Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-121/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, że w sytuacji przekazywania pracownikom tego typu świadczeń po symbolicznej cenie, podstawą opodatkowania VAT będzie cena pobierana od pracownika za dane świadczenie?
Słowa kluczowe: odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku przekazania pracownikom różnego rodzaju świadczeń po symbolicznej cenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku przekazania pracownikom różnego rodzaju świadczeń po symbolicznej cenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka) zamierza przekazywać zatrudnianym przez siebie pracownikom różnego typu świadczenia, zakupione uprzednio od innego podmiotu, przykładowo karty multisport, bądź świadczenia medyczne. Świadczenia te byłyby przekazywane pracownikom w symbolicznej kwocie, znacznie poniżej wartości rynkowej danego świadczenia. Różnica pomiędzy ceną zakupu ww. świadczeń a ceną przekazania pracownikom będzie doliczana danym pracownikom do przychodu. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych świadczeń. Ponadto zakup ww. świadczeń nie będzie sfinansowany ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż takowy w Spółce nie funkcjonuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, że w sytuacji przekazywania pracownikom tego typu świadczeń po symbolicznej cenie, podstawą opodatkowania VAT będzie cena pobierana od pracownika za dane świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywanie pracownikom wyżej opisanych świadczeń, o ile pobierana jest odpłatność, stanowi czynności odpłatną, niezależnie od wysokości tejże odpłatności, wobec czego podstawą opodatkowania VAT jest obrót rozumiany jako cena zastosowana w danej transakcji. Zaznaczyć należy raz jeszcze, że różnica pomiędzy ceną zakupu ww. świadczeń a ceną przekazania pracownikom będzie doliczana pracownikom do przychodu. Sytuacja ta implikuje, zdaniem Spółki, że od różnicy pomiędzy ceną zakupu przez pracodawcę świadczenia a kwotą, którą obciążony zostanie pracownik, nie nalicza się VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśliła, że w świetle art. 5 ustawy o VAT, wszelkie świadczenia realizowane na rzecz pracowników za odpłatnością podlegają podatkowi VAT. Powyższy wniosek potwierdza Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-133b/10/DM, w której odpowiada na pytanie, czy należy opodatkować podatkiem VAT dokonany przez pracownika zwrot kosztów prywatnych rozmów telefonicznych. W opinii organu, „rozliczanie kosztów prywatnych rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez pracowników z aparatów służbowych stanowi w istocie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu (\`(...)\`)”. Podobne stanowisko zawiera interpretacja tego organu z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. ITPP1/443-1187/10/DM.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest co do zasady obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udzielonych rabatów.

Podobnie jak w ustawach o podatku dochodowym, również w ustawie o VAT zawarto przepisy (art. 32 ustawy o VAT) umożliwiające organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, bez uwzględnienia wysokości obrotu ustalonej przez podatnika. Jednakże zakres sytuacji, w których można powyższy przepis zastosować, w zasadzie nie obejmuje typowej relacji pracodawca – pracownik. W konsekwencji można przyjąć, że o ile pracodawca ustali cenę sprzedaży danej usługi lub towaru na rzecz pracownika, to właśnie ta cena będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT – także wówczas, gdy jest znacznie niższa od rynkowej wartości danej usługi lub towaru, a nawet gdy została ustalona na poziomie „symbolicznym”.

Spółka pragnie też podkreślić, iż w jej ocenie kwota różnicy pomiędzy ceną zakupu przez pracodawcę świadczenia a kwotą, którą obciążony zostanie pracownik nie stanowi nieodpłatnego świadczenia zrównanego z odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, iż przepis ten dotyczy nieodpłatnego świadczenia usług, nie zaś świadczenia usług częściowo odpłatnego, jakie wystąpi w analizowanym przypadku. Skoro zatem pracownicy Spółki będą płacić za uzyskane świadczenia, to niezależnie od wysokości tych opłat, nie będzie spełniona przesłanka zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1202/11 -2/AK stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT „czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna, nie występują natomiast czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części”.

Powyższą tezę potwierdza także wyrok TSUE w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, w którym Trybunał wskazał, iż zgodnie z zapisami VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna, albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część, nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem podstawą opodatkowania jest ustalona cena; przepisy nie pozwalają w zasadzie na kwestionowanie tej wartości.

Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1187 /10/DM) potwierdza, że: „przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych) ani nie mają wpływu na ich treść. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikać powinna wyłącznie z zawartej umowy. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe (\`(...)\`). Jeżeli zatem pracownik uiszcza określoną kwotę pieniężną za przeprowadzone rozmowy prywatne ponad ustalony przez pracodawcę (Starostwo) limit rozmów służbowych, to w istocie kwota ta stanowi kwotę należną z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez Starostwo na rzecz pracownika”.

Natomiast w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach (IBPB2/415-1601/08/ASz) z dnia 19 grudnia 2008 r. stwierdzono, że: „Użyczenie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych jest świadczeniem usług, a o odpłatnym charakterze tej czynności świadczy fakt, iż rozliczenie z pracownikiem następować będzie na podstawie wystawionej faktury. (\`(...)\`) Przy zawieraniu wskazanego porozumienia mamy do czynienia z umową cywilnoprawną, która w dowolny sposób może kształtować warunki sprzedaży, w tym cenę, za jaką wykonywana jest usługa; tutaj usługa udostępnienia samochodu osobowego dla celów osobistych”.

Natomiast w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie (sygn. IPPP2/443-328/10-4/IG), spółka obciążała pracowników częścią kosztów dostępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz usług dostarczania posiłków. W kontekście powyższego stanu faktycznego organ potwierdził, że: „kwoty, którymi obciąża pracowników za udostępnienie opisanych w stanie faktycznym usług, stanowią jej wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi i jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowią całkowity obrót Spółki z tego tytułu. W konsekwencji z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka powinna rozliczać podatek należny, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną z pracownikami kwotę, którą w związku z wymienionymi usługami są oni faktycznie obciążani przez Spółkę. (\`(...)\`) dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług istotna jest kwota należna, a zatem kwota wynagrodzenia dowolnie ustalona przez strony umowy. Przepisy te nie stawiają bowiem żadnych warunków czy ograniczeń dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. W szczególności przepisy te nie wymagają ustalania wynagrodzenia na poziomie rynkowym. W rezultacie każde ustalone przez strony wynagrodzenie, nawet jeśli odbiega od średnich cen na rynku, powinno być uznane, po pomniejszeniu go o kwotę należnego podatku, za obrót w rozumieniu ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przekazywanie pracownikom opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń po symbolicznej cenie traktować należy jako sprzedaż odpłatną, gdzie podstawę opodatkowania stanowi cenę transakcyjną. W ocenie Spółki, od różnicy pomiędzy ceną zakupu przez pracodawcę świadczenia a kwotą, którą obciążony zostanie pracownik, nie należy naliczać VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazywać zatrudnianym przez siebie pracownikom różnego typu świadczenia, zakupione uprzednio od innego podmiotu, np.: karty multisport, bądź świadczenia medyczne. Świadczenia te byłby przekazywane pracownikom w symbolicznej kwocie, znacznie poniżej wartości rynkowej danego świadczenia. Różnica pomiędzy ceną zakupu ww. świadczeń a ceną przekazania pracownikom będzie doliczana danym pracownikom do przychodu. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych świadczeń. Ponadto zakup ww. świadczeń nie będzie sfinansowany ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż takowy w Spółce nie funkcjonuje.

Zauważyć należy, iż na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Powyższe koresponduje z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

Wobec powyższego, obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty powodować będzie, iż na gruncie ustawy o podatku VAT, czynność ta będzie odpłatna.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku wykonywania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9 ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy o cenach, uzgadniają strony zawierające umowę (…).

Stwierdzić należy, iż przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wskazać jednak należy, że w określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość obrotu. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy).

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Niewątpliwym jest, że kwota należna obejmuje całość świadczenia otrzymanego od nabywcy, jednakże jest ona „(…) wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT Komentarz” Zakamycze 2004 za Systemem Informacji Prawnej Lex Komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Koncepcja dostawy przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) – rozwinięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – została oparta na kryterium ekonomicznym. TSUE, odnosząc się do podstawy opodatkowania, wielokrotnie wskazywał (np.: w wyrokach: C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99), że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika (…) przy czym podstawa ta powinna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.

Jak wynika z wniosku, iż Spółka zamierza przekazywać zatrudnianym przez siebie pracownikom różnego typu świadczenia, zakupione uprzednio od innego podmiotu, np.: karty multisport, bądź świadczenia medyczne. Świadczenia te byłby przekazywane pracownikom w symbolicznej kwocie, znacznie poniżej wartości rynkowej danego świadczenia. Różnica pomiędzy ceną zakupu ww. świadczeń a ceną przekazania pracownikom będzie doliczana danym pracownikom do przychodu.

Z analizy opis sprawy, w świetle powyższych uregulowań wynika, że Wnioskodawca partycypując w opisanych usługach, będzie obciążał pracownika jedynie kwotą stanowiącą cześć kosztów poniesionych na ich nabycie, dokonując w istocie odpłatnego świadczenia usług. Z wskazanych przepisów wynika, iż na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług istotna jest kwota należna, a zatem kwota wynagrodzenia ustalona przez strony. Przepisy te nie stawiają bowiem żadnych warunków, czy ograniczeń dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. W przedmiotowym wniosku, kwota którą obciążony zostanie pracownik stanowić będzie kwotę należną z tytułu zakupionej usługi. Zatem w przypadku częściowej odpłatności za usługę – z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sytuacji – do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania ze środków obrotowych firmy, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika. Wobec powyższego przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Z uwagi na powyższe, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży, tj. kwotę faktycznie należną od nabywcy (pracownika Wnioskodawcy) pomniejszoną o należny podatek.

Reasumując, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Spółki – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – będzie kwota faktycznie należna od nabywcy – tj. symboliczna kwota zapłacona przez pracownika – pomniejszona o należny podatek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.