Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.637.2024.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Skutki podatkowe związane z dostawą udziału w Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług z tytułu dostawy udziałów we współwłasności nieruchomości,
*   prawidłowe - w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Sprzedających z tytułu dostawy udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 za podatników podatku VAT, braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy tej działki z uwagi na znajdującą się na działce infrastrukturę podmiotów trzecich, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów we współwłasności w działce oraz prawa Nabywcy do odliczenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia udziałów we współwłasności działki.

Uzupełnili go Państwo - pismem z 13 września 2024 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismami z - 11 października 2024 r. (wpływ 11 października 2024 r.) oraz 18 października 2024 r. (wpływ 18 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   B.B.
*   C.C.
*   D.D.
*   E.E.
*   F.F.

**Opis zdarzenia przyszłego**

B.B. (Sprzedająca 1, Zainteresowana niebędąca Stroną Postępowania 1), C.C. (Sprzedająca 2, Zainteresowana niebędąca Stroną Postępowania 2), D.D. (Sprzedająca 3, Zainteresowana niebędąca Stroną Postępowania 3), E.E. (Sprzedająca 4, Zainteresowana niebędąca Stroną Postępowania 4) i F.F. (Sprzedający 5, Zainteresowany niebędący Stroną Postępowania 5) są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Sprzedający nabyli w drodze spadku po zmarłym 3 września 1998 r. G.G. (postanowienie o nabyciu spadku z 6 listopada 2003 r.) udziały we współwłasności nieruchomości płożonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę gruntu nr 1 i będącej przedmiotem niniejszego wniosku w następujących częściach:

*   Sprzedająca 1-4/16,
*   Sprzedająca 2-3/16,
*   Sprzedająca 3-3/16,
*   Sprzedająca 4-3/16,
*   Sprzedający 5-3/16.

Dziaka jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie zabudowy usługowo-produkcyjnej, w części w liniach rozgraniczających drogi dojazdowej.

Zgodnie z rejestrem gruntów działka stanowi grunty orne oraz w części drogę. Na działce znajduje się sieć (linia energetyczna) będąca własnością Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad. Od poniesienia wydatków na wzniesienie linii oraz od rozpoczęcia jej użytkowania minął okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedający nie dokonywali od czasu nabycia udziałów we współwłasności działki żadnych nakładów na tej nieruchomości. W szczególności nie dokonywali zmian geodezyjnych ani stanu prawnego tych działek, nakładów na uzbrojenie w media, ogrodzenie itd. Działka była wykorzystywana do działalności rolniczej, z działki dokonywane były dostawy produktów rolnych.

Dziaka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (nierolniczej) ani wprowadzona kiedykolwiek do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej żadnego Sprzedającego.

Sprzedający nie ogłaszali zamiaru sprzedaży udziałów we współwłasności działki w środkach masowego przekazu, tj. w Internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmowali innych działań marketingowych, nie zawierali umów z pośrednikami mającymi na celu znalezienie nabywcy działki.

Sprzedający planują odpłatnie zbyć udziały we współwłasności działki na rzecz A. sp. z o.o. (Wnioskodawca, Nabywca, Zainteresowana będący stroną postępowania). Strony zawarty w tym celu przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający zobowiązują się sprzedać, a Nabywca nabyć wszystkie udziały we współwłasności działki gruntu nr 1 pod następującymi warunkami:

a) przeprowadzeniu przez Nabywcę analizy przedmiotu sprzedaży _w_ zakresie prawnym, technicznym, ekonomicznym i finansowym technicznego; w celu przeprowadzenia tej analizy Sprzedający udzielą Nabywcy oraz osobom i podmiotom przez niego wskazanym odpowiednich zgód i pełnomocnictw, w szczególności dostępu do akt księgi wieczystej orz uzyskiwania informacji dotyczących nieruchomości,

b) złożeniu przez Nabywcę, za zgodą Sprzedających na podstawie udzielonych przez niego pełnomocnictw, wniosków do właściwych organów i podmiotów, o wydanie decyzji, uzgodnień oraz warunków technicznych zaopatrzenia inwestycji w wodę, dostarczania energii elektrycznej i gazu, pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu, decyzji o lokalizacji zjazdów stałych z nieruchomości na drogę publiczną oraz zawarcia umowy z zarządcą drogi o przebudowie drogi spowodowanej inwestycją nie drogową, decyzji środowiskowych oraz pozwolenia na budowę,

c) udzielenia Nabywcy przez Sprzedających zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane,

d) okazaniu przez Sprzedających przy ostatecznej umowie sprzedaży m.in. wypisu z rejestru gruntów, wyrysu z mapy ewidencyjnej, wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia z którego będzie wynikało że przedmiot sprzedaży nie stanowi lasu, zaświadczenia z którego będzie wynikało że przedmiot sprzedaży nie jest położony na obszarze rewitalizacji oraz zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, niezalegania ze składkami ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywana działka będzie częścią projektu Nabywcy polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej. Wybudowane budynki/lokale będą po zakończeniu projektu przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) lub wynajmu, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający w przeszłości dokonywali sprzedaży udziałów w innych gruntach, ostatnia taka transakcja miała miejsce na początku 2023 r. Sprzedający nie planują obecnie kolejnych takich transakcji.

### Sprzedający i Nabywca powzięli wątpliwość co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego zbycia udziałów we współwałasnosci działki nr 1.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania:

1) Czy np. wszyscy Sprzedający (którzy) prowadzili gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwali płody rolne przeznaczone do dalszej sprzedaży, czy wykorzystywali uzyskane pożytki w ramach własnego gospodarstwa domowego (na własne potrzeby) w całym okresie posiadania, tj. od nabycia spadku? Jeśli nie, to proszę wskazać jak każdy ze Sprzedających wykorzystywał swój udział w działce nr 1 w całym okresie posiadania? - wskazali Państwo, że:

Odp. Każdy ze Sprzedających prowadził gospodarstwo rolne i wykorzystywał otrzymane zbiory na własne.

2) Czy Sprzedający są/byli rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT? - wskazali Państwo:

Odp. Żaden ze Sprzedających nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

3) Czy działka nr 1 będąca przedmiotem wniosku, była/jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (jeśli tak, proszę określić czy były to czynności odpłatne oraz wskazać okres, w którym ta okoliczność miała/ma miejsce)? - wskazali Państwo:

Odp. Działka nr 1 nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych podobnych umów.

4) Czy wszyscy Sprzedający byli stronami umów najmu/dzierżawy - jeśli nie wszyscy, proszę wskazać którzy? - wskazali Państwo:

Odp. Żaden ze Sprzedających nie był stroną najmu ani innych umów.

5) Czy zawarta pomiędzy Sprzedającymi a Państwa Spółką umowa przedwstępna sprzedaży obejmuje dodatkowe warunki, poza wymienionymi we wniosku (takie jak, np. uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, uzyskanie warunków technicznych przyłączy: instalacji sanitarnej, kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektrycznej)? - proszę wymienić. - wskazali Państwo:

Odp. Nabywca przeprowadzi badanie działki, w szczególności w zakresie prawnym, technicznym, ekonomicznym i finansowym. Nabywca będzie uprawniony do odstąpienia od umowy, jeżeli wyniki badań i analiz działki przeprowadzonych przez Nabywcę nie będą dla niego satysfakcjonujące, w szczególności wedle jego swobodnej oceny uniemożliwią realizację zamierzonej przez niego inwestycji lub będą wskazywały, iż inwestycja nie będzie opłacalna ekonomicznie.

6) Czy pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedających obejmuje inne czynności, poza wymienionymi we wniosku (takie jak, np. uzyskanie ww. pozwoleń, decyzji, warunków technicznych )? - proszę wymienić - wskazali Państwo:

Odp. Umowa przedwstępna zawiera zgodę Sprzedających na złożenie przez Nabywcę we właściwych organach lub innych właściwych pomiotach wniosków o wydanie następujących decyzji, (które po ich wydaniu winny nadto uzyskać walor prawomocności), uzgodnień, warunków technicznych, tj.:

\- dotyczących stosunków wodnych oraz mediów, poprzez uzyskanie:

a) pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu biegnącego przez działki;

b) warunków technicznych;

1.  zaopatrzenia inwestycji w wodę oraz dotyczących sposobu zagospodarwowania wód opadowych i roztopowych;
2.  na dostarczenie mocy elektrycznej dla inwestycji;
3.  warunków technicznych zapewniających dostarczenie paliwa gazowego dla inwestycji.

\- skomunikowania inwestycji z drogą publiczną poprzez uzyskanie dla inwestycji:

a) uzgodnienia właściwego zarzadcy,

b) ostatecznej i prawomocnej decyzji w przedmiocie zwolnienia na lokalizację zjazdu stałych z działki na drogę publiczną;

c) zawarcie przez Nabywcę z właściwym zarządcą drogi publicznej umowy w przedmiocie budowy lub przebudowy dróg spowodowanych inwestycją niedrogową,

decyzji w przedmiocie ustalenia (zatwierdzenia) planu remediacji, w przypadku ujawnienia się w toku badania skażenia działki.

7) Jakie czynności podejmie Nabywca w stosunku do działki nr 1 w związku z wyrażoną przez Sprzedających zgodą na dysponowanie działką na cele budowlane, i czy czynności te będą podejmowane w imieniu Sprzedających? - wskazali Państwo:

Odp. Nabywca prawo do dyspownowania będzie wykorzystywać jedynie do składania wniosków o wydanie warunków technicznych, które będą wydawane na Nabywcę a nie na Sprzedających.

8) Czy linie energetyczne będące własnością Generalnej Dyrekcji Dróg będą przedmiotem sprzedaży, tj. czy Sprzedający na moment sprzedaży będą mieć prawo do rozporządzania siecią jak właściciel? - wskazali Państwo:

Odp. Nie, linie te nie będą przedmiotem sprzedaży. Sprzedający nie będą w momencie sprzedaży mieć prawa do rozporządzania siecią jak właściciel, i w związku z tym nie przeniosą go na Nabywcę.

### Pytania

### 1) Czy Sprzedający będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 podatnikami podatku od towarów i usług?

2) Czy z uwagi na istnienie na działce infrastruktury podmiotów trzecich (linia energetyczna) dostawa udziałów we współwłasności tej działki jako dostawa terenu, na którym znajduje się budowla będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy udziałów we współwłasności działki na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 oraz twierdzącej na pytanie nr 2 i skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy czy Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 od Sprzedających?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Zainteresowanych Sprzedający nie będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 podatnikami podatku od towarów i usług.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, mimo istnienia na działce infrastruktury podmiotów trzecich (linia energetyczna), dostawa udziałów we współwłasności tej działki nie będzie wiązała się z dostawą budowli i nie będzie zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy udziałów we współwłasności działki na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

4\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1. oraz twierdzącej na pytanie 2. i skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy, zdaniem Zainteresowanych Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 od Sprzedających.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów usług są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 z kolei definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby zachowania danego podmiotu uznać za działalność gospodarczą, istotne znaczenia ma ich zorganizowany i ciągły charakter. Zatem planowana przez Sprzedających dostawa gruntów podlegałaby opodatkowaniu VAT, gdyby ich działaniom w tym zakresie można było przypisać wskazane znamiona działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania VAT dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu jej dokonania podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca lub usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (co skutkowałoby uznaniem go za podatnika), czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządzania ich majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie (szczególnie rodzinne/prywatne) lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania majątku w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie powstałym na gruncie wskazanych przepisów Ustawy o VAT i Dyrektywy VAT (np. wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13) sądy administracyjne wskazują na kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami czy z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z nim na gospodarczy charakter uzyskiwanego dochodu mógłby wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika dochodów do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie mogą zaś zdaniem sądów administracyjnych w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: liczba transakcji sprzedaży, osiągnięcie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), nawet podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę i dochód ze sprzedaży takiej nieruchomości także nie będzie związany z działalnością gospodarczą, jeżeli między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładałyby się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczyniłby sobie trwałe źródło zarobkowania.

Dokonanie przez Sprzedających czynności odpłatnego zbycia jednorazowo udziałów we współwłasności całego terenu będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie przesądza o tym, że z tego powodu staną się oni podatnikami VAT.

Przyjęcie, iż sprzedając posiadane tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o VAT) Sprzedający działają w charakterze podatników prowadzących działalność handlową wymagałoby, aby ich czynności przybrały form profesjonalną (zawodową) i ciągłą (stałą), powtarzalną, potwierdzoną obiektywnymi dowodami zamiaru ich kontynuacji, czyli w konsekwencji form zorganizowaną.

Przesłanka stałości wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy VAT - art. 12 wprowadza jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatników także podmiotów działających w sposób sporadyczny, co oznacza, iż zasadą ogólną jest, by taka działalność była opodatkowana jedynie, gdy wykonywana jest w sposób niesporadyczny (stały).

W świetle powyższego jednorazowa sprzedaż udziałów we współwłasności działki nabytej przez Sprzedających ponad 25 lat temu i pozostawionej do dziś w niezmienionym stanie prawnym i geodezyjnym, nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, mimo dokonania podobnych jednorazowych sprzedaży prywatnych działek w poprzednich latach. Nie miało tu bowiem miejsce nabycie terenów w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz w celu zaspokojenia potrzeb osobistych przez długie lata. Nie były podejmowane także przez Sprzedających jakiekolwiek działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej nieruchomości, przystosowanie jej do sprzedaży, ogłaszanie tego zamiaru itd. W żadnym wypadku nie można zatem mówić o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Sprzedających w odniesieniu do zbywanej nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych Sprzedający nie będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 podatnikami podatku od towarów i usług.

Ad 2

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługowo-produkcyjną lub komunikację drogową. W ocenie Zainteresowanych nie znajdzie zatem zastosowania wskazane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż nie może zostać również potraktowana jako dostawa budynków, budowli lub ich części i na tej podstawie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się linia energetyczna będąca elementem infrastruktury, który nie jest nie własnością Sprzedających, lecz przedsiębiorstwa drogowego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosowanie do art. 47 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Co do zasady, przedmiotem sprzedaży jest więc grunt wraz ze wszystkimi budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 ust. 1 Kodeksu cywilnego). Skoro zatem znajdująca się na działce infrastruktura jest własnością przedsiębiorstwa drogowego, to transakcja sprzedaży będzie dotyczyć wyłącznie dostawy (udziałów we współwłasności) gruntu. Z punktu widzenia VAT infrastruktura ta nie będzie przedmiotem dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT).

Wnioskodawca jako Nabywca nieruchomości nie wejdzie w posiadanie władztwa ekonomicznego nad wymienionym obiektem infrastruktury, gdyż pozostanie on własnością podmiotu, w skład przedsiębiorstwa którego wchodzi. Przedmiotem dostawy na gruncie podatku VAT będą więc udziałów we współwłasności działki nr 1 uznawanej za grunt niezabudowany (tak np. w interpretacji z 4 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP3/4512-671/15/MN).

W ocenie Zainteresowanych, mimo istnienia na działce infrastruktury podmiotu trzeciego (linia energetyczna) dostawa udziałów we współwłasności działki nr 1 jako dostawa terenu, na którym znajduje się ta budowla, nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będzie ona stanowiła dostawę terenu budowlanego o charakterze niezabudowanym i jako taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze wskazanego zwolnienia od podatku.

Ad 3

Gdyby jednak stanowisko organu interpretacyjnego było odmienne od przedstawionego przez Zainteresowanych w odniesieniu do pytania 2 i uznał On iż zwolnienie opodatkowania budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma zastosowanie, zdaniem Zainteresowanych będą oni mieli prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ od poniesienia wydatków na wzniesienie elementów infrastruktury oraz od rozpoczęcia jej użytkowania minął okres dłuższy niż 2 lata, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny planowanej transakcji za dostawę budowli omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie mieć zastosowanie.

Jednakże art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przewiduje możliwość zrezygnowania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Warunkiem rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przypadku - wbrew stanowisku Zainteresowanych - odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Sprzedający zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni. Gdyby zatem organ interpretacyjny uznał, iż sprzedaż udziałów we współwłasności działki wraz z budowlą jest zwolniona z VAT jako część odpłatnej dostawy budowli, to zdaniem Zainteresowanych będą oni mogli skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Zdaniem Zainteresowanych Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli wybrać opodatkowanie dostawy udziałów we współwłasności działki i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i planowana transakcja będą wówczas podlegać opodatkowaniu VAT (nie znajdzie wówczas zastosowanie zwolnienie z opodatkowania).

Ad 4

Nabywca prowadzić będzie działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży oraz wynajmu i dzierżawy nieruchomości na rachunek własny. Nabywana od Sprzedających działka stanie się częścią projektu Nabywcy polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej. Wybudowane budynki/lokale będą po zakończeniu projektu przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) lub wynajmu, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Nabywcy przysługiwać będzie - pod warunkami i na zasadach określonych w innych przepisach tej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zakupach inwestycyjnych i bieżących w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Nabywcę z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku - wbrew stanowisku Zainteresowanych - odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Sprzedawcy zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni i wystawią z tytułu odpłatnej dostawy udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 faktury.

Ponieważ nabyte od Sprzedających udziały we współwłasności działki będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, w przypadku - wbrew stanowisku Zainteresowanych - odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem udziałów we współwłasności działki gruntu nr 1 od Sprzedających.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług z tytułu dostawy udziałów we współwłasności nieruchomości,
*   prawidłowe - w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabyli 3 września 1998 r. w drodze spadku po zmarłym G.G. udziały we współwłasności działki nr 1 r. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 1. Sprzedający nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Działka była wykorzystywana do przez Sprzedających jako gospodarstwo rolne, a otrzymywane zbiory wykorzystywali na potrzeby własne. Żaden ze Sprzedających nie był rolnikiem ryczałtowym. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani wprowadzona kiedykolwiek do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Sprzedający nie dokonywali od czasu nabycia działki żadnych nakładów na tej nieruchomości. W szczególności nie dokonywali zmian geodezyjnych ani stanu prawnego tych działek, nakładów na uzbrojenie w media, ogrodzenie itd. Sprzedający nie ogłaszali zamiaru sprzedaży działki w środkach masowego przekazu, tj. w internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmowali także innych działań marketingowych, nie zawierali umów z pośrednikami mającymi na celu znalezienie nabywcy działki. Działka nr 1 nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Sprzedający dokonywali w przeszłości sprzedaży udziałów w innych gruntach.

Sprzedający planują odpłatnie zbyć udziały we współwłasności działki nr 1 na rzecz Spółki z o.o. Dla Nabywcy nabywana działka będzie częścią projektu polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej.

W tym celu Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży działki gruntu nr 1 pod pewnymi warunkami:

a) przeprowadzenia przez Nabywcę analizy przedmiotu sprzedaży w zakresie prawnym, technicznym, ekonomicznym i finansowym technicznego; w celu przeprowadzenia tej analizy Sprzedający udzieli Nabywcy oraz osobom i podmiotom przez niego wskazanym odpowiednich zgód i pełnomocnictw, w szczególności dostępu do akt księgi wieczystej oraz uzyskiwania informacji dotyczących nieruchomości,

b) złożenia przez Nabywcę, za zgodą Sprzedających na podstawie udzielonych przez niego pełnomocnictw, wniosków do właściwych organów i podmiotów, o wydanie decyzji, uzgodnień oraz warunków technicznych zaopatrzenia inwestycji w wodę, dostarczania energii elektrycznej i gazu, pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu, decyzji o lokalizacji zjazdów stałych z nieruchomości na drogę publiczną oraz zawarcia umowy z zarządcą drogi o przebudowie drogi spowodowanej inwestycją niedrogową, decyzji środowiskowych oraz pozwolenia na budowę,

c) udzielenia Nabywcy przez Sprzedających zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane,

d) okazania przez Sprzedających przy ostatecznej umowie sprzedaży m.in. wypisu z rejestru gruntów, wyrysu z mapy ewidencyjnej, wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia z którego będzie wynikało, że przedmiot sprzedaży nie stanowi lasu, zaświadczenia z którego będzie wynikało że przedmiot sprzedaży nie jest położony na obszarze rewitalizacji oraz zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, niezalegania ze składkami ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Umowa przedwstępna zawiera zgodę Sprzedających na złożenie przez Nabywcę we właściwych organach lub innych właściwych podmiotach wniosków o wydanie decyzji (które po ich wydaniu winny nadto uzyskać walor prawomocności), uzgodnień oraz warunków technicznych:

*   dotyczących stosunków wodnych oraz mediów, poprzez uzyskanie:

a) pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu biegnącego przez teren działki;

b) warunków technicznych:

(i) zaopatrzenia inwestycji w wodę oraz dotyczących sposobu zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych;

(ii) na dostarczenie mocy elektrycznej dla inwestycji;

(iii) warunków technicznych zapewniających dostarczanie paliwa gazowego dla inwestycji,

*   skomunikowania Inwestycji z drogą publiczną poprzez uzyskanie dla inwestycji:

a) uzgodnienia właściwego zarządcy drogi;

b) ostatecznej i prawomocnej decyzji w przedmiocie zezwolenia na lokalizację zjazdu stałych z działki na drogę publiczną;

c) zawarcie przez Nabywcę z właściwym zarządcą drogi publicznej umowy w przedmiocie budowy lub przebudowy dróg spowodowanych inwestycją niedrogową,

*   decyzji w przedmiocie ustalenia (zatwierdzenia) planu remediacji, w przypadku ujawnienia się w toku badania skażenia działki.

Nabywca prawo do dysponowania nieruchomością będzie wykorzystywać do składania wniosków o wydanie warunków technicznych, które to będą wydawane na Nabywcę, a nie na Sprzedających

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Sprzedający z tytułu planowanego odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności działki nr 1 będą podatnikami podatku VAT.

Dla ustalenia czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

W niniejszej sprawie ważna jest kwestia udzielonych przez Państwa Nabywcy wszelkich pełnomocnictw, zgód i upoważnień.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażonym na gruncie podobnego, aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 1 Sprzedający będą występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Udzielone pełnomocnictwo i zgody upoważniły Nabywcę do wykonania w imieniu Sprzedających czynności, wynikających z warunków ww. umowy przedwstępnej, których wykonanie wyklucza uznanie, że będzie to sprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania majątkiem osobistym. Brak bezpośredniego wykonywania przez Sprzedających opisanych powyżej działań, w odniesieniu do działki nr 1 (działania te podejmowane są i będą przez Nabywcę) nie oznacza, że podjęte czynności pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa i zgód czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, jako mocodawców. Nabywca, dokonując ww. działań, uatrakcyjni działkę, stanowiącą nadal własność Sprzedających. Szereg opisanych powyżej działań, dokonanych za pełną zgodą Sprzedających, wpłynie generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Podjęte działania zakreślone w zawartej umowie przedwstępnej, mają doprowadzić do zawarcia transakcji na potrzeby wybudowania na działce inwestycji budowlanej zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka podlegać więc będzie wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W efekcie dokonanych szeregu ww. czynności, Sprzedający dokonają sprzedaży nieruchomości gruntowej o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - uatrakcyjnioną, gotową do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Nabywcy.

Tym samym udzielenie przez Sprzedających stosownego pełnomocnictwa i zgód spowodowało, że wszystkie ww. czynności podejmowane są i będą przez Nabywcę w imieniu i na korzyść Sprzedających, ponieważ to Sprzedającym przysługuje prawo współwłasności nieruchomości i to Sprzedający będą stroną uzyskującą stosowne decyzje, pozwolenia, warunki itp. związane z realizacją inwestycji Nabywcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez kupującą Spółkę, tj. Państwa.

Nie ulega więc wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym.

Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności w celu sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 1 Sprzedający podejmą działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C - 180/10 i C‑181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Całokształt podjętych przez Sprzedających działań w odniesieniu do ww. nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowił dostawę dokonywaną przez Sprzedających jako podatników podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1** uznaję za **nieprawidłowe**.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa udziałów we współwłasności działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki, również przewidziane jest zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Gdy nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

We wniosku wskazali Państwo, że przez działkę nr 1 przebiega linia energetyczna będąca własnością Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad. Linia ta na moment sprzedaży nie będzie własnością Sprzedających, nie będzie zatem przedmiotem sprzedaży.

Aby wyjaśnić Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. czy grunt zabudowany, czy też niezabudowany.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

„Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, który nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności działki nr 1, na której znajduje się naniesienie, czyli linia energetyczna. Jest ona obiektem liniowym, czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie jest własnością Sprzedających, lecz należy do Generalnej Dyrekcji Dróg.

Skoro znajdująca się na działce linia energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie można przyjąć, że Sprzedający dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. Bowiem to podmiot trzeci, a nie Sprzedający, faktycznie posiada te naniesienia i korzysta z nich jak właściciel. Zatem dostawa linii energetycznej nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku planowanej dostawy udziałów we współwłasności działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowiona jest na nim budowla - linia energetyczna.

Zatem dostawa udziałów we współwłasności działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17 Sąd wskazał:

„(…) określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała miejsca.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy do planowanej transakcji można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sprzedaż ww. działki nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający nabyli udziały w przedmiotowej działce w drodze nabycia spadku po zmarłym G.G. Nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który Sprzedający mogliby odliczyć. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa udziałów we współwłasności działki nr 1 nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro dostawa udziałów we współwłasności działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a oraz pkt 2 ustawy, to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję je za **prawidłowe** - pomimo odmiennej argumentacji prawnej - ze względu na prawidłowo wywiedzione skutki prawnopodatkowe dotyczące braku prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy udziałów we współwłasności nieruchomości (działce nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii, czy z tytułu zakupu udziałów we współwłasności działki nr 1 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wykazano transakcja sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, a nabywana działka będzie częścią projektu Nabywcy polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej. Wybudowane budynki/lokale będą po zakończeniu projektu przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) lub wynajmu, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Państwo jako Nabywca działki będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej przez Sprzedających faktury dokumentującej sprzedaż udziałów we współwłasności działki nr 1, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w zakresie **pytania nr 4** uznaję Państwa stanowisko za **prawidłowe**.

Końcowo zauważam, że odstąpiłem od uzasadnienia Państwa stanowiska w zakresie **pytania nr 3**, bowiem zadali je Państwo warunkowo i oczekiwali na nie odpowiedzi tylko w sytuacji cyt.:

„(…) Gdyby jednak stanowisko organu interpretacyjnego było odmienne od przedstawionego przez Zainteresowanych w odniesieniu do pytania 2, i uznał on, iż zwolnienie z opodatkowania budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ma zastosowanie. (…)

a jak stwierdziłem wyżej, w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania m.in. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała miejsca.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne, potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Powołane wyroki wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonych stanach faktycznych. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Zauważam również, że nie analizowałem kwestii zarejestrowania się Sprzedających jako podatnika VAT czynnego i obowiązku wystawienia przez Sprzedających z tytułu dostawy udziałów we współwłasności działki nr 1 faktury, ponieważ kwestie te nie były przedmiotem Państwa zapytania. W związku z tym kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).