Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1044/11/12-S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Czy ulgę meldunkową wynikająca z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości?
Słowa kluczowe: grunty; nabycie; przychód-źródła przychodu; ulga-ulga podatkowa; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 455/12 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca, będąc w związku małżeńskim nabył do swojego majątku osobistego prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę 581/133, dla której sąd rejonowy prowadzi Księgę wieczystą, za łączną kwotę 305 387,31 zł.

W dniu 18 lutego 2009 r., na podstawie aktu notarialnego Zainteresowany wraz z małżonką zawarli umowę majątkową małżeńską (rozszerzającą) i postanowili, że nabyte od dnia zawarcia związku małżeńskiego przez któregokolwiek z nich nieruchomości, które zgodnie z przepisami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wchodzą do majątku osobistego każdego z małżonków, wejdą w skład ich majątku wspólnego. W związku z powyższym opisana we wstępie nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego małżonki.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2011 r., na podstawie aktu notarialnego małżonkowie sprzedali opisaną powyżej nieruchomość za kwotę 577 500 zł.

W przedmiotowej nieruchomości Zainteresowany wraz z małżonką byli zameldowani od dnia 20 maja 2009 r. do dnia 14 lipca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, które sprzedają mieszkania lub domy zakupione w latach 2007-2008 w razie zbycia budynku mieszkalnego mogą skorzystać z ulgi meldunkowej, jeżeli były zameldowane w zbywanym budynku co najmniej 12 miesięcy.

Na podstawie podanego artykułu powstał spór, czy użyte w ustawie określenie „zbycie budynku mieszkalnego” odnosi się również do gruntu i tym samym, czy ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu.

Zasadnym jest stwierdzenie, że ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychód ze sprzedaży budynku, ale również ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje gdyż stanowią one fizyczną oraz prawną, nierozerwalną całość.

Nadto należy podkreślić, ze niemożliwą jest sprzedaż samego budynku bez prawa własności gruntu, na którym jest on usytuowany, gdyż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu, a przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji nieruchomości.

Jednocześnie nielogicznym byłoby inne niż wskazane powyżej rozumienie powołanego przepisu, przy założeniu racjonalności ustawodawcy.

Powyższe potwierdza pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (III FSK 416/10), zgodnie z którym jeśli prawo podatkowe nie definiuje nieruchomości, to trzeba się odwołać do Kodeksu cywilnego, zatem sprzedaż budynku oznacza również sprzedaż gruntu i w takim kontekście należy interpretować prawo do ulgi w podatku dochodowym. W podanym wyroku podkreślono, że zwolnieniu od PIT podlega cały przychód ze sprzedaży domu, bez wyłączenia gruntu.

W konsekwencji budynek jednorodzinny wraz z działką w przypadku sprzedaży stanowi zawsze jedną nieruchomość, której rozdzielanie dla celów podatkowych jest sztuczne, a ulga meldunkowa w opisanym stanie faktycznym dotyczy przychodu z całej sprzedanej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1044/11-2/ES, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.).

Pismem z dnia 2 marca 2012 r., nr ILPB2/415W-47/11-2/JWP, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnym wymiarze.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 455/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 455/12, uchylającym zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Zainteresowany nabył w 2008 r. w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy złożą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
2.  terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Podkreślić jednak należy, że ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Rozstrzygając kwestię, czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje tylko przychód ze sprzedaży budynku, czy również przychód ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje należy - na co wskazał Sąd w wyroku - wziąć pod uwagę stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podał, iż w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i d) cyt. ustawy kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sytuacje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i d) tej ustawy należy zaliczyć do przypadków uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

W uchwale NSA stwierdził, iż budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego, a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) cyt. ustawy jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl ww. przepisów Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanego, iż ulgę meldunkową wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 stosuje się do przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości.

Równocześnie tut. Organ pragnie nadmienić, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.