Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.46.2018.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej oraz udokumentowania tej czynności
Słowa kluczowe: budowle; budynek; drogi; faktura; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej oraz udokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej oraz udokumentowania tej czynności. Przedmioty wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w … jest:

*   czynnym podatnikiem VAT,

*   100% udziałów spółki należy do Gminy …,

*   od 1973 roku przedsiębiorstwo prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą,

*   spółka realizuje zadania własne gminy na podstawie powierzenia, w tym m.in.: utrzymanie zieleni miejskiej, remonty dróg i chodników, utrzymanie porządku w mieście, utrzymanie cmentarzy komunalnych, itp.

Spółka zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną, położoną w …, w skład której wchodzi:

*   działka nr 1099/11 o pow. 1,7145 ha, KW nr …, zabudowana budynkami i budowlami,

*   oraz udział w wysokości 44% w działkach: nr 1099/9 o pow. 0,0274 ha i nr 1099/12 o pow. 0,1554 ha, KW nr … – stanowiący drogę wewnętrzną częściowo utwardzoną o nawierzchni asfaltowej.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego cała nieruchomość położona jest na obszarze terenu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej – wysokiej intensywności (Uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie miejscowego planu przestrzennego terenu …). Do 31.01.2013 roku nieruchomość stanowiła siedzibę spółki i była zaliczana do środków trwałych, podlegających amortyzacji i wykorzystywana do prowadzenia działalności operacyjnej i gospodarczej spółki. Od 31.12.2013 roku – w księgach rachunkowych i bilansie spółki nieruchomość stanowi inwestycję długoterminową przeznaczoną do zbycia. Nieruchomość nie była i też nie jest obecnie przedmiotem dzierżawy ani najmu. Historia nieruchomości:

1.  W dniu 31 października 1973 roku przedsiębiorstwo otrzymało w zarząd nieruchomość gruntową przy ulicy … wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi. Przejęcie nastąpiło na podstawie dowodów PT od Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów. Według dostępnych w spółce dokumentów (książka inwentarzowa i oświadczenie Zarządu z dnia 06.09.1996 r.) – przejęte budynki zostały wybudowane w latach 1960-1980 ze środków Funduszu Inwestycyjnego Z. W latach 1978, 1979, 1981 – w obiektach przeprowadzono modernizację.
2.  Następnie przedsiębiorstwo państwowe (komunalne) zostało przekształcone pod datą 1.12.1993 roku w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
3.  W dniu 1 marca 2000 roku na mocy decyzji administracyjnej wydanej przez Zarząd Miasta spółka z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przedmiotowych działek oraz prawo własności budynków i budowli.
4.  Następie na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2008 roku spółka, jako dotychczasowy użytkownik wieczysty – nabyła odpłatnie od Gminy prawo własności nieruchomości przy ulicy … za cenę netto 708.700,00 złotych plus podatek VAT w kwocie 155.914,00 złotych (w stawce 22%), co zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną w dniu 9.04.2008 roku przez Gminę (czynność opodatkowana podatkiem VAT).
5.  Obecnie działka nr 1099/11 o pow. 1,7145 ha jest zabudowana budynkami i budowlami w ilości 26 szt., w tym:
    *   23 obiekty zostały wybudowane, przejęte i modernizowane przed obowiązywaniem ustawy o VAT,
    *   3 obiekty (wiata magazynowa murowana, plac utwardzony, ogrodzenie betonowe) zostały wybudowane przez spółkę w latach 1997 do 2002 roku, tj. w okresie obowiązywania ustawy o podatku VAT na łączną kwotę 120.014,80 zł i dokonano modernizacji ogrodzenia betonowego w 2006 roku na kwotę 1.694,00 zł.
6.  Po roku 2006 do chwili obecnej – nakłady inwestycyjne ani modernizacyjne na obiektach nie były ponoszone.
7.  Od 1.02.2013 roku – po zmianie miejsca siedziby spółki – w księgach rachunkowych i w bilansie spółki przedmiotowy majątek został uznany za zbędny i przeznaczony do zbycia. Na podstawie rynkowej wyceny wykonanej przez rzeczoznawcę oszacowano wartość nieruchomości zabudowanej i dokonano w księgach pod datą 31.12.2013 roku przekwalifikowania majątku z rzeczowych środków trwałych na inwestycję długoterminową, której wartość została przyjęta w jednej kwocie dla całej nieruchomości. Wartość początkowa środków trwałych przed przekwalifikowaniem ich na inwestycję długoterminową wynosiła 1.762.766,66 zł.
8.  Od 1.02.2013 roku budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości nie były wykorzystywane w działalności spółki; są w bardzo złym stanie technicznym i nie nadają się do wykorzystania gospodarczego.
9.  O cenie zbycia nieruchomości zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wykonaną na potrzeby sprzedaży – decyduje grunt, jego wielkość, lokalizacja i atrakcyjność terenu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał:

Odnośnie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży działki nr 1099/11 zabudowanej budynkami i budowlami:

1.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Nabycie nieruchomości miało miejsce 07.04.2008 roku – data aktu notarialnego. Dotychczas Wnioskodawca był wieczystym użytkownikiem gruntu.
2.  Działka 1099/11 w części wschodniej jest zabudowana budynkami: administracyjno-socjalnym, gospodarczym, szklarniami z łącznikiem i kotłownią, budynkami magazynowymi, wiatą oraz ciągami komunikacji wewnętrznej, placami składowymi. Część zachodnia działki jest niezabudowana i niezagospodarowana.
3.  Na pytanie tut. Organu „Czy budynki i budowle, będące przedmiotem sprzedaży, są trwale związane z gruntem? (…)”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, budynki i budowle są trwale związane z gruntem.”
4.  Następnie na pytanie odnośnie klasyfikacji budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1099/11 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Wnioskodawca wskazał:
    *   Budynek administracyjno-gospodarczy, szt. 2 wybudowany w roku 1965 z nadbudowaną kondygnacją w latach 80-tych, murowany, dwukondygnacyjny, częściowo podpiwniczony, otynkowany, ze stropodachem płaskim, wyposażony w instalacje wod-kan, c.o., elektryczną – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1220;
    *   Budynek gospodarczy, wybudowany w 1965, parterowy, murowany o konstrukcji szkieletowej dwunawowy wypełniony cegłą silikatową, dach dwuspadowy z płyt prefabrykowanych kryty papą. Tynki zewnętrzne i wewnętrzne, posadzki betonowe, wyposażony w instalacje sanitarne i urządzenia elektroenergetyczne – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1251;
    *   Budynek łącznika z kotłownią, wybudowany 1965 roku, murowany, podpiwniczony, dach dwuspadowy z płyt prefabrykowanych, kryty papą, otynkowany, wyposażony w instalacje sanitarne i elektryczne – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1251;
    *   Budynek magazynowy, wybudowany w 1965 roku, murowany, dach dwuspadowy, kryty blachą trapezową, ściany osłonowe z elementów betonowych prefabrykowanych, wyposażony w instalację elektryczną – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1252;
    *   Budynek magazynowy, wybudowany w 2002 roku, dach dwuspadowy, kryty blachą trapezową, ściany z elementów prefabrykowanych, wyposażony w instalację elektryczną – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1252;
    *   Budynek magazynowy – wiata stalowa, wybudowany w 1983 roku, konstrukcja stalowa z lekką obudową, dach jednospadowy, kryty blachą trapezową, wyposażony w instalację elektryczną – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1252;
    *   Agregatorownia – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1251;
    *   Cieplarnia szt. 6 – rok nabycia 1973 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1271;
    *   Cieplarnia szt. 2 – rok nabycia 1979 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1271;
    *   Szklarnia szt. 2 – rok nabycia 1980 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1271;
    *   Wiata – rok nabycia 1973 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1252;
    *   Wiata – rok nabycia 1975 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1252;
    *   Garaż – budynek murowany – rok nabycia 1980 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1242;
    *   Wiata murowana – rok nabycia 1980 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1274;
    *   Łącznik oszklony – rok nabycia 1980 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1251;
    *   Kontener dozorcówka – rok nabycia 1983 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1274;
    *   Plac utwardzony – rok nabycia 1997 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 2112;
    *   Ogrodzenie betonowe – rok nabycia 2000 – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 2420.
5.  Na zadane w wezwaniu pytanie: „Czy budynki i budowle były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?”, Zainteresowany podał, że: „Nie. Budynki i budowle nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.”
6.  Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynków i budowli – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – znajdujących się na działce nr 1099/11: wydatki na ulepszenie (2006 rok, kwota 1694,00 zł przy wartości początkowej 19.844,97 zł – ogrodzenie z elementów betonowych) nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków/budowli.

Odnośnie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży udziału w działkach nr 1099/9 i 1099/12, na których znajduje się droga wewnętrzna częściowo utwardzona o nawierzchni asfaltowej:

1.  Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Czy ww. droga wewnętrzna stanowi budynek, budowlę lub ich część albo urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (…)”?, Wnioskodawca wskazał: „Tak. Droga wewnętrzna jest budowlą zgodnie z przepisami prawa budowlanego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)”.
2.  Droga wewnętrzna, częściowo utwardzona o nawierzchni asfaltowej – symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 2112.
3.  Na zadane pytanie: „Czy droga wewnętrzna jest trwale związana z gruntem?”, Wnioskodawca wskazał, że: „Tak, droga wewnętrzna jest trwale związana z gruntem.”
4.  Na zadane pytanie: „W jaki sposób ww. droga wewnętrzna była przez Wnioskodawcę wykorzystywana, tj. czy była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (jakiej)?”, Zainteresowany podał: „Nie, droga wewnętrzna nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.”
5.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie drogi wewnętrznej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości przedstawionej w zdarzeniu przyszłym będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wystawiając fakturę na potwierdzenie transakcji sprzedaży można wpisać w jednej pozycji „sprzedaż nieruchomości zabudowanej” bez wyszczególniania gruntu i obiektów na nim posadowionych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej stanowić będzie dostawę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy spółka wypełnia warunki do zwolnienia opisanej transakcji z podatku, bowiem:

1.  dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bowiem spółka w 1973 roku przejęła obiekty już używane, natomiast własne inwestycje i modernizacje były zrealizowane do 1981 roku
2.  również warunek dłuższego okresu niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku – to w przypadku Wnioskodawcy okres ten jest znacznie dłuższy.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikowi – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia na podstawie pkt 10a tego przepisu. Warunkami do spełnienia jest stwierdzenie, że:

1.  w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Również i te powyższe warunki – Spółka wypełnia. Ponadto warunków, o których mowa w ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (pkt 10a lit. b).

Z uwagi na fakt, że ostatnia modernizacja miała miejsce w 2006 roku i dotyczyła ogrodzenia nieruchomości, i stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej środka trwałego – to można stwierdzić, że Spółka wypełnia wszystkie warunki, wynikające z pkt 10a lit. b).

W aspekcie pytania drugiego Spółka uważa, że zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT dostawa zabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co posadowiony na nim budynek i budowla i nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na fakturze przedmiotem sprzedaży byłaby nieruchomość zabudowana o pow. …, składającej się z działek i udział …% w działkach – oczywiście z wpisaniem podstawy zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Zatem każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przy czym wskazać należy, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą znajdujące się na działce nr 1099/11 następujące budynki i budowle, które jak wskazał Wnioskodawca są trwale związane z gruntem: budynek administracyjno-gospodarczy (2 szt.), budynek gospodarczy, budynek łącznika z kotłownią, budynek magazynowy z 1965 r., budynek magazynowy z 2002 r., budynek magazynowy – wiata stalowa, agregatorownia, cieplarnia (szt. 6, nabyte w 1973 r.), cieplarnia (szt. 2, nabyte w 1979 r.), szklarnia (szt. 2), wiata z 1973 r., wiata z 1975 r., garaż murowany, wiata murowana, łącznik oszklony, kontener dozorcówka, plac utwardzony, ogrodzenie betonowe. Przedmiotowe budynki i budowle, znajdujące się na działce nr 1099/11, zostały nabyte przez Wnioskodawcę dnia 7 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego. W związku z nabyciem ww. nieruchomości Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynków i budowli w kwocie przewyższającej 30% ich wartości początkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1099/11, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, miało miejsce w momencie nabycia nieruchomości, tj. w roku 2008. Od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto przedmiotowe budynki i budowle nie były ulepszane. W związku z powyższym dla dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, przedmiotowa dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1099/11, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budynki i budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnośnie udziału we współwłasności w działkach nr 1099/9 i nr 1099/12, na których znajduje się droga wewnętrzna częściowo utwardzona, należy wskazać, że dostawa ww. budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia budowli doszło bowiem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. w roku 2008. Od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a ponadto ww. budowla – jak wskazał Zainteresowany – nie była ulepszana. Zatem dla przedmiotowej dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, przedmiotowa dostawa budowli znajdującej się na działce nr 1099/12 i nr 1099/9, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na powyższe, dostawa udziału we współwłasności gruntu, na którym znajduje się budowla – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy rozdziału 1, działu XI ustawy, stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-19 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty- wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, z których wynika, że cała transakcja sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokumentując przedmiotową transakcję może na wystawionej fakturze wykazać wartość sprzedawanych towarów w jednej kwocie, pod warunkiem wskazania podstaw prawnych na podstawie, których Zainteresowany będzie stosował zwolnienie od podatku VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków i budowli, bowiem ww. obiekty były nabyte i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży ww. budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.