Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-570/12-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-10
Teza: Uznanie za dostawę towarów przekształcenia samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej w spółkę z o.o. Organ działa jako organ władzy publicznej, czynność nie ma formy umowy cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług; przekształcanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia: 8 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) i 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami: z dnia 8 września 2012 r. o wskazanie skutków podatkowych jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej opisanej kwestii, sformułowanie pytania w kontekście skutków podatkowych dotyczących Zainteresowanego, wskazanie jednoznacznego własnego stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego oraz o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego i 27 września 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1) Decyzją z dnia 6 kwietnia 2001 r., znak (…) Wojewoda X. stwierdził, iż mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Wojewódzkiego Szpitala Z. w W, w skład którego wchodzi nieruchomość zabudowana budynkami szpitalnymi i gospodarczymi wraz z infrastrukturą, położoną w W, (…), uregulowana w księdze wieczystej (…), oznaczona w operacie ewidencji gruntów obrębu N. M. Nr 21 jako działka nr 137/1 AM-3 o powierzchni 54.655 m2, z dniem 1 stycznia 1999 r., stała się z mocy prawa mieniem W., na podstawie art. 47 oraz art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133 poz. 872, Nr 162 poz. 1162) w związku z treścią rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1999 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył (Dz. U. Nr 60, poz. 641).

Następnie, w oparciu o postanowienia umowy zawartej w dniu 22 stycznia 2002 r. (akt notarialny Repertorium A nr (..)) Województwo X. przekazało przedmiotową nieruchomość w użytkowanie Wojewódzkiemu Szpitalowi Z (…) w W. Przekazanie nastąpiło nieodpłatnie, na czas nieokreślony, z przeznaczeniem nieruchomości na cele statutowe.

Następnie aneksami z dnia 18 lutego 2004 r. oraz 16 listopada 2004 r. (odpowiednio akty notarialne Repertorium A nr (…) oraz (…)) doprecyzowano, że przedmiotem użytkowania są działki nr 137/3 i nr 137/5 (powstałe w wyniku podziału pierwotnej działki nr 137/1), o łącznej powierzchni 50.942 m2, położone w W, przy ul. (…), objęte księgą wieczystą (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż na mocy uchwały Nr (…) Sejmiku W X. z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie połączenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Specjalistyczny Szpital (…). w W. stał się sukcesorem generalnym praw przysługujących Wojewódzkiemu Szpitalowi Zespolonemu (…), w tym w szczególności prawa użytkowania opisanego powyżej.

2) Decyzją z dnia 18 listopada 1999 r., znak (…) Wojewoda X. stwierdził, iż mienie Skarbu Państwa będące we władaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - Szpitala L O w X. stało się, z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., mieniem Województwa X.

W skład mienia wchodzi nieruchomość położona w C. B (…), oznaczona w operacie ewidencji gruntów obrębu C. B. jako działki: 177/4 AM-4, o powierzchni 50916 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym (chlewnia), budynkiem magazynu, cieplarnią oraz inspektami ogrodniczymi, 177/3 AM-4 o pow. 40878 m2, zabudowaną budynkiem głównym szpitala, budynkiem administracyjnym szpitala, portiernią oraz wiatą magazynową – garażem, o uregulowanej księdze wieczystej KW nr (…).

Następnie, w oparciu o postanowienia umowy zawartej w dniu 22 stycznia 2002 r. (akt notarialny Repertorium A nr (…)) Województwo X. przekazało przedmiotową nieruchomość w użytkowanie Zakładowi L. O. dla O. U od A w C. B. Przekazanie nastąpiło nieodpłatnie, na czas nieokreślony, z przeznaczeniem nieruchomości na cele statutowe.

Województwo X, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, rozważa możliwość przekształcenia Specjalistycznego Szpitala (…). oraz Zakładu L. O. dla O. U. od A. w C. B – samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej dla których pełni funkcję podmiotu tworzącego, w spółkę prawa handlowego, w oparciu o przepisy art. 70-82 powołanej powyżej ustawy.

Podmiot tworzący – Województwo X. – zamierza wyposażyć, w drodze aportu, przekształcane w spółkę samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w nieruchomości zabudowane, określone we wstępie - poz. 1 i 2.

Dnia 11 września 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

I.

Zgodnie z przedłożonym wnioskiem ORD-IN Wnioskodawca informował, że rozważa możliwość przekształcenia w oparciu o przepisy art. 70 – 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: UoDL), dwóch samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej dla których pełni funkcję podmiotu tworzącego, tj.: Specjalistycznego Szpitala im. dra A. S. w W. oraz Zakładu L. O. dla O. U od A. w C B, w jedną spółkę prawa handlowego, z jednoczesnym zamiarem wyposażenia jej w prawo własności do nieruchomości będących w użytkowaniu przez ww. podmioty lecznicze.

Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a to z tego powodu, że odpowiedź na zadane we wniosku pytanie oraz ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnie braku opodatkowania Wnioskodawcy.

Zasadniczym i najistotniejszym skutkiem, jaki Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej kwestii, czy przekazanie prawa własności do nieruchomości w procesie przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, stając się zdarzeniem implikującym (bądź nie) obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca bowiem jest jednostką sektora finansów publicznych, która wszystkie swoje wydatki i rozchody winna realizować zgodnie z uchwalonym przez organ stanowiący budżetem.

Jest zatem niezwykle ważną, z punktu widzenia możliwości sprawnego przeprowadzenia procesu przekształcenia informacja, czy w wypadku odmiennego stanowiska Organu niż przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko Wnioskodawcy zachodzić będzie konieczność dokonania stosownych zmian w budżecie Województwa X, celem sfinansowania zapłaty ewentualnej, należnej kwoty podatku od towarów i usług.

II.

1) Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zaimplementowała do polskiego porządku prawnego nowy, nieznany wcześniej instrument umożliwiający dokonywanie bezpośredniego przekształcania SPZOZ w spółki prawa handlowego, różniący się od stosowanych uprzednio rozwiązań przede wszystkim możliwością zmiany jego formy prawnej (statusu) bez konieczności uprzedniej likwidacji.

Nowe znaczenie pojęciowe, wprowadzone do obrotu prawnego jako przekształcenie SPZOZ, rozumiane jest obecnie jako agregat prac podejmowanych przez organ dokonujący przekształcenia według algorytmu określonego w przepisach art. 70 – art. 82 UoDL, w wyniku którego SPZOZ uzyskuje status spółki kapitałowej, co oznacza, że w wyniku ww. procesu SPZOZ, tj. podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą staje się z mocy prawa przedsiębiorcą.

Przekształcenie SPZOZ w spółkę kapitałową rodzi szereg konsekwencji zarówno dla dotychczasowego podmiotu tworzącego, jak i dla podmiotu leczniczego, przy czym, jako podstawowe wskazać należy:

*   sukcesję generalną – spółka powstała w wyniku przekształcenia jest z mocy prawa następcą prawnym przekształconego SPZOZ, wstępując w jego prawa i obowiązki;
*   zasadniczą zmianę reżimu prawnego, któremu podlegać będzie podmiot leczniczy od momentu zarejestrowania do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przede wszystkim Kodeks spółek handlowych (KSH), z uwzględnieniem zmian wynikających z oddziaływania UoDL, podczas gdy w przypadku SPZOZ zastosowanie znajdują praktycznie wyłącznie regulacje zawarte w UoDL. Następuje zatem istotna zmiana zarówno struktury organów, jak i przede wszystkim zasad ich odpowiedzialności za wyniki podmiotu leczniczego;
*   zmianę zakresu odpowiedzialności odpowiednio podmiotu tworzącego SPZOZ oraz właściciela spółki za ich zobowiązania – w przypadku SPZOZ odpowiedzialność ma charakter pełny i nieunikniony, podczas gdy w przypadku spółki odpowiedzialność ogranicza się do wysokość, wkładu, a wspólnicy/akcjonariusze nie odpowiadają za zobowiązania spółki;
*   posiadanie przez spółkę kapitałową zdolności upadłościowej, której nie ma SPZOZ;
*   obowiązek podejmowania przez właściwe organy wybranych uchwał kwalifikowaną większością trzech czwartych głosów (np. w sprawie rozwiązania spółki, zbycia przedsiębiorstwa spółki, zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, zbycia udziałów albo akcji, które powoduje utratę udziału większościowego w kapitale zakładowym spółki, istotnej zmiany przedmiotu działalności spółki), w spółkach kapitałowych utworzonych przez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub uczelnie medyczne;

2)

Za dzień przekształcenia SPZOZ w spółkę ustawodawca uznaje dzień wpisania spółki powstałej z przekształcenia SPZOZ do rejestru przedsiębiorców przez sąd rejestrowy. Z tą chwilą spółka uzyskuje osobowość prawną (stosownie do norm art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 12 KSH. Należy także mieć na względzie, iż spółka z tą chwilą powinna uzyskać NIP i REGON. Obowiązujące obecnie przepisy prawa nie przewidują bowiem „przejścia” NIP SPZOZ na spółkę powstałą w wyniku jego przekształcenia, odmiennie np. niż miało to miejsce w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy.

Ponadto wiążą się z tym inne istotne konsekwencje przewidziane w UoDL, a mianowicie z dniem tym:

*   następuje wykreślenie SPZOZ-u (przekształcanego w spółkę) z Krajowego Rejestru Sądowego, czego skutkiem jest utrata jego osobowości prawnej, nabywanej z chwilą wpisu do KRS i w konsekwencji zakończenie bytu prawnego SPZOZ;
*   następuje sukcesja uniwersalna – spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ, z wyjątkami wskazanymi w UoDL;
*   pracownicy przekształcanego SPZOZ-u stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki;
*   podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu SPZOZ-u, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce - art. 82 ust. 1 UoDL.

3)

Czynnością prawną na jakiej nowopowstała spółka prawa handlowego uzyska prawo do korzystania z nieruchomości, stanowiących własność Województwa będzie akt przekształcenia sporządzony w oparciu o art. 77 i art. 78 UoDL, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie określenia ramowego wzoru aktu przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 44), przy czym bilans otwarcia spółki ustalony będzie z uwzględnieniem bilansów zamknięcia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości przekazanych na własność Spółce.

4)

Przekazanie nieruchomości spółce wiązać się będzie z wyposażeniem jej w prawo do swobodnego rozporządzania nimi jak właściciel. Przy czym dokonując czynności przekazania nieruchomości w procesie przekształcenia SPZOZ, Wnioskodawca działał będzie jako organ władzy publicznej, a sam akt przekształcenia nie będzie miał formy umowy cywilnoprawnej.

5)

Stosownie do przepisów art. 35b ust. 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlegał obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i z chwilą wpisania go do rejestru uzyskiwał osobowość prawną. W przypadku Specjalistycznego Szpitala (…) oraz Zakładu L O dla O U od A w C B daty wpisania do KRS (a tym samym uzyskania osobowości prawnej) przedstawiały się odpowiednio – 24 września 2001 r. oraz 30 grudnia 1992 r.

6)

Art. 80 UoDL stanowi, iż z dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego, zatem nie ma możliwości, aby w Krajowym Rejestrze Sądowym były zarejestrowane, po dniu przekształcenia, jednocześnie Specjalistyczny Szpital (…) oraz Zakład L O dla O U od A w C B oraz spółka powstała w wyniku ich przekształcenia.

Ponadto, w piśmie z dnia 27 września 2012 r., Zainteresowany – w zakresie opisu sprawy – wskazał:

1.  przedmiotem przekazania w procesie przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego nie będą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),
2.  przekazaniu podlegać będą wyłącznie nieruchomości, zaś Województwo D jako ich właściciel nie ponosiło wydatków na ulepszenie posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe dotyczy każdego (wszystkich) budynków, budowli lub ich części, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 września 2012 r.).

Czy przekazanie prawa własności do nieruchomości w procesie przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym rodzić będzie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 8 września 2012 r.), Zainteresowany rozważa dokonanie przekształcenia na podstawie szczególnego trybu uregulowanego w przepisach art. 70 – art. 82 ustawy o działalności leczniczej (dalej: UoDL) samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej (dalej SPZOZ) w spółki prawa handlowego. W procesie przekształcenia Wnioskodawca zamierza przekazać nieruchomości aktualnie użytkowane przez podmioty, które będą podlegały przekształceniu. Przy czym zgodnie z przepisami UoDL nie jest możliwe przekazanie jakiejkolwiek nieruchomości w procesie przekształcenia, ale warunkiem jest, aby nieruchomość taka znajdowała się na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w posiadaniu przekształcanego SPZOZ.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy UoDL regulują szczególny sposób powstania spółki prawa handlowego (przekształconej z SPZOZ), odmienny niż ma to miejsce w KSH.

W szczególności wskazać należy, że akt przekształcenia zastępuje czynności opisane m. in. w art. 163 pkt 1-4 KSH, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialności obejmujące: zawarcie umowy spółki, oraz wniesienia przez Wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, powołania zarządu, ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki. Odpowiednio w przypadku spółki akcyjnej - art. 306 pkt 1-3 KSH. Warto w tym kontekście zauważyć, iż jest to norma zbliżona do wynikającej z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) (por. Dercz M., Rek T. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz. Warszawa 2012). Jednocześnie podkreślić należy, że czynność przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, nie ma charakteru umowy, a zbliża się w swoim charakterze do czynności publicznoprawnej.

Formułując zatem swoje jednoznaczne stanowisko, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem przekazanie nieruchomości w procesie przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT, a zatem w opisanej sytuacji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Taka konkluzja oparta jest przede wszystkim na tym, że wyposażenie przekształcanego zakładu opieki zdrowotnej, w majątek w tym nieruchomości nie następuje w drodze aportu, ale w drodze czynności o charakterze publicznoprawnym. Drugim niezwykle ważnym argumentem przemawiającym, za tym że wyposażenie przekształcanego SPZOZ w majątek nieruchomy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów VAT, jest fakt, że Wnioskodawca, będący organem założycielskim takiego SPZOZ, na moment przekształcenia działa jeszcze jako podmiot władzy publicznej realizujący powierzone mu zadania. Czynność przekształcenia SPZOZ nie jest bowiem czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji Wnioskodawca przekazując nieruchomość w procesie przekształcenia SPZOZ nie działa jako podatnik podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Odnosząc się do przedstawionych powyżej okoliczności przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej "organem dokonującym przekształcenia", jest:

1.  minister właściwy do spraw Skarbu Państwa - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2.  organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej "aktem przekształcenia".

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: Ksh, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy). Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzją z dnia 6 kwietnia 2001 r., znak (…) Wojewoda X stwierdził, że mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Wojewódzkiego Szpitala Z w W, w skład którego wchodzi nieruchomość zabudowana (KW (…), działka nr 137/1 AM-3), z dniem 1 stycznia 1999 r., stała się z mocy prawa mieniem Województwa X. Podstawą prawną była tu ustawa z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną w związku z treścią rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1999 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył. Następnie na podstawie umowy zawartej w dniu 22 stycznia 2002 r. (akt notarialny Repertorium A nr (…)), Województwo X. przekazało nieruchomość w użytkowanie nieodpłatne Wojewódzkiemu Szpitalowi Z im. S. B. w W. na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na cele statutowe. Na mocy uchwały Nr (…) Sejmiku Województwa X. z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie połączenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Specjalistyczny Szpital (…) w W stał się sukcesorem generalnym praw przysługujących Wojewódzkiemu Szpitalowi Z w W. Decyzją z dnia 18 listopada 1999 r., znak (…) Wojewoda X stwierdził, iż mienie Skarbu Państwa będące we władaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - Szpitala L O w C B stało się, z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., mieniem Województwa X. Natomiast umową z dnia 22 stycznia 2002 r. (akt notarialny Repertorium A (…)) Województwo X nieodpłatnie przekazało nieruchomości w użytkowanie Zakładowi L O dla O U od A w C B, na czas nieokreślony. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Wnioskodawca rozważa możliwość przekształcenia Specjalistycznego Szpitala (…) oraz Zakładu L O dla O U od A w C B, będących samodzielnymi zakładami opieki zdrowotnej, w spółkę prawa handlowego. Wnioskodawca dla obu przekształcanych podmiotów pełni funkcję podmiotu tworzącego, a czynności tej dokona w oparciu o art. 70 – art. 82 ww. ustawy o działalności leczniczej. Przekształcenie w opisanym trybie stanowi instrument prawny, skutkujący możliwością zmiany formy prawnej SPZOZ bez konieczności uprzedniej likwidacji. Podmiot tworzący – Województwo X – zamierza wyposażyć, w drodze aportu, przekształcane w spółkę samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w nieruchomości zabudowane. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca przekształcenie SPZOZ w spółkę kapitałową w takim trybie stanowi sukcesję generalną, bowiem spółka powstała w wyniku przekształcenia jest z mocy prawa następca prawnym przekształconego SPZOZ wstępując w jego prawa i obowiązki. Pracownicy przekształconego SPZOZ-u stają się z mocy prawa pracownikami spółki. Podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w posiadaniu SPZOZ-u. Przedmiotem przekazania w procesie przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego nie będą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a samej czynności przekazania podlegać będą wyłącznie nieruchomości. Województwo X jako ich właściciel nie ponosiło wydatków na ulepszenie posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe dotyczy każdego (wszystkich) budynków, budowli lub ich części, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami pomiędzy podmiotem dokonującym przekształcenia (Wnioskodawcą), a spółka kapitałową, która powstaje w trybie określonym przepisami art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej. Co istotne, w opisie sprawy Wnioskodawca określił, że „(…) zamierza wyposażać, w drodze aportu, przekształcone w spółkę samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w nieruchomości zabudowane (…).”

O słuszności takiego określenia tej czynności świadczy powołany wyżej przepis art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, który wskazuje, że akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców. Do tych przepisów należy np. art. 163 Ksh, który stanowi, że do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

1.  zawarcia umowy spółki,
2.  wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11,
3.  powołania zarządu,
4.  ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki,
5.  wpisu do rejestru.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami - nieruchomościami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca - Województwo - będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a powołanego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości w dniu 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody X, a zatem nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, czyli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania w odniesieniu do dostawy przedmiotowej nieruchomości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanej sprawie dostawa - określona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia jako aport nieruchomości - będzie jednak korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do budynków, budowli i ich części posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił On wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie prawa własności do nieruchomości w procesie przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółkę z o.o. zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej, nazwane przez Wnioskodawcę aportem, stanowić będzie dostawę towarów, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Z uwagi jednak na fakt, iż dostawy przedmiotowych nieruchomości spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.