Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-294/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-11
Teza: Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z prowizji będącej przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a A z dnia 10 marca 2008 r.? Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu prowizji będącej przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a A z dnia 10 marca 2008 r.?
Słowa kluczowe: kredyt; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu Spółki oraz podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu Spółki oraz podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wobec tego pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr ITPB3/423-294/12-2/AW ITPP1/443-669/12-2/DM wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 13 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 marca 2008 r. Wnioskodawca udzielił poręczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez spółkę powiązaną \[dalej: A\]. Poręczenie to było solidarne, bezwarunkowe i nieodwołalne, a w przypadku niedotrzymania przez spółkę A terminów spłaty wynikających z umowy kredytowej, bank miał prawo zaspokoić swoją wierzytelność z tytułu poręczenia za spłatę kredytu poprzez pobranie odpowiednich kwot z rachunków bankowych Wnioskodawcy prowadzonych przez ten sam bank. Dodatkowo Wnioskodawca złożył oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, na wypadek nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z zobowiązań wynikających z tytułu udzielenia poręczenia kredytu spółki A. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem poręczenie wygasało z chwilą całkowitej spłaty zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej.

W dniu 10 marca 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką A Umowę o ustanowienie zabezpieczeń kredytu \[Umowa\], na mocy której ustalono odpłatność za poręczenie przez Wnioskodawcę kredytu udzielonego spółce A wraz z odsetkami i innymi kosztami finansowymi \[Suma Poręczenia\]. Pisemne spisanie postanowień Umowy miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2012 r. Strony zdecydowały się na pisemne potwierdzenie wcześniej zawartej ustnej umowy poręczenia przed jej pieniężnym rozliczeniem. Dokument o nazwie „oświadczenie poręczyciela” został sporządzony na piśmie. Data podpisania dokumentu przez Wnioskodawcę, to 10 marca 2008 r.

Strony postanowiły, że tytułem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielonego poręczenia spółka A będzie płaciła prowizję w wysokości 3% rocznie Sumy Poręczenia, przy czym w przypadku obniżenia Sumy Poręczenia wynagrodzenie zostanie odpowiednio obniżone.

Kredyt został spłacony w całości przez spółkę A, a poręczenie wygasło w dniu 25 listopada 2010 r.

Strony ustaliły, iż łączna kwota prowizji za cały okres trwania poręczenia wynosi kwotę netto 1 273 282 zł 19 gr, z czego za okres od dnia udzielenia poręczenia do dnia 5 listopada 2009 r. wynosi kwotę 1 051 775 zł 34 gr (wydzielenie tej kwoty ma wyłącznie charakter informacyjny i związane jest z ustaleniem stanu zobowiązań spółki A na dzień poprzedzający dzień emisji przez A obligacji zamiennych na akcje zgodnie z regulaminem emisji tych obligacji).

Strony ustaliły ponadto, że zapłata prowizji za okres do dnia 5 listopada 2009 r., tj. kwoty 1 051 775 zł 34 gr nastąpi w dniu 30 kwietnia 2012 r., a zapłata pozostałej część prowizji, tj. kwoty 221 506 zł 85 gr nastąpi w terminie do dnia 30 listopada 2012 r.

Zgodnie z ustaleniami umownymi Wnioskodawca otrzymał część należnej mu prowizji w wysokości 1 051 775 zł 34 gr w dniu 30 kwietnia 2012 r.

W umowie zawartej w dniu 10 marca 2008 r. (nie spisanej) zawarto następujące postanowienia:

1.  W umowie przyjęto jako formę rozliczeń rozliczenie pieniężne – przelew na rachunek bankowy Wnioskodawcy i przewidziano dwie daty płatności prowizji;
2.  Zgodnie z umową, tytułem wynagrodzenia Wnioskodawcy spółka A będzie płaciła prowizję. Prowizja będzie kalkulowana w wysokości 3% w skali roku od tzw. „Sumy Poręczenia”. Suma Poręczenia to 120% kwoty kredytu wraz z odsetkami i innymi kosztami finansowymi. W przypadku obniżenia Sumy Poręczenia, wynagrodzenie zostanie odpowiednio obniżone. Wynagrodzenie to będzie odpowiednio powiększone o ewentualny podatek od towarów u usług. Po wygaśnięciu poręczenia Wnioskodawca skalkulował prowizję za cały okres trwania poręczenia, zgodnie z opisanymi powyżej zasadami;
3.  W umowie ustalono dwie daty płatności prowizji. Pierwsza data płatności przypadała na dzień pisemnego spisania umowy, tj. na dzień 30 kwietnia 2012 r. (kwota ta została uregulowana terminowo). Druga data płatności została ustalona do dnia 30 listopada 2012 r. (do dnia dzisiejszego brak wpłaty);
4.  Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie wystawił ani faktury, ani rachunku, ani noty obciążeniowej (czyli żadnego dokumentu, którego wystawienie wiązałoby się z koniecznością przekazania oryginału dokumentu spółce A). Jedyne czego dokonał Wnioskodawca do tej pory, to ujął skutki rachunkowe powyższej transakcji w księgach rachunkowych roku 2012, tj. wykazał przychód rachunkowy oraz należność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z prowizji będącej przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a A z dnia 10 marca 2008 r.?
2.  Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu prowizji będącej przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a A z dnia 10 marca 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – przychód z prowizji stanowiącej wynagrodzenie za usługi zabezpieczenia kredytu powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wykonania usługi (25 listopada 2010 r.)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wprowadza więc obowiązek wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu niezależnie od kasowego rozliczenia danej transakcji. Szczególne zasady określenia daty powstania przychodu należnego, w zależności od charakteru transakcji, określają przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisywanym stanie faktycznym usługa świadczona przez Spółkę polega na udzieleniu poręczenia kredytu spółki powiązanej, z którego bank udzielający kredytu A może zaspokoić swoje roszczenia, w przypadku braku spłaty kredytu przez A. Poręczenie kredytu jest jednym, chociaż nie podstawowym, z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy wpisanym do KRS.

W przedstawionym stanie faktycznym będzie więc miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W odniesieniu do usług powyższy przepis ma bowiem zastosowanie w przypadkach, gdy moment wykonania usługi (albo jej częściowego wykonania) wynika bezpośrednio z charakteru usługi oraz zawartej umowy przez strony transakcji.

Zdaniem Spółki, można powiedzieć, że mamy tutaj do czynienia z pewnego rodzaju umową rezultatu. Spółka zobowiązała się bowiem do poręczenia umowy kredytowej. Usługa mogła polegać de facto na dwóch czynnościach (1) gotowości do uregulowania zobowiązań podmiotu A jako dłużnika, (2) fizycznej wypłacie należności w przypadku, gdy zaprzestałby on regulowania swoich zobowiązań. Zatem należy przyjąć, że ostateczny cel usługi w postaci wywiązania się Spółki z jej zobowiązań umownych, tj. zabezpieczenia kredytu, został osiągnięty dopiero z chwilą wygaśnięcia poręczenia.

W umowie zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem A wskazano, że poręczenie kredytu zostało udzielone w dniu 10 marca 2008 r. a wygasło w dniu 25 listopada 2010 r. W ocenie Spółki, tak zakreślony przedział czasowy wyraźnie dowodzi, że mamy do czynienia z jednorodną usługą, której wykonanie miało miejsce w dniu 25 listopada 2010 r. Przesądza o tym zapis w umowie wskazujący, że „łączna kwota prowizji za cały okres trwania poręczenia wynosi\`(...)\`”. Tym samym, wolą stron było ustalenie jednego wynagrodzenia za określoną usługę wykonaną w dniu 25 listopada 2010 r. Fakt, że całkowita kwota wynagrodzenia należnego Spółce (prowizja) została rozbita na dwie mniejsze kwoty (obie staną się wymagalne w 2012 r.) nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego. Taki podział był podyktowany jedynie względami technicznymi związanymi z emisją obligacji podmiotu A. Co więcej, w ocenie Spółki powinien być on interpretowany, jako rozłożenie zapłaty wynagrodzenia na dwie raty, których wysokość została ustalona na podstawie wybranej daty w czasie, a których termin wymagalności został określony w 2012 r. Takie rozumienie transakcji znajduje również uzasadnienie w zapisach umowy, gdzie dla drugiej transzy wynagrodzenia w ogóle nie wskazano jakiego ona okresu dotyczy – posłużono się zwrotem „pozostała część prowizji (\`(...)\`) zostanie zapłacone w terminie (\`(...)\`)”.

Dlatego też – w ocenie Spółki – wyżej opisana usługa nie ma charakteru usług, do których ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem przywołanego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami (celowościową, systemową, historyczną, etc.) Regułę pierwszeństwa wykładni literalnej potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z 5 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 882/09) orzekł, że: „podkreślenia zaś wymaga, że wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe”.

Dokonując więc wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, iż rozpoczyna się od stwierdzenia „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych\`(...)\`)”. Oznacza to, iż wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, kiedy z ustaleń stron umowy (zawartych bezpośrednio w umowie lub w treści faktury) wynika, że usługa będzie rozliczana w określonych przez nie okresach. W tym zakresie interpretacja językowa przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia żadnych wątpliwości. Jednostka zaznacza, iż skoro interpretowany przepis dotyczy tak podstawowego elementu podatku dochodowego jakim jest przychód i moment jego powstania nie może być traktowany w sposób rozszerzający. Powyższy wniosek potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (znak: ILPB3/423-754/08-3/DS.) stwierdził m.in.: „Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że: dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług, w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,(\`(...)\`)”.

Podobnie stwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 listopada 2008 r. (znak: IBPB3/423-809/08/AP): „(\`(...)\`) istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) okresu rozliczeniowego. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych”.

Podsumowując powyższe – Wnioskodawca stwierdza – iż skoro strony nie określiły w umowie okresów rozliczeniowych, usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za usługę ciągłą w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym strony nie ustaliły w umowie, ani w żadnym innym dokumencie, że prowizja z tytułu poręczenia kredytu ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych. Fakt podzielenia łącznej kwoty wynagrodzenia na okres do dnia 5 listopada 2009 r. i po tym dniu, miał charakter wyłącznie informacyjny związany z ustaleniem stanu zobowiązań spółki A na dzień poprzedzający dzień emisji przez A obligacji zamiennych na akcje zgodnie z regulaminem emisji tych obligacji. Intencją stron nie było zawarcie porozumienia, zgodnie z którym usługa byłaby wykonywana w etapach bądź cyklicznie, o czym dodatkowo świadczy fakt odsunięcia w czasie całości płatności za wykonaną usługę do roku 2012. Zgodnie bowiem z wolą stron wykonanie usługi poręczenia spłaty kredytu na rzecz A nastąpić ma dopiero po ostatecznej spłacie kredytu, a więc wówczas gdy ustaną przesłanki trwania poręczenia.

Co więcej, w ocenie Spółki regulacja art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do usług które charakteryzują się pewną cyklicznością (np. usługi najmu, telekomunikacyjne itp.) i z reguły są zawierane na okresy, które strony mogą w sposób łatwy przedłużać bądź skracać. W przypadku tego rodzaju usług, strony wyraźnie określają w umowie terminy rozliczeniowe, które co do zasady są równe, np. okresy miesięczne, kwartalne, itp. W tym natomiast wypadku mamy do czynienia z jedną usługą, której początek i koniec strony wyraźnie określiły w umowie i która nie będzie kontynuowana.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – usługa świadczona przez Spółkę nie może być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako usługa, o której mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, przychód z tytułu przedmiotowej usługi należy rozpoznać w dacie jej wykonania, tj. w chwili wygaśnięcia poręczenia spłaty kredytu przez Wnioskodawcę, tj. w dniu 25 listopada 2010 r.

Przedmiotowa usługa nie może być również uznana za wykonaną częściowo, co powodowałoby powstanie przychodu w momencie częściowego wykonania usługi. Usługa zabezpieczenia kredytu trwa bowiem nieprzerwanie przez dany okres, w którym kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty swojego zadłużenia, przy czym przez cały okres trwania poręczenia nie nastąpiło obniżenie sumy poręczenia, czy też zmiana warunków na jakich poręczenie zostało udzielone. Zatem należy uznać, że Spółka świadczyła jednorodną usługę zabezpieczenia kredytu, która ostatecznie została wykonana w chwili wygaśnięcia poręczenia tj. dnia 25 listopada 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – wykonana usługa powinna być udokumentowana fakturą VAT, a zatem w tym wypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien powstać zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi, tj. 25 listopada 2010 r.

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, w momencie wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Natomiast gdy usługodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej wystawienia, nie później niż 7 dnia kalendarzowego od wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy VAT). Jednocześnie art. 19 ustawy zawiera szereg wypadków, dla których moment powstania obowiązku podatkowego określa się w sposób szczególny (inny niż wynikający z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy). Zdaniem Wnioskodawcy żaden z tych szczególnych momentów nie dotyczy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest stała w całym okresie jej trwania, nie można z niej wyróżnić pojedynczych/cząstkowych czynności. W świadczonej usłudze jednoznacznie można wskazać wyłącznie moment jej rozpoczęcia (data udzielenia poręczenia) i moment zakończenia (dzień wygaśnięcia poręczenia). Zdaniem Wnioskodawcy za moment wykonania usługi należy zatem uznać ostatni dzień trwania usługi, tj. dzień wygaśnięcia poręczenia spłaty kredytu. Tym samym obowiązek podatkowy w VAT powstał w dniu wystawienia faktury, a ta powinna być wystawiona na całość świadczonej usługi, tj. na kwotę 1 273 282 zł 19 gr najpóźniej 7 dni od dnia 25 listopada 2010 r.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie ustalania momentu wykonania usługi, strony mają pewną swobodę w określeniu kiedy uznają daną usługę za wykonaną. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1038/09, podniósł, że „uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi” (stanowisko potwierdzone również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w tym wypadku nie mamy również do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, o którym mowa w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT. Analogicznie jak przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, również w tej sytuacji należy odwołać się do woli stron, która została wyrażona w umowie. W sytuacji, gdy strony dopuszczają możliwość „częściowego oddawania wykonanych usług” przepis ten znajdzie zastosowanie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w opisanym stanie faktycznym. W tym bowiem przypadku, jedynie kwota prowizji została podzielona w oparciu o określony przedział czasowy. Jednak jak już podkreślono wcześniej, zabieg ten nie oznacza, że usługa została wówczas częściowo wykonana. W przypadku bowiem usługi zabezpieczenia kredytu, która trwa nieprzerwanie przez dany okres, w którym kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty swojego zadłużenia, nie da się wskazać/wyodrębnić jej poszczególnych faz/fragmentów, które wskazywałyby, że mamy do czynienia z usługą wykonaną w częściach. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca świadczył jednorodną usługę zabezpieczenia kredytu, która ostatecznie została wykonana w chwili wygaśnięcia poręczenia, tj. 25 listopada 2010 r.

Przy czym, sam podział kwoty należnego wynagrodzenia powinien być postrzegany jako rozłożenie należności na dwie raty, a nie jako wynagrodzenie za częściowe wykonanie usługi. Jest to tym bardziej słuszne, że wolą stron umowy było ustalenie terminów płatności wynagrodzenia w 2012 r., a więc dopiero wówczas, gdy zostało potwierdzone rzetelne wykonanie usługi przez Wnioskodawcę. Tym samym, obowiązek podatkowy powstał w zakresie całego świadczenia zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał także, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu poręczeń zobowiązań innych podmiotów. Usługi te były klasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU obowiązującego do końca 2010 roku do grupowania 65.23, tj. „usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 10 marca 2008 r. udzielił poręczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez spółkę powiązaną. W tym dniu zawarł również z tą spółką umowę o ustanowienie zabezpieczeń kredytu, na mocy której ustalono odpłatność za poręczenie przez Wnioskodawcę kredytu udzielonego spółce wraz z odsetkami i innymi kosztami finansowymi.

Pisemne spisanie postanowień umowy miało jednak miejsce dopiero w dniu 30 kwietnia 2012 r. Strony ustaliły ponadto, że zapłata prowizji za okres do dnia 5 listopada 2009 r., tj. kwoty 1 051 775 zł 34 gr nastąpi w dniu 30 kwietnia 2012 r., a zapłata pozostałej część prowizji, tj. kwoty 221 506 zł 85 gr nastąpi w terminie do dnia 30 listopada 2012 r.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, w szczególności: rozbieżność dat, tj. daty udzielenia poręczenia (marzec 2008 r.), daty wygaśnięcia poręczenia (listopad 2010 r.), daty spisania tej umowy (kwiecień 2012) oraz daty wypłat prowizji (kwiecień oraz mająca nastąpić w listopadzie 2012 r.) wskazują raczej, iż w 2008 r. doszło do nieodpłatnego poręczenia kredytu spółce powiązanej.

W konsekwencji, kwota otrzymana 30 kwietnia 2012 r. oraz kwota którą Wnioskodawca przewiduje otrzymać w listopadzie 2012 r. nie mają związku z udzieleniem poręczenia, gdyż opis stanu taktycznego wskazuje na nieodpłatny charakter udzielonego poręczenia.

Tym samym, moment powstania przychodu z tytułu otrzymanych w dniu 30 kwietnia 2012 r. pieniędzy oraz kwoty, którą podatnik otrzyma 30 listopada 2012 r. należy rozpoznać stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tak więc środki te są przychodem w momencie otrzymania.

Konsekwentnie skoro usługa w istocie miała charakter nieodpłatny, to w zakresie podatku od towarów i usług, czynność należy rozpatrywać na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Uwzględniając brzmienie ww. przepisu, jak również powyższe ustalenia wskazać należy, że nie zostały spełnione przesłanki aby czynność w zakresie udzielonego przez Wnioskodawcę poręczenia kredytu spółce powiązanej uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem zrealizowana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezprzedmiotowe jest określanie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle natomiast art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisemna interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niniejsze nie daje jednakże uprawnień tutejszemu organowi interpretacyjnemu do bezkrytycznego przyjęcia zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jako zgodnego z rzeczywistością. W przypadku bowiem, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.