Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.483.2017.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatnik; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 października 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.483.2017.1.AM (skutecznie doręczone 9 października 2017 r.) oraz pismem Strony z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 października 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.483.2017.2.AM (skutecznie doręczone 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 października 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.483.2017.1.AM (skutecznie doręczone 9 października 2017 r.) oraz pismem Strony z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 października 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.483.2017.2.AM (skutecznie doręczone 27 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług konsultingowych, doradczych i zarządczych zawarł w 2016 r. ze spółką prawa handlowego umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa). Na mocy Umowy Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Dyrektora w obszarze controllingu. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy obejmuje:

*   nadzór i przygotowanie rocznych planów rzeczowo-finansowych oraz biznes planów,

*   przygotowywanie raportowania zarządczego,

*   przygotowanie i wdrożenie procedur dla prognozowania wyników spółek,

*   udział w pracach w zakresie aktualizacji założeń strategicznych spółek,

*   udział w zakresie projektowania i organizacji finansowania dla przedsięwzięć inwestycyjnych,

*   weryfikowanie sprawozdań finansowych,

*   kontrolę procesów operacyjnych i inwestycyjnych,

*   projektowanie i wdrażanie systemów informacyjnych rachunkowości zarządczej,

*   zarządzanie kosztami,

*   wybór i projektowanie podsystemów rachunku kosztów,

*   weryfikowanie wydatków, kontrola zgodności wydatków z budżetem.

Wszystkie czynności związane ze świadczeniami objętymi Umową Wnioskodawca wykonuje osobiście działając niezależnie i samodzielnie oraz nie może ich powierzyć do realizacji osobom trzecim. Zgodnie z zapisami Umowy wszelkie obowiązki Wnioskodawca powinien wykonywać dokładając najwyższej staranności i sumienności wymaganej w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. W ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności Umowa przewiduje, że Wnioskodawca sprawuje swoje świadczenia w siedzibie Spółki (główne miejsce wykonywania usług), a także poza siedzibą Spółki, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, jeśli wynikać to będzie z charakteru podejmowanych działań. Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć usługi na rzecz Spółki w czasie koniecznym do ich należytego wykonywania, nie mniej jednak niż 40 godzin w skali tygodnia. Na potrzeby i w celu wykonywania usług w ramach Umowy Spółka zapewnia Wnioskodawcy prawo do korzystania z pomieszczeń biurowych, urządzeń oraz infrastruktury biurowej Spółki. Dotyczy to także wyposażenia biurowego (w tym przenośnego komputera i telefonu komórkowego) oraz samochodu osobowego, które to sprzęty i urządzenia Wnioskodawca może wykorzystywać na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach Spółki.

Jak przewidziano w Umowie Wnioskodawca wykonując usługi jest obowiązany działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, umową Spółki oraz regulaminami, politykami i wewnętrznymi procedurami funkcjonującymi w Spółce.

Za świadczenie usług objętych Umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie (kwota netto, do której dodawany jest podatek VAT) oraz możliwa do uzyskania nagroda roczna (nie więcej niż jednokrotność wynagrodzenia miesięcznego), której przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę wyznaczonych celów rocznych. Za realizację dodatkowych wyznaczonych zadań Wnioskodawca może także uzyskać wynagrodzenie dodatkowe (nagroda szczególna) w wysokości ustalonej przez Spółkę.

Zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Wnioskodawca zawarł i przedłożył Spółce umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonał w 2015 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rejestrując się jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z warunkami Umowy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Dodatkowo Wnioskodawca sporządza i przedstawia Spółce miesięczne sprawozdania z wykonanych usług w okresie rozliczeniowym. Oprócz usług realizowanych dla Spółki Wnioskodawca wykonuje także sporadycznie usługi doradcze na rzecz innych podmiotów, skala tej aktywności jest jednak niewielka.

W chwili obecnej Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką obowiązuje, a usługi są świadczone, Umowa jest zawarta na czas nieokreślony i przewiduje trzymiesięczny okres wypowiedzenia.

Dodatkowo w piśmie z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu stanu faktycznego wskazując że:

1.  Wnioskodawca nie jest członkiem zarządu w Spółce, z którą zawarł umowę o świadczenie usług, w której pełni rolę Dyrektora w obszarze kontrolingu.
2.  Wnioskodawcy nie dotyczy odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Występuje natomiast odpowiedzialność ustalona w umowie o świadczenie usług dotycząca Spółki oraz osób trzecich - jest to odpowiedzialność, której źródłem jest stosunek zobowiązaniowy łączący Wnioskodawcę ze Spółką w oparciu o podpisaną umowę.
3.  Na mocy umowy o świadczenie usług jaką Wnioskodawca zawarł ze Spółką, powierzono mu pełnienie funkcji Dyrektora w obszarze controllingu. W ramach tych kompetencji nie jest uprawniony do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki.
4.  Zawarta ze Spółką umowa nie bazuje na regulacjach ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
5.  Jako osoba, która nie pełni w Spółce funkcji członka zarządu, ani funkcji w ramach innych organów stanowiących osób prawnych, Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie osiąga przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to punkt odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
6.  Wynagrodzenie podstawowe określone miesięcznie ma charakter stały i ryczałtowy.
7.  Zgodnie z zapisami umowy o świadczenie usług łączącej Wnioskodawcę ze Spółką głównym miejscem wykonywania usług jest siedziba Spółki. Jednakże w przypadku potrzeby wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu, świadczenie usług może następować poza siedzibą Spółki. Każdorazowo w takiej sytuacji, zgodnie z zapisami par. 6 umowy, Wnioskodawca jest jedynie zobligowany powiadomić w odpowiednim terminie przedstawicieli Spółki (Wiceprezes ds. Finansów). W związku z powyższym w przypadku Zainteresowanego trudno mówić o „nieobecności w pracy” gdyż swoje usługi może świadczyć w różnych miejscach, choć z reguły następuje to w siedzibie Spółki. Do tej pory, w okresie obowiązywania umowy ze Spółką nie miała miejsca sytuacja aby podstawowe wynagrodzenie określone umową było pomniejszane o jakiekolwiek potrącenia - w tym zakresie umowa nie przewiduje takich klauzul.
8.  Zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką umowa o świadczenie usług w swojej treści nie wskazuje wprost usług doradczych jako głównego elementu przedmiotu umowy. W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków Dyrektora ds. Kontrolingu wykonuje jednak czasami czynności, które mają charakter usług doradczych, dotyczy to przykładowo optymalizacji i organizacji finansowania dla przedsięwzięć inwestycyjnych. Usługi takie Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (PKWiU 70.22.12).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako samodzielna działalność gospodarcza, gdzie Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenia realizowane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako samodzielna działalność gospodarcza, gdzie Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia,

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

W ocenie Wnioskodawcy Umowa łącząca go ze Spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jej ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT muszą wystąpić łącznie. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Sformułowanie użyte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy natomiast rozumieć jako istnienie odpowiedzialności zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi bowiem z faktycznego wykonawcy na podmiot zlecający ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników VAT) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanych świadczeń wobec osób trzecich.

Reasumując wyłączone z opodatkowania VAT są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, w sytuacji gdy podmioty uzyskujące wskazane w ustawie VAT przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach Umowy nie posiadają łącznie wszystkich trzech cech wymienionych powyżej. W sytuacji Wnioskodawcy nie jest bowiem spełniony warunek odpowiedzialności Spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich. Z zapisów Umowy jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualną szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy.

Dodatkowo warto podkreślić, że warunki i zapisy zawartej Umowy wskazują na szereg elementów, które odróżniają podpisaną Umowę od typowego stosunku świadczenia pracy w oparciu o umowę o pracę. Wnioskodawca ma znaczny zakres swobody w działaniu przy realizacji usług, choć miejscem wykonywanych czynności co do zasady jest siedziba Spółki, mogą być one także świadczone gdzie indziej. Pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą nie występuje relacja w układzie pracodawca - pracownik gdzie wyznaczane są zadania dla pracownika, które są realizowane pod nadzorem i zwierzchnictwem przełożonego i podlegają weryfikacji i ocenie przełożonego. Wnioskodawca składa miesięczne sprawozdania z wykonanych usług, świadczenia muszą być realizowane ciągle i nie przysługuje Wnioskodawcy prawo dłuższej przerwy w ich wykonaniu (brak urlopu). Jednocześnie część wynagradzania przynależnego Wnioskodawcy ma charakter zmienny, uzależniony od osiągnięcia określonych celów, co oznacza, iż otrzymywane wynagrodzenie zależne jest od skutków i efektywności wykonywanych na rzecz Spółki świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawcy przy wykonywaniu usług w ramach Umowy ponosi on zarówno ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, co objawia się istnieniem odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonywane czynności zarówno wobec Spółki jak i osób trzecich, jak i ryzyko ekonomiczne, które znajduje odzwierciedlenie chociażby w konstrukcji wynagrodzenia przyznanego Wnioskodawcy. Tym samym nie zadziała wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy VAT, konsekwentnie Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usług w oparciu o zapisy Umowy realizuje działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Stanowisko i wykładnia zapisów art. 15 ustawy VAT zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji z 22 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-399/16/MS,

*   interpretacji z 25 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-440/16/BS,

*   interpretacji z 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2017.1.AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innyh organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika, stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług konsultingowych, doradczych i zarządczych zawarł w 2016 r. ze spółką prawa handlowego umowę o świadczenie usług (Umowę). Na mocy Umowy Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Dyrektora w obszarze kontrolingu. Wszystkie czynności związane ze świadczeniami objętymi Umową Wnioskodawca wykonuje osobiście działając niezależnie i samodzielnie oraz nie może ich powierzyć do realizacji osobom trzecim.

Wnioskodawca nie jest członkiem zarządu w Spółce, z którą zawarł umowę o świadczenie usług, w której pełni rolę Dyrektora ds. Kontrolingu. Zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą Umowa nie bazuje na regulacjach ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Ponadto jako osoba, która nie pełni w Spółce funkcji członka zarządu, ani funkcji w ramach innych organów stanowiących osób prawnych, Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie osiąga przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką w swojej treści nie wskazuje wprost usług doradczych jako głównego elementu przedmiotu umowy, jednak w ramach powierzonych obowiązków Dyrektor ds. Kontrolingu wykonuje czasami czynności, które mają charakter usług doradczych, dotyczy to przykładowo optymalizacji i organizacji finansowania dla przedsięwzięć inwestycyjnych. Usługi takie Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (PKWiU 70.22.12).

Zgodnie z zapisami Umowy o świadczenie usług łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, głównym miejscem wykonywania usług jest siedziba Spółki. Jednakże w przypadku potrzeby wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu, świadczenie usług może następować poza siedzibą Spółki. Każdorazowo w takiej sytuacji, zgodnie z zapisami par. 6 umowy, Wnioskodawca jest jedynie zobligowany powiadomić w odpowiednim terminie przedstawicieli Spółki (Wiceprezesa ds. Finansów). W związku z powyższym w przypadku Zainteresowanego trudno mówić o „nieobecności w pracy”, gdyż swoje usługi może świadczyć w różnych miejscach, choć z reguły następuje to w siedzibie Spółki.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Wnioskodawca zawarł i przedłożył Spółce umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczenia realizowane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako samodzielna działalność gospodarcza, a świadczący usługi występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazano dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W umowie łączącej Wnioskodawcę ze Spółką nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. Zainteresowany nie musi świadczyć usług wyłącznie w wyznaczonym miejscu i czasie, posiada dużą swobodę w realizacji czynności określonych w Umowie.

Zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Wnioskodawca zawarł i przedłożył Spółce umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo Wnioskodawca sporządza i przedstawia Spółce miesięczne sprawozdania z wykonanych usług w okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Zainteresowanego działalności na rzecz Spółki, z którą zawarł Umowę o świadczenie usług, Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie realizacji obowiązków wynikających z zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi zatem ryzyko gospodarcze, ponieważ za rezultaty podejmowanych decyzji w związku z realizacją Umowy może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, ale również przez osoby trzecie.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką Umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług oraz Wnioskodawca z tytułu świadczenie tych usług będzie występować w charakterze podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.