Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1582/13/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: ustalenie co stanowi podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu obejmującego prawa własności intelektualnej, obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nowo utworzoną spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie ustalenia co stanowi podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu obejmującego prawa własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe**
*   w zakresie obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nowo utworzoną spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia co stanowi podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu obejmującego prawa własności intelektualnej, obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nowo utworzoną spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ZPH P. będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje założenie spółki jawnej i wniesienie do niej aportem praw własności intelektualnej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo (w znaczeniu materialnym) Wnioskodawcy w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych prawach na zasadach wspólności małżeńskiej. Stanowiące przedmiot aportu prawa własności intelektualnej będą przez nowo powstałą spółkę wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Spółka ta będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Co powinno stanowić podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług?

Czy Wnioskodawca powinien wystawić fakturę celem udokumentowania przedmiotowej transakcji?

Czy nowo utworzonej spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu. Zgodnie z regułą ogólną ustaloną w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej VATU), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca jednocześnie nie przewidział żadnego szczególnego rozwiązania, jeśli chodzi o specyficzną sytuację, jaką jest wniesienie aportu. Natomiast po myśli art. 29 ust. 9 VATU, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Tak więc w opisanym stanie faktycznym za podstawę opodatkowania należy uznać wartość rynkową aportu pomniejszoną o VAT należny.

Na podobnym stanowisku, w stanie faktycznym dotyczącym także podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem znaku towarowego (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług), stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2009 r. nr ILPP1 /443-1074/09-3/BP: „Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też, w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy. Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku”.

Powyższa opinia znajdzie zastosowanie również na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, także w odniesieniu do praw do uzyskania znaku towarowego, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania.

W zakresie pytanie drugiego w poz. 69 wniosku ORD-IN, obejmującego kwestię sposobu ustalenia podstawy opodatkowania opisanej transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien wystawić na rzecz spółki jawnej, po jej utworzeniu, fakturę dokumentująca świadczenie usług – wniesienia praw własności przemysłowej. W przedstawionym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem opisanych praw podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z racji braku regulacji szczególnej; pogląd taki znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu: –„Wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wnoszony jest aport, o ile podmiot dokonujący wniesienia aportu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” U. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013 tom 1, Wrocław 2013, s. 1538). W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a jego małżonka, będąca współwłaścicielem opisanych praw działalności nie prowadzi, powinien on samodzielnie wystawić fakturę dokumentującą całość transakcji.

Odnośnie natomiast ostatniego pytania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, powstałej w przyszłości spółce jawnej, w której będzie on wspólnikiem, przysługiwać będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jak już wspomniano, zastosowanie będą miały tutaj ogólne regulacje. Ponadto należy zauważyć, iż aby została zachowana podstawowa zasada neutralności podatku od towarów i usług konieczna jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Możliwość taka została wielokrotnie potwierdzona w różnych interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca uznaje za zasadne przytoczyć fragment interpretacji nr IBPP3/443-29/10/IK z 20 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą „W myśl unormowań zawartych w art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Analizując kwestię dotyczącą prawa do odliczenia przez Spółkę komandytową lub jawną podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego w stosunku do przedmiotu aportu należy odnieść się do zasady, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej bądź spółki jawnej, a Spółka komandytowa bądź spółka jawna zamierza wykorzystywać przedmiot wkładu do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż spółce komandytowej bądź jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej transakcję wniesienia do spółki komandytowej bądź spółki jawnej przedmiotu aportu, gdyż nabyta przez spółkę komandytową bądź spółkę jawną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT”.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiot aportu w opisanym zdarzeniu przyszłym wykorzystywany będzie w prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania w VAT transakcji wniesienia aportu będzie wartość rynkowa aportu pomniejszoną o VAT należny; transakcja powinna zostać udokumentowana fakturą, a nowo utworzonej spółce jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

***   w zakresie ustalenia co stanowi podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu obejmującego prawa własności intelektualnej – jest nieprawidłowe***   **w zakresie obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nowo utworzoną spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem – jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności majątkowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. ustawy zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Stosownie do art. 37 § 2 ww. ustawy, ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka, natomiast zgodnie z § 4 tegoż przepisu, jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności (lub tylko jeden z małżonków prowadzi działalność) istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Stosownie do art. 94. ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), wzorem użytkowym jest nowe i użyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci. Wzór użytkowy uważa się za rozwiązanie użyteczne, jeżeli pozwala ono na osiągnięcie celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobów (art. 94 ust. 2).

Na wzór użytkowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego korzystania ze wzoru użytkowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 95)

W myśl art. 102 ust. 1 ww. ustawy, wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, strukturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację.

Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 105 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią z treścią art. 120 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej). Na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawo ochronne na znak towarowy, wzór użytkowy, prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego, jest bezwzględnym prawem podmiotowym, o określonej przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej czasowej i terytorialnej skuteczności.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania, do innego podmiotu (np. spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje założenie spółki jawnej i wniesienie do niej aportem praw własności intelektualnej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ZPH P. będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Przedsiębiorstwo (w znaczeniu materialnym) Wnioskodawcy w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). Pomimo tego, że wyłącznie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej.

Jak wynika z brzmienia art. 8 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna (będąca spółką osobową) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a swoje przedsiębiorstwo prowadzi pod własną firmą. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółka. Z art. 28 wynika z kolei, że jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks spółek handlowych w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Stosownie do art. 50 § 1, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, co oznacza, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki. Stosownie do przepisu art. 51 § 1 i § 2, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Zgodnie z art. 65 § 1, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Z regulacji tych wynika zatem, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny, niezależny od wspólników majątek i jest od nich wyodrębniona również organizacyjnie. Majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności łącznej wspólników, lecz jest majątkiem spółki jako odrębnego podmiotu prawa. W związku z tym w czasie trwania spółki nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). v

Zapłata na rzecz wnoszącego aport nie następuje jednak w formie pieniężnej, lecz „w naturze”, przez wydanie praw udziałowych. Zgodnie z art. 25 ustawy Kodeks spółek handlowych umowa spółki jawnej powinna zawierać m.in. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Należy przyjąć, że wartość ta stanowi określenie ceny, która następnie zapłacona zostanie w naturze, tj. prawami udziałowymi.

W związku z powyższymi przepisami, wniesienie aportu w postaci praw własności intelektualnej do spółki jawnej spełnia warunki odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym;
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy przyjąć, że wniesienie praw własności intelektualnej do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług według stawki właściwej dla tego świadczenia oraz powinno zostać odpowiednio udokumentowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego, na który składają się praw własności intelektualnej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy jednak zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Przepis art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) praw własności intelektualnej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania do spółki jawnej po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu aportu od nabywcy (spółki jawnej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, za podstawę opodatkowania należy uznać wartość rynkową aportu pomniejszoną o VAT należny, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy regulujące zasady fakturowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Przepis art. 1 pkt 49 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 106 ustawy i art. 1 pkt 50 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 106a–106q.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podmiot wnoszący aport jest obowiązany, z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, za którą otrzymuje wynagrodzenie (w postaci określonego udziału), do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie transakcji, zgodnie z powołanymi przepisami.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem praw własności intelektualnej do spółki jawnej stanowi – po stronie Wnioskodawcy – czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. W opisanej sytuacji świadczenie usług dotyczyć będzie całości praw własności intelektualnej. Pomimo, że małżonka Wnioskodawcy, na gruncie prawa cywilnego jest współwłaścicielem przedmiotowych prawach na zasadach wspólności małżeńskiej, to zostały one wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z tym, Wnioskodawca, który wykorzystywał prawa wartości intelektualnej w prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu wniesienia udziału w tych prawach jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do całości aportu i w odniesieniu do całości jest obowiązany wystawić fakturę VAT.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia przez nowo powstałą spółkę, podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem spółka jawna, którą planuje utworzyć Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto – jak wskazał Zainteresowany – prawa własności intelektualnej, które mają być przedmiotem aportu do spółki jawnej będą wykorzystywane przez spółkę jawną do działalności opodatkowanej.

Tym samym, skoro czynność wniesienia aportu zostanie opodatkowana właściwą stawką VAT i udokumentowana fakturą VAT, spółka jawna będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. aport.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że spółka jawna będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw własności intelektualnej, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie ustalenia co stanowi podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu obejmującego prawa własności intelektualnej – jest nieprawidłowe
*   w zakresie obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nowo utworzoną spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem – jest prawidłowe

W zakresie pytania drugiego w poz. 69 wniosku ORD-IN, obejmującego kwestię sposobu ustalenia podstawy opodatkowania opisanej transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana Marka Rzepka jako Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.