Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.39.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: WIS USŁUGA - udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem.
Słowa kluczowe: basen; obiekt-obiekt sportowy; usługi; wstęp; wynajem
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 lipca 2023 r. (data wpływu 14 lipca 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW określającej dla usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 26 kwietnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług\[1\] na potrzeby określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

_„(…) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do KRS pod numerem (…). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest organ samorządowy - Gmina (…). Spółka z o.o. została powołana uchwałą Rady Miasta (…) z późniejszymi zmianami i utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej w dniu (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się nr NIP – (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych._

_Przedmiotem działalności „(…)” jest realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej, turystyki, sportu, rekreacji i rehabilitacji, a także utrzymanie terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych sklasyfikowanych w PKWIU 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Do działalności Spółki należy zatem zarządzanie basenem pływackim, stanowiącym majątek Miasta (…), który został przekazany w trwały Zarząd z dniem (…) na podstawie umowy oraz zawartych do niej aneksów._

_Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych._

_Obiekty sportowe administrowane przez (…) wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej) przez Wnioskodawcę._

_Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnianie obiektu._

_Usługobiorcami co do zasady są:_

_1)_ _osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z basenu (…) w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z pływalni,_

_2)_ _kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportoworekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej, poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe,_

_3)_ _podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - wykorzystujące infrastrukturę sportową (…) wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej)._

_W ramach swojej działalności Wnioskodawca:_

_1\._ _Udostępnia tory pływackie z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie w ramach zajęć statutowych dla podmiotów, których celem statutowym jest prowadzenie działań ratowniczych, polegających na organizowaniu i udzielaniu pomocy osobom, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na obszarze wodnym oraz klubom sportowym, których celem jest kształcenie młodych sportowców (pływaków), którzy reprezentują Polskę na zawodach krajowych i międzynarodowych zgodnie z zawartymi umowami._

_Umowy zawierane są najczęściej na okresy roczne i podmioty opisane wyżej rezerwują tory zgodnie z harmonogramem przedstawionym w załączniku do umowy (w/w podmioty prowadzą tylko i wyłącznie działalność statutową dla swoich Członków). Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury w celach związanych z aktywnością fizyczną. Udostępnienie ma charakter cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Z uwagi, iż zajęcia te są cykliczne, Wnioskodawca dokładnie nie wie jaka liczba osób będzie korzystała z basenu w danym dniu. Wnioskodawca ze względów technicznych udostępnia zatem ilość torów określoną w umowie, aby z pozostałych torów mogły korzystać inne osoby, korzystające z basenu. W związku z powyższym w umowach zawartych z w/w podmiotami Wnioskodawca wprowadza rozliczenie za osobę uczestniczącą w zajęciach, przy jednoczesnym ograniczeniu maksymalnej opłaty za tor - stosowana obecnie stawka podatku VAT to stawka 23%._

_2\._ _Wynajmuje obiekt sportowy w postaci basenu zgodnie z (PKWiU 2015) dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” tj.:_

– _wynajmuje obiekt sportowy (cały lub część basenu) za opłatą w celu przeprowadzenia przez nabywcę usługi (organizatora) wydarzenia o charakterze sportowym (konkurs, zawody);_

_W takim przypadku dla wynajmu obiektu sportowego stosowana jest stawka VAT - 23 %._

_W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:_

_I._ _Czy odpłatne udostępnianie / umożliwianie korzystania z obiektów sportowych opisane w pkt. 1 dla podmiotów będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją n 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?_

_Stanowisko Wnioskodawcy:_

_Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU._

_Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)._

_Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku._

_W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:_

• _usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;_

• _usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;_

• _usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych._

_Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0._

_Przez obiekt sportowy należy rozumieć zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku VAT powinny być objęte wszelkie usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja._

_Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%._

_Pod pozycją 55 załącznika zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0, a pod pozycją 68 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU._

_Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu._

_Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu)._

_Zatem, stawka podatku VAT w wysokości 8% obowiązuje: dla usług udostępniania basenu, toru, całego obiektu na zasadzie wykupienia wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp w celu udostępniania torów swoim pracownikom lub członkom._

_Wstęp na basen może być interpretowany w różny sposób, tj.:_

_a)_ _jako indywidualne wejściówki pojedynczych osób lub karnety na wejście dla osób fizycznych - wystawiane są paragony fiskalne,_

_b)_ _jako grupowe wejściówki, na podstawie zawartych umów np. szkołami - wystawiane paragony zbiorcze, jeżeli klient płaci w danej chwili lub z dołu po wystawieniu faktury na koniec miesiąca,_

_c)_ _jako grupowe wejścia dla podmiotów, których celem statutowym jest:_

– _uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej),_

– _prowadzenie działań ratowniczych na obszarze wodnym (nie prowadzą działalności gospodarczej) wg zawartych umów na udostępnianie obiektów sportowych w określonym czasie (harmonogramy wejść)._

_Za udostępnienie obiektu w postaci zajęć na konkretnej licznie torów basenowych wystawiane są faktury w okresach miesięcznych na koniec okresu. Uczestnicy zajęć mają prawo do uczestniczenia w tych zajęciach, a więc mają prawo do pływania. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu) - przykładowo z nabyciem biletu wstępu na pływalnię - możliwość pływania w określonym czasie, a na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów._

_Ad. 1. - Zdaniem jednostki w opisanej sytuacji w pkt. 1 (dotyczy udostępniania obiektu podmiotom, których celem statutowym jest sport i ratownictwo wodne) powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie Wnioskodawcy czynności świadczone na podstawie umów dotyczących udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury Wnioskodawcy wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”._

_Zgodnie z tą klasyfikacją statystyczną oraz z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późniejszymi zmianami), udostępnianie basenu w oparciu o zawarte umowy powinien być opodatkowany stawką 8 % zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT._

_Wg Wnioskodawcy w opodatkowaniu usług świadczonych przez Spółkę, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, która zakwalifikowała w/w usługi pod symbolem PKWiU 93.11.10.0”._

Pismem z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.1.MW Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 22 czerwca 2023 r. (data wpływu 23 czerwca 2023 r.) Strona doprecyzowała opis usługi i przedstawiła następujące informacje:

_„(…)” Spółka z o. o. stosownie do Waszego wezwania w sprawie nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.1.MW przedstawia:_

_1\._ _Umowę udostępnienia obiektu zawartą w dniu (…) roku pomiędzy (…), a (…), na okres od 2.01.2023 r. do 30.06.2023 r._

_Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu (…) (w dalszej części „Klient”) należącego do (…)” obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…) oraz zgodnie z rezerwacją, stanowiącą załącznik nr 1 do umowy._

_2\._ _Konkretne czynności jakie wykonuje Wnioskodawca:_

_a)_ _w konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na dany dzień uczestnicy treningu wpuszczani są na obiekt sportowy. Opiekun grupy przynosi imienną listę uczestników i kasjer wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście tego uczestnika na Pływalnię (…),_

_b)_ _zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na basenie „(…)”,_

_c)_ _o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich (dostarczane zgodnie z zawartą umową),_

_d)_ _Pływalnia (…) ze swojej strony zabezpiecza bezpieczeństwo korzystania z obiektu gwarantowane przez obsługę ratowników wodnych przebywających na pływalni,_

_e)_ _grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,_

_f)_ _po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,_

_g)_ _umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,_

_h)_ _osoba wpuszczająca grupę treningową (kasjer) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,_

_i)_ _Pływalnia (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji na pisemny wniosek Klienta (może zostać złożony na adres e-mail),_

_j)_ _wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez Pływalnię (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…)._

_3\._ _Obiekt (tory basenowe obiektu) jest udostępniany w celu prowadzenia zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży - członków (…)._

_4\._ _Umowę zawarto na (…)._

_5\._ _(…)._

_6\._ _(…)_

_7\._ _(…)_

_Z uwagi na różne interpretacje Urzędu Skarbowego w zakresie stawki podatku VAT od tej umowy, prosimy o wyjaśnienie:_

_Jak należy zakwalifikować umowę zawartą z (…) pod względem PKWiU. Czy możemy zastosować stawkę 8% zgodną z PKWIU 93.11.10.0._

_Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku._

_Jak zapisano we Wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej złożonego w dniu (…). Pływalnia „(…)” jest spółką utworzoną przez Miasto (…) przeznaczoną m.in. do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji i rehabilitacji. Obiekt lub jego część udostępniany jest podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów. Usługobiorcami są osoby fizyczne, stowarzyszenia, szkoły. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów i korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną. Umowy te mają charakter cykliczny i celem tych umów tych zagwarantowanie wstępu do obiektu Wnioskodawcy w określonych terminie”._

Do uzupełnienia wniosku Strona dołączyła również:

(…)

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2022.2.MW Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 30 czerwca 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lipca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW określającą dla usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 11 lipca 2023 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 14 lipca 2023 r. złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

_1\._ _„błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie za podstawę w/w decyzji, że będące przedmiotem w/w decyzji zapytanie i stanowisko odwołującego zawarte we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej z dn. 26.04.2023 r., że odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u., uzyskało odpowiedź, że stanowisko to jest nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to jest prawidłowe przy przyjęciu prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod prawidłowo interpretowaną normę prawną z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług;_

_2\._ _Naruszenie przepisów właściwych postępowaniu interpretacyjnemu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej dostatecznego uzasadnienia prawnego;_

_3\._ _Naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają; co łącznie spowodowało wydanie błędnej decyzji przez Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z dn. 11.07.2023 r. w sprawie 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW, podczas gdy przedstawione w w/w wniosku zapytanie i stanowisko odwołującego winno uzyskać odpowiedź Dyrektora KIS, że stanowisko to jest prawidłowe, zaś usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 26.04.2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług”._

Mając na uwadze powyższe Strona w odwołaniu wniosła o:

_„(…) zmianę decyzji Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z dn. 11.07.2023 r. w sprawie 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW poprzez wydanie decyzji Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) stwierdzającej, że stanowisko odwołującego na pytanie czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u. p .t. u., jest prawidłowe, tj. wydanie WIS określającej, że usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 26.04.2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług”._

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.39.2023.1.AK, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone Stronie w dniu 16 sierpnia 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyjaśnia, co następuje:**

W rozpatrywanej sprawie, Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążących informacji stawkowych.

W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje art. 5a ustawy, który stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.**

Okolicznością, która zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd proceduralny polegający na prowadzeniu postępowania i skierowaniu wezwania, a w dalszej kolejności także postanowienia informującego o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji (WIS) do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.

Do wniosku złożonego w dniu 28 kwietnia 2023 r. za pomocą platformy e-PUAP zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, z treści którego wynikało, że (…) umocował (…) do reprezentowania Spółki (…) w postępowaniu o wydanie WIS.

Jednakże, Organ odwoławczy analizując przedłożone pełnomocnictwo zauważa, że w części E. ww. dokumentu (PPS-1), jego zakres określono jako cyt.: **„_Pełnomocnictwo do składania wniosków do WIS – (…)_”.**

W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Stosownie do art. 138a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Na mocy art. 138a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

W myśl art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczne mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

W świetle art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Art. 138e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa zakres pełnomocnictwa szczególnego. Upoważnia ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Z powyższego wynika, że Strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika i ta czynność na etapie prowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji została dokonana. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 kwietnia 2023 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączając pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone przez Stronę dla (…).

Organ odwoławczy zauważa, że z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać **jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy.**

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610) Kodeks cywilny oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.

W postanowieniu WSA w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 326/23 Sąd wyjaśnił cyt. „_Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1402/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w brzmieniu: „Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie „w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” należy rozumieć jako „w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym”, czy też jako „w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot”?”_

_Powyższe zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny mocą uchwały sygn. II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r. (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) , w której przyjął, że:_

_„1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot „we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy._

_2\. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."_

_W świetle powyższego aktualnie należy ocenić, że Z. K. nie miał statusu pełnomocnika D. K., skoro nie złożył dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku o (…). Ponadto organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy zakres pełnomocnictwa, wynikający z treści przedstawionego sądowi urzędowego formularza pełnomocnictwa szczególnego, stanowi w istocie pełnomocnictwo szczególne, czy też pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 i nast. O.p. Trzeba zauważyć, że D.K. posłużyła się z jednej strony formularzem pełnomocnictwa szczególnego, ale z drugiej strony przy określeniu zakresu pełnomocnictwa pojęciem „załatwiania wszelkich spraw”. Rzeczywistej intencji mocodawczyni organ nie rozważał i nie wyjaśniał. Wobec tych istotnych niespójności, treść dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego sądowi przez organ nie daje podstaw do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących rodzaju pełnomocnictwa (czy jest to pełnomocnictwo ogólne czy szczególne) przede wszystkim z punktu widzenia rzeczywistej woli, zamiaru mocodawczyni. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma okoliczność czy D.K. wypełniła formularz pełnomocnictwa adekwatny do jej rzeczywistej woli, zamiaru. W tym stanie sprawy doręczenie zaskarżonego postanowienia Z.K. nie było doręczeniem pełnomocnikowi D. K. w myśl art. 145 § 2 O.p. W następstwie zaskarżone postanowienie organu nie weszło do obrotu prawnego jako niedoręczone zgodnie z prawem”._

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ odwoławczy podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym, tak więc jego treść nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Organ wydający decyzję nie może działać na zasadzie domysłu czy też dokonywać czynności, które nie zostały objęte wprost zakresem pełnomocnictwa.

Zawarcie w treści pełnomocnictwa złożonego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2023 r. określenia **_„do składania wniosków do WIS (…)”_** w sposób niewątpliwy wskazuje na wolę mocodawcy do działania tylko w tym zakresie. Tym samym pełnomocnictwo takie nie obejmowało innych czynności, np. odbioru pism czy składania wyjaśnień, w szczególności brak było podstaw do skierowania do tak umocowanego pełnomocnika decyzji wiążącej informacji stawkowej (WIS).

W Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/13 Sąd podkreśla, iż: „_Bezspornym jest również, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, która zgłosiła jako pełnomocnik uprawniony do działania w imieniu strony przed tymże organem”._

Organ zobowiązany jest zatem do zbadania, jak wskazał w powołanym powyżej wyroku Sąd, prawidłowego umocowania osoby pełnomocnika. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości co do treści pełnomocnictwa Organ powinien wezwać Stronę w celu ich wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie działaniem prawidłowym powinno być skierowanie do pełnomocnika wezwania o wyjaśnienie czy wolą Strony było umocowanie pełnomocnika szczególnego, tj. (…) do działania w imieniu Strony w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. do dokonywania takich czynności jak: złożenie wniosku, składanie wyjaśnień, odbiór pism czy też tylko do dokonania konkretnej czynności, tak jak to zostało wskazane w złożonym przez Stronę 28 kwietnia 2023 r. pełnomocnictwie szczególnym – tj. do **składania wniosków do WIS – (…).**

W świetle zaistniałej sytuacji wezwanie z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.1.MW, postanowienie z dnia 30 czerwca 2023 r nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.2.MW oraz decyzja WIS z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW – zostały doręczone podmiotowi nieposiadającemu umocowania do reprezentacji Strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z kolei pismo z dnia 30 maja 2023 r., uzupełnienie z dnia 22 czerwca 2023 r. – podpisane przez (…), z uwagi na to, że zostały złożone przez podmiot nieuprawniony do reprezentacji Strony, nie miały mocy dowodowej.

Wyżej opisana nieprawidłowość w działaniu Organu pierwszej instancji stanowi bezpośrednią przesłankę proceduralną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do odwołania i podniesionych w nim zarzutów wskazać należy, że istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób prawidłowy określił w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW:

– klasyfikację przedmiotu wniosku do PKWiU 2015 – 68;

– stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę podniesione zarzuty oraz powyższe wywody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzić należy, że w związku z koniecznością ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji, rozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu jest przedwczesne.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 77/21: _„Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej”._

Niemniej jednak, Organ odwoławczy uważa za zasadne odniesienie się do kwestii, które jego zdaniem budzą wątpliwości i nie zostały dokładnie wyjaśnione w toku prowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji Organ stwierdził, że _„Wnioskodawca nie udostępnia obiektu sportowego (…) na zasadzie wykupienia wstępu (…), ale na podstawie umowy cywilnej – Umowy udostępnienia obiektu zawartej na czas określony”_, wskazał Sekcję L PKWiU „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, w której mieści się: wynajem i obsługa nieruchomości własnych i dzierżawionych; po czym będącą przedmiotem wniosku usługę sklasyfikował do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, który obejmuje m.in. usługi wynajmujących w zakresie wynajmowania nieruchomości.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że zatytułowanie umowy _„(…)”_ automatycznie nie przesądza o charakterze jak i klasyfikacji usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

Odwołując się od decyzji Organu Strona zauważa, że _„(…) umowa z (…) umową o najem nie jest, ponieważ nie zawiera jej cech”._

Nadmienić należy, że Organ pierwszej instancji na str. 9 zaskarżonej decyzji przywołał zapisy § 1 pkt 3 aneksu do zawartej umowy, dotyczące zasad ustalania wynagrodzenia za udostępnienie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej, jednakże nie przeanalizował wskazanych zapisów umowy, gdyż brak jest takich wniosków w uzasadnieniu decyzji WIS.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym przesłanego aneksu do umowy udostępnienia Obiektu (…) wynika m.in., że odpłatność za udostępnienie przedmiotu umowy obliczana jest następująco:

(…)”.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że sposób ustalania wysokości zapłaty za wykonaną usługę jest nieczytelny, niejasny, wskazujący na jedną, z góry określoną kwotę za jedną godzinę zegarową **za osobę** uczestniczącą w zajęciach, _„(…).”_

Konieczne jest też zwrócenie uwagi, że na etapie odwołania Strona zaznacza _„Odwołujący wprowadza rozliczenie **za osobę uczestniczącą w zajęciach, przy jednoczesnym ograniczeniu maksymalnej opłaty za tor**”._

Wskazany w aneksie do umowy sposób rozliczania, ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania części obiektu sportowego nie jest typowy dla usługi najmu, gdzie standardowym rozliczeniem byłaby opłata za udostępnienie torów na czas oznaczony, ewentualnie za godzinę udostępnienia torów basenu. Natomiast sposób rozliczania za wykonaną usługę jaki przedstawia Strona, czyli rozliczanie za osobę uczestniczącą w zajęciach, wydaje się być typowe dla usługi klasyfikowanej do PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Również z opisu sprawy Organ odwoławczy wnioskuje, że ilość osób wpuszczanych na zajęcia ma znaczenie w kwestii rozliczenia i ustalenia ceny za udostępnienie torów na rzecz (…). W opisie sprawy widnieje zapis że „_w konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na dany dzień uczestnicy treningu wpuszczani są na obiekt sportowy. Opiekun grupy przynosi imienną listę uczestników i kasjer wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście tego uczestnika na Pływalnię (…)_” czy też taki zapis jak „_osoba wpuszczająca grupę treningową (kasjer) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię_”.

Ponadto w pkt 4.3. zawartej umowy widnieje zapis:

„_(…) zapewnia Klientowi w czasie objętym rezerwacją:_

_4.3.1. bezpieczeństwo korzystania z obiektu gwarantowane przez ratowników wodnych,_

_4.3.2. możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania_”.

Zatem umowa udostępniania obiektu nr (…), w ocenie Organu odwoławczego, nie zawiera w swej treści typowych zapisów cechujących umowę najmu. W związku z tym konieczne jest przeprowadzenie ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym przede wszystkim szczegółowe przeanalizowanie zapisów umowy, w tym ustalenia wynagrodzenia za wykonaną usługę, w celu określenia prawidłowej klasyfikacji usługi.

Organ odwoławczy dostrzega też, że w zaskarżonej WIS znajdują się sformułowania, które niejako się wykluczają, są przeciwstawne. A mianowicie z jednej strony Organ wskazuje, że _„(…) Wnioskodawca **nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego”**,_ a z drugiej strony stwierdza, że „_Osoby, które na mocy zawartej umowy **mają prawo wstępu** do udostępnionego obiektu sportowego **korzystają z niego wyłącznie w sposób przewidziany do tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną**”_ (podkreślenia Organu).

Organ odwoławczy zauważa, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie znalazła pełnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno bowiem stwierdzić co, zdaniem Organu pierwszej instancji, poza faktem zawarcia przez Stronę umowy cywilnoprawnej zadecydowało o zaklasyfikowaniu usługi do grupowania 68 PKWiU „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2219/18, wynika, że _„zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu”._

Rozstrzygnięcie decyzji stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Zatem treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Organ odwoławczy stwierdza, że zaistniały podstawy prawne do uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe\[2\].

_„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”_ (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19).

Istotne jest, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19).

Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 870/13 wyjaśnia: _„Organ odwoławczy nie miał bowiem dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powstałe wątpliwości uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p, co również zasadnie, aczkolwiek w oparciu o niewłaściwe motywy, potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc potwierdziło się, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, mogłaby zaistnieć konieczność powtórzenia niektórych czynności procesowych, a nawet całego postępowania. Z tego też względu za uzasadnione należało uznać przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.”._

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są uchybienia w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zaistniała nieprawidłowość – błąd proceduralny wynikający z braku umocowania pełnomocnika do czynności innych niż złożenie wniosku o wydanie WIS, determinuje konieczność eliminacji decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 19 czerwca 2023 r. odwołaniu Strona wniosła o „(…) _zmianę decyzji Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z dn. 11.07.2023 r. w sprawie 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW poprzez wydanie decyzji Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS)_ (…)_”._

Organ odwoławczy nie może jednak uwzględnić żądania Strony i wydać decyzję, ponieważ w przypadku zaistnienia stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd sprowadza się do wadliwego prowadzenia postępowania poprzez skierowanie wezwania, a w dalszej kolejności także postanowienia informującego o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji (WIS) do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.

W tych jednak działaniach Organ odwoławczy nie może wyręczać Organu pierwszej instancji.

W konsekwencji uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób niewłaściwy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy przez Organ pierwszej instancji powinien przede wszystkim podjąć działania zmierzające do uzupełnienia wniosku w zakresie prawidłowej reprezentacji Strony. W dalszej kolejności, ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu jednoznacznego ustalenia okoliczności świadczenia odpłatnej usługi udostępnienia obiektu (torów i niecki basenu), w tym wyjaśnienia czy wynagrodzenie jakie otrzymuje Strona na podstawie zawartej umowy może mieć wpływ na właściwą klasyfikację usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 440/07 zaznacza: _„Uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) otwiera ponownie etap postępowania przed organem I instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, które to uprawnienie realizować może osobiście bądź za pomocą osób trzecich”._

Końcowo Organ odwoławczy zauważa, że Strona w odwołaniu zarzuca naruszenie przepisów art. 14c oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wydawania wiążących informacji stawkowych, a dotyczą postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych.

Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną w oparciu o art. 42a – 42i ustawy, jak również przepisy działu IV Ordynacji podatkowej , z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zatem Organ odwoławczy za niezasadne uznaje oparcie zarzutów odwołania o wskazane przepisy. Organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przywołanych przez Stronę przepisów, skoro nie znajdują one zastosowana w postępowaniach podatkowych prowadzonych w celu wydania decyzji WIS.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW z dnia 11 lipca 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

\[2\] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121.