Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1005.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: sprzedaż biletów
Słowa kluczowe: bilety; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe:

1.  w części dotyczącej momentu powstania przychodu (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe**.
2.  w części dotyczącej momentu wykazania kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawczyni”, „Spółka”, „Operator”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na nabywaniu biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe itp. od organizatorów tych wydarzeń („Organizatorzy"), a następnie dalszej odsprzedaży tych biletów we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu aplikacji na telefony mobilne oraz serwisu internetowego. Bilety oferowane są przez Spółkę osobom fizycznym oraz prawnym („Odbiorcy”). Odbiorcy nabywają bilety na ściśle określone wydarzenia odbywające się w ściśle określonym miejscu i czasie.

Zgodnie z umowami o współpracy zawieranymi przez Wnioskodawczynię z Organizatorami Organizator składa Operatorowi nieodwołalną ofertę sprzedaży poszczególnych biletów. Operator warunkowo akceptuje ofertę w stosunku do poszczególnych jednostkowych biletów oferowanych Operatorowi przez Organizatora. Przy czym bilety na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe oraz inne organizowane przez Organizatorów oferowane są Operatorowi pod warunkiem zawieszającym, że Odbiorca złoży zamówienie, potwierdzając zamówienie poprzez naciśnięcie przycisku „Zapłać” w aplikacji mobilnej lub w serwisie internetowym, o których mowa powyżej oraz płatność dotycząca danego zamówienia zostanie zaksięgowania na rachunku bankowym Spółki. Warunek realizowany jest w stosunku do poszczególnych biletów oferowanych przez Organizatora, co oznacza, że zrealizowanie warunku w stosunku do pojedynczego biletu oznacza zawarcie umowy sprzedaży danego biletu pomiędzy Organizatorem i Operatorem.

Do rozliczenia między Wnioskodawczynią a Organizatorami dochodzi po odbyciu się wydarzenia, na które sprzedano bilety. Jednakże gdyby do wydarzenia nie doszło lub gdyby doszło do zmiany jego miejsca, zmiany godziny rozpoczęcia i zakończenia lub gdyby z jakiegokolwiek innego powodu leżącego po stronie Organizatora Spółka była zmuszona uwzględnić reklamację Odbiorców, w tym przyjąć zwrot biletów lub zwrócić im wpłacone pieniądze, Wnioskodawczyni wstrzymuje się z zapłatą Organizatorowi za te bilety do czasu wyjaśnienia sprawy, a finalnie może odstąpić od umowy sprzedaży poszczególnych jednostkowych biletów zawartej z Organizatorem w terminie 180 dni od daty rozpatrzenia postępowań reklamacyjnych. Oznacza to, że w przypadku odwołania wydarzenia, na które bilety zostały sprzedane Odbiorcom, Wnioskodawczyni ma obowiązek zwrócić otrzymane od Odbiorców pieniądze za bilet i może nie uiszczać na rzecz Organizatora ustalonej ceny za bilety, które podlegały zwrotowi.

Po odbyciu się wydarzenia, na które Spółka sprzedała bilety Odbiorcom, w terminach uzgodnionych w umowie zawartej z Organizatorem, Spółka dokonuje rozliczenia za zakupione od Organizatora bilety przesyłając odpowiedni raport rozliczeniowy stanowiący podstawę do wystawienia przez Organizatora faktury na kwotę odpowiadającą należnej Organizatorowi kwocie tytułem sprzedanych przez Operatora biletów. Mimo to, na podstawie postanowień umownych (w tym między Spółką a Organizatorem), Spółka jeszcze przed otrzymaniem faktury (m.in. od Organizatora) jest w stanie dokładnie określić koszty, jakie ponosi na nabycie biletów sprzedanych Odbiorcom oraz wszelkie inne koszty bezpośrednio związane z oferowaniem i sprzedażą biletów Odbiorcom w postaci przykładowo kosztów obsługi transakcji płatniczych związanych ze sprzedażą biletów. W ujęciu rachunkowym koszty te nie stanowią rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży biletów na wydarzenia jest dla Wnioskodawczyni moment wykonania usługi, tj. moment odbycia się wydarzenia, na które Odbiorcy zakupili bilety?
2.  W przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów Wnioskodawczym może rozpoznać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży biletów w momencie sprzedaży biletów?

Stanowisko Spółki

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów na wydarzenia jest moment wykonania usługi, tj. moment odbycia się wydarzenia, na które Odbiorcy zakupili bilety.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT określa katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 1 wyłącza z przychodów wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mając na względzie powszechnie przyjętą interpretację przepisów art. 12 Ustawy o CIT za przychód należy uznać takie przysporzenie pieniężne, majątkowe lub w naturze, które ma charakter trwały, definitywny i nie podlega zwrotowi (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2016). Oznacza to, że do momentu, kiedy przysporzenie nie nabierze wymienionych cech, nie powinno być traktowane jako przychód podatkowy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka nabywa bilety od Organizatora, a następnie oferuje je Odbiorcom poprzez aplikację mobilną oraz serwis internetowy. Przy nabyciu biletu Odbiorca ma obowiązek uiścić cenę biletu. Niemniej jednak uiszczona cena za bilet nie stanowi w tym momencie trwałego, definitywnego i bezzwrotnego przysporzenia Wnioskodawczyni, gdyż do momentu odbycia się wydarzenia po stronie Spółki istnieje prawdopodobieństwo konieczności zwrotu pieniędzy w wyniku zwrotu biletu przez Odbiorcę lub odwołania wydarzenia przez Organizatora (również konieczności zwrotu pieniędzy w wyniku zwrotu biletu wskutek zmiany przez Organizatora daty lub miejsca odbycia się wydarzenia). Oznacza to, że do momentu wykonania usługi, tj. odbycia się wydarzenia, na które Odbiorca zakupił bilet, przysporzenie Spółki jest jedynie warunkowe, nie ma charakteru definitywnego i trwałego.

Wprawdzie w swoich orzeczeniach sądy administracyjne stoją na stanowisku, że sprzedaż biletów okresowych przez podmioty świadczące usługi transportu zbiorowego stanowi przychód w momencie sprzedaży biletu, a nie w momencie rozpoczęcia świadczenia usługi transportu na podstawie tego biletu (m.in. wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2533/10), jednakże należy zwrócić uwagę na specyfikę korzystania z biletów okresowych przez ich nabywców. Niezależnie bowiem od skorzystania przez pasażera z usługi transportu na podstawie nabytego biletu okresowego, nabywa on uprawnienie do korzystania z usługi, której charakter jest ciągły (dotyczy całego okresu ważności biletu) i uprawnia do nieograniczonej liczby przejazdów. Nabycie biletu na wydarzenie kulturalne, rozrywkowe lub inne, o których mowa w stanie faktycznym ogranicza jego posiadacza do wstępu na ściśle określoną imprezę, odbywającą się w konkretnym czasie oraz miejscu, a ponadto uprawnia do zwrotu pieniędzy w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w wydarzeniu lub jego odwołaniu.

Reasumując tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1, z uwagi na fakt, że należność za bilety otrzymana przez Spółkę od Odbiorców do momentu odbycia się wydarzenia zgodnie z warunkami, na których bilety zostały nabyte jest przysporzeniem warunkowym, to w ocenie Wnioskodawczyni świadczenie w postaci zapłaty ceny za bilet nie ma charakteru trwałego, definitywnego i bezzwrotnego, a tym samym nie stanowi dla Spółki przychodu w momencie sprzedaży biletów, lecz dopiero w momencie wykonania usługi, tj. odbycia się wydarzenia, na które bilety zostały sprzedane.

Na wypadek uznania przez organ wydający interpretację, że przysporzenie uzyskane przez Spółkę w związku ze sprzedażą biletów ma jednak charakter trwały, Wnioskodawczyni wskazuje, że w momencie sprzedaży biletów na wydarzenia nie powstaje przychód podatkowy, gdyż sprzedaż biletów nie stanowi wydania rzeczy, wydania prawa majątkowego ani wykonania usługi, lecz pobrane wpłaty dotyczące sprzedanych biletów odnoszą się do usługi, która dopiero zostanie wykonana.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni sprzedaje bilety na wydarzenia. W chwili sprzedaży biletu nie dochodzi do wydania rzeczy, do zbycia prawa majątkowego, ani do wykonania usługi, ani do częściowego wykonania usługi. Bilet nie jest bowiem rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa". Bilet stanowi jedynie rodzaj potwierdzenia uiszczenia opłaty za możliwość skorzystania w przyszłości z odpłatnie świadczonej usługi, jaką będzie organizowane wydarzenie.

Tym samym fakt uiszczenia opłaty za możliwość uczestnictwa w organizowanym wydarzeniu, udokumentowany sprzedanym biletem, stanowi dla Wnioskodawczyni wpłatę pobraną na poczt usługi, która zostanie wykonana w przyszłości.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT wpłaty pobrane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie są zaliczane do przychodów podatkowych w momencie ich pobrania. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym, aby pobrane należności nie zostały zaliczone do przychodów jest to, by były one związane ze świadczeniem usług, które zostaną rzeczywiście wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych. Przychodem nie będą zatem jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Podkreślenia wymaga fakt iż sformułowanie „wpłaty” zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT nie może być definiowane jako związane wyłącznie z dokonaniem wpłaty zaliczki. W praktyce „wpłata” rozumiana jest jako uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, która może stanowić zarówno część należności, czyli zaliczkę bądź też całą należność. Oznacza to, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy wszystkich wpłat i należności, które związane są ze świadczeniami wykonywanymi w przyszłych okresach sprawozdawczych, bez znaczenia czy wpłaty te stanowią całość czy też część wymaganej należności. Powyższe potwierdza doktryna prawa podatkowego, wskazując, że:

*   zaliczka może być 100-procentową przedpłatą na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (Mariański Adam, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV),
*   nie stanowią przychodu podatkowego wszystkie wpłaty na poczet przyszłych dostaw, nie tylko zaliczki (Małecki Paweł, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII).

W ocenie Wnioskodawczyni „okres sprawozdawczy" w rozumieniu art. 12. ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT oznacza nie tylko okres kolejnych 12 miesięcy odpowiadających okresowi sprawozdawczemu w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej „Ustawa o rachunkowości”), ale również okresy miesięczne lub kwartalne, za które podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek. Powyższe wynika z literalnej wykładni przepisów Ustawy o CIT, gdyż o ile ustawodawca odnosi się do okresu obejmującego rok obrotowy lub rok kalendarzowy, to w Ustawie o CIT używa tych pojęć bezpośrednio. Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna prawa podatkowego (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Waiter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016) oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-211/11-2/JG wskazał, że jeżeli dokonana rezerwacja dotyczy usługi, która ma być wykonana w następnych miesiącach sprawozdawczych, po otrzymanej wpłacie wnioskodawca nie zarachowuje wpłaty do przychodów podatkowych miesiąca, w którym przyjęto wpłatę, lecz do przychodów miesiąca, w którym ma być wykonana usługa.

Zatem na mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT wpłaty pobrane w wyniku sprzedaży biletów przez Wnioskodawczynię są wyłączone z przychodów podatkowych w miesiącu sprzedaży biletów. Stanowią one zaliczkowe wpłaty, nie mają definitywnego charakteru i mogą podlegać w określonych sytuacjach zwrotowi. Z tych powodów nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Momentem powstania przychodu z tytułu wpłat pobranych przy sprzedaży biletów jest dopiero moment wykonania usługi, tj. moment odbycia się wydarzenia, na które Odbiorcy zakupili bilety. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni powinna ona rozpoznać przychód podatkowy dopiero w miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi, tj. odbycia się wydarzenia, na które Odbiorcy zakupili bilety.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK419/11 NSA uznał, że „sprzedaż biletów przed okresem świadczenia usług przewozu stanowi bowiem pobranie wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu, że sprzedaż usługi polegająca na wydaniu biletu okresowego pociąga za sobą wypełnienie dyspozycji normy art. 12 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a więc powstanie przychodu podatkowego. Organ nie przestawił żadnych argumentów wskazujących, że wpłata o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza wyłącznie zaliczkę, wobec tego uiszczenie pełnej ceny biletu stanowi zawsze przychód podatkowy, wbrew dyspozycji normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2014 r. nr IPPB3/423-763/14-6/PK1 wskazał, że dia sprzedaży biletów, które w przypadku odwołania wydarzenia podlegają zwrotowi przychód podatkowy powstaje dopiero wraz z zaistnieniem definitywnego, niepodlegającego zwrotowi przysporzenia majątkowego, które na podstawie opisu stanu faktycznego jest równoznaczne z wykonaniem usługi - momentem, w którym odbędzie się rajd, na który sprzedawano bilety.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zgodnie z zasadąwspółmierności przychodów i kosztów, w momencie sprzedaży biletów Wnioskodawczyni może rozpoznać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży biletów.

Z dyspozycji art. 6 ust. 2 Ustawy o rachunkowości wynika, iż dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada współmierności przychodów i kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o rachunkowości, przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 1 Ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ponadto jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty bezpośrednie (ściśle związane z konkretnymi przychodami) należy potrącać w tym roku, w którym został osiągnięty przychód z nimi związany. Tym samym moment rozpoznania kosztu bezpośredniego oraz przychodu podatkowego powinien być tożsamy. Powyższe świadczy o realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów nie tylko w prawie bilansowym, lecz również w prawie podatkowym. Innymi słowy w aspekcie podatkowym zasada współmierności polega na tym, że przychodom podatkowym za rok podatkowy lub jego część przeciwstawiane są ściśle określone koszty uzyskania przychodów, które mogą być potrącone w tym czasie.

Natomiast odnośnie do kosztów pośrednio związanych z przychodami ustawodawca wskazał wprost, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą co również potwierdza zasadność stosowania zasady współmierności przychodów i kosztów w prawie podatkowym.

W opisanym stanie faktycznym mimo, iż Spółka dokonuje rozliczenia za zakupione od Organizatora bilety dopiero po odbyciu się wydarzenia, na które Spółka sprzedała bilety Odbiorcom, to jednak na podstawie postanowień umowy zawartej między Spółką a Organizatorem, Spółka jeszcze przed otrzymaniem faktury od Organizatora jest w stanie dokładnie określić koszty, jakie ponosi na nabycie biletów sprzedanych Odbiorcom oraz wszelkie inne koszty bezpośrednio związane z oferowaniem i sprzedażą biletów Odbiorcom.

Wydatki z tytułu zakupu biletów od Organizatora są ponoszone w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodów z dalszej odsprzedaży biletów, i w konsekwencji pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Już w momencie publikacji przez Operatora informacji o wydarzeniu, a w konsekwencji także w momencie sprzedaży biletów przez Operatora, ustalona jest kwota wydatków ponoszonych przez Operatora z tytułu zakupu biletów do dalszej odsprzedaży. Po odbyciu się wydarzenia i przesłaniu raportu rozliczeniowego Organizatorowi przez Operatora wydatki te zostaną udokumentowane fakturami na kwotę odpowiadającą należnej Organizatorowi kwocie tytułem sprzedanych przez Operatora biletów.

Spółka wskazuje, że koszty jakie ponosi na nabycie biletów oraz wszelkie inne koszty bezpośrednio związane z oferowaniem i sprzedażą biletów Odbiorcom nie stanowią rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Na podstawie zawartych umów Spółka jest w stanie dokładnie określić ww. koszty, ponadto Spółka zna termin odbycia się wydarzenia, a w konsekwencji także termin rozliczenia ww. kosztów. Są to zatem kwoty, których termin wymagalności i kwota są pewne. Koszty te nie stanowią również prawdopodobnych zobowiązań - na podstawie m.in. zawartych umów z Organizatorami są to zobowiązania pewne, których kwota jest znana i jako taka nie podlega szacowaniu. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, bilety sprzedane Odbiorcom przez Operatora w określonych sytuacjach mogą podlegać zwrotowi, niemniej jednak ewentualny zwrot biletów nie ma wpływu na pewność zobowiązania z tytułu nabycia przez Operatora biletów od Organizatora. W przypadku ewentualnego zwrotu biletów przez Odbiorców Operator może odstąpić od umowy z Organizatorem, niemniej jednak do czasu zwrotu biletu i konsekwentnego odstąpienia od umowy z Organizatorem zobowiązanie z tytułu nabycia biletu od Organizatora jest zobowiązaniem pewnym. Tym samym do kosztów, jakie Spółka ponosi na nabycie biletów sprzedanych Odbiorcom ma zastosowanie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - w przypadku braku faktury za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości zasada współmierności określa, że na wynik roku obrotowego powinny wpływać osiągnięte w danym okresie przychody ze sprzedaży towarów, produktów (usług) i operacji finansowych oraz związane z nimi, czyli współmierne, koszty: opłacone i nieopłacone lub nawet niezafakturowane, przypadające na dany okres sprawozdawczy. Tym samym prawidłowość stosowania zasady współmierności przychodów i kosztów wymaga ujęcia w wyniku finansowym danego okresu tych wszystkich kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania przychodów danego okresu.

Dla współmierności przychodów i kosztów istotny jest związek o charakterze przyczynowo- skutkowym, jaki można zaobserwować w przypadku kosztów nabycia towarów z ich sprzedażą generującą przychód. Nie wszystkie jednak koszty związane są w sposób bezpośredni z konkretnymi przychodami, a mimo to powinny zostać rozliczone w określonym czasie, proporcjonalnie do jego upływu, jak np. koszty amortyzacji, czy koszty remontów o charakterze cyklicznym.

Koszty obciążają rachunek wyników danego okresu w dwóch przypadkach:

*   jeżeli istnieje bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu w tym okresie oraz,
*   gdy brak jest bezpośredniego związku z przychodami, jeżeli są one związane z działalnością prowadzoną w jednostce w tym właśnie czasie, za który ustalany jest wynik - dotyczy to przykładowo kosztów ogólnego zarządu.

Analiza zapisów Ustawy o CIT pozwala stwierdzić, iż zasada współmierności jest respektowana również na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z przepisami podatkowymi koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, iż w trakcie obliczania dochodu podatkowego za dany rok, potrącalne są również koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono - obie pozycje wtedy i tylko wtedy, gdy odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Tym samym istotą zasady współmierności przychodów i kosztów w prawie podatkowym jest przypisanie do bieżącego okresu ponoszonych kosztów związanych z osiąganymi w bieżącym okresie przychodami.

Tym samym w kontekście ww. regulacji potrącainości kosztów podatkowych w czasie oraz mając na uwadze, że w rachunku podatkowym przychodom podatkowym przeciwstawiane są koszty uzyskania przychodów potrącane w tym samym okresie, Spółka wskazuje, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że przychód podatkowy z tytułu sprzedaży biletów powstanie w momencie sprzedaży biletów, to odpowiednio w momencie sprzedaży biletów Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży biletów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 540/13 wskazał, że:

„w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie ustawy obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym) oraz o inne koszty, które zostały poniesione w roku podatkowym”,

„wskazanie w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, jako wartości pomniejszającej przychód przy obliczeniu dochodu, oznacza, że przy obliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy należy przestrzegać wszystkich regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów a zatem także regulacje zawarte w art. 15 ust. 4-4d ustawy. Mając na uwadze, że jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów podstawą obliczenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu zaliczek w ciągu roku jest dochód zdefiniowany w art. 7 ust. 2 ustawy także przy ustalania dochodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 i 1 b ustawy podatnicy muszą stosować przepisy art. 15 ust. 4, 4bi 4c ustawy regulujące zaliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że także w ciągu roku podatnicy muszą zaliczać poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których uzyskali przychód bezpośrednio związany z tymi kosztami.”

Reasumując, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że, skoro:

*   datę poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy ustalać zgodnie z ustalonymi w jednostce zasadami rachunkowości,
*   a jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada współmierności przychodów i kosztów,
*   która z kolei w prawie podatkowym wyrażona jest poprzez zasadę rozliczania przychodów z kosztami ich uzyskania, w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczą przychody i koszty,

to dla celów rozliczeń podatkowych w momencie sprzedaży biletów Wnioskodawczyni może rozpoznać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży biletów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania przychodu (pytanie Nr 1).
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu wykazania kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2).

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki: przysporzenie to będzie ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z brzmienia art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f. W art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. następuje – w odniesieniu do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej – powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty. Otrzymanie zapłaty (w rozpoznawanej sprawie "otrzymanie" oznacza dokonanie płatności przez Odbiorcę) jest momentem powstania przychodu należnego, co nie zmienia generalnej zasady, że opodatkowaniu podlega przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. To oznacza, że art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. nie zmienia generalnej zasady, o której mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, iż w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlega przychód należny. Wskazuje on tylko, że otrzymanie zapłaty (dokonanie płatności) jest najpóźniejszym momentem powstania tego przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2536/12). Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi, co świadczy o trwałości i definitywności przysporzenia (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2453/14).

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu sprzedaży biletu na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe nie mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 3 a (podobnie jak w art. 3c i 3d u.p.d.o.p., które dotyczą zupełnie innych sytuacji) gdyż nie jest przysporzeniem wynikającym ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie \[wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi\]. Zatem zastosowanie do niego ma przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który nakazuje rozpoznawać przychody w dacie ich faktycznego otrzymania (data otrzymania zapłaty).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na nabywaniu biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe itp. od organizatorów tych wydarzeń („Organizatorzy"), a następnie dalszej odsprzedaży tych biletów we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu aplikacji na telefony mobilne oraz serwisu internetowego. Bilety oferowane są przez Spółkę osobom fizycznym oraz prawnym („Odbiorcy”). Sprzedaż poszczególnych biletów polega na tym, że Odbiorca składa zamówienie, poprzez naciśnięcie przycisku „Zapłać” w aplikacji mobilnej lub w serwisie internetowym. Przy nabyciu biletu Odbiorca ma obowiązek uiścić cenę biletu. Płatność dotycząca danego zamówienia zostanie zaksięgowania na rachunku bankowym Spółki. Oznacza to zawarcie umowy sprzedaży danego biletu pomiędzy Odbiorcą i Operatorem. W przypadku odwołania wydarzenia, na które bilety zostały sprzedane Odbiorcom, Wnioskodawczyni ma obowiązek zwrócić otrzymane od Odbiorców pieniądze za bilet.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż biletu na ściśle określone wydarzenia kulturalne, rozrywkowe odbywające się w ściśle określonym miejscu i czasie następuje za pobraniem całej należności za bilet. Poprzez naciśnięcie przycisku „Zapłać” w aplikacji mobilnej lub w serwisie internetowym (przy nabyciu biletu Odbiorca ma obowiązek uiścić cenę biletu) dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a nabywcą biletu.

Z powyższego wynika, że w chwili sprzedaży biletu nie dochodzi do wydania rzeczy, do zbycia prawa majątkowego, do wykonania usługi, ani do częściowego wykonania usługi. Bilet nie jest bowiem rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa".

Usługą nie jest sprzedanie biletu uprawniającego do wstępu na dane wydarzenie kulturalne czy też rozrywkowe, lecz odbycie się konkretnego wydarzenia kulturalnego czy rozrywkowego. Zakupiony bilet jest tylko i wyłącznie materialnym dowodem tego, że wykonanie usługi ma charakter odpłatny. To właśnie odpłatność świadczonej usług, a nie jej wykonanie, jest ucieleśniona biletem otrzymanym przez nabywcę. Skoro więc bilet potwierdza uprawnienie do skorzystania z danej usługi to znaczy, że sama jego sprzedaż nie jest wykonaniem usługi, lecz co najwyżej ekspektatywą tej usługi. Usługa w postaci wydarzenia kulturalnego, rozrywkowego pozostaje własnością Organizatora, a jej istota polega na udostępnieniu wartości (kulturalnych, rozrywkowych) niesionych w ramach wydarzenia tym osobom, które uczestniczą w wydarzeniu jako widzowie, niezależnie od tego, czy bilet nabyły przed wydarzeniem za pomocą aplikacji mobilnej lub w serwisie internetowym. Ze strony Spółki nie występuje świadczenie w postaci wykonania usługi mającej charakter wydarzenia kulturalnego, rozrywkowego.

Z powyższego wynika, że Odbiorca kupując bilet dokonuje ostatecznego i definitywnego uregulowania należności za uczestnictwo w określonym wydarzeniu kulturalnym i rozrywkowym. Przychód z tego tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe Spółki w momencie otrzymania zapłaty. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że o braku definitywności świadczy możliwość zaistnienia sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana zwrócić otrzymaną zapłatę za bilet Odbiorcy (np. z powodu zmiany daty lub miejsca wydarzenia). Już bowiem w momencie sprzedaży przez Spółkę biletu Odbiorcy mamy do czynienia z uzyskaniem przez Spółkę roszczenia wobec Odbiorcy, którego ma on prawo się domagać i ma ono charakter ostateczny i definitywny. A zatem otrzymanie po stronie Spółki środków pieniężnych rodzi w tym momencie obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w momencie odbycia się usługi w postaci wydarzenia kulturalnego, rozrywkowego, którego dysponentem jest Organizator a nie Wnioskodawca (Operator). Wynika to z ww. przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast późniejsze zdarzenia, takie jak np. odwołanie wydarzenia, skutkujące koniecznością zwrotu przez Spółkę wpłaconych przez Odbiorcę środków, na gruncie podatkowym spowoduje konieczność dokonania korekty przychodów.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., na który powołuje się Wnioskodawca, pozwalający na wyłączenie z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie będzie miał w ogóle zastosowania, gdyż, jak wynika z jego literalnego brzmienia dotyczy on tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik dostarcza towary lub usługi, a z taką działalnością Spółki nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Wyroki NSA powołane we wniosku dotyczą innych sytuacji – wykonania usług przewozu osób – i są rozbieżne. Interpretacja organu podatkowego również nie dotyczy sprawy tożsamej z rozpatrywaną, jest w niej mowa o usłudze zorganizowania rajdu.

Ad. 2

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo:

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12) orzekł, że: „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`)„ a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przy czym uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać z koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust 4, ust 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie — potrącane na podstawie art. 15 ust 4d - 4e ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie, niezbędne jest dokonanie oceny opisanych przez Spółkę „wydatków” pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 updop, w szczególności zaś wymogu „poniesienia” kosztu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że po odbyciu się wydarzenia, na które Spółka sprzedała bilety Odbiorcom, w terminach uzgodnionych w umowie zawartej z Organizatorem, Spółka dokonuje rozliczenia za zakupione od Organizatora bilety przesyłając odpowiedni raport rozliczeniowy stanowiący podstawę do wystawienia przez Organizatora faktury na kwotę odpowiadającą należnej Organizatorowi kwocie tytułem sprzedanych przez Operatora biletów. Mimo to, na podstawie postanowień umownych (w tym między Spółką a Organizatorem), Spółka jeszcze przed otrzymaniem faktury (m.in. od Organizatora) jest w stanie dokładnie określić koszty, jakie ponosi na nabycie biletów sprzedanych Odbiorcom oraz wszelkie inne koszty bezpośrednio związane z oferowaniem i sprzedażą biletów Odbiorcom w postaci przykładowo kosztów obsługi transakcji płatniczych związanych ze sprzedażą biletów. W ujęciu rachunkowym koszty te nie stanowią rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie, wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, ze został faktycznie i definitywnie poniesiony. Faktyczne poniesienie wydatku oznacza, że powinien on obciążyć majątek podatnika i skutkować uszczupleniem jego zasobów finansowych. Prócz tego, wydatek powinien być poniesiony definitywnie, to znaczy ostatecznie. W wyroku NSA z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/00 orzeczono: „Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów podatnika. Dlatego też w ustawie tej przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98 - nie publ./”.

Natomiast ze stanu faktycznego wynika, że Spółka przed odbyciem się wydarzenia nie ponosi jeszcze wydatku, gdyż jak wskazała, nie otrzymuje żadnej faktury VAT ani innego dokumentu, na podstawie którego mogłaby dokonać zapłaty należności za realizację wydarzenia, a przede wszystkim do tej płatności nie jest zobowiązana.

Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie przed odbyciem się wydarzenia, na które Spółka sprzedała bilety i nierozliczeniem się z Organizatorem za zakupione od niego bilety nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca zakwalifikować Spółce wydatek w postaci kosztów sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów jaką jest obowiązek poniesienia kosztu.

Dopiero po odbyciu się wydarzenia i poniesieniu kosztu przez Spółkę, będzie ona mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów, w momencie wskazanym w art. 15 ust. 4, 4b lub 4c w zależności od tego, kiedy ten koszt – bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe – zostanie poniesiony.

Dodatkowo organ podatkowy pragnie wskazać iż, przepis art. 15 ust 4e, na który powołuje się Spółka, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a więc nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013 r. w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony ( art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.” Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 540/13.

Reasumując, organ zgadza się ze Spółką, że opisane koszty mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu sprzedaży biletów Odbiorcom i co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Nie mogą one być jednakże uznane za koszty podatkowe zanim zostaną poniesione (tj. zanim Organizator wystawi fakturę na rzecz Spółki). Za poniesienie wydatku nie może być uznana okoliczność, że Spółka „jest w stanie dokładnie określić” wysokość kosztu. Jeżeli koszty bezpośrednie zostaną poniesione po zakończeniu roku, którego dotyczą zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust.4b lub 4c updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.