Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.210.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze i usługi integrujące
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP – 22 sierpnia 2019 r.) i pismem z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze i usługi integrujące – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze i usługi integrujące.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 14 września 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.210.2019.1.MK oraz w piśmie z 23 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.210.2019.2.MK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) i pismem z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem CIT funkcjonującym obecnie w międzynarodowej, norweskiej grupie kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie wzornictwa, rozwoju i produkcji mebli biurowych (dalej: „Grupa”). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności („PKD”) głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli biurowych i sklepowych (PKD 31.01.Z). Spółka stała się częścią Grupy w kwietniu 2018 r. poprzez nabycie udziałów Spółki od dotychczasowych udziałowców przez podmiot z Grupy w wyniku wymiany udziałów. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w (…) (dalej: „Inwestor”), która dokonała również podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci wymagalnych wierzytelności przysługujących Inwestorowi wobec Spółki, wynikających z umowy pożyczki zawartej w kwietniu 2018 r. pomiędzy Inwestorem (jako pożyczkodawcą) a Spółką (jako pożyczkobiorcą), całość opisanych w tym akapicie czynności (dalej: „Transakcja”).

Głównym celem biznesowym Wnioskodawcy było i jest osiągnięcie pozycji lidera w Europie Środkowo-Wschodniej jako polskiego „eksperta w zakresie wzornictwa i ergonomii siedzisk biurowych” https://www.(\`(...)\`) . Do osiągnięcia tego celu niezbędne są odpowiednie zasoby finansowe i otwarcie nowych kanałów sprzedaży (dystrybucji). W związku z tym, istotne stało się pozyskanie inwestora o odpowiedniej pozycji na rynku europejskim, a nawet światowym, dysponującym odpowiednimi zasobami finansowymi, kanałami sprzedaży (dystrybucji), technologią produkcji i tzw. know-how oraz mającym rozpoznawalną i renomowaną markę.

Dołączenie do Grupy umożliwia Spółce pełne wykorzystanie jej potencjału, w oparciu o międzynarodową współpracę i synergie operacyjne. Oferowane przez Wnioskodawcę produkty oraz produkty Grupy stworzyły komplementarne portfolio, natomiast wspólna sieć dystrybucji objęła ponad 50 krajów na całym świecie. Skutkiem tego ma być przyspieszenie rozwoju i zwiększenie obrotów po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków (dalej: „Wydatki”), które można podzielić w następujący sposób:

1.  etap „wejścia” Spółki do Grupy /pozyskania inwestora/ obejmujący szeroko rozumiane koszty:
    *   usług doradczych – usługi prawne (m.in. doradztwo prawne na potrzeby negocjowania i finalizacji dokumentu podsumowującego podstawowe warunki Transakcji: koordynacja procesu due diligence, przegląd i analiza raportów, współpraca z zagranicznymi doradcami prawnymi; negocjowanie dokumentacji transakcyjnej; obsługa zawarcia umów na potrzeby Transakcji oraz zamknięcia Transakcji), usługi podatkowe, badania due diligence (finansowe i podatkowe),
    *   pozostałe wydatki związane ze świadczeniem powyższych usług jak np. koszty tłumaczeń, telefonów etc.,
    *   spotkań biznesowych, cateringu, hoteli, taksówek, biletów lotniczych (w tym, w nieznacznym zakresie, wydatki poniesione na rzecz pośredniego udziałowca Spółki, tj. przed nabyciem jej udziałów przez Inwestora),
    *   opłat notarialnych i sądowych związanych z Transakcją(dalej łącznie jako: „Usługi doradcze”). Wydatki ponoszone na tym etapie obejmowały również podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe i notarialne poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce. Spółka jednak wskazała, iż nie stanowią one przedmiotu niniejszego wniosku i nie umieszcza ich pod pojęciem „Usługi doradcze”.
2.  etap dotyczący procesu rozwoju współpracy i integracji Spółki z Grupą obejmujący, w szczególności koszty spotkań biznesowych, cateringu, hoteli, taksówek, biletów lotniczych, delegacji, wdrożenia projektów optymalizacji produkcji i logistyki wewnętrznej, badania kompetencji pracowników, warsztatów komunikacyjnych i doradztwa komunikacyjnego/pijaru (m.in. przygotowywanie drukowanych wersji informacji na temat Spółki, informacje w telewizji zakładowej, kanały komunikacji wewnętrznej, tj. (\`(...)\`), mailing), coaching, szkoleń dla handlowców, usług prawnych (m.in. przygotowanie programu dla menedżerów; analiza kontraktów z przedstawicielami handlowymi), usług podatkowych i usług księgowych (dalej: „Usługi integrujące”). Opisywane wydatki obejmują również obciążenie Wnioskodawcy kosztami wynagrodzenia dwóch osób zatrudnionych na stale w innych podmiotach z Grupy, a oddelegowanych do świadczenia usług w Spółce. Koszty w ramach tego etapu były ponoszone już po znalezieniu się Spółki w strukturze Grupy.

Istotną kwestią jest również to, iż – niezależnie od Spółki – zarówno Inwestor, jak i Grupa na potrzeby Transakcji nabywali różne usługi doradcze, w tym prawne. Zatem, opisywane powyżej koszty były ponoszone przez Wnioskodawcę wyłącznie przez niego i w jego interesie.

Jak już zostało wskazane, Spółka pozyskała nowego Inwestora (udziałowca), do czego przyczyniły się nabyte przez nią Usługi doradcze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że „pośredni udziałowiec” to podmiot, który przed przystąpieniem do Wnioskodawcy aktualnego, jedynego udziałowca, tj. spółki kapitałowej z siedzibą w (…) (dalej: „Inwestor”), był właścicielem podmiotu, który był udziałowcem Wnioskodawcy. Pośrednim udziałowcem była zagraniczna spółka komandytowa.

Zwiazek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na rzecz pośredniego udziałowca a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów wyraża się przede wszystkim w tym, że poniesienie tych wydatków było konieczne w celu pozyskania nowego Inwestora należącego do międzynarodowej grupy kapitałowej. Z racji znaczenia transakcji dla bezpośrednich i pośrednich właścicieli Wnioskodawcy przed przystąpieniem Inwestora, konieczne było organizowanie spotkań, w których brali również udział przedstawiciele „pośredniego udziałowca” Spółki. Spotkania te wiązały się z wydatkami z tytułu paliwa, biletów lotniczych czy taksówek. Zaangażowanie „pośredniego udziałowca” było konieczne dla skutecznego przeprowadzenia transakcji (ze względu na doświadczenie i kompetencje osób reprezentujących pośredniego udziałowca Wnioskodawcy), co przełożyło się na pozyskanie przez Wnioskodawcę Inwestora należącego do między narodowej grupy kapitałowej o uznanej i renomowanej marce w skali europejskiej i światowej. Dzięki czynnościom służącym pozyskaniu Inwestora, dokonywanych także za pośrednictwem osób reprezentujących „pośredniego udziałowca”, po realizacji transakcji Wnioskodawca może zwiększać swoje przychody (np. rozszerzając obszary sprzedaży na nowe rynki) i realizować wyznaczone cele strategiczne, korzystając z zasobów i pozycji rynkowej Inwestora. Poniesione na rzecz pośredniego udziałowca wydatki należy zatem zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodu zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym Wydatki wskazane w punktach a i b zaistniałego stanu faktycznego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki opisane w punktach a i b zaistniałego stanu faktycznego, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Usługi doradcze i Usługi integrujące.

Na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, stanowią koszt podatkowy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mówiąc o związku przyczynowo-skutkowym powinno się mieć na myśli związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Co istotne, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Inaczej rzecz ujmując, nieponiesienie danego kosztu nie spowodowałoby pośrednio lub bezpośrednio przychodu po stronie podatnika (Komentarz do art. 15 ustawy o CIT, \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Legalis/el. 2019, Nb 19.).

W ramach kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się podział na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i – pozostające w opozycji do nich – koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W ustawie o CIT brak definicji legalnych tych pojęć (Komentarz do art. 15 ustawy o CIT, \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Legalis/el. 2019, Nb 12.), natomiast taki podział wynika z regulacji determinujących moment uznania danego wydatku za koszt.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, które są „ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności” (W. Dmoch, Komentarz do art. 15 ustawy o CIT, \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis/el. 2018, Nb 20.). Koszty pośrednie to koszty, których „związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie można wskazać konkretnego przychodu, do którego odnoszą się te koszty” (M. Pogoński, Komentarz do art. 15 ustawy o CIT, \[w:\] Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych PIT, CIT, Legalis/el. 2018.). Podkreślenia wymaga kwestia tego, że do uznania wydatku za koszt pośredni wymagane jest wykazanie, że został on poniesiony w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu, nawet gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Takimi kosztami są koszty związane z funkcjonowaniem podatnika i koszty organizacyjne, mimo iż nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-l-3.4510.835.2016.1.JKT.).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stanowisko organów podatkowych, do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków, tj. aby wydatek (Por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL5.4010.59.2017.2.KS oraz z 25 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.8.2018.1.BD.):

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż każdy wydatek o charakterze kosztowym powinien podlegać indywidualnej ocenie (analizie) celem dokonania jego kwalifikacji prawnej. Oznacza to, że omawiane Wydatki należy poddać analizie pod kątem powyższych przesłanek.

a) Wydatek został poniesiony przez Spółkę.

Wydatki zarówno z tytułu Usług doradczych, jak i Usług integrujących zostały poniesione przez Spółkę i ekonomiczne obciążają wyłącznie jej majątek. Wnioskodawca zawarł, tam gdzie to konieczne, stosowne umowy dotyczące Wydatków i został obciążony fakturami z tego tytułu.

Należy także zaznaczyć, iż zmiana udziałowca Spółki nie była celem samym w sobie, lecz miała spowodować dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i zwiększyć uzyskiwane przezeń przychody poprzez uczestnictwo Spółki w między narodowej grupie kapitałowej.

W przypadku wydatków na Usługi doradcze, były one ponoszone przez Spółkę, a nie przez Inwestora z przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności z powodu tego, że obciążenie innych podmiotów tymi kosztami mogłoby negatywnie wpłynąć na negocjacje z Inwestorem i przyszłe relacje gospodarcze, a jednocześnie wydatki te dotyczyły Wnioskodawcy.

b) Wydatek jest definitywny.

Wydatki zostały przez Spółkę poniesione w sposób definitywny, tzn. nie podlegają ani nie będą podlegać zwrotowi na jej rzecz w jakiejkolwiek formie, w tym niepieniężnej.

c) Pozostawanie Wydatków w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz

d) Warunek poniesienia wydatku w celu osiągnięcia, zachowaniu lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem Spółki, poniesione Wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Usługi doradcze

Zdaniem Spółki, koszty Usług doradczych należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W przypadku tych usług bezpośrednim celem było osiągnięcie przychodów poprzez pozyskanie Inwestora i wstąpienie w struktury Grupy o rozpoznawalnej marce w Europie, a także w skali globalnej, bowiem Grupa posiada swoje biura sprzedaży na kilku kontynentach.

Przynależność do Grupy pomaga/przyczynia się do wsparcia Spółki w:

*   nawiązywaniu nowych kontaktów i kontraktów handlowych,
*   dostępie do bazy klientów Grupy,
*   dostępie do wiedzy z branży,
*   uzyskaniu nowych kanałów dystrybucji (sprzedaży),
*   dostępie do technologii produkcji i tzw. know-how,
*   uzyskaniu wsparcia doradczego w procesie zarządzania i produkcji,
*   zwiększeniu wiarygodności i rozpoznawalności Spółki oraz polepszenia jej pozycji na rynku europejskim i światowym,
*   łatwiejszym pozyskiwaniu finansowania.

Istotnym elementem Transakcji była również spłata zadłużenia Spółki przez Inwestora, co w znaczący sposób poprawiło jej wskaźniki finansowe i płynność finansową (a tym samym, zdolność kredytową Spółki).

Zatem, biorąc pod uwagę ww. czynniki, „wejście” Inwestora do Spółki i przynależność do Grupy powoduje szereg korzyści ekonomicznych dla Wnioskodawcy, które wpływają na potencjał rozwoju działalności Spółki, a co za tym idzie, na możliwość uzyskiwania wyższych przychodów w dłuższej perspektywie.

Stanowi to logiczny ciąg zdarzeń prowadzący w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki w związku z przystąpieniem do Grupy.

Należy przy tym podkreślić, iż racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania swojej działalności zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź, zapewnienia środków na tę działalność. Przy obecnym poziomie skomplikowania procesów gospodarczych, a także ogromnych ilości regulacji prawno-podatkowych, nie sposób pozyskać inwestora bez korzystania z wyspecjalizowanych usług doradczych. Zaakcentowania wymaga także fakt, iż zlecanie wykonania usług będących przedmiotem wniosku, stanowi ugruntowaną praktykę rynkową w przypadku chęci pozyskania inwestora. Brak raportu o kondycji finansowej, prawnej, podatkowej Spółki, przygotowanego przez profesjonalnych doradców, nie mógłby pozwolić jej liczyć na pozyskanie odpowiedniego inwestora, który spełniałby oczekiwania Spółki, a tym samym na realizację zakładanych celów biznesowych i planowane zwiększenie przyszłych przy chodów, wprowadzenie różnego rodzaju mechanizmów usprawniających i gwarantujących rozwój Spółki oraz spłatę jej zadłużenia. Co ważne, informacje uzyskane w toku przeprowadzanych analiz, stanowiły przydatne źródło wiedzy o Spółce dla osób nią zarządzających. Zaangażowanie wykwalifikowanych doradców pozwoliło na sprawne przeprowadzenia procesu zmiany udziałowców Spółki.

W warunkach rynkowych podmioty gospodarcze powinny podejmować decyzje w oparciu o kalkulacje i analizy, które zmierzają do rozwoju i umocnienia własnej pozycji ekonomicznej. Prowadząc działalność gospodarczą konieczne jest odpowiednio szybkie reagowanie na procesy zachodzące na rynku i w branży, co przekłada się później na określone decyzje biznesowe. Decyzje te mogą polegać na uznaniu, iż dany podmiot potrzebuje inwestora, który dałby nowy bodziec rozwoju i pomógł zrealizować założone cele rozwojowe. Bez podejmowania takich aktywności działalność Spółki mogłaby stracić efektywność ekonomiczną i rentowność, a nawet prowadzić do zakończenia jej działalności. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z sensem prowadzenia działalności gospodarczej, która z założenia ukierunkowana jest na przynoszenie zysków, a nie strat.

Proces zmiany struktury właścicielskiej w Spółce wymagał nadto poświęcenia czasu pracowników podmiotu poszukującego inwestora i wydatków na spotkania biznesowe. Wydatki te również wypełniają dyspozycję z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, tj. stanowią koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bez nich, Spółka nie mogłaby ustalić szczegółów procesu nabycia, w tym przede wszystkim jego przebiegu, ceny, uzyskać informacji od doradców etc.

Usługi integrujące

W ocenie Spółki, wydatki te mają niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i celem osiągania przychodów, ponieważ miały one na celu dostosowanie Spółki, jej struktur i sposobu funkcjonowania do Grupy. Spółka musiała wdrożyć określone standardy preferowane przez Grupę, co jest powszechną praktyką w przypadku międzynarodowych grup kapitałowych. Zakup tych usług miał spowodować efektywniejsze i bliższe funkcjonowanie Spółki w ramach Grupy, co ma się przełożyć na osiągane przez nią przychody.

W szczególności:

*   poniesienie wydatków z tytułu spotkań biznesowych, cateringu, hoteli, taksówek, biletów lotniczych, delegacji było związane z koniecznością dostosowania struktur, co wymagało częstych spotkań pracowników i przedstawicieli Wnioskodawcy (w tym członków zarządu). Wydatki te również wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, tj. stanowią koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bez nich Spółka nie mogłaby dokonać właściwej integracji z Grupą. Są to koszty, których poniesienie było niezbędne dla funkcjonowania działalności Wnioskodawcy. Ponadto, wydatki z tytułu delegacji wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów z zakresu prawa pracy. Zakupiony w ramach spotkań biznesowych catering jest zwyczajowo przyjętym elementem towarzyszącym tego rodzaju okolicznościom, a jego celem nie jest stworzenie żadnego wyjątkowego wizerunku Spółki. Serwowany catering również nie cechował się szczególną wytwornością ani okazałością;
*   dzięki usługom w zakresie optymalizacji produkcji i logistyki wewnętrznej Spółka usprawniła swoje procesy produkcyjne i logistyczne, co wprost przekłada się na osiąganie jeszcze wyższych przychodów. Zmiany również wynikały z przystąpienia do Grupy i stanowią istotną korzyść związaną z przynależnością do międzynarodowej grupy kapitałowej;
*   jak już zostało wskazane, usługi komunikacyjne polegały w szczególności na przygotowywaniu drukowanych wersji informacji na temat Spółki, informacji w telewizji zakładowej i kanałów komunikacji wewnętrznej, tj. (\`(...)\`), mailing, które mają wpływać na integrację załogi i Grupy, co ma się przyczyniać do uzyskiwania wyższych przychodów;
*   skala działalności Grupy wymaga, aby jej pracownicy, posiadali możliwie najwyższe kwalifikacje zawodowe, co oznacza nie tylko niezbędną wiedzę, ale też konieczność dysponowania znacznym doświadczeniem w zakresie określonych segmentów danego biznesu. Stąd powstała konieczność sprawdzenia kompetencji pracowników Spółki i nabycie usług badania kompetencji. Zakup tych usług był tym bardziej potrzebny, że Wnioskodawca i jego pracownicy znaleźli się w nowej sytuacji, tj. przystąpienia Wnioskodawcy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją mebli. Efektywni i odpowiednio dobrani pracownicy są kluczem do prowadzenia biznesu w ramach struktur Grupy i osiągania przez Spółkę przychodów. Usługi te miały też wpływ na optymalizację kosztów Spółki i tym samym osiąganie wyższych dochodów;
*   w przypadku usług szkoleniowych i coachingowych istnieje związek przyczynowo-skutkowy między kosztem organizacji takich spotkań a korzyścią w postaci bardziej wyedukowanej, zgranej i lepiej zmotywowanej załogi.

e) Warunek właściwego udokumentowania wydatku.

Wydatki zostały właściwie udokumentowane, tj. Usługi doradcze zostały przedstawione w raportach, memorandach, mailach lub innych dokumentach, a także korespondencji prowadzonej w formie maili. Po wykonaniu usług kontrahenci wystawili faktury obciążające Spółkę. W przypadku spotkań biznesowych, cateringu, hoteli, taksówek, biletów lotniczych Wnioskodawca posiada faktury/rachunki dokumentujące te wydatki.

Podobnie w przypadku kosztów Usług integrujących. Spółka posiada raporty i materiały szkoleniowe powstałe na potrzeby badania kompetencji pracowników czy warsztatów komunikacyjnych oraz faktury/rachunki z tytułu spotkań biznesowych, cateringu, hoteli, taksówek, biletów lotniczych.

f) Warunek braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesione przez Spółkę Wydatki nie mieszczą się w negatywnym katalogu wydatków statuowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one kosztów wyłączanych czasowo lub na stałe (definitywnie) z kosztów uzyskania przychodów.

Usługi doradcze

W kontekście Usług doradczych, powyższe twierdzenie tyczy się w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis ten ma zastosowanie do podmiotu (podatnika), który nabywa lub obejmuje udziały/akcje, a w ramach zaistniałego stanu faktycznego to nie Spółka nabyła udziały, lecz Inwestor z Grupy.

Nie sposób również uznać, że zastosowanie w przedstawianym stanie faktycznym mogłyby mieć art. 16 ust. 1 pkt 8d i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT regulujące wymianę udziałów. To nie Wnioskodawca nabywał bowiem udziały lub dysponował udziałami, lecz Inwestor i poprzedni udziałowcy Spółki.

Z kolei wydatki z tytułu spotkań biznesowych, cateringu, hoteli, taksówek, biletów lotniczych zwrócone przez Spółkę pośredniemu (byłemu) udziałowcowi, który dokonał „refaktury” tych kosztów na rzecz Wnioskodawcy (albowiem dotyczyły one Wnioskodawcy), nie mieszczą się. w ocenie Spółki, w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. W przypadku Spółki wydatki związane były z spotkaniami z Inwestorem (Grupą) i były ponoszone na rzecz (ówczesnego) pośredniego udziałowca Wnioskodawcy. Powołany wyżej przepis stanowi natomiast o wspólnikach, czyli podmiotach, którym przysługują konkretne uprawnienia i na których ciążą określone obowiązki. Pośredni udziałowiec nie jest uprawniony z mocy ustawy, przykładowo, do uczestnictwa w obradach zgromadzenia wspólników. Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT nie znajdzie, w opinii Spółki, zastosowania w niniejszej sytuacji.

Usługi integrujące

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W orzecznictwie akcentuje się wykładnię funkcjonalną tej regulacji, uwzględniającą zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą. Oznacza to, że to co dawniej mogło stanowić reprezentację, może obecnie nie zostać zaliczone do tej kategorii z powodu zmiennych realiów prowadzenia działalności gospodarczej i przyjętych dobrych praktyk i obyczajów (Wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11). Co istotne, przyjmuje się, że również wydatki na poczęstunki, napoje i posiłki podawane podczas rozmów z inwestorami dotyczących zakresu prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (Por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.).

Spółka podkreśliła, że wydatki z tytułu Usług integrujących takie jak koszty spotkań biznesowych, cateringu czy doradztwa komunikacyjnego (pijar) nie miały charakteru reprezentacyjnego, tj. nie cechowały się nadmierną wystawnością ani okazałością. Ich wyłącznym/dominującym celem nie było stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego przedsiębiorstwa czy działalności ani wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Ponoszone koszty miały na celu zintegrowanie Grupy i wprowadzenie odpowiednich standardów w Spółce, które obowiązują w Grupie.

Na tożsame ze Spółką stanowisko co do kosztowego charakteru Wydatków wskazują organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

a) Usługi doradcze (przykładowe interpretacje):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.378.2017.2.MM - stan faktyczny niemalże tożsamy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, tj. pozyskanie nowego inwestora, który nabył udziały wnioskodawcy, a następnie przeprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z pozyskaniem inwestora wnioskodawca poniósł wydatki z tytułu usług doradczych, prawnych oraz pozostałe wydatki związane ze świadczeniem powyższych usług jak np. koszty transportu, tłumaczeń, telefonów etc. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.206.2017.1.MC - stan faktyczny zbliżony do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, tj. pozyskanie nowego inwestora, który nabył akcje wnioskodawcy, a do tego później doszło do wyemitowania nowych akcji. W związku z pozyskaniem inwestora wnioskodawca poniósł wydatki z tytułu usług doradczych, usług w zakresie prowadzenia depozytu akcji, usług prawnych oraz wydatki związane ze świadczeniem powyższych usług jak np. koszty transportu, tłumaczeń, telefonów etc. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.409.2018.1.MR - w zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zamierzał podwyższyć kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji, które miały zostać objęte przez nowego akcjonariusza (inwestora). Wnioskodawca poniósł wydatki m.in. z tytułu doradztwa biznesowo-prawnego oraz badania due diligence finansowo-podatkowego. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.218.2017.1.BKD - w zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zamierzał pozyskać inwestora w celu realizacji założonej strategii rozwoju oraz z uwagi na chęć wycofania się ze spółki głównego udziałowca (inwestora). Zaznaczono przy tym, że może dojść również do podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca poniósł wydatki m.in. z tytułu: doradztwa biznesowego, przeprowadzenia badania due diligence finansowego, podatkowego, technicznego, biznesowego i prawnego, doradztwo prawne. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2017 r., nr 1462-1PPB5.4510.28.2017.1.JF – w - stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawca chciał rozszerzyć swoją działalność i pozyskać nowego akcjonariusza (inwestora), który miał sfinansować nowe inwestycje. Pozyskanie inwestora zostało zlecone doradcy, który podjął szereg działań o charakterze doradczym mających na celu pomoc w pozyskaniu inwestora, w tym m.in. przygotowanie struktury transakcji oraz zdefiniowanie kluczowych parametrów transakcji, zebranie informacji istotnych dla transakcji, przeprowadzenie identyfikacji potencjalnych inwestorów. Wnioskodawca pozyskał inwestora, który miał objąć akcje w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.835.2016.1.JKT - w stanie faktycznym wnioskodawca zamierzał pozyskać inwestora i w związku z tym poniósł szereg wydatków z tytułu usług finansowych i prawnych. Wnioskodawca pozyskał inwestora, a w późniejszym okresie miało nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

b) Usługi integrujące (przykładowe interpretacje):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z l września 2017 r., nr 0111-KD1B2-1.4010.91.2017.l.BKD - w stanie faktycznym wnioskodawca zapytał o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na doradztwo komunikacyjne polegające m.in. na przygotowywaniu prezentacji Spółki na potrzeby road show z inwestorami instytucjonalnymi, prowadzenie konsultacji dotyczących redagowania raportów bieżących, komentarza do raportów kwartalnych oraz sprawozdań z działalności emitenta; działania o charakterze public relations i budowania wizerunku Spółki wobec mediów finansowych, obejmujące w szczególności: aranżowanie cyklicznych spotkań Spółki z przedstawicielami mediów, organizowanie spotkań one on one z przedstawicielami mediów, przygotowanie prezentacji spółki na potrzeby spotkań z przedstawicielami mediów, przygotowywanie i obsługę wszelkich konferencji prasowych, prezentacji, spotkań nieformalnych z mediami itd. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że wymienione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, i odstąpił od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r., nr 0111-KD1B1-1.4010.125.2018.1.MG - w stanie faktycznym wnioskodawca nabywał catering oraz posiłki i napoje w restauracjach na potrzeby spotkań z obecnymi lub potencjalnymi klientami. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą co do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych;
*   interpretacja indywidualna zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 13 września 2017 r., nr DPP13.8221.3 A.2017.MNX - w stanie faktycznym wnioskodawca spotykał się w swojej siedzibie z kontrahentami, a po spotkaniach udawał się do restauracji na obiad lub kolację. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dopuścił zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z. zaproszeniem kontrahenta do restauracji, o ile „wyłącznym lub dominującym celem nie jest budowanie korzystnego wizerunku firmy czy budowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań”;
*   interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127 /SOH/2013/RD-120521 - Minister Finansów stwierdził w niej, iż „nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updop ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-210/12-2/PK1 - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi coachingowe, akceptując m.in. następujący pogląd wnioskodawcy „skoro coaching oznacza w istocie specyficzną formę szkolenia, tak też należy traktować w podatku dochodowym, wydatki poniesione na jego nabycie. Istnieje ugruntowana praktyka organów podatkowych, wskazująca na możliwość zaliczenia wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników do kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423-229/10/PST - organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą co do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu określonych usług szkoleniowych, wskazując, iż „odnośnie wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników spółki należy stwierdzić, że takie wydatki na szkolenie pracowników podmiotu gospodarczego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli mają wpływ na wielkość osiągniętego przychodu podatnika i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem, przedmiotowe wydatki związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. źródłem przychodu) i poniesione zostały w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przy chodów”.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy mają charakter pośrednio z tym związany.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Rozumienie tych przepisów w kontekście wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego zostało wyjaśnione w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (Uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.), w której wyrażono następującą tezę „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54. poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Ponadto, NSA stwierdził, iż „Jeden ze skutków tej regulacji (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy) stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu”. Jak przykład wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego zaliczono m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko prezentowane w uchwale jest podtrzymywane w innych wyrokach sądów administracyjnych (Por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt SA/Gl 30/15 oraz wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 3210/12). Wydaje się, że również organy podatkowe akceptują stanowisko sformułowane przez NSA w uchwale II FPS 6/10, wyciągając z niej prawidłowe wnioski (Por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., nr 1462- IPPB3.4510.2.2017.1.MC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia (winno być: 19 sierpnia 2014 r., nr ILPB3/423-253/14-2/EK).

Mając na uwadze przytoczone orzecznictwo, koszty pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić koszty podatkowe. Bezpośrednim celem Usług doradczych nie było powiększenie kapitału zakładowego Spółki, lecz pozyskanie inwestora o odpowiedniej pozycji na rynku europejskim a nawet światowym, dysponującym odpowiednimi zasobami finansowymi, kanałami sprzedaż) (dystrybucji), technologią produkcji i tzw. know-how oraz o rozpoznawalnej i renomowanej marce. Wydatki z tytułu Usług doradczych nie cechują się bezpośrednim związkiem z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w konsekwencji mogą w pełni stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Znaczenie orzecznictwa sądowego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca również podkreślił, że powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co wynika z treści przepisów działu II rozdziału la Ordynacji podatkowej oraz właśnie wyroków sądów administracyjnych.

Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przytoczonych przepisach wprost mowa o tym, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych znaczenie ma orzecznictwo sądów (administracyjnych). Nie mają zatem racji organy podatkowe odmawiając uwzględnienia tez płynących z wyroków sądowych, powołując się w interpretacjach indywidualnych na indywidualny charakter wyroków.

Na uwagę zasługują prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których sądy zwracają uwagę na konieczność uwzględniania i analizy powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Warto przytoczyć obszerny fragment wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r., w którym stwierdzono, iż „Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390)” (Wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11.). Wywód ten został w pełni podzielony w późniejszych wyrokach, tj. przy kładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18.).

Trafnie przy tym podkreśla się, iż ignorowanie wyroków sądowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na co zwrócono uwagę w ww. wyrokach, jak również wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r. (Wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 990/16). W wyroku tym sąd dobitnie stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania orzeczeń sądów w ramach interpretacji indywidualnych, co szczególnie dotyczy sytuacji, gdy została ukształtowana jednolita linia orzecznicza odnośnie danego zagadnienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Przyjmuje się również, iż powołanie się na wyrok sądowy przez podatnika w jego sprawie powoduje, iż argumentacja tam zawarta staje się argumentacją podatnika (Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1470/13. Patrz również poglądy doktryny prawa podatkowego - B. Gruszczyński, A. Kabat, \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, LEX/el. 2015.).

Powyższe podejście powinno, zdaniem Wnioskodawcy, również mieć zastosowanie do powołanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.