Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1701/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992r. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) („ustawa o CIT”) wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki. Komandytowej, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W jakiej wartości należy ująć Nieruchomości w Spółce Komandytowej otrzymującej aport dla celów podatkowych w przypadku ich zakwalifikowania jako środki trwałe lub środki trwałe w budowie? W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży całości lub części Nieruchomości wniesionej uprzednio do Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: nieruchomości; produkty; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; usługi; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2008r. (data wpływu 15.12.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M S Sp. z o.o. („Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka oferuje produkty i usługi w sektorach multimediów i elektroniki użytkowej. W roku 2006 Spółka nabyła kilka niezabudowanych działek gruntu położonych w C Polskim „Nieruchomości”). Przedmiotowe Nieruchomości zostały zaksięgowane w roku 2006 na koncie środki trwałe w budowie, a w roku 2008 zostały przeksięgowane ta konto nieruchomości inwestycyjne. Biorąc pod uwagę fakt, ze działalność podstawowa spółki skupia się na usługach w sektorze multimediów i elektroniki użytkowej, Spółka postanowiła wydzielić ze swoich struktur przedmiotowe Nieruchomości. Na skutek tej decyzji Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej, dalej; „Spółka Komandytowa”), w której Spółka zostanie komandytariuszem. Udział w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie Spółki Komandytowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu, natomiast będzie ona wyższa od ceny nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Drugi wspólnik tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach Spółki Komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. Wnoszone (aportowane) przez Spółkę Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka posiada stosowne pozwolenie na budowę budynku magazynowo – biurowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992r. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) („ustawa o CIT”) wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki. Komandytowej, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  W jakiej wartości należy ująć Nieruchomości w Spółce Komandytowej otrzymującej aport dla celów podatkowych w przypadku ich zakwalifikowania jako środki trwałe lub środki trwałe w budowie?
3.  W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży całości lub części Nieruchomości wniesionej uprzednio do Spółki Komandytowej?

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychody podatkowe stanowią, m. in.:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wnoszący aport nie otrzymuje pieniędzy ani wartości pieniężnych. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku aportu do Spółki Komandytowej powstaje przychód podatkowy, analizie należy poddać zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1031 ze zm.) przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych;

1.  spółki kapitałowe, oraz
2.  spółki osobowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 tej Ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo - akcyjne. W myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajduje w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez Spójkę w Spółce Komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości nie będzie stanowić dla Spółki przychodu dla celów podatkowych. Za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również interpretacja art. 12 ust. 1b ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 1 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki, analizując przepisy Kodeksu Spółek handlowych należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych), oraz spółki akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady, nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania. W konsekwencji, aport Nieruchomości do Spółki Komandytowej, będącej spółką osobową, nie tylko nie mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ale nie byłoby również możliwe określenie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na wspomniany brak rejestracji kapitału zakładowego.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 21 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce”.” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (Druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT polega na: „(\`(...)\`) wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca: „Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawie o CIT polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych — tj. spółek z ograniczona odpowiedzialnością i spółek akcyjnych — z niewątpliwym wykluczeniem spółek osobowych, zarówno spółek jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych. Ponadto, na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno jest stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

Reasumując, wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości) do Spółki Komandytowej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Ad. 2

W zależności od planów Spółki Komandytowej, może ona ująć Nieruchomość jako środki trwałe w przypadku kryteriów wymienionych w ustawie o CIT. Może ona również ująć Nieruchomość na koncie środki trwałe w budowie (jeżeli podjęta zostanie decyzja o rozpoczęciu budowy magazynów i biur pod wynajem), jak również na koncie zapasy, jeżeli podjęta zostanie decyzja o budowie obiektów mieszkaniowych z przeznaczeniem na sprzedaż. W każdym z tych przypadków powstaje pytanie, w jakiej wartości należy ująć nieruchomość dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji co do sposobu określenia wartości początkowej środków trwałych, środków trwałych w budowie, ani zapasów, otrzymanych w ramach aportu do spółki osobowej. Niemniej jednak, zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej — ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie Spółki art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o CIT, należy stosować analogicznie do ustalenia dla celów podatkowych wartości zarówno środków trwałych, jak również środków trwałych w budowie i zapasów. W konsekwencji, dla celów określenia wartości Nieruchomości nabytych aportem przez Spółkę Komandytową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej wartość tych Nieruchomości, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja z października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr sygn. IPPB3/423-1069/08-2/MS).

Ad. 3

W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości otrzymanej aportem od wspólnika (osoby prawnej), dochodem wspólnika jest różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Jak zostało wskazana powyżej, osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są więc poszczególni wspólnicy te spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższe zasady znajdują również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową Nieruchomości nabytych w ramach wkładu od Spółki. Sprzedaż Nieruchomości spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w spółce osobowej.

Ąrt. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie z art. 14 ust 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak innych regulacji w tym zakresie, zasada wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 1ustawy o CIT znajduje odpowiednie zastosowanie do określenia wartości początkowej wszystkich składników majątkowych nabywanych w drodze aportu od wspólnika przez osobową spółkę handlową. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to wartość Nieruchomości wynikająca z umowy Spółki Komandytowej określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, stanowi wydatek na nabycie tych składników majątkowych, uwzględniany jako koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia.

W ocenie Spółki należy podkreślić, że powyższy przepis powinien mieć również analogiczne zastosowanie w przypadku, gdyby Nieruchomości nie spełniały definicji środka trwałego (ale były traktowane na gruncie ustawy o rachunkowości jako zapasy, środki trwałe w budowie bądź inwestycje). Wartość tych składników majątkowych stanowi bowiem wartość ustaloną w umowie Spółki na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższą interpretację potwierdza wykładnia systemowa. Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej — ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnie wniesienia wkładu. W ocenie Spółki brak jest racjonalnych powodów, dla których ustawodawca chciałby zróżnicować sytuację podatkową przedsiębiorcy podlegającego ustawie o PIT, który mógłby na podstawie literalnego brzmienia przepisów wykazać wniesione do spółki osobowej środki trwałe po wartości rynkowej, a spółki podlegające ustawie o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja z 7 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr sygn. IPPB3/423-1069/08-2/MS).

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT i wykładni systemowej, należy stwierdzić, że w razie sprzedaży przez Spółkę komandytową wniesionych do niej aportem Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanego przez Spółkę proporcjonalnie do posiadanego udziału w jej zyskach) będzie wartość tych składników ustalona na dzień wniesienia aportem do Spółki Komandytowej (zgodnie z umową Spółki Komandytowej) pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych (przy czym w odniesieniu do Nieruchomości, będących gruntami, brak będzie odpisów amortyzacyjnych ze względu na brzmienie art. 16c pkt 1 ustawy o CIT). Wartość ta zostanie ustalona niezależnie od traktowania Nieruchomości jako środka trwałego, środków trwałych w budowie bądź zapasów.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.