Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-281/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości objętej spisem z natury.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; cel-cele osobiste; dostawa; działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka-stawki podatku; wynajem; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości objętej spisem z natury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości objętej spisem z natury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 11 września 1992 r. Działalność związana była początkowo z produkcją mebli i wyrobów poliestrowych – całość produkcji przeznaczona była na eksport. Zainteresowany jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od początku działalności.

W ramach prowadzonej działalności w grudniu 1997 r. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości, która obejmuje:

1.  wiatę magazynową o pow. 942 m2 i wartości nabycia 107.881,00 zł oraz budynek techniczny o pow. 30 m2 i wartości nabycia 10.080,00 zł;
2.  magazyn o pow. 140 m2 i wartości nabycia 36.359,00 zł;
3.  budowle – drogi o wartości nabycia 37.055,00 zł;
4.  grunty o pow. 1,207 ha i wartości 72.438,00 zł.

Razem wartość budynków i budowli wyniosła 191.375,00 zł. Podatek VAT w kwocie 41.007,12 zł został przy nabyciu nieruchomości odliczony, grunty nabyte zostały bez podatku VAT. Nieruchomość w opisanej wyżej postaci objęta jest księgą wieczystą oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w grudniu 1997 r. i jest amortyzowana od stycznia 1998 r.

W czerwcu 2009 r. Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie wiaty (poz. 1) w kwocie 30.205,40 zł netto, co stanowi 28% wartości nieruchomości. Podatek VAT od tej wartości został odliczony. W międzyczasie warunki działalności gospodarczej uległy radykalnej zmianie (po wycofaniu się partnera holenderskiego), Wnioskodawca zmuszony był zaprzestać produkcji, a pomieszczenia przeznaczyć na wynajem. Pierwsze częściowe wynajęcie nastąpiło 29 kwietnia 2005 r. dla wiaty magazynowej (poz. 1), a dla magazynu (poz. 2) – od dnia 6 grudnia 2012 r.

W bieżącym roku Zainteresowany osiąga wiek emerytalny i zamierza przejść na emeryturę, w związku z czym, chciałby zaprzestać dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakończenie działalności wiązać się będzie z koniecznością dokonania spisu z natury towarów i opodatkowania ich stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozwiąże obecnie funkcjonujące umowy najmu dla wyżej opisanej nieruchomości.

Po zakończeniu działalności Zainteresowany ma zamiar część nieruchomości nadal wynajmować, ale w ramach osiągania przychodów z najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu zawierane będą nowe umowy najmu, ale przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Ponadto w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Opisana we wniosku nieruchomość składa się z dwóch odrębnych części. Część pierwsza to działka gruntu o pow. 0,6260 ha, na której znajduje się wiata magazynowa o pow. 942 m2, budynek techniczny o pow. 30 m2 oraz droga dojazdowa do hali o pow. 480 m2 i tę część Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na wynajem po zakończeniu działalności gospodarczej.

Druga część nieruchomości to działka gruntu o pow. 0,5813 ha (z czego 0,4048 ha to grunt rolny) zabudowana budynkiem – magazynem o pow. 140 m2 i drogą dojazdową do tego budynku i tę część nieruchomości Zainteresowany planuje przeznaczyć na własne potrzeby.

1.  Nieruchomość, która nie będzie wynajmowana, przeznaczona będzie na cele osobiste (z ewentualnym zamiarem jej sprzedaży).
2.  Od początku działalności Wnioskodawca był i jest podatnikiem płacącym podatek VAT w pełnej wysokości i nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku VAT.
3.  Wynajem wiaty magazynowej oraz magazynu zawsze był i jest opodatkowany podstawową stawką podatku VAT, tj. 22% i 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość nieruchomości opisanej wyżej objęta spisem z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawodawcę w rozdziale 4 ustawy o VAT – art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 4 i 5 – opodatkowaniu podlegają towary, które nie były przedmiotem dostawy, w przypadku likwidacji działalności (zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu). Opodatkowaniu podlegają towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że wyżej opisana nieruchomość spełnia definicję towaru oraz warunki uzasadniające ujęcie jej w spisie na dzień zakończenia działalności. Tak więc jej wartość ustalona – zgodnie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT – stanowić będzie podstawę opodatkowania. Zdaniem Zainteresowanego, w stosunku do podstawy opodatkowania przyjąć jednak należy, że wartość tejże nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W powyższym stanie sprawy decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że zwolnieniem z opodatkowania objęte są co do zasady budynki, budowle lub ich części w sytuacji, gdy nie są one przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także jeśli przed pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W opisanym przypadku, w związku z tym, że nabycie przez Wnioskodawcę nastąpiło w roku 1997 na podstawie faktury VAT wystawionej przez pierwszego właściciela, oznacza, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed 17 laty. Ponadto zauważyć należy, że od roku 2005 nieruchomość ta była przedmiotem najmu, a więc również została wydana do użytkownika w ramach czynności podlegających opodatkowaniu przez jej obecnego właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wynika z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 14 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 11 września 1992 r. Działalność związana była początkowo z produkcją mebli i wyrobów poliestrowych – całość produkcji przeznaczona była na eksport. Zainteresowany był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od początku działalności. W ramach prowadzonej działalności w grudniu 1997 r. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości, która obejmuje:

1.  wiatę magazynową o pow. 942 m2 i wartości nabycia 107.881,00 zł oraz budynek techniczny o pow. 30 m2 i wartości nabycia 10.080,00 zł;
2.  magazyn o pow. 140 m2 i wartości nabycia 36.359,00 zł;
3.  budowle – drogi o wartości nabycia 37.055,00 zł;
4.  grunty o pow. 1,207 ha i wartości 72.438,00 zł.

Razem wartość budynków i budowli wyniosła 191.375,00 zł. Podatek VAT w kwocie 41.007,12 zł został przy nabyciu nieruchomości odliczony, grunty nabyte zostały bez podatku VAT. Nieruchomość w opisanej wyżej postaci objęta jest księgą wieczystą oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w grudniu 1997 r. i jest amortyzowana od stycznia 1998 r. W czerwcu 2009 r. Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie wiaty (poz. 1) w kwocie 30.205,40 zł netto, co stanowi 28% wartości nieruchomości. Podatek VAT od tej wartości został odliczony. W międzyczasie warunki działalności gospodarczej uległy radykalnej zmianie (po wycofaniu się partnera holenderskiego), Wnioskodawca zmuszony był zaprzestać produkcji, a pomieszczenia przeznaczyć na wynajem. Pierwsze częściowe wynajęcie nastąpiło 29 kwietnia 2005 r. dla wiaty magazynowej (poz. 1), a dla magazynu (poz. 2) – od dnia 6 grudnia 2012 r. W bieżącym roku Zainteresowany osiąga wiek emerytalny i zamierza przejść na emeryturę, w związku z czym chciałby zaprzestać dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozwiąże obecnie funkcjonujące umowy najmu dla wyżej opisanej nieruchomości. Po zakończeniu działalności Zainteresowany ma zamiar część nieruchomości nadal wynajmować, ale w ramach osiągania przychodów z najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu zawierane będą nowe umowy najmu, ale przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że opisana we wniosku nieruchomość składa się z dwóch odrębnych części. Część pierwsza to działka gruntu o pow. 0,6260 ha, na której znajduje się wiata magazynowa o pow. 942 m2, budynek techniczny o pow. 30 m2 oraz droga dojazdowa do hali o pow. 480 m2 i tę część Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na wynajem po zakończeniu działalności gospodarczej. Druga część nieruchomości to działka gruntu o pow. 0,5813 ha (z czego 0,4048 ha to grunt rolny) zabudowana budynkiem – magazynem o pow. 140 m2 i drogą dojazdową do tego budynku i tę część nieruchomości Zainteresowany planuje przeznaczyć na własne potrzeby. Nieruchomość, która nie będzie wynajmowana, przeznaczona będzie na cele osobiste (z ewentualnym zamiarem jej sprzedaży). Od początku działalności Wnioskodawca był i jest podatnikiem płacącym podatek VAT w pełnej wysokości i nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku VAT. Wynajem wiaty magazynowej oraz magazynu zawsze był i jest opodatkowany podstawową stawką podatku VAT, tj. 22% i 23%.

Wnioskodawca uważa, że zakończenie działalności wiązać się będzie z koniecznością dokonania spisu z natury towarów i opodatkowania ich stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy wartość nieruchomości opisanej wyżej objęta spisem z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należ zauważyć, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz., przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, „prywatny” najem nieruchomości niemieszkalnych – jak nazywa Wnioskodawca umowy najmu zawarte przez osobę fizyczną – stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że Zainteresowany oddając w najem składniki majątku po ich wycofaniu z ewidencji środków trwałych oraz po likwidacji działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli i wyrobów poliestrowych, nie utraci statusu podatnika podatku VAT w tym zakresie. Powyższe wynika z faktu, że oddanie przedmiotowych nieruchomości w najem poza dotychczasową działalnością gospodarczą – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – de facto skutkować będzie wykonywaniem działalności gospodarczej (polegającej na wynajmie nieruchomości), zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, oraz dokonywaniem czynności opodatkowanych (czynsz z tytułu najmu), określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak bowiem wskazano wyżej, świadczenie usług najmu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli tylko jest świadczone w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w odniesieniu do składników majątku Zainteresowanego – nieruchomości – nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z powyższych przepisów wynika więc, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności w grudniu 1997 r. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości, która składa się z dwóch odrębnych części. Część pierwsza to działka gruntu o pow. 0,6260 ha, na której znajduje się wiata magazynowa o pow. 942 m2, budynek techniczny o pow. 30 m2 oraz droga dojazdowa do hali o pow. 480 m2 i tę część Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na wynajem po zakończeniu działalności gospodarczej. Druga część nieruchomości to działka gruntu o pow. 0,5813 ha (z czego 0,4048 ha to grunt rolny) zabudowana budynkiem – magazynem o pow. 140 m2 i drogą dojazdową do tego budynku i tę część nieruchomości Zainteresowany planuje przeznaczyć na własne potrzeby. Nieruchomość, która nie będzie wynajmowana, przeznaczona będzie na cele osobiste (z ewentualnym zamiarem jej sprzedaży). Razem wartość budynków i budowli wyniosła 191.375,00 zł. Podatek VAT w kwocie 41.007,12 zł został przy nabyciu nieruchomości odliczony, grunty nabyte zostały bez podatku VAT. Nieruchomość w opisanej wyżej postaci objęta jest księgą wieczystą oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w grudniu 1997 r. i jest amortyzowana od stycznia 1998 r. W czerwcu 2009 r. Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie wiaty (poz. 1) w kwocie 30.205,40 zł netto, co stanowi 28% wartości nieruchomości. Podatek VAT od tej wartości został odliczony. W międzyczasie warunki działalności gospodarczej uległy radykalnej zmianie (po wycofaniu się partnera holenderskiego), Wnioskodawca zmuszony był zaprzestać produkcji, a pomieszczenia przeznaczyć na wynajem. Pierwsze częściowe wynajęcie nastąpiło 29 kwietnia 2005 r. dla wiaty magazynowej (poz. 1), a dla magazynu (poz. 2) – od dnia 6 grudnia 2012 r.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy gruntu, przy nabyciu którego Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu będzie natomiast podlegać jako odpłatna dostawa towarów – na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy magazynu o pow. 140 m2 i drogi dojazdowej do tego budynku, gdyż przy nabyciu tych obiektów Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT, to w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy – ważną dla zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowane przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy magazynu o pow. 140 m2 i drogi dojazdowej do tego budynku (budowli) nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – jak wynika bowiem z opisu sprawy – do pierwszego zasiedlenia ww. budynku i budowli doszło w chwili ich zakupu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT w grudniu 1997 r. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów minie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie także dostawa gruntu, na którym posadowiony jest magazyn oraz droga dojazdowa.

Podsumowując, w analizowanej sprawie w odniesieniu do składników majątku Zainteresowanego – nieruchomości – nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia spisu z natury w tym zakresie. Natomiast przekazanie na cele osobiste Zainteresowanego magazynu o pow. 140 m2 i drogi dojazdowej do tego budynku jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jednakże korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wyjaśnić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie uznano za nieprawidłowe, bowiem nieruchomość będąca przedmiotem zapytania nie powinna być objęta spisem z natury sporządzonym w związku ze zmianą sposobu jej wykorzystania przez Zainteresowanego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości objętej spisem z natury. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.