Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.949.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Skutki uczestnictwa w programie opcyjnym.
Słowa kluczowe: opcja; opcja-opcja wykupu; programy; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ 18 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pan (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. (data podpisania umowy o pracę 22 listopada 2018 r.) pracuje w firmie (…) Spółka z o.o. i jej następcach prawnych (dalej: Spółka) i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Przed zawarciem umowy o pracę w firmie (…) Spółka z o.o., w dniu 14 listopada 2018 r. firma (…) Ltd. z siedzibą w Izraelu (spółka dominująca względem spółki (…) Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) zobowiązała się do przyznania Wnioskodawcy prawa do 4.000 opcji na udziały jako zachęta do podjęcia współpracy ze spółką z Izraela.

Na tą okoliczność został sporządzony i podpisany w dniu 14 listopada 2018 r. list intencyjny z ofertą przyznania opcji. Firma (…) Ltd. z siedzibą w Izraelu wydała wnioskodawcy dokument - NOTICE OF OPTION GRANT (dalej także jako „umowa opcyjna”) – przyznający Wnioskodawcy opcje na udziały spółki (\`(...)\`) Ltd. W ramach przyjętego przez spółkę „(\`(...)\`) LTD. 2016 SHARE INCENTIVE PLAN” (dalej jako „SHARE INCENTIVE PLAN”), tj. programu skierowanego do wybranych inwestorów, usługodawców, pracowników spółki oraz pracowników spółek zależnych.

NOTICE OF OPTION GRANT został podpisany przez firmę (\`(...)\`) Ltd. w dniu 8 lutego 2019 r., zaś przez Wnioskodawcę podpis złożony został w dniu 27 marca 2019 r. Dokument ten wskazywał jako datę przyznania opcji na udziały 30 stycznia 2019 r., Datę Rozpoczęcia Nabywania Uprawnień do opcji zaś 1 stycznia 2019 r, cenę wykonania (wykupu udziałów) 0,10 USD za jeden udział.

Spółka (\`(...)\`) Ltd. w dacie przyznania opcji na udziały była spółką w rodzaju start-up w fazie rozwoju i poszukiwania doświadczonych osób zainteresowanych budowaniem marki firmy i jej rozwojem. Zgodnie z przyjętym przez spółkę SHARE INCENTIVE PLAN, celem działania było przyznanie udziałów spółki wybranym osobom, w celu podjęcia współpracy ze spółką, zmotywowania do działania oraz kontynuowania współpracy w latach następnych, budowania marki firmy. Zgodnie z SHARE INCENTIVE PLAN spółka zarówno mogła przekazać udziały spółki, opcje na udziały, zastrzeżone jednostki uczestnictwa oraz inne formy motywacji oparte o udziały.

Warunkiem przyznania Wnioskodawcy opcji na udziały (Data Rozpoczęcia Nabywania Uprawnień do realizacji opcji ustalona na 1 stycznia 2019 r.) było rozpoczęcie współpracy z firmą na warunkach określonych w SHARE INCENTIVE PLAN, co wynikało z listu intencyjnego (zobowiązania do wydania opcji) jako formy zachęty do nawiązania współpracy ze spółką z Izraela.

Wnioskodawca w ramach dodatkowych uzgodnień otrzymał także dodatkowe opcje na udziały w ilości 4.000 szt. na podstawie NOTICE OF OPTION GRANT – dokumentu podpisanego przez firmę (\`(...)\`) Ltd. oraz przez Wnioskodawcę w dniu 4 kwietnia 2019 r. Dokument ten wskazywał jako datę przyznania opcji na udziały 26 marca 2019 r., Datę Rozpoczęcia Nabywania Uprawnień do opcji zaś 1 stycznia 2019 r, cenę wykonania (wykupu udziałów) 0,10 USD za jeden udział.

Zarówno pierwszy z dokumentów (NOTICE OF OPTION GRANT) jak i drugi z tych dokumentów przyznawał opcje ze wsteczną datą, co wynikało z zobowiązania w formie listu intencyjnego oraz negocjacji podjętych przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy o pracę z firmą (\`(...)\`) Ltd. z siedzibą w Izraelu, zaś dokumenty zostały wydane Wnioskodawcy w późniejszym terminie co wynikało z konieczność przygotowania stosownych umów i ich podpisania przez upoważnione osoby.

Łącznie Wnioskodawca otrzymał 8.000 opcji na udziały.

NOTICE OF OPTION GRANT jest rodzajem umowy warunkowej, która wywołuje określone skutki prawne dopiero w przypadku spełnienia się określonych warunków. Umowa precyzuje, iż poszczególne udziały są przydzielane Wnioskodawcy w określonych momentach czasowych.

Przyznanie prawa do nabycia udziałów (realizacji opcji) rozpoczynało się po pierwszym roku współpracy/pracy - po roku Wnioskodawca nabył prawo do realizacji 25% wszystkich przyznanych opcji (wykupu udziałów po określonej cenie). Kolejne opcje na udziały mogły być realizowane co kwartał przez 3 lata (6,25% na koniec każdego kwartału).

Umowa NOTICE OF OPTION GRANT przewidywała, iż Wnioskodawca w celu realizacji opcji na udziały będzie zobowiązany do zapłaty ceny wykonania (zapłaty za udziały) będącą w ocenie organizatora programu wartością rynkową udziałów w dniu przyznania opcji (ang. Fair Market Value). Cena wykonania została wskazana w NOTICE OF OPTION GRANT. Cena wykonania jest płatna dopiero w dacie wykupu udziałów.

Mając na uwadze, iż spółka była w fazie powstawania i rozwoju (start-up) i poszukiwała inwestorów, a także ze względu na wymogi prawno-podatkowe kwalifikacji przychodu ze sprzedaży/wykupu opcji (udziałów) do źródła kapitałowego z tytułu organizacji programu motywacyjnego skierowanego do beneficjentów, NOTICE OF OPTION GRANT zawierał szereg dodatkowych warunków takich jak np.:

§ brak możliwości zbycia opcji na udziały,

§ ograniczenia w obrocie i dysponowaniu już przyznanymi udziałami,

§ możliwość sprzedaży przyznanych udziałów i opcji na udziały przez organizatora programu (np. w przypadku pozyskania inwestora),

§ możliwość wydania zastępczych papierów wartościowych,

§ możliwość zaprzestania przyznawania udziałów.

W okresie od dnia przyznania opcji na udziały do dnia zapadnięcia terminu realizacji, opcje znajdowały się w posiadaniu Powiernika (ang. Trustee), który przechowywał opcje w imieniu posiadacza opcji. W tym okresie posiadacz nie ma prawa do swobodnego dysponowania opcjami, nie może ich sprzedać ani zrealizować, nie może wyłączyć opcji spod zarządu Powiernika. Posiadacz może zrealizować opcje w dacie wykonania opcji, tj. po zakończeniu okresu – Restricted Period.

Instytucja Powiernika miała na celu z jednej strony ochronę praw posiadacza, a z drugiej strony zabezpieczać prawa jakie posiadała spółka (start-up). Stosunek powierniczy charakteryzuje się tą cechą, iż Powiernik działa w ramach posiadanych uprawnień. Nałożone w umowie ograniczenia w zakresie sprzedaży opcji na udziały dotyczy sytuacji, kiedy taka sprzedaż byłaby inicjowana przez Wnioskodawcę i brak było zgody ze strony spółki na taką sprzedaż. Jeżeli jednak taka sprzedaż była inicjowana przez spółkę, która znalazła inwestora strategicznego, to na bazie posiadanych uprawnień spółka mogła zobligować posiadacza do sprzedaży opcji na udziały.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie istniał rynek, na którym byłby możliwy obrót tymi prawami (opcjami na udziały), zaś ze względu na ograniczenia w zakresie obrotu przyznanymi opcjami na udziały, opcje nie miały na moment przyznania określonej wartości.

Dokument przyznający opcje na udziały (NOTICE OF OPTION GRANT) zawierał w części nagłówka podział przyznanych opcji na kilka typów – dwa pierwsze typy przyznania opcji wskazywały jak należy traktować przyznane opcje na gruncie prawa USA, cztery kolejne typy to kwalifikacja programu według prawa Izraela, zaś ostatnim typem wyboru było oznaczenie „Other”. Z dokumentów opisujących program motywacyjny wybór programu „Other” wskazywał na konieczność indywidualnego analizowania skutków prawno- podatkowych. W dokumencie NOTICE OF OPTION GRANT podpisanym przez Wnioskodawcę zaznaczono pozycję „Other”.

Jakkolwiek z treści dokumentów wynika, iż program motywacyjny przyznania opcji na udziały podlega prawu Izraelskiemu, to jednak dokument SHARE INCENTIVE PLAN wskazuje, iż przyznanie opcji na udziały obcokrajowcowi może wiązać się z koniecznością zbadania przez beneficjenta skutków podatkowych jakie mogą powstać z tego tytułu zgodnie z prawem danego kraju - obowiązek ten spoczywa na beneficjencie. Należy jednakże wskazać, iż zasadniczo program SHARE INCENTIVE PLAN był skierowany do obywateli Izraela (zarówno do osób niebędących pracownikami – np. usługodawcy, jak również do pracowników) i program opcji na udziały przyznanych Wnioskodawcy spełnia wymagania wynikające z Izraelskich przepisów podatkowych (Income Tax Ordinance) do uznania otrzymywanego przychodu z tytułu sprzedaży/realizacji opcji na udziały jako pochodzące ze źródła zysków kapitałowych.

W grudniu 2019 spółka (\`(...)\`) Ltd. w ramach posiadanych uprawnień dokonała sprzedaży udziałów i opcji na udziały poszczególnych posiadaczy inwestorowi strategicznemu. W ramach sprzedaży została ustalona cena sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca będąc jednym z beneficjentów programu motywacyjnego, podpisał ze spółką (\`(...)\`) Ltd. umowę wykupu w celu umorzenia opcji na udziały (Form of Unvested Option Surrender Agreement), która to umowa była dokumentem ujednoliconym dla osób posiadających opcje na udziały (dotyczyło opcji jeszcze niepodlegających wykonaniu), w której to umowie zawarto kluczowe parametry rozliczenia finansowego. Umowa zawierała zastrzeżenie, iż umowa musi zostać podpisana przez Wnioskodawcę do dnia 11 stycznia 2020 r. Warunki rozliczenia zostały ustalone na podstawie warunków jakie zostały uzgodnione w umowie sprzedaży udziałów ze spółką z USA. Umowa wykupu w celu umorzenia w wielu aspektach wprost referowała się do umowy sprzedaży udziałów spółce z USA (np. co do warunków wypłaty, kwoty wypłaty).

Zgodnie z zawartą umową wykupu, Wnioskodawca miał otrzymać wynagrodzenie w postaci odroczonej płatności wypłacanej każdorazowo po upływie pierwotnej daty wykonania opcji (nabycia uprawnień do wykupu udziałów) i nie później niż do 15 marca następnego roku.

Obowiązek wypłaty odroczonej płatności powstaje pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wynikających z uprzednio zawartej umowy opcyjnej, tj. kontynuowania współpracy/pracy. W przypadku braku spełnienia warunku kontynuowania współpracy/pracy, płatność ulega przepadkowi, a tym samym wartość ta na dzień wykupu opcji na udziały jest warunkowa i nieostateczna.

Spółka nabywając opcje na udziały i przekazując wypłatę gotówkową, pomniejszyła cenę wykupu o kwotę wykonania opcji. Kwota wykonania jest więc ciężarem ekonomicznym jaki ponosi Wnioskodawca otrzymując zmniejszoną cenę wykupu opcji na udziały.

Podsumowując należy wskazać, iż Wnioskodawca w ramach kapitałowego programu motywacyjnego, na podstawie umowy opcyjnej otrzymał bezpośrednio od (\`(...)\`) Ltd. prawo do nabycia udziałów po cenie określonej w umowie, równej w ocenie organizatora programu wartości rynkowej w dniu przyznania opcji (ang. Fair Market Value). Wartość ta ustalana jest w dobrej wierze przez organizatora. Opcje na udziały zostały przyznane przed zawarciem umowy o pracę ze spółką na podstawie listu intencyjnego oraz w ramach dodatkowych negocjacji. Warunkiem otrzymania opcji było nawiązanie współpracy/pracy ze spółką. Wydana w późniejszym okresie Wnioskodawcy Umowa opcyjna przyznająca opcje z datą wsteczną określa harmonogram nabywania uprawnień, tj. prawa do nabycia kolejnych pakietów udziałów, które Wnioskodawca może wykupić, pod warunkiem kontynuacji współpracy/zatrudnienia. Zgodnie z prawem Izreala sprzedaż opcji/udziałów kwalifikuje się do źródła zysków kapitałowych. W wykonaniu swoich uprawnień, organizator programu motywacyjnego dokonał wykupu udziałów spółki oraz przyznanych opcji na udziały inwestorowi zewnętrznemu. Wnioskodawca podpisał umowę wykupu przez organizatora programu i otrzymał prawo do wynagrodzenia z tytułu wykupu opcji. Wynagrodzenie w części już zostało wypłacone, zaś w części wynagrodzenie będzie należne oraz wypłacane w latach następnych przy spełnieniu dodatkowych warunków umowy (kontynuacji współpracy/zatrudnienia).

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z posiadaną wiedzą:

§ Wnioskodawca poza otrzymaniem i podpisaniem NOTICE OF OPTION GRANT nie podpisywał odrębnych umów ze spółką (\`(...)\`) Ltd.

§ (\`(...)\`) Ltd jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

§ Spółka z siedzibą w Izraelu nie jest spółką nieruchomościową (aktywa spółki nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego).

§ Wnioskodawca oprócz wskazanych opcji na udziały w ilości 8.000 szt. nie otrzymał dodatkowych opcji w ramach planu motywacyjnego.

Z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że:

Opcje na udziały spółki (\`(...)\`) Ltd. zostały przyznane w dniu 30 stycznia 2019 r., co wynika z NOTICE OF OPTION GRANT i daty opisanej jako Date of Grant. W ramach dodatkowych ustaleń Wnioskodawca otrzymał także dodatkową ilość opcji na udziały - data przyznania wynikająca z podpisanej umowy NOTICE OF OPTION GRANT to 26 marca 2019 r. Data 1 stycznia 2019 r. jest to data, od której biegnie umownie ustalony termin liczenia okresu współpracy/pracy, od którego to dnia Wnioskodawca będzie mógł w określonym czasie wykonywać prawa z instrumentu pochodnego (opcji na udziały) w zakresie obejmowania udziałów za określoną cenę. Wsteczna data wynikała z uprzednio otrzymanego listu intencyjnego i prowadzonych rozmów ze spółka z Izraela. Data ta była zawarta w pierwszej umowie NOTICE OF OPTION GRANT, jak również drugiej umowie NOTICE OF OPTION GRANT zawartej w kwietniu 2019 r. Jak wskazał Wnioskodawca jest to umowa warunkowa, gdyż instrument pochodny ma zawarte określone warunki, które mogą powodować prawo do wykonania instrumentu pochodnego (opcji), w wyniku czego wnioskodawca będzie uprawniony do wykupu udziałów po określonej cenie. Opcje na udziały są instrumentem pochodnym pozwalającym na objęcie udziałów spółki po z góry ustalonej cenie w określonym momencie lub w określonych przedziałach czasowych. Instrument ten może być wykonany jeżeli zostaną spełnione określone warunki.

Przyznane i będące przedmiotem wniosku opcje na udziały są pochodnymi instrumentami finansowymi. Są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca chciałby jednakże wskazać, iż w opisie stanu faktycznego została opisana umowa zawarta na gruncie prawa obcego oraz jej specyficzne uwarunkowania, która to umowa rodzi określone skutki podatkowe. Umowa ta w swej nazwie wskazuje na przyznanie „opcji”, zaś w swej treści wskazuje na przyznanie opcji na udziały. Umowa ta nie precyzuje, iż otrzymane opcje na udziały są instrumentami pochodnymi. Umowa ta jednak zawiera elementy konstrukcyjne instrumentu pochodnego opisane w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Z tego też względu w treści uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy zostało wykazane, iż w ocenie Wnioskodawcy tego typu instrument spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi).

Program motywacyjny został wprowadzony przez spółkę z siedzibą w Izraelu i był działaniem długofalowym realizowanym przez spółkę z Izraela. W umowie o pracę nie było zapisów o możliwości przyznania opcji na udziały lub objęciu planem motywacyjnym.

Wnioskodawca poza otrzymaniem i podpisaniem dwóch umów NOTICE OF OPTION GRANT nie podpisywał odrębnych umów ze spółką (\`(...)\`) Ltd. Wnioskodawca nie podpisywał z jakimkolwiek innym podmiotem dokumentu (np. umowę) regulującego warunki przyznania opcji. Umowa o pracę także nie zawierała szczegółów dotyczących przyznania opcji na udziały poza wskazaniem o możliwości wystąpienia przez polską spółkę z takim wnioskiem do spółki z Izraela. Przed zawarciem umowy o pracę i przed podpisaniem umów NOTICE OF OPTION GRANT wnioskodawca otrzymał list intencyjny mówiący o ofercie przyznania opcji na udziały.

NOTICE OF OPTION GRANT jest dokumentem stanowiącym zarówno podstawę zobowiązania się Spółki (\`(...)\`) Ltd. do przyznania opcji na udziały, jak i podstawę samego przyznania opcji.

List intencyjny jest dokumentem o charakterze zobowiązaniowym gwarantującym zawarcie umowy przez Spółki (\`(...)\`) Ltd., w wyniku której Wnioskodawca miał otrzymać opcje na udziały. W wyniku wykonania tego zobowiązani została podpisana umowa NOTICE OF OPTION GRANT.

Pod pojęciem „umowy opcyjnej”, o której mowa we wniosku, należy rozumieć umowę NOTICE OF OPTION GRANT. List intencyjny jest tylko zobowiązaniem do zawarcia umowy przyznającej opcje na udziały, nie jest „umową opcyjną” opisaną we wniosku.

„Przyznanie” opcji na udziały i ich „otrzymanie” należy - na gruncie złożonego wniosku - traktować jako pojęcia tożsame.

Umowa NOTICE OF OPTION GRANT przewidywała, iż Wnioskodawca w celu realizacji opcji na udziały będzie zobowiązany do zapłaty ceny wykonania ustalonej jako wartość rynkowa udziałów określona na moment przyznania opcji. W wyniku tego mechanizmu, wykonanie opcji i otrzymanie udziałów wiązało się z odpłatnością po stronie Wnioskodawcy (z odpłatnością ustaloną w przyszłości). Przy sprzedaży opcji na udziały wartość ta stanowiła realne zmniejszenie otrzymywanej zapłaty, tj. cena sprzedaży została pomniejszona o cenę wykonania, co zostało zawarte w umowie sprzedaży. Zgodnie z wymogami prawa Izraela i zapisami zawartymi w treści programu motywacyjnego, cena wykupu była ceną rynkową udziałów ustaloną na moment przyznania opcji na udziały.

Plan motywacyjny będący integralną częścią umowy NOTICE OF OPTION GRANT nakładał szereg ograniczeń na posiadacza opcji na udziały, co miało zabezpieczać interesy spółki będącej start-up’em (np. ograniczenia w obrocie przyznanymi prawami). Umowa w swej treści przewidując instytucję Powiernika miała na celu z jednej strony ochronę praw posiadacza, a z drugiej strony zabezpieczać prawa jakie posiadała spółka (start-up). Stosunek powierniczy charakteryzuje się tą cechą, iż Powiernik działa w ramach posiadanych uprawnień. Ograniczenie w zakresie sprzedaży dotyczyły przypadków, kiedy taka sprzedaż byłaby inicjowana przez Wnioskodawcę i brak było zgody ze strony spółki na taką sprzedaż. Jeżeli jednak taka sprzedaż była inicjowana przez spółkę, która znalazła inwestora strategicznego, to na bazie posiadanych uprawnień spółka mogła zobligować posiadacza do sprzedaży opcji na udziały. Powiernik jakkolwiek dysponował opcjami na udziały, to jednak nie miał prawa do podejmowania decyzji w zakresie sprzedaży opcji na udziały. To Wnioskodawca był podmiotem mającym władztwo w zakresie sprzedaży posiadanych udziałów.

Umowa wykupu opcji stanowiła umowę odpłatnego zbycia opcji.

Względem Wnioskodawcy – jako „dodatkowe warunki” do ziszczenia, wypłaty odroczonych płatności z tytułu wykupu opcji na udziały w latach następnych - zastosowanie ma jedynie warunek kontynuowania współpracy/pracy.

Umowa NOTICE OF OPTION GRANT przewidywała, iż Wnioskodawca w celu realizacji opcji na udziały będzie zobowiązany do zapłaty ceny wykonania ustalonej jako wartość rynkowa udziałów określona na moment przyznania opcji. W wyniku tego mechanizmu, wykonanie opcji i otrzymanie udziałów wiązało się z odpłatnością po stronie Wnioskodawcy (z odpłatnością ustaloną w przyszłości). Przy sprzedaży opcji na udziały wartość ta stanowiła realne zmniejszenie otrzymywanej zapłaty, tj. cena sprzedaży została pomniejszona o cenę wykonania, co zostało zawarte w umowie sprzedaży. Wnioskodawca nie dokonał wykupu udziałów. Spółka dokonała wykupu od Wnioskodawcy opcji na udziały. Spółka nabywając opcje na udziały pomniejsza cenę sprzedaży o kwotę wykonania opcji. Efektywnie oznacza to, iż Wnioskodawca otrzymuje cenę sprzedaży pomniejszoną o tą kwotę. Kwota wykonania jest więc ciężarem ekonomicznym jaki ponosi Wnioskodawca otrzymując zmniejszoną cenę sprzedaży opcji na udziały. Obrazując rozliczenie z tytułu sprzedaży na przykładowych liczbach wygląda to następująco – w ramach transakcji sprzedaży ustalono cenę sprzedaży za jeden udział (np. 45 PLN). W przypadku sprzedaży opcji na udziały jeżeli cena wykonania opcji wynosiłaby 10 PLN, to cena sprzedaży w takim przypadku wynosiła by 35 PLN za każdą opcję na udziały (cena 45 PLN za udział minus 10 PLN kwota wykonania opcji).

Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. rozpoczął pracę w firmie (\`(...)\`) Spółka z o.o. (\`(...)\`) Spółka z o.o. następnie została przejęta przez jedną ze spółek zależnych Inwestora z USA. Na wskutek działań podjętych przez właściciela, spółka przejmująca spółkę (\`(...)\`) Spółkę z o.o. dokonała połączenia i stała się następcą prawnym spółki (\`(...)\`) sp. z o.o.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, w związku z przewidzianą wypłatą odroczonych płatności z tytułu wykupu opcji na udziały, powinien na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich otrzymania?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przewidzianą wypłatą odroczonych płatności z tytułu wykupu opcji na udziały, powinien na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich otrzymania.

1\. Analiza w zakresie zastosowania normy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

j) uprawnienia do emisji.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, zaś wykup opcji na udziały spełnia definicję sprzedaży z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2\. Analiza w zakresie momentu rozpoznania przychodu

Umowa wykupu udziałów została podpisania w grudniu 2019 r. (Form of Unvested Option Surrender Agreement), która to umowa jest dokumentem ujednoliconym dla grupy osób posiadających opcje na udziały, w której to umowie zawarto kluczowe parametry rozliczenia finansowego.

Zawarte w umowie postanowienia, tj. „Surrender Agreement”, „Acquisition”, (rozumiane jako: „umowa zakończenia przed terminem wykonania/wygaśnięcia”, „Nabycie”) wskazują, że przedmiotowa transakcja definiowana jest przez strony Umowy z wykorzystaniem pewnych elementów właściwych dla umowy sprzedaży, która jednak na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 2020, poz. 1740 ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”) ma nieco odmienny charakter, tj. różne/odmienne essentialia negotii.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa ocena skutków podatkowych zawartej Umowy nie jest możliwa bez analizy charakteru prawnego zawartego w stanie faktycznym transakcji w kontekście uregulowań przewidzianych polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie skutków podatkowych bez analizy charakteru prawnego transakcji dla celów podatkowych, może prowadzić do nieprawidłowego odczytania treści przedmiotowej Umowy, a w rezultacie błędnego określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego „Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”. Zgodnie z prezentowanym w doktrynie prawa cywilnego stanowiskiem, „Umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa będących przedmiotem umowy” (prof. Andrzej Kidyba „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna”). Z treści artykułu 535 Kodeksu cywilnego wynika, iż cena musi być oznaczona przez same strony, albowiem sądy nie mają kompetencji do ustalenia ceny.

Zgodnie zaś z treścią art. 89 Kodeksu cywilnego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od wystąpienia zdarzenia, które ma charakter przyszły i niepewny. Niepewność zdarzenia przyszłego oznacza, że strony w chwili dokonywania czynności prawnej nie mają wiedzy, czy określone zdarzenie nastąpi lub nie. Co do zasady ocena „niepewności zdarzenia” wymaga odwołania się do reguł nauki i wiedzy powszechnie dostępnej w chwili dokonywania czynności. Wskutek dokonanej oceny wystarczający jest jakikolwiek stopień niepewności. Istotne jest także, że subiektywne przekonanie stron o prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzenia jest obojętne dla odpowiedniej oceny zastrzeżonego warunku.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż umowa uzależnia otrzymanie zapłaty „płatność odroczoną” od ziszczenia się określonych warunków, przedmiotowa transakcja nie wypełnia w całości essentialia negotii umowy sprzedaży (tj. wszystkich elementów przedmiotowo istotnych). Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji, analizowaną Umowę należałoby uznać za umowę nienazwaną/mieszaną.

Umowy nienazwane, mają swoje źródło w zasadzie swobody zawierania umów. Umową nienazwaną (z łac. contractus innominatus) jest taka umowa, której treść nie odpowiada charakterystyce żadnej umowy nazwanej tj. mającej swoją definicję ustawową (np. umowa sprzedaży, najmu). Ze względu na zasadę swobody umów, stosunki prawne regulowane umową nienazwaną kreowane są przez strony umowy w dowolny, odpowiadający stronom sposób (w przeciwieństwie do umów nazwanych), przy czym treść tj. cel, zapisy i efekty zawieranej umowy nienazwanej nie mogą być sprzeczna z prawem. W doktrynie prawa cywilnego znane są także umowy o charakterze mieszanym (z łac. contractus mixtus), które nie odpowiadają w całości żadnej umowie nazwanej łącząc jednak ich poszczególne cechy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, skutki podatkowe transakcji powinny być określone odrębnie w odniesieniu do poszczególnych elementów wynagrodzenia przewidzianych w Umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższych wniosków nie zmienia użycie przez strony w Umowie specyficznych dla danego prawa (obcej jurysdykcji) określeń „Surrender Agreement” rozumiane jako: „umowa zakończenia przed terminem wykonania/wygaśnięcia” ponieważ jak wskazano, w opinii Wnioskodawcy na gruncie polskiego prawa cywilnego, treść umowy nie odpowiada wprost użytej nazwie tej Umowy. Ponadto, mając na względzie autonomię prawa podatkowego, ocenę skutków podatkowych przedmiotowej Umowy należy dokonać poprzez odniesienie użytych w umowie pojęć (sformułowań) oraz specyfiki ustawy o PIT do rzeczywistego charakteru transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy autonomia prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że ustawa o PIT definiuje skutki podatkowe (pojęcie przychodu) poprzez odwołanie się do faktów i konkretnych czynności a nie nazwy umów. W ocenie Wnioskodawcy przychód jako kategoria podatkowa jest zasadniczo zdefiniowany nie poprzez nazwę umowy lecz fakty i rzeczywiste skutki, które dana umowa wywołuje. Z tego też względu ustawodawca podatkowy ma możliwość odmiennego określania/definiowania skutków podatkowych w zależności od sposobu dokonania danej transakcji, jej elementów faktycznych czy też prawnych.

Potwierdzeniem powyższego, co ma również zastosowanie w analizowanej sytuacji, jest ustalenie przez ustawodawcę sposobu określania przychodów w odniesieniu do transakcji przenoszących własność rzeczy bądź praw majątkowych, W przedmiotowym zakresie ustawa o PIT nie posługuje się bowiem pojęciem sprzedaży lecz szeroko rozumianym pojęciem zbycia.

W rezultacie mając na względzie:

I. Niestandardowy (mieszany) charakter prawny przedmiotowej Umowy;

II. Autonomię ustawodawcy podatkowego w odniesieniu do sposobu oraz zakresu definiowania przychodu podatkowego w zależności od faktów oraz skutków wynikających z przeprowadzenia danej transakcji, a także

III. Różnorodność przepisów podatkowych opisujących sposób określenia przychodu podatkowego w sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia prawa własności

\- w ocenie Wnioskodawcy, przewidzianemu w Umowie wynagrodzeniu powinny zostać przypisane przepisy ustawy o PIT, które ze względu na rozumienie faktów oraz skutków przedmiotowej transakcji możliwie najtrafniej odpowiadają charakterowi analizowanej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu zalicza do kategorii czynności cywilnoprawne, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, „jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania” (staje się wymagalne).

Powyższe podejście, jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. (sygn, akt I SA/Łd 1328/13), w podobnej sprawie, „nieracjonalna jest wykładnia przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawda do niego”.

Należy także wskazać, iż orzecznictwo sądowo-administracyjne jest dość jednolite w zakresie definicji przychodu i momentu opodatkowania – podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowa o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ustawy o PIT jednym z głównych kryteriów rozpoznania przychodu jest otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężnych oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego wynagrodzenia (płatności odroczone, tj. zdarzenie niepewne), Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich faktycznego otrzymania jako postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne z tytułu umowy sprzedaży opcji na udziały.

3\. Analiza zastosowania normy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT

W tym miejscu należy także wskazać, iż ustawodawca w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT zawarł zastrzeżeni, iż przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W ocenie Wnioskodawcy, norma art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie będzie miała zastosowania, a gdyby nawet uznać, iż norma ta będzie miała zastosowanie, to nie będzie to skutkować zmianą źródła przychodu, tj. rozpoznania przychodu z innego tytułu niż kapitały pieniężne.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. II FSK 1527/18).

Otrzymane opcje na udziały nie były wydane w ramach świadczeń nieodpłatnych, lub świadczeń w naturze gdyż Wnioskodawca w celu realizacji opcji na udziały został zobowiązany do zapłaty ceny wykonania ustalonej jako wartość rynkowa udziałów na moment przyznania opcji. W wyniku tego mechanizmu, wykonanie opcji i otrzymanie udziałów wiązało się z odpłatnością. Przy sprzedaży opcji na udziały wartość ta stanowiła realne zmniejszenie otrzymywanej zapłaty, tj. cena sprzedaży została pomniejszona o cenę wykonania, co zostało zawarte w umowie wykupu.

Skoro program motywacyjny zawierał zapisy o konieczności zapłaty ceny za udziały, a przy sprzedaży opcji na udziały cena ta pomniejszała cenę wykupu, tym samym otrzymane świadczenie nie było nieodpłatne.

Jeżeli więc otrzymane opcje na udziały nie były otrzymane jako świadczenie nieodpłatne lub świadczenie w naturze, to tym samym nie jest spełniona hipoteza normy prawnej, tj. okoliczności wskazujące na konieczność zastosowania normy prawnej. Brak spełnienia hipotezy normy prawnej skutkuje brakiem zastosowania tej normy prawnej do opisanej sytuacji.

Gdyby jednakże uznać, iż art. 10 ust. 4 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to należy wskazać, iż otrzymane opcje na udziały na gruncie prawa izraelskiego są kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych jako program motywacyjny spełniający określone wymogi ustawowe. Tym samym wypełniając dyspozycję art. 10 ust. 4 ustawy o PIT należałoby przychody z tego tytułu zakalikować do źródła zysków kapitałowych, tj. źródła w ramach którego przychód został uzyskany przez Wnioskodawcę – program motywacyjny opodatkowany jako źródło zysków kapitałowych.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości należy wskazać, iż w dacie zobowiązania do przyznania opcji na udziały Wnioskodawca nie był zatrudniony przez (\`(...)\`) sp. z o.o. Opcje na udziały zostały otrzymane bezpośrednio od spółki zagranicznej (\`(...)\`) Ltd. jako element programu motywacyjnego. Z tytułu otrzymania opcji na udziały polski pracodawca nie był zobowiązany do zwrotu poniesionych kosztów spółce zagranicznej. Tym samym otrzymanych opcji na udziały nie można także uznać jako wynagrodzenia za pracę, tj. do źródła przychodów z tytułu stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy uzyskanego przychodu nie należy także kwalifikować do kategorii inne źródła przychodu. Jakkolwiek katalog przychodów uważanych za przychody z innych źródeł jest katalogiem otwartym, tj. przychodami z innych źródeł mogą być również przychody niewymienione wprost w art. 20 ust. 1-1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”, jak również wskazanie, że do przychodów z innych źródeł należą „inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy), tym niemniej należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy przychód nie jest objęty inną z kategorii źródeł przychodów a normę art. 20 ust. 1 stosuje się w drodze negatywnej eliminacji. Skoro jak wskazał powyżej Wnioskodawca uzyskany przychód z zagranicy w ramach programu motywacyjnego powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitałowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10, to tym samym nie można go objąć normą art. 20 ustawy o PIT.

Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Rządy obu państw zobowiązały się do równego traktowania podatkowego swoich obywateli. Zastosowanie tej normy ma co do zasady do wszelkiego rodzaju typów podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, pobieranych przez lub w imieniu państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. W konsekwencji należy uznać, że regulacja dotycząca równego traktowania ma zastosowania do wszystkich podatków przewidzianych przez ustawodawstwa podatkowe państw stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Norma art. 24 Umowy znajduje swoje oparcie w Konwencji Modelowej, zgodnie z którą obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach, w szczególności w stosunku do miejsca zamieszkania lub siedziby, obywatele tego drugiego Państwa. Niniejszą zasadę stosuje się również do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 3 Konwencji Modelowej termin „obywatel” oznacza każdą osobę fizyczną posiadającą obywatelstwo Umawiającego się Państwa, a także każdą osobę prawną, spółkę osobową lub stowarzyszenie utworzone na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w Umawiającym się Państwie. Przy czym, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę pojęcie obywatela może być wzbogacone o dodatkowe elementy.

Tym samym skoro ustawodawca państwa Izrael (tj. źródła uzyskania przychodu) uznaje, iż uzyskany przychód ze względu na spełnienie wymogów prawno-podatkowych państwa Izrael powinien być traktowany jako źródło zysków kapitałowych, to odmienne traktowanie tego przychodu na gruncie przepisów krajowych prowadziłoby do nierównego (dyskryminacyjnego) traktowania podatnika, co naruszałoby normę art. 24 umowy międzynarodowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród nich ustawodawca wyodrębnił w art. 10 ust. 1 pkt 7:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak Pan wskazał we wniosku, jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Przed zawarciem umowy o pracę w firmie (\`(...)\`) Spółka z o.o., w dniu 14 listopada 2018 r. firma (\`(...)\`) Ltd. z siedzibą w Izraelu (spółka dominująca względem spółki (\`(...)\`) Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) zobowiązała się do przyznania Panu prawa do 4000 opcji na udziały. Na tą okoliczność został sporządzony i podpisany w dniu 14 listopada 2018 r. list intencyjny z ofertą przyznania opcji. Ww. dokument jest dokumentem stanowiącym zarówno podstawę zobowiązania się spółki (\`(...)\`) Ltd. do przyznania opcji na udziały, jak i podstawę samego przyznania opcji. Jest to umowa warunkowa, gdyż instrument pochodny ma zawarte określone warunki, które mogą powodować prawo do wykonania instrumentu pochodnego (opcji), w wyniku czego będzie Pan uprawniony do wykupu udziałów po określonej cenie. Opcje zostały przyznane 30 stycznia 2019 r. Umowa precyzuje, iż poszczególne udziały są przydzielane Wnioskodawcy w określonych momentach czasowych. Umowa przewidywała, iż w celu realizacji opcji na udziały będzie Pan zobowiązany do zapłaty ceny wykonania (zapłaty za udziały) będącą w ocenie organizatora programu wartością rynkową udziałów w dniu przyznania opcji. Cena wykonania jest płatna dopiero w dacie wykupu udziałów. W okresie od dnia przyznania opcji na udziały do dnia zapadnięcia terminu realizacji, opcje znajdowały się w posiadaniu Powiernika (ang. Trustee), który przechowywał opcje w imieniu posiadacza opcji. W tym okresie posiadacz nie ma prawa do swobodnego dysponowania opcjami, nie może ich sprzedać ani zrealizować, nie może wyłączyć opcji spod zarządu Powiernika. Posiadacz może zrealizować opcje w dacie wykonania opcji, tj. po zakończeniu okresu – Restricted Period. Nałożone w umowie ograniczenia w zakresie sprzedaży opcji na udziały dotyczy sytuacji, kiedy taka sprzedaż byłaby inicjowana przez Wnioskodawcę i brak było zgody ze strony spółki na taką sprzedaż. Jeżeli jednak taka sprzedaż była inicjowana przez spółkę, która znalazła inwestora strategicznego, to na bazie posiadanych uprawnień spółka mogła zobligować posiadacza do sprzedaży opcji na udziały. W grudniu 2019 spółka (\`(...)\`) Ltd. w ramach posiadanych uprawnień dokonała sprzedaży udziałów i opcji na udziały poszczególnych posiadaczy inwestorowi strategicznemu. W ramach sprzedaży została ustalona cena sprzedaży udziałów. Wnioskodawca będąc jednym z beneficjentów programu motywacyjnego, podpisał ze spółką (\`(...)\`) Ltd. umowę wykupu w celu umorzenia opcji na udziały (Form of Unvested Option Surrender Agreement), która to umowa była dokumentem ujednoliconym dla osób posiadających opcje na udziały (dotyczyło opcji jeszcze niepodlegających wykonaniu), w której to umowie zawarto kluczowe parametry rozliczenia finansowego. Umowa wykupu opcji stanowiła umowę odpłatnego zbycia opcji. Zgodnie z zawartą umową wykupu, miał Pan otrzymać wynagrodzenie w postaci odroczonej płatności wypłacanej każdorazowo po upływie pierwotnej daty wykonania opcji (nabycia uprawnień do wykupu udziałów) i nie później niż do 15 marca następnego roku. Obowiązek wypłaty odroczonej płatności powstaje pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wynikających z uprzednio zawartej umowy opcyjnej, tj. kontynuowania współpracy/pracy. W przypadku braku spełnienia warunku kontynuowania współpracy/pracy, płatność ulega przepadkowi, a tym samym wartość ta na dzień wykupu opcji na udziały jest warunkowa i nieostateczna. Umowa NOTICE OF OPTION GRANT przewidywała, iż w celu realizacji opcji na udziały będzie Pan zobowiązany do zapłaty ceny wykonania ustalonej jako wartość rynkowa udziałów określona na moment przyznania opcji. W wyniku tego mechanizmu, wykonanie opcji i otrzymanie udziałów wiązało się z odpłatnością po Pana stronie (z odpłatnością ustaloną w przyszłości). Przy sprzedaży opcji na udziały wartość ta stanowiła realne zmniejszenie otrzymywanej zapłaty, tj. cena sprzedaży została pomniejszona o cenę wykonania, co zostało zawarte w umowie sprzedaży. Nie dokonał Pan wykupu udziałów. Spółka dokonała wykupu od Pana opcji na udziały. Wynagrodzenie w części już zostało wypłacone, zaś w części wynagrodzenie będzie należne oraz wypłacane w latach następnych przy spełnieniu dodatkowych warunków umowy (kontynuacji współpracy/zatrudnienia). Poza otrzymaniem i podpisaniem NOTICE OF OPTION GRANT nie podpisywał Pan odrębnych umów ze spółką (\`(...)\`) Ltd. (\`(...)\`) Ltd jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z siedzibą w Izraelu nie jest spółką nieruchomościową (aktywa spółki nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego).Przyznane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychód po Pana stronie powstanie w związku ze zbyciem przyznanych Panu w ramach programu opcyjnego opcji na udziały spółki z siedzibą w Izraelu.

Z uwagi na to, że dokonał Pan zbycia opcji na udziały spółki z siedzibą w Izraelu, należy odwołać się do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124), zmodyfikowanej przez Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Izrael 7 czerwca 2017 r. (Konwencja MLI).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Dla celów \[Umowy\], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim \[Umawiającym się Państwie\], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego \[Umawiającego się Państwa\]

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. Konwencji:

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ aktywa spółki z siedzibą w Izraelu, której opcje Pan sprzedał, nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego, na mocy art. 13 ust. 4 ww. Konwencji, osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

Opodatkowanie przychodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych reguluje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 30b ust. 4 ww. ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie opcji na udziały powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w związku z przewidzianą wypłatą odroczonych płatności z tytułu wykupu opcji na udziały, powinien Pan na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich otrzymania. W konsekwencji Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).