Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.73.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN; w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany waluty EUR na PLN; w zakresie udokumentowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN oraz w zakresie uznania transakcji wymiany waluty EUR na PLN za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; dokumentowanie; proporcja; waluta; waluta-wymiana walut; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany waluty EUR na PLN;
*   **prawidłowe** – w zakresie udokumentowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji wymiany waluty EUR na PLN za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN, w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany waluty EUR na PLN, w zakresie udokumentowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN oraz w zakresie uznania transakcji wymiany waluty EUR na PLN za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o dowód uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu całopojazdowego.

Wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi często wyrażane jest w walucie obcej, tj. w EUR. Spółka nie realizuje wiele istotnych transakcji, w ramach których nabywa towary/usługi, za które płatności regulowane są w EUR, tym samym, po pewnym okresie u Spółki dochodzi do kumulacji znacznej kwoty środków pieniężnych w EUR. Z drugiej strony Spółka musi okresowo zapewniać sobie środki płatnicze w walucie krajowej (PLN) dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. regulowania zobowiązań pracowniczych.

Odwrotna sytuacja ma miejsce w przypadku Uczestnika, który jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy A, który świadczy głównie usługi transportu drobnicowego. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że Uczestnik z jednej strony często nabywa usługi od zagranicznych partnerów, za które płatności realizuje w EUR, z drugiej strony otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi transportowe głównie w PLN. Sytuacja ta powoduje, że okresowo u Uczestnika dochodzi do niedoboru środków płatniczych w walucie EUR, potrzebnych do regulowania zobowiązań handlowych.

Dotychczas, w razie potrzeby, Zainteresowani pozyskiwali środki płatnicze w danej walucie korzystając z wyspecjalizowanych instytucji finansowych (np. banków, kantorów).

W celu optymalizacji kosztów związanych z tego rodzaju transakcjami (np. prowizje, opłaty, koszty wynikające ze stosowania przez instytucje finansowe tzw. spreadu) Spółka planuje przeprowadzać transakcje wymiany waluty EUR na PLN również bezpośrednio z Uczestnikiem. Fakt, że w planowanych transakcjach wymiany waluty nie będą uczestniczyć instytucje finansowe, po stronie Zainteresowanych wyeliminowane zostaną ewentualne prowizje/opłaty, pobierane przez te instytucje tytułem pośredniczenia w wymianie waluty.

W przypadku transakcji wymiany waluty Zainteresowani nie będą uiszczać na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji/opłat. Jedyną płatnością realizowaną w ramach takiej transakcji będzie przelew określonej kwoty w EUR (podlegającej wymianie), a z drugiej strony – przelew kwoty w PLN przeliczonej według średniego kursu EUR ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w przede dniu dokonania danej operacji.

Transakcje wymiany walut Zainteresowani dokonywać będą w sposób nieregularny – nie ma możliwości jednoznacznego określenia ich częstotliwości, jednak Zainteresowani planują dokonywanie takiej wymiany około 5 do 10 razy w roku kalendarzowym. Do wymiany między Zainteresowanymi dochodzić będzie bowiem w miarę wystąpienia zapotrzebowania na środki pieniężne w danej walucie oraz w ramach posiadanych zasobów.

Z tytułu dokonywanej między Zainteresowanymi wymiany waluty, żaden z podmiotów nie będzie uzyskiwał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać u Spółki wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic między kursem wymiany posiadanych EUR na PLN (tj. średnim kursem NBP z przede dnia operacji wymiany waluty, a kursem, po którym Spółka przeliczyła określoną ilość waluty w momencie jej historycznego otrzymania tytułem należnego wynagrodzenia).

Działalność Spółki polegająca na wymianie waluty obcej (EUR na PLN) z danym Uczestnikiem nie jest realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej/kantorowej. Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Aktywność ta ma charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki. Spółka zamierza realizować opisane w złożonym wniosku transakcje wymiany walut jedynie z dwoma podmiotami, tj. z Uczestnikiem oraz jedną ze spółek należących do Grupy A. Stąd Spółka nie będzie prowadziła aktywnych działań zmierzających do poszerzenia kręgu podmiotów, z którymi podobne operacje mogłyby być realizowane (w szczególności nie będzie się reklamować jako podmiot dokonujący transakcji wymiany walut, nie będzie dążyła do pozyskania nowych kontrahentów, z którymi transakcje takie mogłyby być realizowane). Obrót z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w porównaniu do obrotów Spółki wynikających z jej głównej/podstawowej działalności.

Ponadto, transakcje wymiany waluty między Zainteresowanymi dokonywane będą zgodnie z ustalonymi między nimi na wstępie zasadami (kluczową zasadą jest kurs stosowany do przeliczenia EUR, tj. średni kurs ogłoszony przez NBP w przededniu dokonania wymiany). Stąd, w związku z zawieraniem poszczególnych transakcji Zainteresowani nie będą musieli prowadzić negocjacji ani ustalać zasad, według których dana operacja zostanie przeprowadzona. Proces ten będzie niejako zautomatyzowany, w związku z czym Zainteresowani będą angażować niewielkie zasoby (ludzkie, kapitałowe) w obsługę tego rodzaju transakcji. W praktyce, ich przeprowadzenie/obsługa sprowadzać się będzie do uzgodnień terminu oraz kwoty wymiany EUR na PLN, a następnie – ich ujęcia w rozliczeniach księgowych oraz podatkowych Zainteresowanych. W związku z tym, co do zasady, przeprowadzenie/obsługa rozpatrywanych transakcji wymiany waluty nie będzie generować po stronie Zainteresowanych dodatkowych kosztów (w szczególności kosztów, które mogłyby skutkować po stronie Zainteresowanych powstaniem kwot VAT naliczonego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty EUR na PLN, realizowanymi między Zainteresowanymi będzie dochodzić do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu będzie dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie wymiany waluty, a w celu dokonania odpowiedniego ujęcia w rozliczeniach podatkowych należy posłużyć się dokumentem wewnętrznym?
2.  Czy przedstawione transakcje wymiany waluty będą stanowić transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i w związku z tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy VAT?

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej EUR na PLN, realizowanymi między Zainteresowanymi dochodzić będzie do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym jako podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu należy rozpoznać dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie wymiany waluty. Spółka uzyskując wynik dodatni na przeprowadzonej transakcji wymiany waluty powinna dokonać odpowiednich rozliczeń podatkowych na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

Z powołanych definicji wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają, co do zasady, wszystkie czynności odpłatne wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Taka konstrukcja przepisów realizuje zasadę powszechności opodatkowania VAT wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Należy przy tym zwrócić uwagę, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność, czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter planowanych przez Zainteresowanych transakcji wymiany waluty EUR na PLN, w ramach tych transakcji będzie dochodzić do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (waluty używane są jako prawny środek płatniczy, w związku z tym nie występują w charakterze dobra zaspokajającego określone potrzeby, w konsekwencji operacje wymiany walut nie mogą być uznawane za dostawę towarów). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z analizowanymi transakcjami Zainteresowani uzyskują określone korzyści (w postaci możliwości zakupu/zbycia waluty obcej).

Mając na uwadze równorzędny charakter Zainteresowanych w ramach realizowanych transakcji wymiany walut (żaden z Zainteresowanych nie jest wyspecjalizowaną instytucją finansową, zaspokajającą potrzeby zwracającego się do niej podmiotu), za podmiot świadczący usługę może być uznana zarówno Spółka, jak i Uczestnik. Uczestnictwo Zainteresowanych w ramach przedmiotowej transakcji zaspokaja bowiem ich obopólne potrzeby i żaden z Zainteresowanych nie może być uznany wobec drugiej strony wyłącznie za usługodawcę albo wyłącznie za usługobiorcę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut, na pośrednictwie w ich sprzedaży. Natomiast kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym Trybunał zajął stanowisko, że: „w przypadku wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu”.

Ponadto, usługi polegające na wymianie walut podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe oznacza, że w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w planowanych, wzajemnych transakcjach wymiany waluty, u podmiotu, u którego z tytułu danej transakcji wystąpi dodatni wynik, powinna zostać wykazana sprzedaż zwolniona z VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, dodatni wynik na transakcji wymiany waluty, a tym samym sprzedaż zwolniona z VAT będzie mogła wystąpić jedynie po stronie Spółki, tj. w sytuacji, gdy wartość wymienianej kwoty EUR, wynikająca z przeliczenia po średnim kursie EUR ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski obowiązującym w przede dniu dokonania operacji wymiany będzie wyższa od wartości wynikającej z przeliczenia tej waluty w momencie jej otrzymania od kontrahenta tytułem należnego Spółce wynagrodzenia.

Tym samym, po stronie Uczestnika nie ma możliwości wystąpienia wyniku dodatniego czy ujemnego. Z perspektywy Uczestnika transakcja będzie odbywać się zawsze poprzez przelanie środków pieniężnych w PLN i kurs waluty historyczny (z dnia wpływu środków) nie wystąpi. Tym samym po stronie Uczestnika nie wystąpi sprzedaż zwolniona z VAT.

Ponadto, w przypadku wystąpienia u Spółki dodatniego wyniku na transakcji wymiany waluty z Uczestnikiem będzie ona zobowiązana dokonać odpowiednich rozliczeń podatkowych na podstawie prawidłowo wystawionego dokumentu wewnętrznego określającego wartość sprzedaży zwolnionej z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: Współczynnik). Odliczenie VAT naliczonego według Współczynnika określane jest jako odliczenie w ramach tzw. alokacji pośredniej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji Współczynnika nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy. Regulacja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy VAT.

Celem wprowadzenia ww. regulacji było wyeliminowanie z kalkulacji Współczynnika tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika i których uwzględnienie przy kalkulacji Współczynnika „zaburzyłoby” rzeczywisty charakter jego działalności.

Ponieważ ani ustawa VAT, ani Dyrektywa VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez czynności/transakcje pomocnicze, o których mowa powyżej, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa Trybunału, z którego wynika w szczególności, że:

*   za transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika, należy uznać transakcje, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika (por. np. orzeczenie w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet);
*   co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane „okazjonalnie”, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika (por. np. orzeczenie w sprawie C- 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: „WSA”) z dnia 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15), w którym oceniając, jakie czynności należy uznać za pomocnicze w stosunku do działalności zasadniczej, WSA wyjaśnił m.in., że: „(\`(...)\`) należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo”.

Z punktu widzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, Spółka pragnie również przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10; orzeczenie prawomocne), w którym wskazano m.in., iż: „Udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów, od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy”.

Zaprezentowane powyżej orzecznictwo wpisuje się również w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się wielokrotnie kwestią wliczania do Współczynnika obrotu uzyskanego z tytułu dokonywania transakcji pomocniczych (por. np. wyroki: z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10; z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12).

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane pomocniczo; oznaczają (\`(...)\`) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) należy każdorazowo rozważyć, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-782/11-2/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (odnosząc się jeszcze do pojęcia „sporadyczności”, którym poprzednio posługiwała się ustawa VAT, ale które to pojęcie powinno być traktowane jako odnoszące się do „pomocniczości”) stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, że: „Transakcje sporadyczne (\`(...)\`) to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

Podobne rozstrzygnięcia można znaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1400/14-2/BS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR; interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-189/14-2/AI i z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1008/12-4/KG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-286/10/ICz).

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo Trybunału, polskich sądów administracyjnych oraz praktykę organów podatkowych dotyczących pojęcia „pomocniczości”, którym posługuje się art. 90 ust. 6 ustawy VAT, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w złożonym wniosku planowane transakcje wymiany waluty obcej (EUR) realizowane między Zainteresowanymi, mają charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisów, tym samym osiągnięty dodatni wynik na danej transakcji wymiany waluty, który zostanie rozliczony przez Spółkę jako sprzedaż zwolniona z VAT nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji Współczynnika.

Dodatkowo, poniżej Spółka przedstawia argumenty potwierdzające słuszność powyższego stanowiska:

*   Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę obejmuje działalność w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług wsparcia w zarządzaniu oraz outsourcing informatyczny na rzecz spółek z Grupy A. Aktywność biznesowa Spółki jest skoncentrowana na tej działalności. Opisane w złożonym wniosku operacje wymiany walut mają natomiast charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w zakresie, w jakim realizowane są niejako „przy okazji”/„na marginesie” tej działalności. Intencją, czy zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów pozyskiwania waluty krajowej służącej prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania „nadwyżek” waluty obcej (EUR), wygenerowanej w ramach działalności zasadniczej. Dlatego, realizowane przez Spółkę operacje wymiany walut powinny być traktowane jako „efekt uboczny” podstawowej działalności realizowanej przez Spółkę, a nie jako rozszerzenie tej działalności.
*   Dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj. działalności w obszarze wsparcia biznesu). Potwierdza to w szczególności fakt, że Spółka mogłaby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory). Wpłynęłoby to jedynie w niewielki sposób na podstawową działalność Spółki, poprzez zwiększenie kosztów pozyskiwania waluty krajowej. Biorąc pod uwagę całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, wpływ ten należy uznać za minimalny. Co więcej, w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji biznesowej o przeprowadzaniu rozliczeń wyłącznie w PLN, transakcje takie w ogóle mogłyby zostać wyeliminowane, bez istotnego wpływu na zasadniczą działalność prowadzoną przez Spółkę.
*   Transakcje wymiany walut mają charakter incydentalny w zakresie, w jakim uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania Zainteresowanych na daną walutę obcą/krajową oraz posiadanych zasobów. Stąd, nie można ich uznać za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja).
*   Ewentualny zysk, który może powstać po stronie Spółki z tytułu rozpatrywanych transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku zrealizowanego na danej transakcji, zgodnie z uwagami zawartymi w części dotyczącej pytania nr 1 złożonego wniosku) będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez Spółkę z tytułu jej podstawowej/zasadniczej działalności. Stąd, zysk ten nie będzie wpływał w istotny sposób na kondycję finansową Spółki.
*   Realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będzie wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ograniczać się będzie do jednorazowego podpisania odpowiedniej umowy/porozumienia oraz wykazywania zrealizowanej transakcji dla celów księgowych/podatkowych. Co do zasady, realizowanie ww. transakcji nie będzie skutkować w szczególności powstaniem/zwiększeniem po stronie Spółki kosztów skutkujących wystąpieniem naliczonego VAT.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że realizowane przez nią transakcje wymiany walut należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W rezultacie, transakcje te nie powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji Współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany waluty EUR na PLN;
*   **prawidłowe** – w zakresie udokumentowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji wymiany waluty EUR na PLN za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi i otrzymaną zapłatą.

Co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność podlegająca opodatkowaniu powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi często wyrażane jest w walucie obcej, tj. w EUR. Spółka nie realizuje wiele istotnych transakcji, w ramach których nabywa towary/usługi, za które płatności regulowane są w EUR, tym samym, po pewnym okresie u Spółki dochodzi do kumulacji znacznej kwoty środków pieniężnych w EUR. Z drugiej strony Spółka musi okresowo zapewniać sobie środki płatnicze w walucie krajowej (PLN) dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. regulowania zobowiązań pracowniczych. Odwrotna sytuacja ma miejsce w przypadku Uczestnika, który świadczy głównie usługi transportu drobnicowego. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że Uczestnik z jednej strony często nabywa usługi od zagranicznych partnerów, za które płatności realizuje w EUR, z drugiej strony otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi transportowe głównie w PLN. Sytuacja ta powoduje, że okresowo u Uczestnika dochodzi do niedoboru środków płatniczych w walucie EUR, potrzebnych do regulowania zobowiązań handlowych. W celu optymalizacji kosztów związanych z transakcjami wymiany walut przez wyspecjalizowane instytucje finansowe Spółka planuje przeprowadzać transakcje wymiany waluty EUR na PLN bezpośrednio z Uczestnikiem. Z tytułu dokonywanej między Zainteresowanymi wymiany waluty, żaden z podmiotów nie będzie uzyskiwał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać u Spółki wynik dodatni, wynikający z różnic między kursem wymiany posiadanych EUR na PLN (tj. średnim kursem NBP z przede dnia operacji wymiany waluty, a kursem, po którym Spółka przeliczyła określoną ilość waluty w momencie jej historycznego otrzymania tytułem należnego wynagrodzenia).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania transakcji wymiany waluty EUR na PLN, określenia podstawy opodatkowania z tytułu tych transakcji oraz sposobu udokumentowania tych transakcji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy podkreślić, że wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Transakcje wymiany waluty stanowią świadczenie usług na gruncie ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że są spełnione ww. warunki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Uczestnik będzie jedynie nabywcą usług wymiany waluty EUR na PLN od Spółki i nie będzie w zamian świadczyć jakiejkolwiek usługi dla Spółki. Również Zainteresowani we wniosku wskazują, że Uczestnik nie będzie otrzymywać jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki z tytułu transakcji wymiany waluty EUR na PLN i przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać jedynie u Spółki wynik dodatni, wynikający z różnic między kursem wymiany posiadanych EUR na PLN, a po stronie Uczestnika nie ma możliwości wystąpienia wyniku dodatniego. Tym samym nie może być mowy o odpłatnym świadczeniu usług przez Uczestnika na rzecz Spółki.

A zatem w ramach planowanych transakcji wymiany waluty EUR na PLN Spółka będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz Uczestnika. Natomiast czynności wykonywane przez Uczestnika, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Spółki.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zatem planowane przez Spółkę świadczenie usług wymiany waluty EUR na PLN będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

Na podstawie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago – powołanym także przez Wnioskodawcę – w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu planowanej między Zainteresowanymi wymiany waluty EUR na PLN, żaden z podmiotów nie będzie uzyskiwał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać u Spółki wynik dodatni, wynikający z różnic między kursem wymiany posiadanych EUR na PLN (tj. średnim kursem NBP z przede dnia operacji wymiany waluty, a kursem, po którym Spółka przeliczyła określoną ilość waluty w momencie jej historycznego otrzymania tytułem należnego wynagrodzenia).

Tym samym w planowanej transakcji wymiany waluty EUR na PLN, skoro Spółka nie będzie pobierała opłat ani prowizji, to podstawę opodatkowania będzie stanowił dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem w związku z planowanym świadczeniem przez Spółkę usług wymiany waluty EUR na PLN, korzystających ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, Spółka nie będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących te transakcje, co wynika z treści przepisu art. 106b ust. 2 ustawy. Tym samym świadczenie tych usług Spółka będzie mogła udokumentować dokumentem wewnętrznym.

Podsumowując, w związku z planowanymi transakcjami wymiany waluty EUR na PLN, realizowanymi między Zainteresowanymi będzie dochodzić do świadczenia usług zwolnionych od podatku przez Spółkę, przy czym podstawą opodatkowania z tego tytułu będzie dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie wymiany waluty, a w celu dokonania odpowiedniego ujęcia w rozliczeniach podatkowych Spółka może posłużyć się dokumentem wewnętrznym.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w tej części jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie uznania transakcji wymiany waluty EUR na PLN za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego pomocniczy to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy” (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/pomocniczy;5476891.html).

W myśl art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Przepis art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE – w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Przepisy VI Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczości” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest pomocnicza. Przez pomocniczość danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako pomocnicze w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że planowane transakcje wymiany walut Zainteresowani dokonywać będą w sposób nieregularny – nie ma możliwości jednoznacznego określenia ich częstotliwości, jednak Zainteresowani planują dokonywanie takiej wymiany około 5 do 10 razy w roku kalendarzowym. Do wymiany między Zainteresowanymi dochodzić będzie bowiem w miarę wystąpienia zapotrzebowania na środki pieniężne w danej walucie oraz w ramach posiadanych zasobów. Ponadto, transakcje wymiany waluty między Zainteresowanymi dokonywane będą zgodnie z ustalonymi między nimi na wstępie zasadami. Spółka zamierza realizować opisane transakcje wymiany waluty z dwoma podmiotami, tj. z Uczestnikiem oraz jedną ze spółek należących do Grupy.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi wymiany waluty EUR na PLN, których świadczenie planuje Spółka, noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi wymiany waluty EUR na PLN – wbrew opinii Spółki – nie będą działalnością poboczną, marginalną dla podstawowej działalności Spółki. Stanowią one stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności Spółki i są związane z zasadniczą jej działalnością.

W konsekwencji, planowane przez Spółkę świadczenie usług wymiany waluty EUR na PLN – będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania – nie będą miały charakteru „pomocniczego” w stosunku do jej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu całopojazdowego.

Podsumowując, planowane przez Spółkę transakcje wymiany waluty EUR na PLN nie będą stanowić transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.