Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.635.2020.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości po podziale.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; grunty-podział gruntu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **‒ jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z panią B. O., w którym obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Opis działki nr 1 (…)

Wnioskodawca jest współwłaścicielem niezabudowanej działki nr 1 (…) (dalej określanej jako „działka nr 1”). Działka ma powierzchnię 5588 m2 i ma charakter budowlany. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka stanowi własność Wnioskodawcy i Jego żony. Działka należy do majątku wspólnego małżonków.

Historia działki nr 1

W 1989 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli własność działki nr 1/9 (…) na podstawie umowy darowizny oraz umowy dożywocia. W zakresie umowy darowizny darczyńcami były ciotki Wnioskodawcy, a obdarowanymi byli Wnioskodawca i Jego żona. W zakresie umowy dożywocia dożywotnikiem był wuj Wnioskodawcy, a zobowiązanymi z umowy dożywocia byli Wnioskodawca i Jego żona.

W 2005 r. miał miejsce podział działki nr 1/9. Podział został dokonany z inicjatywy Wnioskodawcy i Jego żony. W wyniku tego podziału powstała działka nr 1, a także działki nr 1/1 (…), nr 1/2 (…) i nr 1/3 (…). W związku z tym podziałem działka nr 1 uzyskała charakter działki budowlanej.

W 2006 r. uzyskano decyzję zezwalającą na skablowanie (tj. umiejscowienie w ziemi) napowietrznej linii średniego napięcia znajdującej się m.in. na działce nr 1, a w późniejszym czasie skablowanie to zostało zrealizowane. Czynności w zakresie skablowania zostały podjęte z inicjatywy Wnioskodawcy i na koszt Wnioskodawcy. Celem skablowania było usunięcie z działki słupów będących przeszkodą w działalności rolniczej. Wniosek o zezwolenie na skablowanie związany był z rozważanym wybudowaniem się przez Wnioskodawcę lub jego potomków.

Opis działki nr 2 (…)

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nr 2 (dalej określanej jako „działka nr 2”). Działka ma powierzchnię 7475 m2, ma charakter rolny i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy. Działka należy do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Historia działki nr 2

W 1989 r. Wnioskodawca nabył własność działki nr 2 na podstawie umowy darowizny oraz umowy dożywocia. W zakresie umowy darowizny darczyńcami były ciotki Wnioskodawcy, a obdarowanym był Wnioskodawca. W zakresie umowy dożywocia dożywotnikiem był wuj Wnioskodawcy, a zobowiązanym z umowy dożywocia był Wnioskodawca. W 2006 r. uzyskano decyzję zezwalającą na skablowanie (tj. umiejscowienie w ziemi) napowietrznej linii średniego napięcia znajdującej się m.in. na działce nr 2/7, a w późniejszym czasie skablowanie to zostało zrealizowane. Czynności w zakresie skablowania zostały podjęte z inicjatywy Wnioskodawcy i na koszt Wnioskodawcy. Celem skablowania było usunięcie z działki słupów będących przeszkodą w działalności rolniczej. Wniosek o zezwolenie na skablowanie związany był z rozważanym wybudowaniem się przez Wnioskodawcę lub jego potomków. W stosunku do działki nr 2 Wnioskodawca nie podejmował działań związanych z jej podziałem albo z jej przekształceniem w działkę budowlaną.

Wykorzystanie działek nr 1 i nr 2

Działki nr 1 i nr 2 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę. W przeszłości były one wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Obecnie Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej na tych działkach, ponieważ ich sąsiedztwo (budynki mieszkalne, stacja benzynowa, ruchliwa droga) powodowało zanieczyszczenie powietrza, a uprawy były często dewastowane. Obecnie działki nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywana do działalności rolniczej albo do innej działalności.

Działki nr 1 i nr 2 nie były udostępniane przez Wnioskodawcę i jego żonę na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedaż działek nr 1 i nr 2

Działki nr 1 i nr 2 nie są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę i Jego żonę. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza sprzedać udział we współwłasności działki nr 1 oraz własność działki nr 2. Również żona Wnioskodawcy planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności działki nr 1. W celu ustalenia możliwości wykorzystania działek nr 1 i nr 2 były dla nich uzyskiwane decyzje o warunkach zabudowy. W 2005 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr 2. W 2009 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr 1 i nr 2. Również w 2009 r. siostra Wnioskodawcy uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działki, której jest współwłaścicielką oraz dodatkowo dla działek nr 1 i nr 2. Powyższe czynności miały na celu zorientowanie się w możliwości racjonalnego rozporządzania swoim majątkiem. Wnioskodawca i Jego żona nie podejmowali aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem działek nr 1 i nr 2.

Planowane działania

W przeszłości Wnioskodawca i Jego żona podejmowali opisane powyżej działania związane z działkami nr 1 i nr 2. W celu zrealizowania planowanej sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz własności działki nr 2, Wnioskodawca może w przyszłości podejmować albo nie podejmować kolejne działania związane z tymi działkami. Obecnie Wnioskodawca rozważa trzy możliwe warianty postępowania.

W pierwszym wariancie Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych nowych działań związanych z działkami nr 1 i nr 2 oraz nie będzie podejmował aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem tych działek (sposób postępowania dalej określany jako „wariant pierwszy”).

W drugim wariancie Wnioskodawca wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działek nr 1 i nr 2; ponadto Wnioskodawca będzie poszukiwał kupca zainteresowanego nabyciem tych działek poprzez ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośrednika nieruchomości; poza tym Wnioskodawca nie będzie podejmował innych działań związanych z tymi działkami (sposób postępowania dalej określany jako „wariant drugi”).

W trzecim wariancie Wnioskodawca wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działek nr 1 i nr 2 oraz wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę na działkach nr 1 i nr 2 albo alternatywnie Wnioskodawca wydzierżawi działki nr 1 i nr 2, a dzierżawca wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działek nr 1 i nr 2 oraz wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę na działkach nr 1 i nr 2; ponadto Wnioskodawca będzie poszukiwał kupca zainteresowanego nabyciem tych działek poprzez ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości; poza tym Wnioskodawca nie będzie podejmował innych działań związanych z tymi działkami (sposób postępowania dalej określany jako „wariant trzeci”).

Sprzedaż innych nieruchomości

Dla pełnego opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca chciałby przedstawić transakcje sprzedaży nieruchomości, które wykonał w ostatnich latach.

W 2006 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali stanowiące ich własność działki nr 1/1, nr 1/2 oraz nr 1/3. Sprzedane działki powstały ze wspomnianego już podziału działki nr 1/9.

W 2006 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali udział w stanowiącej ich współwłasność działce nr 2/2 (…). Sprzedaż miała miejsce na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Sprzedaż nie miała miejsca z inicjatywy Wnioskodawcy i Jego żony, ale z inicjatywy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz wiązała się z planowaną budową obwodnicy …. Sprzedaż ta była czynnością niezależną od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca i Jego żona posiadali spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w pawilonie handlowym będącym własnością spółdzielni. Spółdzielcze prawo zostało nabyte w 1995 r. i należało do majątku wspólnego małżonków. Lokal użytkowy był wykorzystywany w 1/8 przez Wnioskodawcę do świadczenia usług wynajmu (najem prywatny), a w 7/8 przez żonę Wnioskodawcy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (usługi fryzjerskie). Spółdzielcze prawo zostało zbyte na rzecz spółdzielni w 2015 r. Zbycie nie miało miejsca z inicjatywy Wnioskodawcy i Jego żony, ale z inicjatywy spółdzielni oraz wiązało się z planami jakie spółdzielnia miała w stosunku do pawilonu handlowego (przebudowa obiektu). W związku z powyższym, Wnioskodawca i Jego żona byli zmuszeni zbyć spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego na rzecz spółdzielni i jednocześnie podpisać umowę o budowę nowego lokalu w celu zachowania swojej własności spółdzielczej.

Poza ww. transakcjami Wnioskodawca i Jego żona nie wykonywali w ostatnich latach innych transakcji zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wariancie pierwszym planowanych działań, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji czy w wariancie pierwszym planowanych działań przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez Niego nabyte te działki?
2.  Czy w wariancie drugim planowanych działań, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji czy w wariancie drugim planowanych działań przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez Niego nabyte te działki?
3.  Czy w wariancie trzecim planowanych działań przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji czy w wariancie trzecim planowanych działań przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez Niego nabyte te działki?
4.  Czy w wariancie pierwszym planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w wariancie pierwszym planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własność działki nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy w wariancie drugim planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w wariancie drugim planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własność działki nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
6.  Czy w wariancie trzecim planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w wariancie trzecim planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własność działki nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 1, nr 2 i nr 3 w zakresie zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytania oznaczone nr 4, nr 5 i nr 6, dotyczące podatku od towarów i usług, zostaną rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, nr 2 i nr 3), zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej to oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Cechy działalności gospodarczej

Z przytoczonych przepisów wynika, że jeśli sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej, to uzyskany przychód stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Natomiast jeśli sprzedaż nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej, to przychód stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W celu określenia, do którego źródła przychodów należy zaliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż ta będzie posiadała cechy „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. można wskazać, że działalnością gospodarczą będzie m.in. działalność handlowa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  prowadzona jest w celu zarobkowym,
2.  prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzona jest we własnym imieniu.

Prowadzenie działalności w celu zarobkowym (pkt a)) oznacza, że zamiarem jej podjęcia jest osiąganie zysków. Zyski należy rozumieć jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiąganie zysków, lecz zamiar ich osiągania. Działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób zorganizowany (pkt b)), gdy cechuje się pewnym profesjonalizmem oraz wykonywaniem zespołu celowych i uporządkowanych czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14, wskazano, że: „Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”.

Przez prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły (pkt b)) należy rozumieć stałość, powtarzalność, regularność i stabilność działań. W tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12, wskazano, że „Z kolei przesłanka „ciągłości” ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Dokonując oceny charakteru prawnego nawet pojedynczej w danym roku podatkowym transakcji, należy uwzględnić podobne czynności podatnika w dłuższym przedziale czasowym”.

Działalność gospodarcza jest prowadzona we własnym imieniu (pkt c)), gdy czynności są wykonywane przez osobę fizyczną w jej własnym imieniu, a nie w cudzym imieniu. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi.

Wnioskodawca dodaje, że w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych mocno podkreśla się, że sprzedaż nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, wskazano: „Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2299/16, wskazano: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego – z jego punktu widzenia – przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Natomiast w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.643.2019.4.DJD, wskazano: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 ‒ zarówno w wariancie pierwszym, wariancie drugim, jaki i wariancie trzecim ‒ nie będzie miała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Po pierwsze, Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczności nabycia nieruchomości. Udział we współwłasności działki nr 1 oraz własność działki nr 2 zostały nabyte na podstawie umowy darowizny od ciotek Wnioskodawcy oraz na podstawie umowy dożywocia od wuja Wnioskodawcy. Taki sposób nabycia wyraźnie wskazuje, że wiązał się on ściśle z przekazanie własności nieruchomości następnym pokoleniom w ramach rodziny. Po ich nabyciu działki nr 1 i nr 2 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabył tych nieruchomości w celu ich sprzedaży z zyskiem, a więc w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Po stronie Wnioskodawcy nabycie tych nieruchomości nie wiązało się z zamiarem ich sprzedaży, a więc z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Po drugie, istotny jest czas jaki upłynął od momentu nabycia nieruchomości do chwili obecnej. Udział we współwłasności działki nr 1 oraz własność działki nr 2 zostały nabyte w 1989 r. W związku z tym, od momentu nabycia nieruchomości do momentu ich przyszłej sprzedaży minie ponad 30 lat. W takich okolicznościach nie sposób uznawać, że Wnioskodawca nabył te nieruchomości w celu ich sprzedaży z zyskiem, a więc w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby Wnioskodawca chciał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, to bez wątpienia wcześniej dokonałby sprzedaży działek, a nie dopiero po upływie ponad 30 lat od momentu ich nabycia.

Po trzecie, Wnioskodawca wskazuje, że planowana sprzedaż nieruchomości nie ma cech zorganizowanej i profesjonalnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Działalność gospodarcza cechuje się zorganizowanym charakterem, a więc wykonywaniem zespołu celowych, uporządkowanych i profesjonalnych czynności. W przypadku sprzedaży nieruchomości oznacza to podejmowanie szeregu działań związanych z nieruchomością i przygotowaniem jej do sprzedaży. Wnioskodawca uważa, że nie podejmował tego typu działań. W szczególności, za takie działanie nie należy uznawać skablowania napowietrznej linii średniego napięcia na działkach nr 1 i nr 2. Tego typu działanie miało na celu polepszenie nieruchomości, jednak nie pod kątem potencjalnej sprzedaży, ale jako usunięcie kolizji na gruncie ornym istotnej przy uprawie pola i uzyskiwanych plonów. Była to typowa dbałość o swój majątek prywatny, ponieważ skablowanie napowietrznej linii średniego napięcia zwiększało możliwości wykorzystania nieruchomości. Poza tym skablowanie napowietrznej linii średniego napięcia miało miejsce w 2006 r., a więc na co najmniej 14 lat przed planowaną sprzedażą nieruchomości. Również uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o prowadzeniu zorganizowanej działalności w zakresie handlu nieruchomości. Jest to typowe działanie podejmowane w celu uzyskania informacji o sposobie i warunkach wykorzystania nieruchomości, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym można stwierdzić, że Wnioskodawca nie podejmował w stosunku do sprzedawanych nieruchomości żadnych celowych, uporządkowanych i profesjonalnych działań typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Po czwarte, Wnioskodawca zwraca uwagę na pozostałe transakcje sprzedaży nieruchomości zrealizowane w poprzednich latach przez Wnioskodawcę. Ostatniej sprzedaży udziału we współwłasności działek Wnioskodawca dokonał w 2006 r., a więc 14 lat temu. Przy czym sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 23/2 nie miała miejsca z inicjatywy Wnioskodawcy i Jego żony, ale z inicjatywy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Była czynnością niezależną od Wnioskodawcy.

Ostatniej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca dokonał w 2015 r., a więc 5 lat temu. Również tutaj należy wskazać, że zbycie udziału w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego nie miało miejsca z inicjatywy Wnioskodawcy i Jego żony, ale z inicjatywy spółdzielni. Okoliczności te wyraźnie wskazują, że w przypadku Wnioskodawcy nie można mówić o prowadzeniu spełniającej warunek ciągłości działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób ciągły, a więc w sposób powtarzalny i regularny. Nie stanowią działalności gospodarczej czynności podejmowane jednorazowo albo sporadycznie. W przypadku Wnioskodawcy działania w zakresie sprzedaży nieruchomości nie są powtarzalne i regularne (sprzedaż w 2006 r. i 2015 r., poza tym brak transakcji sprzedaży nieruchomości). Jednocześnie Wnioskodawca szczególnie podkreśla, że dwie z transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały miejsca z Jego inicjatywy, a więc powinny być postrzegane jako wymuszone okolicznościami, a nie dokonane swobodnie.

Po piąte, działki nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę lub Jego żonę do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Działki nr 1 i nr 2 były jedynie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej i wchodzą w skład prowadzonego przez Niego gospodarstwa rolnego. Nie można zatem mówić o związku między tymi działkami i ich sprzedażą a jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę lub Jego żonę.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nabył te działki w 1989 r. od ciotek na podstawie umowy darowizny oraz od wuja na podstawie umowy dożywocia. Od nabycia tych działek minęło ponad 30 lat. Wnioskodawca wykorzystywał te działki do działalności rolniczej. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej na tych działkach, które obecnie nie są przez Niego wykorzystywane do działalności rolniczej albo do innej działalności. Jednocześnie działania podejmowane przez wszystkie lata w stosunku do tych działek nie wykraczały poza typowe działania właściciela, któremu zależy na jak najlepszym utrzymaniu swojego majątku. Wnioskodawca nie podejmował żadnych szczególnych, uporządkowanych lub profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży tych działek. W związku z tym, sprzedaż tych działek należy uznać za wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca uważa, że we wszystkich rozważanych na przyszłość wariantach postępowania (wariant pierwszy, wariant drugi i wariant trzeci) sprzedaż nieruchomości nie będzie miała cech działalności gospodarczej, a przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku wariantu pierwszego nie budzi wątpliwości, że jeśli Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych nowych działań związanych z działkami oraz nie będzie podejmował aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem tych działek, to sprzedaż działek nie będzie miała cech działalności gospodarczej.

W przypadku wariantu drugiego i wariantu trzeciego Wnioskodawca również uważa, że sprzedaż działek nie będzie miała cech działalności gospodarczej. Działania w zakresie wystąpienia o wydanie warunków zabudowy, wystąpienia o pozwolenie na budowę albo wydzierżawienia działek, żeby umożliwić dzierżawcy wystąpienie o wydanie warunków zabudowy lub pozwolenia na budowę nie są typowe dla działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Celem tych działań jest wyłącznie zabezpieczenie interesów potencjalnego kupca, który będzie chciał wiedzieć co i na jakich zasadach może wybudować na działkach. W przypadku transakcji sprzedaży działek takie działania są często praktykowane, również w przypadku sprzedaży wykonywanej poza działalnością gospodarczą. Działania te nie będą zatem przesądzały, że sprzedaż działek ma cechy działalności gospodarczej. Natomiast poszukiwanie kupca zainteresowanego nabyciem działek poprzez ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości nie może być w dzisiejszych czasach uznawane za charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 867/12), w którym stwierdzono: „Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 ‒ zarówno w wariancie pierwszym, wariancie drugim, jaki i wariancie trzecim ‒ nie będzie stanowił przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ale będzie stanowił przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f ). Sprzedaż działek będzie miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w bardzo podobnych stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB4.4511.908.2016.1.MK, wskazano: „W przedmiotowej sprawie nabycie gruntu nie nastąpiło w celach zarobkowych – jak wskazano Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość w darowiźnie od matki. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawczyni wykorzystywała darowaną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej oraz aby podejmowała Ona zorganizowane działania mające na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji. W konsekwencji sprzedając nieruchomość gruntową, Wnioskodawczyni korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz wyżej przytoczone przepisy prawa należy uznać, że kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r., nr 0113- KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO, stwierdzono: „Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że udział w przedmiotowej nieruchomości (działka nr 317/1), nie został nabyty przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie był w takiej działalności wykorzystywany. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył przedmiotową nieruchomość (działkę nr 317/1) w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2006 r., przy czym 1/8 żona Wnioskodawcy nabyła poprzez dziedziczenie – postanowienie Sądu o nabyciu spadku z dnia 22 sierpnia 2005 r. Działka o nr 317/1 nie była przedmiotem najmu, czy dzierżawy, jest uprawiana jako grunt rolny (wykorzystywana do celów osobistych), nie znajdują się na niej budynki, czy budowle. Działka ta nie była przez Wnioskodawcę dzielona, ani łączona, nie jest ogrodzona, ani uzbrojona Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek, zajmuje się produkcją mebli. Nie planuje także kupować nieruchomości w celu ich odsprzedaży, ani sprzedawać już posiadanych. Zatem, całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż udziału w nieruchomości (w działce nr 317/1) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.158.2019.2.JK, wskazano: „Okoliczności dotyczące planowanej sprzedaży działek nie dają również podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawczynię i Jej rodziców pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie podejmowano żadnych działań mających na celu ich przygotowanie do sprzedaży (ogrodzenie uzbrojenie w media itp.), a Wnioskodawczyni wraz z rodzicami planuje sprzedaż ze względu na zmianę planów życiowych (nierentowność prowadzonych upraw, emerytura rodziców), a także fakt, że Wnioskodawczyni i Jej rodzice nie prowadzili nigdy obrotu nieruchomościami, a przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, podejmowane czynności należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i zaspokojeniem przede wszystkim własnych potrzeb i są one wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. Podział działek na mniejsze również nie może przesądzać, że ich sprzedaż prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię i Jej rodziców wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowanie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1: w wariancie pierwszym planowanych działań, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji w wariancie pierwszym planowanych działań przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez niego nabyte te działki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2: w wariancie drugim planowanych działań, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji w wariancie drugim planowanych działań, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez niego nabyte te działki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3: w wariancie trzecim planowanych działań przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji w wariancie trzecim planowanych działań, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1 oraz/lub własności działki nr 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez niego nabyte te działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela (zbywcy udziału w przedmiotowej nieruchomości), tj. żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.