Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-672/09/11-5/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: 1. Czy do 30 listopada 2008r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o CIT nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura? 2. Czy na podstawie ustawy o VAT, do 30 listopada 2008r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w świetle ustawy o CIT mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów CIT były traktowane przez T. jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.08.2010r. sygn. akt III SA/Wa 218/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1461/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2009r. (data wpływu 10.08.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów CIT były traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów CIT były traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub T.) działa w ramach grupy T., która jest znanym na świecie producentem i dystrybutorem kawy. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie grupy T. W okresie od 2005 r. do listopada 2008 r. w ramach prowadzonej działalności Spółka poniosła szereg wydatków, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane były z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez T. czynności opodatkowanych. Działalność Spółki daje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wspomniane powyżej wydatki zaliczyć można m.in. do następujących grup:

Grupa I — upominki dla kontrahentów Spółki, które przekazywane są w następujących sytuacjach:

A — upominki okazjonalnie przyznawane kontrahentom Spółki (obecnym oraz potencjalnym)

W ramach prowadzonych działań promocyjnych Spółka przekazywała swoim kontrahentom (głównie dystrybutorom) upominki. Upominki przekazywane były na rzecz obecnych oraz potencjalnych kontrahentów. Do wspomnianych upominków zaliczyć można m.in. kosze świąteczne, wina, zegarki, kosmetyki, perfumy, portfele, biżuterię, odzież, torby podróżne, sprzęt elektroniczny (aparaty fotograficzne, telewizory plazmowe, laptopy), sprzęt biurowy, wycieczki zagraniczne itp.

Tego typu upominki przekazywane były przez Spółkę okazjonalnie. Celem przekazań była promocja Spółki, wytworzenie jej pozytywnego wizerunku wśród współpracujących osób, intensyfikacja współpracy oraz zachęcenie potencjalnych kontrahentów do nawiązania współpracy.

B — upominki przekazywane jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych

W ramach współpracy z obecnymi kontrahentami Spółka organizowała konkursy, loterie, akcje promocyjne oraz programy lojalnościowe. W przypadku spełnienia określonych warunków (np. osiągnięcie pewnego poziomu sprzedaży) Spółka przyznawała swoim kontrahentom upominki (nagrody). Do wspomnianych nagród należały m.in. kosze świąteczne, wina, zegarki, kosmetyki, perfumy, portfele, odzież, torby podróżne, biżuteria, sprzęt elektroniczny (aparaty fotograficzne, telewizory plazmowe, laptopy), sprzęt biurowy, wycieczki zagraniczne itp. Celem konkursów / loterii / akcji promocyjnych i programów lojalnościowych było zachęcenie aktualnych kontrahentów do dalszej współpracy, intensyfikacja współpracy, reklama i promocja Spółki.

Stosowana przez T. praktyka przyznawania upominków dla obecnych i potencjalnych kontrahentów, zarówno w przypadku upominków okazjonalnych, jak i upominków będących nagrodami w organizowanych akcjach, mająca na celu zachęcenie do nawiązania lub kontynuowania współpracy, jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa.

Grupa II — artykuły spożywcze zakupione przez Spółkę na potrzeby biura do zużycia wewnętrznego

Spółka nabywała na potrzeby biura artykuły spożywcze przeznaczone do zużycia wewnętrznego. Wspomniane artykuły spożywcze to m.in. herbata, kawa, cukier, woda mineralna, soki, ciastka i paluszki. Artykuły te były zużywane przez pracowników Spółki oraz przez kontrahentów odwiedzających Spółkę.

Spółka pragnie wskazać główne przyczyny traktowania wskazanych powyżej wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów:

*   zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), w okresie do 31 grudnia 2006r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W związku z powyższym, Spółka ujmowała część wydatków na upominki i artykuły spożywcze jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie ustawowego progu;

*   zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT w okresie od 1 stycznia 2007r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji. Z uwagi na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację, Spółka ujmowała wydatki w tym zakresie jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Grupa III — wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi i zaksięgowanymi w roku następnym w stosunku do roku, którego dotyczą wydatki

Spółka ujmowała pewne wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na moment księgowania faktur. W przypadkach, gdy faktury księgowano w innym roku niż rok, w którym wydatek mógłby być kosztem uzyskania przychodu (zgodnie z przepisami o CIT), wydatki były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W zakresie w jakim Spółka nie dokonała korekty rozliczeń CIT, koszty te ujęte są w rozliczeniach podatkowych Spółki jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Spółka traktowała wszystkie opisane powyżej wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT. Z tego powodu Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego. Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do 30 listopada 2008r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o CIT nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura?
2.  Czy na podstawie ustawy o VAT, do 30 listopada 2008r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w świetle ustawy o CIT mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów CIT były traktowane przez T. jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura oraz wydatków udokumentowanych fakturami zaksięgowanymi jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ze względu na związek z innym rokiem podatkowym.

Ad. 1

a) Analiza przepisów ustawy o VAT

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Warunki odliczenia reguluje ustawa o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony. Jednakże, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem krajowym i unijnym, przepisy wyłączające prawo do odliczenia są uznawane za przepisy szczególne o wyjątkowym charakterze. W szczególności, nie jest dopuszczalna ich wykładania rozszerzająca, mogąca prowadzić do ograniczenia uprawnienia podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak zostało wskazane powyżej, w odniesieniu do podatku CIT, do 31 grudnia 2006r., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2007r. przepisem art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, jeżeli wydatki Spółki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek VAT naliczony od przedmiotowych wydatków.

Tymczasem zdaniem Spółki, kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT — o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT — nie może mieć decydującego znaczenia dla uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z danym wydatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT o uprawnieniu tym decyduje bowiem wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedmiotowy przepis implementuje Artykuł 17(2) Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Seria L, Nr 77.145.1 ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), obecnie Artykuł 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L, Nr 06.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/1 12/WE), która zastąpiła Szóstą Dyrektywę.

Należy podkreślić, że wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania lub nawiązania współpracy przez kontrahentów Spółki pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną. Rozszerzenie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności jak Spółka. Artykuły spożywcze udostępniane pracownikom podczas godzin pracy oraz kontrahentom przybywającym na spotkania do Spółki związane są z jej normalnym funkcjonowaniem.

Wydatki we wspomnianym zakresie związane są z działalnością opodatkowaną Spółki, w konsekwencji związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie występuje.

b) Przepisy ustawy o VAT a prawo wspólnotowe

Zgodnie z regulacjami unijnymi, ograniczenie odliczalności VAT dopuszczalne jest wyłącznie:

*   w przypadku istnienia przepisu Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE)— wprost takie ograniczenie przewidującego. Jedynym przepisem Szóstej Dyrektywy dopuszczającym ograniczenie odliczalności VAT jest Artykuł 17(6), który zezwala Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (w przypadku Polski przyjmuje się, iż dniem tym był dzień akcesji do UE) — jest to tzw. klauzula stand stiIl;

*   gdy, w trakcie negocjacji przedakcesyjnych, państwo kandydujące do Unii Europejskiej po dopełnieniu specjalnej procedury uzyskało zgodę na wprowadzenie środka specjalnego, stanowiącego wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą być zbyt generalne i obszerne. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r., (Druga Dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotycząca harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych — struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. 1967, Nr 71, s. 1303, dalej: „Druga Dyrektywa”), ograniczenie prawa do odliczenia może odnosić się wyłącznie do konkretnych towarów i usług. Tym samym Artykuł 17(6) Szóstej Dyrektywy sprzeciwia się stosowaniu przez Państwa wyłączeń „ogólnych” — co jednoznacznie potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 „P. Charles i T.S. Charles-Tijmens” (por. pkt 31 — 35 uzasadnienia wyroku)

Uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony stanowi fundamentalną zasadę systemu VAT (tzw. zasada neutralności) i wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie ETS. „Cechą podatku VAT jest to, że system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnotowy system VAT konsekwentnie gwarantuje, że wszystkie czynności gospodarcze, niezależnie od ich celu ani rezultatu, będące przedmiotem podatku VAT są opodatkowane w całości w sposób neutralny. Wobec braku wyraźnego przepisu upoważniającego Państwo Członkowskie do ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi— prawo to musi przysługiwać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego. (…) Konsekwentnie, ograniczenie takie może być stosowane wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w dyrektywie.” (Wyrok ETS z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 „KE vs Francja”, pkt 15 — 17, podkreślenie Spółki).

Źródłem niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powoduje, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie da się uzasadnić klauzulą stand still. Przedmiotowa regulacja nie ma również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura. Co równie ważne, jest to wyłączenie zbyt generalne, które nie mieści się w ramach wyłączeń dopuszczalnych na gruncie Drugiej Dyrektywy, więc nawet gdyby zachowana byłaby klauzula stand still, to i tak ze względu na sprzeczność z Drugą Dyrektywą ograniczenie takie nie mogłoby być skuteczne.

Opierając się na powyższych argumentach Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.

c) Stanowisko polskiego ustawodawcy

Sam ustawodawca, wykreślając omawiany przepis z tekstu ustawy o VAT, przyznał, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu projektu nowelizacji uchylającej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazano, iż: „Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE.” (uzasadnienie projektu z dnia 25 kwietnia 2008 r., ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Druk Sejmowy nr 697, s. 8 uzasadnienia; podkreślenie Spółki).

d) Stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych

Niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi, konsekwentnie podkreślana była przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np.:

*   „(\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens) ograniczenia prawa do odliczenia na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy mogą dotyczyć jedynie precyzyjnie określonych grup towarów lub usług. Polska ustawa o VAT z 2004r. wprowadziła dwa ograniczenia o charakterze generalnym, tj. brak prawa do odliczenia w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu towarów lub usług, z tytułu których wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego względu przepisy te naruszają prawo wspólnotowe, w szczególności artykuł 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie artykuł 176 Dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT w artykule 395 przewiduje co prawda możliwość wprowadzenia odstępstw od przepisów ogólnych (tzw. środków szczególnych), jednak jest to możliwe po uzyskaniu zgody Rady. Polska takiej zgody nie uzyskała, co oznacza, że stosowanie jakichkolwiek odstępstw ograniczających prawo do odliczenia jest niedopuszczalne.” (R. Namysłowski \[w:\] R. Namysłowski, K. Sachs (red.) Dyrektywa VAT. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 803);

*   „Przepisy obowiązujące po 1 maja 2004 r. zawierają stosowne wyłączenie odnoszące się wyłącznie do przypadków, gdy nieodpłatne przekazanie towaru czy świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT. Zatem literalne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazywało, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadkach, gdy przekroczony został limit 0,25% przychodów a wydatek reprezentacyjny czy reklamowy (niepubliczny) związany był z niepodlegającym opodatkowaniu nieodpłatnym wydaniem prezentu małej wartości, próbki, reklamowych materiałów drukowanych czy nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z przedsiębiorstwem. W tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało bardziej ograniczone w porównaniu do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie w Polsce VI Dyrektywy. W tym też zakresie należałoby uznać, iż przepisy krajowe naruszały art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (\`(...)\`). Drugim, istotniejszym obszarem naruszenia prawa wspólnotowego jest samo oparcie się na kryteriach obcych systemowi VAT, jakimi jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki mechanizm narusza omawianą powyżej zasadę, iż wyłączenia z prawa do odliczenia podatku dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy możliwe są wyłącznie w oparciu o kryterium typu czy rodzaju towaru czy usługi. W przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączone z zakresu prawa do odliczenia mogą być praktycznie wszystkie towary czy usługi, o ile na podstawie przepisów o podatkach dochodowych brak będzie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.” (J. Martini \[w:\] A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 200611 12/WE (red. J. Martini), Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, s. 740);

*   „(…) przy ocenie katalogu zakazu odliczeń należy mieć także na uwadze regulacje nieobowiązującej już II dyrektywy VAT. Ona zaś dopuszczała tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnosiły się do konkretnych kategorii towarów czy usług, natomiast nie pozwalała na wprowadzenie ograniczeń o charakterze generalnym. Z tych też powodów nie można uznać za zgodne z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia, ze względu na brak możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów. Przepisy wprowadzające to ograniczenie nie mogą korzystać z klauzuli stand still,” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer business, s. 855-856).

Ponadto, niezgodność w analizowanym zakresie była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka wskazuje na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 766/07), zgodnie z którym, „Skoro na mocy wspomnianych już wcześniej art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej stała się adresatem dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom oraz zobowiązała się do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów tych dyrektyw (określone w w/w art. 54 wyjątki co do terminu realizacji tego zobowiązania - nie zachodzą) nie mogła w akcie prawnym stanowiącym implementację na grunt prawa krajowego postanowień zawartych w dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza w VI Dyrektywie, wprowadzać takich regulacji prawnych, które byłyby sprzeczne z celami tych dyrektyw, zakładającymi harmonizację przepisów obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych Państwach Członkowskich i które w zestawieniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce bezpośrednio przed akcesją, proces harmonizacji bardziej by oddalały, niż służyły jego urzeczywistnieniu. A w ten sposób należałoby ocenić rozszerzenie zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku. Takie działanie, polegające na równoczesnym z akcesją wprowadzeniu nowych ograniczeń, czy też zwiększeniu zakresu ograniczeń dotychczas istniejących w prawie do odliczania podatku naliczonego, nie może być uważane za znajdujące swoje umocowanie w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Punktem odniesienia dla stosowania klauzuli stałości (art. 17 (6) zdanie trzecie), są zatem uregulowania prawne obowiązujące w danym Państwie Członkowskim do czasu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, a klauzula ta działa także wobec samego aktu implementującego dyrektywy wspólnotowe (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 762).”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 148/07) w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej „inwazyjne”. Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia. (\`(...)\`) Sąd odmawia stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) jak też z obowiązującą w prawie unijnym, zasadą proporcjonalności”, podobnie wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2008r. (sygn. I FSK 740/07) oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. I SA/Go 846/08);

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 684/07) w którym stwierdzono, iż przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ma charakter środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, przy czym Polska w traktacie akcesyjnym nie zagwarantowała sobie możliwości stosowania tego środka, a jednocześnie nie została zastosowana procedura przewidziana w art. 27 VI Dyrektywy, uprawniająca Polskę do stosowania środka specjalnego.”;

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/07), w którym stwierdzono, iż „Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień I Dyrektywy, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w orzeczeniu ETS w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E. A. Rompelman a Minister Financien (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego Komentarz, Wolters Kluwer Polską Warszawa 2008, str. 736 i n.)”.

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08) zgodnie z którym, „Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 / art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.”

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionuje się możliwość zbyt generalnych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Takie stanowisko zostało przyjęte m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r. (sygn. III SA/Wa 437/08), w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 143/07), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08).

Z powyższego wynika, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako odnoszący się do regulacji o podatku dochodowym, których zmiana może wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także jako ogólnie wyłączający odliczenie w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, był niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, w tym od wydatków na nabycie upominków, artykułów spożywczych przed 1 grudnia 2008 r., tj. w okresie, kiedy przepis ten obowiązywał.

Ad. 2

Tak jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki mogłyby być teoretycznie zaliczone do kosztów podatkowych. Wydatki związane z fakturami zaliczonymi do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ze względu na księgowanie do innego roku niż wydatek dotyczył spełniały przesłankę, aby traktować je jako koszty uzyskania przychodów. Pomimo obecnej klasyfikacji jako koszty niestanowiace kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy T. dokonałaby korekty w tym zakresie, koszty mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008r., T. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie.

Spółka wskazuje na orzeczenia sądów administracyjnych, w których potwierdzono możliwość odliczenia przez podatników podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki mogłyby być generalnie traktowane jako koszty uzyskania przychodów, jednakże w pewnych przyczyn nie zostały do tej kategorii zaliczone. Przykładowo, Spółka wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 152/03) w którym stwierdzono, iż „(…) językowa analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie towarów i usług nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu”. Analogiczne argumenty podniesiono w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt I SA/Łd 1476/06) oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007r. (sygn. I SA/Kr 1628/06).

Podsumowując, niezależnie od braku zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym wykazanego w poprzedniej części wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż nawet na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ze względu na procedury wewnętrzne były traktowane jako koszty niepodatkowe (wyłącznie ze względu na moment otrzymania faktury i moment jej księgowania).

W dniu 01.10.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-672/09-2/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2009r. (data wpływu 10.08.2009r.) jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Wnioskodawca nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi (do dnia 30 listopada 2008 r.) na nabycie upominków dla kontrahentów oraz artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura, ponieważ wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7.

Odnośnie wydatków, które stanowiły koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na procedury wewnętrzne faktury dokumentujące te wydatki zostały zaksięgowane w innym roku niż rok, w którym wydatek mógłby być kosztem uzyskania przychodu, Spółka nie traktowała tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, z literalnego brzemienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do dnia 30 listopada 2008r. wynikało, że podatnicy nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie w świetle przepisów ustawy o CIT nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem z uwagi na fakt, iż wydatki na nabycie towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów CIT były traktowane przez Podatnika jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie.

Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie objętym odpowiedzią na pytanie nr 1.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 218/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, iż rację w sporze na Skarżąca, która utrzymywała, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, nie mógł więc stanowić podstawy do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś możliwość skorzystania przez nią z tego prawa powinna być rozpatrywana w świetle postanowień art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, słusznie wskazywała Skarżąca, że konsekwencją przystąpienia Polski do UE jest przejęcie na grunt prawa krajowego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), przez który należy rozumieć zarówno prawo pierwotne i wtórne, ale również wykładnię prawa wspólnotowego, dokonywaną głównie przez ETS. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest jego pierwszeństwo (nadrzędność) w stosunku do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy zobligowany jest rozstrzygnąć stosując się do regulacji wspólnotowej.

Zasadnie też Skarżąca odwoływała się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który to przepis stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT wynika z jednej z fundamentalnych zasad, na jakich oparta jest konstrukcja podatku od wartości dodanej, mianowicie zasady neutralności. Jednakże prawo to nie ma charakteru nieograniczonego.

VI Dyrektywa, która, obowiązywała w momencie wejścia Polski do UE (1 maja 2004 r.), w art. 17 (6) stanowiła, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Jak wiadomo, Rada dotychczas nie wydała decyzji wskazanej w przytoczonym wyżej przepisie. W konsekwencji, istotnego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6), formułujące tzw. klauzulę stałości (stand still), która zezwala na zachowanie ograniczeń istniejących w prawie krajowym państw członkowskich na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy (taką samą regulację zawiera Dyrektywa 112 w art. 176). Powyższa reguła zakazuje tym samym wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały przed obowiązywaniem VI Dyrektywy lub przed przystąpieniem do UE.

Przed 1 maja 2004 r. czyli przed dniem przystąpienia Polski do UE, obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r., której art. 25 ust. 1 zawierał wyłączenia od prawa do obniżenia należnego podatku VAT, w tym w pkt 3 wymienił wydatki na nabycie towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Analogiczną regulację zawierała do 1 grudnia 2008 r. obecnie obowiązująca ustawa VAT, która w art. 88 ust. 1 pkt 2, stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Porównanie treści przytoczonych przepisów sugeruje, że ustawodawca zachował dotychczasowe ograniczenie zasady neutralności na podstawie klauzuli stand stili. Jednak należy zauważyć, że uzależniając możliwość odliczenia podatku VAT od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przepisy te nawiązują do odrębnych regulacji dotyczących podatku dochodowego. Co za tym idzie, o tym, czy faktycznie ustawodawca zastosował się do zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego klauzulą stałości, decydują te ostatnie regulacje i ich zmiany.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje koszty uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W punkcie 28 art. 16 ust. 1 ustawa ta wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Powyższe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 obowiązuje jednak od 1 stycznia 2007 r. W dniu przystąpienia Polski do UE, to jest 1 maja 2004 r., przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Wynika z tego, że poprzez zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r., możliwość wliczenia wydatków na reprezentację w koszty podatkowe, a w dalszej kolejności odliczenia podatku VAT, została całkowicie wyłączona. Uznać zatem należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT koliduje z przepisami wymienionych wyżej Dyrektyw w zakresie, w jakim pozbawia podatnika VAT odliczenia tego podatku w odniesieniu do tzw. wydatków reprezentacyjnych.

Zdaniem Sądu o niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym nie decyduje tylko przestawiona wyżej analiza przepisów krajowych.

Wskazać należy, że ograniczenie zasady neutralności przewidywała także II Dyrektywa Rady, która obowiązywała przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej Dyrektywy, prawo odliczenia podatku od wartości dodanej było wyłączone przede wszystkim w zakresie towarów, które mogłyby być wykorzystywane w całości lub w części do celów prywatnych. Przy czym ograniczenie wynikające z tego przepisu dotyczy jedynie towarów i usług określonych przez państwa członkowskie rodzajowo, a nie przykładowo na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nawiązuje do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, czyli - zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Samo wyrażenie „w celu” wskazuje zatem na sposób przeznaczenia określonych wydatków poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną, co w dalszej kolejności prowadzi do wniosku, że zastosowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 kryterium wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową zasadę (ogólną) prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej „inwazyjne”. Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. był niezgodny z przepisami prawa unijnego, nie mógł więc stanowić podstawy do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś możliwość skorzystania przez Skarżącą z tego prawa powinna być rozpatrywana w świetle postanowień art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Wyrok ten był również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1461/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego – tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że możliwe jest obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, także w przypadku, gdy nie ma podstawy do zaliczenia wydatków na nabywane przez podatnika towary i usługi do kosztów uzyskania przychodów.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W wydanym przez siebie wyroku zgodził się z stwierdzeniem WSA w Warszawie, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. był niezgodny z przepisami prawa unijnego, nie mógł więc stanowić podstawy do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś możliwość skorzystania przez Skarżącą z tego prawa powinna być rozpatrywana w świetle postanowień art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 218/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1461/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.