Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1058/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-11
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość gruntową niezabudowaną, której jest współwłaścicielem wraz z mężem. Nieruchomość została nabyta w roku 2010, w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz z zamiarem wykorzystania w celach osobistych i stanowi ona składnik majątku osobistego. Nieruchomość położona jest na obszarze, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja określająca przeznaczenie terenu w trybie przepisów którejkolwiek z tzw. specustaw.

Podatnik nigdy nie wykorzystywał nieruchomości do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą. Pomimo, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie był od niej odliczany podatek VAT.

Działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako MN/U - teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod usługi różne oraz jako U, czyli teren przeznaczony pod usługi różne, oraz jako 3 KL - droga publiczna klasy lokalnej, oraz KGP - czyli jako droga klasy głównej, C MN/U, C 3 KL i C Kd tj. odpowiednio teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z funkcją usługową i handlową, droga klasy lokalnej i dojazd, C U i C 3KL tj. odpowiednio oraz droga klasy lokalnej, C 3 KL i C KGP tj. jako droga klasy lokalnej i droga klasy głównej. Jak wskazano, nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, ani nie była przyjęta jako środek trwały.

Ponadto z tytułu nabycia ww. nieruchomości nigdy nie odliczono podatku VAT, bowiem nieruchomość była nabywana od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT. Ponadto podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie tejże nieruchomości. Kluczowe w sprawie jest również to, iż w momencie nabywania ww. nieruchomości podatnik nie miał zamiaru ich odsprzedaży. Z uwagi na zmianę sytuacji życiowej i osobistej oraz z powodu planowanej budowy drogi na ww. nieruchomościach obecnie rozważa sprzedaż ww. nieruchomości.

Należy wskazać, że zgodnie z wypisami z ewidencji gruntów nieruchomość stanowi następujące użytki: grunty orne oznaczone symbolami RV, RVI, ŁV oraz część nieruchomość stanowi grunty orne oznaczone symbolami ŁV.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy od sprzedaży opisanych nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Ewentualnie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy sprzedaż nieruchomość będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika ww. nieruchomość była nabyta z zamiarem wykorzystania dla celów prywatnych, na co wskazuje okoliczność nabycia ich łącznie z małżonkiem, planowana ich sprzedaż nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja ta nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami; zwanej dalej: „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE: „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

W konsekwencji należy uznać, iż rozważana sprzedaż nieruchomości nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i nie będzie podlegać w związku z tym opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte poza ramami działalności gospodarczej do majątku prywatnego. Majątek ten, nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej lub usługowej, w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Kluczowe w sprawie jest również to, iż Wnioskujący nabył przedmiotowy grunt nie z zamiarem odsprzedaży.

W rozstrzygnięciu przedmiotowego zagadnienia istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Nie można przypisać podatnikowi zbywania działek w ramach działalności gospodarczej, gdyż z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby przejawiał jakąkolwiek aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców, a fakty powołane we wniosku oraz jego uzupełnieniu dość jednoznacznie wskazują na wykonywanie wyłącznie czynności związanych z prawem własności majątku prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2012 r. - stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Udzielając odpowiedzi na postawione pytania prejudycjalne Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu, na działaniach marketingowych. Trybunał podkreślił, że działania takie nie należną do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując należy stwierdzić, mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, iż sprzedaż przedmiotowych działek gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak wskazał w wyroku z dnia 4 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany sygn. akt III SA/Wa 739/08), w okolicznościach, gdy brak jest podstaw, aby przypisać podatnikowi, iż nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży nawet jeśli sprzedaje kilkanaście działek. W ocenie Sądu brak również podstaw do stwierdzenia, że w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości Skarżący działał jak handlowiec. Jak podkreślił Sąd, Skarżący nie nabył bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku osobistego. Stan faktyczny w wyroku w tym zakresie jest zbieżny z ww. opisanym stanem faktycznym sprawy, tym samym wyrok WSA może mieć odpowiednie przełożenie dla potrzeb niniejszej sprawy.

Warto w tym miejscu powołać się także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych. Tym samym czynności mające miejsce w związku z dysponowaniem mieniem wchodzącym w skład majątku osobistego nie są objęte zakresem przepisów o podatku VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowiska reprezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 października 2009 r. uznał, iż: zbliżone problemy były przedmiotem kilku rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in.: wyroku ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90; wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92; wyroku ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszlo Bakcsi, C-415/98; wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie H.E., C-25/03.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA/WSA 2008/1/8) - przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt że zarówno nabycie, jak i zbycie przedmiotowych działek, nie było i nie jest związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ww. transakcja sprzedaży nie powinna podlegać podatkowi VAT.

Warto zacytować wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym ETS wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik VAT sprzedaje składnik majątku, którego część zachował na prywatne potrzeby, to w stosunku do sprzedaży tej właśnie części nie występuje on jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy. Gdy podatnik sprzedaje składnik majątku, którego części w momencie nabycia nie przypisał do działalności gospodarczej lecz przeznaczył na prywatne potrzeby, tylko ta część, która została przypisana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie brana pod uwagę przy zastosowaniu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 115-116).

Wskazany problem powinien zostać również oceniony w świetle wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszko Bakcsi, C-415/98, w którym ETS stwierdził, że podatnik, który nabywa składnik majątkowy w celu jego wykorzystania zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, może zachować go w całości w ramach majatku prywatnego i w ten sposób wyłączyć z systemu VAT. Gdy podatnik postanowił w całości włączyć do majątku swojego przedsiębiorstwa składnik majątkowy, który wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, sprzedaż tego składnika podlega opodatkowaniu VAT w całości zgodnie z art. 2 pkt 1 i 11 część A pkt 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Gdy natomiast podatnik przypisze do majątku przedsiębiorstwa jedynie część takiego składnika majątku, tylko sprzedaż tej części podlega opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że składnik majątku był nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT i z tego względu podatnik nie był uprawniony do odliczenia zawartej już w cenie kwoty podatku. Jednakże, jeżeli podatnik wycofa ten składnik majątku ze swojego przedsiębiorstwa, dla celów art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy związany z tym składnikiem musi zostać uznany za niepodlegający odliczeniu i dlatego wycofanie składnika z majątku przedsiębiorstwa nie jest obciążone VAT na podstawie tego przepisu. Jeżeli następnie podatnik sprzeda ten składnik majątku, wykona tę transakcję w zakresie prywatnym i będzie ona wyłączona z systemu VAT (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 121-122).

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie H.E., C-25/03 ETS wskazał z kolei, że z przepisu art. 2 Szóstej Dyrektywy, który definiuje zakres przedmiotowy VAT, w związku z art. 4 tej Dyrektywy wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są one dokonywane na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 128-129).

Z powyższych orzeczeń wyraźnie wynika, że kwestia uznawania poszczególnych podmiotów jako podatników VAT, na skutek uznania wykonywanej przez nich działalności za działalność gospodarczą, jest - w przypadkach sprzedaży majątku - w dużym stopniu uzależniona od tego, czy posiadany majątek ma charakter prywatny (osobisty), czy też jest związany z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje stanowisko iż, sprzedaż majątku osobistego nie podlega VAT. Np. podobne stanowiska reprezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 października 2009 r. uznał, iż: tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, iż kwestia objęta niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawa o VAT Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując tę czynność choćby jednorazowo, działa jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy, co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, co ma miejsce także w niniejszej sprawie.

W związku z tym, że wszystkie nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych bez zamiaru odsprzedaży, planowana sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł: przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawa o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy stwierdzić iż planowana sprzedaż opisanych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.

Reasumując, tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż nieruchomości budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okoliczność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podatniczka prowadzi działalność w zakresie usług kosmetycznych zatem zupełnie niezwiązaną z sektorem nieruchomości.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawczyni jeżeli transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT to będzie ona zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”. Kryteria, na podstawie których winno się kwalifikować daną nieruchomość jako teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o VAT przez pewien czas nie były przyjmowane jednolicie w orzecznictwie. Jednakże wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiał ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, ONSA/WSA 2011/3/51, wydanym, co istotne, w składzie 7 sędziów (zwanym dalej „wyrokiem NSA z 2011 r.”) przesądził, że: „,w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.”

Odnosząc powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego niniejszej sprawy trzeba wskazać, że nieruchomości są niezabudowane, są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie została dla nich wydana decyzja (decyzje) o warunkach zabudowy ani decyzja (decyzje) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Natomiast zgodnie z danymi ewidencji gruntów nieruchomości stanowią grunty orne, łąki trwale i rowy, a więc grunty niebędące terenami budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę. W konsekwencji należy stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1. Analogiczny pogląd został wypowiedziany także w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym, transakcja sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjeła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość gruntową niezabudowaną, której jest współwłaścicielem wraz z mężem nabytą w roku 2010, w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz z zamiarem wykorzystania w celach osobistych i stanowi ona składnik majątku osobistego. Pomimo, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie był od niej odliczany podatek VAT. Ponadto podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie tejże nieruchomości. W momencie nabywania ww. nieruchomości podatnik nie miał zamiaru ich odsprzedaży. Z uwagi na zmianę sytuacji życiowej i osobistej oraz z powodu planowanej budowy drogi na ww. nieruchomościach obecnie rozważa sprzedaż ww. nieruchomości. Nieruchomość położona jest na obszarze, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym działki oznaczone są jako MN/U - teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod usługi różne oraz jako U, czyli teren przeznaczony pod usługi różne, oraz jako 3 KL - droga publiczna klasy lokalnej, oraz KGP - czyli jako droga klasy głównej, C MN/U, C 3 KL i C Kd tj. odpowiednio teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z funkcją usługową i handlową, droga klasy lokalnej i dojazd, C U i C 3KL tj. odpowiednio oraz droga klasy lokalnej, C 3 KL i C KGP tj. jako droga klasy lokalnej i droga klasy głównej. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja określająca przeznaczenie terenu w trybie przepisów którejkolwiek z tzw. specustaw.

Mając na uwadze przedstawioną treść wniosku oraz powyższe uregulowania stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - nie będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Jak wskazano w treści wniosku przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z zamiarem wykorzystania w celach osobistych i nigdy nie była wykorzystywana do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie tejże nieruchomości, a w momencie nabywania ww. nieruchomości Strona nie miała zamiaru ich odsprzedaży. Skutkiem powyższego, stosownie do zapisów orzecznictwa, Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.