Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.281.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Wnioskodawca w odniesieniu do momentu powstania przychodu wskazał, że w wyniku zamiany nie powstaje przychód. Jednakże, jako to już zostało wskazane powyżej w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą, zamiany wirtualnej waluty na tokeny — po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód. Zatem regulując zobowiązanie poprzez zamianę wirtualnej waluty na inną/na tokeny Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę, że jest to forma odpłatnego zbycia. Natomiast w przypadku, gdy zapłata następuje za pośrednictwem rachunku (konta) na giełdzie kryptowalutowej wskazać należy, że w przypadku gdy zapłata ta będzie spełniała definicję płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, wówczas nie będzie podlegała ograniczeniom z art. 22p ww. ustawy.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu ze zbycia wirtualnej waluty/tokenów – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu ze zbycia wirtualnej waluty, określenia momentu powstania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dokumentowania oraz przeliczenia na polskie złote przychodu ze zbycia oraz nabycia wirtualnej waluty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada kryptowaluty i tokeny, na których wykonywał różnego rodzaju operacje (transakcje) takie jak ich sprzedaż lub zamiana. Wnioskodawca planuje w dalszym ciągu dokonywać transakcji na kryptowalutach i tokenach. Tokeny to wirtualne uprawnienia przyznane Wnioskodawcy w związku z jego udziałem w specyficznej formie crowdfundingu jaką jest initial coin offering (ICO). Tokeny mogą być notowane na giełdach krytpowalutowych, stąd też w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych powinny być traktowane tak jak krytpowaluty.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działalność ta zawieszona była w okresie od 1 marca 2015 r. do 1 marca 2017 r., następnie została ponownie zawieszona 1 kwietnia 2017 r. Działalność została ponownie wznowiona w sierpniu br. Przedmiot działalności gospodarczej opisany został przez następujące kody PKD: 62.01.Z, 26.20.Z, 58.29.Z, 59.20.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 72.11.Z, 95.11.Z. Począwszy od sierpnia br. Wnioskodawca rozszerzył opis prowadzonej działalności przez dodanie kodu PKD 64.19.Z (tj. pozostałe pośrednictwo pieniężne). Zgodnie z oficjalnym komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego, pod kodem PKD 64.19.Z. mieści się także emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykazuje przychody z tytułu umowy o pracę - wykazywane przychody przekraczają drugi próg podatkowy (32%). Rozliczenie roczne dokonywane jest wspólnie z żoną. Dochody, które Wnioskodawca osiągnie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2017 r. będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Do końca 2014 r. Wnioskodawca wyliczał na komputerze osobistym PC („wydobywał", w ramach tzw. "mining-u") różne kryptowaluty, które po „wydobyciu” w części zostały wymienione na ok. 1,3 bitcoina (dalej także jako "BTC") oraz w części sprzedane. Sprzedaż kryptowalut została opodatkowana i wykazana w rozliczeniu PIT za 2014 r. Wydobycie kryptowalut było dokonywane z uwagi na zainteresowanie technologią i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (tj. szeroko pojęte usługi informatyczne), nie zaś w celach spekulacyjnych. Wnioskodawca jako inżynier informatyk miał na celu rozpoznanie i przetestowanie technologii rozproszonych rejestrów (blockchain), na której oparta jest większość kryptowalut i tokenów.

Następnie, w 2014 r. Wnioskodawca zamienił 1,3 BTC na ethery (dalej także jako "ETH"). Zamiana była przeprowadzona w następujący sposób:

i) Wnioskodawca przekazał 1,3 BTC w ramach projektu Ethereum zgodnie z oficjalnymi zasadami "zapisu" na ethery (ich zamiany na ethery); ii) po zakończeniu "zapisów", Wnioskodawcy zostały przydzielone ethery (ETH) zgodnie z kluczem przydziału. Zamiana została dokonana z pominięciem podmiotu trzeciego (giełdy kryptowalutowej) - BTC zostało przelane bezpośrednio na portfel (odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty) projektu Ethereum, zaś ETH zostały dopisane do nowoutworzonego indywidualnego portfela, do którego klucz został przekazany drogą email do Wnioskodawcy.

W czerwcu 2016 r. nastąpił tzw. hard-fork, tj. blockchain Ethereum rozgałęził się (podzielił) na dwie odrębne kryptowaluty - ether (ETH) i ether classic (dalej także jako "ETC"). W wyniku rozgałęzienia, Wnioskodawca uzyskał zarówno ETH, jak i ETC (w proporcji 1:1).

Wnioskodawca dokonywał różnych transakcji na kryptowalutach, które przybierały postać:

1.  zamiany jednej kryptowaluty na inną - przykładowo zamiany ETH na BTC, BTC na ETH, ETC na ETH, ETC na BTC, ETH na PTOY (ta ostatnia zamiana została opisana w sposób szczegółowy poniżej),
2.  sprzedaży kryptowaluty za waluty tradycyjne (np. euro, złotówki),
3.  zakupu kryptowalut za waluty tradycyjne (np. euro, złotówki),
4.  tzw. transakcji z dźwignią podobne do tzw. krótkiej sprzedaży papierów wartościowych/walut.

Wnioskodawca zamierza dokonywać analogicznych transakcji także w przyszłości, mogą one dotyczyć także innych kryptowalut lub tokenów niż te wskazane powyżej.

W 2017 r. Wnioskodawca przekazał część posiadanych ETH w projekt Patientory, przeprowadzony w ramach specyficznego rodzaju crowdfundingu (tzw. ICO - initial coin offering). W zamian za przekazane ETH Wnioskodawca otrzymał tokeny Patientory (dalej także jako "PTOY"), które obecnie są notowane na kilku giełdach kryptowalutowych.

Zamiana ETH na PTOY była przeprowadzona w następujący sposób:

i) Wnioskodawca przekazał część posiadanych ETH w ramach projektu Patientory zgodnie z oficjalnymi zasadami "zapisu" na te tokeny (z zasadami ich zamiany na tokeny); ii) po zakończeniu "zapisów", w sposób automatyczny, Wnioskodawcy zostały przydzielone tokeny PTOY zgodnie z kluczem przydziału (tokeny były przydzielane w oparciu o algorytm - tzw. smart contract). Zamiana została dokonana z pominięciem podmiotu trzeciego (giełdy kryptowalutowej) - ETH zostało przelane bezpośrednio na portfel (odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty) projektu Patientory. W momencie dokonywania zapisów w ramach ICO i przyznania tokenów, działalność gospodarcza Wnioskodawcy była zawieszona.

Wnioskodawca dokonywał większości transakcji za pośrednictwem zagranicznych giełd kryptowalutowych.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza, w sposób zorganizowany i ciągły i w celach zarobkowych, dokonywać transakcji kryptowalutowych. Wnioskodawca zamierza sporządzić oświadczenie o przekazaniu posiadanych praw majątkowych - kryptowalut i tokenów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w celu uniknięcia różnic kursowych otworzył konto na jednej z polskich giełd kryptowalutowych, która umożliwia założenie tzw. konta firmowego. Transakcje dokonywane są za pośrednictwem tego konta firmowego. Możliwe, że w przypadku korzystniejszego kursu wymiany, zakupu lub sprzedaży, transakcje kryptowalutowe będą dokonywane przez konta posiadane przez Wnioskodawcę na zagranicznych giełdach (giełdy te jednak, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nie wprowadzają rozróżnienia pomiędzy kontami indywidualnymi a kontami przedsiębiorców). W latach 2014 - 2017 r. (do czasu "odwieszenia" działalności) transakcje na kryptowalutach nie były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca przyjmuje, że były one wykonywane poza tą działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób i w jakim momencie należy opodatkować zysk (dochód) zrealizowany na transakcjach kryptowalutowych, takich jak opisane we wniosku (zamiany jednej kryptowaluty na drugą lub zamiany kryptowaluty na tokeny, zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną i następnie zakup tokenów lub innej kryptowaluty, uzyskania ETC i ETH w wyniku rozgałęzienia (tzw. hard-fork-u) ETH, transakcji tradingowych typu przyjęcia pozycji krótkiej na danej kryptowalucie)?
2.  Czy sprzedaż kryptowalut nabytych poza prowadzoną działalnością, a przekazanych na jej potrzeby i sprzedanych w ramach tej działalności, powinna zostać opodatkowana jako przychód z działalności gospodarczej?
3.  Jaki kurs należy zastosować dla przeliczenia kosztów zakupu kryptowaluty lub przychodów z tytułu zbycia kryptowaluty?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty, w szczególności, jak taki koszt powinien zostać ustalony w sytuacji gdy Wnioskodawca zbywa kryptowalutę, którą nabył w wyniku zamiany z innej kryptowaluty?
5.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować zawierane transakcje na kryptowalutach?
6.  Czy w przypadku zakupu kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez giełdę kryptowalutową (zagraniczną lub polską) o wartości większej niż 15.000 zł możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (płatność nastąpiła z pominięciem rachunku bankowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje na kryptowalutach i tokenach, jeżeli zostały dokonane poza prowadzoną działalnością gospodarczą, będą opodatkowane tak jak transakcje dotyczące praw majątkowych, a więc na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej, o której w mowa w art. 27 u.p.d.o.f.). Konsekwentnie więc, przychód powstaje w momencie zamiany kryptowaluty lub tokenu na waluty tradycyjne.

Przekładając powyższe do transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę:

1.  zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę lub zamiany kryptowaluty na tokeny nie powoduje powstania przychodu;
2.  sprzedaż kryptowaluty i otrzymanie waluty tradycyjnej generuje przychód po stronie Wnioskodawcy, nawet jeżeli środki te zostaną w całości wydane na zakup innej kryptowaluty;
3.  uzyskanie ETC i ETH w wyniku rozgałęzienia (tzw. hard-fork) ETH nie generuje powstania przychodu;
4.  przychód na transakcjach tradingowych (analogicznych do tzw. sprzedaży krótkiej lub sprzedaży z dźwignią) powstaje w momencie sprzedaży (zamiany) pożyczonej kryptowaluty na walutę tradycyjną, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki poniesione w związku z transakcją obowiązkowego odkupienia kryptowaluty wraz z umownymi odsetkami (wyrażonymi także w tej kryptowalucie).

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli transakcje kryptowalutowe będą przeprowadzane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychody ze sprzedaży kryptowalut (także tych przekazanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie stosownego oświadczenia), będą opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, a więc bądź to na zasadach ogólnych (o których mowa w art. 27 u.p.d.o.f.), bądź to na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (w przypadku wyboru takiej formy opodatkowania).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f. oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. A-c.

W latach 2014 - 2017 r. (do czasu "odwieszenia" działalności) transakcje na kryptowalutach nie przyjmowały charakteru działalności gospodarczej - nie były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca podjął ponownie zawieszoną działalność gospodarczą i prowadzi ją (i będzie prowadził) w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych. Działania, które Wnioskodawca podejmuje od dnia tzw. odwieszenia działalności gospodarczej, posiadają znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta, m.in. obejmuje działalność dotyczącą handlu kryptowalutami i tokenami.

Natomiast w myśl art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, że prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie niewymienionych w tym przepisie.

W świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa kryptowaluty i tokeny nie są walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Dla celów podatkowych uzyskany przychód z tytułu sprzedaży kryptowalut uzyskany w latach 2014 - 2017 (do czasu "odwieszenia" działalności gospodarczej) będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 18 u.p.d.o.f. W zakresie zaś transakcji dokonywanych po odwieszeniu działalności, przychód z tytułu obrotu kryptowalutami będzie zaliczony do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. (a więc do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej).

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wobec tego momentem powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu, w odniesieniu do obrotu kryptowalutami, który to obrót miał miejsce poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma pozostawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne.

W zakresie transakcji na kryptowalutach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychód powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc w momencie zbycia prawa majątkowego, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Jednocześnie zamiana (wymiana) jednej kryptowaluty na inną, lub zamiana kryptowaluty na tokeny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego - przychód taki powstaje dopiero w momencie faktycznej sprzedaży (zbycia) uzyskanych z zamiany kryptowalut (praw majątkowych) i realizacji konkretnego przysporzenia majątkowego.

Także w przypadku otrzymania kryptowalut w wyniku ich rozgałęzienia na dwie różne waluty (tj. rozgałęzienia ethereum na ethereum i ethereum classic), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód - brak jest po jego stronie przysporzenia majątkowego. Dopiero w momencie sprzedaży kryptowalut otrzymanych w wyniku podziału powstanie przychód.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży kryptowaluty (tokenów) i otrzymaniu waluty tradycyjnej powinien on zastosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższe zostało zobrazowane na przykładzie:

Wnioskodawca sprzedaje 1,5 BTC za dolary w dniu 9 sierpnia za kwotę 5.173,5 USD, a więc po kursie 1 BTC = 3.449 USD. Dla obliczenia kwoty przychodu na złote, Wnioskodawca stosuje średni kurs USD z dnia 8 sierpnia 2017 r. (tj. 1 USD = 3,6027 zł). Przychód Wnioskodawcy wyniósł więc 18.638,57 zł.

W przypadku zakupu kryptowaluty lub tokenów za waluty tradycyjne inne niż złoty, dla ustalenia kursu uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Poniższe zostało zobrazowane na przykładzie:

Wnioskodawca kupuje 1,5 BTC za dolary w dniu 9 sierpnia za kwotę 5.173,5 USD, a więc po kursie 1 BTC = 3.449 USD. Dla obliczenia kwoty kosztu w złotych, Wnioskodawca stosuje średni kurs USD z dnia 8 sierpnia 2017 r. (tj. 1 USD = 3,6027 zł). Koszt uzyskania przychodów (koszt zakupu praw majątkowych) Wnioskodawcy wyniósł więc 18.638,57 zł.

Ad. 4 i 5

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowalut (tokenów), koszt uzyskania przychodów powinien zostać określony w sposób następujący:

1.  w przypadku gdy Wnioskodawca jest w stanie określić precyzyjnie kwotę za jaką kupił daną kryptowalutę, wtedy to właśnie zapłacona kwota będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów ze zbycia danej kryptowaluty (tokenu);
2.  w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie określić precyzyjnie kwoty za jaką kupił daną kryptowalutę, dla określenia kosztów uzyskania przychodów powinien zastosować tzw. metodę FIFO (tzw. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło) wskazaną w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., która wykorzystywana jest dla określenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych. Co prawda, kryptowaluty nie są papierami wartościowymi, ale w przypadku braku przepisów odnoszących się do określenia zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia zastosowanie metody FIFO wydaje się być jak najbardziej uzasadnione i nie naraża skarbu państwa na uszczuplenie;
3.  w przypadku sprzedaży kryptowaluty, którą Wnioskodawca uzyskał w wyniku wcześniejszej zamiany za inną kryptowalutę, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego koszt uzyskania zamienionej przez niego waluty (przykładowo, Wnioskodawca kupił 1 BTC za 200 zł, następnie zamienił 1 BTC na 100 ETH, następnie po upływie czasu sprzedał 100 ETH. W takim wypadku, koszt uzyskania przychodów wynosić będzie 200 zł czyli kwota, za którą Wnioskodawca kupił BTC);
4.  dodatkowo, kwota zapłaconej prowizji na rzecz giełdy kryptowalutowej lub kantoru kryptowalutowego także może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie, możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie uwarunkowana odpowiednim udokumentowaniem poniesionych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, fakt poniesienia kosztów może zostać potwierdzony poprzez posiadanie stosownych dokumentów takich jak faktury, rachunki lub wydruki z rachunków bankowych lub wydruków z konta na giełdzie kryptowalutowej (oczywiście o ile spełniają one warunki dla uznania ich za wewnętrzne dokumenty księgowe). W konsekwencji więc, transakcje opisane we wniosku będzie można rozliczyć na podstawie wyciągów z kont udostępnionych przez giełdy kryptowalutowe (przelewy/płatności otrzymane tytułem zbycia kryptowalut minus przelewy/płatności dotyczące nabycia kryptowalut).

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zakupu kryptowalut, których wartość przekracza 15.000 zł poprzez konto na giełdzie kryptowalutowej (zagranicznej lub polskiej), możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pomimo, że płatność nastąpiła z pominięciem rachunku bankowego.

Opisywane ograniczenie nie ma zastosowania zarówno do tych sytuacji, w których:

i) następuje zamiana kryptowalut na inną kryptowalutę lub token (a więc de facto zapłata jednym prawem majątkowym za drugie) lub w których ii) płatność za kryptowaluty następuje poprzez przelanie środków zgromadzonych na tym koncie (zarówno gdy środki te zostały przelane z rachunku bankowego Wnioskodawcy, jak i w sytuacji, gdy pochodzą ze wcześniejszej sprzedaży kryptowaluty).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm., dalej: „u.s.d.g.”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei, zgodnie z art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Art. 22 u.s.d.g. wskazuje natomiast, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Mając na uwadze powyższe, dla oceny, czy przepis art. 22p u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 u.s.d.g. będzie miał zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest ocena, czy uregulowanie zobowiązania w formie zamiany kryptowaluty (lub tokenu) na inną kryptowalutę (lub token) a także czy zapłata za pośrednictwem rachunku (konta) na giełdzie kryptowalutowej może podlegać tym ograniczeniom.

Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę.

W pierwszej sytuacji brak jest bowiem płatności rozumianej jako zapłata pieniądzem. Zapłata za daną kryptowalutę lub token, dokonywana jest poprzez przekazanie innej kryptowaluty (tokenu) o tej samej wartości. Nie można więc twierdzić, że doszło do płatności sensu stricto - płatność nastąpiła ale z pominięciem przekazania pieniądza, a poprzez przekazanie prawa majątkowego. Zamiana nie jest więc objęta ograniczeniami wynikającymi z ww. przepisów.

Zapłata za kryptowalutę z rachunku (konta) na giełdzie kryptowalutowej.

W drugiej z opisywanych sytuacji opisywane przepisy także nie znajdą zastosowania - bowiem dokonywana zapłata jest dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. W tym kontekście konieczne jest jednak zrozumienie w jaki sposób dokonuje się wpłaty środków na konto na giełdzie.

Aby móc realizować transakcje na giełdzie kryptowalutowej (tj. kupować kryptowaluty) konieczne jest przelanie środków na to konto. Przelew dokonuje się następująco: każdy z użytkowników giełdy, w tym Wnioskodawca, w panelu użytkownika swojego konta (rachunku) na giełdzie ma zakładkę "wpłata" / "wpłać środki" etc. W zakładce tej znajduje się informacja o numerze rachunku bankowego operatora danej giełdy, na który należy przelać środki wraz z informacją o spersonalizowanym numerze przelewu. Wnioskodawca, aby móc korzystać z giełdy w celu zakupu kryptowaluty za swoje środki finansowe musi dokonać przelewu bankowego na rachunek bankowy operatora giełdy, w opisie tego przelewu wskazując, że jest to wpłata od konkretnego Wnioskodawcy na poczet jego rachunku (konta) na giełdzie. Operator giełdy, po zaksięgowaniu wpłaty na swoim koncie, wykazuje w swoim systemie dokonaną wpłatę. Przez cały czas środki, znajdują się na rachunku bankowym operatora giełdy - ale są przyporządkowane do indywidualnego konta użytkownika - tj. Wnioskodawcy.

Przykładowo, zgodnie z regulaminem jednej z polskich giełd kryptowalutowych, "w celu zakupu Kryptowaluty za pośrednictwem Serwisu konieczne jest zasilenie konta przez Użytkownika co najmniej w kwocie 5 PLN. Zasilenie konta może odbyć się poprzez przelew bankowy lub wpłatę w Urzędzie Pocztowym Poczty Polskiej. Zasilenia wykonane za pomocą kart kredytowych nie są akceptowane i zostaną zwrócone na ryzyko nadawcy na rachunek, z którego zostały pierwotnie przesłane. Serwis nie akceptuje także "Pobrań pocztowych". W przypadku tego rodzaju prób zasilenia konta środki pieniężne zwracane będą na rachunek, z którego zostały nadane lub w przypadku braku możliwości jego identyfikacji na rachunek Poczty Polskiej S.A. lub innego operatora, za pośrednictwem, którego zostały przesłane z odesłanych środków zostanie potrącona kwota odpowiadająca kosztom wykonania przelewu w banku obsługującym Operatora. Środki pieniężne, wyrażone w PLN, EUR lub USD, wpłacane przez Użytkowników na poczet przyszłych transakcji pozostają w wyłącznej dyspozycji Użytkownika (brak możliwości rozporządzania zgromadzonymi środkami przez Operatora wykraczającymi poza dyspozycje składane przez Użytkowników).

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika także, że możliwe jest, że niektóre z giełd kryptowalutowych, w ramach swojego rachunku bankowego tworzą subrachunki - gdzie każdy z subrachunków przyporządkowany jest do konkretnego konta użytkownika giełdy.

Jednocześnie, w przypadku zakupu kryptowaluty za środki zgromadzone na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy, które pochodzą ze wcześniejszej sprzedaży kryptowalut, także nie powinny podlegać ww. ograniczeniom. Jak wskazywano bowiem powyżej, wszystkie środki przypisane do indywidualnego konta Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalutowej "przechowywane" są na rachunku bankowym operatora giełdy kryptowalutowej. Środki te jedynie dla celów transakcji na giełdzie wykazywane są na koncie Wnioskodawcy, w praktyce jednak, cały czas znajdują się one na rachunku bankowym. Jakiekolwiek więc płatności dokonywane za pośrednictwem konta na giełdzie - są dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie będą więc podlegać ograniczeniom z ww. przepisu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także pośrednio potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 13 października 2016 r. dostępnym na stronie Ministerstwa Finansów (pod linkiem http://www.finanse.mf.gov.pl/pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/aktualnosci/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/5807440).

W komunikacie tym stwierdzono, że "Regulacje te (dotyczące ograniczenia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych z pominięciem rachunku bankowego - przyp. Wnioskodawcy) zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności", które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Natomiast w przypadku płatności, które odbywają się za pomocą instrumentów płatniczych, związanych z rachunkami płatniczymi, takimi jak m.in. karty płatnicze, jak również płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące w płatnościach, takie jak PayPal, PayU itp., będzie spełniony wymóg dokonania ich za pośrednictwem rachunku płatniczego."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia źródła przychodu ze zbycia wirtualnej waluty/tokenów – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww., ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem, charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wskazać należy, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej, np. Bitcoin, Ether) nie został uregulowany w przepisach prawa. Wirtualne waluty (Bitcoin, litecoin, ether, iota, itp.) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Waluty „wirtualne” nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Wirtualna waluta nie jest też instrumentem finansowym.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że część transakcji na kryptowalutach nie była dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a w efekcie – obrót kryptowalutami odbywał się poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W takim przypadku przychód uzyskany z obrotu wirtualną walutą należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku gdy podatnik dokonywał transakcji na kryptowalutach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody i koszty z tego tytułu powinien rozliczać w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof, tj. w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym wskazać należy, że sam fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie decyduje o kwalifikacji przychodu do tzw. praw majątkowych. Istotne w tym przypadku jest bowiem to, czy obrót wirtualną walutą odbywa się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie zachodzą przesłanki z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika również, że Wnioskodawca zamierza przekazać posiadane prawa majątkowe kryptowaluty/tokeny do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wskazać należy, że w momencie przekazania kryptowalut nabytych poza działalnością gospodarczą na potrzeby tej działalności, kryptowaluty stają się składnikami majątku prowadzonego przedsiębiorstwa. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że późniejszy obrót taką wirtualną walutą będzie generował przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Zatem w tej części stanowisko podatnika należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie podatnik przeprowadzał/zamierza przeprowadzać na kryptowalutach wskazać należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty/tokenów na walutę tradycyjną czy transakcji tradingowych typu przyjęcia pozycji krótkiej na danej krypto walucie, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, zamiana kryptowaluty na tokeny, a także gdy doszło do rozgałęzienia (tzw. hard-fork) ETH.

Nie można utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną (np. Bitcoin na ether) z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380, późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut — giełda ta określa wartości zarówno bitocin, jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi rozgałęzienie kryptowaluty czy też zamiana jednej kryptowaluty na drugą — po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z tytułu transakcji dokonywanych na kryptowalutach przychód powstanie w momencie:

*   zamiany kryptowaluty/tokenów na walutę tradycyjną,
*   transakcji tradingowych typu przyjęcia pozycji krótkiej na danej kryptowalucie,
*   zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, zamiana kryptowaluty na tokeny,
*   w przypadku rozgałęzienia ETH na dwie różne waluty (tzw. hard-fork).

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż (w tym sprzedaż pożyczonej kryptowaluty), przewalutowanie, zamiana, rozgałęzienie - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości.

Z kolei w przypadku, gdy obrót walutą wirtualną jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. lc updof, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, lub zamiany kryptowaluty na tokeny oraz w momencie rozgałęzienia ETH nie powstanie przychód.

Odnosząc się do przeliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami wskazać należy, że w przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów, wartości te należy przeliczać na złotówki zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei art. 11a ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przez podatników uzyskujących przychody z praw majątkowych, przychody i koszty wyrażone w walutach obcych należy przeliczać na złotówki po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu lub poniesienia kosztu.

Zatem w przypadku sprzedaży kryptowaluty (tokenów) i otrzymaniu waluty tradycyjnej Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji, natomiast w przypadku zakupu kryptowaluty lub tokenów za waluty tradycyjne inne niż złoty, dla ustalenia kursu uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Przy czym w przypadku, gdy obrót walutą wirtualną jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu rozumianego jako dzień wystawienia faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo -skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonywał zbycia wirtualnej waluty jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jak również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku ze zbyciem wirtualnej waluty, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania ww. przychodu będą zatem poniesione wydatki na nabycie wirtualnej waluty, np. koszt ich nabycia.

W przypadku, gdy obrót wirtualną walutą odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - ujęcie kosztów odbywa się „na bieżąco”.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Biorąc pod uwagę zasady księgowania zakupu towarów handlowych, bezprzedmiotowa staje się ocena wyboru metody (FIFO) ewidencjonowania kosztu zakupu krypto waluty ponieważ ujęcie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odbywa się „na bieżąco” a nie w momencie jej sprzedaży.

W sytuacji prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych - podatnik powinien stosować zasady księgowania kosztów określone w ww. art. 22 ust. 5-5d updof oraz w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5a tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy).

W przypadku obrotu kryptowalutami poza działalnością gospodarczą, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży waluty wirtulanej. Zatem co do zasady podatnik powinien móc każdorazowo zidentyfikować krypto walutę, która jest przedmiotem obrotu. W tym celu może prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży kryptowalut pozwalających na ich identyfikację.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku sprzedaży kryptowaluty, którą Wnioskodawca uzyskał w wyniku wcześniejszej zamiany za inną kryptowalutę, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego koszt uzyskania zamienionej przez niego waluty (czyli kurs „historyczny”). Jak bowiem wskazano powyżej - „przewalutowanie” krytopwaluty na inną kryptowalutę jest momentem powstania przychodu, a zatem to już wtedy podatnik rozpoznaje przychód ze zbycia jednej kryptowaluty i jednocześnie rozpoznaje koszt nabycia kolejnej.

Jednocześnie możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie uwarunkowana odpowiednim udokumentowaniem poniesionych kosztów. Fakt poniesienia kosztów może zostać potwierdzony poprzez posiadanie stosownych dokumentów takich jak faktury, rachunki.

W przypadku, gdy obrót wirtualną walutą odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów określa co do zasady rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728). A zatem podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych rozporządzeniem.

Analogicznie podatnik dokonujący obrotu wirtualną walutą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzący pełne księgi, w zakresie odpowiedniego dokumentowania kosztów powinien stosować zasady określone w ustawie o rachunkowości.

Natomiast w przypadku osób, które dokonują transakcji na kryptowalutach poza działalnością gospodarczą, uzyskując w ten sposób przychody z praw majątkowych, ustawodawca nie przewidział żadnego zamkniętego katalogu dokumentów, które stanowiłyby podstawę do księgowania kosztów. A zatem, będą to wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem, a które w wiarygodny i jednoznaczny sposób potwierdzą, że wydatek został faktycznie dokonany i spełnia definicję wynikającą z art. 22 ust. 1 updof.

Jednocześnie należy uznać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Przechodząc natomiast do skutków podatkowych zakupu kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez giełdę kryptowalutową o wartości większej niż 15 000 zł z pominięciem rachunku bankowego wskazać należy, że:

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, użyte w ustawie określenie przedsiębiorca zagraniczny – oznacza osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Jak z powyższego wynika, przedsiębiorcą jest osobą fizyczną, osobą prawną oraz jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, posiadającą wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”), wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej posługuje się wielokrotnie pojęciem przedsiębiorcy – należy tutaj wskazać na powołane powyżej pojęcie przedsiębiorcy zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą, ale także na pojęcia oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, przedsiębiorcy zawieszającego działalność. W tych wszystkich sytuacjach jest to zatem podmiot, który został zdefiniowany w art. 4 cyt. ustawy.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności oraz wydatków, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Ponadto zauważyć należy, że w ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić”, natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy”– zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Powołane wyżej przepisy obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania zobowiązań, które ze swej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. zamiana wirtualnej waluty na inną wirtualną walutę/tokeny nie są objęte omawianymi przepisami.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do momentu powstania przychodu wskazał, że w wyniku zamiany nie powstaje przychód. Jednakże, jako to już zostało wskazane powyżej w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą, zamiany wirtualnej waluty na tokeny — po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód. Zatem regulując zobowiązanie poprzez zamianę wirtualnej waluty na inną/na tokeny Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę, że jest to forma odpłatnego zbycia. Natomiast w przypadku, gdy zapłata następuje za pośrednictwem rachunku (konta) na giełdzie kryptowalutowej wskazać należy, że w przypadku gdy zapłata ta będzie spełniała definicję płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, wówczas nie będzie podlegała ograniczeniom z art. 22p ww. ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.