Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.525.2019.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Opodatkowania składników majątku i prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; składnik-składnik majątkowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 12 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zbycia Nieruchomości za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy Nieruchomości stawką podstawową – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i opodatkowania jej podstawową stawką podatku oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu jej nabycia.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest „Spółka” lub „Kupujący”) zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym nie będącym stroną postępowania jest spółka … (dalej: „Sprzedający”) prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający zamierza nabyć nieruchomości gruntowe obejmujące:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: A oraz B, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr .. („Nieruchomość 1”);

*   prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem C, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr … („Nieruchomość 2”);

*   prawo własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: D oraz E, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr … („Nieruchomość 3”);

W dalszej części wniosku Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 będą zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Nabycie przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie udokumentowane w formie aktów notarialnych. Zdaniem Sprzedającego transakcja nabycia Nieruchomości od obecnych właścicieli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT. Sprzedający nabędzie Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza opodatkowaniem VAT. Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tą transakcją.

Sposób opodatkowania oraz prawo do odliczenia VAT wynikające z transakcji nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości od obecnych właścicieli jest przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację w zakresie podatku VAT oraz PCC.

W celu nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 Strony zawarły w dniu 17 lipca 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna”). Następnie Strony zawrą umowę przyrzeczoną, na podstawie której Sprzedający sprzeda Spółce Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na Nieruchomościach, za wyjątkiem Nieruchomości 1, nie znajdują się żadne obiekty budowlane, w tym ogrodzenia trwale związane z gruntem. Na Nieruchomościach nie ma także infrastruktury przesyłowej, która należałaby do Sprzedającego.

Nieruchomości nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Tereny wchodzące w skład Nieruchomości 1 w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostały oznaczone jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej (symbol P/U3) oraz w niewielkim północno-wschodnim fragmencie jako tereny dróg publicznych - drogi lokalne (symbol KDL3). Teren wchodzący w skład Nieruchomości 2 został oznaczony jako teren zabudowy produkcyjnej i usługowej (symbol P/U3). Natomiast tereny wchodzące w skład Nieruchomości 3 zostały w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (symbol PU3-1).

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość 1 stanowi inne tereny zabudowane oznaczone symbolem „Bi”. W obecnym momencie Nieruchomość 1 jest niezabudowana budynkami. Na terenach obu działek składających się na Nieruchomość 1 położony jest utwardzony parking, natomiast powierzchnia działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem A dodatkowo obejmuje fragment utwardzonej drogi dojazdowej. Obiekty te stanowią pozostałości po istniejącym w przeszłości hotelu, który znajdował się na Nieruchomości 1, a którego rozbiórka zakończyła się w 2013 roku.

Usytuowanie poszczególnych obiektów budowalnych znajdujących się na Nieruchomości oraz przyporządkowanie działek gruntu, na których nie znajdują się żadne obiekty budowalne, do konkretnego przeznaczenia zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostało przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1


| Przyjęteoznaczenie | numer działki | obiektybudowlane | przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego 
| Nieruchomość 1 | B | parking | tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej oraz niewielki fragment w północno- wschodniej części jako tereny dróg publicznych - drogi lokalne 
| A | parking, droga dojazdowa 
| Nieruchomość 2 | C | brak | tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej 
| Nieruchomość 3 | D | brak | tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej, w tym obiekty handlowe 
| E | brak | tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej, w tym obiekty handlowe 

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości 1 zostały przekazane do używania w 1983 roku do celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej przez ówczesnego właściciela.

Sprzedający nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów budowalnych znajdujących się na Nieruchomości 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów budowlanych.

Sprzedający nie będzie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomości stanowią wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie będzie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związany będzie ujmowany w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. Poza Nieruchomościami Sprzedający posiada także inne aktywa wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.

Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (w szczególności z umów finansowania lub umów dotyczących Nieruchomości) czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników ani osób, dla których Nieruchomości byłyby zakładem pracy, w związku z tym ich nabycie przez Spółkę nie spowoduje skutku, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiąże się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.).

Sprzedający nie zamierza przenosić na Spółkę pozwoleń, zezwoleń, koncesji, decyzji, itp. związanych z Nieruchomościami (z wyjątkiem decyzji środowiskowych, o które wystąpił Sprzedający, a które mogą zostać przeniesione na Kupującego). W odniesieniu do Nieruchomości nie istnieją żadne pozostające w mocy decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę, które miałyby zostać przeniesione na Kupującego.

Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku lub budynków wraz infrastrukturą towarzyszącą, które następnie będą oddawane w najem, podlegający co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

W celu realizacji inwestycji Spółka podejmie szereg kroków, m.in. we własnym zakresie zapewni finansowanie inwestycji, zleci opracowanie planów i projektów budowlanych, zapewni obsługę administracyjną i prawną Nieruchomości, zleci wykonanie robót budowlanych, zawrze umowy dotyczące Nieruchomości (np. na dostawę mediów).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że utwardzony parking znajdujący się na działkach gruntu A i B oraz fragment utwardzonej drogi dojazdowej, która znajduje się na działce nr A, powinny być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W okresie 2 lat poprzedzających nabycie Nieruchomości 1 przez Kupującego w odniesieniu do obydwu budowli - utwardzanego parkingu oraz fragmentu utwardzonej drogi dojazdowej - nie poniesiono nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Stron, planowana transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomościami, na których dopiero mają powstać obiekty komercyjne (inwestycja planowana przez Spółkę), które zostaną oddane pod wynajem. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział, itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie było ani nie będzie dla nich także sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Co więcej, Nieruchomości jako „zespół składników” mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa - wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/10) i wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10). Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Dostawa nieruchomości stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których często nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, jak słusznie podkreślił w Objaśnieniach Minister Finansów, istnieje szereg elementów, których przeniesienie na nabywcę nieruchomości nie ma znaczenia przy określaniu, czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa (należą do nich m.in. prawa i obowiązki z umów serwisowych, dokumentacja techniczna dotycząca nieruchomości, dokumentacja prawna dotycząca nieruchomości).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomości nie spełniają powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania ich sprzedaży za zbycia ZCP czy przedsiębiorstwa.

Spółka nie nabędzie Nieruchomości w celu kontynowania działalności jaką prowadzi Sprzedający. Spółka planuje bowiem wykorzystać Nieruchomości w ramach swojej własnej działalności gospodarczej tzn. zrealizować na nich inwestycję polegającą na wybudowaniu na nich budynku lub budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, który będzie przedmiotem wynajmu innym podmiotom za wynagrodzeniem.

Co więcej, w ocenie Stron, przedmiotem planowanej transakcji nie jest zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego.

W ramach planowanej transakcji na Spółkę zostanie przeniesione zasadniczo tylko prawo własności Nieruchomości. Transakcja nie obejmie składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Spółka nie przejmie od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną na dzień transakcji byłby Sprzedający. Nie przejmie również zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego, aktywów, środków pieniężnych, papierów wartościowych, rachunków bankowych. Spółka nie przejmie także wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego ani innych elementów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa czy oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część. Spółka nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego.

Sprzedający nie przeniesie na Spółkę żadnych decyzji administracyjnych, koncesji, pozwoleń, zezwoleń itp. (z wyjątkiem decyzji środowiskowej o którą wystąpił Sprzedający, a którą może zostać przeniesiona na Kupującego).

Zdaniem Stron planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Co więcej, zakres elementów przenoszonych w zdarzeniu przyszłym na Spółkę jest znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomości nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP. Planowanej transakcji nie towarzyszy transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot planowanej transakcji stanowi zatem jedynie prawo własności Nieruchomości, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem planowanej transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podległa wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja w ocenie Stron stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Stron planowana transakcja nabycia Nieruchomości:

*   w części dotyczącej dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT,

*   w części dotyczącej dostawy Nieruchomości 1 będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

W związku z tym, że w skład Nieruchomości wchodzą zarówno działki, na których znajdują się obiekty budowlane jak i działki, na których brak jest obiektów budowlanych, dla określenia właściwego sposobu rozliczenia dla VAT planowanej transakcji konieczne jest odniesienie się odrębnie do obu tych kategorii działek.

Stanowisko Stron, co do statusu poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości na gruncie VAT przedstawia poniższa tabela.


| Przyjęteoznaczenie | nrewidencyjnydziałki | status działki dla celów VAT | obiekty znajdujące się na działce w rozumieniu prawa budowlanego 
| Nieruchomość 1 | B | zabudowana | budowla 
| A | zabudowana | budowla 
| Nieruchomość 2 | C | niezabudowana | brak 
| Nieruchomość 3 | D | niezabudowana | brak 
| E | niezabudowana | brak 

Opodatkowanie działek zabudowanych budowlami

Nieruchomość 1 wchodząca w skład Nieruchomości, z perspektywy opodatkowania VAT jest gruntem zabudowanym, ponieważ znajdują się na niej obiekty, które zdaniem Stron, zgodnie z Prawem budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budowle.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 doszło w 1983 roku poprzez zajęcie budowli do używania do własnej działalności gospodarczej przez ówczesnego właściciela.

Od momentu oddania do używania budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, w tym w szczególności takie wydatki nie były ponoszone przez Sprzedającego.

Od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1 do planowanej daty transakcji zbycia Nieruchomości 1 minie co najmniej dwa lata. Wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości.

Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Kupującego charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano wcześniej, Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 1 złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze w stosunku do dostawy Nieruchomości 1 znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a planowana dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Opodatkowanie działek niezabudowanych

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3, które wchodzą w skład Nieruchomości, posiadają status działek niezabudowanych, gdyż nie znajdują się na nich żadne budynki czy budowle.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość 2 oznaczona jest symbolem P/U3 jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej, a Nieruchomość 3 oznaczona jest symbolem PU3-1 jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

Powyższe oznacza, że Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną i usługową, w tym obiekty handlowe.

Biorąc powyższe pod uwagę planowana transakcja dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie dotyczyła dostawy terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT. W rezultacie w stosunku do dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT. Zdaniem Stron nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, ponieważ warunki, o których mowa w tym przepisie nie zostaną spełnione. Po pierwsze przedmiotowe działki gruntu nie będą służyły wyłącznie działalności zwolnionej, po drugie w ocenie Stron nabycie Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a Sprzedający odliczy ten podatek, gdyż nabycie Nieruchomości 2 i 3 będzie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Mając to na uwadze, dostawa Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Spółki będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków przeznaczonych do działalności usługowo-produkcyjnej i magazynowo-składowej. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomościach podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegać będzie w szczególności na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT ani pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje w planowanej transakcji na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpił żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że obecnie obowiązuje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz.1186, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z póżn. zm.)

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.