Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1410/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Zwolnienie z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka wynikających ze wskazań medycznych oraz zwolnienie z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka w celu poprawy wyglądu
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka wynikających ze wskazań medycznych – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka w celu poprawy wyglądu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka wynikających ze wskazań medycznych oraz zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka w celu poprawy wyglądu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu 17 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1410/14/LŻ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestr Przedsiębiorców w dniu 20 grudnia 2010 r. i dotychczas zajmowała się głównie usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją działalność tj. otworzyć gabinet dietetyczny w którym będzie świadczyć usługi polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, pomiarach antropometrycznych, szczegółowych badaniach składu ciała metodą impedancji bioelektrycznej, układaniu jadłospisów i specjalistycznych diet dla osób chorych, zdrowych oraz uprawiających sport wyczynowy. W celu prowadzenia poradni dietetycznej zostaną zatrudnione na stanowiskach dietetyka osoby z wykształceniem kierunkowym:

*   Absolwentka studiów I stopnia Uniwersytetu wydziału …a z tytułem inżyniera,
*   Absolwentka studiów I stopnia Wyższej Szkoły im. … wydziału … z tytułem licencjata na kierunku Dietetyka, studentka studiów II stopnia Wydziału Lekarskiego Uniwersytetu … na kierunku Dietetyka.

Właściwa dieta jest niezbędnym uzupełnieniem leczenia wielu chorób cywilizacyjnych, takich jak cukrzyca, otyłość, nadwaga, zaburzenia na tle odżywiania takich jak: bulimia czy anoreksja, chorób układu sercowo-naczyniowego, pokarmowego, nerek, alergii pokarmowych, profilaktyki chorób nowotworowych oraz wielu innych. W myśl zasady, że lepiej zapobiegać niż leczyć z poradni będą mogły korzystać osoby z grupy podwyższonego ryzyka np. ze względów genetycznych lub środowiskowych, kobiety w ciąży chcące skontrolować stan zdrowia i ewentualnie ustalić dietę w celu profilaktycznym, a także osoby z rozpoznanymi zaburzeniami dietozależnymi w celu dopełnienia leczenia farmakologicznego odpowiednią dietą.

Również dla osób uprawiających sport niezwykle istotne jest dobranie prawidłowego sposobu odżywiania w celu zrównoważenia potrzeb organizmu poddanego znacznemu wysiłkowi. Zależnie od rodzaju uprawianego sportu i indywidualnych cech organizmu należy ustalić prawidłową dietę w zakresie gospodarki białkowej, węglowodanowej, witamin i minerałów co pozwoli zapobiec jego wyniszczeniu.

Na podstawie indywidualnego wywiadu personalnego oraz pomiarów antropometrycznych dietetyk ustali dietę mającą na celu zachowanie oraz poprawę zdrowia człowieka. Podczas wizyt kontrolnych będzie dokonywał ponownej oceny stanu odżywienia organizmu tj. pomiarów masy ciała, zawartości tkanki tłuszczowej, masy mięśniowej i kostnej w organizmie oraz przeprowadzał wywiad kontrolny na temat przebiegu kuracji i modyfikował na bieżąco zalecany jadłospis.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie zostanie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą
2.  usługi świadczone przez gabinet dietetyczny (analiza składu ciała, ocena sposobu żywienia oraz stanu odżywienia, układanie planów żywieniowych oraz praktyczna pomoc w realizacji diety), będą służyły profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia tj. celom wymienionym w ustawie o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. jednak Wnioskodawca nie wykluczamy układania diet dla osób które przyjdą do gabinetu w celu poprawy wyglądu, a nie ze wskazań medycznych,
3.  Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82 poz. 537, z późn. zm.) dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne – 228401 – specjalista dietetyk.

Zgodnie natomiast z poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. wymagane kwalifikacje na stanowisku Dietetyk to ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub – rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub – rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie kierunku tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rodzajem planowanej działalności i świadczonych usług Wnioskodawca będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT w zakresie usług świadczonych przez gabinet dietetyczny?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawód dietetyka i świadczone usługi w zakresie konsultacji dietetycznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Wszelkie usługi świadczone przez gabinet dietetyczny (analiza składu ciała, ocena sposobu żywienia oraz stanu odżywienia, układanie planów żywieniowych oraz praktyczna pomoc w realizacji diety), będą służyły profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia tj. celom wymienionym w ustawie o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. W (art. 2 ust. 1 pkt 2) ww. ustawy jest napisane, że za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się również taką, która „legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie”. Usługi dietetyczne z pewnością do świadczeń zdrowotnych należą. Wobec braku unormowań ustawowych co do kwalifikacji koniecznych do wykonywania zawodu dietetyka, Wnioskodawca, uważa że nie można kwestionować uprawnień wynikających z dokumentów potwierdzających zdobyte przez zatrudnione w Spółce osoby do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (a więc w zakresie dietetyki). Niewątpliwie, zawód dietetyk, wymieniany jest wśród zawodów związanych ze służbą zdrowia, w klasyfikacji PKD widnieje pod symbolem 86.90.E, opisanym jako „pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Podsumowując, celem działalności gabinetu dietetycznego ma być wspomaganie zdrowia prawidłowym żywieniem, leczenie i zapobieganie chorobom również za pomocą diety oraz świadczenie usług z zakresu leczenia i profilaktyki żywieniowej we wszystkich problemach zdrowotnych. Tak więc, usługi świadczone przez prowadzony przez Spółkę gabinet dietetyczny, według Wnioskodawcy, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków tych zwolnień, § 3.1 pkt 18 są zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka wynikających ze wskazań medycznych – jest prawidłowe
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka w celu poprawy wyglądu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19 jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Należy mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przywołanych przepisach zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a – lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność tj. otworzyć gabinet dietetyczny, w którym będzie świadczyć usługi polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, pomiarach antropometrycznych, szczegółowych badaniach składu ciała metodą impedancji bioelektrycznej, układaniu jadłospisów i specjalistycznych diet dla osób chorych, zdrowych oraz uprawiających sport wyczynowy. Spółka nie zostanie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi świadczone przez gabinet dietetyczny (analiza składu ciała, ocena sposobu żywienia oraz stanu odżywienia, układanie planów żywieniowych oraz praktyczna pomoc w realizacji diety), będą służyły profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia tj. celom wymienionym w ustawie o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. jednak Spółka nie wyklucza układania diet dla osób które przyjdą do gabinetu w celu poprawy wyglądu, a nie ze wskazań medycznych.

Dokonując analizy usług które Spółka planuje świadczyć pod kątem spełnienia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o powyższe unormowania oraz orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że Spółka nie mieści się w kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 czyli podmiotów leczniczych ponieważ, jak wskazano, Spółka nie zostanie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zaznaczyć należy też, że z treści wniosku nie wynika by Spółka była uczelnią medyczną.

Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Spółkę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych. Jak wskazano wcześniej, zwolnienie to ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę, muszą tylko być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1

pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz.U. 2014 r., poz. 1145), w grupie 22 – specjalistów do spraw zdrowia, wymieniono dietetyków i specjalistów do spraw żywienia (2293).

Z treści wniosku wynika, że w celu prowadzenia gabinetu dietetycznego, która Spółka planuje otworzyć zostaną zatrudnione na stanowiskach dietetyka osoby z wykształceniem kierunkowym absolwentka studiów I stopnia Uniwersytetu Rolniczego z tytułem inżyniera, absolwentka studiów I stopnia Wyższej Szkoły wydziału Nauk o Zdrowiu z tytułem licencjata na kierunku Dietetyka, studentka studiów II stopnia Wydziału Lekarskiego Uniwersytetu.

Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy usługi, które Spółka planuje świadczyć w gabinecie dietetycznym będą usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług, które Spółka planuje świadczyć, należy dokonać również oceny, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi dietetyczne tj. analiza składu ciała, ocena sposobu żywienia oraz stanu odżywienia, układanie planów żywieniowych oraz praktyczna pomoc w realizacji diety, w przypadku, gdy będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi które Spółka planuje świadczyć (tj. analiza składu ciała, ocena sposobu żywienia oraz stanu odżywienia, układanie planów żywieniowych oraz praktyczna pomoc w realizacji diety) w zakresie w jakim będą służyły profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia, korzystać będą mogły ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że Spółka wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez zatrudnionych dietetyków, wynikających ze wskazań medycznych polegających na analizie składu ciała, oceny sposobu żywienia oraz stanu odżywienia, układaniu planów żywieniowych oraz praktycznej pomoc w realizacji diety, które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, jednakże zwolnienie to wynika z innej podstawy prawnej tj. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, a nie jak wskazano we wniosku na podstawie § 3.1 pkt 18 Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków tych zwolnień.

Odnosząc się natomiast do usług, których Spółka nie wyklucza świadczyć tj. układania diet dla osób, które przyjdą do gabinetu w celu poprawy wyglądu, a nie ze wskazań medycznych, należy stwierdzić, że w takim przypadku nie zostają wypełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów. Usługi polegające na układaniu diet dla osób które przyjdą do gabinetu w celu poprawy wyglądu, a nie ze wskazań medycznych nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. niewątpliwie ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia ale poprawa wyglądu co wskazuje na charakter estetyczny lub kosmetyczny tej usługi. Tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka wynikających ze wskazań medycznych – jest prawidłowe,
*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dietetyka w celu poprawy wyglądu – jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3).

Zatem podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Wydając niniejszą interpretację Organ oparł się ściśle na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego i dokonał jego subsumpcji pod wskazane w interpretacji normy prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.