Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1070/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Czy w przypadku umowy pożyczki zawartej z udziałowcami A i B Spółka może uznać, że nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umów pożyczek zawartych przez Spółkę z udziałowcami A i B, posiadającymi odpowiednio po 20% udziałów, będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umów pożyczek zawartych przez Spółkę z udziałowcami A i B, posiadającymi odpowiednio po 20% udziałów, będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada czterech udziałowców, którzy posiadają odpowiednio: A-20% udziałów, B-20% udziałów, C-20% udziałów, D-40% udziałów. Z udziałowcami A i B posiadającymi po 20% udziałów Spółka podpisała dwie odrębne umowy pożyczki. Obie pożyczki przeznaczone są na ten sam cel, czyli na sfinansowanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kwota pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, jaki posiada Spółka. Spółka nie posiada w chwili obecnej innych zobowiązań wobec wspólników.

W miesiącu lipcu Spółka dokonała całkowitej spłaty pożyczki (część kapitałowa) wobec udziałowca A - odsetki zostaną spłacone do końca roku 2013. W przypadku udziałowca B pożyczka będzie spłacana wraz z odsetkami w kilku ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umowy pożyczki zawartej z udziałowcami A i B Spółka może uznać, że nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 60 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek (lub ich części) zapłaconych z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce kapitałowej przez niektóre podmioty ze Spółką powiązane, jeżeli na dzień zapłaty tych odsetek zadłużenie takiej Spółki wobec podmiotów powiązanych przekroczy określony poziom. Przepisy te dotyczą pożyczek udzielonych Spółce:

*   przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) danej Spółki, lub
*   przez udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) danej spółki, lub
*   przez inną Spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Odsetki od ww. pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec ww. udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Istotna więc jest określona na dzień zapłaty odsetek od otrzymanej pożyczki - wysokość zadłużenia spółki w stosunku do podmiotów z nią powiązanych, przekraczająca trzykrotną wartość jej kapitału zakładowego.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udziałowców A i B nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, ponieważ każdy z tych udziałowców posiada jedynie 20% udziałów. Spółka uważa, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu rozpatruje się każdą z tych umów indywidualnie, gdyż z każdym udziałowcem została podpisana odrębna umowa (chociaż środki pozyskane w wyniku podpisania umów zostaną przeznaczone na ten sam cel) i nie można się tu dopatrzyć „wspólnego działania” udziałowców.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada czterech udziałowców, którzy posiadają odpowiednio: A-20% udziałów, B-20% udziałów, C-20% udziałów, D-40% udziałów. Z udziałowcami A i B, posiadającymi po 20% udziałów, Spółka podpisała dwie odrębne umowy pożyczki. Obie pożyczki przeznaczone są na ten sam cel, czyli na sfinansowanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kwota pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, jaki posiada Spółka. Spółka nie posiada w chwili obecnej innych zobowiązań wobec wspólników. W miesiącu lipcu Spółka dokonała całkowitej spłaty pożyczki (część kapitałowa) wobec udziałowca A - odsetki zostaną spłacone do końca roku 2013. W przypadku udziałowca B pożyczka będzie spłacana wraz z odsetkami w kilku ratach.

Na wstępie wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących.

Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, zaliczonych do grona „znaczących” udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

*   udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna,
*   co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z literalnego brzmienia wyż. cyt. art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dotyczy on dwóch sytuacji. Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) Spółki. Druga dotyczy udzielenia pożyczek przez udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) Spółki.

Zatem ograniczenie wprowadzone przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 updop dotyczy zarówno sytuacji, gdy jeden udziałowiec (akcjonariusz) posiadający 25% lub więcej udziałów udzielił spółce pożyczki, jak i sytuacji gdy dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie 25% lub więcej udziałów (akcji) udzieli spółce - każdy z osobna pożyczek, o ile tylko wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie (tzw. znaczących udziałowców) przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2004 r. Syg. Akt SA/Bd 3505/03 oraz w wyroku NSA z 6 października 2005 r. Sygn. Akt FSK 2126/04.

Z przedstawionego powyższej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pożyczki zostały udzielone przez udziałowców, którzy łącznie posiadają nie mniej niż 25% udziałów Spółki oraz że kwota pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego jaki posiada Spółka, zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie ustalenia czy do umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z udziałowcem D będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.