Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1100/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-26
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku VAT w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od zatrzymanej kaucji gwarancyjnej
Słowa kluczowe: dług; kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013r. (data wpływu 28 listopada 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od zatrzymanej kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) podjął decyzję o budowie magazynu logistycznego z infrastrukturą zewnętrzną.

W tym celu Spółka zawarła Umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) z Generalnym Wykonawcą z dnia 10 października 2012 r. dotyczącą budowy magazynu logistycznego z budynkiem biurowo-socjalno-technicznym, portiernią, budynkiem pompowni, zbiornikiem ppoż. oraz infrastrukturą zewnętrzną.

W umowie Generalny Wykonawca zobowiązał się do zabezpieczenia należytego wykonania umowy podczas jej realizacji, jak również zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji oraz roszczeń podwykonawców kierowanych do Inwestora z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia, którą stanowi kaucja gwarancyjna uprawniająca do zatrzymania przez Inwestora 5% wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.

Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy Inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym.

W związku z poczynionymi ustaleniami Spółka, otrzymując od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonane usługi (terminy płatności wynikające z faktur to 14 dni) zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należności wynikającą z faktury. Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwolni część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie ostatniego terminu rękojmi.

Spółka otrzymując faktury od Generalnego Wykonawcy w całości odlicza VAT naliczony wynikający z tych faktur.

Kwota wynagrodzenia bez VAT w całości powiększa wartość środków trwałych w budowie oraz w chwili oddania środka trwałego do używania podlegać będzie amortyzacji.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy Wnioskodawca powinien skorygować VAT od wartości "potrąconej" kwoty która została przekształcona w kaucję gwarancyjną czyli w zabezpieczenie umowy mając na uwadze brzmienie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku VAT w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w części dotyczącej podatku od towarów i usług, uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o budowie magazynu logistycznego z infrastrukturą zewnętrzną. W tym celu Spółka zawarła Umowę o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą z dnia 10 października 2012 r. dotyczącą budowy magazynu logistycznego z budynkiem biurowo-socjalno-technicznym, portiernią, budynkiem pompowni, zbiornikiem ppoż. oraz infrastrukturą zewnętrzną.

W umowie Generalny Wykonawca zobowiązał się do zabezpieczenia należytego wykonania umowy podczas jej realizacji, jak również zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji oraz roszczeń podwykonawców kierowanych do Inwestora z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia, którą stanowi kaucja gwarancyjna uprawniająca do zatrzymania przez Inwestora 5% wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.

Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy Inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym.

W związku z poczynionymi ustaleniami Spółka, otrzymując od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonane usługi (terminy płatności wynikające z faktur to 14 dni) zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należności wynikającą z faktury. Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwolni część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie ostatniego terminu rękojmi.

Spółka otrzymując faktury od Generalnego Wykonawcy w całości odlicza VAT naliczony wynikający z tych faktur. Kwota wynagrodzenia bez VAT w całości powiększa wartość środków trwałych w budowie oraz w chwili oddania środka trwałego do używania podlegać będzie amortyzacji.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego, w oparciu o przepisy art. 89b ustawy, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna, co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy (zlecającego usługę -zamawiającego) ustanowiono zabezpieczenie w wysokości określonego procentu (5%) wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę, które – jak umówiły się strony – po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy zostaną zwolnione.

Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy Inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna Generalnemu Wykonawcy za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc obrotem w rozumieniu ww. art. 29 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez Generalnego Wykonawcę robót budowlanych, bowiem wynagrodzenie należne Generalnemu Wykonawcy z tytułu ww. robót budowlanych zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez Generalnego Wykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą za zgodą Generalnego Wykonawcy dokumentuje wykonanie robót budowlanych, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń – szczegółowo określonych w umowie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż potrącenie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję gwarancyjną, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia Generalnemu Wykonawcy.

W przedmiotowej sprawie, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji nie można utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się on ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Wnioskodawcę (Inwestora) kaucja gwarancyjna stanowi należność Generalnego Wykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez Generalnego Wykonawcę roboty budowlane. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonywania robót budowlanych przez Generalnego Wykonawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania umowy.

Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę należnych wykonawcy kwot stanowiących równowartość kaucji gwarancyjnej we wskazanych wyżej terminach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, natomiast w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.