Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.329.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Uznanie usług za kompleksowe, opodatkowanie opłat za media i inne usługi naliczonych przy usłudze najmu lokali bezczynszowych oraz stawka podatku VAT dla usługi wywozu nieczystości.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi najmu i pobieranego z tego tytułu czynszu wraz z opłatami za media (energia elektryczna, energia cieplna, zużycie wody, odprowadzenie ścieków) oraz opłatami za ochronę budynku i użytkowanie dźwigu osobowego za usługę kompleksową (pyt. nr 1-2) – **jest nieprawidłowe**;
*   uznania usługi najmu powierzchni lokalowych użytkowych i pobieranego z tego tytułu czynszu wraz z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi za usługę kompleksową (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania danego medium stawką VAT właściwą danemu medium oraz stawki podatku VAT dla usługi wywozu nieczystości (pyt. nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług za kompleksowe, opodatkowania opłat za media i inne usługi naliczonych przy usłudze najmu lokali bezczynszowych oraz stawki podatku VAT dla usługi wywozu nieczystości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lipca 2018 r., złożonym w dniu 11 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: Trybunał lub TSUE) wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej jako: Wyrok TSUE). W orzeczeniu TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydal uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej jako: Uchwała), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polegało na scentralizowaniu rozliczeń VAT w jednostce samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2016 poz. 1454, dalej: Specustawa), Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Zarząd Budynków Komunalnych (dalej: ZBK) jest jednostką budżetową powołaną w wyniku podjętej Uchwały Rady Miasta z dnia 23 lutego 2016 r. Przedmiotem działania ZBK jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, budynkami oraz nieruchomościami gruntowymi będącymi:

1.  własnością lub współwłasnością Gminy,
2.  w posiadaniu samoistnym Gminy,
3.  własnością lub współwłasnością osób fizycznych, którymi to lokalami i budynkami Gmina zarządza jako prowadzący cudze sprawy bez zlecenia,
4.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach także innych podmiotów niż wymienione w pkt 1-3, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent), przekazanymi przez Prezydenta w drodze zarządzenia.

Powyższe czynności stanowią realizację zadań wskazanych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), który wskazuje, że zadania własne gminy obejmują m.in. gospodarowanie nieruchomościami gminnymi.

Zadania ZBK obejmują zarządzanie komunalnym zasobem nieruchomości, bezpośrednio lub poprzez przedsiębiorców, których przedmiotem działalności jest zarządzanie nieruchomościami, z zachowaniem przepisów regulujących udzielanie zamówień publicznych, w szczególności:

1.  zapewnienie prawidłowej technicznej eksploatacji budynków i lokali,
2.  zawieranie umów o wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem komunalnym zasobem nieruchomości oraz ich realizacją,
3.  zawieranie umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych,
4.  zawieranie umów dzierżawy lub użyczenia nieruchomości lub ich części oraz infrastruktury technicznej i pozostających w zarządzie ZBK,
5.  przygotowywanie potrzeb i planów remontowych,
6.  planowanie, organizowanie przetargów, zawieranie umów oraz pełnienie funkcji inwestora w zakresie robót budowlanych dotyczących budynków, lokali, infrastruktury technicznej i społecznej w sposób zapewniający wykonanie planów remontowych,
7.  pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z korzystaniem z lokali i nieruchomości będących w zarządzie ZBK oraz prowadzenie rozliczeń z tym związanych,
8.  wnoszenie należnych opłat na rzecz wspólnot mieszkaniowych z udziałem Gminy, opłat z tytułu utrzymania nieruchomości będących współwłasnością Gminy, opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, w których Gmina posiada lokale oraz prowadzenie rozliczeń tych opłat,
9.  reprezentowanie interesów Gminy w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w sprawach objętych zakresem działania ZBK, na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Prezydenta Miasta,
10.  prowadzenie archiwum dokumentów, w tym przejętego od byłego Miejskiego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Zakładu Budżetowego.

ZBK wynajmuje lub wydzierżawia powierzchnie lokalowe mieszkalne osobom fizycznym. Powierzchnie lokalowe użytkowe wynajmowane są innym gminnym jednostkom organizacyjnym (jednostki budżetowe), a także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

Udostępniając (w formie najmu lub dzierżawy) powierzchnie lokalowe mieszkalne oraz powierzchnie lokalowe użytkowe, ZBK obciąża korzystających z powierzchni opłatami z tytułu: czynszu najmu/dzierżawy, kosztami za zużycie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, zużycie zimnej wody i odprowadzanie ścieków, podgrzanie wody, ochrona budynku, ewentualne użytkowanie dźwigu osobowego, wywóz nieczystości).

Lokale mieszkalne

W odniesieniu do lokali mieszkalnych udostępnianych na cele mieszkaniowe, najemca zobowiązany jest do uiszczania z tytułu najmu czynszu wg stawki ustalonej stosownym Zarządzeniem Prezydenta Miasta. Oprócz czynszu najmu ZBK obciąża go również kosztami mediów (patrz powyżej), a dodatkowo, najemca zobowiązany jest do wnoszenia do Urzędu Miasta co miesiąc, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w wysokości zadeklarowanej w stosownej deklaracji DO-1, którą zobowiązany jest złożyć w Urzędzie Miasta niezwłocznie po zawarciu umowy najmu.

W odniesieniu do tych umów, ZBK w rozliczeniach z tytułu czynszu stosuje zwolnienie z VAT. Z tytułu mediów - na najemców przenoszona jest opłata w wartości brutto od każdego z przedsiębiorstw sieciowych. Dokonując obciążenia najemców powyższymi kosztami ZBK również stosuje zwolnienie z VAT - opodatkowuje je w sposób właściwy dla świadczenia podstawowego - czynszu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Natomiast w zakresie rozliczenia gospodarowania odpadami komunalnymi - ZBK nie obciąża najemców opłatą z tego tytułu. Najemcy sami deklarują do Urzędu Miasta obowiązek uiszczania opłaty za wywóz odpadów i odrębnie rozliczają się z tego tytułu z Urzędem Miasta. W konsekwencji ten element nie jest rozpoznawany przez ZBK do celów VAT.

Lokale użytkowe

W odniesieniu do lokali użytkowych, najemca zobowiązany jest do uiszczania z tytułu najmu czynszu w wysokości określonej w wynikach przetargu lub wg stawki ustalonej stosownym Zarządzeniem Prezydenta Miasta.

Niezależnie od czynszu, najemcy zobowiązani są pokrywać należności usług i mediów dostarczanych do lokalu i wspólnej toalety, wymienionych w umowie. Koszty związane ze zużyciem mediów płatne są przez najemcę w pełnej wysokości wg kosztów zużycia na danym budynku i rozliczane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni użytkowej lokalu. Na poczet tychże kosztów najemca zobowiązany jest płacić miesięczne zaliczkowe opłaty z tytułu zużycia energii cieplnej, zimnej wody, odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, które pobierane w formie zaliczki są ostatecznie rozliczane w okresach rocznych i w przypadku, gdy suma zaliczek nie pokryje kosztów z tytułu zużytych mediów, najemca zobowiązany jest w terminie wskazanym na fakturze dokonać dopłaty. W przypadku wystąpienia nadpłaty dokonuje się jej zwrotu poprzez zaliczenie na poczet przyszłych opłat z tytułu usług i mediów dostarczanych do lokalu.

Dodatkowo najemcy zobowiązany są do wnoszenia miesięcznej opłaty za wywóz nieczystości stałych naliczonej proporcjonalnie do zajmowanej przez danego najemcę powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do całej powierzchni wynajmowanej w nieruchomości. Podstawę opłaty za wywóz nieczystości stałych stanowi opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi wnoszona w wysokości zadeklarowanej w zbiorczej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącej nieruchomości, uwzględniającej ilość pojemników i pojemność pojemników, częstotliwość opróżniania pojemników w miesiącu oraz stawkę opłaty za opróżnienie pojemnika ustaloną Uchwałą Rady Miasta.

W odniesieniu do całości świadczenia wykonywanego przez ZBK (czynsz, obciążenie kosztami mediów, obciążenie opłatą za wywóz nieczystości stałych) stosowana jest stawka VAT 23%.

Lokale bezczynszowe

Ostatnia grupa lokali (zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych), obejmuje nieruchomości w stosunku do których Prezydent Miasta wydał decyzję zwalniającą najemcę z obowiązku zapłaty czynszu sensu stricto. Najemcy ci są zobowiązani wyłącznie do uiszczania opisanych powyżej świadczeń towarzyszących czynszowi najmu. W takiej sytuacji, najemcy są obciążani za opłatami za media ubruttowionymi, tzn. na najemcę jest przenoszona wartość brutto opłaty za dane medium ze stawką VAT właściwą danemu medium, natomiast z tytułu opłaty za wywóz nieczystości - stawką VAT 8%.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazuje, że koszty energii elektrycznej wynikają z faktury od dostawcy. Najemcy płacą opłaty zaliczkowe (stawka \* powierzchnia). Stawka miesięcznych opłat zaliczkowych skalkulowana jest w oparciu o koszty z poprzedniego okresu z uwzględnieniem planowanego wzrostu cen. W przypadku zamontowanych podliczników najemcy obciążani są według faktycznego zużycia. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są obciążane kosztami na podstawie zawiadomień, bez dokumentu. Natomiast dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT lub noty dla jednostek budżetowych. W przypadku lokali użytkowych dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT, a dla jednostek budżetowych noty.

Kryteria ustalania faktycznego zużycia oraz rozliczenia kosztów energii cieplnej z najemcami określone zostały w § 3-14 Załącznika Nr 3 do Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2017 r., tj.:

Zasady rozliczania kosztów dostawy ciepła na użytkowników lokali należących do zasobu Gminy-Miasto

I. Postanowienia ogólne.

§ 3

Koszty dostawy ciepła są ewidencjonowane i rozliczane z wyodrębnieniem podziału na koszty stałe i koszty zmienne oraz z podziałem na budynki i grupy budynków ze względu na miejsca pomiaru dostarczanej energii cieplnej.

§ 4

1.  Za powierzchnię ogrzewaną uważa się:
    1.  powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego,
    2.  powierzchnię użytkową lokalu użytkowego oraz pomieszczenia przynależnego do lokalu z wyłączeniem piwnic, chyba że są one wyposażone w grzejniki.
2.  Za powierzchnię użytkową lokalu przyjmuje się powierzchnię ustaloną w protokółach przekazania lokali, której pomiaru dokonano na podstawie odpowiedniej normy określającej zasady wykonywania pomiaru powierzchni lokali.

§ 5

1.  Do rozliczenia składników kosztów, dla których jednostką fizyczną jest liczba osób, za osobę zamieszkałą w lokalu uważa się:
    1.  osobę zameldowaną na pobyt stały,
    2.  osobę zameldowaną na pobyt czasowy,
    3.  osobę przebywającą faktycznie w lokalu przez okres ponad jednego miesiąca bez dopełnienia obowiązku meldunkowego, wykazaną w aktualnym oświadczeniu lub ujawnioną przez administratora.
2.  Nie uważa się za osobę zamieszkałą w lokalu mieszkalnym mimo spełnienia warunków określonych w ust. 1 osoby, która w nim nie przebywa powyżej jednego miesiąca, a powyższą okoliczność zgłosiła administratorowi w formie oświadczenia.

Złożenie oświadczenia w terminie do 6. dnia miesiąca kalendarzowego powoduje uwzględnienie zmian w bieżącym cyklu płatności, zaś po tym terminie w cyklu płatniczym miesiąca następnego.

§ 6

1.  Rozliczenia z użytkownikami lokali za ciepło zużyte na ogrzewanie i podgrzanie wody wodociągowej odbywają się w systemie opomiarowanym w przypadku, gdy w węźle cieplnym zasilającym te lokale zainstalowane są dwa ciepłomierze umożliwiające pomiar ciepła przeznaczonego na ogrzewanie oraz na podgrzanie wody, a poszczególne lokale wyposażone są w indywidualne liczniki ciepła oraz wodomierze.
2.  W przypadku braku indywidualnych liczników ciepła w lokalach rozliczenia z użytkownikami lokali za ciepło zużyte na ogrzewanie prowadzi się proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu.
3.  W przypadku braku wodomierzy wody cieplej w lokalach rozliczenia z użytkownikami lokali za podgrzanie wody (ustalanie zaliczki) prowadzi się proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu.

II. Zasady rozliczania kosztów dostawy ciepła.

§ 7

1.  Koszty dostawy ciepła stanowią koszty stałe, które obejmują: opłatę za moc zamówioną, opłatę za przesył, opłatę za nośnik, opłatę abonamentową, opłatę regulacyjną oraz koszty zmienne, które obejmują: opłatę za zużyte ciepło, opłatę zmienną za przesył (według licznika ciepła) z zastrzeżeniem § 8.
2.  Koszty dostawy ciepła są ewidencjonowane odrębnie dla każdego budynku z podziałem na koszty stałe i zmienne. Całkowita ilość ciepła zużyta przez budynek mierzona jest licznikiem ciepła zainstalowanym w budynku. W przypadku zespołu nieopomiarowanych budynków (węzeł cieplny grupowy z siecią niskoparametrową stanowiącą własność odbiorcy ciepła) do czasu zamontowania urządzeń pomiarowych w każdym budynku podział kosztów dostawy ciepła odbywa się według udziałów powierzchni użytkowej lokali.
3.  W budynkach opomiarowanych koszty dostawy i zużycia ciepła do celów ogrzewania i podgrzania wody rozliczane są na lokale przez Administratora w oparciu o dane przekazane przez dostawcę energii cieplnej.
4.  W budynkach nieopomiarowanych koszty dostawy i zużycia ciepła do celów ogrzewania i podgrzania wody rozliczane są na lokale przez Administratora.
5.  Fizyczną jednostką rozliczeniową kosztów dostawy ciepła dla lokali bez urządzeń pomiarowych:
    *   na cele ogrzewania - jest m2 powierzchni użytkowej lokali,
    *   na cele podgrzania wody - jest liczba osób zamieszkujących w lokalu.

§ 8

1.  W przypadku zasilania budynków w energię cieplną poprzez jej wytwarzanie w źródłach lokalnych - kotłownie koszty ciepła księgowane są odrębnie dla każdego źródła ciepła z podziałem na koszty stałe, które obejmują koszty konserwacji kotłowni oraz koszty zmienne, które obejmują: koszty zakupu paliw i koszty zakupu energii elektrycznej.
2.  W przypadku zasilania z jednego źródła lokalnego kilku nieopomiarowanych budynków podział kosztów odbywa się według zasad określonych w § 7 ust. 2

III. Zasady ustalania opłat za dostawę ciepła do lokali.

§ 9

Opłaty zmienne za ogrzewanie oraz podgrzanie wody na dany okres rozliczeniowy ustalane są zaliczkowo według następujących zasad:

1.  Stawkę opłaty zmiennej dla ogrzewania lokali mieszkalnych oblicza się jako iloraz prognozowanych, na podstawie średnich kosztów poniesionych w poprzednim okresie rozliczeniowym, kosztów zmiennych dostawy ciepła do budynku na cele grzewcze przez okres rozliczeniowy i sumy powierzchni lokali w budynku, a następnie dzieli przez 12,
2.  Stawkę opłaty zmiennej dla ogrzewania lokali użytkowych oblicza się jako iloraz prognozowanych, na podstawie średnich kosztów poniesionych w poprzednim okresie grzewczym, kosztów zmiennych dostawy ciepła do budynku na cele grzewcze przez okres grzewczy i powierzchni budynku, a następnie dzieli przez 7,
3.  Stawkę za podgrzanie 1 m3 wody ustala się dla budynków jako iloczyn wskaźnika energii zużywanej do podgrzania 1 m3 wody \[GJ/m3\] i ceny 1GJ energii,
4.  Normę miesięcznego zużycia energii cieplnej na podgrzanie wody ustala się jako ilość ciepła potrzebnego na podgrzanie 50% normy zużycia wody, określonej zgodnie z Załącznikiem Nr 2 - Zasady rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków na użytkowników lokali należących do zasobu Gminy - Miasto.

§ 10

Opłaty stałe oblicza za się jako iloraz kosztów stałych budynku i sumy powierzchni użytkowej lokali w budynku i dzieli przez 12.

§ 11

1.  Zaliczkowe opłaty stałe i opłaty zmienne są płatne comiesięcznie przez cały okres rozliczeniowy, z wyłączeniem opłat zmiennych, o których mowa w § 9 ust. 2, które płatne są przez sezon okres grzewczy.
2.  Obowiązek wnoszenia opłat za dostawę ciepła powstaje z dniem zajęcia lokalu przez użytkownika, a ustaje z dniem opróżnienia lokalu i protokolarnego wydania go administratorowi przez użytkownika.
3.  Opłaty za dostawę ciepła płatne są z góry z innymi opłatami za korzystanie z lokalu, a w przypadku wyposażenia lokalu w wodomierze w terminach wskazanych w stosownym dokumencie księgowym.
4.  W przypadku zmiany w okresie rozliczeniowym warunków dostawy ciepła powodującej zmianę wysokości kosztów (np. podwyżka cen ciepła) Administrator dokona korekty zmiany wysokości opłat za dostawę ciepła do lokali i powiadomi pisemnie o ich wysokości użytkowników lokali.
5.  W przypadku budynków nowo nabytych opłaty będą określane na podstawie wskaźnika sezonowego zużycia ciepła wynikającego z dokumentacji technicznej bądź w oparciu o dane uzyskane od dotychczasowego Administratora lub Zarządcy budynku.
6.  Opłaty zaliczkowe podlegają rozliczeniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
7.  W budynkach stanowiących własność wspólnot mieszkaniowych w celach rozliczeniowych Administrator może przyjąć zasady rozliczeń ustalone przez wspólnoty.

IV. Zasady indywidualnych rozliczeń kosztów dostawy ciepła.

§ 12

Użytkownicy lokali korzystający z ogrzewania, podgrzania wody zobowiązani są do regulowania należności z tytułu dostawy ciepła poprzez wnoszenie miesięcznych zaliczek na poczet powyższych należności i zapłaty rozliczenia kosztów dostawy ciepła.

§ 13

1.  Użytkownicy lokali wnoszą w formie miesięcznej zaliczki następujące opłaty:
    1.  opłatę miesięczną stałą za energię cieplną (c.o.+c.w.) jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty stałej \[zł/m2m-c\] i powierzchni lokalu \[m2\],
    2.  opłatę miesięczną zmienną za energię cieplną do celów c.o. jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty zmiennej \[zł/m2m-c\] i powierzchni lokalu \[m2\],
    3.  opłatę zmienną za energię cieplną do celów c.w. jako iloczyn stawki za pogrzanie 1 m3ciepłej wody \[zł/m3\] i zużycia ciepłej wody \[m3\] określonego na podstawie wskazań wodomierzy ciepłej wody lub według normy ustalonej zgodnie z § 9 ust. 4.
2.  Opłata miesięczna za energię cieplną do celów c.o. może być ustalona dla budynku jako jednoskładnikowa, obejmującą opłatę miesięczna stałą za energię cieplną i opłatę miesięczną zmienną do celów c.o. - pkt a, b.
3.  O terminie dokonywania odczytów wodomierzy ciepłej wody w lokalach przez inkasenta Administrator powiadamia użytkowników lokali przez wywieszenie z dwudniowym wyprzedzeniem pisemnej informacji w miejscu widocznym i zwyczajowo przyjętym przez mieszkańców budynku.
4.  W przypadku braku możliwości dokonania odczytu wodomierza z powodu:
    1.  niesprawności wodomierza (np. uszkodzenie mechaniczne urządzenia) - opłata, o której mowa w ust. 1 pkt c będzie naliczona według normy, o której mowa w § 9 ust. 4.
    2.  nie udostępnienia lokalu do odczytu w dwóch kolejnych terminach ustalonych dla budynku bez względu na przyczynę, uszkodzenia plomby braku aktualnej legalizacji wodomierza opłata, o której mowa w ust. 1 pkt
    3.  będzie naliczona według średniego miesięcznego zużycia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, z tym że nie dłużej niż przez sześć miesięcy, a następnie według normy o której mowa w § 9 ust. 4.

§ 14

1.  Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Administrator dokonuje rocznego rozliczenia rzeczywistych kosztów i przychodów gospodarki cieplnej. Rozliczenia tego dokonuje się odrębnie dla każdego lokalu, a jego ustalenia przekazywane są pisemnie w terminie trzech miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego użytkownikom lokali, z zastrzeżeniem § 11 ust. 7.
2.  Rozliczenie dokonywane jest poprzez zestawianie faktycznie poniesionych kosztów i zaliczek wniesionych przez użytkowników lokali na pokrycie kosztów w danym budynku. W przypadku powstania różnicy dzieli się ją przez powierzchnię użytkową lokali, co daje wskaźnik wyrażony w złotych na m2, którym wylicza się nadpłatę lub niedopłatę dla poszczególnych lokali.
3.  W przypadku zmiany użytkownika lokalu w okresie rozliczeniowym rozliczenie nastąpi proporcjonalnie do okresu zajmowania lokalu.
4.  Niedopłatę wynikającą z rozliczenia użytkownik lokalu winien wpłacić w terminie wskazanym w otrzymanym rozliczeniu. Nadpłata wynikająca z rozliczenia zostanie zwrócona poprzez zaliczenie na poczet opłat związanych z używaniem lokalu, a w przypadku zadłużenia z tytułu opłat czynszowych (czynsz, media) nadpłata zostanie zaliczona na poczet istniejącego zadłużenia, w całości lub w części odpowiadającej kwocie zadłużenia

Użytkownik lokalu może pisemnie reklamować rozliczenie w terminie 14 dni od daty jego otrzymania. Reklamacja jest rozpatrywana przez Administratora. Reklamacji nie podlega nie udostępnienie lokalu, o którym mowa w § 13 ust. 4.

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są obciążane kosztami na podstawie zawiadomień, bez dokumentu. Natomiast dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT lub noty dla jednostek budżetowych. W przypadku lokali użytkowych dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT, a dla jednostek budżetowych noty.

Kryteria ustalania faktycznego zużycia oraz rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków określone zostały w § 1-10 Załącznika Nr 2 do Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2017 r., tj.:

Zasady rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków na użytkowników lokali należących do zasobu Gminy-Miasto

I. Postanowienia ogólne

§ 1

1.  Postanowienia niniejszych zasad mają zastosowanie do wszystkich lokali mieszkalnych i użytkowych należących do zasobu Gminy - Miasto, których administrowanie/zarządzanie zostało powierzone Administratorowi.
2.  Ilekroć w niniejszym regulaminie mowa jest o Administratorze, należy przez to rozumieć podmiot, któremu na podstawie stosownego dokumentu powierzono administrowanie/ zarządzanie lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi.
3.  Rozliczenie kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków odbywa się z podziałem na budynki. Podstawą rozliczenia kosztów zużycia wody na budynek są wskazania wodomierza głównego w budynku. Podstawą rozliczenia kosztów odprowadzanych ścieków z budynku są wskazania urządzenia pomiarowego, a w przypadku jego braku ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej w budynku (lub określonej w umowie z dostawcą wody).
4.  Podstawą rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków na użytkowników lokali w budynku są wskazania wodomierzy w lokalach, a w przypadku nie wyposażenia lokalu w wodomierze (lub ich niesprawności) lub wyposażenia budynku w urządzenia przedpłatowego systemu poboru wody (w łazienkach wspólnego użytku oraz/lub w lokalach mieszkalnych) norma zużycia wody na osobę zamieszkującą w lokalu. Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody.
5.  Normę zużycia wody ustala się jako średnie miesięczne zużycie wody w budynku na osobę w nim mieszkającą na podstawie poprzedniego roku kalendarzowego. Normy zużycia wody ustalane są przez Administratora corocznie do 31 stycznia każdego roku na dany rok, przy czym dopuszcza się w budynkach, w których zamontowano przedpłatowy system poboru wody (w łazienkach wspólnego użytku oraz/lub w lokalach mieszkalnych), ustalenie przez Administratora norm zużycia wody w innym terminie niż ustalono powyżej, niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozliczenia zużycia wody w lokalach.
6.  Rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków, o których mowa w niniejszych zasadach dokonuje Administrator.
7.  W budynkach i/lub w lokalach, w których zamontowano przedpłatowy system poboru wody szczegółowe zasady funkcjonowania systemu określone zostaną w Regulaminie sporządzonym odrębnie dla każdego budynku, przyjętym i wprowadzonym w życie zarządzeniem Prezydenta Miasta.
8.  W budynkach stanowiących własność wspólnot mieszkaniowych w celach rozliczeniowych Administrator może przyjąć zasady rozliczeń ustalone przez wspólnoty.

II. Odczyty.

§ 2

1.  Odczyty wodomierza głównego dokonywane są raz w miesiącu na zasadach określonych w umowie o dostawę wody i odprowadzania ścieków zawartej z dostawcą.
2.  Odczyty wodomierzy w lokalach dokonywane są przez Administratora (inkasent lub zdalny odczyt) co miesiąc w terminie do 14. dnia danego miesiąca. Odczytów dokonuje się do pełnych m3, a w przypadku zdalnego odczytu wodomierzy w lokalach dopuszcza się dokonywanie odczytów z dokładnością do 3 miejsc po przecinku.
3.  O terminie dokonywania odczytów w lokalach przez inkasenta Administrator powiadamia użytkowników lokali przez wywieszenie z dwudniowym wyprzedzeniem pisemnej informacji w miejscu widocznym i zwyczajowo przyjętym przez mieszkańców budynku.

III. Zasady rozliczenia kosztów.

§ 3

1.  Do rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków przyjmuje się kwartalne okresy rozliczeniowe, przy czym dopuszcza się prowadzenie przez Administratora rozliczeń w okresach półrocznych i rocznych.
2.  Do rozliczenia kosztów, dla których jednostką fizyczną jest osoba zamieszkała w lokalu mieszkalnym za taką osobę uważa się:
    1.  osobę zameldowaną na pobyt stały,
    2.  osobę zameldowaną na pobyt czasowy,
    3.  osobę przebywającą faktycznie w lokalu przez okres ponad jednego miesiąca bez dopełnienia obowiązku meldunkowego, wykazaną w aktualnym oświadczeniu lub ujawnioną przez Administratora.
3.  Nie uważa się za osobę zamieszkałą w lokalu mieszkalnym mimo spełnienia warunków określonych w ust. 2 osoby, która w nim nie przebywa powyżej jednego miesiąca, a powyższą okoliczność zgłosiła Administratorowi w formie oświadczenia.

Złożenie oświadczenia w terminie do 6. dnia miesiąca kalendarzowego powoduje uwzględnienie zmian w bieżącym cyklu płatności, zaś po tym terminie w cyklu płatniczym miesiąca następnego.

§ 4

1.  W budynkach, w których wszystkie lokale mieszkalne są wyposażone w wodomierze użytkownicy lokali płacą za zużycie wody i odprowadzanie ścieków miesięczną zaliczkę w wysokości ustalonej na podstawie wskazań wodomierza w lokalu.
2.  Różnica kosztów wynikająca z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego, a sumą wskazań wodomierzy w lokalach jest rozliczana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego według ilości osób zamieszkałych w lokalu, przy czym dopuszcza się prowadzenie przez Administratora rozliczeń kosztów proporcjonalnie do ilości wody zużytej w lokalu w ciągu okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem § 1 ust. 8.

§ 5

1.  W budynkach, w których nie wszystkie lokale mieszkalne zostały wyposażone w wodomierze użytkownicy lokali za zużycie wody i odprowadzenie ścieków płacą:
    *   w lokalach wyposażonych w wodomierze według zasad określonych w § 4 ust. 1,
    *   w lokalach nie wyposażonych w wodomierze miesięczną zaliczkę w wysokości normy zużycia przemnożonej przez ilość osób zamieszkałych w lokalu.
2.  Różnica kosztów wynikająca z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego, a sumą wskazań wodomierzy w lokalach i naliczeniami normatywnymi jest rozliczana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego według ilości osób zamieszkałych w lokalu, przy czym dopuszcza się prowadzenie przez Administratora rozliczeń kosztów proporcjonalnie do ilości wody zużytej w lokalu w ciągu okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem § 1 ust. 8.

§ 6

1.  W budynkach, w których lokale mieszkalne nie są wyposażone w wodomierze użytkownicy lokali płacą za zużycie wody i odprowadzanie ścieków miesięczną zaliczkę w wysokości normy zużycia przemnożonej przez ilość osób zamieszkałych w lokalu.
2.  Różnica kosztów wynikająca z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego, a sumą naliczeń normatywnych jest rozliczana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego według ilości osób zamieszkałych w lokalu, z zastrzeżeniem § 1 ust. 8.

§ 7

1.  W budynkach, gdy pomieszczenie WC/sanitarne nie znajdują się w obrębie lokalu, lecz jest położone na klatce schodowej budynku i zostało wyposażone w wodomierz, za zużycie wody i odprowadzanie ścieków miesięczne zaliczki ustalane na podstawie wskazań wodomierza płacą użytkownicy lokali, do którego to pomieszczenie przynależy. Jeżeli z pomieszczenia tego korzystają użytkownicy dwóch lub więcej lokali płacą oni za zużycie wody i odprowadzanie ścieków miesięczne zaliczki ustalone na podstawie wskazań wodomierza proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu.
2.  Do rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków dokonywanego na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego stosuje się odpowiednio zasady z § 4 lub 5.

§ 8

1.  W budynkach, w których zainstalowany został przedpłatowy system poboru wody oraz w których:
    1.  lokale użytkowe wyposażone są w wodomierze,
    2.  w łazienkach wspólnego użytku zamontowany został przedpłatowy system poboru wody,
    3.  część lokali mieszkalnych wyposażona jest w wodomierze,
    4.  część lub wszystkie lokale mieszkalne posiadają zamontowany przedpłatowy system poboru wody,
    5.  część lokali mieszkalnych nie posiada opomiarowania zużycia wody użytkownicy lokali za zużycie wody i odprowadzenie ścieków płacą:
        *   w lokalach wyposażonych w wodomierze według zasad określonych w § 4 ust. 1 i § 10 ust. 2
        *   w lokalach nie wyposażonych w wodomierze zaliczkę w wysokości normy zużycia przemnożonej przez ilość osób zamieszkałych w lokalu.
2.  Różnicę kosztów wynikającą z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego, a sumą: odczytów zużycia wody z systemu przedpłatowego, wskazań wodomierzy w lokalach i naliczeniami normatywnymi jest rozliczana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Różnicę dzieli się na lokale mieszkalne i użytkowe proporcjonalnie do naliczeń za dany okres rozliczeniowy, a różnicę kosztów przypadającą z podziału użytkownicy lokali użytkowych płacą proporcjonalnie do ilości zużytej wody wraz w odprowadzonymi ściekami w danym okresie rozliczeniowym, a użytkownicy lokali mieszkalnych według ilości osób zamieszkujących w lokalu, przy czym dopuszcza się prowadzenie przez Administratora rozliczeń kosztów proporcjonalnie do ilości wody zużytej w lokalu w ciągu okresu rozliczeniowego.

§ 9

1.  W przypadku braku możliwości dokonania odczytu wodomierza z powodu:
    1.  niesprawności wodomierza (np. uszkodzenie mechaniczne urządzenia) - miesięczna zaliczka będzie naliczana według średniego miesięcznego zużycia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, z tym że nie dłużej niż przez sześć miesięcy, a następnie według norm zużycia wody,
    2.  nie udostępnienia lokalu do odczytu w dwóch kolejnych terminach ustalonych dla budynku bez względu na przyczynę, uszkodzenia plomby, braku aktualnej legalizacji wodomierza - miesięczna zaliczka będzie naliczona według średniego miesięcznego zużycia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, z tym że nie dłużej niż przez sześć miesięcy, a następnie według normy zużycia.

§ 10

1.  Lokal użytkowy obowiązkowo wyposażany jest w wodomierze. Koszt wyposażenia lokalu w wodomierze i zapewnienia ich sprawności, w tym legalizacji, ponosi użytkownik lokalu na zasadach określonych w umowie najmu. Wyjątek stanowią budynki o wyłącznej funkcji użytkowej, w których nie ma możliwości zamontowania wodomierzy w lokalach.
2.  Użytkownicy lokali użytkowych płacą za zużycie wody i odprowadzania ścieków miesięczną zaliczkę w wysokości ustalonej na podstawie wskazań wodomierza w lokalu, a w przypadku braku możliwości zamontowania wodomierzy - użytkownicy lokali płacą miesięczne zaliczkowe opłaty za zużycie wody i odprowadzania ścieków ustalane w stosunku do zajmowanej powierzchni użytkowej lokalu.
3.  Rozliczenie kosztów wody i odprowadzania ścieków po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego dokonywane jest w następujący sposób:
    *   w przypadku, gdy w budynku znajdują się tylko lokale użytkowe - różnica kosztów wynikająca z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego, a sumą wskazań wodomierzy w lokalach i sumą miesięcznych naliczeń zaliczkowych jest rozliczana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego proporcjonalnie do naliczeń za dany okres rozliczeniowy.
    *   w przypadku, gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe - koszty dzieli się na lokale mieszkalne i użytkowe proporcjonalnie do naliczeń za dany okres rozliczeniowy; różnicę kosztów przypadającą z podziału użytkownicy lokali użytkowych płacą proporcjonalnie do ilości zużytej wody wraz z odprowadzonymi ściekami w danym okresie rozliczeniowym, a użytkownicy lokali mieszkalnych według ilości osób zamieszkujących w lokalu, przy czym dopuszcza się prowadzenie przez Administratora rozliczeń kosztów proporcjonalnie do ilości wody zużytej w lokalu w ciągu okresu rozliczeniowego.

W lokalach użytkowych, w których nie ma możliwości zainstalowania wodomierza opłaty dokonywane są w formie zaliczki miesięcznej liczonej od powierzchni lokalu (stawka \* powierzchnia). Stawka kalkulowana jest w oparciu o koszty poprzedniego okresu z uwzględnieniem planowanego wzrostu cen.

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są obciążane kosztami na podstawie zawiadomień, bez dokumentu. Natomiast dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT lub noty dla jednostek budżetowych. W przypadku lokali użytkowych dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT, a dla jednostek budżetowych noty.

Wnioskodawca wskazuje również, że przez „podgrzanie wody” Wnioskodawca rozumie zużycie ciepła na ogrzewanie i przygotowanie ciepłej wody użytkowej.

Zgodnie z już cytowanym § 10 ust. 3 załącznika Nr 3 do Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2017 r., stawkę za podgrzanie 1 m3 wody ustala się dla budynków jako iloczyn wskaźnika energii zużywanej do podgrzania 1 m3 wody \[GJ/m3\] i ceny 1GJ energii.

Natomiast kryteria ustalania faktycznego zużycia określone są w § 13, zaś zasady rozliczania w § 14 ww. Zarządzenia.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że pytania dotyczą również usługi ochrony budynku oraz użytkowania dźwigu osobowego.

Kosztami usług ochrony oraz użytkowania dźwigu osobowego najemcy są obciążani odrębnie od samej kwoty czynszu. Najemca płaci miesięczne zaliczkowe opłaty uzależnione od powierzchni wynajmowanego lokalu. Po zakończonym roku następuje faktyczne rozliczenie poniesionych kosztów usługi z wpłaconymi zaliczkami. Jeżeli koszty są większe niż wpłacone zaliczki, wówczas najemcy obciążani są różnicą kosztów w stosunku do zajmowanej powierzchni. Zaliczka kalkulowana jest na podstawie kosztów poniesionych w poprzednim okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem planowanych wzrostów cen.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wywozu nieczystości powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” lub pod symbolem 38.21.10 „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa najmu powierzchni lokalowych mieszkalnych świadczona przez ZBK na rzecz osób fizycznych i pobieranie z tego tytułu opłaty za czynsz oraz opłaty za media, stanowi usługę kompleksową?
2.  Czy usługa najmu powierzchni lokalowych użytkowych świadczona przez ZBK na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą i pobieranie z tego tytułu opłaty za czynsz oraz opłaty za media stanowi usługę kompleksową?
3.  Czy usługa najmu powierzchni lokalowych użytkowych świadczona przez ZBK na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą i pobieranie z tego tytułu opłaty za czynsz oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowi usługę kompleksową?
4.  Czy w przypadku udostępnienia lokali użytkowych, dla których wydano decyzję zwalniającą z obowiązku zapłaty czynszu, prawidłowe jest obciążanie podmiotów korzystających wartością brutto opłat za dane medium ze stawką VAT właściwą danemu medium, natomiast z tytułu opłaty za wywóz nieczystości- stawką VAT 8%?

W ocenie Wnioskodawcy, pobierane opłaty za media oraz - w przypadku lokali użytkowych - za gospodarowanie odpadami komunalnymi są ściśle związane z czynszem i łącznie stanowią one elementy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Natomiast w przypadku zwolnienia wynikającego z wydania decyzji zwalniającej, z obowiązku zapłaty czynszu, zasadnym jest obciążanie podmiotów korzystających wartością brutto opłat za dane medium ze stawką VAT właściwą danemu medium, natomiast z tytułu opłaty za wywóz z tytułu opłaty za wywóz nieczystości - stawką VAT 8% w związku z brakiem możliwości traktowania ich w sposób analogiczny do czynszu.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 powołanej ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanej nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą usług, wydatki, którymi obciążany jest najemca, będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości, stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższego, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę należną wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zatem powołany wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, określa regułę odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych. Zatem Wnioskodawca powinien zaliczyć do podstawy opodatkowania usługi najmu również opłaty ponoszone za dostawę mediów do lokali. Opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, wody, gazu ponoszone w związku z zawartą umową najmu stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu lokali.

We wskazanym przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Poniesione przez najemcę wydatki dotyczą kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C- 111/05 (Aktiebolagel NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP p-ko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W konsekwencji koszty ponoszone przez najemcę na rzecz wynajmującego łącznie stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu, tzn. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 powinno mieć zastosowanie zwolnienie z VAT.

Usługi najmu powierzchni lokali użytkowych nie są objęte jedną z preferencyjnych stawek podatkowych ani zwolnieniem przedmiotowym z VAT, wobec czego podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23 % VAT. Zatem opłaty za media naliczane przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane w ramach kompleksowej umowy najmu stawką 23% VAT.

Analogiczna sytuacja zaliczenia do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych i powierzchni lokali użytkowych, będzie miała również miejsce w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o czystości, gminy zobligowane są do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Art. 6d ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wójt (prezydent miasta lub burmistrz) ma obowiązek udzielenia zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości. Natomiast w świetle art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty śmieciowej na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości.

W świetle ww. przepisów ustawy o czystości, zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług odbioru odpadów komunalnych. W związku z tym należy uznać, iż opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu najmu (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Wyrażony powyżej pogląd potwierdza linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. I tak na przykład, w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

(\`(...)\`) na marginesie jedynie, można zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła po tym okresie, tj. ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadza szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”. Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art. 6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę)”.

Prawidłowość poglądu Miasta potwierdza też praktyka organów podatkowych (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2016 r., nr ITPP1/4512-533/16-2/MS).

Natomiast w przypadku umów najmu w stosunku, do których wydano stosowne decyzje Prezydenta Miasta zwalniające z obowiązku zapłaty czynszu, koszty przenoszone na najemców nie mogą zostać potraktowane jako część składowa podstawy opodatkowania. Opłaty za media powinny być w tym wypadku naliczane z VAT właściwym dla danego medium, natomiast z tytułu opłaty za wywóz nieczystości - stawką VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie uznania usługi najmu i pobieranego z tego tytułu czynszu wraz z opłatami za media (energia elektryczna, energia cieplna, zużycie wody, odprowadzenie ścieków) oraz opłatami za ochronę budynku i użytkowanie dźwigu osobowego za usługę kompleksową (pyt. nr 1-2) oraz prawidłowe w zakresie uznania usługi najmu powierzchni lokalowych użytkowych i pobieranego z tego tytułu czynszu wraz z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi za usługę kompleksową (pyt. nr 3) oraz opodatkowania danego medium stawką VAT właściwą danemu medium oraz stawki podatku VAT dla usługi wywozu nieczystości (pyt. nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Ponadto, jak stanowi ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a powołanej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie zaś z ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 – ust. 2 ww. artykułu.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 i 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Zwolnione od podatku od towarów i usług są zatem usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   poz. 140 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.20.0,
*   poz. 141 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.30.0,
*   poz. 142 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, PKWiU ex 37.

Przy czym przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT).

W treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania wobec nich stawki podstawowej.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina po dokonaniu scentralizowania jednostek organizacyjnych rozlicza m.in. Zarząd Budynków Komunalnych, który jest jednostką budżetową Gminy. Przedmiotem działania ZBK jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, budynkami oraz nieruchomościami gruntowymi.

ZBK wynajmuje lub wydzierżawia powierzchnie lokalowe mieszkalne osobom fizycznym. Powierzchnie lokalowe użytkowe wynajmowane są innym gminnym jednostkom organizacyjnym (jednostki budżetowe), a także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Udostępniając (w formie najmu lub dzierżawy) powierzchnie lokalowe mieszkalne oraz powierzchnie lokalowe użytkowe, ZBK obciąża korzystających z powierzchni opłatami z tytułu: czynszu najmu/dzierżawy, kosztami za zużycie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, zużycie zimnej wody i odprowadzanie ścieków, podgrzanie wody, ochrona budynku, ewentualne użytkowanie dźwigu osobowego, wywóz nieczystości).

Lokale mieszkalne

W odniesieniu do lokali mieszkalnych udostępnianych na cele mieszkaniowe, najemca zobowiązany jest do uiszczania z tytułu najmu czynszu wg stawki ustalonej stosownym Zarządzeniem Prezydenta Miasta. Oprócz czynszu najmu ZBK obciąża go również kosztami mediów (patrz powyżej), a dodatkowo, najemca zobowiązany jest do wnoszenia do Urzędu Miasta co miesiąc, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w wysokości zadeklarowanej w stosownej deklaracji DO-1, którą zobowiązany jest złożyć w Urzędzie Miasta niezwłocznie po zawarciu umowy najmu.

W odniesieniu do tych umów, ZBK w rozliczeniach z tytułu czynszu stosuje zwolnienie z VAT. Z tytułu mediów - na najemców przenoszona jest opłata w wartości brutto od każdego z przedsiębiorstw sieciowych. Dokonując obciążenia najemców powyższymi kosztami ZBK również stosuje zwolnienie z VAT - opodatkowuje je w sposób właściwy dla świadczenia podstawowego - czynszu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Natomiast w zakresie rozliczenia gospodarowania odpadami komunalnymi - ZBK nie obciąża najemców opłatą z tego tytułu. Najemcy sami deklarują do Urzędu Miasta obowiązek uiszczania opłaty za wywóz odpadów i odrębnie rozliczają się z tego tytułu z Urzędem Miasta. W konsekwencji ten element nie jest rozpoznawany przez ZBK do celów VAT.

Lokale użytkowe

W odniesieniu do lokali użytkowych, najemca zobowiązany jest do uiszczania z tytułu najmu czynszu w wysokości określonej w wynikach przetargu lub wg stawki ustalonej stosownym Zarządzeniem Prezydenta Miasta.

Niezależnie od czynszu, najemcy zobowiązani są pokrywać należności usług i mediów dostarczanych do lokalu i wspólnej toalety, wymienionych w umowie. Koszty związane ze zużyciem mediów płatne są przez najemcę w pełnej wysokości wg kosztów zużycia na danym budynku i rozliczane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni użytkowej lokalu. Na poczet tychże kosztów najemca zobowiązany jest płacić miesięczne zaliczkowe opłaty z tytułu zużycia energii cieplnej, zimnej wody, odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, które pobierane w formie zaliczki są ostatecznie rozliczane w okresach rocznych i w przypadku, gdy suma zaliczek nie pokryje kosztów z tytułu zużytych mediów, najemca zobowiązany jest w terminie wskazanym na fakturze dokonać dopłaty. W przypadku wystąpienia nadpłaty dokonuje się jej zwrotu poprzez zaliczenie na poczet przyszłych opłat z tytułu usług i mediów dostarczanych do lokalu.

Dodatkowo najemcy zobowiązany są do wnoszenia miesięcznej opłaty za wywóz nieczystości stałych naliczonej proporcjonalnie do zajmowanej przez danego najemcę powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do całej powierzchni wynajmowanej w nieruchomości. Podstawę opłaty za wywóz nieczystości stałych stanowi opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi wnoszona w wysokości zadeklarowanej w zbiorczej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącej nieruchomości, uwzględniającej ilość pojemników i pojemność pojemników, częstotliwość opróżniania pojemników w miesiącu oraz stawkę opłaty za opróżnienie pojemnika ustaloną Uchwałą Rady Miasta.

W odniesieniu do całości świadczenia wykonywanego przez ZBK (czynsz, obciążenie kosztami mediów, obciążenie opłatą za wywóz nieczystości stałych) stosowana jest stawka VAT 23%.

Lokale bezczynszowe

Ostatnia grupa lokali (zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych), obejmuje nieruchomości w stosunku do których Prezydent Miasta wydał decyzję zwalniającą najemcę z obowiązku zapłaty czynszu sensu stricto. Najemcy ci są zobowiązani wyłącznie do uiszczania opisanych powyżej świadczeń towarzyszących czynszowi najmu. W takiej sytuacji, najemcy są obciążani za opłatami za media ubruttowionymi, tzn. na najemcę jest przenoszona wartość brutto opłaty za dane medium ze stawką VAT właściwą danemu medium, natomiast z tytułu opłaty za wywóz nieczystości - stawką VAT 8%.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Koszty energii elektrycznej wynikają z faktury od dostawcy. Najemcy płacą opłaty zaliczkowe (stawka \* powierzchnia). Stawka miesięcznych opłat zaliczkowych skalkulowana jest w oparciu o koszty z poprzedniego okresu z uwzględnieniem planowanego wzrostu cen. W przypadku zamontowanych podliczników najemcy obciążani są według faktycznego zużycia. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są obciążane kosztami na podstawie zawiadomień, bez dokumentu. Natomiast dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT lub noty dla jednostek budżetowych. W przypadku lokali użytkowych dla przedsiębiorców wystawiane są faktury VAT, a dla jednostek budżetowych noty.

*   Koszty energii cieplnej - rozliczenia z użytkownikami lokali za ciepło zużyte na ogrzewanie i podgrzanie wody wodociągowej odbywają się w systemie opomiarowanym w przypadku, gdy w węźle cieplnym zasilającym te lokale zainstalowane są dwa ciepłomierze umożliwiające pomiar ciepła przeznaczonego na ogrzewanie oraz na podgrzanie wody, a poszczególne lokale wyposażone są w indywidualne liczniki ciepła oraz wodomierze.

W przypadku braku indywidualnych liczników ciepła w lokalach rozliczenia z użytkownikami lokali za ciepło zużyte na ogrzewanie prowadzi się proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu.

W przypadku braku wodomierzy wody cieplej w lokalach rozliczenia z użytkownikami lokali za podgrzanie wody (ustalanie zaliczki) prowadzi się proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu.

*   Koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków - podstawą rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków na użytkowników lokali w budynku są wskazania wodomierzy w lokalach, a w przypadku nie wyposażenia lokalu w wodomierze (lub ich niesprawności) lub wyposażenia budynku w urządzenia przedpłatowego systemu poboru wody (w łazienkach wspólnego użytku oraz/lub w lokalach mieszkalnych) norma zużycia wody na osobę zamieszkującą w lokalu. Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody.

Wnioskodawca wskazuje również, że przez „podgrzanie wody” Wnioskodawca rozumie zużycie ciepła na ogrzewanie i przygotowanie ciepłej wody użytkowej.

Zgodnie z już cytowanym § 10 ust. 3 załącznika Nr 3 do Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2017 r., stawkę za podgrzanie 1 m3 wody ustala się dla budynków jako iloczyn wskaźnika energii zużywanej do podgrzania 1 m3 wody \[GJ/m3\] i ceny 1GJ energii.

Natomiast kryteria ustalania faktycznego zużycia określone są w § 13, zaś zasady rozliczania w § 14 ww. Zarządzenia.

*   Kosztami usług ochrony oraz użytkowania dźwigu osobowego najemcy są obciążani odrębnie od samej kwoty czynszu. Najemca płaci miesięczne zaliczkowe opłaty uzależnione od powierzchni wynajmowanego lokalu. Po zakończonym roku następuje faktyczne rozliczenie poniesionych kosztów usługi z wpłaconymi zaliczkami. Jeżeli koszty są większe niż wpłacone zaliczki, wówczas najemcy obciążani są różnicą kosztów w stosunku do zajmowanej powierzchni. Zaliczka kalkulowana jest na podstawie kosztów poniesionych w poprzednim okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem planowanych wzrostów cen.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia VAT.

W niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty użytkowania lokalu stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą więc dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W niniejszej sytuacji kluczowe jest zatem wyjaśnienie, czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również świadczenia dodatkowe (media, usługi ochrony budynku oraz użytkowania dźwigu osobowego) i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Również w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, TSUE, kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ww. wyroku Trybunał wskazał, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”. I dalej: „Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu do uznania najmu za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie energii elektrycznej i cieplnej, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, podgrzanie wody, ochrona budynku, użytkowanie dźwigu osobowego, wywóz nieczystości, których kosztami obciążani są najemcy na podstawie wystawianych przez Gminę faktur, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu lokali oraz czynności dostarczania mediów, usługi ochrony budynku, użytkowanie dźwigu osobowego związane z tymi lokalami.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy Gmina przenosi na najemców lokali mieszkalnych opłaty w wysokości brutto od każdego z przedsiębiorstw sieciowych. Z kolei w lokalach użytkowych koszty związane ze zużyciem mediów płatne są przez najemcę w pełnej wysokości wg kosztów zużycia na danym budynku i rozliczane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni użytkowej lokalu. To oznacza, że Gmina otrzymuje faktury od dostawców mediów, które to media później są odsprzedawane najemcom (dokumentowane fakturami – najemca zobowiązany jest w terminie wskazanym na fakturze dokonać dopłaty).

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazał, że:

*   Koszty energii elektrycznej wynikają z faktury od dostawcy. Najemcy płacą opłaty zaliczkowe (stawka \* powierzchnia). Stawka miesięcznych opłat zaliczkowych skalkulowana jest w oparciu o koszty z poprzedniego okresu z uwzględnieniem planowanego wzrostu cen. W przypadku zamontowanych podliczników najemcy obciążani są według faktycznego zużycia;
*   Koszty energii cieplnej - rozliczenia z użytkownikami lokali za ciepło zużyte na ogrzewanie i podgrzanie wody wodociągowej odbywają się w systemie opomiarowanym w przypadku, gdy w węźle cieplnym zasilającym te lokale zainstalowane są dwa ciepłomierze umożliwiające pomiar ciepła przeznaczonego na ogrzewanie oraz na podgrzanie wody, a poszczególne lokale wyposażone są w indywidualne liczniki ciepła oraz wodomierze. W przypadku braku indywidualnych liczników ciepła w lokalach rozliczenia z użytkownikami lokali za ciepło zużyte na ogrzewanie prowadzi się proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu. W przypadku braku wodomierzy wody cieplej w lokalach rozliczenia z użytkownikami lokali za podgrzanie wody (ustalanie zaliczki) prowadzi się proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu;
*   Koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków - podstawą rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków na użytkowników lokali w budynku są wskazania wodomierzy w lokalach, a w przypadku nie wyposażenia lokalu w wodomierze (lub ich niesprawności) lub wyposażenia budynku w urządzenia przedpłatowego systemu poboru wody (w łazienkach wspólnego użytku oraz/lub w lokalach mieszkalnych) norma zużycia wody na osobę zamieszkującą w lokalu. Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody;
*   Kosztami usług ochrony oraz użytkowania dźwigu osobowego najemcy są obciążani odrębnie od samej kwoty czynszu. Najemca płaci miesięczne zaliczkowe opłaty uzależnione od powierzchni wynajmowanego lokalu. Po zakończonym roku następuje faktyczne rozliczenie poniesionych kosztów usługi z wpłaconymi zaliczkami. Jeżeli koszty są większe niż wpłacone zaliczki, wówczas najemcy obciążani są różnicą kosztów w stosunku do zajmowanej powierzchni. Zaliczka kalkulowana jest na podstawie kosztów poniesionych w poprzednim okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem planowanych wzrostów cen.

W sytuacjach, gdy obciążenie najemców za dostawę mediów w postaci energii elektrycznej czy energii cieplnej, zużytej wody czy odprowadzonych ścieków następuje w oparciu o wskazania urządzeń służących do opomiarowania (liczników, podliczników, wodomierzy) – a więc gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie – wówczas należy traktować je jako odrębne i niezależne od usług najmu świadczenie. Wobec tego brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usług najmu. Skoro opłaty te stanowią odrębne od najmu należności, Wnioskodawca przenosząc koszty tych należności za zużyte media winien opodatkować je odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego świadczenia.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku obciążania korzystających z powierzchni kosztami usług ochrony oraz użytkowania dźwigu osobowego. Sam Wnioskodawca wskazuje, że najemcy są obciążani odrębnie od samej kwoty czynszu według zaliczek, których wysokość uzależniona jest od powierzchni wynajmowanego lokalu. Zatem również te opłaty stanowią odrębne od najmu należności, zaś Wnioskodawca przenosząc koszty tych należności winien opodatkować je odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego świadczenia.

Z jednym świadczeniem kompleksowym będziemy mieć do czynienia jedynie w sytuacji braku możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów bądź innych usług (ochrony, użytkowania dźwigu osobowego), czy to poprzez założenie indywidualnych liczników, czy w oparciu o inne kryteria ustalenia faktycznego np. na podstawie liczby osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń, czy powierzchni wynajmowanego lokalu. Dopiero wtedy kwoty należne z tytułu dostawy mediów czy innych usług (ochrony, użytkowania dźwigu osobowego) pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej, świadczenia dodatkowe (media i pozostałe usługi) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Niemniej jednak z taką sytuacja nie mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wszystkie wskazane koszty rozliczne są bądź poprzez założenie indywidualnych liczników, podliczników, wodomierzy bądź w oparciu o inne kryteria ustalenia faktycznego np. na podstawie liczby osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń, czy powierzchni wynajmowanego lokalu.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Gminą, że opłaty za media (energię elektryczną, energię cieplną, zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków) oraz usługi ochrony i użytkowania dźwigu osobowego stanowią wraz z usługą najmu powierzchni lokalowych mieszkalnych bądź powierzchni lokalowych użytkowych usługę kompleksową i powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku VAT jak sam najem nieruchomości, tzn. bądź zwolnione od podatku w przypadku najmu lokali mieszkalnych bądź opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% w przypadku lokali użytkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytań 1-2 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289 z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (\`(...)\`).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a; 3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych; 3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;
4.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
5.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Według art. 6h przywołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 ww. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 tej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 tej ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością np. zarządcy nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinna potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu wszystkich poczynionych dotychczas wyjaśnień, prowadzi do stwierdzenia, że usługa najmu powierzchni lokalowych użytkowych świadczona przez ZBK na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą i pobieranie z tego tytułu opłaty za czynsz oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowi usługę kompleksową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w przypadku udostępnienia lokali użytkowych, dla których wydano decyzję zwalniającą z obowiązku zapłaty czynszu, prawidłowe jest obciążanie podmiotów korzystających wartością brutto opłat za dane medium ze stawką VAT właściwą danemu medium, natomiast z tytułu opłaty za wywóz nieczystości - stawką VAT 8%.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi wywozu nieczystości powinny być klasyfikowane pod symbolem:

*   PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”,
*   PKWiU 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu”
*   lub pod symbolem PKWiU 38.21.10 „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia”.

Jak już wskazano, podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 – ust. 2 ww. artykułu.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 i 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” – PKWiU 38.11.1,
*   w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” – PKWiU 38.11.2,
*   w poz. 148 „usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” - PKWiU 38.21.10.0.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów, usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi, towaru z danego grupowania.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, świadczy usługi wywozu nieczystości sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU 38.11.1 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, PKWiU 38.11.2 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” oraz PKWiU 38.21.10 „usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” to – w tak przedstawionym stanie faktycznym – stawka podatku dla tych usługi wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z poz. 143, 144 i 148 załącznika nr 3.

Ponadto, wyżej rozstrzygnięto, że opisane we wniosku koszty mediów oraz koszty usługi ochrony budynku oraz użytkowania dźwigu osobowego stanowią odrębne od najmu należności, opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obciążając opłatami za wymienione media do lokali użytkowych, dla których wydano decyzję zwalniającą z obowiązku zapłaty czynszu – Wnioskodawca winien zastosować każdorazowo stawkę właściwą dla danego rodzaju usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej nr ITPP1/4512-533/16-2/MS należy podkreślić, że została ona potraktowana jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak tut. Organ wskazuje, że w świetle wniosków płynących z cyt. orzeczenia TSUE w sprawie C-42/14, nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.