Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.124.2021.1.MJA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego, można jako koszt jej nabycia przyjąć określoną przez strony w akcie notarialnym wartość wolnorynkową?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

***   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…);
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani dnia (…) 2016 r., na podstawie umowy sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu, aktem notarialnym nabyli odrębną nieruchomość – lokal mieszkalny. Natomiast dnia (…) 2020 r. ww. lokal mieszkalny aktem notarialnym sprzedali. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Zainteresowani nabyli lokal stanowi przychód. W związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego Zainteresowani są zobowiązani rozliczyć podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30e updof w zeznaniu PIT-39. W zeznaniu na potrzeby ustalenia dochodu, wykazuje się przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego oraz koszty uzyskania tego przychodu. Jako przychód Zainteresowani wykazują wartość lokalu mieszkalnego wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży. Z kolei za koszty uzyskania tego przychodu z odpłatnego zbycia przyjmują udokumentowane koszty nabycia określone w umowie.

W akcie notarialnym z dnia (…) 2016 r. dokumentującym nabycie lokalu mieszkalnego, sprzedający dokonali sprzedaży prawa własności ww. nieruchomości, za cenę wynoszącą 1.000,00 zł, Zainteresowani powyższe prawa za podaną cenę kupili. Z tym, że kupujący i sprzedający określili w akcie notarialnym wartość wolnorynkową tego lokalu mieszkalnego na kwotę 300.000,00 zł. Jednocześnie Zainteresowani jako kupujący oraz sprzedający oświadczyli, że umowa sprzedaży prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego następuje w celu uzyskania w zamian przez sprzedających tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, którego Zainteresowani jako kupujący byli najemcami – lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkalnego zasobu Gminy, na podstawie Umowy najmu lokalu mieszkalnego, zawartej z Gminą dnia (…) 2015 roku, w trybie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie przepisów Kodeksu Cywilnego ( Dz.U.71, poz. 733 ze zm.).

W drodze tej umowy sprzedający wydali Zainteresowanym przedmiotowy lokal mieszkalny, Zainteresowani natomiast jako kupujący wydali sprzedającym lokal mieszkalny, którego byli najemcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego, można jako koszt jej nabycia przyjąć określoną przez strony w akcie notarialnym wartość wolnorynkową 300.000,00 zł?

**Zdaniem Zainteresowanych,** do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego, mogą przyjąć jako koszt nabycia wartość wolnorynkową określoną przez strony w akcie notarialnym 300.000,00 zł.

Aktem notarialnym z dnia (…) 2016 r. Zainteresowani dokonali nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność o łącznej powierzchni (…) m2. Sprzedający dokonali sprzedaży będącego ich własnością lokalu mieszkalnego w celu wstąpienia w zamian w stosunek najmu mieszkania o powierzchni (…) m2, którego Zainteresowani byli najemcami. Cena jaką Zainteresowani zapłacili za nabycie prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, to prawo do najmu lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład zasobu mieszkalnego Gminy i kwoty 1.000,00 zł w gotówce.

Wg stron Umowy sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu, wartość sprzedawanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wynosiła 300.000,00 zł a wartość prawa do najmu lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkalnego zasobu Gminy wynosiła 299.000 zł, wobec czego kupujący dokonali dopłaty w gotówce kwoty 1.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że ww. przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Zainteresowani (…) 2016 r., na podstawie umowy sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu zawartej w formie aktu notarialnego, nabyli odrębną nieruchomość – lokal mieszkalny. Na mocy ww. aktu notarialnego Zainteresowani kupili prawo własności ww. nieruchomości, za cenę wynoszącą 1.000,00 zł. W akcie notarialnym jako wartość rynkową tego lokalu mieszkalnego przyjęto kwotę 300.000,00 zł. Jednocześnie strony umowy oświadczyły, że umowa sprzedaży prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego następuje w celu uzyskania w zamian przez sprzedających tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, którego Zainteresowani jako kupujący byli najemcami – lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkalnego zasobu Gminy.

W drodze tej umowy sprzedający wydali Zainteresowanym jako kupującym przedmiotowy lokal mieszkalny, Zainteresowani natomiast jako kupujący wydali sprzedającym lokal mieszkalny, którego byli najemcami.

Następnie Zainteresowani ww. lokal mieszkalny sprzedali aktem notarialnym (…) 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż lokalu przez Zainteresowanych stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W świetle definicji zawartej w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów stanowią w szczególności udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości.

Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego, można jako koszt jego nabycia przyjąć określoną przez strony w akcie notarialnym jego wartość rynkową tj. 300.000,00 zł.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena, jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie w notarialnej umowie sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu ustalono cenę w wysokości 1.000,00 zł, natomiast wartość rynkową nieruchomości ustalono w kwocie 300.000,00 zł.

Wobec powyższego nie można uznać za prawidłowe twierdzenia Zainteresowanych, że kosztem nabycia przez Nich nieruchomości jest wartość nieruchomości oszacowana na potrzeby zawarcia umowy sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu. Podkreślić należy, że Zainteresowani, na podstawie umowy sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu, nabyli odrębną nieruchomość – lokal mieszkalny za cenę 1.000,00 zł. W wyniku przedmiotowej transakcji sprzedający wstąpili w miejsce Zainteresowanych jako strona umowy najmu lokalu mieszkalnego, zawartej z Gminą. Zainteresowani nie zapłacili zatem ceny 300.000,00 zł, a jedynie 1.000,00 zł oraz przenieśli prawo do najmu nieruchomości.

Nie ma żadnych podstaw prawnych do ustalenia kosztów nabycia według innej wartości, niż wartość wynikająca z aktu notarialnego, a więc wartości faktycznie zapłaconej przez nabywcę. Koszty nabycia zatem nie są wartością, którą podatnik ustalać może sobie dowolnie. Koszty te mają być udokumentowane. Takim dokumentem jest umowa, na mocy której nabyta została nieruchomość. Wartość rynkowa nieruchomości nie jest odzwierciedleniem (nie dokumentuje) rzeczywistych kosztów poniesionych przez Zainteresowanych na zakup tej nieruchomości.

Stanowisko wyrażone przez Zainteresowanych nie współgra z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie nieruchomości muszą być poniesione przez podatnika oraz właściwie udokumentowane, a więc do kosztów nabycia można zaliczyć jedynie takie koszty, które w rzeczywistości Zainteresowani ponieśli, aby uzyskać własność nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości nie może zatem stanowić dla Zainteresowanych kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, bowiem w żadnej mierze nie można jej utożsamiać z udokumentowanymi kosztami (wydatkami) poniesionymi na nabycie nieruchomości przez Zainteresowanych. W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych, aby powyższą kwotę 300.000,00 zł zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości.

Wobec powyższego, Zainteresowani mogą jako koszt nabycia uwzględnić tylko taką kwotę, jaką faktycznie ponieśli (zapłacili), a nie taką jaką przyjęto w umowie sprzedaży w celu wstąpienia w stosunek najmu. Zatem kosztem nabycia nieruchomości jest wartość, która wynika z aktu notarialnego, a więc bez wątpienia będzie to cena zapłacona zbywcy za nieruchomość (1000,00 zł).

Stanowisko przedstawione we wniosku należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem interpretacji, zgodnie z zakresem pytania, nie była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienionego w poz. 58 wniosku ORD-IN. W tej kwestii Zainteresowani mogą wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.