześnie Wnioskodawca, w celu przewiezienia nabytego towaru do swojego odbiorcy, wynajął zewnętrzny podmiot gospodarczy, który dokonał transportu towarów z terytorium Republiki Federalnej Niemiec, bezpośrednio do kontrahenta Wnioskodawcy na terytorium Polski, a przebieg transportu Wnioskodawca ma udokumentowany (dowody przekroczenia granicy, materiał filmowy z przejazdu firmy transportowej).

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przedmiotowym przypadku ma miejsce tzw. transakcja łańcuchowa, wynikającą z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. W stanie faktycznym kilka podmiotów (uczestników łańcucha) dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że towar (śruta sojowa) jest transportowana z magazynu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, odrębnie od momentu jej sprzedaży (przekazania kodu PIN uprawniającego do odbioru), a pierwszy z uczestników łańcucha wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wnioskodawca nie ma pewności, czy podmiot od którego odbiera towar jest pierwszym podmiotem łańcucha, nie wie też, czy transakcja dotyczy tego samego towaru, ponadto ma wątpliwości kiedy następuje „wydanie towaru” do ostatniego w kolejności nabywcy. Co więcej, Wnioskodawca zastanawia się, czy w związku z przytoczonym artykułem, wyłącznie jedna z transakcji łańcucha nie powinna zostać rozpoznana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, natomiast wszelkie ją poprzedzające powinny być rozpoznane jako dostawy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a następujące po niej jako dostawy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca, jeżeli jest jednym z elementów łańcucha dostaw w całej transakcji, nie ma możliwości rozpoznania wszystkich elementów tego łańcucha – pomioty w nim uczestniczące zasłaniają się bowiem tajemnicą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, którą łączy jeden transport towarów. Należy bowiem wskazać, że w opisanej transakcji biorą udział trzy podmioty, tj. podmiot z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową, Wnioskodawca oraz podmiot z siedzibą na terytorium Polski, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową. W przedmiotowej sprawie występują dwie dostawy towaru, tj. dostawa pomiędzy podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową a Wnioskodawcą oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową. Ponadto należy stwierdzić, że przeprowadzona transakcja dotyczy tego samego towaru, tj. śruty sojowej, która znajduje się w określonym miejscu (konkretnym magazynie), z którego towar ten jest odbierany. Nabycie przez Wnioskodawcę mniejszej ilości śruty sojowej niż w ilości znajdującej się w magazynie nie powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie jest ten sam towar (śruta sojowa). Odnosząc się natomiast do warunku, zgodnie z którym towar wydawany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunek ten również jest spełniony. Nabywany przez Wnioskodawcę towar, który jest następnie przedmiotem dalszej dostawy, jest transportowany z magazynu położonego na terytorium Niemiec – wskazany przez podmiot, od którego Wnioskodawca nabył towar – bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy na terytorium Polski.

Dla powyższej kwalifikacji transakcji bez znaczenia jest to, ze Wnioskodawca nie ma wiedzy o ewentualnych podmiotach uczestniczących w łańcuchu, występujących przed podmiotem, który dokonał sprzedaży śruty sojowej na rzecz Wnioskodawcy, oraz rozpoznania przez nich transakcji na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, w jaki sposób podmiot, który dokonał sprzedaży towaru dla Wnioskodawcy wszedł w jego posiadanie na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz dlaczego towar tam się znajduje nie ma znaczenia dla rozliczenia transakcji, w której Wnioskodawca uczestniczy. Wiedza, od kogo bezpośrednio Wnioskodawca towar nabywa oraz komu sprzedaje, a także fakt, że towar ten jest przedmiotem transportu od pierwszego podmiotu (którym w rozpatrywanej sprawie jest podmiot, który sprzedał śrutę sojową Wnioskodawcy) do ostatniego w łańcuchu (nabywcy towaru od Wnioskodawcy) pozwala na uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją łańcuchową). Ewentualne dostawy śruty sojowej przed jak wyżej zidentyfikowaną transakcją łańcuchową, nie mają wpływu na jej kwalifikację i rozliczenie – stanowią czynności związane z tym towarem, które powinny zostać odrębnie opodatkowane.

Nie można natomiast – jak to zrobił Wnioskodawca – domniemywać, że w związku z tym, że otrzymał on fakturę ze stawką podstawową transakcja wewnątrzwspólnotowa została rozpoznana na poprzednim etapie łańcucha, a każda następująca po niej transakcja jest dostawą towarów na terytorium kraju. Ocena, która z dokonywanych dostaw ma charakter międzynarodowy zależy od wszystkich okoliczności przeprowadzonej transakcji, a nie wyłącznie od sposobu wystawienia faktury przez podmiot, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową. Nie można bowiem wykluczyć, że wystawiona przez ten podmiot faktura została wystawiona błędnie.

W związku z powyższym, w celu prawidłowego opodatkowania transakcji będącej przedmiotem wniosku, należy dokonać analizy transakcji łańcuchowej dokonanej pomiędzy podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową, Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, która z dokonywanych dostaw w przedstawionej transakcji stanowi tzw. dostawę ruchomą należy wskazać, że ocena ta opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami – będzie miała charakter międzynarodowy.

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest obciążony kosztami transportu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w opisanej transakcji przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu.

Powyższe wynika z tego, że to Wnioskodawca w celu przewiezienia nabytego towaru do swojego odbiorcy, wynajął zewnętrzny podmiot gospodarczy, który dokonał transportu towarów z terytorium Niemiec, bezpośrednio do kontrahenta Wnioskodawcy na terytorium Polski oraz ma on udokumentowany przebieg transportu (dowody przekroczenia granicy, materiał filmowy z przejazdu firmy transportowej). To Wnioskodawca uzgodnił z przewoźnikiem, że towar w postaci śruty sojowej może by przewożony wyłącznie środkiem transportu spełniającym określone wymagania tj. samochodem ciężarowym typu wywrotka, o odpowiednich rozmiarach, z plandeką zabezpieczającą przed wpływem warunków atmosferycznych i możliwością samodzielnego rozładunku, jak również zlecił on odbiór zakupionego towaru we wskazanym terminie w godzinach między 7 a 15. Wnioskodawca wskazał miejsce rozładunku towaru na terytorium kraju oraz przekazał przewoźnikowi kod PIN uprawniający do odbioru określonej ilości towaru w określonym dniu.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, jego rola nie ograniczała się do wyboru podmiotu, który przetransportował śrutę z magazynu położonego na terytorium Niemiec oraz do poniesienia kosztów transportu. Wnioskodawca wykonał bowiem szereg czynności polegających na planowaniu i koordynowaniu transportu śruty sojowej z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a zatem to on jest podmiotem, który jest organizatorem transportu.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Zatem skoro Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który – jak zostało stwierdzone powyżej – był organizatorem transportu towaru z terytorium Niemiec na terytorium Polski, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca również dokonał dostawy towaru na rzecz finalnego odbiorcy, tj. podmiotu z siedzibą na terytorium Polski, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. Wskazał on, że na mocy art. 65 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki ciążyło na przewoźniku. Wnioskodawca miał jednak możliwość dysponowania towarem podczas transportu z Niemiec. Z chwilą odbioru towaru nabywca uzyskiwał prawo do dysonowania towarem jak właściciel, był w pełni za niego odpowiedzialny i ponosił całe ryzyko z nim związane. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu (stanowiącą dostawę wewnątrzwspólnotową), była transakcja dokonana pomiędzy podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową a Wnioskodawcą, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów (stanowiąca transakcję krajową), była dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, któremu Wnioskodawca sprzedał śrutę sojową.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Dodatkowo, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na inne jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie śruty sojowej przez Wnioskodawcę od podmiotu z siedzibą na terytorium Polski, która została przetransportowana z terytorium Niemiec na terytorium Polski, spełniało wszystkie przesłanki do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Wnioskodawcy.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje także to, że pierwszy podmiot w łańcuchu (podmiot z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową) nie ma siedziby na terytorium państwa, skąd transport towarów się rozpoczął. Jak wynika bowiem z powołanego przepisu art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy, z wewnątrzwspólnotowym nabycie towarów mamy do czynienia m.in. w sytuacji, gdy dokonujący dostawy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Na marginesie należy wskazać, że podmiot z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową, dokonując dostawy towaru na terytorium Republiki Federalnej Niemiec występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej, obowiązującego na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport towaru.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z tytułu zakupu śruty sojowej od podmiotu z siedzibą na terytorium Polski otrzymał fakturę z naliczoną stawką podstawową podatku od towarów i usług. Zatem podmiot ten potraktował dokonaną dostawę na rzecz Wnioskodawcy jako dostawę opodatkowaną na terytorium kraju, tj. jako dostawę „nieruchomą”.

Jak zostało natomiast stwierdzone powyżej, dokonana na rzecz Wnioskodawcy dostawa śruty sojowej jest dostawą „ruchomą”, stanowiącą dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, w konsekwencji czego to Wnioskodawca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, był zobowiązany do opodatkowania tej czynności na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług.

Stwierdzić natomiast należy, że dostawa dokonana pomiędzy podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową a Wnioskodawcą (dostawa „ruchoma”), podlegała opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec. W konsekwencji, faktura wystawiona przez ten podmiot dla Wnioskodawcy nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług, ponieważ dostawa śruty sojowej na rzecz Wnioskodawcy nie była dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie ma zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH, w którym Trybunał wskazał, że:

„Należy też podkreślić, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ów system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest bowiem ograniczone tylko do podatków należnych i nie może zostać rozszerzone na VAT nienależnie naliczony (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 35, 36). Wynika z tego, że skorzystanie z tego prawa nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; z dnia 6 listopada 2003 r., Karageorgou i in., od C-78/02 do C-80/02, EU:C:2003:604, pkt 51).

Zatem w wypadku, gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, nabywca końcowy nie może odliczyć od VAT, do zapłaty którego jest zobowiązany, kwoty VAT nienależnie zapłaconego od towarów, które zostały mu dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku, jedynie na podstawie błędnej faktury przekazanej przez dostawcę.

Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika jednak, że sąd odsyłający dąży również do ustalenia, czy podmiot gospodarczy, taki jak Kreuzmayr, może jednak w oparciu o zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań polegać tylko na informacjach znajdujących się na fakturze dostarczonej przez jego dostawcę, wskazujących, że dostawa jest dostawą wewnętrzną, aby powołać się na prawo do odliczenia VAT.

W tym względzie należy podkreślić, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym podmiot gospodarczy nie może powoływać się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań względem swojego dostawcy, aby powołać się na prawo do odliczenia VAT naliczonego”.

Powołany powyżej wyrok TSUE dotyczy sytuacji, w której w ramach transakcji łańcuchowej to druga dokonywana dostawa stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową (dostawa „ruchoma”), natomiast podmiot dokonujący tej dostawy potraktował ją jako dostawę opodatkowaną w państwie, do którego towary zostały przetransportowane (dostawa nieruchoma).

Należy wskazać, że wyrok ten ma zastosowanie również w przedmiotowej sprawie, pomimo że dostawą wewnątrzwspólnotową („ruchomą”) jest pierwsza z dokonywanych dostaw, tj. pomiędzy podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową a Wnioskodawcą. W obu bowiem przypadkach dostawa, która stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową została uznana przez dostawcę jako krajowa, opodatkowana podatkiem VAT obowiązującym w państwie, do którego ostatecznie zostały przemieszczone sprzedawane towary.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy ustawy oraz przytoczone wyroki TSUE należy stwierdzić, że w związku z błędnym uznaniem dostawy dokonanej pomiędzy podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, od którego Wnioskodawca nabył śrutę sojową a Wnioskodawcą jako dostawy nieruchomej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i wystawieniem przez podmiot dokonujący tej dostawy faktury z naliczoną stawką podstawową, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Resumując, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca jest uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowej, wynikającej z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, jednak nie miał on możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej fakturze zakupu od kontrahenta krajowego.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Zatem Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto należy wskazać, że przytoczone przez Wnioskodawcę tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.