Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.708.2024.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie działki, budowę i wykończenie domu (z wyłączeniem wydatków poniesionych na usługi brukarskie oraz zakup mikrofalówki) zakup piekarnika i okapu, przed nabyciem własności nieruchomości i po nabyciu własności nieruchomości, a przed upływem ustawowego terminu na ich wydatkowanie, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; prace-prace wykończeniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 30

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z przeznaczeniem środków pieniężnych ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na:

*   nabycie mikrofalówki oraz usług brukarskich - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 października 2024 r. (wpływ 28 października 2024 r. oraz pismem z 8 listopada 2024 r. (wpływ 15 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 18 grudnia 2017 r. zakupił Pan mieszkanie, zakup został sfinansowany w części kredytem mieszkaniowym a w części z własnych oszczędności.

W dniu 16 grudnia 2021 r. dokonał Pan sprzedaży ww. mieszkania, osiągając przychód w wysokości 500.000 zł. Sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem 5 lat, w związku z tym złożył Pan deklarację PIT-39 za 2021 r. i rozliczył Pan uzyskany przychód z uwzględnieniem kosztów nabycia, tj. 296.119,83 zł.

W deklaracji został ujęty dochód 203.880,17 zł. Zaznaczył Pan, że będzie korzystał z ulgi zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane środki finansowe podlegające rozliczeniu, zostaną przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Część uzyskanych ze sprzedaży środków została przeznaczona na spłatę kredytu (kwota spłaty 245.000 zł), który był zaciągnięty na sfinansowanie zakupu sprzedanego mieszkania.

Pozostałe środki zostały przeznaczone do wykorzystania na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu jednorodzinnego dla siebie i rodziny.

Budowę domu zlokalizowano na działce gruntu, stanowiącej własność Pana żony, stąd pozwolenie na budowę wydane było również na właściciela działki, czyli na Pana żonę. Z żoną ma Pan ustanowioną rozdzielność majątkową.

Na budowę domu wraz z żoną pozyskał Pan środki finansowe, zawierając umowę kredytu bankowego. Niezależnie od środków uzyskanych z kredytu w trakcie budowy współfinansował Pan koszty budowy, tj. kupował Pan materiały budowlane, płacił Pan za wykonane usługi budowlane, przekazywał Pan środki pieniężne na finansowanie zakupu materiałów, opłaty prowadzonych prac - darowizna środków pieniężnych na rzecz Pana żony.

Obecnie budowa jest ukończona, trwa procedura uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Pana żona przeniesie na Pana 50% własności nieruchomości; przeniesienie własności na Pana nastąpi w formie darowizny.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Wskazał Pan, że:

1\. Mieszkanie zakupione przez Pana 18 grudnia 2017 r. służyło Panu wyłącznie na własne potrzeby mieszkaniowe. Mieszkał tam Pan najpierw sam, potem razem z narzeczoną. Mieszkania nigdy Pan nie wynajmował, nie udostępniał go Pan osobom trzecim i nie czerpał Pan z tego żadnych korzyści.

2\. Mieszkanie zostało zakupione na podstawie umowy w formie aktu notarialnego. W stosunku do mieszkania w momencie jego nabycia oraz odpłatnego zbycia przysługiwało Panu prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

3\. Był Pan jedynym właścicielem mieszkania, nieruchomość została zakupiona przed ślubem.

4\. Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce (państwie członkowskim Unii Europejskiej); kredytu udzielony został przez Bank (…).

5\. Zgodnie z zawartą umową kredytową był Pan jedynym kredytobiorcą.

6\. Kredyt w całości został spłacony przy sprzedaży mieszkania. Sprzedaż mieszkania nastąpiła 16 grudnia 2021 r., zgodnie z umową sprzedaży do 24 grudnia 2021 r. kupujący przekazał na rachunek techniczny do spłaty kredytu część ceny za zakupione mieszkanie tj. kwotę 245.000 zł, jako spłatę zaciągniętego przez Pana kredytu.

7\. Spłata przez Pana kredytu obejmowała kapitał oraz odsetki; przy sprzedaży mieszkania i zakończeniu umowy kredytowej, wystąpił Pan do banku o wyliczenie należnej na dzień sprzedaży kwoty kredytu wraz odsetkami, której spłata pozwoliła zakończyć umowę oraz wykreślić hipotekę z księgi wieczystej lokalu.

8\. Przez budowę domu, który ma służyć własnym celom mieszkaniowym jak również prace wykończeniowe rozumie Pan możliwość mieszkania i funkcjonowania w budynku, czyli normalną egzystencję człowieka. Do tej grupy wydatków zalicza Pan m.in:

*   materiały budowlane - beton komórkowy,
*   prace wykonanie pokrycia dachowego,
*   materiały - kable, włączniki, wyłączniki, puszki - instalacja elektryczna,
*   materiały rury, szafki - instalacja wodociągowa,
*   materiały złącza, rury, zawory, folia do ogrzewania - instalacja grzewcza,
*   materiał na ocieplenie domu (styropian, klej),
*   materiały + prace - tynki wewnętrzne wraz z materiałem,
*   materiały + prace montażowe - drzwi, okna,
*   materiały + praca położenie podłogi - wylewki na podłogi,
*   materiały podłoga - płytki/gres, klej,
*   materiały - sprzęt AGD m.in. piekarnik, okap,
*   materiały wyposażenie łazienki: miska wc, umywalka nablatowa, brodzik, kabina, baterie,
*   syfon, stelaże, wsporniki;
*   materiały + montaż - brama garażowa,
*   prace usługi brukarskie.

9\. Środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania, które wydatkował Pan na sfinansowanie budowy, wykończenia udokumentowane są fakturami za zakup materiałów, opłacenie usług.

10\. Wybudowany dom będzie służył wyłącznie własnym celom mieszkaniowym, będzie Pan tam mieszkał z żoną i synem. Wybudowanego domu nie będzie Pan wynajmował, nie zamierza Pan czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim.

11\. Przeniesienie na Pana 50% własności nieruchomości (wybudowanego domu) nastąpi przed upływem 3 lat od daty sprzedaży mieszkania, termin przeniesienia własności nieruchomości planowany jest na 29 listopada 2024 r.

12\. Wydatkowanie środków, na cele wskazane w opisie zdarzenia, nastąpi nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym Pan sprzeda mieszkanie. Budowa została już ukończona. Zakończenie budowy zostało zgłoszone i jest już pozwolenie na użytkowanie budynku.

13\. Z żoną ma Pan rozdzielność majątkową, z posiadanych środków finansował Pan koszty budowy poprzez zakup materiałów budowlanych, zapłatę za wykonane usługi budowlane. Wydatki te ma Pan udokumentowane w postaci faktur, wystawionych na Pana, przelewów z rachunku. Niezależnie od finansowanych przez Pana ww. wydatków przekazał Pan również żonie przelewem środki pieniężne w kwocie 90.000 zł tytułem darowizny. Otrzymane środki Pana żona przeznaczyła na zakupu działki na której wybudowany został dom. Przekazanie darowizny miało miejsce w maju 2020 r. i zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego poprzez złożenie w terminie formularza SD-Z2.

14\. Garaż znajduje się w bryle Domu, jest trwale z nim połączony i stanowi integralną cześć budynku.

15\. Poniósł Pan wydatek na zakup piekarnika i okapu. Nie poniósł Pan wydatku na zakup i montaż: kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, zmywarki, pralki, lodówki - w zabudowie lub wolnostojących.

Poniósł Pan konkretne wydatki na budowę, wykończenie domu, który będzie służyć Pana własnym celom mieszkaniowym - mieszkanie z rodziną: żoną i synem. Udokumentowane wydatki w zakresie budowy i wykończenia poniósł Pan w następującym zakresie:

*   materiały budowlane - beton komórkowy, pustak porotherm,
*   prace wykonanie pokrycia dachowego,
*   materiały - kable, włączniki, wyłączniki, puszki - instalacja elektryczna,
*   materiały rury, szafki - instalacja wodociągowa,
*   materiały złącza, rury, zawory, folia do ogrzewania - instalacja grzewcza, pompa ciepła,
*   materiał na ocieplenie domu (styropian, klej),
*   materiały + prace - tynki wewnętrzne wraz z materiałem,
*   materiały + prace montażowe - drzwi, okna,
*   materiały + praca położenie podłogi - wylewki na podłogi,
*   materiały podłoga - płytki/gres, klej,
*   materiały - sprzęt AGD piekarnik, okap, mikrofalówka,
*   materiały wyposażenie łazienki: miska wc, umywalka nablatowa, brodzik, kabina, baterie,
*   syfon, stelaże, wsporniki;
*   materiały + montaż -brama garażowa,
*   prace usługi brukarskie.

16\. Pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 dotyczy darowizny środków pieniężnych na rzecz żony, które to środki Pana żona przeznaczyła na zakup działki, na której wybudowany został dom.

**Pytania**

1\. Czy spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na sprzedawane mieszkanie, wypełnia znamiona wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz może być rozliczona w ramach ulgi mieszkaniowej i przyjęta jako wydatek na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

2\. Czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na wspólne z żoną finansowanie wydatków na budowę domu, tj. zakup materiałów budowlanych, opłaty za wykonanie usług budowlanych przed nabyciem własności nieruchomości, na której prowadzona jest budowa może być rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej i przyjęte, jako wydatek na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

3\. Czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na sfinansowanie wydatków na zakup działki, na której wybudowany został dom, tj. przekazanie środków pieniężnych w formie darowizn, przed nabyciem własności nieruchomości, na której prowadzona jest budowa może być rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej i przyjęte jako wydatek na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

4\. Czy wydatki dokonywane przez Pana po nabyciu prawa do nieruchomości, a przed upływem terminu zakończenia ulgi dotyczące prac wykończeniowych, będą mogły zostać rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej oraz przyjęte jako wydatek na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2, Nr 3. i Nr 4 z wyłączeniem wydatków poniesionych na zakup piekarnika i okapu. W zakresie pytania Nr 1 i pytania Nr 4 w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z przeznaczeniem środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup piekarnika i okapu zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad. 2

Wydatkowanie środków na budowę domu, tj. zakup materiałów, opłaty za wykonanie usług budowlanych przed nabyciem prawa własności do nieruchomości na której prowadzona była budowa może być rozliczne w ramach ulgi i przyjęte, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe wynika z art. 21 ust. 25a Ustawy o PIT, gdzie wskazane jest, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uznaje się za wydatki jeśli nabycie własności lub innych prawa w związku którymi poniósł Pan wydatek nastąpiło przed upływem okresu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 131,tj. "począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Zbył Pan nieruchomość 16 grudnia 2021 r., czas na rozliczenie ulgi jest do 31 grudnia 2024 r. Przeniesienie własności nieruchomości, na rzecz której poczynione były wydatki nastąpi w 2024 r., tj. przed upływem terminu określonego w przepisach, tym samym warunek do rozliczenia ulgi - termin, w którym powinny zostać dokonane wydatki na własne cele mieszkaniowe - zostanie spełniony.

Ad. 3

Wydatkowanie środków na budowę domu, tj. przekazanie środków pieniężnych w formie darowizn dla żony, przed nabyciem prawa własności do nieruchomości, na której prowadzona jest budowa może być rozliczne w ramach ulgi i przyjęte jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Powyższe wynika z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, gdzie wskazane jest, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uznaje się wydatki jeśli nabycie własności lub innych praw, w związku którymi poniósł Pan wydatek nastąpiło przed upływem okresu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131, tj. "począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Ma Pan z żoną rozdzielność majątkową. Rozdzielność majątkowa małżonków nie wyklucza wspólnego łożenia na gospodarstwo domowe, a także wspierania współmałżonka finansowo.

W związku z tym wspólnie z żoną prowadził Pan budowę domu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych, swojej rodziny; na prowadzoną budowę wydatkował Pan posiadane środki zarówno w zakresie zakupu materiałów, opłat za wykonanie usług, ale również przekazywania środków pieniężnych żonie, która regulowała z nich opłaty związane z budową domu.

Uzyskał Pan środki ze zbycia nieruchomości 16 grudnia 2021 r., czas na rozliczenie ulgi jest do 31 grudnia 2024 r.

Przeniesienie własności nieruchomości, na rzecz której poczynione były wydatki nastąpi w 2024 r., tym samym przed upływem terminu określonego w przepisach, tym samym warunek do rozliczenia ulgi - termin, w którym powinny zostać dokonane wydatki na własne cele mieszkaniowe - zostanie spełniony.

Ad. 4

Dokonywane przez Pana po nabyciu własności nieruchomości, a przed upływem terminu rozliczenia ulgi, tj. do 31 grudnia 2024 r. włącznie, wydatki obejmujące prace wykończeniowe, wyposażenie, będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o PIT i mogą być rozliczone w ramach ulgi. Warunkiem jest, aby spełniały kryteria określone w Interpretacja Ogólnej Nr DD2.8202.4.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r. w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Zatem sprzedaż przez Pana 16 grudnia 2021 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego 18 grudnia 2017 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

**Zwolnienie przedmiotowe**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z ww. odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na określone w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został (zostanie) wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy, zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

**Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na budowę i wykończenie nieruchomości**

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego lub upływu terminu po zgłoszeniu zakończenia robót budowlanych przy braku sprzeciwu organu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych dotyczących elementów budynku, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).

W przypadku natomiast skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z wykończeniem wybudowanego budynku mieszkalnego, w którym podatnik zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost w katalogu wydatków mieszkaniowych wydatków na wykończenie budynku, ale też nie definiuje pojęcia „remont” użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Nadmienić również należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Jednakże powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się do wydatków na cele mieszkaniowe, nie przewidują ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

Wobec powyższego, do prawidłowego dokumentowania w tym zakresie, trzeba wziąć pod uwagę ogólne reguły dowodowe określone w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W myśl art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zatem, organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragony, umowy, akt notarialny, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wydatkami niemieszczącymi się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe będą wydatki na usługi brukarskie. Nie są one bezpośrednio związane z budynkiem mieszkalnym, nie spełniają więc dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Położenie kostki brukowej nie jest budową, rozbudową, nadbudową przebudową czy remontem własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy położeniem kostki brukowej, a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego i pracami wykończeniowymi w tym budynku, jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatki takie nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem Pana stanowisko w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z przeznaczeniem środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na usługi brukarskie jest **nieprawidłowe.**

Ponadto zauważyć należy, że w dniu 13 października 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną Nr DD2.8202.4.2020, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 14 października 2021 r., poz. 145, w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

W interpretacji tej wskazano, że podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego”, należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Przepisy art. 21 ust. 25 powołanej ustawy mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych. Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych.

Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, zakup jakiego „sprzętu AGD” stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki. Ponadto zaznaczył, że za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych, itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy zatem, że zakupu mikrofalówki nie sposób zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe, ponieważ nie jest ona sprzętem umożliwiającym realizację podstawowych potrzeb życiowych. Należy wskazać, że zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega także na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne.

Aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka. Zaznaczyć jednak należy, że za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność.

Zatem, zakup przez Pana małego sprzętu AGD, tj. mikrofalówki nie mieści się w pojęciu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie może być przez Pana traktowany jako wydatek remontowy, gdyż nie można go uznać za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych. Wobec powyższego wydatek poniesiony na ten cel nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia.

Zatem Pana stanowisko w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z przeznaczeniem środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup mikrofalówki jest **nieprawidłowe.**

Natomiast wydatkowanie przez Pana części środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozostałe wydatki wymienione w stanie faktycznym i dotyczące budowy i wykończenia domu - z wyłączeniem wydatków poniesionych przez Pana na zakup piekarnika, okapu, mikrofalówki oraz usług brukarskich mieści się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego. Tym samym wydatki te są wydatkami związanymi z celami mieszkaniowymi i uprawniają Pana do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w ww. zakresie (z wyłączeniem wydatków na zakup piekarnika i okapu mikrofalówki oraz usług brukarskich) jest **prawidłowe**.

**Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na** **budowę domu, tj. zakup materiałów budowlanych, opłaty za wykonanie usług budowlanych przed nabyciem własności działki, na której prowadzona jest budowa**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.):

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Z powyższego przepisu wynika, że ustanowienie rozdzielności majątkowej powoduje, że nie istnieje majątek wspólny małżonków, a jedynie majątki osobiste. Jeżeli małżonkowie pozostawali w ustawowym ustroju majątkowym lub w ustroju wspólności umownej, to z chwilą zawarcia umowy ustanawiającej ustrój rozdzielności majątkowej majątek wspólny małżonków przestanie istnieć. W takiej sytuacji majątek wspólny małżonków przekształca się (z mocy prawa) w majątek, do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące współwłasność w częściach ułamkowych.

Z treści wniosku wynika, zamierza Pan wydatkować część przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na finansowanie wydatków na budowę domu, tj. zakup materiałów budowlanych, opłaty za wykonanie usług budowlanych przed nabyciem własności działki, na której prowadzona jest budowa. Prawo własności do nieruchomości zostanie na Pana przeniesione przed upływem 3 lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego. W nowo wybudowanej nieruchomości będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy – jest m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego. Użycie w tym przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budynek (jego budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont), którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem, a więc chodzi o budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont budynku na działce, której podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Tylko bowiem wówczas uznać można, że podatnik wydatkował środki na budynek, do którego przysługuje mu własność lub współwłasność. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego - budynek trwale związany z gruntem stanowi jego część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel gruntu, na którym budynek ten się znajduje. Inaczej mówiąc, zasada, o której mowa powyżej, oznacza, że wszystko co zostało na gruncie wzniesione staje się - jako część składowa - własnością właściciela gruntu.

To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli grunt, na którym budowany, rozbudowywany, nadbudowywany, przebudowywany lub remontowany jest budynek mieszkalny, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. okresie podatnik może wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego.

Ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwość podkreślił, że zwolnieniu podlegać będą tylko takie środki, które wydatkowane zostaną na „własne cele mieszkaniowe” a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego to w tym budynku podatnik faktycznie winien takie cele realizować czyli w nim mieszkać.

Zatem, wydatkowanie części przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaży w 2021 r. lokalu mieszkalnego, w okresie nie później niż trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na budowę domu (z wyłączeniem wydatków poniesionych na usługi brukarskie), celem realizacji w nim własnych celów mieszkaniowych, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest, aby w terminie trzech lat, o którym mowa wyżej, stał się Pan właścicielem/współwłaścicielem działki, na której wybudowany jest ww. dom.

Stanowisko Pana w ww. zakresie jest **prawidłowe**.

**Wydatkowanie środków pieniężnych ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na darowiznę środków pieniężnych dla żony celem nabycia działki, na której wybudowany jest dom**

Pana wątpliwości dotyczą także możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem części środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na darowiznę środków pieniężnych dla żony celem nabycia działki, na której wybudowany jest dom.

Kwestia wydatków na własne cele mieszkaniowe została szczegółowo uregulowana w art. 21 ust. 25 ustawy. Ustawodawca wymienił w tym przepisie cele przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości), które uprawniają do skorzystania z omawianego zwolnienia. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Oznacza to, że – dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia).

Prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być np. budowa budynku mieszkalnego, w którym to podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie prawa własności gruntu, na którym budowany jest budynek mieszkalny. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód w związku z wydatkowaniem przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

W opisie sprawy wskazano, że z żoną ma Pan rozdzielność majątkową. Z posiadanych środków finansował Pan koszty budowy domu poprzez zakup materiałów budowlanych, zapłatę za wykonane usługi budowlane. Wydatki te ma Pan udokumentowane w postaci faktur, wystawionych na Pana, przelewów z rachunku. Niezależnie od finansowanych przez Pana ww. wydatków przekazał Pan również żonie przelewem środki pieniężne w kwocie 90.000 zł tytułem darowizny. Otrzymane środki Pana żona przeznaczyła na zakupu działki na której wybudowany został dom. Obecnie budowa jest ukończona, trwa procedura uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Pana żona przeniesie na Pana 50% własności nieruchomości; przeniesienie własności na Pana nastąpi w formie darowizny.

Zatem, darowanie przez Pana środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego na nabycie działki, na której wybudowany jest dom, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że 50% własności nieruchomości (działki wraz z wybudowanym domem) oraz wydatkowanie środków, na cele wskazane w opisie zdarzenia nastąpi przed upływem 3 lat od daty sprzedaży mieszkania.

Skoro będzie Pani współwłaścicielem działki wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym, to można stwierdzić, że wydatkował Pan przychód ze sprzedaży mieszkania na nabycie działki i budowę budynku mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe.

Zatem Pana stanowisko w ww. zakresie jest **prawidłowe.**

Podsumowując wydatkowanie przez Pan środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie działki, budowę i wykończenie domu (z wyłączeniem wydatków poniesionych na usługi brukarskie oraz zakup mikrofalówki) zakup piekarnika i okapu, przed nabyciem własności nieruchomości i po nabyciu własności nieruchomości, a przed upływem ustawowego terminu na ich wydatkowanie, uprawnia Pana do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).