Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-176/16/20-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej oraz obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II.
Słowa kluczowe: ewidencja; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 549/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 stycznia 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3761/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1);
*   obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-176/16-2/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1);
*   obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-176/16-2/KS wniósł pismem z 17 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-2-17/16-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-176/16-2/KS złożył skargę z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1355/16 oddalił skargę.

Na wstępie Sąd zauważył, że spór sprowadza się do tego, czy Organ zgodnie z prawem przyjął, że Spółka na podstawie dwóch zezwoleń nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na ich podstawie oraz nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zezwolenia.

Następnie Sąd wskazał, że podstawę prawną zwolnienia w sprawie od podatku stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Od strony formalnej do korzystania z pomocy podatkowej niezbędne jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji. Natomiast przepis art. 12 tej ustawy przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter przedmiotowy. Ponieważ powyższy przepis odsyła do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), to zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12). Zezwolenie strefowe ściśle wyznacza granice zwolnienia podatkowego, o czym świadczy treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465). Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej związanej z konkretną inwestycją.

Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Zasada autonomii prawa podatkowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że stosowanie w prawie podatkowym liczby pojedynczej (tak jak w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też w ogólności liczby mnogiej w tekście normatywnym, służy jednoznacznemu określaniu zakresu regulacji prawnej. Pogląd odmienny, nawiązujący do orzecznictwa karnoprawnego, nie może znaleźć zastosowania w prawie podatkowym.

Sąd podkreślił, że ustawa podatkowa jednoznacznie wiąże zakres zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zakresem konkretnego zezwolenia strefowego. Z kolei zakres zezwolenia jest wyznaczony przez przedmiot działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) i jest związany z konkretną inwestycją (§ 3 rozporządzenia). Skoro w sprawie zezwolenia zostały wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie dla każdego z zezwoleń. Przepis art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że w razie cofnięcia zezwolenia (art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego, a wynikające stąd obowiązki podatnika reguluje ust. 6 tego przepisu. Dlatego właśnie dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odnosi się odrębnie dla każdego zezwolenia. Taka regulacja została uznana przez ustawodawcę za konieczną dla rzetelnego stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający ustalenie odrębnie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Podsumowując – Sąd stwierdził, że Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego. Nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji, jak również naruszenia art. 2a, art. 14h, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu orzecznictwo na tle działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niestabilne (przykładowo: wyrok WSA w Rzeszowie z 08 czerwca 2017 r. I SA/Rz 263/17, z 14 kwietnia 2016r. I SA/Rz 124/16, z 8 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1035/15, wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017r., I SA/Po 850/16, z 5 kwietnia 2017r. I SA/Po 1303/16, wyroki WSA we Wrocławiu: 14 kwietnia 2016 r. I SA/Wr 70/16, z 16 czerwca 2016 r., I SA/Wr 447/16, wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 646/16, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 listopada 2016 r., I SA/Go 314/16, wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., I SA/Gl 1194/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14, z 15 maja 2014r., II FSK 1457/12 – dostępne: www.cbois.nsa.gov.pl). Brak więc podstaw do przyjęcia tezy o istnieniu utrwalonej linii orzeczniczej odnoszącej się do istoty sporu w niniejszej sprawie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1355/16 Spółka złożyła skargę kasacyjną z 6 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3761/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zdaniem NSA skarga kasacyjna, jako zawierająca uzasadnione podstawy kasacyjne, zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez Skarżącą zezwoleń, a ponadto, czy obowiązkiem Skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia (pyt. nr 1), jak również do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (pyt. nr 2).

Według Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Organu wydającego interpretację indywidualną, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Skarżąca będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, a ponadto obowiązkiem Skarżącej będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, objętych odrębnymi zezwoleniami strefowymi, co pozwali na prawidłowe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego – uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku przez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącej poznanie motywów podjętego przez Sąd orzeczenia, a Sądowi kasacyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które uzasadniały rozstrzygnięcie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 141 § 4 tej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem NSA z przywołanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wszelkie wskazane w nim elementy, a ponadto naruszenie tego przepisu powinno być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11).

Ponadto, na gruncie uregulowania art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest wymagane, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji – uchyla się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie rozważył bowiem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze Spółki na wydaną interpretację indywidualną. W szczególności Sąd ten nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej kwestii wyznaczonej pytaniem nr 1, tj. tożsamości przedmiotowej zezwolenia I i zezwolenia II, co według Spółki ma decydujące znaczenie dla braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego z zezwoleń w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia.

Ponadto – w ocenie NSA – Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu dotyczącego pytania nr 2, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na uznaniu przez Organ interpretacyjny, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej w sytuacji, gdy Spółka przedstawiła w skardze obszerną argumentację przemawiającą za zasadnością podnoszonych przez nią zarzutów co do zagadnienia będącego przedmiotem udzielonej jej interpretacji indywidualnej, tj. do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Wskazane zaniechania Sądu pierwszej instancji skutkowały pozbawieniem Skarżącej uprawnienia do dwuinstancyjnego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu sądowym (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP).

NSA wskazał także, że kwestie sporne w sprawie były już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób w zasadzie jednolity (por. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14; 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16; 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1613/16; 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2712/16; 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3078/16). Stanowiska w przywołanych wyrokach prezentowane nie są wiążące dla Sądu pierwszej instancji, jednak powinny być uwzględnione w dalszych rozważaniach.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, NSA podzielił zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy – Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Na zakończenie NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizuje, na tle podnoszonych w skardze zarzutów istotę problemów w sprawie, czemu da wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 549/19 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, ponieważ Organ dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Następnie Sąd wskazał, że na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia w pierwszej kolejności kluczowym jest odwołanie się do brzmienia odpowiednich uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz aktów prawnych regulujących funkcjonowanie przedsiębiorców na terenie SSE, do których odsyłają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl ust. 4 powołanego przepisu zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają temu opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Podobnie przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej, o czym stanowi art. 7 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy regulujące zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy dotyczące zasad prowadzenia działalności na terenie strefy), Sąd doszedł do konkluzji, że brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że możliwe jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na terenie jednej strefy, jak i kilku stref, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń.

Sąd zgodził się z oceną Skarżącej, że użycie w przywołanych powyżej przepisach (szczególnie w art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) liczby pojedynczej sformułowań: „działalność gospodarcza”, „specjalna strefa ekonomiczna” oraz „zezwolenie” nie oznacza, że podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie z tytułu prowadzenia jednego rodzaju działalności gospodarczej na terenie jednej strefy na podstawie jednego zezwolenia. Tego rodzaju wykładnia przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE jest zgodna z powszechnie przyjmowanymi regułami wykładni prawa, zgodnie z którymi użycie liczby pojedynczej czy mnogiej w tekście normatywnym nie musi jednoznacznie określać zakresu normowania.

Zdaniem Sądu – fakt posiadania przez danego przedsiębiorcę kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie musi wcale oznaczać, że prowadzi on kilka różnych rodzajów działalności. Przeciwnie, wszystkie posiadane przez niego zezwolenia mogą wiązać się z jednym rodzajem działalności, do której prowadzenia są wykorzystywane składniki majątkowe nabyte w ramach projektów inwestycyjnych, w związku z którymi zostały wydane zezwolenia, a także składniki majątkowe nabyte niezależnie od realizacji tych projektów.

Dalej Sąd zaznaczył, że zasadniczym celem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (zarówno na terenach specjalnych stref ekonomicznych, jak i poza nimi) jest wykonywanie działalności zarobkowej, którą kontynuują i rozwijają na przestrzeni lat, mając jednocześnie na względzie zmienność sytuacji gospodarczej i potrzeb poszczególnych rynków, na których działają. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorcy realizują projekty inwestycyjne (np. rozbudowa linii produkcyjnej w związku z produkcją nowych towarów), które mają na celu m.in. rozwój, dostosowanie dotychczasowej działalności gospodarczej do aktualnych, prognozowanych potrzeb branży, w której działają. W przypadku przedsiębiorców działających na terenach specjalnych stref ekonomicznych rozwój działalności może wiązać się także z realizacją projektów inwestycyjnych na podstawie kolejnych zezwoleń. Przy czym, uzyskanie kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie musi oznaczać, że podmiot otrzymujący takie zezwolenie będzie prowadził na jego podstawie nowy rodzaj działalności gospodarczej. Co więcej, kolejne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej może zostać wydane w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, w wyniku którego dotychczas prowadzona przez dany podmiot działalność na podstawie posiadanego już zezwolenia zostanie ulepszona, co nie musi oznaczać, że działalność prowadzona na podstawie wcześniejszego zezwolenia zostanie zaprzestana. Często bowiem, występując z wnioskiem o wydanie zezwolenia, przedsiębiorca wskazuje w dokumentacji aplikacyjnej (m.in. w biznes planie), że nowa inwestycja jest de facto wynikiem kontynuacji/rozwoju dotychczasowej działalności (polegającym np. na rozbudowie już istniejącego przedsiębiorstwa), na którą uprzednio otrzymał on wcześniejsze zezwolenie/zezwolenia. Ponadto projekt inwestycyjny realizowany w związku z kolejnym zezwoleniem może polegać na usprawnieniu innego etapu tego samego procesu produkcyjnego, na który zostało wydane wcześniejsze zezwolenie.

Zdaniem Sądu – w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że niniejsze zwolnienie odnosi się do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Nie jest także kwestionowane, że działalność prowadzona jest przez Spółkę w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia, a przedsiębiorca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji, spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony dostrzegają także okoliczność, że nie została prawnie uregulowana sytuacja, gdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność na terenie strefy ekonomicznej na podstawie więcej niż jednego zezwolenia. W przepisach strefowych ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem „zezwolenia” w liczbie pojedynczej, a nie kilku „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej. Mimo to, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że nie tylko nie ma zakazu, ale całkowicie dopuszczalne jest posiadanie przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak jest przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji.

Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników.

Odnosząc się do stanowiska Organu dotyczącego obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, Sąd stwierdził, że nie znajduje ono uzasadnienia. Stosownie bowiem do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i ust. 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

Dalej Sąd wskazał, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak jest natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ błędnie zatem utożsamia z każdym zezwoleniem prowadzenie przez Skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym. Niezasadne jest również stanowisko Organu, że z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przepis ten nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Z przepisów podatkowych nie wynika również, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego konkretnego zezwolenia.

Wobec powyższego – zdaniem Sądu – trafny jest pogląd, że Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

W myśl art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osoby prawne lub osoby fizyczne na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak definicji ustawowej pojęcia „działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że – dokonując oceny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym – w każdym przypadku jest niezbędne między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Tym samym przywołany przepis nie ogranicza zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych tylko do dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia w oparciu o składniki majątkowe nabyte przy realizacji projektu inwestycyjnego, w związku z którym zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy. Jednocześnie wykorzystywanie składników majątkowych nabywanych poza projektem inwestycyjnym do prowadzenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, na którą zostało wydane zezwolenie nie powoduje, że dochody osiągane na działalności korzystają tylko w części ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym – również w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe, które zostały nabyte w ramach projektów inwestycyjnych realizowanych w związku z dwoma zezwoleniami, nie ma podstaw, aby dochód osiągany z takiej działalności dzielić na dochód osiągany z tej działalności w ramach jednego zezwolenia i dochód osiągany z tej samej działalności w ramach drugiego zezwolenia.

Dalej Sąd wyjaśnił, że zdekodowanie normy prawnej, która statuuje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich – art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem odesłanie w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych do „przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie.

Następnie Sąd podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zawarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Jak już wskazano, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Dokonując analizy tego przepisu, Sąd zauważył, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, ponieważ wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy, jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy – przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie omawianego problemu. W wyroku z 19 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1849/14 wskazano, że „przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem »zezwolenia«, a nie »zezwoleń« na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot”. Jak trafnie zauważył NSA, w sytuacji, gdy zakresy działalności we wszystkich zezwoleniach będą się pokrywały, a wszystkie inwestycje „\[\`(...)\`\] będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń”. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już, na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy, jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Jak już wspomniano, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego Skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Reasumując powyższe rozważania – należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleniach, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Poglądy zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku podzieliły również składy NSA w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1613/16; z 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 696/16, z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16; z 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3078/16).

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Strony skarżącej, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń Spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona zasadnie przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie każdego ze zezwoleń z osobna tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej jest uprawniony do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Aprobując wykładnię spornych przepisów przyjętą w orzecznictwie jako wzorzec normatywny przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Trafne jest zatem stanowisko, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego.

W konsekwencji naruszenia prawa materialnego zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu – na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sposób opisany w petitum skargi. W tym kontekście Sąd podniósł, że skoro Skarżąca wskazała Organowi we wniosku, że ten w innych indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym oraz w analogicznych do niniejszej sprawy stanach faktycznych zaprezentował odmienne stanowisko, to w takiej sytuacji Organ winien, kierując się zasadą sformułowaną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jasno i konkretnie wyjaśnić, dlaczego odstąpił od dotychczas zajmowanego stanowiska. Odnośnie do podniesionej w skardze zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że zasada ta znajduje uzasadnienie w przypadku zawiłości i niejasności przepisów prawa, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu jest niezasadny.

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie:

*   obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1);
*   obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2)

wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. (dalej: „Zezwolenie I”) oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa w 2014 r. (dalej: „Zezwolenie II”), a także działalność poza SSE.

Działalność na terenie SSE jest prowadzona w jednej lokalizacji (w zakładzie Spółki w G). Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż Specjalna Strefa Ekonomiczna. Spółka prowadzi działalność w jednej lokalizacji i obie inwestycje (tj. ta zrealizowana na podstawie Zezwolenia I oraz ta zrealizowana na podstawie Zezwolenia II) umiejscowione zostały na tych samych nieruchomościach, objętych terenem tej samej SSE.

Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu I jest tożsamy z zakresem rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określonym w Zezwoleniu II, a oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych wg PKWiU). Ponadto, projekt inwestycyjny zrealizowany przez Spółkę na podstawie Zezwolenia II miał na celu rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę już na podstawie Zezwolenia I.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym Zezwoleniem I i Zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie Zezwolenia I i Zwolnienia II nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, prowadzenie przez nią na terenie SSE działalności zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej określić odrębnie dochód z działalności opodatkowanej i odrębnie dochód z działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II.

Zdaniem Spółki, wśród przepisów regulujących zasady z korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia księgowości podatkowej w inny sposób. W szczególności brak jest takich przepisów w ustawie o SSE, w Rozporządzeniu w sprawie pomocy (rozporządzenie to ma zastosowanie w odniesieniu do obydwu podsiadanych przez Spółkę zezwoleń), a także brak jest takich przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, wśród regulacji dotyczących podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych brak jest także regulacji nakazujących ustalenie wyniku finansowego w inny niż wskazany sposób, jeżeli obydwa projekty są zlokalizowane na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę prawną na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przedmiotowego zwolnienia korzystają dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie pomocy, zwolnienia od podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że Rozporządzenie w sprawie pomocy nakazuje wyodrębnianie uzyskiwanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą. W szczególności oznacza to, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem strefy), a wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Rozporządzenia w sprawie pomocy, obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie strefy i poza nią, i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia działalności na terenie jednej SSE, w zakresie działalności prowadzonej na terenie SSE Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenia działalności na terenie SSE. Taki sposób postępowania odpowiada bowiem treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie pomocy. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami realizowanymi na terenie jednej strefy.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko przedstawione przez Spółkę spójne jest z praktyką organów podatkowych i znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/423-674/14-2/KS, w której Organ stwierdził, iż: „żaden przepis prawa nie obliguje Spółki do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego poszczególnego zezwolenia, w związku z czym Spółka może prowadzić jedną ewidencję rachunkową dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy; dla wszystkich posiadanych zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie zatem od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności ustalania odrębnego wyniku zwolnionego dla poszczególnych zezwoleń”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach: m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2015 r. nr IBPBI/2/423-1522/14/AP; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2014 r. nr ILPB3/423-363/14-2/KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2014 r. nr ILPB3/423-295/14-2/KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-228a/14/PST; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-382/13-2/KJ.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy z osobna (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 381/16 z 6 października 2015 r., czy też Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1235/14 z 26 czerwca 2015 r.). Jak wskazują sądy administracyjne w przywołanych wyrokach, zwolnieniem z opodatkowania objęte są tylko te dochody uzyskiwane w specjalnej strefie ekonomicznej, które wynikają z zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przy czym zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ma dotyczyć „danej strefy”. Natomiast sprzeczne z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej należy liczyć łącznie dla wszystkich zezwoleń wydanych na prowadzenie działalności na terenie danej strefy.

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, że przeciwko przyjęciu stanowiska, zgodnie z którym dla dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z działalności prowadzonej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie I i Zezwolenie II należy prowadzić odrębne ewidencje, przemawiają także silne argumenty celowościowe. W szczególności, w przypadku przyjęcia takiego stanowiska właściwe rozliczanie dochodu osiąganego na działalności wykorzystującej jednocześnie składniki majątkowe nabyte w trakcie realizacji kilku projektów inwestycyjnych byłoby zasadniczo niemożliwe i zawsze musiałoby się opierać na szacunkach, gdyż w przypadku prowadzania procesu wykorzystującego składniki majątkowe nabyte w ramach kilku projektów inwestycyjnych zasadniczo nie sposób określić, w jakim stopniu wykorzystanie poszczególnych składników majątkowych przyczynia się do wytworzenia wartości dodanej powstającej w ramach danego procesu.

Spółka chciałaby także wskazać, że zgodnie z przepisami regulującymi zasady ustalania wartości wydatków kwalifikowanych, w oparciu o które ustala się wysokość przysługującego limitu pomocy publicznej, dopuszczalne jest zaliczenie do wartości wydatków kwalifikowanych wydatków na modernizację środków trwałych, w tym środków trwałych nabytych w ramach realizacji wcześniejszego projektu inwestycyjnego. W konsekwencji, w przypadku uznania, że dochód z tytułu działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej powinien być rozliczany oddzielnie dla każdego zezwolenia, należałoby uznać, że dochód wypracowywany przy wykorzystaniu środka trwałego nabytego w ramach jednego projektu inwestycyjnego i zmodernizowanego w ramach innego należałoby w jakiś sposób dzielić, co byłoby w oczywisty sposób niemożliwe (w niektórych przypadkach modernizacja może prowadzić na przykład jedynie do ograniczenia kosztów – np. zmniejszyć energochłonność danego urządzenia). W konsekwencji, zgodnie z powszechnie akceptowaną dyrektywą wykładni prawa nakazującą odrzucać wykładnię, której wynikiem jest niedająca się zastosować norma prawna, należy uznać, że dochód z tytułu działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej należy rozliczać łącznie, niezależnie od ilości zezwoleń, jakie zostały wydane na prowadzenie działalności na terenie danej strefy.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych zezwoleń (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II) należy liczyć łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, Spółka nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dla celów korzystania z dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, dodatkowa ewidencja Spółki powinna jedynie zapewniać wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych miejsc pracy związanych z nowym projektem. Operacja ta umożliwi rozliczenie obydwu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w ww. zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Konkludując, Spółka uważa, że biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie tej samej Strefy) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II. Uznanie, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji zawierającej podział dochodów na dochody realizowane na działalności prowadzonej wyłącznie na podstawie Zezwolenia I i dochody realizowane wyłącznie na podstawie Zezwolenia II, stanowiłoby wprowadzenie dodatkowego, niewynikającego z przepisów prawnych, warunku korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia ws. pomocy i w konsekwencji bezpodstawne ograniczenie zastosowania tego zwolnienia.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 1035/15 z 8 grudnia 2015 r. w którym Sąd stwierdził, że:

„ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników”;

„stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r., ale dotyczy to wyłącznie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy”;

„Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;

„Niezależnie od braku normatywnego obowiązku, należy wskazać na praktyczny aspekt takiej operacji. O ile obowiązek odrębnego ewidencjonowania wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz tworzenie nowych miejsc pracy związane z każdym zezwoleniem, nie powinno nastręczać większych trudności, to już przyporządkowanie osiąganych dochodów odrębnym zezwoleniem może być trudne, a czasem niemożliwe, np. w sytuacji, gdy ten sam rodzaj działalności będzie prowadzony na podstawie różnych zezwoleń osiąganych przez jednego przedsiębiorcę, przy użyciu tych samych środków trwałych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II.

Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie strefy z działalności gospodarczej określonej w otrzymanym zezwoleniu strefowym. Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2004 r. nr 194, poz. 1983 ze zm.) w § 4 pkt 2 lit. a stanowi, że dla ulgi podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności zwolnieniu z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.) pod pojęciem dnia udzielenia pomocy publicznej rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest w przypadku Spółki dzień 31 marca danego roku (rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, Spółka obowiązana jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy. Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Mając na uwadze, że Spółka posiada Zezwolenie I oraz że w związku z realizacją kolejnego projektu inwestycyjnego uzyskała Zezwolenie II, a także z uwagi na ww. mechanizm kalkulacji dostępnej i uzyskanej pomocy publicznej oraz czynnik dyskonta, Spółka uznaje, że do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach Zezwolenia I, całą pomoc publiczną uzyskiwaną na dzień 31 marca kolejnych lat podatkowych, Spółka powinna dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia I, jako pomoc publiczną, odpowiednio uznając niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych.

W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia I przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania Zezwolenia I, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia II. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca danego roku na dzień uzyskania Zezwolenia II.

Przywołana metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Podkreślić należy, że chronologiczne korzystanie z Zezwolenia I oraz Zezwolenia II jest tym bardziej zasadne, iż w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowała projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

Ponadto, zgodnie z odpowiednimi regulacjami, Spółka obecnie dyskontuje pomoc publiczną na dzień uzyskania Zezwolenia I. Po wykorzystaniu całego limitu przysługującego w ramach Zezwolenia I i rozpoczęciu korzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia II pomoc publiczna będzie dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia II zgodnie z właściwymi przepisami.

Spółka zaznacza, iż wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia II przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych drugiej inwestycji (objętej Zezwoleniem II) zdyskontowanych na dzień uzyskania Zezwolenia II, będzie zobowiązana opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE, na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko zgodne jest z przepisami prawa dotyczącymi obliczania pomocy publicznej należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie SSE. Mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i oczywisty sposób pozwoli z kolei określić zarówno Spółce, jak i organom podatkowym, zezwolenie strefowe, w oparciu o które Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/423-674/l4-3/KS, w której organ podatkowy uznał, że: „w celu wyliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej otrzymywanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności na dzień wydania najstarszego zezwolenia, a następnie (tj. w przypadku wykorzystania dostępnej pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia I) na dzień wydania kolejnych zezwoleń w kolejności chronologicznej”.

Prawidłowość analogicznego do zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzali także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-235/15/AP; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 28 października 2014 r. nr ILPB3/423-363/14-2/KS oraz 23 września 2014 r. nr ILPB3/423-295/14-3/KS; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-228b/14/PST.

Spółka chciałaby także wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 381/16 z 6 października 2015 r., czy też Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1235/14 z 26 czerwca 2015 r.). Jak wskazują sądy administracyjne w przywołanych wyrokach, sprzeczne z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, należy uznać, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej możliwe jest dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie tej strefy.

W przypadku kwestii określenia sposobu wykorzystania przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej, podobnie jak w przypadku kwestii zaadresowanej w pytaniu pierwszym niniejszego wniosku, przyjęcie odmiennego od Spółki stanowiska mogłoby doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który byłby sprzeczny z założeniem o racjonalności ustawodawcy lub naruszałby jedną z powszechnie przyjmowanych reguł kolizyjnych wykładni prawa, zgodnie z którą należy odrzucić taki rezultat wykładni prawa wynikiem którego jest norma niedająca się zastosować. A w przypadku uznania, że wykorzystanie limitu pomocy publicznej przysługującego z tytułu realizacji kilku inwestycji na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej powinno być rozliczane oddzielnie dla każdego zezwolenia, taka sytuacja miałaby właśnie miejsce. Bowiem, przykładowo, oddzielne ewidencjonowanie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń nie jest możliwe, jeżeli w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na podstawie jednego zezwolenia zostały nabyte składniki majątkowe, które w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na podstawie drugiego zezwolenia zostały zmodernizowane (zwłaszcza jeżeli obydwa zezwolenia zostały wydane na prowadzenie tego samego rodzaju działalności).

W konsekwencji, ze względu na fakt, że Spółka prowadzi działalność na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), Spółka jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II) i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z tych zezwoleń.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.