Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.177.2018.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Ulga rehabilitacyjna – wydatek poniesiony na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania.
Słowa kluczowe: niepełnosprawność; odliczenia; rehabilitacja; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną, emerytką, posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności lekkim, symbol niepełnosprawności 05-R (niepełnosprawność ruchowa), wydanym na stałe w dniu 21 maja 2014 r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności.

Mieszkanie Wnioskodawczyni znajduje się na pierwszym piętrze w wysokiej ponad stuletniej kamienicy. Wraz z Wnioskodawczynią mieszka jej brat – również niepełnosprawny, rencista. Mieszkanie Zainteresowana ogrzewała za pomocą pieców kaflowych w ilości 3 sztuk oraz 1 pieca stałopalnego.

Ze względu na niepełnosprawność ruchową Wnioskodawczyni – będącą następstwem potrącenia Zainteresowanej przez samochód w lutym 2013 roku – palenie w takiej ilości pieców, wnoszenie opału z piwnicy, wynoszenie popiołu, zrzucanie węgla do piwnicy po jego zakupie stało się dla Zainteresowanej bardzo obciążające, dlatego też w roku 2017 Zainteresowana zdecydowała się na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania z węglowego na gazowe. Inwestycję, polegającą na zainstalowaniu kotła dwufunkcyjnego – dzięki czemu oprócz ogrzewania mieszkania Wnioskodawczyni ma zapewnioną ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych – ukończyła w grudniu 2017 roku. Całość w kwocie 17 000,00 zł Wnioskodawczyni sfinansowała z własnych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z poniesionym w 2017 roku wydatkiem nielimitowanym w kwocie 17 000,00 zł na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania i dostarczania ciepłej wody, ułatwiającym Wnioskodawczyni wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej w podatku dochodowym za 2017 rok?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionych faktów, Zainteresowana uważa, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z przywileju ulgi rehabilitacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok – wydatki nielimitowane – określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Warunek 1.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną, posiada orzeczenie o niepełnosprawności na stałe.

Warunek 2.

Wydatek związany jest z ułatwieniem Wnioskodawczyni wykonywania czynności życiowych.

Warunek 3.

Wnioskodawczyni poniosła wydatek z własnych środków na co posiada dokument w postaci faktury dokumentującej poniesienie przez Zainteresowaną wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 7a pkt 1 cyt. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Jak stanowi art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d analizowanej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie – art. 26 ust. 13a.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną, posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności lekkim, symbol niepełnosprawności 05-R (niepełnosprawność ruchowa), wydanym na stałe w dniu 21 maja 2014 r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Mieszkanie, które znajduje się na pierwszym piętrze w wysokiej ponad stuletniej kamienicy, Zainteresowana ogrzewała za pomocą pieców kaflowych oraz pieca stałopalnego. W roku 2017 Zainteresowana zdecydowała się na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania z węglowego na gazowe. Inwestycję, polegającą na zainstalowaniu kotła dwufunkcyjnego – dzięki czemu oprócz ogrzewania mieszkania Wnioskodawczyni ma zapewnioną ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych – ukończyła w grudniu 2017 roku. Całość w kwocie 17 000,00 zł Wnioskodawczyni sfinansowała z własnych środków.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej w podatku dochodowym za 2017 rok w sytuacji, gdy w 2017 roku poniosła wydatek w kwocie 17 000,00 zł na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania i dostarczania ciepłej wody, która to inwestycja spowodowała ułatwienie wykonywania czynności życiowych Wnioskodawczyni, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, m.in. posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek lub osobę będącą na utrzymaniu podatnika, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności.

Następnie należy wskazać, że rozpatrując, czy poniesiony wydatek wymieniony w opisie stanu faktycznego, tj. wydatek w kwocie 17 000,00 zł poniesiony na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania z węglowego na gazowe czyli inwestycję, polegającą na zainstalowaniu kotła dwufunkcyjnego, dzięki czemu oprócz ogrzewania mieszkania Wnioskodawczyni ma zapewnioną ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych mieści się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy ustalić znaczenia użytych w przepisie pojęć adaptacja i wyposażenie.

Zgodnie z językowym znaczeniem termin: adaptacja to przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast wyposażenie to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Adaptacją mieszkania jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania – to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 updof pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, iż w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „adaptacja” rozumieć należy jako „przystosowanie”, które jednak niekoniecznie oznaczać musi „ulepszenie”, czy „przekształcenie” zaistniałego stanu rzeczy - w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 667/11.

Tak więc na gruncie rozpatrywanej sprawy zakwalifikowanie – poniesionego wydatku na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania z węglowego na gazowe, tj. inwestycję, polegającą na zainstalowaniu kotła dwufunkcyjnego, dzięki której oprócz ogrzewania mieszkania Wnioskodawczyni ma zapewnioną ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych do wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem czynności życiowych – jest uzasadnione.

W ocenie tut. organu ww. wydatek stanowi zarówno wydatek na przystosowanie mieszkania jak i jego wyposażenie, odpowiadający potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Wnioskodawczyni. Sama Zainteresowana w treści wniosku wskazała, że ze względu na niepełnosprawność ruchową, będącą następstwem potrącenia Zainteresowanej przez samochód w lutym 2013 roku, palenie w takiej ilości pieców, wnoszenie opału z piwnicy, wynoszenie popiołu, zrzucanie węgla do piwnicy po jego zakupie stało się dla Zainteresowanej bardzo obciążające, dlatego też w roku 2017 Zainteresowana zdecydowała się na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania z węglowego na gazowe. Przedmiotowy wydatek został więc poniesiony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności Wnioskodawczyni.

W podobnej sprawie wypowiedział się również NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 696/96, w którym stwierdził dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementy rzeczowe ma - dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na cele rehabilitacyjne - znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażenia leżą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu. Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z zastąpieniem ogrzewania piecowego ogrzewaniem centralnym gazowym jest wydatkiem poniesionym na modernizację mieszkania, czyli na jego unowocześnienie, przy czym między pojęciem modernizacji a pojęciem adaptacji lub wyposażenia mieszkania nie można stawiać znaku równości. Nie oznacza to jednak wcale, że unowocześnienie /modernizacja/ mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania nie może być równoznaczne z przystosowaniem /adaptacją/ tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Coś, co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania, dla podatnika niepełnosprawnego może stanowić przystosowanie tego mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane jego potrzebami jako osoby niepełnosprawnej. O tym zatem, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia /np. w ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego/ stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika /lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu/ wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena zatem, czy dany wydatek „mieszkaniowy” jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania /zachowania jego dotychczasowej substancji/ lub jego modernizacją/unowocześnieniem/ czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 547/11.

Zatem wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na zmianę sposobu ogrzewania mieszkania (z węglowego na gazowe) i dostarczania ciepłej wody można uznać za wydatek, w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten, w kwocie faktycznie poniesionej, Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2017 r. w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.