Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.56.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: Opodatkowanie wpłat od mieszkańców i otrzymanej dotacji, opodatkowanie nabywanych usług montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania i stawki dla otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców – **jest prawidłowe;**
2.  zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od wykonawcy usług montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych – **jest prawidłowe;**
3.  opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe;**
4.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i stawki dla otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od wykonawcy usług montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2012 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w związku z obowiązkiem wprowadzenia centralizacji podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem tego podatku.

Dnia 31 lipca 2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi „Efektywna zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną o optymalnej mocy szacunkowej jednego panelu PV 270 Wp w 52 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy oraz instalacji kolektorów słonecznych wytwarzających energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w 51 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy. Łącznie planowane jest wybudowanie 103 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (energię słoneczną) z terenu Gminy.

Realizacja projektu wpłynie bezpośrednio na zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w produkcji energii ogółem w Gminie i na poprawę stanu środowiska naturalnego, w tym przede wszystkim:

*   zmniejszy zapotrzebowanie na energię wytwarzaną z bieżącego źródła, przy produkcji której powstają zanieczyszczenia powietrza w postaci szkodliwych substancji takich jak dwutlenek siarki, tlenki azotu, dwutlenek węgla, pyły,
*   zwiększy wykorzystanie odnawialnych źródeł energii poprzez rozwiązania w zakresie inwestycji uwzględniających montaż instalacji fotowoltaicznych i solarnych,
*   przyczyni się do niwelowania barier dla wdrażania nowych rozwiązań (wykorzystywania alternatywnych źródeł energii), gdzie z jednej strony jest niska świadomość potrzeby ochrony środowiska, z drugiej strony obawa przed nadmiernymi kosztami w stosunku do efektów,
*   przyczyni się do wdrożenia i promocji nowych rozwiązań, usług i produktów czystej energii, w tym promocji lokalizowania ośrodków czystej energii na obszarze Gminy,
*   wpłynie na poprawę warunków zdrowotnych odbiorców ostatecznych projektu,
*   wpłynie na poprawę sytuacji finansowej mieszkańców.

Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy w ramach ww. projektu łącznie na 52 obiektach. W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach (36 instalacji) bądź elewacjach (2 instalacje) budynków mieszkalnych, na budynkach gospodarczych wolnostojących (11 instalacji) bądź na gruncie (3 instalacje).

Instalacje solarne – kolektory słoneczne będą również kompleksowo zaprojektowane i zamontowane na obiektach prywatnych domów jednorodzinnych mieszkańców Gminy łączne na 51 obiektach. W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż instalacji na dachach (42 instalacje) bądź elewacjach (5 instalacji) budynków mieszkalnych, budynkach gospodarczych wolnostojących (1 instalacja) bądź na gruncie (3 instalacje).

Kolektory słoneczne służą do podgrzewania zimnej wody do celów użytkowych w gospodarstwie domowym za pomocą energii słonecznej. Liczba montowanych kolektorów słonecznych i pojemność zbiornika na ciepłą wodę zależy od liczby osób zamieszkujących w danym gospodarstwie domowym.

Jak wspomniano wcześniej, Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach podpisanej umowy o dofinansowanie projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Zawarta w dniu 31 lipca 2018 r. ww. umowa zapewnia współfinansowanie UE stanowiące 60% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. projektu. Pozostałe koszty poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonają stosowanych wpłat. Zgodnie z regulaminem naboru mieszkańców, osoby uczestniczące w projekcie ponoszą następujące kategorie kosztów dotyczących projektu:

*   koszt wstępnej weryfikacji technicznej obiektu oraz opracowania dokumentacji projektowej;
*   40% kosztów kwalifikowalnych (netto) zakupu i montażu instalacji;
*   podatek VAT (odpowiednie stawki podatku VAT: dla instalacji na budynku mieszkalnym lub budynku, który bezpośrednio przylega do budynku mieszkalnego o łącznej pow. poniżej 300 m2, elewacji budynku, dla instalacji na budynku gospodarczym wolnostojącym, na gruncie);
*   koszty niekwalifikowane związane z instalacją odgromową i przeciwprzepięciową.

Nadmienia się, iż budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii traktowana jest na zasadzie dobrowolności. Przedmiotowe instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii wykonywane będą wyłącznie u tych mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć budowy i dokonają na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stosownych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty, mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Po zakończeniu budowy, przedmiotowe instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, jako rzeczy ruchome będą własnością Gminy, która udostępni je w bezpłatne użytkowanie właścicielom posesji na co najmniej pięć lat. Oddanie w użytkowanie właścicielowi posesji nastąpi na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą a mieszkańcami.

Gmina po upływie pięciu lat od zakończenia inwestycji planuje przedmiotowe instalacje przekazać właścicielom posesji, na rzecz których zostały wybudowane. Wszelkie koszty związane z utrzymaniem infrastruktury w okresie trwałości projektu (przeglądy gwarancyjne, naprawy, mycie paneli itp.) będą leżały po stronie wykonawcy. Po okresie trwałości przedmiotowego projektu wszelkie koszty związane z eksploatacją infrastruktury będą leżały po stronie mieszkańców. Mieszkańcy będą odpowiedzialni za ubezpieczenie infrastruktury, wykonywanie przeglądów, napraw, ponoszenie bieżących kosztów i wykonywanie czynności związanych z utrzymaniem instalacji (dostarczanie energii, odpowiednia regulacja urządzeń, działanie urządzeń pomiarowych). Zatem środki na bieżącą działalność zostaną zabezpieczone – początkowo w wyniku przeprowadzonego przetargu i będą leżały po stronie wykonawcy (oprócz kosztów ubezpieczenia instalacji, które będą ponoszone z budżetów Gmin), a w dalszej kolejności w wyniku podpisania umów przeniesienia własności instalacji na rzecz mieszkańców i będą leżały po stronie odbiorców końcowych.

Realizując przedmiotowe zadanie inwestycyjne na rzecz mieszkańców Gminy, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje, tj. kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne. Gmina w ramach realizacji inwestycji będzie zobowiązana między innymi do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji;
3.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji;
4.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Gmina nadmienia, iż realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.). Ponadto zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii. Gmina będzie zawierała umowę z wykonawcą robót realizującym inwestycję budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, a zakup ww. inwestycji udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na Gminę z zastosowaniem nr NIP Gminy.

Nadmienia się również, że Gmina dopiero wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. W opinii Gminy, usługi montażu kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1283 ze zm.).

Budynki, na których będą zamontowane przedmiotowe instalacje mają powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m2, są to budynki mieszkalne jednorodzinne. W niektórych przypadkach, gdy instalacja kolektorów lub paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych bądź elewacjach jest nieuzasadniona lub niemożliwa instalacje będą montowane na gruncie lub na budynkach gospodarczych.

Gmina w piśmie z dnia 26 marca 2019 r. doprecyzowała opis sprawy o następujące informacje.

Gmina – w odpowiedzi na prośbę o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla wykonywanej przez wykonawcę na rzecz Gminy usługi montażu kolektorów słonecznych według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego – wskazała, że dnia 19 lutego 2019 r. otrzymała odpowiedź z Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskazania klasyfikacji statystycznej dla usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej odnawialnych źródeł energii, zgodnie z którą usługa montażu kolektorów słonecznych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą montowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy. W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych na dachach bądź elewacjach budynków mieszkalnych, na budynkach gospodarczych wolnostojących, bądź na gruncie. Budynki mieszkalne, na których montowane będą panele fotowoltaiczne lub kolektory słoneczne są budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych jest wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten wskazany we wniosku, tj. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B”.

Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt nie byłby w ogóle realizowany.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projekt nie byłby realizowany, natomiast jeżeli dofinansowanie projektu byłoby w mniejszej wysokości, wkład mieszkańców byłby wyższy.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu będą wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu udziału w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gminy A i B” w ramach działania 3.1. „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Gmina będzie musiała opodatkować podatkiem od towarów i usług?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować wpłaty wnoszone przez mieszkańców na rzecz Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy:
    1.  montaż przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii u danego mieszkańca będzie dokonywany na jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni do 300 m2,
    2.  montaż przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii u danego mieszkańca będzie dokonywany na budynku gospodarczym,
    3.  montaż przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii u danego mieszkańca będzie dokonywany na gruncie?
3.  Czy wykonawca wyłoniony przez Gminę w drodze przetargu, który dostarczy i zainstaluje instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, tj. panele fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będzie traktowany jako podwykonawca (dla celów stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT), i tym samym czy Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
4.  Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma z dofinansowania projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Osi „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W związku z powyższym wpłaty mieszkańców stanowić będą wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wpłaty mieszkańców podlegać będą opodatkowaniu, ponieważ stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną usługę przez Gminę. Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców, na posesjach których zostaną wykonane instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii w ramach projektu, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będzie dokonywany na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty mieszkańców będą opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Jeśli przedmiotowe instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii będą montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. na gruncie lub na budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty mieszkańców będą opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 7%. Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub innych części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców. Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane przedmiotowe instalacje mają powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m2. W niektórych przypadkach, gdy instalacja kolektorów słonecznych lub paneli fotowoltaicznych na dachach bądź elewacjach budynków mieszkalnych jest nieuzasadniona lub niemożliwa montaż instalacji będzie dokonany na gruncie lub na budynku gospodarczym.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowię obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie oraz budynku gospodarczym), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   do zakupionej usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych przez Gminę od wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu będzie miało zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,
*   do zakupionej usługi montażu instalacji paneli fotowoltaicznych przez Gminę od wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu nie będzie miało zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie.

Wykonując kompleksową usługę montażu przedmiotowych instalacji zakupionych od wykonawców na rzecz mieszkańca, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W przypadku wykonania montażu kolektorów słonecznych będzie miał zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ze względu na PKWiU 43.22.12.0, poz. 25 załącznika 14 do ustawy o VAT „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Natomiast w związku z tym, że usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, nie będzie miał tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja jaką otrzyma on w związku dofinansowaniem projektu RPSW.03.01.00-26-0038/17 pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Osi Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotacja jest przeznaczona na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) jak również ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799 z późniejszymi zmianami). Przyznana dotacja finansuje koszty kwalifikowalne projektu, a nie konkretne instalacje danego mieszkańca. Celem realizowanych projektów jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, czyniąc zadość wymogom przepisów unijnych – związanych z ograniczeniem szkodliwych dla człowieka oraz środowiska naturalnego emisji. Przyznawana dotacja ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Przedmiotowe instalacje zaraz po oddaniu przez wykonawcę stają się własnością Gminy realizującej projekt. Dotacja dotyczy wykonywania określonego działania, a nie dostawy konkretnego kolektora dla konkretnego mieszkańca. Dotacja nie jest elementem bezpośrednio wpływającym na cenę, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w sytuacji, gdy towar i usługa przy nabyciu, których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (czynności budowy instalacji na rzecz mieszkańców w zamian za wpłaty). Dokonanie wpłat przez właścicieli posesji będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji inwestycji. Z powyższego wynika, więc że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będę pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę, będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług wykonania przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na rzecz mieszkańców, którzy wniosą stosowne wpłaty, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

1.  **prawidłowe** w zakresie opodatkowania i stawki dla otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców;
2.  **prawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od wykonawcy usług montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych;
3.  **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji;
4.  **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w dniu 31 lipca 2018 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi „Efektywna zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną o optymalnej mocy szacunkowej jednego panelu PV 270 Wp w 52 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy oraz instalacji kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w 51 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy. Łącznie planowane jest wybudowanie 103 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (energię słoneczną) z terenu Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy w ramach ww. projektu łącznie na 52 obiektach. W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach (36 instalacji) bądź elewacjach (2 instalacje) budynków mieszkalnych, na budynkach gospodarczych wolnostojących (11 instalacji) bądź na gruncie (3 instalacje).

Instalacje solarne – kolektory słoneczne będą również kompleksowo zaprojektowane i zamontowane na obiektach prywatnych domów jednorodzinnych mieszkańców Gminy łącznie na 51 obiektach. W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż instalacji na dachach (42 instalacje) bądź elewacjach (5 instalacji) budynków mieszkalnych, budynkach gospodarczych wolnostojących (1 instalacja) bądź na gruncie (3 instalacje).

Zawarta w dniu 31 lipca 2018 r. ww. umowa zapewnia współfinansowanie UE stanowiące 60% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. projektu. Pozostałe koszty poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonają stosowanych wpłat.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców należy wskazać, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na dachach bądź elewacjach budynków mieszkalnych, na budynkach gospodarczych wolnostojących bądź na gruncie) a mieszkańcami – właścicielami nieruchomości, którzy dokonają stosowanych wpłat (określonych w umowie cywilnoprawnej) w związku z montażem na ich nieruchomościach paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, późn. zm.) – przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana przepisami ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania danej instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne są montowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy i w zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się ich montaż na dachach bądź elewacjach budynków mieszkalnych, na budynkach gospodarczych wolnostojących, bądź na gruncie. Budynki mieszkalne, na których montowane są panele fotowoltaiczne lub kolektory słoneczne są budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Montaż jest wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy:

*   panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne są montowane na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynek ten stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy – to ww. czynności są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy;
*   panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne są montowane na budynkach gospodarczych, z uwagi na to, że ww. budynki nie stanowią obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowania nie znajduje stawka podatku w wysokości 8%. Zatem montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w takiej sytuacji jest opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy;
*   panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne są montowane na gruntach, zastosowania nie znajduje stawka podatku w wysokości 8%. Zatem montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w takiej sytuacji jest opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu udziału w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gminy A i B” w ramach działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę, która powinna je opodatkować stawką podatku w wysokości:

1.  8% w sytuacji, gdy montaż przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii u danego mieszkańca jest dokonywany na jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni do 300 m2,
2.  23% w sytuacji, gdy montaż przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii u danego mieszkańca jest dokonywany na budynku gospodarczym,
3.  23% w sytuacji, gdy montaż przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii u danego mieszkańca jest dokonywany na gruncie.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 są prawidłowe.

Przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od wykonawcy usług montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizując opisane we wniosku zadanie inwestycyjne na rzecz mieszkańców Gminy, będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje, tj. kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne. Gmina w ramach realizacji inwestycji jest zobowiązana między innymi do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji;
3.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji;
4.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Wykonywane przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Gmina – w odpowiedzi na prośbę o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla wykonywanej przez wykonawcę na rzecz Gminy usługi montażu kolektorów słonecznych według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego – wskazała, że dnia 19 lutego 2019 r. otrzymała odpowiedz z Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskazania klasyfikacji statystycznej dla usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej odnawialnych źródeł energii, zgodnie z którą usługa montażu kolektorów słonecznych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że Gmina będzie zobowiązana do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko w przypadku świadczenia przez wykonawcę (podatnika, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy) na rzecz Gminy (zarejestrowanego, czynnego podatnika) usług montażu kolektorów słonecznych o symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, jako usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48). Wykonawca świadczący usługi montażu kolektorów słonecznych wystąpi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Z kolei Gmina realizując projekt pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” w ramach którego będą montowane kolektory słoneczne na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruntach stanowiących własność danego mieszkańca będzie działała w charakterze głównego wykonawcy.

Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy będzie montaż kolektorów słonecznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, będzie zobowiązana do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania do usług montażu paneli fotowoltaicznych nabywanych od wykonawcy, w związku z nabyciem których Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańca usługę montażu paneli fotowoltaicznych o symbolu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, ponieważ usługi te nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy. W tym wypadku nie będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące opodatkowanie u nabywcy usług wykonanych przez wykonawcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Podsumowując, wykonawca wyłoniony przez Gminę w drodze przetargu, który zamontuje instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne będzie traktowany jako podwykonawca (dla celów stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy), i tym samym Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania do nabywanych usług montażu paneli fotowoltaicznych, gdyż Gmina w związku z ich nabyciem będzie świadczyła usługi niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, a w konsekwencji wykonawca usług montażu paneli fotowoltaicznych nie może być traktowany jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu – istotne znaczenie mają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach podpisanej umowy o dofinansowanie projektu pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Zawarta w dniu 31 lipca 2018 r. ww. umowa zapewnia współfinansowanie UE stanowiące 60% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten wskazany we wniosku, tj. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” ani na ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt nie byłby w ogóle realizowany, natomiast jeżeli dofinansowanie projektu byłoby w mniejszej wysokości, wkład mieszkańców byłby wyższy.

Jak już wcześniej wskazano, w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną przez mieszkańca zapłatą (określoną w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jaką Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, za którą otrzyma zapłatę od mieszkańca. W konsekwencji Gmina montując panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Gmina otrzymała dofinansowanie – wbrew jej stanowisku – w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy i z przedstawionych przez nią zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Gminy. Ponadto – jak wskazała Gmina – w przypadku braku dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu.

Świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców dzięki otrzymanemu dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług. Przedmiotowa dotacja jest zatem w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia. Potwierdza to także Gmina wskazując, że jeżeli dofinansowanie projektu byłoby w mniejszej wysokości, wkład mieszkańców byłby wyższy.

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty

o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Podsumowując, dotacja jaką Gmina otrzyma z dofinansowania projektu RPSW.03.01.00 -26-0038/17 pn. „Odnawialne źródła energii na terenie gmin: A i B” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Natomiast na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, ze Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii wykonywane są wyłącznie u tych mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć budowy i dokonają na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stosownych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty, mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Gmina będzie zawierała umowę z wykonawcą robót realizującym inwestycję budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, a zakup ww. inwestycji udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na Gminę.

Jak już wcześniej wyjaśniono, nabywane przez Gminę usługi montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych będą ściśle związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach będących własnością mieszkańców. Ww. instalacje zostaną wykonane na rzecz mieszkańców odpłatnie, na podstawie umów zawartych przez Gminę, w ramach czynności opodatkowanych. Zatem będzie istniał bezpośredni związek nabywanych przez Gminę usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z montażem paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte usługi w związku z realizacją ww. montażu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z montażem paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ponieważ zrealizowany ww. montaż będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Należy jednak wskazać, że usługi o symbolu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, które Gmina będzie nabywała, nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, otrzymywane przez Gminę faktury powinny dokumentować zakup ww. usług opodatkowanych na zasadach ogólnych z wykazaną kwotą podatku.

Natomiast do nabywanych usług o symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji to nabywca tych usług, którym w przedmiotowej sprawie jest Gmina, będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny. Jednocześnie jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny będzie stanowił jednocześnie podatek naliczony, który będzie podlegał odliczeniu. Z uwagi na fakt, że dla ww. usług podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy jest Gmina, to faktury wystawione przez wykonawcę powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury odwrotnego obciążenia, bez naliczonego podatku. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez nią w deklaracji podatku należnego z tytułu nabycia usług, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Natomiast Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie błędnie wykazany na fakturach dokumentujących ww. usługi stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo – w zakresie pytania nr 5 – jest nieprawidłowe. Wnioskodawca błędnie uważa bowiem, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji. Natomiast jak wyżej wyjaśniono, w odniesieniu do nabywanych usług montażu kolektorów słonecznych podatek naliczony podlegający odliczeniu będzie stanowił podatek należny wykazany przez Gminę w deklaracji podatkowej, natomiast błędnie naliczony podatek na fakturach dokumentujących ww. usługi nie będzie podlegał odliczeniu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.