Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-489/12-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu kar umownych wymienionych w pkt 9 - 16 powyżej, przewidziane w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; umowa; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniu 19 lutego 2013 r. oraz w dniu 4 marca 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy, których przedmiotem są dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę.

W umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami znajdują się zapisy, zgodnie z którymi w określonych przypadkach Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kontrahentom kar umownych.

Zgodnie z wyżej wymienionymi umowami, kary umowne mogą zostać nałożone na Wnioskodawcę w następujących przypadkach:

1.  dostawa uszkodzonych towarów,
2.  dostawa złej jakości towarów stwierdzona orzeczeniem organu kontroli lub analizą laboratoryjną,
3.  dostawa produktów o niewłaściwej wadze jednostkowej,
4.  dostawa towarów bez dotrzymania minimalnego okresu terminu przydatności do sprzedaży,
5.  nieprzestrzeganie poziomu 98% zamówionych dostaw w odniesieniu do zamówień bieżących (w zakresie obejmującym zwroty jakościowe, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że omawiane zwroty jakościowe związane są z dostawą wadliwych towarów),
6.  niezgodność dostarczonego towaru z techniczną specyfikacją produktu lub kartą,
7.  niezgodność dostarczonego towaru z zaakceptowanym przez kontrahenta wzorem,
8.  niezgodne z techniczną specyfikacją oznaczenie terminu przydatności do sprzedaży lub daty eksponowania produktu,
9.  nieterminowość potwierdzonych dostaw,
10.  nieprzestrzeganie poziomu 98% zamówionych dostaw w odniesieniu do zamówień bieżących (w zakresie nieobejmującym zwrotów jakościowych),
11.  nieprzestrzeganie poziomu 98% potwierdzonych dostaw w przypadku promocji,
12.  niedostarczenie towaru w ilościach wynikających z zamówienia,
13.  dostawa towarów nieoznakowanych lub z błędnym oznakowaniem (np. zły kod kreskowy),
14.  niewystawienie w terminie faktury korygującej z tytułu rabatu udzielonego kontrahentowi przez Wnioskodawcę,
15.  umieszczenie na fakturze nieprawidłowych danych (np. nieprawidłowa cena, nieprawidłowe PKWiU),
16.  brak potwierdzenia obrotów do 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wnioskodawca dokonuje zapłaty przedmiotowych kar umownych na podstawie przelewów dokonywanych za pośrednictwem Jego rachunku bankowego bądź zapłata następuje w formie kompensaty. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami przewidują bowiem sposób zapłaty w formie kompensaty wierzytelności przysługujących kontrahentom Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowych kar umownych z wierzytelnościami Wnioskodawcy przysługującymi Mu względem Jego kontrahentów z tytułu dostaw towarów. Zapłata przedmiotowych kar jest przez Wnioskodawcę odpowiednio dokumentowana.

Pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wskazał, iż:

1.  Odnośnie wskazania przyczyn powstawania uchybień wymienionych we wniosku w opisie stanu faktycznego oraz w opisie zdarzenia przyszłego w pkt od 9 do 16, popełnianych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umów zawieranych z kontrahentami, stwierdza się co następuje:
    *   Powstawanie uchybień wymienionych we wniosku w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pkt od 9 do 16, popełnianych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umów zawieranych z kontrahentami związane jest zarówno z czynnikami zależnymi od Wnioskodawcy (wynikają one z siły wyższej lub z tzw. „błędów ludzkich”, przykładowo mogą dotyczyć nieprawidłowości w planowaniu zapasów), jak i z czynnikami, na których powstanie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu.
    *   Do czynników, na których powstanie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu zaliczyć należy m.in. uchybienia spowodowane postępowaniem operatorów logistycznych, tj. współpracujących z Wnioskodawcą firm transportowych dostarczających towary kontrahentom Wnioskodawcy. Tytułem przykładu można wskazać: awarię pojazdów dostawczych, wypadki drogowe z udziałem pojazdów dostawczych, czynniki atmosferyczne, nieprawidłowości w zarządzaniu flotą pojazdów (nieprawidłowe planowanie wykorzystania samochodów przez operatora), pomyłki w procesie magazynowania (kompletowaniu zamówienia dla kontrahenta Wnioskodawcy), popełniane przez operatora logistycznego.
    *   Wśród czynników, na których powstanie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu należy wymienić również uchybienia dostawców Wnioskodawcy w terminowym i kompletnym dostarczaniu zamówionych towarów, przeznaczanych do sprzedaży. Bezpośrednim skutkiem takich uchybień są niezamierzone przez Wnioskodawcę braki w poziomach dostaw towarów zamówionych przez kontrahentów.
    *   Z kolei umieszczanie nieprawidłowych danych na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę, przykładowo, spowodowane jest trudnościami związanymi z dopasowaniem danych dotyczących klasyfikacji danego towaru, wynikających z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z danymi dotyczącymi klasyfikacji tego samego towaru wynikających z Nomenklatury Scalonej. Co istotne, w przypadku zaistnienia spornych sytuacji w wyżej wymienionym zakresie Spółka występuje do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii dotyczącej prawidłowej klasyfikacji danego towaru.
2.  W odpowiedzi na pytanie, czy pomimo niewywiązywania się przez Wnioskodawcę z ciążących na Nim obowiązków umowy zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami są kontynuowane, stanowiąc w dalszym ciągu źródło Jego przychodu, czy też po nałożeniu przez kontrahentów kar umownych, na skutek uchybień Wnioskodawcy opisanych we wniosku w pkt od 9 do 16, umowy te zostają przez kontrahentów zerwane, stwierdza się co następuje:
    *   Pomimo niewywiązywania się przez Wnioskodawcę z ciążących na Nim obowiązków wynikających z zawieranych umów, kontrahenci Wnioskodawcy nie odstępują od zawieranych z Nim kontraktów. W konsekwencji, umowy te w dalszym ciągu stanowią źródło przychodu Wnioskodawcy.
3.  W odpowiedzi na pytanie, czy i w jaki sposób Wnioskodawca dąży do minimalizacji przypadków uchybień wymienionych we wniosku w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pkt od 9 do 16, stwierdza się co następuje:
    *   W przypadku uchybień, na których powstanie Wnioskodawca miał wpływ, podejmowane są m.in. działania mające na celu polepszenie jakości planowania dostaw realizowanych na rzecz kontrahentów poprzez wykorzystanie zaawansowanych narzędzi informatycznych.
    *   Wnioskodawca, co do zasady, nie ma możliwości minimalizacji przypadków uchybień, na których powstanie nie ma żadnego wpływu (np.: uchybienia spowodowane postępowaniem operatorów logistycznych współpracujących z Wnioskodawcą, czy siłą wyższą). Przy czym, Wnioskodawca dąży do minimalizacji uchybień spowodowanych działaniami operatorów logistycznych ustalając w umowach wskaźniki jakościowe dotyczące realizowanych dostaw. Za nieprzestrzeganie przez operatorów ustalonych wskaźników jakościowych przewidziane są określone sankcje, łącznie z możliwością rozwiązania umowy z takim operatorem.
4.  W odpowiedzi na pytanie o wskazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami z tytułu kar umownych a osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdza się co następuje:
    *   Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, w opinii Wnioskodawcy, kary umowne wymienione we wniosku w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w punktach od 9 do 16, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich zapłata ma bowiem związek z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem, jak również wykazuje związek z zachowaniem i zabezpieczeniem Jego źródła przychodów. Przedmiotowe kary umowne zastrzegane są w umowach zawieranych z kontrahentami będącymi stałymi odbiorcami towarów od Wnioskodawcy. Ich zapłata zapobiega zatem ryzyku utraty przez Wnioskodawcę źródła stałych zleceń, a tym samym ryzyku utraty przez Wnioskodawcę stałych przychodów z wyżej wymienionego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu kar umownych wymienionych w pkt 9 – 16 powyżej, przewidziane w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tych spośród kar umownych przewidzianych w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, których zapłata ma związek z dostarczaniem przez Wnioskodawcę wadliwych towarów Jego kontrahentom, a więc kar umownych określonych w pkt 1 – 8 powyżej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, pozostałe kary umowne zastrzeżone w umowach zawieranych z kontrahentami – tj. kary umowne określone w pkt 9 – 16 powyżej, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Aby podatnik mógł kwalifikować określone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich poniesienie musi mieć na celu uzyskanie przez niego przychodu, bądź też mieć związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła przychodu. Jednocześnie ponoszone przez podatnika wydatki nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, uregulowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei analiza art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do stwierdzenia, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne:

1.  będące skutkiem dostarczenia kontrahentowi przez podatnika towarów wadliwych,
2.  kary umowne związane z zawinionym przez podatnika opóźnieniem w zamianie towaru wadliwego na towar niewadliwy,
3.  kary umowne związane z zawinionym przez podatnika opóźnieniem w usunięciu powstałych uprzednio wad dostarczonych towarów.

W zakresie uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zatem wyłączone z kosztów uzyskania przychodów kary umowne będące skutkiem nienależytego wykonania przez podatnika jego zobowiązań wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Są to kary umowne będące skutkiem zawinionego postępowania podatnika wynikające z zaniedbań podatnika bądź braku staranności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4.06.2012 r. sygn. IPPB3/423-265/12-2/GJ).

Z kolei kary umowne nie objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym zapłata przez podatnika wyżej wymienionych kar umownych musi mieć związek z uzyskiwanym przez niego przychodem bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła przychodów. Jednocześnie obowiązek zapłaty przedmiotowych kar umownych musi wynikać z okoliczności niezawinionych przez podatnika, co oznacza, że nie może powstawać na skutek zaniedbań podatnika bądź z powodu braku staranności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnik musi prawidłowo udokumentować poniesienie wydatków z wyżej wymienionego tytułu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3.01.2012 r. sygn. IPPB3/423-938/11-2/GJ).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, zastrzeżonych w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami w następujących przypadkach:

1.  dostawa uszkodzonych towarów,
2.  dostawa złej jakości towarów stwierdzona orzeczeniem organu kontroli lub analizą laboratoryjną,
3.  dostawa produktów o niewłaściwej wadze jednostkowej,
4.  dostawa towarów bez dotrzymania minimalnego okresu terminu przydatności do sprzedaży,
5.  nieprzestrzeganie poziomu 98% zamówionych dostaw w odniesieniu do zamówień bieżących (w zakresie obejmującym zwroty jakościowe, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że omawiane zwroty jakościowe związane są z dostawą wadliwych towarów),
6.  niezgodność dostarczonego towaru z techniczną specyfikacją produktu lub kartą,
7.  niezgodność dostarczonego towaru z zaakceptowanym przez kontrahenta wzorem,
8.  niezgodne z techniczną specyfikacją oznaczenie terminu przydatności do sprzedaży lub daty eksponowania produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Wnioskodawcę kar umownych w wyżej wymienionych przypadkach (tj.: punkty 1 – 8) ma związek z dostarczaniem wadliwych towarów Jego kontrahentom. W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie może zaliczyć wyżej wymienionych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do pozostałych kar umownych, zastrzeżonych w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami. Są to kary umowne obejmujące następujące przypadki:

1.  nieterminowość potwierdzonych dostaw,
2.  nieprzestrzeganie poziomu 98% zamówionych dostaw w odniesieniu do zamówień bieżących (w zakresie nie obejmującym zwrotów jakościowych),
3.  nieprzestrzeganie poziomu 98% potwierdzonych dostaw w przypadku promocji,
4.  niedostarczenie towaru w ilościach wynikających z zamówienia,
5.  dostawa towarów nieoznakowanych lub z błędnym oznakowaniem (np.: zły kod kreskowy),
6.  niewystawienie w terminie faktury korygującej z tytułu rabatu udzielonego kontrahentowi przez Wnioskodawcę,
7.  umieszczenie na fakturze nieprawidłowych danych (np. nieprawidłowa cena, nieprawidłowe PKWiU),
8.  brak potwierdzenia obrotów do 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione kary umowne (tj.: punkty 9 – 16), Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich zapłata ma bowiem związek z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem, jak również wykazuje związek z zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła przychodów. Przedmiotowe kary umowne zastrzegane są w umowach zawieranych z kontrahentami będącymi stałymi odbiorcami towarów od Wnioskodawcy. Ich zapłata zapobiega zatem ryzyku utraty przez Wnioskodawcę źródła stałych zleceń, a tym samym ryzyku utraty przez Wnioskodawcę stałych przychodów z wyżej wymienionego tytułu. Zapłata omawianych kar jest jednocześnie przez Wnioskodawcę odpowiednio dokumentowana. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, może On zaliczyć wyżej wymienione kary umowne do kosztów uzyskania przychodów o ile obowiązek ich zapłaty wynika z okoliczności na które Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu i których nie mógł przewidzieć w momencie zawierania umowy z kontrahentem. W konsekwencji, Wnioskodawca nie może zaliczyć wyżej wymienionych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ich zapłaty stanowi wynik zaniedbań z Jego strony bądź wynika z braku staranności w działaniu po Jego stronie (np.: zawinione przez Wnioskodawcę nieprzestrzeganie poziomu zamówionych dostaw w odniesieniu do zamówień bieżących).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6.07.2012 r. sygn. IPTPB1/415-242/12-4/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18.07.2011 r. sygn. ILPB3/423-191/11-4/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to wymienionych kar w pkt 1 – 8.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że kary umowne mogą zostać nałożone na Wnioskodawcę w następujących przypadkach:

1.  nieterminowość potwierdzonych dostaw,
2.  nieprzestrzeganie poziomu 98% zamówionych dostaw w odniesieniu do zamówień bieżących (w zakresie nie obejmującym zwrotów jakościowych),
3.  nieprzestrzeganie poziomu 98% potwierdzonych dostaw w przypadku promocji,
4.  niedostarczenie towaru w ilościach wynikających z zamówienia,
5.  dostawa towarów nieoznakowanych lub z błędnym oznakowaniem (np.: zły kod kreskowy),
6.  niewystawienie w terminie faktury korygującej z tytułu rabatu udzielonego kontrahentowi przez Wnioskodawcę,
7.  umieszczenie na fakturze nieprawidłowych danych (np. nieprawidłowa cena, nieprawidłowe PKWiU),
8.  brak potwierdzenia obrotów do 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wnioskodawca wskazał, że powstanie uchybień wymienionych powyżej, popełnionych przez Wnioskodawcę w zw. z realizacją umów zawieranych z kontrahentami związane jest zarówno z czynnikami zależnymi od Wnioskodawcy (wynikają one z siły wyższej lub z tzw. „błędów ludzkich”, przykładowo mogą dotyczyć nieprawidłowości w planowaniu zapasów), jak i z czynnikami, na których powstanie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu (m.in. uchybienia spowodowane postępowaniem operatorów logistycznych, tj. współpracujących z Wnioskodawcą firm transportowych, dostarczających towary Wnioskodawcy, np. awarie samochodów dostawczych, wypadki drogowe z udziałem tych aut, czynniki atmosferyczne, nieprawidłowości w zarządzaniu flotą pojazdów, pomyłki w procesie magazynowania popełnione przez operatora logistycznego. Do czynników niezależnych od Spółki należą również uchybienia spowodowane przez Jego dostawcę. Z kolei, umieszczanie nieprawidłowych danych na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę, przykładowo, spowodowane jest trudnościami związanymi z dopasowaniem danych dotyczących klasyfikacji danego towaru, wynikających z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z danymi dotyczącymi klasyfikacji tego samego towaru wynikających z Nomenklatury Scalonej.

Jak słusznie zauważa Spółka, kary umowne z powyższych tytułów nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kar wymienionych w pkt 9 – 16, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą Jego przychodów.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę w zakresie kwalifikacji przedmiotowych wydatków odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że „nie może zaliczyć wyżej wymienionych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ich zapłaty stanowi wynik zaniedbań z Jego strony bądź wynika z braku staranności w działaniu po Jego stronie (…)”.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka realizując umowy z kontrahentami działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożone kary są / będą efektem okoliczności na które Spółka nie ma / nie będzie miała wpływu, to wydatki z tytułu kar umownych jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią / będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tyt. kar umownych wymienionych w pkt 9-16, przewidziane w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.