Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-686/09-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Dostawa (aport) przedmiotowych składników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2009 r. (data wpływu 13.07.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 28.09.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 15.09.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych aportem składników przedsiębiorstwa do spółki komandytowej za aport przedsiębiorstwa wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych aportem składników przedsiębiorstwa do spółki komandytowej za aport przedsiębiorstwa wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest przygotowanie i produkcja etykiet. W skład prowadzonego przedsiębiorstwa wchodzą aktywa takie, jak: wartości niematerialne i prawne, nieruchomości, ruchomości (głównie maszyny, urządzenie techniczne i środki transportu), zapasy, należności, inwestycje krótkoterminowe. Ilość pracowników przedsiębiorstwa na koniec 2008 r. wynosiła prawie 130 osób. Pod koniec roku wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia prowadzonej działalności, polegającego na wniesieniu prowadzonego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej w zamian za udziały w zysku spółki. Wnioskodawca przewiduje, że aport przedsiębiorstwa może być dokonany w trzech wariantach.

Pierwszy wariant polega na wniesieniu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz urządzeń związanych z nieruchomościami, takimi jak linie sieci (grupa 211 środków trwałych), stacja transformatorowa i ogrodzenia przemysłowe. Przy czym w umowie spółki zapisane zostanie zobowiązanie do oddania spółce tych nieruchomości w dzierżawę na podstawie odrębnej umowy dzierżawy. Drugi wariant aportu zakłada wniesienie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości i przynależnych urządzeń (jak w wariancie pierwszym) oraz z wyłączeniem należnosci i zobowiązań z tytułu dostawy usług powstałych do dnia wniesienia aportu. Oznacza to, że należności i zobowiązania, które zostaną wyłączone z aportu przedsiębiorstwa zostaną ściągnięte i spłacone przez wnioskodawcę. Natomiast pozostałe należności i zobowiązania nie objęte wyłączeniem (w tym z tytułu leasingu i kredytów zaciągniętych na zakup maszyn, które przejmie wraz z przedsiębiorstwem nabywca aportu) zostaną spłacone przez spółkę komandytową. Trzeci wariant aportu przewiduje wniesienie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości przynależnych, urządzeń (jak w wariancie pierwszym) oraz z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień poprzedzający dzień wniesienia aportu.W każdym z wariantów spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przejmie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami wnioskodawcy. Tym samym, w wyniku aportu, spółka komandytowa przejmie dotychczas prowadzoną przez Wnioskującego działalność polegającą na przygotowaniu i produkcji etykiet. Natomiast przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy będzie najem wyłączonych z aportu nieruchomości.

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że planowany aport do spółki komandytowej stanowić będzie prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo z wyłączeniem - dla wariantu pierwszego - nieruchomości (gruntu na którym posadowiony jest budynek wraz z urządzeniami związanymi z nieruchomością - liniami i sieciami, stacją transformatorową, ogrodzeniem przemysłowym). Przy czym spółce komandytowej oddana zostanie ta nieruchomość w dzierżawę na postawie odrębnej umowy dzierżawy. Zakładane są również dwa inne warianty przedmiotowego aportu, podyktowane koniecznością zabezpieczenia przed ewentualną utratą płynności finansowej kontynuatora działalności tj. przez otrzymującą aport spółkę komandytową. A ponieważ aktywnie działające przedsiębiorstwo jest żywym organizmem, w którym każdego dnia zmienia się wartość poszczególnych jego składników majątkowych, a w szczególności składników majątku obrotowego, Wnioskodawca rozważa możliwość przeprowadzenia wariantu drugiego, bądź trzeciego, polegających na wyłączeniu z objętego aportem przedsiębiorstwa, poza wymienioną w wariancie pierwszym nieruchomością, odpowiednio: należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług powstałych do dnia wniesienia aportu, bądź środków pieniężnych znajdujących się na gospodarczym rachunku bankowym Wnioskodawcy na dzień poprzedzający dzień wniesienia aportu. Oznacza to, że prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo zostanie wniesione aportem do spółki komandytowej z wyłączeniem tych składników, które przewidują zakładane ww. warianty. A zatem wszystkie składniki tworzące przedsiębiorstwo, poza tymi które zostaną wyłączone, przejdą na spółkę otrzymującą aport.

W wariancie pierwszym aport przedsiębiorstwa obejmie: 1) nazwę przedsiębiorstwa, chroniony prawem znak towarowy, inne wartości niematerialne i prawne, 2) rzeczowe aktywa trwale w postaci maszyn, urządzeń technicznych, środków transportu, mebli i innego wyposażenia 3) aktywa obrotowe tj. zapasy na które składają się materiały, półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe, należności, inwestycje krótkoterminowe - środki pieniężne na rachunku bankowym, 4) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, 5) księgi i dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (za wyjątkiem tych związanych z wyłączonymi składnikami). W wariancie tym, na spółkę otrzymującą aport przejdą zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Pracownicy zostaną przejęci przez spółkę otrzymującą aport w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W drugim wariancie aport przedsiębiorstwa obejmie: 1) nazwę przedsiębiorstwa, chroniony prawem znak towarowy, inne wartości niematerialne i prawne, 2) rzeczowe aktywa trwale w postaci maszyn, urządzeń technicznych, środków transportu, mebli i innego wyposażenia, 3) aktywa obrotowe tj. zapasy, na które składają się materiały, półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe, należności inne niż związane z dostawami i usługami np. z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń, inwestycje krótkoterminowe, środki pieniężne na rachunku bankowym, 4) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, 5) księgi i dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (za wyjątkiem tych związanych z wyłączonymi składnikami). W wariancie tym, na spółkę otrzymująca aport przejdą zobowiązania przedsiębiorstwa, jednakże tylko te, które nie powstały z tytułu dostaw i usług. A zatem wniesione zostaną zobowiązania z tytułu leasingu, kredytu, wynagrodzeń, i inne. Jak w wariancie pierwszym, pracownicy zostaną przejęci przez spółkę otrzymującą aport w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W trzecim wariancie aport przedsiębiorstwa obejmie: 1) nazwę przedsiębiorstwa, chroniony prawem znak towarowy, inne wartości niematerialne i prawne, 2) rzeczowe aktywa trwale w postaci maszyn, urządzeń technicznych, środków transportu, mebli i innego wyposażenia 3) aktywa obrotowe tj. zapasy, na które składają się materiały, półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe, należności, 4) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, 5) księgi i dokumenty związane z prowadzonym przeze mnie przedsiębiorstwem (za wyjątkiem tych związanych z wyłączonymi składnikami). W wariancie tym, tak jak w pierwszym, na spółkę otrzymującą aport przejdą również zobowiązania przedsiębiorstwa oraz pracownicy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport w powyższych wariantach stanowi aport przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji, czy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów usług?

Zdaniem wnioskodawcy, zakładane wyłączenia składników w poszczególnych wariantach aportu przedsiębiorstwa nie stanowią istoty przedsiębiorstwa, tj. nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wyłączenie tych składników nie zakłóci funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wniesiony aportem zespół składników, w każdym z ww. wariantów, będzie mógł realizować zadania gospodarcze dotychczas wykonywane, a więc będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów przywołanych w złożonym wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. De facto bowiem, spółka komandytowa kontynuować będzie dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, tyle tylko, że działalność ta odbywać się będzie w nieruchomości niebędącej własnością spółki. A ponieważ prawo własności nieruchomości nie jest konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ działalność ta może być wykonywana w nieruchomości dzierżawionej, należącej do osób trzecich, zatem wyłączenie nieruchomości nie pozbawi planowanego aportu przymiotu przedsiębiorstwa. Wyłączenie poza nieruchomością należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług (wariant drugi) również nie ma znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, tym bardziej że powstałe do dnia aportu należności i zobowiązania będą konsekwencją uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów oraz poniesionych kosztów, które zostaną uwzględnione przez Wnioskodawcę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Wprawdzie do spółki otrzymującej aport nie wpłyną (w związku z wyłączeniem) wymagalne należności, ale z drugiej strony spółka uniknie ewentualnych problemów związanych z ich nieściągalnością, jak również uwolni się od konieczności spłaty zobowiązań z tytułu dostaw i usług powstałych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Nieznaczące dla funkcjonowania objętego aportem przedsiębiorstwa jest również wyłączenie obok nieruchomości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Wnioskodawcy (wariant trzeci). Równie dobrze, środków tych mogłoby na tym rachunku nie być, ponieważ mogłyby zostać przez Wnioskodawcę wycofane z działalności gospodarczej, tym bardziej, że stanowią one część osiągniętego przez Wnioskodawcę w ostatnich latach dochodu, który po opodatkowaniu nie został skonsumowany, lecz przeznaczony na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, każdy z wariantów planowanego aportu stanowić będzie aport przedsiębiorstwa, w wyniku którego spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki związane z aportowanym przedsiębiorstwem, a zatem aport ten podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, a zatem należy je traktować w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem pojęcie dostawy towarów obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel tj. zarówno sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak i przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z brakiem w ustawie o VAT definicji terminu „przedsiębiorstwo”, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy zastosować regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), określanej dalej Kc, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kc. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa potwierdza art. 55² Kc, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z dyspozycji art. 55² Kc wynika więc, że istnieje możliwość wyłączenia części majątku w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, jednakże takie wyłączenie ma swoje granice, których nie można przekroczyć. Granicą tą jest zespół takich składników, które stanowią niezbędne minimum bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony - jak wynika z art. 55² Kc mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kc). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (por. wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895). Jedyną granicą woli stron w zakresie objętym treścią art. 55² jest to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych (por wyrok SA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 2135/05, LEX nr 189385). Stanowisko takie popierają również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego np. w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2009 r., sygn. lTPP2/443-1088a/08/AD, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1847/08-2/MK. Reasumując powyższe, użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Wyłączenie bowiem ze zbycia składników przedsiębiorstwa, które nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego sprawią, że czynność taka na gruncie przepisów ustawy o VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. A zatem należy uznać, że planowany aport z wyłączeniem nieruchomości na rzecz jednego podmiotu gospodarczego (spółki komandytowej), niewątpliwie spełnia warunki uznania tegoż za aport przedsiębiorstwa. Własność bowiem nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego, tj. wynająć, wydzierżawić lub wyleasingowac od innego podmiotu gospodarczego. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności. Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości wraz z przynależnymi urządzeniami, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo, a nie zbiór wybranych jego elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Wyłączenie kolejnego składnika z zespołu zbywanych aktywów, tj. należności i zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług powstałych do dnia wniesienia aportu (wariant drugi) wymaga rozpatrzenia, czy nadal można mówić o aporcie zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo. Zgodnie z doktryną w sytuacji przenoszenia własności aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, ruchomości, zapasów, inwestycji krótkoterminowych, dla potrzeb wypełnienia definicji przedsiębiorstwa, należy również przenieść zobowiązania pozostające w związku przyczynowym z tymi aktywami. W przeciwnym razie, nie możliwym będzie uznanie grupy zbywanych składników za przedsiębiorstwo. Jednakże planowany wariant drugi aportu zakłada wyłączenie należności i zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług natomiast pozostałe należności krótkoterminowe i długoterminowe zobowiązania (w tym z tytułu leasingu oraz kredytów zaciągniętych na zakup maszyn i urządzeń, które zostaną przeniesione na spółkę komandytową) nie zostaną wyłączone z aportu. A zatem wyłączeniu podlegać będą tylko te należności i zobowiązania, które wygenerowały lub wygenerują (do czasu wniesienia aportu) w działalności wnioskodawcy przychody lub koszty z tytułu dostaw i usług. Pozostałe zaś należności jak i zobowiązania pozostające w związku przyczynowym z wnoszonymi aportem aktywami zostaną przeniesione na nabywcę aportu. Prowadzi to do konkluzji, że również w wariancie drugim polegającym na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości i składników przynależnych nieruchomościom oraz należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług powstałych do dnia wniesienia aportu, wystąpi zbycie (aport) przedsiębiorstwa i co się z tym wiąże wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobny wniosek można wywieść z analizy wariantu trzeciego planowanego aportu. Również w tej opcji przewidywany do wniesienia zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo. Wyłączenie bowiem nieruchomości i składników przynależnych nieruchomościom oraz środków pieniężnych na rachunku bankowym nie spowoduje utraty funkcji jaką ma pełnić ten zespół, tj. realizacji zadania gospodarczego, którym w niniejszej sprawie jest przygotowanie i produkcja etykiet.

Reasumując, każdy z wariantów planowanego aportu stanowić będzie aport przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże, w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części, nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest natomiast w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy podatkowe oraz definicję przedsiębiorstwa z art. 551 kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż wnoszony przez Wnioskodawcę w formie aportu majątek nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w tej definicji. Analiza każdego z trzech wariantów aportu przedstawionych we wniosku nie pozwala uznać wnoszonych do spółki kapitałowej składników za przedsiębiorstwo. Jak wynika bowiem z wniosku pierwszy wariant polega na wniesieniu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz urządzeń związanych z nieruchomościami, takimi jak linie sieci (grupa 211 środków trwałych), stacja transformatorowa i ogrodzenia przemysłowe. Drugi wariant aportu zakłada wniesienie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości i przynależnych urządzeń (jak w wariancie pierwszym) oraz z wyłączeniem należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług powstałych do dnia wniesienia aportu. Trzeci wariant aportu przewiduje wniesienie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości przynależnych, urządzeń (jak w wariancie pierwszym) oraz z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień poprzedzający dzień wniesienia aportu.

Należy podkreślić, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa, przy czym zbycie oznacza przeniesienie własności.

Na mocy art. 552 Kodeks cywilny czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Powołana wcześniej definicja przedsiębiorstwa zakłada, że obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż użycie zwrotu „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 551 kc składniki majątku mają znaczenie podstawowe przy kwalifikacji danej grupy składników jako przedsiębiorstwo. Wynika stąd, że brak któregokolwiek z wymienionych w tym przepisie składnika dyskwalifikuje daną grupę składników jako przedsiębiorstwo.

Kryterium uznania określonego zespołu składników za przedsiębiorstwo polega na funkcjonalnym powiązaniu określonych składników materialnych i niematerialnych, które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak wynika z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, przedmiotem obecnej działalności Wnioskodawcy jest przygotowanie i produkcja etykiet. W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzą aktywa takie, jak: wartości niematerialne i prawne, nieruchomości, ruchomości (głównie maszyny, urządzenie techniczne i środki transportu), zapasy, należności, inwestycje krótkoterminowe.

Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, musi dojść do przeniesienia własności tych składników wchodzących w jego skład, które ze względu na swoją kompleksowość pozwolą na realizowanie określonych zadań gospodarczych, w szczególności składników, które wymienia art. 551 kc. Ponieważ Wnioskodawca w każdym z opisanych wariantów aportu swojego przedsiębiorstwa zakłada wyłączenie części jego składników, które wymienione są w art. 551 kc (nieruchomości i związane z nimi urządzenia, środki pieniężne) – aport pozostałych składników nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 55² kc odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do zbycia przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zakłada, że przepisy tej ustawy nie mają również zastosowania do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winna ona mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy, jak również to, iż w ślad za sprzedawanym majątkiem nie przejdzie na nabywcę własność nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (wariant 1, 2, 3), jak również zobowiązania z tytułu dostaw i usług (wariant 2) oraz środki pieniężne (wariant 3), uznać należy, że pozostałe składniki majątkowe, które mają być przedmiotem aportu, nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w znaczeniu, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również całokształt przedstawionych okoliczności w sprawie wskazuje, że opisane składniki majątkowe nie będą posiadały na dzień ich sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nieruchomości (wraz ze związanymi z nimi urządzeniami) stanowią niezbędny składnik umożliwiający przedsiębiorstwu wykonywanie swoich zadań gospodarczych. Jak określono powyżej aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, przekazany majątek musi stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Na tej podstawie należy stwierdzić, że bez nieruchomości oraz urządzeń z nimi związanych dotychczasowa działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie może być kontynuowana. Nie zachowane zostaną zatem funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przekazywanego majątku, w ten sposób żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Pozostałe składniki nie będą posiadały pełnej odrębności niezbędnej do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Okoliczności te świadczą o tym, że składniki te nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wobec tego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dostawa (aport) przedmiotowych składników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.