Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.301.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia podstawy do dokonywania amortyzacji (wartości części środka trwałego (budynku) od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia podstawy do dokonywania amortyzacji (wartości części środka trwałego (budynku) od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia podstawy do dokonywania amortyzacji (wartości części środka trwałego (budynku) od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W lutym 2008 r. Wnioskodawca kupił zabudowaną nieruchomość: zespół pałacowo-parkowy, wpisany do rejestru zabytków decyzją z 1972 r. Cena zakupu nie zawierała podatku od towarów i usług VAT, gdyż budynek pałacu był towarem używanym w rozumieniu ustawy o tym podatku, sprzedaż była zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W umowie sprzedaży strony wyjaśniły, że na cenę sprzedaży składa się wartość gruntów w kwocie X, wartość budynku pałacu w kwocie Y oraz wartość drzewostanu w kwocie Z. Na nabytej nieruchomości znajdował się m.in. budynek pałacu, pochodzący z przełomu XIX i XX wieku. Pałac wraz z parkiem, na mocy dekretu o nacjonalizacji PKWN z 1944 r. przeszły na własność Skarbu Państwa. Od 1945 r. do 2002 r. w pałacu mieściły się szkoły różnego typu. Później, do czasu przejścia w ręce prywatne (do 2007 r.) pozostawał pod opieką starostwa i był niezagospodarowany.

W dacie zakupu przez Wnioskodawcę, stan budynku pałacu uniemożliwiał jego użytkowanie do przyjętego przez Wnioskodawcę zamierzenia, jakim było utworzenie centrum hotelowo - konferencyjno - rekreacyjnego o wysokim standardzie. Po zakupie Wnioskodawca rozpoczął prace polegające na remoncie i przebudowie budynku pałacu mające na celu przywrócenie mu pierwotnego wyglądu oraz przystosowanie do świadczenia usług hotelarskich, konferencyjnych i gastronomicznych wraz z zapleczem rekreacyjnym.

Niemniej, z nieznanych obecnemu zarządowi Spółki przesłanek, budynek pałacu został ujawniony w ewidencji środków trwałych Spółki w 2008 r., zakwalifikowany do rodzaju 109 wg Klasyfikacji Środków Trwałych, a zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) pod symbolem 121 (Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego). Wartość początkowa środka trwałego - budynku pałacu, została określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Środek trwały od 2008 r. do marca 2019 r. nie był amortyzowany. W dacie ujawnienia w ewidencji środków trwałych budynek pałacu nie był przystosowany do prowadzenia działalności hotelowo - konferencyjno - rekreacyjnej i do świadczenia usług gastronomicznych, i nie mógł być używany do prowadzenia tego typu działalności, m.in. z powodu prowadzonych prac polegających na jego remoncie i przebudowie i braku pozwolenia na użytkowanie.

Wartość nakładów Wnioskodawcy na remont i przebudowę pałacu wielokrotnie przewyższała cenę za jaką budynek został nabyty.

W budynku pałacu można wyodrębnić trzy części, które Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku nazywać będzie jako: korpus główny oraz skrzydła boczne: skrzydło zachodnie i skrzydło wschodnie.

Na dzień sporządzenie niniejszego wniosku, tylko na część budynku pałacu, tj. tzw. korpus główny i skrzydło zachodnie wydane zostało pozwolenie na użytkowanie (decyzja powiatowego inspektora nadzoru budowalnego o pozwoleniu na użytkowanie ze stycznia 2016 r., zmieniona decyzją tegoż organu z lipca 2016 r., a następnie decyzją z sierpnia 2016 r., jest ostateczna i obowiązująca). Pozwolenie na użytkowanie nie obejmuje II etapu inwestycji, obejmującego remont i przebudowę skrzydła wschodniego budynku pałacu wraz z łącznikiem, w której to części budynku pałacu nadal trwa remont i przebudowa. Pomiędzy każdą z części budynku pałacu (korpusem głównym oraz skrzydłem zachodnim i wschodnim) istnieją powiązania funkcjonalne tego rodzaju, że można z nich korzystać niezależnie. Możliwe jest używanie w działalności gospodarczej budynku pałacu z wyłączeniem części budynku w których trwa remont i przebudowa. Docelowo jednak Spółka włączy do używania w działalności gospodarczej także skrzydło wschodnie budynku pałacu.

Część budynku pałacu, co do której w 2016 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, od 2016 r. była zdatna do użytku w aspekcie spełnienia wymogów określonych przepisami prawa budowlanego. Wnioskodawca wskazuje jednak, że zgodnie z odrębnymi przepisami, usługi hotelarskie mogły być świadczone w obiektach, które spełniają określone wymagania, co do wyposażenia oraz wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone przepisami prawa (por. art. 35 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, t.j. Dz.U. 2019., poz. 238 z późn. zm.). Ponadto, nazwy rodzajów i oznaczenie kategorii obiektów hotelarskich podlegają ochronie prawnej i mogą być stosowane wyłącznie do obiektów hotelarskich w rozumieniu przedmiotowej ustawy (art. 43 ust. 1 ww. ustawy). Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim przedsiębiorca jest zobowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu do odpowiedniego rodzaju i kategorii (art. 39 ust. 1 ww. ustawy), a świadczenie usług hotelarskich z użyciem nazw rodzajowych lub określenia kategorii obiektów hotelarskich bez decyzji lub niezgodnie z decyzją stanowi wykroczenie (art. 601 § 4 pkt 2 ustawy z 20 maja 1971 r., Kodeks wykroczeń, t.j. Dz.U. 2018, poz. 618 z późn. zm.).

Wnioskodawca złożył stosowny wniosek i 11 marca 2019 r. uzyskał decyzję marszałka województwa o zaszeregowaniu (kategoryzacji) części budynku pałacu, w stosunku do której została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń SPA, basenu oraz baru piwnego z zapleczem), jako obiektu hotelarskiego do rodzaju: hotel.

W związku z uzyskaniem pozytywnej decyzji o zaszeregowaniu części budynku pałacu jako obiektu hotelarskiego, dnia 31 marca 2019 r. zarząd Spółki podjął uchwałę o rozpoczęciu, od dnia 31 marca 2019 r., amortyzacji środka trwałego: budynku pałacu przy zastosowaniu stawki 12%, w części jakiej jest on kompletny i zdatny do użytku. Wnioskodawca amortyzuje budynek w tejże części od kwietnia 2019 r. Wartość początkowa środka trwałego - budynku pałacu, jak to zostało już wyżej wskazane, była określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Przed rozpoczęciem amortyzacji, w oparciu o art. 16g ust. 13 i 16 ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonał aktualizacji wartości początkowej środka trwałego budynku pałacu, która podlega amortyzacji, ustalając ją jako sumę:

*   części ceny nabycia budynku pałacu przypadającej proporcjonalnie (powierzchniowo) na część budynku, co do której uzyskano pozwolenie na użytkowanie i decyzję o zaszeregowaniu jako obiektu hotelarskiego, oraz
*   wartości wydatków na ulepszenie środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, przypadających na część budynku oddaną do użytkowania i posiadającą decyzje o zaszeregowaniu.

Od tak ustalonej wartości środka trwałego Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych według stawki 12%.

Budynek pałacu jest zakwalifikowany w ewidencji środków trwałych Spółki do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego” podgrupy 10 „Budynki niemieszkalne” rodzaju 109 „Pozostałe budynki niemieszkalne” Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz.U. z 2016 r., poz. 1864. Rodzaj ten obejmuje m.in. hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110, pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego czy restauracje. Budynek pałacu w części w jakiej posiada pozwolenie na użytkowanie i decyzje o zaszeregowaniu jako obiekt hotelarski stanowi tę część środka trwałego, nabytego przez Spółkę, która jest kompletna i zdatna do użytkowania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Budynek, w opisanej wyżej części, jest przeznaczony do świadczenia usług hotelarskich oraz powiązanych, tj. gastronomicznych, restauracyjnych związanych z obsługą imprez okolicznościowych. Obiekt stanowi hotel trwale związany z gruntem, o którym mowa w rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych. Budynek przed nabyciem przez Wnioskodawcę wykorzystywany był przez poprzedniego posiadacza/właściciela (lub jego poprzedników prawnych) przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy, co potwierdzają stosowne dokumenty.

Wydatki na remont i przebudowę, jakie do tej pory poniósł Wnioskodawca, choćby tylko na część objętą pozwoleniem na użytkowanie i decyzją o kategoryzacji, wynoszą co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do budynku nie jest zobowiązany do stosowania zasady kontynuacji amortyzacji, o której mowa np. w art. 16h ust. 3, art. 16ł ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca dysponuje interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną w jego sprawie (z 4 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.516.2018.2.AT), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, odnośnie możliwości rozpoczęcia amortyzacji, po zaszeregowaniu do odpowiedniego rodzaju i kategorii obiektów hotelarskich, budynku pałacu częściowo oddanego do użytkowania, tj. w zakresie objętym decyzją o pozwoleniu na użytkowanie i decyzją o zaszeregowaniu jako obiektu hotelarskiego.

Przez ostatnich kilka lat, część nieruchomości gruntowej na której znajduje się budynek pałacu oraz część budynku pałacu, nie przekraczająca części objętej decyzją o pozwoleniu na użytkowanie, była oddana innemu podmiotowi do odpłatnego korzystania, na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Od marca 2019 r. część budynku pałacu jest oddana w dzierżawę temu samemu podmiotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT ma prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanego i/lub ulepszonego budynku hotelu trwale związanego z gruntem i zakwalifikowanego według KŚT do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 109 i przyjęcia nie krótszego niż 3 lata okresu amortyzacji?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę do dokonywania amortyzacji części środka trwałego ustalając ją, jako sumę:
    *   części ceny nabycia budynku pałacu przypadającej proporcjonalnie (powierzchniowo) na część budynku, co do której uzyskano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie i decyzję o zaszeregowaniu jako obiektu hotelarskiego, oraz
    *   wartości wydatków na ulepszenie środka trwałego przypadających na część budynku oddaną do użytkowania i posiadającą decyzje o zaszeregowaniu?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, określonej w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do budynku hotelowego, ujawnionego w ewidencji Spółki po raz pierwszy oraz tym samym amortyzacji w okresie nie krótszym niż 3 lata. Hotel stanowi używany i ulepszony środek trwały, spełniający wszystkie wymogi konieczne dla objęcia go zastosowaniem w/w przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (\`(...)\`). Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jeżeli podatnik zdecyduje się jednak na zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych, odpisy mogą być dokonywane tylko i wyłącznie metodą liniową.

Na podstawie art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ustawodawca w art. 16j ustawy o CIT wprowadził możliwość zastosowania wyższych indywidualnych stawek podatkowych w przypadku pewnej grupy środków trwałych. Aby móc zastosować te stawki, dany środek trwały musi spełniać wymagane kryteria, tj. być środkiem trwałym używanym lub ulepszonym oraz zostać po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Wysokość stawki oraz minimalny okres amortyzacji został uzależniony od rodzaju środka trwałego. Art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, iż okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem oraz kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m3, domków kempingowych i budynków zastępczych, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 16j ust. 3 ustawy o CIT środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za:

1.  używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT ustawodawca stawia ponadto warunek, aby budynki w nim wymienione były trwale związane z gruntem. Budynek hotelu, zlokalizowany w zabytkowym pałacu, jest niewątpliwie obiektem trwale związanym z gruntem. W orzecznictwie sądowym wypracowano definicję tego pojęcia, która stanowi, że budynek jest trwale związany z gruntem, jeżeli spełnia dwa warunki. Po pierwsze nie można go oderwać od gruntu bez jego uszkodzenia oraz nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. W świetle tego, nie sposób przyjąć, że hotel Wnioskodawcy nie spełnia tych przesłanek.

Wnioskodawca wskazuje, że budynek hotelowy został ujęty w Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 109 „Pozostałe budynki niemieszkalne”, który obejmuje m.in. hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania z wyjątkiem hoteli robotniczych, obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome archeologiczne dobra kultury. Stawka dla całej podgrupy „Budynki niemieszkalne” wynosi 2,5 % (zob. załącznik nr 1 do ustawy CIT - Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikającą z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, generalną zasadą jest, że dla budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% okres amortyzacji nie może być krótszy niż - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W przedmiotowym stanie faktycznym hotel jako środek trwały sklasyfikowany rodzajowo numerem 109 będzie przedmiotem szczególnego wyjątku, który jest unormowany w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT W związku z tym, mimo teoretycznej możliwości zaliczenia budynku hotelowego zarówno do kategorii z art. 16j ust. 1 pkt 4, jak i art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, nie do zaakceptowania byłaby interpretacja, która pozwalałaby na dowolny sposób przyporządkowania hotelu. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali - przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólnym, dlatego też w stosunku do hotelu, powinno się go wiązać niewątpliwie z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Inna wykładnia byłaby nielogiczna oraz irracjonalna. Przepisem ogólnym, który obejmuje swoim zakresem szerszy krąg środków trwałych, jest przepis art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi o wszystkich budynkach niemieszkalnych, do których zastosowanie ma stawka 2,5 % (t.j. o całej podgrupie 10 KŚT). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT trwale związanych z gruntem.

Gdyby przyjąć odmiennie, doszłoby do sytuacji, w której art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nigdy nie miałby zastosowania, czego nie sposób przyjąć w kontekście stosowania dyrektywy racjonalnego ustawodawcy.

W przypadku jednego budynku niemieszkalnego w postaci hotelu, nie można zastosować dwóch odmiennych sposobów amortyzacji, które jednocześnie się wykluczają - wyznaczając minimalny okres amortyzacji 3 i 10 - letni. W świetle takiej wykładni art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy uznać, że środki trwałe stanowiące trwale związane z gruntem budynki hotelowe wymienione w rodzaju 109 KŚT mogą być przez podatnika opodatkowane według indywidualnych stawek amortyzacji, przy zachowaniu minimalnego 3-letniego okresu amortyzacji.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy ma on prawo skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, dla której okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Szybsza amortyzacja nie jest dla podatnika formą preferencji. Po okresie amortyzacji, budynek nadal będzie przynosić przychody, chociaż nie będzie już generować odpisów amortyzacyjnych, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i tym samym nie można stosować wobec tych przepisów wykładni zawężającej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2008 r., ILPB1/415-95/08-2/AA: Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż wyżej wymieniony budynek został zakwalifikowany do podgrupy 109 KŚT. Budynek został nabyty przez spółkę jako używany. Hotel spełnia również definicję środka trwałego ulepszonego, ponieważ przed wprowadzeniem budynku do ewidencji wydatki poniesione przez spółkę na modernizację wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej. Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego uznać należy, że Wnioskodawca mógł indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla budynku stanowiącego używany środek trwały, który po raz pierwszy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, przy okresie amortyzacji wynoszącym 3 lata, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2016 r., IPPB6/4510-466/16-3/SO: Na potrzeby ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, co Organ już wskazał, środek trwały uznaje się za ulepszony, jeżeli wydatki na ulepszenie zostały poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji. Spełnione są więc obie przesłanki, aby możliwe było zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na rozbudowę obiektu stanowię wydatki na ulepszenie środka trwałego. Spółka, dokonując prawidłowej klasyfikacji środka trwałego do rodzaju 109, ma prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-641/14-2/MW: Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż skoro przedmiotowy budynek będzie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji Spółki i będzie stanowił używany (co Spółka będzie w stanie wykazać) i/lub ulepszony środek trwały oraz - co podkreśla Wnioskodawca - będzie on zaklasyfikowany do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (co nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji), to Spółka będzie mogła zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną przed rozpoczęciem amortyzacji i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 3 lata.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2012 r., IBPBI/2/423-912/12/AP: Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, iż skoro przedmiotowy budynek był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji Spółki i stanowił używany środek trwały (był wykorzystywany przed nabyciem powyżej 60 miesięcy) oraz - co podkreśla Wnioskodawca - został on zaklasyfikowany do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (co nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji), to Spółka mogła, zgodnie z art. 16i ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną przed rozpoczęciem amortyzacji i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 3 lata.
*   Dyrektora Izby Skarbowej z 21 czerwca 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.99.2018.1.AJ: W świetle powyższej wykładni art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy wiec uznać, że środki trwałe stanowiące trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT mogą być przez podatnika amortyzowane według indywidualnych stawek amortyzacji, przy zachowaniu minimalnego 3 letniego okresu amortyzacji. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Hal (\`(...)\`) z tym że ustalony dla nich okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

W kontekście porównywalnych stanów faktycznych, analogiczne stanowiska potwierdzili - uznając przy tym argumentację podatników za prawidłową w pełnym zakresie, odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r., 1462- IPPB3.4510.1149.2016.2.EŻ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 5 marca 2015 r., IPPB3/423- 1281/14-5/EŻ; z 24 lutego 2009 r., IPPB5/423-237/08-2/MŚ oraz z 17 kwietnia 2009 r., IPPB3/423-92/09-2/JG.

Wnioskodawca podnosi, że środek trwały w postaci budynku hotelowego spełnia obie przesłanki wymienione w art. 16j ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę był on wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy. Przez pojęcie używania lokalu rozumie się powszechnie wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią. Aby podatnik mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem od poprzedniego właściciela. Ustawa nie wskazuje jednak, by okres używania był warunkiem dotyczącym zbywcy środka trwałego, tym samym dopuszczalne jest, by środek trwały był używany przez osobę trzecią (komentarz do art. 16j ustawy o CIT, red. Dmoch, 2018, wyd. 7, Legalis). Z przepisu nie wynika wprost jakiego charakteru powinno być to używanie, ani tym bardziej w jaki sposób fakt używania powinien zostać udokumentowany. Ustawodawca nie wprowadził też do ustawy o CIT żadnych dodatkowych warunków, np. używania bezpośrednio przed nabyciem przez Wnioskodawcę.

Z kolei w piśmiennictwie przyjmuje się, że wydatki na ulepszenie środka trwałego to wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację składnika majątkowego, powodujące wzrost jego wartości użytkowej z dnia nabycia, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (Klimczak Katarzyna, Indywidualne stawki amortyzacji dla środków trwałych).

W związku z tym, że Wnioskodawca spełnia wszystkie prawem wymagane wymogi zawarte w ustawie podatkowej, stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej i do amortyzacji hotelu w okresie amortyzacji nie krótszym niż 3 lata.

Wnioskodawca podkreśla, że budynek, po uzyskaniu zaszeregowania jako obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii, spełnia wymów kompletności i zdatności do użytku na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hotelu. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że nie jest możliwe świadczenie usług hotelarskich przed uzyskaniem decyzji o zaszeregowaniu obiektu w którym mają być one świadczone, ani posługiwanie się nazwą hotel.

Ad 2.

W art. 16g ustawy o CIT ustawodawca wskazał, w jaki sposób należy określić wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego zbycia (winno być: nabycia) cenę ich nabycia. Art. 16 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego. Przykładowe koszty związane z zakupem zostały wymienione w przepisie, wskazano m.in. na opłaty notarialne, skarbowe i inne.

Art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając powyższe na uwadze, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową środka trwałego w postaci budynku hotelu jest cena nabycia budynku, rozumiana jak to zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Przyjmując, że Wnioskodawca może amortyzować część budynku hotelu (poprawność tego stanowiska została potwierdzona w odrębnej interpretacji indywidualnej z 4 marca 2019 r., o czym była mowa wyżej), która jest kompletna i zdatna do użytkowania, co do której wydana została decyzja o pozwoleniu na użytkowanie i decyzja o zaszeregowaniu jako obiektu hotelarskiego, podstawę do amortyzacji (wartość części środka trwałego od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne) stanowi:

1.  część ceny nabycia budynku - obliczona proporcjonalnie, według ceny nabycia przypadającej na powierzchnię budynku hotelu oddaną do użytkowania (objętą decyzją o pozwoleniu na użytkowanie i decyzją o zaszeregowaniu jako obiekt hotelarski), w stosunku do ceny nabycia całej powierzchni użytkowej budynku pałacu, powiększona o
2.  sumę wydatków na ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, dokonanych na tę część budynku pałacu, która jest kompletna i zdatna do użytkowania (tj. która posiada decyzję o pozwoleniu na użytkowanie i decyzję o zaszeregowaniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro, w jego sytuacji, dopuszczalna jest amortyzacja części budynku pałacu, to należy w możliwie najbardziej obiektywny sposób określić podstawę do takiej amortyzacji. W cenie zakupu zespołu pałacowo - parkowego, określonej w umowie zakupu z 2008 r. wyodrębniona została wartość całego budynku pałacu. Dokonując odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego (części budynku pałacu), podstawę amortyzacji, o której mowa w pkt a powyżej należy określić w oparciu o kryterium powierzchni, gdyż jest to kryterium najbardziej miarodajne. Jeżeli tylko część budynku jest amortyzowana, do podstawy amortyzacji należy włączyć część ceny zakupu budynku, odpowiadającą stosunkowi powierzchni użytkowej budynku pałacu (hotelu) oddanej do użytkowania (objętej decyzją o pozwoleniu na użytkowanie i decyzją o zaszeregowaniu jako hotel) do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.