Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.42.2019.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Inwestycji Drogowej
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Inwestycji Drogowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany jest wspólnikiem spółki K Spółka Jawna (dalej: „Spółka”), która to Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania, także jest wspólnikiem Spółki.

W momencie dokonywania czynności opisanych w dalszej części opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Spółka będzie właścicielem kilku nieruchomości gruntowych (niektóre z nich są zabudowane). Na przedmiotowych działkach Spółka planuje budowę kilku kompletnych obiektów handlowo-usługowych. Ponadto na działkach zostanie wybudowany parking oraz drogi wewnętrzne wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Obiekty te Spółka zamierza następnie wynajmować na rzecz osób trzecich niepowiązanych ze Spółką ani z jej wspólnikami. Tym samym, Spółka będzie prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zaznaczyć należy, że niektóre z ww. działek Spółka wydzierżawi innym podmiotom przed powstaniem obiektów budowlanych, gdyż niektóre z obiektów wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. parking) wybudują sami dzierżawcy.

Aby pozyskać najemców, Spółka musi podnieść atrakcyjność nieruchomości i zwiększyć jej dostępność komunikacyjną. W tym celu Spółka oraz jej Wspólnicy podjęli działania prawne i faktyczne mające na celu doprowadzenie do przebudowy okolicznej infrastruktury komunikacyjnej (dalej: „Inwestycja Drogowa”). Działania te obejmą przebudowę sąsiedniego skrzyżowania typu „T” na skrzyżowanie typu rondo, a także budowę nowego połączenia drogowego od ronda do sąsiedniej ulicy. Zdaniem Zainteresowanych, Inwestycja Drogowa powinna wpłynąć w sposób pozytywny na nieruchomości, zostanie podniesiony ich standard, co powinno znaleźć przełożenie na zwiększenie zainteresowania potencjalnych najemców powierzchni oraz na zwiększenie poziomu czynszów najmu pobieranych przez Spółkę w przyszłości.

W tym celu zostało zawarte porozumienie w sprawie wykonania projektu inwestycji drogowej (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie zawarto z zarządcami dróg publicznych sąsiadujących z wyżej opisanymi nieruchomościami, tj. z powiatem, Skarbem Państwa (reprezentowanym przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) i gminą. Część gruntów, na których znajdują się obecnie istniejące drogi mające być przedmiotem przebudowy, jest własnością Skarbu Państwa oraz gminy. Pozostała część gruntów, na których będzie prowadzona Inwestycja Drogowa jest własnością Spółki.

Zgodnie z Porozumieniem, inwestor (którym będzie Spółka) zobowiązał się sfinansować w całości opracowanie dokumentacji projektowej a następnie – na swój koszt i swoim staraniem będzie realizować Inwestycję Drogową. Dotyczy to wszelkich działań koniecznych dla prawidłowego wykonania Inwestycji Drogowej w uzgodnionym zakresie i terminie.

Co więcej, zgodnie z postanowieniami Porozumienia, nieruchomości, na których w przyszłości powstanie Inwestycja Drogowa, zostaną przed rozpoczęciem prac (bez wynagrodzenia) przekazane na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID) na rzecz:

1.  Skarbu Państwa GDDKiA (rondo) oraz
2.  gminy (nowe połączenie drogowe).

Podsumowując, Skarb Państwa, powiat i gmina nie będą partycypowały finansowo w realizacji Inwestycji Drogowej. Spółka wszelkie obowiązki wynikające z tytułu realizacji Porozumienia będzie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek na działkach, które w momencie realizacji Inwestycji Drogowej nie będą już jej własnością.

Spółka decyzję o inwestycji podjęła kierując się rachunkiem ekonomicznym. W toku analiz ustalono, że wykonanie Inwestycji i przekazanie jej na rzecz ww. podmiotów w trybie przepisów o drogach publicznych spowoduje w przyszłości zwiększenie obrotów z tytułu wynajmu nieruchomości. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie godziłaby się na ponoszenie wydatków, gdyby inwestycja nie dawała możliwości zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Spółka nie decydowałaby się na przekazanie Inwestycji Drogowej bez wynagrodzenia na rzecz ww. podmiotów, jeżeli w dłuższej perspektywie czasu nie odniosłaby z tego tytułu korzyści ekonomicznych.

Dodatkowo, na niektórych działkach będących własnością Spółki znajdują się budynki, które zostały uprzednio wniesione do Spółki przez osoby fizyczne po wartości ustalonej przez rzeczoznawcę. Budynki te nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki i nie są one amortyzowane, ponieważ Spółka przewidywała, że okres ich użytkowania będzie krótszy niż 12 miesięcy. W związku z planowanym wydzierżawieniem kilku działek innym podmiotom, Spółka planuje przeprowadzić prace rozbiórkowe dotyczące istniejących na tych działkach budynków, a także prace porządkowe związane z uporządkowaniem terenu przed jego wydzierżawieniem, tak by wydzierżawiane działki były wolne od zabudowań. Brak istnienia na przedmiotowych działkach wszelkich zabudowań jest jednym z warunków ich przyszłej dzierżawy. Bez rozbiórki, Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów ze stosunku dzierżawy gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość Inwestycji Drogowej sfinansowanej przez Spółkę stanowi dla niej (jej wspólników) koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki Spółki na Inwestycję Drogową stanowią dla niej (jej wspólników) pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania poniesionych nakładów na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) i gminy poprzez podpisanie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego?
3.  Czy koszty poniesione przez Spółkę (jej wspólników) na nabycie budynków, które będą ulegały rozbiórce w celu późniejszej możliwości wydzierżawienia działek wolnych od zabudowań, a także koszty prac rozbiórkowych i porządkowych, mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki (jej wspólników)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, wartość Inwestycji Drogowej sfinansowanej przez Spółkę stanowi dla niej (jej wspólników) koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika, że poniesione koszty są kosztami uzyskania przychodów pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. O związku kosztów z prowadzoną działalnością można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W niniejszej sprawie związek wydatków, które będą poniesione na Inwestycję Drogową przez Spółkę z możliwością osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu jest oczywisty. Inwestycja Drogowa przyczyni się do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i zwiększy jej dostępność komunikacyjną. Ponadto Inwestycja Drogowa powinna wpłynąć w sposób pozytywny na nieruchomości, zostanie podniesiony ich standard, co powinno znaleźć przełożenie na zwiększenie zainteresowania potencjalnych najemców powierzchni oraz na zwiększenie poziomu czynszów najmu pobieranych przez Spółkę w przyszłości.

Co więcej, wydatki o których mowa powyżej, nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o PIT. Do przekazania Inwestycji Drogowej Skarbowi Państwa (GDDKiA) oraz gminie nie będzie miał bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (\`(...)\`).

Dokonując przedmiotowego przekazania Spółka nie będzie działała bowiem w zamiarze obdarowywania Skarbu Państwa (GDDKiA) i gminy, a jedynie będzie spełniała warunki konieczne do wybudowania kilku obiektów handlowo-usługowych na swych działkach, które zamierza następnie wynajmować. Poprzez prowadzenie Inwestycji Drogowej, Spółka zagwarantuje swobodny dostęp do swych nieruchomości, co jak wyżej wspomniano, pozwoli jej w przyszłości osiągać większe zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazanie Inwestycji Drogowej nie będzie stanowiło zatem darowizny w rozumieniu art. 888 KC.

O zasadności powyższego stanowiska stanowi m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r., nr ILPB3/423-895/10-4/GC, w której Organ stwierdził, że „nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w opisie zdarzenia przyszłego, nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka bowiem poniosła nakłady na budowę drogi oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, co umożliwiło jej zrealizowanie inwestycji w postaci osiedla domków jednorodzinnych.” Podobnie także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-384/12-6/PM.

Podsumowując, wartość Inwestycji Drogowej sfinansowanej przez Spółkę stanowi dla niej (jej wspólników) koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, wydatki Spółki na Inwestycję Drogową stanowią dla niej (jej wspólników) pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania poniesionych nakładów na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) i gminy poprzez podpisanie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o PIT wyróżnia dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy, że koszty ponoszone przez Spółkę (wymienione we wniosku) na Inwestycję Drogową przyporządkować trzeba do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tj. kosztów pośrednich). Nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl zaś art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji wskazanej we wniosku stwierdzić należy, Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, że właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę (jej wspólników) kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury Drogowej jest moment formalnego przekazania inwestycji Skarbowi Państwa (GDDKiA) i gminie, tj. moment podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Dopiero w tym momencie koszty te mają charakter definitywny.

Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-384/12-7/PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Przepisy art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zawierają enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany i Zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami spółki jawnej (dalej: „Spółka”), która to Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka będzie właścicielem kilku nieruchomości gruntowych (niektóre z nich są zabudowane). Na przedmiotowych działkach Spółka planuje budowę kilku kompletnych obiektów handlowo-usługowych. Ponadto na działkach zostanie wybudowany parking oraz drogi wewnętrzne wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Obiekty te Spółka zamierza następnie wynajmować na rzecz osób trzecich niepowiązanych ze Spółką ani z jej wspólnikami. Niektóre z ww. działek Spółka wydzierżawi innym podmiotom przed powstaniem obiektów budowlanych, gdyż niektóre z obiektów wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. parking) wybudują sami dzierżawcy. Aby pozyskać najemców, Spółka musi podnieść atrakcyjność nieruchomości i zwiększyć jej dostępność komunikacyjną. W tym celu Wspólnicy podjęli działania prawne i faktyczne mające na celu doprowadzenie do przebudowy okolicznej infrastruktury komunikacyjnej (dalej: „Inwestycja Drogowa”). Działania te obejmą przebudowę sąsiedniego skrzyżowania, a także budowę nowego połączenia drogowego. Zdaniem Zainteresowanych, Inwestycja Drogowa powinna wpłynąć w sposób pozytywny na nieruchomości, zostanie podniesiony ich standard, co powinno znaleźć przełożenie na zwiększenie zainteresowania potencjalnych najemców powierzchni oraz na zwiększenie poziomu czynszów najmu pobieranych przez Spółkę w przyszłości. W tym celu zostało zawarte porozumienie w sprawie wykonania projektu inwestycji drogowej (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie zawarto z zarządcami dróg publicznych sąsiadujących z wyżej opisanymi nieruchomościami. Część gruntów, na których znajdują się obecnie istniejące drogi mające być przedmiotem przebudowy, jest własnością Skarbu Państwa oraz gminy. Pozostała część gruntów, na których będzie prowadzona Inwestycja Drogowa jest własnością Spółki. Zgodnie z Porozumieniem, Spółka zobowiązała się sfinansować w całości opracowanie dokumentacji projektowej a następnie – na swój koszt i swoim staraniem będzie realizować Inwestycję Drogową. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, nieruchomości, na których w przyszłości powstanie Inwestycja Drogowa, zostaną przed rozpoczęciem prac (bez wynagrodzenia) przekazane na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID) na rzecz Skarbu Państwa GDDKiA (rondo) oraz gminy (nowe połączenie drogowe). Skarb Państwa, powiat i gmina nie będą partycypowały finansowo w realizacji Inwestycji Drogowej. Spółka wszelkie obowiązki wynikające z tytułu realizacji Porozumienia będzie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek na działkach, które w momencie realizacji Inwestycji Drogowej nie będą już jej własnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym należy mieć na uwadze, że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Spółka poniosła na budowę Inwestycji Drogowej w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, co do zasady, Zainteresowany i Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą mogli wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób Im zwrócone.

Sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą zależy od rodzaju poniesionych wydatków oraz ich wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Zainteresowany i Zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami w spółce jawnej, powołać należy przepis art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), który wskazuje, że spółka jawna jest zaliczana do spółek osobowych.

W myśl art. 8 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, że spółki osobowe mają zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wartość Inwestycji Drogowej sfinansowanej przez Spółkę stanowi dla jej wspólników koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściwym momentem dla rozpoznania przez Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5 c ww. ustawy, związanych z wydatkami poniesionymi na Inwestycję Drogową, na gruncie niestanowiącym własności Spółki, jest moment formalnego przekazania Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) i gminy, tj. moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego przedmiotowej Inwestycji Drogowej.

Jednocześnie wskazać należy, że Zainteresowany i Zainteresowany niebędący stroną postępowania mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypada na Nich proporcjonalnie do wysokości Ich prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.