Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.56.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu: 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu dla poratowania zdrowia,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, uzupełniony w dniu 27 marca 2020 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X będący instytutem Polskiej Akademii Nauk zatrudnia pracowników naukowych w myśl art. 88 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (zwaną dalej „ustawą PAN”). Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. X stoi na stanowisku iż przepis ten znajduje zastosowanie do zatrudnionych w nim pracowników naukowych. Świadczy o tym głównie okoliczność, iż do podstawowych obowiązków pracowników naukowych należy wykonywanie zadań statutowych jednostek naukowych, w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia.

Jak wyraźnie stanowi art. 94 ust. 1a ustawy PAN, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie ulega wątpliwości, iż utwory stworzone przez pracowników instytutu Polskiej Akademii Nauk objęte są dyspozycją art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwana dalej „UPAPP”). W związku z wykonywaniem przez pracowników naukowych działalności o charakterze twórczym i indywidualnym (art. 94 ust. 1 ustawy PAN), X zamierza stosować do wypłacanych wynagrodzeń art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej „ustawą PIT”), tj. 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia wymienione w tymże przepisie. X zamierza stosować wymienioną 50% stawkę w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników naukowych, w tym wynagrodzenia zasadniczego, wszelkiego rodzaju dodatków, świadczeń przysługujących w związku z korzystaniem z urlopu wypoczynkowego oraz zdrowotnego, nagród jubileuszowych, a także wynagrodzenia promotora w związku z realizacją opieki naukowej nad doktorantem. X nie uważa za konieczne dokumentowania efektów działalności twórczej, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydanie pracodawcy oraz ich przyjęcie przez pracodawcę.

X PAN zamierza stosować do zasadniczego wynagrodzenia pracowników naukowych instytutu Polskiej Akademii Nauk (kwoty stanowiącej równowartość 100% wynagrodzenia) 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. X PAN zamierza stosować do wszystkich składników wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk, w tym w szczególności: dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, premii stałej, premii uznaniowej, premii zadaniowej, premii rocznej, premii wynikowej, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. X PAN zamierza stosować do wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu na podratowanie zdrowia, niezdolności do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. X PAN zamierza stosować od wypłacanych pracownikowi naukowemu instytutu Polskiej Akademii Nauk zaliczek na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. X PAN zamierza stosować 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia promotora w związku z realizacją opieki naukowej nad doktorantem. X PAN zamierza stosować 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również do świadczeń przysługujących i wypłacanych pracownikom naukowym instytutu Polskiej Akademii nauk w ramach systemu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, np. zasiłku chorobowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do zasadniczego wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk (kwoty stanowiącej równowartość 100% wynagrodzenia) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do wszystkich składników wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk, w tym w szczególności: dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, premii stałej, premii uznaniowej, premii zadaniowej, premii rocznej, premii wynikowej, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy do wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu na podratowanie zdrowia, niezdolności do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy od wypłacanych pracownikowi naukowemu Instytutu Polskiej Akademii Nauk zaliczek na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest dokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenie ewidencji utworów, a także ich wydanie pracodawcy oraz ich przyjęcie przez pracodawcę?
6.  Czy 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować w stosunku do wypłacanych nagród jubileuszowych?
7.  Czy 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować do wynagrodzenia promotora w związku z realizacją opieki naukowej nad doktorantem?
8.  Czy 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować również do zasiłku przysługującego i wypłacanego pracownikom naukowym instytutu Polskiej Akademii Nauk w ramach systemu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, np. zasiłku chorobowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Polska Akademia Nauk, zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (zwaną dalej „ustawą PAN”) jest państwową instytucją naukową. Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacenia szkolnictwa wyższego i nauki (art. 2). W przypadkach nieuregulowanych w ustawie PAN, uzasadnione jest stosowanie postanowień ustawy o szkolnictwie wyższym, jeśli nie jest to sprzeczne z celem i duchem ustawy PAN oraz pozostaje w spójności z przepisami regulującymi system szkolnictwa wyższego i nauki. Do zadań Akademii należy w szczególności prowadzenie działalności naukowej, wspieranie rozwoju młodych naukowców w rozumieniu art. 360 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, kształcenie w szkole doktorskiej, na studiach podyplomowych i w innych formach kształcenia na zasadach określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym, formułowanie zasad etyki w nauce oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej (art. 2 ust. 2 ustawy PAN). Jak stanowi art. 42 ustawy PAN podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, zwany dalej „instytutem”. Nabywa on osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru instytutów Polskiej Akademii Nauk, zwanego dalej „rejestrem”. W stosunkach prawnych działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Do zadań instytutu należy prowadzenie działalności naukowej, w szczególności istotnej dla rozwoju kraju, upowszechnianie oraz wdrażanie wyników tej działalności. Instytut może organizować pracownie gościnne w celu prowadzenia działalności naukowej przez pracowników Instytutu i innych podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy szkolnictwie wyższym. Instytut może prowadzić kształcenie w szkole doktorskiej i na studiach podyplomowych oraz inne formy kształcenia związane z działalnością instytutu na zasadach określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym (art. 50 ust. 3 ustawy PAN). Zarówno działalność naukowa jak i kształcenie we wszystkich formach prowadzone jest przez osoby posiadające adekwatne, wysokie kwalifikacje naukowe. Jak stanowi art. 88 ustawy PAN pracownicy naukowi mogą być zatrudniani na stanowiskach: profesora, profesora instytutu, adiunkta oraz asystenta (art. 88 ust. 1 ustawy PAN). Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych należy wykonywanie zadań statutowych jednostek naukowych, w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia. Jak wyraźnie stanowi art. 94 ust. la ustawy PAN, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Nie ulega wątpliwości, iż utwory stworzone przez pracowników instytutu Polskiej Akademii Nauk objęte są dyspozycja art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwaną dalej „UPAPP”). Zgodnie z art. 14 ust 1 UPAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zatem, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, instytut staje się podmiotem autorskich praw majątkowych do tego utworu. Zgodnie z art. 94a ustawy PAN, Rada naukowa uchwala regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, który określa w szczególności: prawa i obowiązki instytutu, pracowników oraz doktorantów w zakresie ochrony i korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej oraz zasady wynagradzania twórców. Należy podkreślić, że w przeciwieństwie do ustawy o szkolnictwie wyższym, ustawa PAN nie wprowadza takich kategorii pracowników jak pracownicy dydaktyczni czy badawczo- dydaktyczni. Ustawa PAN wyraźnie stanowi o pracownikach naukowych, którzy wykonują pracę o charakterze twórczym. Zgodnie z dyspozycją wspomnianego wyżej art. 94 ust. la ustawy PAN wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym jakiego rodzaju obowiązki posiadają wspomniane przymioty. Zgodnie z ogólnie przyjętą dyrektywą wykładni prawa, nie należy czynić rozróżnień tam gdzie nie uczynił ich ustawodawca. A w konsekwencji, należy wnioskować, że każdy efekt (przejaw) wykonywania przez nauczyciela akademickiego powierzonych obowiązków będzie korzystał z domniemania bycia utworem.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, jak stanowi art. 1 ust. 1 UPAPP za utwór uznaje się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W konsekwencji, w świetle art. 94 ust. 1a ustawy PAN należy wnioskować, że każdy efekt (przejaw) wykonywania przez nauczyciela akademickiego powierzonych obowiązków będzie korzystał z domniemania bycia utworem - dotyczyć to będzie zarówno efektów pracy dydaktycznej, jak i naukowej w tym efektów realizacji obowiązku uczestniczenia w pracach organizacyjnych uczelni, a nawet czynności związanych z podnoszeniem kompetencji zawodowych, które są nierozłącznie związane z pozostałymi. Skoro pracownicy naukowi instytutu Polskiej Akademii Nauk, w ramach stosunku pracy, tworzą utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że tworzący je pracownicy naukowi są twórcami w rozumieniu art. 8 UPAPP. W konsekwencji do zasadniczego wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk (kwoty stanowiącej równowartość 100% wynagrodzenia) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o twórczym indywidualnym charakterze, natomiast dodatki do wynagrodzenia, a w szczególności: dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, premia stała, premia uznaniowa, premia zadaniowa, premia roczna, premia wynikowa, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, są ściśle związane z wykonywaniem obowiązków pracownika naukowego, co uprawnia do stosowania do nich 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego, urlop oraz inne usprawiedliwione nieobecności w pracy są immanentnie związane ze świadczeniem w ramach stosunku pracy, zatem do wynagrodzenia należnego za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu na podratowanie zdrowia, niezdolność do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności również należy stosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego, zaliczki wypłacane na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) będące kwotą pieniędzy poniesionych przez X PAN, stanowiąca część wynagrodzenia pracownika naukowego, które zostanie w pełnej wysokości przekazane w późniejszym okresie, stanowi w istocie składnik wynagrodzenia pracownika naukowego. W konsekwencji uznania, iż pracownicy naukowi są twórcami w rozumieniu art. 8 UPAPP w zw. z art. 94 ust. 1a ustawy PAN, których wynagrodzenie podlega 50 % kosztom uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy również wspomnianą 50% stawkę zastosować do zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego, przepis art. 94 ust 1a ustawy PAN przesądza, że wszystko co pracownik naukowy instytutu PAN w ramach stosunku pracy stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to przepis tożsamy z uregulowaniem art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który stanowi, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie zachodzi więc konieczność rozróżniania pracy twórczej od pracy niebędącej twórczą, bo całość pracy ma taki właśnie charakter. Obowiązek dokumentowania stworzenia utworów nie dotyczy pracy o charakterze twórczym. W związku z tym nie jest konieczne dokumentowanie stworzenia utworów oraz prowadzenie ewidencji stworzonych utworów.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego, nagroda jubileuszowa, będąca w istocie premią, przysługującą po spełnieniu kryterium stażu pracy, co do zasady ma charakter fakultatywny, bowiem nie została uregulowana w kodeksie pracy i to od decyzji pracodawcy zależy, czy będzie ona wypłacana pracownikom oraz na jakich warunkach. W przypadku pracowników naukowych Polskiej Akademii Nauk należy jednak uznać, iż stanowi ona z chwilą nabycia do niej prawa składnik wynagrodzenia, ponieważ regulacja szczególna, jaką jest ustawa PAN, w art. 98 określa kryteria, których spełnienie powoduje ex lege nabycia prawa do nagrody jubileuszowej. W związku z powyższym wynika ona ze świadczenia przez pracownika naukowego pracy o charakterze twórczym, bowiem jest ona również składnikiem wynagrodzenia, przysługującym za wykonywanie pracy o charakterze twórczym przez odpowiednio długi czas, dlatego też 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować w stosunku do wypłacanych nagród jubileuszowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego, w przypadkach nieuregulowanych w ustawie PAN, uzasadnione jest stosowanie postanowień ustawy o szkolnictwie wyższym, jeśli nie jest to sprzeczne z celem i duchem ustawy PAN oraz pozostaje w spójności z przepisami regulującymi system szkolnictwa wyższego i nauki. Ustawa PAN nie zawiera regulacji dotyczących sprawowania funkcji promotora, zatem należy odnieść się w tym zakresie do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Art. 116 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym stanowi, iż opieka naukowa nad przygotowaniem rozprawy doktorskiej jest sprawowana przez promotora lub promotorów albo przez promotora i promotora pomocniczego. Zgodnie z art. 190 ust. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym promotorem w postępowaniu w sprawie nadania stopnia naukowego doktora może zostać osoba posiadająca stopień naukowy doktora habilitowanego lub tytuł naukowy profesora. Ustawodawca przewiduje odstępstwo od tak zdefiniowanego rygoru w przypadku, gdy osoba, która ma pełnić rolę promotora jest pracownikiem zagranicznej uczelni lub instytucji naukowej, a senat albo inny uprawniony organ uczelni albo rada naukowa instytutu Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego albo instytutu międzynarodowego uzna, że osoba ta posiada znaczące osiągnięcia w zakresie zagadnień naukowych, których dotyczy rozprawa doktorska. Realizowanie opieki naukowej nad doktorantem jest zadaniem promotora, który nadzoruje i czuwa nad poprawnością i odpowiednim poziomem osiągnięć naukowych doktoranta. Sprawowanie tejże opieki opiera się na wykorzystywaniu własnej wiedzy i doświadczenia i krytycznej ocenie wyników pracy doktoranta, które winny posiadać walor innowacyjności oraz twórczości. Charakter tejże pracy wskazuje niewątpliwie na jej twórczy charakter, bowiem promotor musi dołożyć do niej przynajmniej takiego samego poziomu staranności oraz własnych umiejętności, które powinien przejawiać przy wykonywaniu innych obowiązków pracownika naukowego. Niewątpliwie sprawowanie funkcji promotora jest działalnością o charakterze twórczym, o którym mowa w art. 94 ust. 1a ustawy PAN. W związku z powyższym 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować do wynagrodzenia promotora w związku z realizacją opieki naukowej nad doktorantem.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania ósmego, jednym ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są tzw. inne źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychody te uważa się m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne pochodzą z wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu wykonywania przez pracownika naukowego X PAN obowiązków o twórczym charakterze. Płacąc składki, pracownik nabywa prawo do świadczeń. W związku z nabywaniem prawa doświadczeń w wyniku twórczej pracy pracownika naukowego 50 % koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować również do świadczeń przysługujących i wypłacanych pracownikom naukowym instytutu Polskiej Akademii nauk w ramach systemu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

W pismach Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a zwłaszcza z dnia 2 października 2018 r. (znak: DBF.WFSN.74.135.2018.HŹ) oraz z dnia 23 listopada 2018 r. (znak: DBF.WFSN 74.135.2018.HŹ), stanął on na stanowisku, iż do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego ze wszystkimi jego składnikami należy stosować 50% koszty uzyskania przychodu oraz że nie jest konieczne także prowadzenie ewidencji efektów pracy twórczej (utworów), ani deklarowanie ich wartości z uwagi na fakt, że całość wynagrodzenia nauczycieli akademickich objęta jest 50% kosztami uzyskania przychodu. Dodatkowo, powyższe zostało potwierdzone w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.31.2019.3.JR oraz w treści interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., nr 0114- KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2, czy w treści interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.14.2019.1.MM oraz najnowszej z dnia 10 października 2019 r. o nr 0113-KDIPT3.4011.385.2019.1.PP. Treść powyższych pism odnosi się jedynie do nauczycieli akademickich, niemniej biorąc pod uwagę, iż zarówno uczelnie wyższe jak i instytuty wchodzą w skład systemu szkolnictwa wyższego i nauki (art. 7 ustawy o szkolnictwie wyższym) oraz iż ustawodawca wprost określił, iż zarówno nauczyciele akademiccy jak i pracownicy naukowi instytutu Polskiej Akademii Nauk wykonują działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 116 ust 7 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz art. 94 ust. 1a ustawy PAN), w obu przypadkach uzasadnione jest stosowanie 50% stawki art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu dla poratowania zdrowia i prawidłowe w pozostałym zakresie.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 z późn. zm.) Polska Akademia Nauk jako państwowa instytucja naukowa prowadzi działalność która służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej. Do jej zadań należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz wykonywanie na wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałka Sejmu lub Senatu, ministrów lub centralnych organów administracji rządowej lub z inicjatywy własnej, opinii, ocen, ekspertyz i prognoz dotyczących spraw istotnych dla planowania i realizacji polityki państwa.

Stosownie zaś do treści art. 42 powołanej ustawy, podstawową jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk jest instytut naukowy, który w myśl art. 46 ust. 1 i 2, występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek, a w imieniu instytutu oświadczenia woli składa dyrektor lub upoważniona przez niego osoba. Dyrektor kieruje instytutem (art. 53 ust. 1 ustawy o PAN).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 87 ustawy o Polskiej Akademii Nauk jednostki naukowe Akademii mogą zatrudniać:

1.  pracowników naukowych;
2.  pracowników badawczo-technicznych;
3.  pracowników bibliotecznych, dokumentacji i informacji naukowej;
4.  pracowników inżynieryjnych i technicznych;
5.  pracowników organizacyjno-ekonomicznych i administracyjnych;
6.  pracowników na stanowiskach robotniczych i obsługi.

Pracownicy naukowi stosownie do postanowień art. 88 ustawy o PAN mogą być zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

Zgodnie z art. 96 ustawy o Polskiej Akademii Nauk pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym, dokonywanym przez radę naukową, obejmującym wyniki ich pracy, nie rzadziej niż raz na 4 lata. Szczegółowy tryb i częstotliwość dokonywania ocen określa rada naukowa instytutu w regulaminie zatwierdzonym przez wiceprezesa Akademii nadzorującego prace wydziału.

Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o Polskiej Akademii Nauk należy wykonywanie zadań statutowych jednostek naukowych, w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia. Stosownie do postanowień art. 94 ust. 1a ustawy o Polskiej Akademii Nauk wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Art. 94 ust. 1a został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227). Ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. od 30 listopada 2019 r.

Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o Polskiej Akademii Nauk, w szczególności art. 94 ust. 1 (obowiązki pracowników naukowych), art. 94 ust. 1a (twórczy, indywidualny charakter całości pracy pracownika naukowego) oraz art. 96 (ocena pracy pracownika naukowego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia pracownika naukowego. Przedmiotowe koszty przysługują również w odniesieniu do przychodów otrzymanych przez pracownika naukowego z tytułu wynagrodzenia promotora w związku z realizacją opieki naukowej nad doktorantem, dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, premii stałej, premii uznaniowej, premii zadaniowej, premii rocznej, premii wynikowej, dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych, nagród jubileuszowych, a także z tytułu wynagrodzenia pracownika naukowego instytutu Polskiej Akademii Nauk za czas urlopu wypoczynkowego i innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przysługuje także w odniesieniu do zaliczek na poczet wynagrodzenia (honorarium). Nie ma przy tym konieczności dokumentowania efektów takiej działalności.

Podkreślenia wymaga, że 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do wszystkich przychodów należnych za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Należy tu wskazać wynagrodzenie wypłacane podczas urlopu dla poratowania zdrowia – art. 100 ustawy o Polskiej Akademii Nauk. W myśl tego przepisu pracownik naukowy zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy po przepracowaniu co najmniej 3 lat w instytucie ma prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednego roku według zasad i trybu określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z postanowień art. 131 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym pracownik naukowy nie wykonuje obowiązków w instytucie Polskiej Akademii Nauk, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, do tego świadczenia Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W treści własnego stanowiska Wnioskodawca stwierdził także, że uzasadnione jest stosowanie 50% stawki art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy PIT. Odnosząc się do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku prawidłowym przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest art. 22 ust. 9b pkt 8, a nie pkt 2 tego przepisu. Błąd ten nie wpływa jednak na prawidłowość poglądu Wnioskodawcy co do meritum sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.