Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-555/15/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Czy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki poniesione przed jej rozpoczęciem?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni odbywała aplikację adwokacką przy Okręgowej Rady Adwokackiej. W związku z odbywanym szkoleniem w 2012 r. uiszczała opłatę w wysokości 380 zł miesięcznie, w roku 2013 r. opłata ta wynosiła 403,33 zł miesięcznie, a w 2014 r. opłata ta wynosiła 457 zł miesięcznie. Łączna kwota przeznaczona na zdobycie uprawnień adwokata wyniosła w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. - 14.883,96 zł. Ww. opłaty są opłatami obowiązkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej od lipca 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 76b ustawy Prawo o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna, a jak wynika z art. 77b tej ustawy, do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbywa aplikację adwokacką i otrzyma zaświadczenie o jej odbyciu oraz osoba, o której mowa w art. 66 ust. 2. Natomiast warunkiem koniecznym wpisania na listę adwokatów i rozpoczęcia wykonywania zawodu w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej jest odbycie aplikacji adwokackiej i złożenia egzaminu adwokackiego (art 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze). Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, którymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zaznaczyć, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyjątki od tego, co można uznać za koszty uzyskania przychodu, a koszty odbycia aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w tym artykule.

W pierwszej kolejności, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki: musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów i powinien być właściwie udokumentowany. Wspomniany związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nawiązując do zagadnienia związku przyczynowo - skutkowego w niniejszej sprawie należy podnieść, że podstawową formą wykonywania zawodu adwokata i najkrótszą, do tego drogą jest odbycie 3-letniej odpłatnej aplikacji adwokackiej. W związku z powyższym podjęte szkolenia i wydatki miały Wnioskodawczyni umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, co uczyniła rozpoczynając działalność gospodarczą w lipcu 2015 r. Jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W konsekwencji tego, uzyskane przychody pozostają niewątpliwie w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Podnieść należy, to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z tej działalności jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż rok w którym osiągnięto przychody.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt. I SA/Sz 1354/97, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt. I SA/Kr 2213/13, WSA w Poznaniu, z dnia 31 maja 2013 r., sygn. akt. I SA/Po 301/12), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z poglądem wyrażanym przez doktrynę:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związano z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić. (komentarz PIT do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wolters Kluwer, 2010).

Należy zaznaczyć, że w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wyjątki od możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, nie zostały ujęte koszty odbywania aplikacji adwokackiej i mając na względzie, że exceptiones non sunt exentendae zasadnym jest zaliczenie kosztów odbycia aplikacji adwokackiej do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto poniesione koszty są uzasadnione gospodarczo i racjonalnie, odbycie aplikacji adwokackiej otwiera podstawową i najkrótszą drogę do uzyskania tytułu zawodowego i możliwości uzyskiwania przychodów, wydatki te nie mają charakteru osobistego, gdyż, aplikacja adwokacka stanowi dodatkowe szkolenie, którego nie można zaliczyć do standardowego etapu kształcenia, jak studia magisterskie (podnoszące ogólny poziom wiedzy i wykształcenia). Zaznaczyć trzeba, ze podstawowy cel aplikacji to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Mimo, że studia prawnicze są również warunkiem zostania adwokatem, to nie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto istnieje możliwość odbycia studiów zarówno w trybie dziennym (nieodpłatnym), jaki zaocznym (odpłatnie), a odbycie aplikacji następuje tylko i wyłącznie w formie odpłatnej. Wydatki poniesione na odbycie aplikacji adwokackiej są należycie udokumentowane.

W przedmiotowej sprawie istotnym zagadnieniem jest także fakt, że pracodawca, który zatrudnia pracownika będącego aplikantom w kancelarii radcowskie lub adwokackiej może zobowiązać się do pokrywania kosztów odbywania aplikacji, co często wiąże się z obniżeniom wynagrodzenia zatrudnionego aplikanta. Należy zauważyć. że w takim przypadku Organy podatkowe stoją na jednolitym stanowisku (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r., Znak: IBPBI/1/415-196/10/ZK, interpretacja indywidualna z 10 lutego 2011 r. IBPB1/1/415-61/11 /MN), że taki pracodawca może zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nie tylko samym zdobywaniem uprawnień adwokata, ale także samo odbywania aplikacji zwiększa zasadniczo wzrost wiedzy i predyspozycji zawodowych, co niewątpliwie ma wpływ na możliwość powierzania takiemu pracownikowi bardziej odpowiedzialnych i wymagających zadań, a także otwiera możliwości reprezentowania klientów kancelarii na rozprawach przed sądami, jak też w postępowaniu przed właściwym organami, co ma bezpośredni wpływ na wygenerowanie większego dochodu kancelarii. Mając na względzie jednolite stanowisko pozwalające na możliwość zaliczenia w koszt uzyskania przychodu kosztów aplikacji pokrywanych przez pracodawcę będącego adwokatem lub radcą prawnym należy uznać, że tym bardziej takie same rozstrzygnięcie powinno zapaść w stosunku do aplikanta, który z własnych środków pokrywa koszty odbywania aplikacji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytacza także opinię Krystyny Pawłowicz eksperta podatkowego z KPMG, która stwierdza, że:

Kwestionowanie zaliczania do kosztów przez osoby otwierające kancelarię radcy prawnego lub adwokata wydatków na zdobycie niezbędnych uprawnień przypomina podważanie zaliczenia do kosztów zakupu komputera przez rozpoczynającego działalność programistę. Fakt, że aplikant ponosi koszty jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania określanego zawodu, nie ma pierwszorzędnego znaczenia. Wydatki te są konieczne, by uruchomić kancelarię i w oczywisty sposób związane z jej przychodami. Argument, że aplikacja to wydatek osobisty i można świadczyć usługi prawne w innej niż własna kancelaria formie, nie jest przekonujący, gdyż jest to podstawowa forma wykonywania tych zawodów. W ten sposób można podważać wszystkie wydatki na zdobycie kwalifikacji zawodowych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie wyżej podniesione argumenty w przedstawionym stanie faktycznym, wskazują na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem ww. aplikacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień adwokata, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni odbywała aplikację adwokacką przy Okręgowej Rady Adwokackiej. Podjęte szkolenie i związane z nim wydatki miały jej umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, co też nastąpiło w lipcu 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w formie kancelarii adwokackiej), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty ww. opłat poniesionych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było więc zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatków jeszcze nie istniało. W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu umiejętności prawniczych, czy też zdobywaniu nowych uprawnień. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, a zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, że stanowisko tut. Organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej potwierdzają wyroki wydane w podobnych sprawach, a mianowicie wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1617/14, z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 854/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1435/14.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów (kserokopii przelewów). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.