Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: opodatkowania czynności zbycia Kryptowaluty, braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie; transakcja; usługi; waluta; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności zbycia Kryptowaluty **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności zbycia Kryptowaluty,

*   braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej

oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) w zakresie przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\`(...)\` prowadzi działalność gospodarczą pod firmą … (dalej: Wnioskodawca) od 2017 r. Działalność faktycznie wykonywana przez Wnioskodawcę jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Dokumentacją podatkową prowadzoną przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydobycia i obrotu walutą elektroniczną (m.in. ETH, Bitcoin) dalej: Kryptowaluta.

Kryptowaluty to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie, których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty.

Kryptowaluty, które są przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą.

Zważywszy przy tym na fakt, iż Kyptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów wg 19% skali podatku. Wnioskodawca dokonuje wydobycia Kryptowalut we własnym zakresie przy użyciu własnego sprzętu. Następnie wydobyte Kryptowaluty są sprzedawane. Podatek dochodowy jest rozpoznawany przez Wnioskodawcę w dacie sprzedaży, a nie w dacie wytworzenia/wydobycia Kryptowaluty.

Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty są dokonywane przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy posiadają znamiona działalności gospodarczej.

Transakcje obrotu Kryptowalutą dokonywane przez Wnioskodawcę mogą być dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób prawnych. Wyżej wymienione podmioty mogą być podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej lub mogą nie posiadać takiego statusu.

Ponieważ transakcje dokonywane są za pośrednictwem giełdy Wnioskodawca nie wie kto jest jego kontrahentem i nie jest w stanie określić jego statusu dla celów VAT. Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca nie posiada również informacji gdzie znajduje się miejsce siedziby usługobiorcy (czy jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Unii Europejskiej czy tez poza nią).

Reasumując ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy Kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Ponieważ Wnioskodawca nie wie kto jest odbiorcą jego usług nie dokonuje fiskalizacji dokonywanych przez siebie transakcji na Kryptowalutach za pomocą kasy fiskalnej. Wnioskodawca nie rozpoznaje różnic kursowych na transakcjach związanych z Kryptowalutami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja zbycia Kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (we wniosku jako pytanie nr 5).
2.  Czy transakcja zbycia Kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej? (we wniosku jako pytanie nr 6).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czy transakcja zbycia Kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Kryptowalut należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT. Stanowisko to potwierdza m.in. wykładnia literalna przepisów UVAT.

Jak stanowi bowiem treść art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 UVAT, przez towar na gruncie przepisów UVAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów podatkowych, Kryptowaluty nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ nie są ani rzeczą, ani postacią energii, w związku z czym nie mogą też być również przedmiotem dostawy.

Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skoro czynność sprzedaży Kryptowalut nie może zostać uznana na gruncie przepisów UVAT za dostawę towarów, powinna zostać uznana za świadczenie usług, ze względu na treść art. 8 ust. 1 UVAT.

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE”), w którym TSUE wyjaśnił, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 -Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetion cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”; wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Kryptowalut, stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Przywołany powyżej przepis UVAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit. e. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), który zawiera prawie identyczną treść.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie O 453/05, V. Ludwig przeciwko Finanzamt luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C- 259/11 - DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financién).

O ile Kryptowaluty nie są uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje obrotu Kryptowalutami powinny być uznane za transakcje finansowe ze względu na fakt, iż Kryptowaluty nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko i wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, wydany przez TSUE na podstawie bardzo podobnego stanu faktycznego, w którym TSUE zwrócił uwagę, że „trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust 1 lit. e) dyrektywy VAT, lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie”. Ponadto, w ocenie TSUE, „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. W konsekwencji czego TSUE stwierdził ostatecznie, że „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Kryptowalut będzie, stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Czy transakcja zbycia Kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej?

Zgodnie z informacją wydaną przez GUS, w związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. 2015, poz. 1676) działalność polegająca na handlu walutą elektroniczną za pośrednictwem Internetu została zaklasyfikowana jako

*   PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”,

*   PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Zgodnie natomiast z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwolnieniu podlegają usługi sklasyfikowane jako PKWiU 64-66 Usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

W konsekwencji sprzedaż Kryptowalut dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych będzie zwolniona z obowiązku rejestracji za pomocą kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania czynności zbycia Kryptowaluty **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie braku obowiązku rejestracji czynności sprzedaży Kryptowaluty na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. W przedmiotowej sprawie tut. Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2177), zwane dalej „rozporządzeniem”. W ww. załączniku ustawodawca wskazując czynności, do których ma zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej m.in. odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje wydobycia i obrót walutą elektroniczną (m.in. ETH, Bitcoin), zwaną Kryptowalutą. Kryptowaluty to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta, ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie, których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. Kryptowaluty, nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierająca się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Zważywszy przy tym na fakt, iż Kyptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

W ocenie tut. Organu ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również Kryptowalutę i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynności, które wykonuje Wnioskodawca, polegające na zbyciu Kryptowaluty stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc się do braku obowiązku rejestracji zbyciu Kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy użyciu kasy fiskalnej, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 25 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU 64-66).

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż powyższe zwolnienie obejmuje wszystkie usługi finansowe i ubezpieczeniowe, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniach 64-66 i nie zostało ograniczone do czynności wykonywanych wyłącznie przez takie instytucje finansowe jak banki.

Z opisu sprawy wynika, że transakcje obrotu Kryptowalutą przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu Kryptowalutą jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU - 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował obrót Kryptowalutami pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to stosownie do zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 25 załącznika do rozporządzenia, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2017 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.