Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.138.2018.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży składników materialnych i niematerialnych (zorganizowanej części przedsiębiorstwa)
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych:

*   w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania – C. A.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zbywca (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką akcyjną prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Zgodnie z odpisem z Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, celem działalności gospodarczej Zbywcy jest m.in. tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Oprócz zarządzania powyższymi funduszami, Zbywca może również świadczyć inne, określone usługi oraz wykonywać określone czynności (w tym np. świadczyć usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego). W ramach wykonywania powyższej działalności, Zbywca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Zbywca jest właścicielem wyodrębnionego majątku działając w imieniu własnym lecz na rachunek Funduszu (zdefiniowanego poniżej).

Zbywca posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie Zbywca nie prowadzi w Polsce ksiąg rachunkowych (prowadzi natomiast księgi podatkowe niezbędne do ustalenia dochodu do opodatkowania w Polsce).

Zbywca, stosownie do art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2018 poz. 649 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie pozostałej działalności wspierającej usługi finansowe zarejestrował oddział pod nazwą X spółka akcyjna oddział w Polsce (dalej: Oddział). Działalność Oddziału związana jest wyłącznie z pełnieniem funkcji analitycznych i pomocniczych wobec prowadzonej bezpośrednio działalności Zbywcy. Oddział posiada odrębny Numer Identyfikacji Podatkowej dla celów rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z pełnionymi odmiennymi funkcjami na terenie Polski, Oddział nie bierze udziału w transakcji będącej podstawą opisywanego zdarzenia przyszłego.

Na terenie Polski Zbywca prowadzi (poza Odziałem) m.in. działalność inwestycyjną związaną z otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie przepisów prawa niemieckiego o nazwie Y w likwidacji (dalej: Fundusz). Na podstawie Umowy Przeniesienia Własności Nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 23 lutego 2017 r. Zbywca stał się cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, w skład którego wchodzą nieruchomości inwestycyjne znajdujące się w Polsce na terenie Warszawy oraz Krakowa (o których mowa niżej).

Do nieruchomości inwestycyjnych będących własnością Zbywcy ulokowanych w Polsce należą:

1.  nieruchomość położona w K. wraz z zabudowaniami (niebędąca przedmiotem opisywanego zdarzenia przyszłego); oraz
2.  działka o numerze ewidencyjnym 31/19;
3.  działka o numerze ewidencyjnym 31/20;
4.  działka o numerze ewidencyjnym 31/23;
5.  działki o numerach ewidencyjnych 31/63, 31/64, 31/65.

Działki znajdujące się w W. zwane są dalej łącznie: „Gruntami”. Na Gruntach posadowione są budynki stanowiące kompleks handlowo-usługowy o nazwie Centrum Handlowe Z (dalej: „Park Handlowy”). Park Handlowy składa się z budynku handlowo-usługowego, budynku jednokondygnacyjnego pełniącego funkcje „handlowo-usługowe” oraz budynku należącego do kategorii „pozostałe budynki niemieszkalne” wraz z przynależną infrastrukturą obejmującą w szczególności budowle, drogi wewnętrzne, parking, plac zabaw, oświetlenie, ogrodzenie, powierzchnie wystawiennicze i reklamowe (dalej: „Infrastruktura”). Grunty, Park Handlowy i Infrastruktura określane będą dalej jako „Nieruchomość”. Oprócz wskazanych składników majątkowych składających się na Nieruchomość, Zbywca posiada również powiązane z nią funkcjonalnie aktywa w postaci innych środków trwałych (ruchomości), należności krótkoterminowych oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Wśród odpowiadających im pasywów wyróżnić należy w szczególności zobowiązania handlowe.

Zbywca w ramach Parku Handlowego prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie powierzchni użytkowej. Należy podkreślić, że, jak wskazano powyżej, działalność ta nie jest prowadzona za pośrednictwem Oddziału, lecz jest ona prowadzona bezpośrednio przez Zbywcę. W dniu 10 lipca 2018 r Strony zawarły Umowę Przedwstępną Sprzedaży Przedsiębiorstwa, zdefiniowanego na potrzeby tej umowy jako zespół składników materialnych i niematerialnych oraz przejęte zobowiązania Zbywcy, posiadane przez Zbywcę na rzecz Funduszu, na podstawie których Zbywca prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą Nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zbyć (dalej: „Transakcja”) na rzecz Nabywcy – spółki z siedzibą w Polsce (Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania), będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości w W. (dalej: „Przedmiot Transakcji”). Szczegółowy opis zakresu Przedmiotu Transakcji znajduje się poniżej.

Opis Przedmiotu Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującego następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości;
2.  prawo własności innych, funkcjonalnie związanych z Nieruchomością składników majątkowych (aktywów), w tym w szczególności inne środki trwałe niż składające się na Nieruchomość, należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Zbywcy w ustalonych przez Strony wartościach oraz zakresie;
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym umów najmu, które w ramach sprzedaży nieruchomości przechodzą z mocy prawa na nabywcę zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);
4.  prawo do gwarancji bankowych, gwarancji spółek matek, listów gwarancyjnych oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji w ustalonym przez Strony zakresie;
5.  prawa do rękojmi i gwarancji budowlanych udzielonych w odniesieniu do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości;
6.  prawa własności intelektualnej dotyczące Nieruchomości, w tym między innymi prawa do znaków towarowych (Park Handlowy Z zarejestrowany w urzędzie patentowym) i znaków graficznych (logo);
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy w ustalonym przez Strony zakresie, tj. maksymalnie do ustalonego limitu kwotowego, a także z tytułu depozytów zwrotnych od najemców;
8.  scedowane wierzytelności w postaci wszystkich należnych, lecz niezapłaconych należności brutto od najemców wymagalnych na podstawie umów najmu, w tym w szczególności z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych, należności z tytułu odsetek, kar umownych, odszkodowań w ustalonym przez Strony zakresie;
9.  dokumentacja prawna oraz dokumentacja techniczna posiadana przez Zbywcę lub doradców Zbywcy, księgowych lub zarządców Nieruchomości związana z Nieruchomością oraz działalnością prowadzoną przez Zbywcę na Nieruchomości;
10.  materiały marketingowe będące w posiadaniu Zbywcy w szczególności gazetki reklamowe, broszury, materiały graficzne, zdjęcia Parku Handlowego do dziennika budowy i szyldy;
11.  dokumentacja finansowo-podatkowa w postaci kopii, wydruków (albo dane elektroniczne) z ksiąg i dokumentów podatkowych Zbywcy, dotycząca Przedmiotu Transakcji;
12.  przejęte zobowiązania pieniężne Zbywcy brutto z umów najmu i nowych umów najmu, w tym zobowiązania dotyczące zwrotu najemcom kaucji, zobowiązania z umów o świadczenie usług i innych umów (w tym zobowiązania dotyczące zwrotu kwot zatrzymanych), które Nabywca przejmie w ustalonym przez Strony zakresie;
13.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług i innych umów, w szczególności wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów o media zawarte w odniesieniu do Nieruchomości.

Ze względu na ograniczenia prawne w ramach Przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe przeniesienie ze Zbywcy na Nabywcę subkont bankowych służących rozliczeniom finansowym działalności gospodarczej na Nieruchomości, przypisanych do rachunków bankowych służących rozliczeniom całej działalności Zbywcy w Polsce. W konsekwencji Zainteresowani uzgodnili, że w ramach Przedmiotu Transakcji zostaną przeniesione na Nabywcę znajdujące się na tych subkontach środki pieniężne w ustalonym przez Strony zakresie.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o uzgodnioną wartość zespołu składników materialnych i niematerialnych. W szczególności wartość Przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena jego zbycia będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość Nieruchomości i innych składników majątkowych ustaloną między stronami Transakcji. Ustalona wartość zostanie zwiększona o scedowane na Nabywcę wierzytelności, środki pieniężne oraz pomniejszona o przejęte przez Nabywcę zobowiązania w ramach ustalonych przez Strony limitów.

Intencją Zainteresowanych jest również to, aby w ramach Przedmiotu Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług i innych (w tym umów o media). W przypadku, gdyby którykolwiek z wykonawców wskazanych usług nie wyraził zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów, Nabywca zobowiąże się do dążenia do zawarcia – w dacie zawarcia Transakcji lub bezpośrednio po tej dacie – nowej/nowych umów (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym wykonawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

Po dniu Transakcji Nabywca planuje kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnej i handlowej w oparciu o nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych przedstawiony powyżej. Działalność ta może być uzupełniana o nabyte dodatkowe składniki majątkowe (w sytuacji jeżeli będzie to uzasadnione biznesowo). Działalność ta, z oczywistych względów, zostanie również uzupełniona o nową niezbędną nadbudowę korporacyjną związaną ze zmianą właściciela Nieruchomości i powiązanym z nią funkcjonalnie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji

Przedmiot Transakcji w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności jest wyodrębniony, tak więc po przeniesieniu jego własności możliwa jest w sposób niezmieniony kontynuacja działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i handlowych. Nabywca nie będzie musiał poszukiwać dodatkowych elementów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zostaną one przeniesione na niego w ramach Transakcji. Jedyne działania, które Nabywca będzie musiał podjąć, to zorganizowanie własnej nadbudowy korporacyjnej.

Wskazać należy, iż działalność prowadzona w ramach Nieruchomości jest wyraźnie wyodrębniona od pozostałej działalności Zbywcy, w szczególności od działalności gospodarczej polegającej na wynajmie komercyjnym prowadzonej równolegle w obiekcie biurowym w K. oraz od prowadzonej w formie Oddziału. Zbywca będzie kontynuował działalność gospodarczą związaną z wynajmem komercyjnym w oparciu o nieruchomość położoną w K. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że bieżące zarządzanie Nieruchomością jest powierzone odrębnym zarządcom nieruchomości odpowiednio w W. i K. Ponadto, w obrocie prawnym funkcjonują odrębne umowy o zarządzanie nieruchomościami związane z każdym z aktywów, a działalność prowadzona w K. nie wpływa w żaden sposób na działalność w W. Na potrzeby zawarcia umowy sprzedaży Zbywca wyraźnie wyodrębnia w akcie notarialnym wszystkie elementy składające się na Przedmiot Transakcji.

Odnosząc się w szczególności do ewidencji księgowo-podatkowej, w ramach Przedmiotu Transakcji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów (prowadzone są odrębne konta wynikowe) oraz aktywów i pasywów (prowadzone są odrębne konta bilansowe) na poziomie księgowości prowadzonej w Niemczech. W ramach przedmiotowej dokumentacji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Przedmiotem Transakcji, jak również przepływów pieniężnych ewidencjonowanych na odpowiednich subkontach przyporządkowanych do rachunków bankowych Zbywcy (koszty wspólne oraz inne pozycje niezwiązane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji stanowią jedynie nadbudowę korporacyjną, która dotyczy funkcjonowania ogólnego Zbywcy i prowadzenia przez niego innej działalności).

Przeniesienie elementów pozostających poza Przedmiotem Transakcji nie jest niezbędne dla kontynuowania działalności w zakresie komercyjnego wynajmu nieruchomości przez Nabywcę. Po dokonaniu Transakcji Nabywca nie planuje likwidacji swojej działalności w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Transakcja zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu przez Nabywcę podatkiem od czynności cywilnoprawnych według właściwych stawek? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie Przedmiotu Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony Transakcji posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć całość składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego.

Zainteresowani w uzasadnieniu do pytania 1 wskazali, że Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć zespół składników, które zarówno pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym jak i finansowym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego w zakresie Nieruchomości. W świetle powyższego wyjaśnienia, w ocenie Zainteresowanych, transakcja zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz Przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski, to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych) podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − stawka podatku wynosi 2%,
2.  innych praw majątkowych − stawka podatku wynosi 1%.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy – podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy Strony Transakcji wyodrębniają w zawartej umowie sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Na potwierdzenie stanowiska, Zainteresowani przywołali następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB2.4514.14.2017.1.MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB2.4514.585.2016.1.LS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB2.4514.528.2016.2.MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB2.4514.582.2016.1.AF.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług została dokonana w odrębnym rozstrzygnięciu, tj. w interpretacji indywidulanej z 8 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP4.4012.484.2018.2.AKO.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonywana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP4.4012.484.2018.2.AKO wydanej dla Zainteresowanych Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że „sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to – stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W myśl art. 535 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. Kodeksu – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być zatem, oprócz rzeczy również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek winien być uiszczony według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek winien być uiszczony według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy więc podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Zatem w tej części nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z osobna, ponieważ sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jej składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.