Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-396/15-2/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: badanie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NZOZ Szpital Powiatowy (dalej Spółka) została założona 4 czerwca 2008 r. przez członków Zarządu Powiatu, działających w imieniu Powiatu. Zarząd Powiatu jest 100% udziałowcem Szpitala. Przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, wykonywanie zadań w zakresie ochrony i promocji zdrowia, głównie działalność szpitali (PKD 86.10.Z), praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z), praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z), działalność pogotowia ratunkowego (PKD 86.90.B), działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A). Spółka realizuje swoje zadania, czyli świadczy usługi medyczne w ramach podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ), oraz w niewielkim zakresie świadczy usługi medyczne i niemedyczne (np. wynajem pomieszczeń, sterylizacja itd.) dla innych podmiotów, jak również pacjentów za częściową odpłatnością (np. pacjenci ZOL) lub całkowitą odpłatnością - według obowiązującego w Spółce cennika.

Spółka wspólnie z Zarządem Powiatu organizuje świadczenie usług medycznych w postaci konsultacji lekarzy o specjalizacji, których Spółka nie posiada w swoich strukturach oraz, na której poradnię specjalistyczną Spółka nie ma podpisanej umowy z NFZ. Organizacją konsultacji lekarzy specjalistów, które obywają się w pomieszczeniach Szpitala, zajmuje się pracownik Starostwa Powiatowego. Po uzgodnieniu terminu takich konsultacji z lekarzem informuje on telefonicznie o tym fakcie Szpital, następnie kieruje do Szpitala oficjalne pismo wraz z plakatami informacyjnymi dla pacjentów. Pracownik Starostwa Powiatowego tworzy, na podstawie zgłoszeń telefonicznych mieszkańców powiatu, listę osób, które są zainteresowane poradą lekarską u danego specjalisty. Dotychczas to Starostwo finansowało głównie koszty organizacji konsultacji lekarza specjalisty, podpisywało z nim stosowną umowę. Wszelka dokumentacja z przeprowadzonych konsultacji - lista zapisanych pacjentów wraz z informacją, czy osoba ta zgłosiła się na wizytę, trafia po zakończeniu konsultacji do Starostwa Powiatowego. Pacjenci nie pokrywają w tym przypadku kosztów konsultacji lekarza specjalisty.

Planowane jest, by to Szpital ponosił koszty takich porad medycznych - konsultacji lekarzy specjalistów. Spółka ma podpisywać z lekarzem umowę i ponosić koszty usług świadczonych przez tego lekarza na terenie Szpitala, skierowanych do mieszkańców Powiatu. Starostwo uczestniczyłoby wówczas w kosztach organizacji takich konsultacji - pracownik Starostwa tworzyłby dalej listę osób chętnych do skorzystania z konsultacji u lekarza specjalisty, uzgadniałby termin - datę przyjazdu do Szpitala, a pacjenci - mieszkańcy Powiatu, dalej nie ponosiliby żadnej odpłatności za powyższe usługi medyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie, opisanej powyżej, usługi medycznej przez Wnioskodawcę Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NZOZ Szpital Powiatowy, czyli świadczenie konsultacji przez lekarza specjalistę, na podstawie zawartej z nim przez Spółkę odpłatnej umowy, ale bez pobierania za tę usługę odpłatności od mieszkańców Powiatu, stanowi u osoby, na rzecz której ją wykonano, nieodpłatne świadczenie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie:

1.  Czy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia należy w tym przypadku ustalić według zasad przewidzianych w art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli na podstawie cen rynkowych?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie:

1.  Czy ustalona w ten sposób wartość nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Spółka ma obowiązek sporządzić imienną informację na formularzu PIT-8C, natomiast pacjent, na podstawie otrzymanej informacji PIT-8C, powinien wykazać wynikający z niej przychód w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkować go łącznie z pozostałymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako spółka prawa handlowego, prowadzi działalność gospodarczą, a zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2): „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że konsultacja specjalistyczna lekarzy, których specjalności - poradni Spółka nie posiada w swoich strukturach, nie ma w tym zakresie podpisanej umowy z NFZ, skierowana do konkretnej grupy pacjentów, spisanej na podstawie zgłoszeń telefonicznych przed przyjazdem lekarza, bez pobierania za tę usługę odpłatności, stanowi u osoby, na rzecz której ją wykonano, nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia to przychód, do którego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce przyjęło się, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenia to „wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy”.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się według zasad przewidzianych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość tę ustala się według cen zakupu. Trzeba wziąć pod uwagę również fakt, że Wnioskodawca ponosiłby tu nie tylko koszt zakupionych usług medycznych, zatem znajdzie tu zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartość usługi należy wycenić w cenach rynkowych.

Ustalona w powyższy sposób wartość nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu, a Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić imienną informację na formularzu PIT-8C. Natomiast pacjent, na podstawie otrzymanej informacji PIT-8C, powinien wykazać wynikający z niej przychód w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkować go łącznie z pozostałymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny, co jest przychodem z „innych źródeł”. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca wspólnie z Zarządem Powiatu organizuje świadczenie usług medycznych w postaci konsultacji lekarzy o specjalizacji, których Spółka nie posiada w swoich strukturach oraz, na której poradnię specjalistyczną Spółka nie ma podpisanej umowy z NFZ. Konsultacje te skierowane są do mieszkańców Powiatu.

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

Ustawa o działalności leczniczej w art. 1 określa:

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej;
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą, niebędących przedsiębiorcami;
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Ponadto art. 3 ustawy o działalności leczniczej zawiera definicję działalności leczniczej. Jest to podstawowe pojęcie dla ustawy o działalności leczniczej, a tym samym dla rynku medycznego. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1). Istotą zatem i przedmiotem działalności leczniczej są świadczenia zdrowotne.

Świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10).

Poza udzielaniem świadczeń zdrowotnych działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Promocja zdrowia, to zgodnie z ustawową definicją, działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Ustawa o działalności leczniczej wprowadza dwa fundamentalne pojęcia odnoszące się do świadczeniodawców medycznych (podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych): podmioty lecznicze oraz podmioty wykonujące działalność leczniczą. Drugie z pojęć ma szerszy zakres podmiotowy i obejmuje zarówno podmioty lecznicze, jak i prywatne praktyki zawodowe. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5 tej ustawy. W świetle art. 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in.:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Kluczowe znaczenie przy analizie przedmiotowej sprawy ma fakt, że możliwość skorzystania z bezpłatnych konsultacji lekarza specjalisty skierowana jest do wszystkich mieszkańców Powiatu – nie ma zatem skonkretyzowanego indywidualnego adresata ww. konsultacji.

Tym samym świadczenia z tytułu przedmiotowych konsultacji nie powodują powstania przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie osób uprawnionych (tj. mieszkańców Powiatu korzystających z możliwości bezpłatnych konsultacji lekarskich). Takie działanie nie stanowi bowiem dla tych osób przysporzenia majątkowego (przychodu). Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, o którym mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy nadmienia, że skoro w analizowanej sprawie bezpłatne konsultacje lekarza specjalisty nie stanowią dla osoby, na rzecz której je wykonano, nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiedź na pytania Nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.