Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-281/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-02
Teza: sposób wypełniania dokumentu dostawy wyrobów węglowych (kiedy powstają ubytki)
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa; ewidencja; podmiot-podmiot pośredniczący; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012r. (data wpływu 02 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako pośredniczący podmiot węglowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (dalej „PPW").

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 (dalej „wyrób węglowy” lub „węgiel”) na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych jak i podmiotów zużywających korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca uczestniczy w tych transakcjach sprzedaży jako:

*   sprzedawca, w przypadku transakcji, w których uczestniczą dwa podmioty, tj. Spółka sprzedaje wyroby węglowe bezpośrednio na rzecz podmiotu, który jednocześnie jest nabywcą i odbiorcą wyrobów węglowych (dalej: „kontrahent” lub „kontrahent Spółki”),
*   sprzedawca będący pierwszym podmiotem w łańcuchu, w przypadku transakcji łańcuchowych, gdzie wielu (co najmniej dwóm) transakcjom sprzedaży towarzyszy fizyczne jedno przemieszczenie (transport) towarów bezpośrednio od pierwszego (tu Spółki) do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Na mocy umowy handlowej z kontrahentami, warunki dostawy pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami określane są zgodnie z Incoterms w formule FCA (tzw. „pierwszy przewoźnik”) lub EXW (tzw. „od zakładu”), jako „FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu” lub „FCA brama sprzedawcy” (w praktyce będzie to brama Spółki) lub „FCA stacja nadania” lub „EXW miejsce prowadzenia działalności Spółki” (w praktyce będzie to teren Spółki). Jednocześnie zdarza się, że warunki transakcji ustalone są na warunkach CPT. W takim przypadku Sprzedający (Spółka) zobowiązany jest do zawarcia umowy przewozu do określonego punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów transportu. W momencie przekazania towaru przewoźnikowi ryzyko dotyczące towarów (ryzyko uszkodzenia i utraty) przechodzi na nabywcę. W sytuacji, gdy warunki CPT dotyczą transportu kolejowego - przekazanie towaru przewoźnikowi następuje na stacji nadania. Powyższe oznacza, że w przypadku warunków FCA oraz EXW to kontrahent a nie Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia, a wydanie przez Spółkę i odbiór wyrobów węglowych przez kontrahenta następuje na bramie Spółki lub stacji nadania. Kontrahent ponosi jednocześnie ryzyko dotyczące utraty i uszkodzenia rzeczy. Również w przypadku warunków CPT ryzyko dotyczące towaru obciąża kontrahenta, mimo że koszty samego transportu ponoszone są przez Spółkę. Z uwagi na fakt że Spółka może uczestniczyć we wspomnianych powyżej transakcjach łańcuchowych, za realizację transportu (w efekcie np. dalszych ustaleń umownych zawartych przez kontrahenta), odpowiadać może faktycznie inny niż kontrahent Spółki podmiot. W praktyce zdarzyć się może, że Spółka świadczyć będzie usługę transportową lub spedycyjną (w skład której wchodzi usługa transportowa) związaną ze sprzedażą na rzecz kontrahenta. W takim przypadku fizycznie transport towaru jest zlecany przez Spółkę, a kontrahent nie jest uprawniony do zmiany umowy przewozu. Koszt takiej usługi będzie jednak ostatecznie poniesiony przez kontrahenta (tj. Spółka obciąży kontrahenta kosztami usługi spedycyjnej lub transportowej). Przypadki, gdy Spółka świadczy usługę transportową lub spedycyjną dotyczyć mogą sytuacji, gdy wyroby węglowe są dostarczane do kontrahenta lub ostatniego podmiotu w łańcuchu. Należy podkreślić, że również w takim przypadku ryzyko dotyczące towarów obciąża kontrahenta.

W praktyce zarówno Spółka, jak i inne podmioty zlecają transport profesjonalnym przewoźnikom.

Wydanie węgla następuje według wagi Spółki i następuje w miejscu wskazanym zgodnie z Incoterms (FCA, EXW, CPT) – w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę lub na stacji nadania. Z tą chwilą towar uznaje się za dostarczony.

Z uwagi m.in. na właściwości fizyko-chemiczne węgla, ewentualne kradzieże, techniczne aspekty jego transportu i pomiaru wagi wg różnych urządzeń pomiarowych, podczas „przemieszczania” wyrobów węglowych dochodzić może do powstawania strat/ubytków/niedoborów w wyrobach węglowych. Oznacza to, że może powstać różnica pomiędzy masą wyrobów węglowych wg wagi Spółki (czyli pomiaru dokonanego na terenie prowadzenia przez Spółkę działalności) a masą, która dotarła do ostatecznego miejsca przeznaczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym (tj. w przypadku, gdy Spółka sprzedaje na bazie Incoterms FCA, EXW lub CPT) powstałe w trakcie przemieszczania ubytki/straty/niedobory węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania takich ubytków?
2.  Czy w przypadku sprzedaży węgla w formule FCA, EXW lub CPT, przez Wnioskodawcę innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, w dokumencie dostawy wystawionym na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, jako miejsce odbioru węgla (pole 11 dokumentu dostawy, pole 3 - w przypadku dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) należy wskazać miejsce faktycznego ich odbioru, tj. kolejową stację nadania lub miejsce prowadzenia działalności (magazyn lub kopalnia) Wnioskodawcy, czyli miejsce gdzie zgodnie ze stanem faktycznym rzeczywiście następuje wydanie i dostarczenie a jednocześnie odbiór wyrobów węglowych?
3.  Czy „potwierdzenie odbioru” (pole 14 dokumentu dostawy oraz pole 7 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów?
4.  W jaki sposób powinno nastąpić ustalenie ubytków powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, które podlegać mogą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy określane są jako wyroby węglowe. Do wyrobów węglowych zaliczany jest m. in. węgiel, jeżeli przeznaczony jest do celów opałowych.

Ustawa o podatku akcyzowym została znowelizowana ustawą z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 232, poz. 1378), a zatem od wejścia w życie wspomnianej nowelizacji w stosunku do wyrobów węglowych obowiązuje szczególny reżim opodatkowania podatkiem akcyzowym określony m.in. w art. 9a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Dodatkowo w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy ustawodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest także powstanie ubytków wyrobów węglowych. Oznacza to, iż odrębny przedmiot opodatkowania w przypadku wyrobów węglowych stanowi powstanie ubytków tychże wyrobów.

Przy czym wskazać należy, iż pojęciu ubytków wyrobów węglowych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy nadana została definicja legalna. Zgodnie z tym przepisem, za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, u której powstają ubytki wyrobów akcyzowych.

Jak wynika ze wskazanego przepisu powstanie ubytku wiąże się z przemieszczaniem wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Za pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23 lit. a ustawy uważa się podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Oznacza to, że w przypadku wyrobów węglowych tylko w przypadku, gdy:

1.  wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz
2.  czynność fizycznego przemieszczania lub magazynowania dokonywana jest bezpośrednio przez pośredniczący podmiot węglowy

\-powstałe ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, transport zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, czyli Spółką a odbiorcą finalnym, jak również pomiędzy Spółką a bezpośrednim kontrahentem, dokonywany jest na bazie FCA, EXW lub CFT.

Formuła FCA (tzw. „pierwszy przewoźnik”) oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez kupującego w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie Spółki. Z chwilą wydania przewoźnikowi towaru przechodzi własność towaru, a towary uważa się za dostarczone. Podobnie w przypadku sprzedaży w formule EXW. Formuła EXW (tzw. „od zakładu”) oznacza, że towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Ryzyko przekazane jest w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. Z chwilą wydania przewoźnikowi towaru przechodzi własność towaru, a towary uważa się za dostarczone.

Również formuła CPT („przewóz opłacony do”) skutkuje podobnymi konsekwencjami. Obowiązkiem sprzedającego jest zawarcie umowy przewozu i opłacenie kosztów transportu. Zobowiązany jest on do dostarczenia towaru przewoźnikowi. Jednocześnie ryzyko w zakresie ewentualnej utraty lub uszkodzenia towarów spoczywa na kupującym. Z chwilą wydania przewoźnikowi towaru przechodzi własność towaru, a towary uważa się za dostarczone.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wyroby węglowe, należą do kategorii rzeczy „oznaczonych co do gatunku”. Zgodnie z regułami wyrażonymi w prawie cywilnym, w celu indywidualizacji rzeczy oznaczonych co do gatunku, nabywana ilość wyrobu musi zostać wydzielona z większej masy towarowej znajdującej się u sprzedawcy, co ma miejsce u Wnioskodawcy. Art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, co znajduje potwierdzeniu w doktrynie i wynika wprost z brzmienia przepisu, z przeniesieniem posiadania wiąże się niezwłoczne przejście własności rzeczy oznaczonych co do gatunku. Przytaczając za Komentarzem dr K. Osajdy z 2011r. (źródło Legalis) „Zgodnie z art. 155 § 2 KC, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku (rodzaju), do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania (\`(...)\`). Przeniesienie posiadania jest zatem w tym przypadku przesłanką przejścia własności. Czynność prawna nabiera w związku z tym charakteru realnego”. Jednocześnie w Komentarzu K. Pietrzykowskiego z 2011r. (źródło Legalis) „(\`(...)\`) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz rzeczy przyszłych nie wywiera skutku rzeczowego. Skutek ten związany został z przeniesieniem posiadania, które jest jednocześnie zgodą na niezwłoczne przejście własności (tak A. Wolter, Problematyka ogólna czynności prawnych w Kodeksie cywilnym, PIP 1964, z 11, s. 672; pogląd ten został ostatnio podtrzymany - zob. Wolter, Ignatowicz, Stefaniuk, Prawo cywilne 2001, s. 267)”.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, brak jest podstaw prawnych, jak również logicznego uzasadnienia dla uznania, że powinnna ona ponosić odpowiedzialność podatkową za wyroby węglowe, które z chwilą przeniesienia posiadania - będącego jednocześnie przesłanką nabycia własności - przestają być jej własnością i stają się własnością kontrahenta. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za przewożone wyroby węglowe, nie powinien on również być uznawany za podmiot odpowiedzialny za ewentualne straty (ubytki) powstałe podczas takiego przemieszczenia. Jak zostało wykazane powyżej, pojęcie ubytków wyrobów węglowych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy. Na podstawie tego przepisu, za ubytki uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W analizowanym przypadku wyroby węglowe zostały dostarczone w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, bramie Spółki lub na stacji nadania (zgodnie z formułą FCA, EXW lub CPT), w konsekwencji sprzedane przez Wnioskodawcę wyroby węglowe są przemieszczane przez inny podmiot (w przypadku FCA oraz EXW), przemieszczane wyroby węglowe nie są własnością Spółki i Spółka nie posiada władztwa prawnego nad przemieszczanymi wyrobami. W przypadku CPT nie ma znaczenia, że to Spółka ponosi koszty transportu. Również w takim przypadku ryzyko uszkodzenia lub utraty rzeczy przechodzi na kontrahenta np. na stacji nadania. W związku z tym to kontrahent posiada władztwo nad rzeczą.

W opinii Spółki, powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do przypadków, gdzie Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługę spedycyjną lub przewozu. Zauważyć należy, że również w tym przypadku podmiot ponoszący ryzyko uszkodzenia lub utraty rzeczy nie ulega zmianie i jest nim kontrahent Spółki. W rezultacie ryzyko dotyczące towarów przejmowane jest przez kontrahenta (nabywcę) już na stacji nadania/miejscu prowadzenia działalności Spółki i z tą chwilą uważa się, że towar został dostarczony, a w konsekwencji odebrany przez kontrahenta.

Kontrahent, korzystając z uprawnień, jakie daje mu wskazana formuła dostawy (wybór przewoźnika) może zdecydować się na transport, który fizycznie organizowany jest przez inny podmiot. Takim podmiotem organizującym transport może być np. sprzedający. W rezultacie przewoźnikiem faktycznie jest wyznaczony przez sprzedającego podmiot.

W opinii Wnioskodawcy nie zmienia to jednak istoty transakcji. Towar w trakcie transportu nie będzie stanowić własności Spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że ewentualnego przemieszczenia wyrobów węglowych przez Spółkę nie można uznać wyłącznie za efekt zawartej umowy sprzedaży. Przemieszczenie takie jest efektem odrębnego stosunku prawnego - umowy spedycyjnej (umowy przewozu) zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem.

W rezultacie, w powyższym przypadku, Spółka pełni jedynie funkcję usługodawcy usługi spedycyjnej/transportowej, podobnie jak inne podmioty świadczące zawodowo usługi przewozu węgla. W związku z tym jej odpowiedzialność za ubytki/straty/niedobory wyrobów akcyzowych powstałe podczas przewozu powinny zostać ustalone w sposób analogiczny, jak w przypadku innych przewoźników. Niedopuszczalne byłoby odmienne traktowanie Spółki oraz innych podmiotów świadczących usługi transportowe lub spedycyjne, które nie uczestniczą w transakcji oraz nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Uzyskanie przez Spółkę statusu PPW oraz fakt sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz usługobiorcy nie może w żaden sposób determinować odpowiedzialności Spółki z tytułu powstania ubytków/strat/niedoborów.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższej wskazane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przemieszczania sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych na warunkach FCA, EXW oraz CPT, w tym również w przypadku, gdy usługa transportowa lub spedycyjna jest świadczona przez Spółkę, powstałe w trakcie przemieszczania ubytki/straty/ niedobory wyrobów węglowych nie są czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy, a Spółka nie będzie zobowiązana do ich rozliczenia dla celów podatku akcyzowego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży węgla w formule FCA, przez Wnioskodawcę innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, prawidłowe jest umieszczanie, jako miejsce odbioru węgla - kolejowej stacji nadania, bramy kopalni lub magazynu wyrobów węglowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy podatkowe nie zawierają definicji miejsca odbioru. W konsekwencji można pomocniczo posłużyć się regulacjami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 535 Kodeksu Cywilnego wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór - uzyskanie tego posiadania przez kupującego.

Istotnym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru rzeczy będących przedmiotem sprzedaży. Wykonanie tego obowiązku polega na objęciu rzeczy we władanie, w sposób odpowiadający właściwościom przedmiotu i postanowieniom umowy.

Formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez kontrahenta w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu (na bramie Spółki) lub stacji nadania. Z tą chwilą towar uznać należy za dostarczony. W przypadku formuły EXW towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Również w tym przypadku koszty transportu pokrywa kontrahent. Postawione do dyspozycji kontrahenta wyroby w magazynie lub zakładzie podmiotu sprzedającego należy uznać za dostarczone. Również w przypadku transportu na zasadzie CPT ryzyko dotyczące towaru przejdzie na nabywcę w momencie przekazania towaru przewoźnikowi. Dostawę należy uznać za zrealizowaną w momencie załadunku towaru. W opinii Spółki również w przypadku, gdy Spółka świadczy na rzecz odbiorcy usługi spedycyjne lub transportowe, wyroby węglowe należy uznać za dostarczone na rzecz kontrahenta oraz odebrane przez niego na bramie Spółki, stacji nadania lub w magazynie Spółki. Fakt, że następnie wyroby te są w ramach usługi spedycyjnej lub przewozowej transportowane np. przez przewoźnika wyznaczonego przez Spółkę nie ma w tym przypadku znaczenia. Transport taki wynika z odrębnej od transakcji sprzedaży transakcji - usługi spedycyjnej (lub transportowej). Ponieważ koszty takiej usługi są ostatecznie poniesione przez kontrahenta, należy uznać, że transport odbywa się na jego rzecz.

Zgodnie z wyjaśnieniami do wzoru dokumentu dostawy znajdującymi się wraz z samym wzorem dokumentu w załączniku nr 1a do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (dalej: „rozporządzenie”) w polu 11 (adres miejsca odbioru wyrobów węglowych) wpisuje się adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, ponieważ zgodnie z ustalonymi warunkami Incoterms odbiór wyrobów następuje na bramie kopalni, stacji nadania (FCA, CPT) lub bezpośrednio z terenu Spółki (EXW) to owo miejsce należy wpisywać w polu 11 dokumentu dostawy. Potwierdzeniem powyższego rozumienia miejsca odbioru jest również wzór uproszczonego dokumentu dostawy. Albowiem w polu nr 3 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej umieszczony być powinien adres miejsca odbioru wyrobów węglowych, który jest jednocześnie adresem miejsca sprzedaży. W wyjaśnieniach do tego dokumentu dostawy wskazano, że jest to adres miejsca, w którym następuje sprzedaż wyrobów węglowych i ich jednoczesny odbiór przez podmiot nabywający.

Miejsce takie (bramę kopalni, stację nadania, teren Spółki) należy uznać za miejsce odbioru wyrobów węglowych, którego nie należy utożsamiać z miejscem ich przeznaczenia. Miejsce przeznaczenia nie jest wymagane w dokumencie dostawy. W praktyce, za takie miejsce mogłaby zostać uznana siedziba kontrahent/trzeciego podmiotu w łańcuchu lub inne miejsce, do którego następuje fizyczne przemieszczenie wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym rozumieniem miejsca odbioru przemawiają również przykłady z broszury Informacyjnej Ministerstwa Finansów - „Obieg dokumentu dostawy w obrocie wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy na terytorium kraju – przykłady” (dalej „broszura informacyjna MF”). I tak przykład nr 4 (sytuacja 1) dotyczy przypadku, gdy kopalnia jest pośredniczącym podmiotem węglowym dokonującym bezpośredniej sprzedaży węgla innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, węgiel natomiast przemieszczany jest od kopalni do nabywcy. Przypadek ten dotyczy sytuacji, gdy nabywca jest jednocześnie odbiorcą wyrobów. W opisywanym schemacie nabywca odbiera węgiel z kopalni własnym transportem. Jak wskazano w broszurze Informacyjnej MF kopalnia wystawia dokument dostawy, gdzie w poz. 11 (adres miejsca odbioru wyrobów węglowych) wpisuje miejsce odbioru węgla znajdujące się w kopalni. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w przykładzie nr 5 (sytuacja 1), gdzie nabywca odbiera węgiel z kopalni za pośrednictwem przewoźnika (np. transportem samochodowym). Również w tym przypadku w poz. 11 wpisuje się miejsce odbioru znajdujące się w kopalni

W opinii Spółki przykłady te znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy Spółka świadczy usługi spedycyjne lub transportowe. W takim przypadku można bowiem uznać, że kontrahent dokonuje odbioru wyrobów węglowych za pośrednictwem przewoźnika, którym jest w takim przypadku Spółka lub wyznaczony przez nią podmiot. Jak już wskazano powyżej, Spółka działa w takim przypadku na rzecz kontrahenta.

Jak wynika z powyższych przykładów z broszury informacyjnej decydujące jest miejsce fizycznego dostarczenia i odbioru przez odbiorcę a nie ostateczne miejsce przeznaczenia wyrobów węglowych.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku sprzedaży węgla w formule FCA, EXW lub CPT (w tym również, gdy usługi spedycyjne lub transportowe są świadczone przez Spółkę) innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy, w dokumencie dostawy wystawionym na podstawie § 2 pkt ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, jako adres miejsca odbioru węgla (pole 11 w przypadku dokumentu dostawy, pole 3 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) należy wskazać miejsce faktycznego odbioru, tj. kolejową stację nadania, bramę kopalni lub miejsce prowadzenia działalności (magazyn lub kopalnia), czyli miejsce, gdzie zgodnie ze stanem faktycznym następuje rzeczywiście wydanie i odbiór wyrobów węglowych.

Ad. 3

W myśl § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy dokument dostawy wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy dokument ten wystawiany jest w 4 egzemplarzach (od dnia 03 kwietnia 2012r. mogą to być trzy egzemplarze, w przypadku przemieszczania wyrobów węglowych dokonywanego bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy), z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowych albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy.

Jednocześnie w przypadku dokumentu dostawy w formie uproszczonej dokument dostawy wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których jeden przeznaczony jest dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe, a drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument.

Spółka pragnie zauważyć, że żaden z przepisów ustawy, czy też rozporządzenia nie wskazuje, w jakim momencie oraz w jakim miejscu dokument dostawy powinien zostać potwierdzony przez podmiot odbierający. W szczególności brak jest zapisu lub wyjaśnień, które wskazywałyby, że takie potwierdzenie powinno nastąpić już w miejscu odbioru wyrobów węglowych oraz w momencie ich odbioru.

W rezultacie dokument taki nie musi być podpisany przez odbiorcę na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu lub na stacji kolejowej nadania (FCA, CPT), ani też w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę (EXW). W opinii Spółki, ponieważ ustawodawca nie określił miejsca oraz terminu wypełnienia, pole 14 dokumentu dostawy oraz pole 7 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej może zostać wypełnione w terminie późniejszym oraz w innym miejscu niż miejsce odbioru/sprzedaży.

Co więcej powyższe stanowisko potwierdza sam wzór dokumentu dostawy, gdzie wskazane są dwie daty - osobno wskazywana jest data odbioru wyrobów węglowych - poz. 12, a osobno data w poz. 14 - data i podpis podmiotu odbierającego. Gdyby daty te musiały być tożsame wzór dokumentu dostawy nie zawierałby odrębnych pozycji. Skoro zatem data podpisania potwierdzenia odbioru może być inną datą (późniejszą) niż data odbioru to tym samym miejsce podpisania dokumentu przez odbiorcę może być inne niż miejsce odbioru wyrobów węglowych. W związku z tym potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych (pole 14 dokumentu dostawy oraz pole 7 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru i w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów.

Ad. 4

W myśl zacytowanego powyżej art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy ubytki wyrobów węglowych to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W konsekwencji w celu uznania, że mamy do czynienia z ubytkami konieczne jest stwierdzenie, że nastąpiło przemieszczenie wyrobów węglowych, które fizycznie dokonywane było przez pośredniczący podmiot węglowych. Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie wskazują wprost na jakich zasadach takie ubytki ustalać. Konieczne jest ustalenie początkowego oraz końcowego momentu przemieszczenia, podczas którego mogą powstać ubytki. W myśl art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się z akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez naczelnika urzędu celnego. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych uwzględnia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków określone w rozporządzeniu. W załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (dalej „rozporządzenie w sprawie ubytków”) wskazuje, że maksymalna norma dopuszczalnego ubytku w czasie przewozu wyrobów węglowych wynosi 2,0% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu.

Z powyższego przepisu można wnioskować, że punktem odniesienia do ustalenia ubytków ma być moment wysyłki wyrobów, tj. moment rozpoczęcia przewozu. W praktyce będzie to moment załadowania środka transportu oraz ustalenia wagi wysyłanych wyrobów.

Wyroby takie, jak wynika z definicji ubytków wyrobów węglowych, powinny być przemieszczane przez pośredniczący podmiot węglowy. Przemieszczenie należy uznać w związku z tym za zakończone, gdy wyroby węglowe zostaną przekazane nabywcy (np. kontrahentowi Spółki)/odbiorcy (np. dalszemu podmiotowi w łańcuchu) lub podmiotom działającym na ich rzecz. W związku z tym masę wyrobów z tego miejsca należy uznać za decydującą dla powstania bądź nie ubytków wyrobów węglowych.

W związku z tym, w opinii Spółki decydujące będzie w tym przypadku, jako miejsca zakończenia przemieszczenia (wyłącznie dla potrzeb pojęcia ubytków) miejsce odbioru wyrobów węglowych przez nabywcę/odbiorcę. Jak wskazano w pkt 2, miejsca takiego nie należy utożsamiać z miejscem ostatecznego przeznaczenia wyrobów węglowych. Za miejsce takie powinno być uznane miejsce, gdzie następuje faktyczny odbiór wyrobów węglowych - tu miejsce przeniesienie własności/posiadania/ ryzyka dotyczącego wyrobów węglowych.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ustalenie masy ubytków przy przemieszczeniu wyrobów węglowych polegać powinno na porównaniu ich masy w miejscu ich załadunku (przy wysłania wyrobów) oraz miejscu ich odbioru zdefiniowanym w sposób określony w pkt 2. W rezultacie, w przypadku np. gdy warunki dostawy ustalone są, jako np. FCA, EXW lub CPT miejsce załadunku i rozpoczęcia przemieszczenia jest tożsame z miejscem odbioru, nie powstają ubytki transportowe, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy. Stanowisko to znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy Spółka będzie świadczyła usługi spedycyjne lub usługi przewozu na rzecz kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3,
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20 pod kodem ex CN 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1.  23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2.  8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3.  27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
2.  dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
3.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
4.  import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
5.  eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2.  posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 ustawy odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Jednocześnie w myśl art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 160 poz. 1075 ze zm.) w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku:

1.  przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy,
2.  importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych,
3.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych,
4.  zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 6a ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy,
3.  trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;
4.  czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Ww. rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy zostało w dniu 3 kwietnia 2012r. znowelizowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 307).

Stosownie do § 2 ust. 6f znowelizowanego rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010r., jeżeli, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby:

1.  pośredniczącego podmiotu węglowego,
2.  podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy

\-dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach. Przepisy ust. 6a pkt 1, 2 i 4 stosuje się.

Ponadto zgodnie z § 2 ust. 6g znowelizowanego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, może być wystawiony dokument dostawy w formie uproszczonej, jeżeli nabywane wyroby węglowe:

1.  nie są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia;
2.  są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia, a wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych została dołączona do tego dokumentu.

Przy czym w myśl § 2 ust. 6j znowelizowanego rozporządzenia, dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których:

1.  jeden jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe;
2.  drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na przepis § 2 ust. 6h znowelizowanego z dniem 3 kwietnia 2012r. rozporządzenia.

Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokumentowania przez Wnioskodawcę, działającego w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego, dostawy wyrobów węglowych.

Na wstępie tut. organ zwraca uwagę, iż w przypadku, kiedy transakcja sprzedaży wyrobów węglowych jest dokonywania bez przemieszczenia wyrobów węglowych, tj. kiedy Wnioskodawca występuje jako pierwszy pośród kilku pośredniczących podmiotów węglowych uczestniczących w transakcji łańcuchowej, nie można mówić o przemieszczeniu tych wyrobów węglowych w odniesieniu do tej dostawy, której dokonuje Wnioskodawca. Tym samym stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, w sytuacji sprzedaży węgla zwolnionego od podatku akcyzowego bez przemieszczenia na rzecz innego podmiotu pośredniczącego, dla zachowania warunków zwolnienia nie jest wymagane dołączenie do sprzedawanych wyrobów dokumentu dostawy.

W przypadku bowiem obrotu wyrobami węglowymi pomiędzy dwoma pośredniczącymi podmiotami węglowymi, którym nie towarzyszy wydanie i przemieszczenie nie ma konieczności stosowania dokumentu dostawy gdyż wyroby znajdują się cały czas w tym samym miejscu u jednego pośredniczącego podmiotu węglowego

Pierwsze z pytań przedstawionych przez Wnioskodawcę dotyczy ustalenia, czy powstałe w trakcie przemieszczania ubytki/straty/niedobory węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania takich ubytków.

Analiza art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy wskazuje, że wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, są „ubytkami” wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe są ubytkami wyrobów węglowych, niezależnie od ich przeznaczenia.

Stosownie do powyższego, zastanowić się należy, w jakich sytuacjach „ubytki” w rozumieniu ustawy mogą powstać u Wnioskodawcy. Odpowiadając na to pytanie w najbardziej skrótowy sposób stwierdzić należy, iż o powstaniu „ubytków” po stronie Wnioskodawcy możemy mówić wyłącznie do nastąpienia tej chwili, w której wyroby węglowe przestaną być przez Wnioskodawcę magazynowane lub przemieszczane.

A zatem decydujące znaczenie ma określenie momentu odbioru wyrobów węglowych przez kontrahentów Wnioskodawcy, tj. innych pośredniczących podmiotów węglowych lub podmiotów korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. „Istotnym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru rzeczy będących przedmiotem sprzedaży. Wykonanie tego obowiązku polega na objęciu rzeczy we władanie, w sposób odpowiadający właściwościom przedmiotu i postanowieniom umowy” - Zdzisław Gawlik komentarz do art. 535 Kodeksu Cywilnego, LEX 2010.

Wydanie towaru powinno nastąpić zatem w określonym miejscu i czasie. O miejscu i czasie w jakim sprzedawca powinien wykonać swój obowiązek przesądza przede wszystkim treść umowy.

Skoro zatem, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu transakcji, strony ustalają, iż w istocie odbiór wyrobów węglowych następuje w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, (na „bramie” zakładu Wnioskodawcy), lub też na stacji kolejowej nadania, i z chwilą „przekroczenia” tych miejsc przez przemieszczane wyroby węglowe stają się one własnością nabywcy, stanowisko Wnioskodawcy, iż „powstałe w trakcie przemieszczania ubytki/straty/ niedobory wyrobów węglowych nie są czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy, a Spółka nie będzie zobowiązana do ich rozliczenia dla celów podatku akcyzowego”, należy uznać za prawidłowe.

Również stanowisko przedstawione w zakresie drugiego z pytań przedstawionych we wniosku, tj. iż „jako adres miejsca odbioru węgla (pole 11 w przypadku dokumentu dostawy, pole 3 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) należy wskazać miejsce faktycznego odbioru, tj. kolejową stację nadania, bramę kopalni lub miejsce prowadzenia działalności (magazyn lub kopalnia), czyli miejsce, gdzie zgodnie ze stanem faktycznym następuje rzeczywiście wydanie i odbiór wyrobów węglowych”, należy uznać za prawidłowe.

Dokument dostawy towarzyszy bowiem wyrobom węglowym zwolnionym od akcyzy i jego wystawienia musi być spójne z faktycznym dostarczeniem wyrobów węglowych.

Powyższe zatem implikuje konieczność potwierdzenia odbioru przemieszczanych wyrobów węglowych na dokumencie dostawy przez nabywcę, lub osobę przez niego upoważnioną właśnie w miejscu ich wydania nabywcy, tj. w przedstawionym przypadku np. na bramie zakładu Wnioskodawcy lub stacji klejowej nadania.

Powyższa kwestia została poruszona przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy „dokument taki nie musi być podpisany przez odbiorcę na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu lub na stacji kolejowej nadania (FCA, CPT, ani też w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę (EXW).”

Jednak stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy ocenić jako błędne.

Z wyżej przywołanych przepisów rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010r. wynika, że w sytuacji nabycia wyrobów węglowych przez inne podmioty pośredniczące lub też podmioty korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy, niezależnie od stosowanego trybu wystawienia dokumentu dostawy (i co się z tym wiąże – ich ilości), podmioty dokonujące nabycia są zobowiązane do potwierdzenia na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych.

W niniejszej sprawie znajdzie ponadto również zastosowanie 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, który w sposób jednoznaczny mówi o obowiązku potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy. Ponadto przepis § 2 ust. 6a pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, stanowi, iż dokument dostawy po jego potwierdzeniu przez odbiorcę ma być niezwłocznie przesłany podmiotowi który go wystawił.

Pośredniczący podmiot węglowy określa bowiem w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Tym samym potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu przez ten podmiot nabywający określony w dokumencie dostawy, stanowi potwierdzenie przeznaczenia do celów zwolnionych z akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy. Zauważyć bowiem należy, iż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie.

Dokument dostawy służy zatem zarówno dla udokumentowania przeznaczenia przemieszczanych wyrobów węglowych, jak i potwierdzenia ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera.

Jednocześnie w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy może odebrać nabyte wyroby węglowe osobiście lub za pośrednictwem osoby, która ją reprezentuje. Umocowanie do działania w imieniu takiego podmiotu może mieć formę pisemnego upoważnienia danej osoby, a przepisy akcyzowe nie wymagają jego szczególnego potwierdzenia. Kwestie reprezentacji regulują w szczególności przepisy ustawy Kodeks cywilny, a ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie zawiera odrębnych regulacji w tym zakresie.

Podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy jest zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy. Stanowi to bowiem dla Wnioskodawcy potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem. Brak natomiast otrzymania przez Wnioskodawcę dokumentu dostawy potwierdzonego przez nabywcę występującego jako podmiot pośredniczący lub podmiot korzystający ze zwolnienia świadczy, iż Wnioskodawca nie ma podstaw do uznania, iż wyroby węglowe określone w dokumencie dostawy zostały dostarczone nabywcy korzystającemu ze zwolnienia.

Brak podpisu nabywcy korzystającego ze zwolnienia oznacza zarazem, iż nie będzie można przyjąć w takiej sytuacji, że zrealizowano cel zwolnienia ze względu na przeznaczenie.

Nietrafna jest ponadto argumentacja Wnioskodawcy dokonana w oparciu o analizę załączników nr 1a (wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych) nr 1b (wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy. Innymi słowy „Data odbioru wyrobów węglowych”, o której mowa w poz. nr 12 ww. wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych, nie jest datą, od upływu której istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia przez pośredniczący podmiot węglowy, chociażby z tego powodu, iż pośredniczący podmiot węglowy może tam wpisać datę zaplanowanej dostawy, która jednak w rzeczywistości z różnych przyczyn może zostać zrealizowana w innym terminie.

Natomiast ostateczne stwierdzenie odbioru wyrobów węglowych następuje w dacie potwierdzenia tego faktu przez nabywcę – a zatem jest to data wskazana w poz. nr 14 wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych: „Potwierdzam odbiór/dostarczenia do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 – Data i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający”, czy też odpowiednio data wskazana w poz. nr 7 wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej: „Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5 – data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot”.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż „pole 14 dokumentu dostawy towarzyszącemu przesyłce oraz pole 7 dokumentu dostawy towarzyszącemu przesyłce wyrobów węglowych w formie uproszczonej może zostać wypełnione w terminie późniejszym oraz w innym miejscu niż miejsce odbioru/sprzedaży” należy uznać za nieprawidłowe gdyż takie wypełnienie (potwierdzenie odbioru) winno nastąpić wraz z odebraniem przesyłki w określonym miejscu i dacie. Nie ulega bowiem wątpliwości, zdaniem tut. organu, iż potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych ma bezpośredni związek z miejscem odbioru (adresem) określonym w polu 11 dokumentu dostawy i winno być dokonane w dacie tego odbioru w, tym miejscu.

Ostatnie z pytań przedstawionych przez Wnioskodawcę dotyczy sposobów ustalania ubytków powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, które podlegać mogą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca, iż „Przemieszczenie należy uznać (\`(...)\`) za zakończone, gdy wyroby węglowe zostaną przekazane nabywcy (\`(...)\`) lub podmiotom działającym na ich rzecz.”

Ponadto tut. zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, iż w przypadku gdy miejsce załadunku i rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów węglowych jest jednocześnie uzgodnionym przez strony miejscem odbioru, u Wnioskodawcy nie powstają ubytki transportowe powstające podczas przewozu wyrobów węglowych, które podlegałyby opodatkowaniu. Na powyższe bez wpływu pozostaje kwestia organizacji transportu, skoro następuje on w istocie po dokonaniu odbioru wyrobów węglowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3,
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.