Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-231/13-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku nabycia akcji w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową należy przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt; majątek; przekształcanie; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku (data wpływu 28.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie 1

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Osiągane przez firmę dochody są u Wnioskodawcy opodatkowane zgodnie z art. 30c Ustawy PIT tj. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19%. Wnioskodawca ma zamiar dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółkę akcyjną. Przekształcenie odbędzie się w trybie przewidzianym na podstawie rozdziału VI Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. art. 584 zn. 1 do art. 584 zn. 13 KSH. W wyniku planowanego przez podatnika przekształcenia działalności gospodarczej nastąpi zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, jak również miejsca tego podmiotu w systematyce funkcjonowania aktów prawnych oraz form działalności gospodarczej. Po przekształceniu Wnioskodawca na mocy przepisów prawa zostanie jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę kapitałową natomiast Wnioskodawca zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż po przekształceniu nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

Zdarzenie 2

W wyniku przekształcenia sprawozdania finansowego przedsiębiorcy powstanie wartość niematerialna w postaci portalu internetowego, który działa od 2005 roku. Wartość rynkowa powstanie w wyniku oszacowania majątku w wartości rynkowej, zatem bardziej szczegółowej niż wartość bilansowa, o której mowa w art. 584 zn. 2 § 1 KSH. Nakłady związane z budowaniem portalu ponoszone były przez cały okres jego istnienia i obciążały koszty okresu bieżącego. Funkcjonowanie portalu oraz jego bieżące utrzymanie nie pozwalały na alokowanie wydatków, które mogłyby być traktowane jako koszt wytworzenia zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT i które mogłyby być traktowane jako wartość początkowa, stanowiąca podstawę do ustalania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT. Zwiększenie wartości bilansowej aktywów w wyniku powstania wartości niematerialnej - portalu internetowego spowoduje powstanie wartości bilansowej po stronie pasywów. Kwota ta zostanie wprowadzona do bilansu jako składnik kapitału własnego przekształconej spółki. Wnioskodawca planuje podzielić tą kwotę i część przeznaczyć na podwyższenie kapitału akcyjnego, a część na podwyższenie kapitału zapasowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdarzenie 1

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczek od dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 44 ustawy PIT jedynie od dochodów osiągniętych przez prowadzone przez niego przedsiębiorstwo do dnia rejestracji przekształcenia?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok w którym nastąpi przekształcenie w zeznaniu rocznym PIT-36L, które będzie zobowiązany złożyć do dnia 30 kwietnia roku podatkowego następującego po roku rejestracji przekształcenia?

Zdarzenie 2

Czy w wyniku zbycia akcji Wnioskodawca będzie mógł wykazać koszt sprzedaży tych akcji w wysokości łącznej stanowiącej sumę majątku wynikającego z prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24 ust. 3f w związku z art. 24a ust.1 Ustawy PIT oraz powiązaniu z art. 16g ust. 1 pkt 4b Ustawy CIT, wniesionego do spółki w wyniku przekształcenia oraz wartości powstałej wartości niematerialnej w postaci portalu internetowego, którego wartość częściowo zwiększyła kapitał akcyjny?

Odpowiedź na pytania w zakresie przedstawionego zdarzenia Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie zdarzenia Nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zbycia akcji przez akcjonariusza koszt sprzedaży tych akcji będzie stanowił łączną wartość sumy majątku wynikającego z prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24 ust. 3f w związku z art. 24a ust.1 Ustawy PIT oraz wartości powstałej wartości niematerialnej w postaci portalu internetowego, którego wartość częściowo zwiększyła kapitał akcyjny. Za takim rozwiązaniem przemawia zapis art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT.

W wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wartość powstałego kapitału akcyjnego stanowić będzie sumę wartości majątku, wycenioną zgodnie z prowadzoną ewidencją, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy PIT, oraz wartości niematerialnej i prawnej w postaci portalu internetowego. W momencie sprzedaży wartości te, środki trwałe w wartości netto pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie oraz wartość portalu internetowego, w części jaka powiększyła kapitał akcyjny, stanowić będą koszt sprzedaży akcji. Kosztem zbycia akcji może być wartość wniesionego majątku, nie wyższa niż wartość nominalna otrzymanych w zamian akcji, art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku przedsiębiorcy działającego w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy zauważyć należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 6 dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3f ww. ustawy wykaz, o którym mowa w ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przepisów prawa podatkowego jako przepisów nakładających obowiązki podatkowe na obywateli w nie można interpretować rozszerzająco.

W konsekwencji więc w przypadku zbycia akcji spółki kapitałowej kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie koszty określone na podstawie art. 22 ust. 1ł. Przepis ten jest przepisem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Ustawodawca dopuszcza odstępstwo od tej ogólnej zasady, przewidując w niektórych przypadkach możliwość odliczenia jedynie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu czy też dopuszczając możliwość odliczenia tylko niektórych z nich. Takie odstępstwo od zasady ogólnej ustawodawca przewidział również w art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

A więc koszty uzyskania przychodów w przypadku nabycia akcji w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową należy przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku zbycia akcji przez akcjonariusza koszt sprzedaży tych akcji będzie stanowił łączną wartość sumy majątku wynikającego z prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24 ust. 3f w związku z art. 24a ust.1 Ustawy PIT oraz wartości powstałej wartości niematerialnej w postaci portalu internetowego, którego wartość częściowo zwiększyła kapitał akcyjny jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.