Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-503/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia oraz zastosowania do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; opodatkowanie; powiązania; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia,
*   zastosowania do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Drugim wspólnikiem w Spółce będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

W związku zapisami umowy Spółki, w przyszłości będzie mogło dojść do umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wnioskodawcę. Umorzenie udziałów nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

Nie można wykluczyć, że udziałowcy Spółki będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Umorzenie udziałów będzie mogło nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego.

Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), tj. bez zapłaty wynagrodzenia. W takiej sytuacji Wnioskodawca, zgodnie z wymogiem określonym w art. 199 § 3 KSH, wyrazi zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Połączenie umorzenia przymusowego z umorzeniem nieodpłatnym jest dopuszczalne w świetle prawa handlowego. Podobnie jest w przypadku umorzenia automatycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wnioskodawcy w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na jego rzecz powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, będą miały zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia udziałów Wnioskodawcy w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na jego rzecz nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. Należy przez to rozumieć wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, które wynikają z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 KSH. Na podstawie tego przepisu wyróżnić można następujące sposoby przeprowadzenia umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne);
*   bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe);
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne).

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgoda wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia jest dopuszczalna niezależnie od sposobu przeprowadzenia umorzenia udziałów. KSH nie zawiera żadnej normy, która wprost zakazywałaby przymusowego bądź automatycznego umorzenia udziałów z jednoczesną rezygnacją z wynagrodzenia przez wspólnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 10 ustawy o PDOP wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po jego stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o PDOP zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego czy też tzw. umorzenia automatycznego.

Zaznaczyć należy, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład należy wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w ramach zdarzenia przyszłego Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Spółka planuje zbyć na rzecz Spółki zależnej udziały posiadane w Spółce zależnej, przy czym Spółka wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. W opinii Spółki w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej, Spółka jako udziałowiec Spółki zależnej umarzający swoje udziały w Spółce zależnej nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem nie powstanie dla Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w opinii Spółki, brak jest w ustawie o PDOP jakiegokolwiek przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane.

Stanowisko Wnioskodawcy również potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez ograny podatkowe. Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej wyrażone zostało m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego (dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, które jest analogiczne w skutkach do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego zapytania):

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-35/13-2/JG), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „rozważane przez Wnioskodawcę zbycie Udziałów Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-47/13/DK), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez niego w Spółce zależnej, w formie umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-424/12-2/MC), w której organ uznał, że „opisane w zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce Kapitałowej bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-424/12-2/KJ), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „nieodpłatne zbycie udziałów M. przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-419/12-2/PM), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „nieodpłatne zbycie udziałów X przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje \[…\] pojęcia «transakcja» oraz «wartość transakcji». Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie «transakcja» należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o PDOP oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów ocenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Co więcej w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu (dla żadnej ze stron), którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 11 ustawy o PDOP.

Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o „cenie”, a tym bardziej o transakcji. W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny/wynagrodzenia za umorzone udziały. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Art. 11 ustawy o PDOP znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Należy również wziąć pod uwagę tę okoliczność, iż w przypadku umarzania bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, nie będzie miało miejsca ustalanie bądź narzucanie warunków pomiędzy Wnioskodawcą a drugim udziałowcem. Umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów w Spółce jest zdarzeniem, na które Wnioskodawca nie ma wpływu. Nie może być zatem mowy o ustalaniu bądź narzucaniu warunków pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem lub pomiędzy udziałowcami. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia udziałów, bowiem jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już – z definicji – podmioty powiązane). Do umorzenia udziałów dochodzi pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu. A zatem jedynym punktem odniesienia dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego porównania prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w praktyce.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić fakt, iż umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów jest zdarzeniem, na które Wnioskodawca nie ma wpływu. Warunkiem sine qua non skutecznego umorzenia przymusowego jest wystąpienie określonych w umowie spółki przesłanek, gdyż zgodnie z art. 199 § 1 zd. 3 KSH „Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego określa umowa spółki”. Mogą to być przyczyny zupełnie niezależne od Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że jedynym podmiotem, który w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może osiągnąć jakąkolwiek korzyść jest wspólnik posiadający pozostałe udziały, bowiem wartość tych udziałów może wzrosnąć na skutek umorzenia udziałów drugiego wspólnika. Jednakże sam wzrost wartości rynkowej udziałów (tych, które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie – spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały – przejściowy. Z tego powodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziału ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa – posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez drugiego udziałowca aktywów.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji – w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu po stronie ich posiadacza. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących drugiemu udziałowcowi. Niemniej konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez drugiego udziałowca (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki – bowiem drugi udziałowiec wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Umorzenie udziału w Spółce stanowić będzie unicestwienie praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

Jak wynika z powyższego art. 11 ustawy o PDOP nie znajdzie wobec Wnioskodawcy zastosowania w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto po stronie Wnioskodawcy brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty, brak wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej, są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1.  Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych;
2.  Metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak ceny, oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  Metodę „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  Metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia udziałów w Spółce).

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy będzie pozostawać aktualne na gruncie art. 9a oraz art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będzie on dotyczyć podatników dokonujących transakcji, w tym zawierających umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami.

W ocenie Wnioskodawcy brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie wpływa na aktualność powołanej powyżej argumentacji, w szczególności biorąc pod uwagę, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest zawarciem umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia ani umowy o podobnym charakterze. Podobnie, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty bez znaczenia dla stanowiska Wnioskodawcy pozostają zmiany w zakresie art. 11 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-187/12-2/DP) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że „(…) do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-751/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ stwierdził, że „Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który co do zasady reguluje metody określania dochodu w drodze oszacowania pomiędzy podmiotami powiązanymi”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-19/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż w stosunku do niego w związku z umorzeniem udziałów „nie znajduje zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia jego dochodu w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez strony”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-490/13-3/ŁM), w której organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia przepisów dotyczących cen transferowych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.