Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.432.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości oraz obowiązek udokumentowania fakturami VAT sprzedaży części nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; podatnik; sprzedaż; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności 22 działek i sposobu udokumentowania tej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności 22 działek i sposobu udokumentowania tej sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 maja 2004 r. Wnioskodawca i jego małżonka dokonali zakupu siedmiu działek położonych – nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 w udziale 8/10. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków.

Pozostały udział wynoszący 2/10 w ww. działkach nabyli inni nabywcy.

Działka numer 3 zabudowana była mieszkalnym budynkiem jednorodzinnym. Pozostałe nabyte działki były niezabudowane.

Zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka prowadzą indywidualne działalności gospodarcze, pod osobnymi numerami NIP (Wnioskodawca od 1998 r., małżonka od 2003 r.).

Nabycie udziału w ww. działkach nie nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczych przez Wnioskodawcę i małżonkę. Był to zakup „prywatny” małżonków. W pierwotnym zamyśle kupujących działki te wykorzystane miały być na budowę budynku mieszkalnego.

Jednak po dokonaniu zakupu żona Wnioskodawcy wciągnęła budynek posadowiony na działce nr 3 do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej, który to budynek krótkotrwale w ramach tej działalności wynajmowała.

Wynajem skończył się w połowie 2006 r., a w listopadzie 2006 r. budynek został wycofany z prowadzonej przez żonę Wnioskodawcy indywidualnej działalności gospodarczej.

W dniu 10 października 2006 r. małżonkowie dokonali zakupu pozostałego udziału 2/10 w ww. działkach. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Tym samym małżonkowie stali się jedynymi właścicielami ww. działek.

Niektóre z ww. działek zostały geodezyjnie podzielone:

*   działka 1 na dwie działki – 1/1 i 1/2,
*   działka 7 na dwie działki – 7/1 i 7/2,
*   działka 3 na dwie działki – 3/3 i 3/4,
*   działka 2 na dwie działki – 2/1 i 2/2.

Podziału działek dokonali głównie ich poprzedni właściciele jeszcze w 2003 r. (choć w akcie notarialnym z 2004 r. sprzedawane były jeszcze pod starą numeracją), ale część z nich została już podzielona przez małżonków w marcu 2006 r.

Tym samym w wyniku podziału z siedmiu działek powstało 11 odrębnych działek.

W dniu 27 listopada 2006 r. małżonkowie dokonali zamiany pięciu z ww. działek (nr 1/1, 2/2, 7/1, 4, 3/4) na cztery inne działki stanowiące wówczas własność Gminy (dz. 8, 9, 10, 11). Było to spowodowane trwającą wówczas przebudową skrzyżowania ulic i zainicjowane przez władze miasta.

W wyniku zamiany działka 3/4 zabudowana budynkiem stała się własnością miasta i została wycofana ze środków trwałych firmy żony Wnioskodawcy, co opisano wyżej.

Tym samym po zamianie we władaniu małżonków było 10 odrębnych działek.

Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 27 listopada 2006 r. małżonkowie dokonali zakupu jeszcze dwóch działek w tym obrębie, tj. 12 i 13.

W dniu 16 października 2007 r. Wnioskodawca i jego żona dokupili w tym obszarze kolejne działki, tj. nr 14, 15, 16, 17, 18, 19 (w udziale l/1), nr 20 (w udziale 5/6), nr 21 i 22 (w udziale 1/2).

W dniu 27 lipca 2016 r. małżonkowie dokonali zamiany, w ramach której stali się właścicielami działek nr 23, 24.

W kwietniu 2018 r. dokonano podziału geodezyjnego działek:

*   działkę 14 podzielono na trzy działki – 14/1, 14/2 i 14/3,
*   działkę 16 podzielono na trzy działki – 16/1, 16/2 i 16/3.

Od września 2018 r. prowadzono negocjacje między Gminą a małżonkami, mające na celu dokonanie zamiany działek między stronami. Ostatecznie do takiej zamiany doszło w dniu 12 kwietnia 2019 r. W wyniku tej zamiany małżonkowie w zamian za trzy swoje działki (nr 16/1, 14/2, 25) nabyli do majątku wspólnego działki o nr 26 i 27. W związku z różnicą w wielkościach zamienianych, działek, małżonkowie byli zobowiązani do dokonania dopłaty w wysokości 9.000 złotych na rzecz Gminy.

Potencjalny nabywca sam znalazł właścicieli – Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy – i zaproponował zakupienie od nich niektórych z działek będących ich własnością. Było to w lecie 2018 r.

W dniu 25 września 2018 r. zawarto notarialną przedwstępną umowę sprzedaży 22 działek należących do małżonków o łącznej pow. 0,4659 ha (dz. 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26).

Z otrzymanego przez Wnioskodawcę zaświadczenia wydanego w dniu 14 września 2018 r. przez Prezydenta Miasta wynika, że 21 z tych działek (bez działki 19) nie jest objętych Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz że działki te nie są objęte miejscowym planem rewitalizacji.

Przedmiotowe działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta oznaczone są symbolami:

*   dz. 14/3, 16/3, 26, 27 – UMN1 – obszar centrum usługowo staromiejskiego,
*   dz. 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3 – 23 UC – obszary rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży pow. 2000 m2.

Jednocześnie w wypisie z rejestru gruntów wydanym przez urząd Miasta Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami działki nr 8, 1/1, 2/1, 9, 12, 17, 18, 13, 5, 7/1, 6, 11, 16/3, 23, 19, 15/1 sklasyfikowane są jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy (BP); działka 11 sklasyfikowana jest jako droga (DR): działka 3/3 jako inne tereny zabudowane (BI), działka 24 jako tereny mieszkaniowe (B).

Umowa przedwstępna zawarta została pod warunkami:

*   uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i prawomocnego pozwolenia na budowę zgodnie z koncepcją zabudowy, jak również uzyskanie przez niego zgody zarządcy drogi oraz konserwatora zabytków na wykonanie obsługi komunikacji zgodnie z koncepcją zabudowy,
*   uzyskanie przez sprzedających odpowiednich zgód na usunięcie drzew, krzewów i pozostałości urządzeń z nieruchomości,
*   usunięcie przez sprzedających wszystkich nośników reklamowych znajdujących się na nieruchomości,
*   nabycie przez sprzedających w ramach zamiany z urzędem miasta działek nr 27, 26 (co stało się w kwietniu 2019 r.),
*   wykreślenie przez sprzedających hipotek z ksiąg wieczystych lub uzyskanie na to zgód wierzycieli hipotecznych.

W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, ogrodzenie itp.).

Na kilku z tych działek znajdują się pozostałości sprzed wielu lat – części ogrodzenia, studnia i mały budynek gospodarczy o pow. ok. 20 m2, nieużytkowany, nadający się do rozbiórki. Wnioskodawca otrzymał z odpowiedniego urzędu zgodę na rozbiórkę ww. budynku. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca jest w trakcie porządkowania ww. działek, w tym w trakcie likwidacji ww. elementów zlokalizowanych na sprzedawanych działkach.

Opisane działki do czasu sprzedaży nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad 1

Wnioskodawca nabył udziały w prawie własności działek: 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 na potrzeby prywatne.

Ad 2

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie:

*   sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.71.Z),
*   wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD: 43.39.Z),
*   wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

Ad 3

Udziały w prawie własności działek: 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 nie stanowiły i nie stanowią majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaliczanego na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych.

Ad 4

Działki o nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 w całym okresie posiadania nie były wykorzystywane w żaden sposób, były nieużytkowane.

Ad 5

Działki o nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 nie były udostępniane osobom trzecim pod żadnym tytułem.

Ad 6

Działki o nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 są niezabudowane.

Ad 7

Na moment sprzedaży udziałów w prawie własności niżej wymienionych działek, działki nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 stanowić będą grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ad 8

Działka nr 19 na moment planowanej sprzedaży stanowić będzie grunt przeznaczony pod zabudowę.

Ad 9

Budynek gospodarczy, części ogrodzenia i studnia na dzień dzisiejszy są rozebrane i usunięte.

Ad 10

1.  Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca nie dokonywała i nie będzie dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych.
2.  Nabywca nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych nakładów finansowych związanych z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż (za kwotę przenoszącą 200.000 złotych) 22 działek należących do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23% czy też byłaby to sprzedaż zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej, co do opodatkowania sprzedaży stawką 23%: Czy w związku z faktem, że przedmiotowe działki wchodzą w skład majątku w wspólnego małżonków, a każde z nich prowadzi jednocześnie indywidualną działalność gospodarczą pod swoim numerem NIP, Wnioskodawca i jego małżonka powinni wystawić na rzecz nabywcy dwie osobne faktury, opiewające każda na połowę ceny sprzedaży czy powinna to być jedna faktura wystawiona przez oboje małżonków (z oboma numerami NIP sprzedawców – zarówno Wnioskodawcy jak i jego żony)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż wcześniej opisanych 22 działek wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania, ale opodatkowana w stawce podstawowej, tj. 23%.
2.  Zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka powinni wystawić każdy swoją fakturę opiewającą na połowę ceny (współwłasność łączna małżonków po 1/2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków łub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Z treści wniosku wynika, że w dnia 7 maja 2004 r. Wnioskodawca i jego małżonka dokonali zakupu siedmiu działek położonych – nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 w udziale 8/10. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków.

Pozostały udział wynoszący 2/10 w ww. działkach nabyli inni nabywcy.

Działka numer 3 zabudowana była mieszkalnym budynkiem jednorodzinnym. Pozostałe nabyte działki były niezabudowane.

Zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka prowadzą indywidualne działalności gospodarcze, pod osobnymi numerami NIP (Wnioskodawca od 1998 r., małżonka od 2003 r.).

Nabycie udziału w ww. działkach nie nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczych przez Wnioskodawcę i małżonkę. Był to zakup „prywatny” małżonków. W pierwotnym zamyśle kupujących działki te wykorzystane miały być na budowę budynku mieszkalnego.

Jednak po dokonaniu zakupu żona Wnioskodawcy wciągnęła budynek posadowiony na działce nr 3 do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej, który to budynek krótkotrwale w ramach tej działalności wynajmowała.

Wynajem skończył się w połowie 2006 r., a w listopadzie 2006 r. budynek został wycofany z prowadzonej przez żonę Wnioskodawcy indywidualnej działalności gospodarczej.

W dniu 10 października 2006 r. małżonkowie dokonali zakupu pozostałego udziału 2/10 w ww. działkach. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Tym samym małżonkowie stali się jedynymi właścicielami ww. działek.

Niektóre z ww. działek zostały geodezyjnie podzielone:

*   działka 1 na dwie działki – 1/1 i 1/2,
*   działka 7 na dwie działki – 7/1 i 7/2,
*   działka 3 na dwie działki – 3/3 i 3/4,
*   działka 2 na dwie działki – 2/1 i 2/2.

Podziału działek dokonali głównie ich poprzedni właściciele jeszcze w 2003 r. (choć w akcie notarialnym z 2004 r. sprzedawane były jeszcze pod starą numeracją), ale część z nich została już podzielona przez małżonków w marcu 2006 r.

Tym samym w wyniku podziału z siedmiu działek powstało 11 odrębnych działek.

W dniu 27 listopada 2006 r. małżonkowie dokonali zamiany pięciu z ww. działek (nr 1/1, 2/2, 7/1, 4, 3/4) na cztery inne działki stanowiące wówczas własność Gminy (dz. 8, 9, 10, 11). Było to spowodowane trwającą wówczas przebudową skrzyżowania ulic i zainicjowane przez władze miasta.

W wyniku zamiany działka 3/4 zabudowana budynkiem stała się własnością miasta i została wycofana ze środków trwałych firmy żony Wnioskodawcy, co opisano wyżej.

Tym samym po zamianie we władaniu małżonków było 10 odrębnych działek.

Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 27 listopada 2006 r. małżonkowie dokonali zakupu jeszcze dwóch działek w tym obrębie, tj. 12 i 13.

W dniu 16 października 2007 r. Wnioskodawca i jego żona dokupili w tym obszarze kolejne działki, tj. nr 14, 15, 16, 17, 18, 19 (w udziale l/1), nr 20 (w udziale 5/6), nr 21 i 22 (w udziale 1/2).

W dniu 27 lipca 2016 r. małżonkowie dokonali zamiany, w ramach której stali się właścicielami działek nr 23, 24.

W kwietniu 2018 r. dokonano podziału geodezyjnego działek:

*   działkę 14 podzielono na trzy działki – 14/1, 14/2 i 14/3,
*   działkę 16 podzielono na trzy działki – 16/1, 16/2 i 16/3.

Od września 2018 r. prowadzono negocjacje między Gminą a małżonkami, mające na celu dokonanie zamiany działek między stronami. Ostatecznie do takiej zamiany doszło w dniu 12 kwietnia 2019 r. W wyniku tej zamiany małżonkowie w zamian za trzy swoje działki (nr 16/1, 14/2, 25) nabyli do majątku wspólnego działki o nr 26 i 27. Potencjalny nabywca sam znalazł właścicieli – Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy – i zaproponował zakupienie od nich niektórych z działek będących ich własnością. Było to w lecie 2018 r.

W dniu 25 września 2018 r. zawarto notarialną przedwstępną umowę sprzedaży 22 działek należących do małżonków o łącznej pow. 0,4659 ha (dz. 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26).

Z otrzymanego przez Wnioskodawcę zaświadczenia wydanego w dniu 14 września 2018 r. przez Prezydenta Miasta wynika, że 21 z tych działek (bez działki 19) nie jest objętych Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Umowa przedwstępna zawarta została pod warunkami:

*   uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i prawomocnego pozwolenia na budowę zgodnie z koncepcją zabudowy, jak również uzyskanie przez niego zgody zarządcy drogi oraz konserwatora zabytków na wykonanie obsługi komunikacji zgodnie z koncepcją zabudowy,
*   uzyskanie przez sprzedających odpowiednich zgód na usunięcie drzew, krzewów i pozostałości urządzeń z nieruchomości,
*   usunięcie przez sprzedających wszystkich nośników reklamowych znajdujących się na nieruchomości,
*   nabycie przez sprzedających w ramach zamiany z urzędem miasta działek nr 27, 26 (co stało się w kwietniu 2019 r.),
*   wykreślenie przez sprzedających hipotek z ksiąg wieczystych lub uzyskanie na to zgód wierzycieli hipotecznych.

W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, ogrodzenie itp.).

Opisane działki do czasu sprzedaży nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy.

Wnioskodawca nabył udziały w prawie własności działek: 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 na potrzeby prywatne.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie:

*   sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.71.Z),
*   wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD: 43.39.Z),
*   wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

Udziały w prawie własności działek: 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 nie stanowiły i nie stanowią majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaliczanego na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych.

Działki o nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 w całym okresie posiadania nie były wykorzystywane w żaden sposób, były nieużytkowane.

Działki o nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 nie były udostępniane osobom trzecim pod żadnym tytułem.

Działki o nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 są niezabudowane.

Na moment sprzedaży udziałów w prawie własności niżej wymienionych działek, działki nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 stanowić będą grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działka nr 19 na moment planowanej sprzedaży stanowić będzie grunt przeznaczony pod zabudowę.

Budynek gospodarczy, części ogrodzenia i studnia na dzień dzisiejszy są rozebrane i usunięte.

Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca nie dokonywała i nie będzie dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych.

Nabywca nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych nakładów finansowych związanych z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej.

Rozpatrując kwestię opodatkowania sprzedaży 22 działek, należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości sprzedający będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że okoliczność, iż 22 działki nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celach handlowych (Wnioskodawca nabył udziały w działkach na potrzeby prywatne), nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wprawdzie nie wykorzystywał 22 działek, których udziały są przedmiotem sprzedaży do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży 22 działek.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że umowa przedwstępna zawarta została m.in. pod warunkiem uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i prawomocnego pozwolenia na budowę zgodnie z koncepcją zabudowy, jak również uzyskanie przez niego zgody zarządcy drogi oraz konserwatora zabytków na wykonanie obsługi komunikacji zgodnie z koncepcją zabudowy.

Powyższy warunek możliwy jest do realizacji przez kupującego jedynie w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez zbywcę (Wnioskodawcę).

Zatem fakt, że działania podejmowane przez nabywcę w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy).

Udzielenie przez Wnioskodawcę zgody na dysponowanie 22 działkami i zdobycie stosownych, wymaganych prawem decyzji i pozwoleń, w tym uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na budowę, zgodnie z koncepcją zabudowy oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie nabywca, ale Wnioskodawca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawcy, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez nabywcę jako przedstawiciela Wnioskodawcy, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem czynność zbycia 22 działek (udziałów) nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, stąd uznać należy, że działki które Zainteresowany zamierza sprzedać, wykorzystywane były w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Zainteresowany z tytułu transakcji sprzedaży działek (udziałów), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż 22 działek stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 19 na moment sprzedaży stanowić będzie grunt przeznaczony pod zabudowę. Z kolei dla działek nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na moment sprzedaży, wydana będzie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu o przeznaczeniu ich pod zabudowę.

Wobec powyższego ww. działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie tych 22 działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę udziałów w działkach nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26 nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w 22 działkach nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż tych działek jest opodatkowana podatkiem z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Obok rozstrzygniętych wyżej kwestii, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również ustalenia, czy powinien on wystawić fakturę, opiewającą na połowę ceny uzyskanej ze sprzedaży.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanych 22 działkach gruntu nr 15/1, 9, 8, 10, 11, 12, 13, 18, 24, 23, 6, 7/1, 1/1, 2/1, 17, 19, 5, 3/3, 14/3, 16/3, 27, 26, Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, że wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż ww. działek gruntu, Wnioskodawca powinien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej swoją własność, czyli w opisanej sytuacji 50% ceny sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tutejszy organ wskazuje, że – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego żony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.