Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.80.2021.1.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: stawki podatku VAT dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług (imprez) turystycznych w imieniu i na rzecz touroperatorów dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: agent; pośrednictwo; rozporządzenie; stawka-stawki podatku; turystyka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług (imprez) turystycznych w imieniu i na rzecz touroperatorów dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług (imprez) turystycznych w imieniu i na rzecz touroperatorów dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą …, z miejscem stałego wykonywania działalności: ul. …, …, NIP: … oraz REGON: \`(...)\`

Działalność Wnioskodawczyni polega na pośredniczeniu w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przez podmioty trzecie, tj. organizatorów turystyki (zwanych dalej „touroperatorami”). Pośrednicząc w sprzedaży Wnioskodawczyni działa w imieniu i na rzecz touroperatorów, na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych.

Touroperatorzy, z którymi współpracuje Wnioskodawczyni posiadają siedziby działalności na terytorium Polski, zaś usługi (imprezy) turystyczne, sprzedawane w ich imieniu przez Wnioskodawczynię, organizowane są zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią.

Zawarte przez Wnioskodawczynię umowy agencyjne z touroperatorami przewidują, że za każdą usługę turystyczną, w której sprzedaży uczestniczy Wnioskodawczyni przysługuje jej od touroperatora wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji ustalona jest indywidualnie z touroperatorem. Prowizja stanowi kwotę brutto, w której zawiera się podatek od towarów i usług.

Faktury za usługi pośrednictwa są wystawiane przez Wnioskodawczynię według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% w przypadku usług na terytorium Unii Europejskiej lub, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w wysokości 0% w przypadku usług turystycznych organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej. W stosownych przypadkach rozliczenia następują w drodze tzw. samofakturowania przez touroperatora.

Na zakończenie okresu rozliczeniowego Wnioskodawczyni zobowiązana jest sporządzić rozliczenie podatku należnego oraz naliczonego. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej stawki VAT, jaką powinna stosować w przypadku świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Zagadnienie to nie zostało dotychczas rozstrzygnięte w drodze interpretacji ogólnej.

W konsekwencji, celem uniknięcia ewentualnych błędów, Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniającej opisany stan faktyczny, stanowiącej odpowiedź na pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (imprez) turystycznych świadczone przez Wnioskodawczynię w imieniu i na rzecz touroperatorów, w przypadku gdy sprzedane usługi (imprezy) turystyczne odbywają się poza terytorium Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (imprez) turystycznych świadczone przez Wnioskodawczynię w imieniu i na rzecz touroperatorów, obejmujące pośrednictwo w sprzedaży usług (imprez) turystycznych, które odbywa się poza terytorium Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej, które świadczy w imieniu i na rzecz touroperatorów podlegają podatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych („Rozporządzenie’).

Celem poparcia stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje, co następuje.

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy (art 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przez sformułowanie „terytorium kraju” rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, stawką podstawową podatku od towarów i usług jest stawka 22%, przy czym na podstawie art. 146aa ustawy o VAT w okresie co najmniej 2 lat od 1.01.2019 r. stawka podstawowa została określona na 23%.

Ustawa o VAT przewiduje także specjalną procedurę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży netto. Marża stanowi różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (rozumiane jako usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie czy ubezpieczenie) (tak T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019). Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługi turystyki, o których mowa w ww. przepisie ustawy o VAT, co do zasady wynosi 23%.

Równocześnie, w przypadku, gdy usługi turystyki nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu stawką 0% (art. 119 ust. 7 ustawy o VAT).

Poprzez usługę turystyczną, w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych rozumie się:

1.  przewóz pasażerów,
2.  zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,
3.  wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,
4.  inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych powyżej.

W praktyce, organy podatkowe przyjmują, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (zwane kompleksowym programem imprez). Powyższe jest zgodne z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (tak J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014).

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie stanowią usług turystycznych, których opodatkowanie podlega opisanej procedurze. Działalność Wnioskodawczyni sprowadza się do pośredniczenia w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przed podmioty trzecie na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów, w zamian za wynagrodzenie w formie prowizji. Wnioskodawczyni nie organizuje imprez turystycznych, ani nie świadczy innych usług wchodzących w zakres zawieranej przez nią w imieniu i na rzecz touroperatora umowy. Wnioskodawczyni nie jest stroną zawieranej transakcji, do której dochodzi pomiędzy touroperatorem a nabywcą usługi (turystą).

W konsekwencji, do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię nie znajdzie zastosowania procedura przewidziana w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, a w zakresie usług (imprez) turystycznych odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej nie znajdzie zastosowania przewidziana w ww. postanowieniu ust. 7 obniżona stawka podatku VAT.

Stanowisko to aprobowane jest przez orzecznictwo oraz doktrynę, zgodnie z którymi: „jeżeli biuro podróży działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, to nie jest ono stroną transakcji podstawowej (świadczenia usługi lub dostawy towarów). W takiej sytuacji biuro jedynie pośredniczy między stronami umowy, a więc świadczy usługę pośrednictwa, a nie usługę turystyki” (K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2012). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Lublinie w wyroku z 3 marca 2009, sygn. akt I SA/Lu 45/09.

Wobec powyższego do usług Wnioskodawczyni polegających na pośredniczeniu w sprzedaży usług turystycznych, w zakresie, w jakim faktyczne miejsce wykonania usługi będącej przedmiotem transakcji znajduje się na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Stawka ta nie będzie jednak właściwa w zakresie w jakim transakcja jest zawierana poza terytorium Unii Europejskiej, tj. w sytuacji, gdy usługa (impreza) turystyczna, będąca przedmiotem transakcji, organizowana jest poza tym terytorium.

Rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Art. 41 ust. 16 ustawy o VAT przewiduje delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawki do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając określone w ww. przepisie kryteria, w tym przepisy Unii Europejskiej.

W aktualnym stanie prawnym brak jest aktu wykonawczego do art. 41 ust. 16 ustawy o VAT Niemniej jednak, w jej miejsce Minister Finansów wykonał delegację przyznaną mu na mocy art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określić warunki stosowania obniżonych stawek podatku VAT. Aktualnie obowiązującym aktem wykonawczym do ww. przepisu jest Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych („Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Rozporządzenie weszło w życie 25 marca 2020 r. i zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2392 oraz z 2019 r. poz. 2200) zastąpiło Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), wydane na podstawie wspomnianego już art. 41 ust. 16 ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że analogiczny przepis obowiązywał na gruncie Rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. (§ 6 ust. 1 pkt 7 tego Rozporządzenia).

Obniżenie stawki podatku VAT w stosunku do usług pośrednictwa stanowi odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) („Dyrektywa"), która w art. 153 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Mając na względzie brzmienie przywołanego § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, w ocenie Wnioskodawczyni, celem opodatkowania swoich usług podatkiem VAT w stawce 0% konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
2.  transakcja, w której uczestniczy pośrednik musi zostać dokonana poza terytorium Unii Europejskiej.

Zważywszy na to, że pojęcie „pośrednika” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, należy definiować je zgodnie z jego znaczeniem wywodzonym z prawa cywilnego, przy uwzględnieniu regulacji ustawy o usługach turystycznych (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/ Op 650/14).

Pojęcie „pośrednika” na gruncie przepisów o VAT było wielokrotnie przedmiotem analiz organów podatkowych, podejmowanych w ramach wydawanych przez nie interpretacji indywidualnych przepisów podatkowych dotyczących stanów faktycznych tożsamych z występującym w niniejszej sprawie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 czerwca 2014 r., znak: IPTPP2/443-239/14-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., znak: 0112- KDIL1-3.4012.137.2019.1.KB).

Zgodnie z przywołanymi interpretacjami, aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

1.  wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
2.  uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
3.  prowadzenie negocjacji polegającej na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
4.  nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Ww. definicja „pośrednictwa” poparta jest stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. C-453/05, zgodnie z którym „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjował wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Analizując opis stanu faktycznego zaprezentowany w niniejszym wniosku nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przez podmioty trzecie, przy czym działa w imieniu i na rzecz tych podmiotów trzecich, a co za tym idzie, świadczy usługi pośrednictwa w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia.

Umowy agencyjne zawarte przez Wnioskodawczynię z touroperatorami należą do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na ich podstawie agent (Wnioskodawczyni) zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do ich zawierania w jego imieniu (touroperatorów). Zakres działalności Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej obejmuje zatem wyłącznie pośredniczenie w zawieraniu przez touroperatora umów z klientami.

Wnioskodawczyni nie organizuje imprez turystycznych ani nie świadczy usług wchodzących w zakres zawieranej w imieniu i na rzecz touroperatora umowy oraz nie jest stroną transakcji podstawowych, które są zawierane pomiędzy touroperatorem a nabywcą usługi (klientem, turystą).

Miejsce dokonania transakcji

Odnosząc się do drugiej przesłanki uprawniającej do preferencyjnego opodatkowania, tj. miejsca dokonania transakcji, należy podkreślić, że w treści postanowienia mowa nie o „miejscu świadczenia usługi” określonym w przepisach ustawy o VAT, a o faktycznym miejscu dokonania transakcji, tj. miejscu w którym realizowana jest usługa będąca przedmiotem transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej (tak m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.192.2019.2.IR).

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1).

W interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych tożsamych z tym występujących w niniejszej sprawie, organ podatkowy podkreśla, jednak że: „gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby sensu, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku VAT w wysokości 0% (a zatem podlega opodatkowaniu, ale stawką 0%) oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest niewątpliwie terytorium Polski”. Powyższe świadczy o tym, że użyte w Rozporządzeniu pojęcie „miejsce dokonania transakcji”, tj. miejsce, w którym realizowana jest usługa będąca przedmiotem transakcji, nie jest tożsama ze zdefiniowanym w ustawie o VAT pojęciem „miejsca świadczenia usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz touroperatorów, w zakresie w jakim usługi (imprezy) turystyczne, w sprzedaży których pośredniczy Wnioskodawczyni, odbywają się faktycznie poza terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia.

Tożsamy stan faktyczny z występującym w niniejszej sprawie był dotychczas przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez odpowiednie organy podatkowe, z których wynika, że stanowisko Wnioskodawczyni jest stanowiskiem powszechnie aprobowanym.

W tym zakresie przywołać można chociażby interpretację podatkową zawartą w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2015 r. (znak: IPPP2/4512-708/15-2/DG), w której zaznaczono, że do opodatkowania usługi pośrednika realizowanej w imieniu i na rzecz touroperatora zastosowanie „(\`(...)\`) znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja jest dokonywana (odbywa się) faktycznie poza terytorium Wspólnoty np. w Egipcie bądź Australii: Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty”.

Analogiczna ocena została wyrażona m.in. w interpretacjach indywidualnych zawartych w pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2020 r. (znak: 0111- KDIB3-1.4012.824.2019.3.IK), czy z 8 maja 2019 r. (znak: 0112- KDIL13.4012.137.2019.1.KB), z których treści wprost wynika, że do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Natomiast do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie przywołać można chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 650/14), w którym wskazuje się, że „agent turystyczny jest pośrednikiem w sprzedaży usług turystycznych organizowanych przez skarżącą. Zatem, stosownie do przywołanych przepisów prawa, usługi świadczone przez agenta, który w opisanej sytuacji występuje jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz skarżącej, będą opodatkowane obniżoną do wysokości zero proc, stawką VAT, jeżeli pośredniczy on w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług (imprez) turystycznych w imieniu i na rzecz touroperatorów, na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych. Touroperatorzy, z którymi współpracuje Wnioskodawczyni posiadają siedziby działalności na terytorium Polski, zaś usługi (imprezy) turystyczne, sprzedawane w ich imieniu przez Wnioskodawczynię, organizowane są zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Faktury za usługi pośrednictwa są wystawiane przez Wnioskodawczynię według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% w przypadku usług na terytorium Unii Europejskiej lub, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w wysokości 0% w przypadku usług turystycznych organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej. W stosownych przypadkach rozliczenia następują w drodze tzw. samofakturowania przez touroperatora.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej stawki VAT, jaka powinna być stosowana w przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących w sprzedaży usług turystycznych świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, co do zasady wynosi 23%.

W myśl art. 119 ust. 7 ustawy – usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (art. 119 ust. 8 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że warunkiem stosowania szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 ustawy jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni działa w imieniu i na rzecz touroperatorów, a nie na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem art. 119 ustawy nie będzie miał zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawczynię usług pośrednictwa.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady stosowania stawek obniżonych zostały określone między innymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług, ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie precyzują pojęcia pośrednictwa. W tym celu odwołać należy się do słownikowego pojęcia pośrednictwa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% muszą być spełnione dwa warunki:

1.  pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
2.  transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek jest spełniony, ponieważ Wnioskodawczyni pośredniczy w świadczeniu usług (imprez) turystycznych działając w imieniu i na rzecz touroperatorów, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów. Co do drugiego warunku należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej, w pośredniczeniu której uczestniczy pośrednik. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi” określanego na podstawie art. 28a-28o ustawy, lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej. A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy także drugi warunek jest spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz touroperatorów usług pośrednictwa w sprzedaży usług (imprez) turystycznych dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.