Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.542.2021.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Dofinansowanie z Urzędu Pracy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki. Jednocześnie momentem powstania tych przychodów będzie moment faktycznego otrzymania środków finansowych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; działalność-działalność gospodarcza; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka jawna; urząd-urząd pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu: 11 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu: 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania, o którym mowa w art. 15zzb ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych:

*   **jest prawidłowe** – co do powstania przychodu podatkowego,
*   **jest nieprawidłowe** – co do momentu jego uzyskania.

UZASADNIENIE

11 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu: 21 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: Spółka jawna z siedzibą w miejscowości A., zwana dalej w skrócie Spółką lub spółką jawną, prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu paliwami na stacji paliw w miejscowości A.

Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne: Wnioskodawca, żona D.K. i syn W.K. Udziały w dochodzie Spółki wszystkich wspólników są równe, po 1/3.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów \[i usług – dopisek organu\]. Spółka w roku kalendarzowym 2020 była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Także w roku kalendarzowym 2021 Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wspólnicy Spółki w roku podatkowym 2020 od uzyskanego dochodu byli zobowiązani do płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%.

W roku podatkowym 2020 Powiatowy Urząd Pracy, zwany dalej w skrócie urzędem pracy, na wniosek Spółki udzielił jej dofinansowania części kosztów wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 15zzb ustawy o Covid, zwanego dalej w skrócie dofinansowaniem z urzędu pracy.

Ww. dofinansowanie zostało wpłacone przez urząd pracy na rachunek bankowy Spółki w trzech transzach, a mianowicie:

1.  17 lipca 2020 r. w kwocie 8 048,72 zł,
2.  5 września 2020 r. w kwocie 8 048,72 zł,
3.  25 września 2020 r. w kwocie 8 048,72 zł,

Ustawa o Covid stanowi, że dofinansowanie nie podlega zwrotowi, jeżeli Spółka utrzyma stan zatrudnienia w okresie, kiedy uzyskała dofinansowanie. W dniu 13 października 2020 r. Spółka złożyła wniosek do Powiatowego Urzędu Pracy formularz rozliczeniowy, z którego wynika, iż ww. utrzymała stan zatrudnienia w okresie, za który uzyskała dofinansowanie wynagrodzeń pracowników z urzędu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek uznania w miesiącu październiku 2020 r., że 1/3 dofinansowania z urzędu pracy uzyskanego w roku 2020 przez Spółkę stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** co do zasady, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przychodami wymienionymi w art. 21 u.p.d.o.f. wszelkie przychody uzyskane w danym roku podatkowym przez spółkę jawną, Wnioskodawca ma obowiązek zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z udziału w spółce jawnej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w prawie do zysku.

Art. 15zzb ustawy o Covid nie wskazuje, iż wartość uzyskanego dofinansowania z urzędu pracy w okresie pandemii nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też należy uznać, iż na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek uznania w miesiącu październiku 2020 r., że 1/3 dofinansowania z urzędu pracy uzyskanego w roku 2020 przez Spółkę stanowi przychód Podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania, o którym mowa w art. 15zzb ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych:

*   **jest prawidłowe co do powstania przychodu podatkowego,**
*   **jest nieprawidłowe co do momentu jego uzyskania.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód przypadający na wspólnika ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym udział wspólnika w zysku spółki jawnej określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki.

Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu związanego z otrzymaniem dofinansowania jest moment jego faktycznego otrzymania, czyli wpływu dofinansowania na rachunek bankowy i możliwość dysponowania tymi środkami.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi. Udziały wszystkich wspólników są równe, czyli wynoszą po 1/3.

W roku podatkowym 2020 Powiatowy Urząd Pracy, na wniosek Spółki, udzielił jej dofinansowania części kosztów wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 15zzb ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Dofinansowanie zostało wypłacone przez Urząd Pracy w trzech transzach – pierwsza w lipcu 2020 r., dwie pozostałe we wrześniu 2020 r. Dofinansowanie nie podlega zwrotowi, jeżeli Spółka utrzyma stan zatrudnienia w okresie, kiedy uzyskała dofinansowanie. 13 października 2020 r.

Spółka złożyła do Powiatowego Urzędu Pracy formularz rozliczeniowy, z którego wynika, że utrzymała stan zatrudnienia w ww. okresie.

Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) wprowadziła szereg rozwiązań osłonowych m.in. dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które ponoszą negatywne skutki ekonomiczne pandemii COVID-19.

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 tej ustawy, starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Na podstawie art. 31q ust. 1 omawianej ustawy, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

W tym miejscu należy wskazać, że ogólnym celem ustawy COVID-19 jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z Funduszu Pracy uzyskane w trybie art. 15zzb ustawy COVID-19 stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników.

Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanego wcześniej instrumentu wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego.

Jednak podatnik – aby zachować neutralność podatkową uzyskanych środków, ma oprócz obowiązków wykazania przychodów, także prawo rozliczenia jako koszty podatkowe wydatków sfinansowanych z tego źródła.

Tym samym kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów.

To oznacza, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne mieści się w definicji innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów i tym samym spełnia przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach Spółki.

Jednocześnie należy podkreślić, że przychodem są świadczenia otrzymane. Stąd przychód powstał w dacie otrzymania dofinansowania, czyli wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Spółki (tj. lipcu w odniesieniu do pierwszej transzy oraz we wrześniu – co do transzy drugiej i trzeciej).

**Reasumując – dofinansowanie z Urzędu Pracy uzyskane w roku 2020 przez Spółkę stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zyskach Spółki. Jednocześnie momentem powstania tych przychodów będzie moment faktycznego otrzymania środków finansowych, czyli – w niniejszej sytuacji data wpływu poszczególnych transz tego dofinansowania na rachunek bankowy Spółki.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.