Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-120/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-10
Teza: prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za 2009 r. w celu wykazania nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2013 r. (data wpływu 13.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT za 2009 r. w celu wykazania nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT za 2009 r. w celu wykazania nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną zajmującą się produkcją papieru, tektury oraz opakowań z tektury i papieru. W roku 2009 została ze względów ekonomicznych zlikwidowana spółka z o.o., spółka, w której prawie 100% udziałów posiadała S. Poland. Zlikwidowana spółka zajmowała się skupem makulatury poprzez sieć własnych punktów skupu. E. Poland przejęła tę sieć punktów skupu i sama kontynuowała skup makulatury. Dostawcy makulatury (bardzo dużo, małych podmiotów) mimo prawidłowej informacji od odbiorcy często wystawiali nieprawidłowe faktury a nieprawidłowości dotyczyły oznaczenia Odbiorcy. Błędy były różne: tylko nieprawidłowy NIP (poprzedniej Spółki) - dane adresowe i nazwa poprawna, nieprawidłowa nazwa lub nieprawidłowy adres (poprzedniej Spółki) a NIP prawidłowy, ewentualnie inne kombinacje błędów. Większość błędów Spółka korygowała wysyłając do Dostawcy notę korygującą - nie było wątpliwości do tożsamości Odbiorcy - np. notą korygowano NIP na prawidłowy. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy terminu korekty (ujęcia) podatku naliczonego z faktury zakupu skorygowanej poprzez wystawienie i wysłanie Odbiorcy do akceptacji noty korygującej. Np. w październiku 2009 roku Wnioskodawca otrzymał fakturę z błędnym NIP-em notę korygującą wystawił w maju 2010 roku, zwrot podpisanej noty - 20 maj 2011. Spółka chce wyjaśnić, iż opóźnienie w wystawieniu faktur (not korygujących) wynikało z faktu, iż Wnioskodawca otrzymał bardzo dużo błędnych faktur, proces sprawdzania faktur, kontaktów z dostawcami i wystawiania not korygujących zajął Spółce dużo czasu. Pierwszym krokiem były telefony, pisma do Dostawców wyjaśniające, na czym polegał błąd i wyjaśniające jak go poprawić, Wnioskodawca czekał na odpowiedź i faktury korygujące. Jeśli Wnioskodawca nie otrzymał faktury korygującej, wystawiał sam noty korygujące. Niestety nie ma mechanizmu zmuszającego Dostawcę do korekty błędnie wystawionej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna dokonać rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2009 roku poprzez korektę za miesiąc otrzymania faktury pierwotnej lub dwa kolejne miesiące, czy jest to możliwe w miesiącu otrzymania potwierdzonej, zaakceptowanej noty korygującej? Pytanie dotyczy okresu rozliczenia (nie ujętego wcześniej w deklaracji VAT-7) podatku naliczonego, czy o terminie odliczenia decyduje miesiąc otrzymania faktury pierwotnej czy potwierdzonej noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy podatek naliczony należy rozliczyć w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej lub dwóch kolejnych miesiącach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, par. 15 ust. 1 nota korygująca jest szczególnym rodzajem faktury. Wobec tego w tym przypadku ma zastosowanie art. 86 ust. l0a, zdanie drugie ustawy o ptu, mówiący, iż w przypadku, jeśli podatnik nie obniżył podatku należnego, a takie prawo mu przysługuje, rozliczenia należy dokonać w rozliczeniu za okres w którym podatnik dokonuje takiego rozliczenia - czyli w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej lub w dwóch następnych. W przypadku Spółki rozliczenia musi dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc otrzymania faktury lub dwa następne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl, którego podatnicy, o których mowa w art. 15, mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają również podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Jak stanowi § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Jak stanowi § 15 ust. 3 cyt. rozporządzenia nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Z informacji zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką akcyjną zajmującą się produkcją papieru, tektury oraz opakowań z tektury i papieru. W roku 2009 została ze względów ekonomicznych zlikwidowana spółka z o.o., Spółka w której prawie 100% udziałów posiadała S. Poland . Zlikwidowana Spółka zajmowała się skupem makulatury poprzez sieć własnych punktów skupu. E. Poland przejęła tę sieć punktów skupu i sama kontynuowała skup makulatury. Dostawcy makulatury (bardzo dużo, małych podmiotów) mimo prawidłowej informacji od odbiorcy często wystawiali nieprawidłowe faktury a nieprawidłowości dotyczyły oznaczenia Odbiorcy. Większość błędów Wnioskodawca korygował wysyłając do Dostawcy notę korygującą - nie było wątpliwości do tożsamości Odbiorcy - np. notą Wnioskodawca korygował NIP na prawidłowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy Spółka powinna dokonać rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2009 roku poprzez korektę za miesiąc otrzymania faktury pierwotnej lub dwa kolejne miesiące, czy jest to możliwe w miesiącu otrzymania potwierdzonej, zaakceptowanej noty korygującej? Wnioskodawca wskazuje iż wątpliwości dotyczą okresu rozliczenia (nie ujętego wcześniej w deklaracji VAT-7 ) podatku naliczonego, czy o terminie odliczenia decyduje miesiąc otrzymania faktury pierwotnej czy potwierdzonej noty korygującej.

Kwestie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują zapisy art. 86 ustawy o VAT. I tak w myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Z uregulowań zawartych w treści art. 86 ust. 13 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia makulatury powstało w poszczególnych miesiącach roku 2009. Jednakże skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub odpowiednio za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Zatem przepis ten zawęża możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej do złożenia jej wyłącznie za okres, w którym to prawo wystąpiło, a nie jak wskazuje ust. 11 za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tym samym Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym prawo do obniżenia wystąpiło, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.