Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.573.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r. oraz 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jako wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

30 grudnia 2016 r została podpisana Umowa Nr : … o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 – „ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU” Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 – 2020 pomiędzy Zarządem Województwa … a Gminą ….

Prognozuje się realizację zadania w 2018 r.

Źródłem finansowania całego projektu będzie stanowić dotacja ze środków europejskich (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych) i wkład własny Gminy (nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych).

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego mieszczą się też koszty ogólne projektu:

1.  studium wykonalności,
2.  dokumentacja techniczna.
3.  roboty budowlano – montażowe
    *   kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych.
    *   kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych.
4.  nadzór inwestorski.
5.  promocja i zarządzanie projektem.

Składając wniosek o dofinansowanie Gmina nie ubiegała się o uznanie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie tej inwestycji jako wydatku kwalifikowanego w tym projekcie.

Przystępując do projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których zobowiązała się do:

1.  montażu i podpięcia instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości:
    *   31 szt. instalacji solarnych
    *   4 szt. instalacji solarnych i jednoczesnej wymianie kotła CO.
    *   32 szt. kotłów CO.
    *   44 szt. instalacji fotowoltaicznych.
2.  przekazania wykonanych instalacji na rzecz mieszkańców.
3.  po okresie trwałości projektu przeniesienia prawa do własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności.

Instalacje będą montowane tylko na budynkach właścicieli nieruchomości stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zawierając umowę z mieszkańcami Gmina zobowiązuje się również do całkowitego przejęcia zabezpieczenia rzeczowego i finansowego realizacji projektu tj.:

*   wyłonienia wykonawcy instalacji i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych,

*   ustalenie harmonogramu montażu poszczególnych instalacji,

*   nadzorowanie i bieżące jakościowe kontrolowanie przebiegu prac,

*   odbiór końcowy instalacji.

*   rozliczenie finansowe projektu.

Mieszkańcy natomiast podpisując umowę zobowiązują się do wniesienia jednorazowej odpłatności w wysokości uzależnionej od ilości luster przy instalacjach solarnych i fotowoltaicznych. a w przypadku kotłów CO - od ich mocy. Wpłaty te będą mieć charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie uzależniony montaż ww. instalacji przez Gminę. W umowach o realizację usługi na rzecz mieszkańców zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami kategoria wkładu własnego w ogóle nie występuje.

Gmina zobowiązuje się do świadczenia kompleksowej usługi w ramach Projektu „Gmina Przyjazna Środowisku” w zamian za wynagrodzenie.

Zgodnie z § 2 pkt 6a umowy Zarząd Województwa jako Instytucja Zarządzająca przyznając Gminie … dofinansowanie projektu „…” przeznacza je na koszty projektu i to jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych.

W umowie w żaden sposób nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy. W pkt 8 tegoż § Gmina jako Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny do projektu, ale wyłączną decyzją Gminy jest z jakiego źródła będą pochodzić te środki - czy z wpłat mieszkańców, zaciągniętego kredytu bądź środków własnych.

Przedmiotowa dotacja będzie stanowić bowiem dotację kosztową do całkowitych kosztów budowy projektu budowy instalacji, której właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina Ustalone w umowie z Zarządem Województwa warunki rozliczenia dotacji i tym samym wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od źródła finansowania wkładu własnego, statusu prawnego ww. instalacji po zakończeniu obligatoryjnego okresu trwałości projektu ani ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po tym okresie.

Zgodnie z umowami po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji tj. kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne lub kotły na biomasę przez okres trwałości projektu pozostaną własnością Gminy. Po tym okresie zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz poniesionej na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę tj. montaż ww. instalacji Gmina zawrze umowy z wyspecjalizowanymi firmami, które będą wykonywać na jej zlecenie tę usługę. Zawieranie umów nie nastąpi bezpośrednio z mieszkańcami, a z Gminą. Firmy te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie również z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach przez okres trwałości projektu to Gmina będzie inwestorem i właścicielem zamontowanych instalacji, a co się z tym wiąże ponosić będzie koszty serwisowania i bieżącego czynnego utrzymania instalacji.

Gmina będzie również zobligowana do finansowego rozliczenia inwestycji.

Towary i usługi związane z realizacją ww. zadania będą zaliczone do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   wpłaty mieszkańców ponoszone zgodnie z umowami będą udokumentowane fakturami VAT – zostanie odprowadzony VAT należny,

*   wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę,

*   po zakończeniu inwestycji instalacje stają się własnością Gminy i zostaną przekazane mieszkańcom w nieodpłatne użytkowanie,

*   po okresie trwałości projektu i przekazaniu ich mieszkańcom bez odrębnych opłat Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z ich dalszą eksploatacją.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców na podstawie umów Gmina wykaże w poszczególnych miesiącach w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 20 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina na dzień dzisiejszy nie może dać jednoznacznej odpowiedzi, czy gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowałaby dane zadania, czy nie. W alternatywnym stanie faktycznym mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej (co w kontekście polityki Gminy wobec mieszkańców wydaje się mało prawdopodobne), ale równie dobrze można rozważyć ewentualność, że mieszkańcy zapłacą tyle samo, a Gmina zaciągnęłaby kredyt na pozostałą kwotę lub zrezygnowałaby z innych inwestycji na rzecz OZE.

Gmina stoi na stanowisku, że przedstawianie alternatywnych, hipotecznych prezentacji stanu faktycznego pozostaje bez znaczenia dla zadanego wcześniej pytania w kontekście konkretnego i dokładnie sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się też koszty ogólne projektu:

1.  studium wykonalności,
2.  dokumentacja techniczna,
3.  roboty budowlano – montażowe
    *   kolektorów słonecznych,
    *   ogniw fotowoltaicznych,
    *   kotłów na biomasę,
4.  nadzór inwestorski,
5.  promocja i zarządzanie projektem.

Gmina nawet nie przewiduje nieotrzymania dofinansowania, ponieważ 30.12.2016 została podpisana Umowa z Urzędem Marszałkowskim na realizację projektu /dołączona do wniosku/, Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Wpłaty mieszkańców będą wnoszone na podstawie umów zawartych z mieszkańcami, a kwoty będą uzależnione od rodzaju instalacji i ich zakresu:

*   instalacje solarne - 2.520 /2 lustra/, 2.700 /3 lustra/ i 3.200 /4 lustra/,

*   instalacje fotowoltaiczne - 2.425 /2 kw/ i 3.200 /3 kw/,

*   piece -2.050 /18 kw/ i 2.275 /25 kw/,

Pojęcie wkładu własnego jest zdefiniowane w umowie, ale nie jest pojęciem normatywnym. Wkład własny występuje w umowie między Gminą, a instytucją zarządzającą dofinansowaniem i w ramach umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. Dlatego też jest oczywiste, że Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny do projektu „…”. Natomiast w umowach o realizację usługi na rzecz mieszkańca zawieranych między Gminą, a mieszkańcami kategoria wkładu własnego nie występuje, ponieważ umowa o tym po prostu nie traktuje.

Należy podkreślić, że poza wydatkami z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które zostaną pokryte wpłatami mieszkańców Gmina ponosi inne wydatki ściśle związane z realizacją projektu: obsługa prawna i podatkowa projektu, wydatki administracyjno-księgowe związane z obsługą projektu, delegacje itp. czy też inne wydatki, które na dzień dzisiejszy trudno przewidzieć, a tym bardziej oszacować dokładną ich wielkość. Upraszczając Gmina poniesie wszelkie wydatki związane z realizacją projektu poza wydatkami pokrytymi z Regionalnego Programu Operacyjnego i wpłatami mieszkańców.

Tytuł Umowy z Urzędem Marszałkowski o dofinansowanie: Oś Priorytetowa 4 ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Projekt: ….

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wyłącznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę … w ramach projektu „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Podstawą opodatkowania będzie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umów o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze za dostarczone towary lub wykonane usługi mające bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie da się absolutnie powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja bowiem ma na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, które nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można jednoznacznie stwierdzić bezpośredniego związku dotacji z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a przez to wpływu na wysokość ceny danego towaru lub usługi, dlatego nie można uznać dotacji za podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, lecz dofinansowanie całego programu przez Gminę. Celem dofinansowania jest wykonanie instalacji na terenie Gminy, której właścicielem też będzie Gmina przez okres trwałości projektu tj. minimum 5 lat.

Dlatego też dotacja z Europejskiego Funduszu Regionalnego na Projekt „Energia Przyjazna Środowisku” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie obowiązkowe wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy otrzymane z tytułu odpłatności w ramach wzajemnej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie zawartej umowy z Zarządem Województwa …. przystąpi do realizacji projektu pn. „…”. Źródłem finansowania całego projektu będzie stanowić dotacja ze środków europejskich (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych) i wkład własny Gminy (nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych). Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się też koszty ogólne projektu:

1.  studium wykonalności,
2.  dokumentacja techniczna,
3.  roboty budowlano – montażowe,
    *   kolektorów słonecznych,
    *   ogniw fotowoltaicznych,
    *   kotłów na biomasę,
4.  nadzór inwestorski,
5.  promocja i zarządzanie projektem.

Przystępując do projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których zobowiązała się do:

1.  montażu i podpięcia instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości:
    *   31 szt. instalacji solarnych
    *   4 szt. instalacji solarnym i jednoczesnej wymianie kotła CO.
    *   32 szt. kotłów CO.
    *   44 szt. instalacji fotowoltaicznych.
2.  przekazania wykonanych instalacji na rzecz mieszkańców.
3.  po okresie trwałości projektu przeniesienia prawa do własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności.

Mieszkańcy podpisując umowę zobowiązują się do wniesienia jednorazowej odpłatności w wysokości uzależnionej od ilości luster przy instalacjach solarnych i fotowoltaicznych, a w przypadku kotłów CO - od ich mocy. Wpłaty te będą mieć charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie uzależniony montaż ww. instalacji przez Gminę.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach mieszkalnych stanowiących ich własność prywatną, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych i pieców c.o. oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne, kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (nie więcej niż 85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „…”, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „…” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „…”. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r„ poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 piet 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.