Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.489.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Kwestia zwolnienia lub braku zwolnienia z podatku VAT refaktury mediów w lokalach mieszkalnych w budynkach wspólnoty mieszkaniowej i lokalach użytkowych, opodatkowania opłaty za najem pomieszczeń dodatkowych oraz opodatkowania opłaty eksploatacyjnej kalkulowanej w czynsz za najem.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; miejsce-miejsce postojowe; najem-najem mieszkań; najem-najem na cele działalności ; najem-najem na cele mieszkalne ; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); opłata-opłata eksploatacyjna; pomieszczenia-pomieszczenia dodatkowe; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; refaktura; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi wywozu nieczystości; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 3-art. 82-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
=======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy mediów do refaktury za zużycie ww. mediów w lokalach użytkowych, z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki VAT właściwej dla odbioru nieczystości stałych z lokali użytkowych do refaktury kosztów tego świadczenia,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania najmu komórek lokatorskich i boksów rowerowych wraz z lokalem mieszkalnym i braku zwolnienia z opodatkowania najmu garaży i miejsc postojowych,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki VAT właściwej dla wynajmowanego lokalu do opłaty eksploatacyjnej.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

*   czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne należy zastosować zwolnienie z podatku VAT,
*   czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach użytkowych należy zastosować stawki VAT właściwe dla dostawy tych mediów,
*   czy opłata za udostępnienie pomieszczeń dodatkowych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT,
*   czy do opłaty eksploatacyjnej należy stosować stawkę VAT właściwą dla wynajmowanego lokalu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2023 r. (wpływ 15 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z o.o., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabyła 3 budynki w kompleksie nieruchomości na terenie miasta (…), w którym znajdują się lokale przeznaczone na wynajem długoterminowy na cele mieszkaniowe. W budynkach znajdują się również lokale usługowe i lokale użytkowe, również przeznaczone na wynajem, które jednak zajmują niewielką powierzchnię w/w budynków.

Spółka jest właścicielem większościowym lokali mieszkalnych oraz z uwagi na to, iż właścicielem kilku lokali mieszkalnych w w/w budynkach są osoby fizyczne, spółka wraz z nimi tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota ta obejmuje lokale w jednym budynku.

Spółka wynajmuje lokale w ww. budynku w ramach najmu długoterminowego. Minimalnym okresem najmu w zawieranych przez Spółkę umowach jest 12 miesięcy z możliwością przedłużenia, przy czym niektóre umowy są zawierane na okres dłuższy niż 12 miesięcy. W przeważającej większości umowy są zawierane z osobami fizycznymi, natomiast w paru przypadkach umowy, zostały zawarte z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (przedsiębiorcy). W zawieranych umowach każdorazowo (również w umowach zawieranych z przedsiębiorcami) znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. W niektórych przypadkach, zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca stosuje podstawową, tj. 23% stawkę podatku VAT dla najmu lokali mieszkaniowych. Dotyczy to najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, które prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i wykorzystują najmowane lokale na cele mieszkaniowe swoich pracowników, zleceniobiorców. Jednocześnie niekiedy umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są również z osobami prawnymi. W takim przypadkach Wnioskodawca również opodatkowuje najem lokali mieszkalnych na rzecz osoby prawnej z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Lokale mieszkalne położone są zarówno w budynkach będących w 100% własnością Wnioskodawcy, jak również w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Wnioskodawca, jest jednym ze współwłaścicieli lokali, będąc jednocześnie członkiem wspólnoty. Lokale użytkowe położone są natomiast jedynie w budynkach będących w 100% własnością Wnioskodawcy.

Lokale stanowiące własność Wnioskodawcy, są wynajmowane na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych. Z zapisów umów wynika, iż najemcy lokali zobowiązani są uiszczać Wnioskodawcy czynsz wraz z opłatami w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z umową w skład czynszu wchodzą następujące należności:

*   opłata za korzystanie z lokalu,
*   opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem lokali, kalkulowana według m2 wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę,
*   ubezpieczenie najmu,
*   opłata za dodatkowe wyposażenie lokalu.

Dodatkowo do niektórych lokali mieszkalnych bądź użytkowych wynajmowane są:

*   garaże, miejsca postojowe,
*   komórki lokatorskie,
*   boksy rowerowe

zwane dalej łącznie: pomieszczenia dodatkowe.

Z powyższego tytułu najemcy ponoszą określone umową koszty w postaci opłaty za korzystanie z pomieszczeń dodatkowych (zwane dalej łącznie: opłaty za pomieszczenia dodatkowe).

Każdorazowo najemcy oprócz czynszu i ewentualnych opłat za pomieszczenia dodatkowe, zobowiązani są do ponoszenia opłat za media (zwane dalej Opłatami), tj. za dostawę wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odbiór ścieków, nieczystości stałych (dalej jako media). Opłaty pobierane są przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że najemcy lokali (mieszkalnych i użytkowych) nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców towarów i usług dotyczących mediów. Wnioskodawca ustala realne zużycie mediów przez najemcę na podstawie pomiarów liczników lub podliczników (energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków) i obciąża najemcę kosztami realnego zużycia.

Rozliczenie kosztów związanych z wywozem nieczystości następuje na podstawie rzeczywistych obciążeń wystawianych dla całego budynku przez odbiorcę nieczystości (Urząd Miasta – wg deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi), obliczonych proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu.

Na dostawę mediów do lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych umowy zawierane są pomiędzy wspólnotą mieszkaniową, a dostawcą mediów. Wspólnoty mieszkaniowe nie będące podatnikami podatku od towarów i usług obciążają właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcę, zaliczkowo kosztami dostawy mediów w części dotyczącej lokali mieszkalnych Wnioskodawcy. Wspólnota mieszkaniowa obciąża Wnioskodawcę kwotami brutto na podstawie not obciążeniowych. Następnie, po określonym czasie Wspólnoty mieszkaniowe rozliczają zużycie mediów do wysokości faktycznie otrzymanych obciążeń wynikających z faktur VAT, otrzymanych od dostawców. Najemcy lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych są przez Wnioskodawcę obciążani za dostarczone media kwotami wynikającymi z not obciążeniowych, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę i według stawki właściwej dla świadczonej usługi najmu, tj.: z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT (jako świadczenie kompleksowe z usługą najmu lokalu mieszkalnego).

Na dostawę energii elektrycznej do lokali mieszkalnych i użytkowych umowa jest zawierana bezpośrednio przez Spółkę z dostawcą energii elektrycznej. Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy energii elektrycznej fakturę z wykazaną stawką podatku VAT.

Najemcy lokali mieszkalnych są przez Wnioskodawcę obciążani za dostarczoną energię elektryczną, na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczonej usługi najmu, tj.: z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT dla najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Najemcy lokali usługowych są przez Wnioskodawcę obciążani za dostarczoną energię elektryczną wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę i według stawki właściwej dla świadczonej usługi najmu lokalu użytkowego, tj.: z zastosowaniem stawki 23%.

Jednocześnie w niektórych przypadkach odsprzedaż energii elektrycznej na rzecz najemców lokali mieszkalnych również następuje z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT. Dotyczy to najmu lokali mieszkaniowych, na rzecz osób prawnych bądź osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, które nie wykorzystują najmowanych lokali na własne cele mieszkaniowe. W takim przypadku, zarówno najem lokali mieszkaniowych jak i dostawę mediów Wnioskodawca opodatkowuje z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży usług najmu nieruchomości na własny rachunek, w każdym miesiącu wystawia faktury VAT wszystkim najemcom lokali, w których wykazuje:

*   należność za czynsz, w tym należność z tytułu opłat eksploatacyjnych: dla lokalu użytkowego - stawką podstawową - obecnie 23%, dla lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe - stosując zwolnienie z podatku VAT, dla lokalu mieszkalnego wynajmowanego przez osobę prawną bądź osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, które najemca nie wykorzystuje na cele mieszkaniowe – stosując 23% stawkę podatku VAT.
*   należność za dostawę mediów do lokali mieszkalnych - z zastosowaniem stawki właściwej dla najmowanego lokalu, tj. z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT dla najmu lokali mieszkaniowych, które są wynajmowane z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT, bądź z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT dla najmu lokalu użytkowych oraz najmu lokali mieszkaniowych, które są wynajmowane z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.
*   należność za wynajem pomieszczeń dodatkowych – w odniesieniu do boksów rowerowych i komórek lokatorskich z zastosowaniem stawki właściwej dla najmowanego lokalu, w odniesieniu do miejsc postojowych, garaży każdorazowo z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Kto zawiera umowy z dostawcami poszczególnych mediów?

Odp.: Każdorazowo umowy z dostawcami poszczególnych mediów (umowy z dostawcami wody, energii oraz umowa na wywóz śmieci) zawierane są przez wspólnotę mieszkaniową. Jedynym wyjątkiem jest umowa na dostawę energii elektrycznej, która jest zawierana przez Wnioskodawcę. Wskazać przy tym należy, iż powyższy model działania dotyczy budynków, w których Spółka nie jest w 100% właścicielem lokali, jak i budynków, w których Spółka jest właścicielem lokali w 100%. We wszystkich tych budynkach działa bowiem wspólnota mieszkaniowa, która jest ustalana na poziomie wszystkich budynków, w których Wnioskodawca jest właścicielem lokali (w efekcie, również w budynku, w którym Spółka jest właścicielem lokali w 100% funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa).

2\. Jak rozliczają Państwo zużycie mediów z najemcami?

Odp.: Zużycie mediów rozliczane jest na podstawie ich zużycia przez poszczególnych najemców. Zużycie ustalane jest na podstawie odczytów danych z liczników przypisanych indywidualnie do każdego lokalu.

3\. Czy przenoszą Państwo koszty mediów wskazanych we wniosku na rzecz najemców bez doliczania marży?

Odp.: Koszty mediów przenoszone są na najemców bez naliczania przez Spółkę marży.

4\. Czy zawierają Państwo oddzielne umowy na najem pomieszczeń dodatkowych, czy pomieszczenia te są wynajmowane w ramach jednej umowy najmu z najmem lokalu?

Odp.: Umowy na najem pomieszczeń dodatkowych zawierane są łącznie z umową najmu lokalu (w ramach jednej umowy).

5\. Czy pomieszczenia dodatkowe posiadają odrębne od lokali księgi wieczyste?

Odp.: Pomieszczenia dodatkowe nie posiadają odrębnych od lokali ksiąg wieczystych.

6\. Co konkretnie stanowi opłatę eksploatacyjną, co się na nią składa?

Odp.: Opłatę eksploatacyjną stanowią koszty dotyczące bieżącego utrzymania budynku – obsługę techniczną, serwis wind, sprzątanie, drobne naprawy konserwatorskie.

**Pytania**

1\. Czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych (wykorzystywanych na cele mieszkalne, których najem korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), tj. za dostawę wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odbiór ścieków, nieczystości stałych, należy zastosować zwolnienie z podatku VAT?

2\. Czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach użytkowych tj. za dostawę wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odbiór ścieków, nieczystości stałych, należy zastosować stawki VAT właściwe dla dostawy ww. mediów?

3\. Czy opłata za udostępnienie pomieszczeń dodatkowych powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT, niezależnie od tego czy opłata ta związana jest z wynajmem lokali mieszkalnych bądź lokali użytkowych?

4\. Czy do opłaty eksploatacyjnej kalkulowanej w wysokości czynszu należy stosować stawkę VAT właściwą dla wynajmowanego lokalu, tj. stawkę zwolnioną dla wynajmu lokalu mieszkalnego i stawkę 23% dla wynajmu lokalu użytkowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych (wykorzystywanych na cele mieszkalne, których najem korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), tj. za dostawę wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odbiór ścieków, nieczystości stałych, należy zastosować zwolnienie z podatku VAT.

Jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca prócz wynajmu opodatkowanego podstawową, 23% stawką podatku VAT (wynajem lokali użytkowych oraz wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób prawnych bądź przedsiębiorców, którzy nie wykorzystują lokali na własne cele mieszkaniowe), wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Otwartym w świetle powyższych wątpliwości pozostawała kwestia ustalenia, czy opłaty za media, do których uiszczani są zobowiązani poszczególni najemcy powinny być objęte zwolnieniem z podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 dalej jako: ustawa o VAT), przez towary należy rozumieć rzeczy, oraz ich części a także wszelkie postacie energii. W rezultacie odpłatną dostawę towarów stanowi np. dostawa energii elektrycznej, gazu przewodowego i energii cieplnej, podczas gdy odpłatne świadczenie usług stanowi np. dystrybucja powyższych towarów, usługi telekomunikacyjne, dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, czy też usługi związane z odbieraniem odpadów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi fikcję prawną, na podstawie której podatnik wystawiający refakturę (jakkolwiek pojęcie to nie pojawia się w ustawie o VAT) jest uznawany za nabywcę usługi, a następnie za jej sprzedawcę („odsprzedawcę”). Przyjęcie ww. fikcji umożliwia w rezultacie po stronie podatnika refakturującego, z jednej strony odliczenie podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie usługi, z drugiej zaś nakłada na niego obowiązek odprowadzenia podatku należnego w związku z wystawieniem refaktury.

W przedmiotowej sprawie celem ustalenia właściwej stawki VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług odsprzedaży wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odbiór ścieków, nieczystości stałych należy najpierw przeanalizować problematykę świadczenia złożonego.

Z orzecznictwa wynika, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) wypracował w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro rozliczenie mediów z tytułu odsprzedaży wody, energii elektrycznej, ścieków, energii cieplnej następuje na podstawie faktycznego zużycia, tj. na podstawie liczników, podliczników, rozliczenie wywozu nieczystości stałych następuje na podstawie liczby osób korzystających z lokalu, to nie ma podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu, tj. według stawki właściwej dla najmowanego lokalu.

Zatem w niniejszej sprawie to najemca lokalu ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z podliczników, według powierzchni nieruchomości lub liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu.

W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów najemcy lokalu należy opodatkować według stawek właściwych dla dostawy ww. mediów.

Należy przy tym zauważyć, że konsekwentne stanowisko jest reprezentowane w tym zakresie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 793/15 stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów w lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Podobny sposób rozumowania przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2018 r. (I FSK 2055/16) w odniesieniu do opłat za energię cieplną gdy pomimo braku indywidualnych urządzeń pomiarowych, wynajmujący w umowie zawieranej z najemcą określił inne kryteria uwzględniające faktyczne zużycie energii cieplnej przez najemcę, tj. powierzchnię zajmowanego lokalu. Sąd uznał, że w takim przypadku brak jest podstaw, by traktować opłaty z tytułu energii cieplnej za element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu.

Podobnie rozstrzygał zresztą również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np.

*   w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. (2461-IBPP2.4512.228.2017.1.MK),
*   w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2020 r. (0113-KDIPT1-3.4012.741.2020.2.ALN),
*   w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r. (2461-IBPP1.4512.66.2017.2.KB),
*   w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.623.2021.2.WK),
*   w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.103.2020.1.WH).

Przykładowo w interpretacji z 9 września 2020 r. (0112-KDIL1-1.4012.271.2020.2.AR) Dyrektor KIS wskazał, że: „We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia”.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt okoliczności stanowiących podstawę dla złożenia niniejszego wniosku należy zauważyć, że postanowienia umowne oraz wynikający z nich faktycznie realizowany model rozliczania mediów opisany powyżej, świadczy o odrębnym charakterze dostawy mediów w stosunku do usługi najmu.

Wnioskodawca pragnie w tym kontekście zwrócić uwagę na następujące przesłanki przemawiające za taką tezą. A mianowicie:

1) Strony określiły w umowie najmu, odrębnie od czynszu najmu, zasady rozliczania należności za media.

2) Aktualnie rozliczanie faktycznego zużycia mediów przez Najemcę odbywa się w następujący sposób:

*   woda i ścieki, energia elektryczna i cieplna - na podstawie pomiarów liczników lub podliczników w oparciu o faktyczne zużycie,
*   wywóz nieczystości - na podstawie rzeczywistych obciążeń wystawianych dla całego budynku przez odbiorcę nieczystości (Urząd Miasta - wg deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi), obliczonych proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu,
*   usługi telekomunikacyjne (Internet) – na podstawie rzeczywistego zużycia w oparciu właściwe zestawienia i wydruki lub billingi.

3) Podmiotem dokonującym rozliczenia każdego medium z zakładem dostarczającym medium do lokalu najemcy, jest Wnioskodawca.

4) Wnioskodawca nie dolicza do faktur/refaktur żadnej marży.

W konsekwencji dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy w opinii Wnioskodawcy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością stosowania zwolnienia od podatku VAT wskazać należy, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), dalej rozporządzenie, do opłat za media (energia elektryczna, ogrzewanie, woda), w przypadku świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 ustawy o VAT zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze - należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu - należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a. konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b. zarządzania nieruchomością,

c. utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d. ubezpieczenia nieruchomości,

e. inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a).

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2017), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz za odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media (za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną, odbiór ścieków, nieczystości stałych) towarzyszące najmowi lokalu mieszkalnego (znajdującego się w budynku wspólnoty mieszkaniowej) wyłącznie na cele mieszkaniowe. Czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę - właściciela lokalu mieszkalnego tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto, są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Wnioskodawcę mediów, takich jak ogrzewanie, woda, energia elektryczna, odbiór ścieków, nieczystości stałych najemcom lokalu mieszkalnego, wykorzystującym ten lokal na cele mieszkalne, w ramach umowy najmu lokalu będącego własnością Wnioskodawcy, administrowanego przez wspólnotę mieszkaniową korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 6 października 2016 r. (sygnatura: ILPP2-3/4512-1-54/16-2/AG);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 31 października 2016 r. (sygnatura: ITPP1/4512-533/16-2/MS);
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r. 0111-KDIB3-1.4012.939.2020.2.ASY.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy dla odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali użytkowych, zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku VAT właściwa dla ww. mediów.

Powołując się na koncepcję świadczenia złożonego (opisanego szerzej w odpowiedzi na pytanie nr 1) w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzaniu ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalach użytkowych, w których zostały zainstalowane liczniki do pomiaru zużycia mediów, zużycie mediów regulują sami wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości zużywanych mediów. Rozliczenie wywozu nieczystości stałych następuje na podstawie liczby osób korzystających z lokalu.

Najemcy lokali zatem mają zatem wpływ na ilość zużycia mediów takich jak woda i odprowadzanie ścieków oraz zużycie energii cieplnej, energii elektrycznej, wywóz nieczystości stałych.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe, tj. odsprzedaż mediów nie są ściśle związane z najmem lokali użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego).

Świadczenia z tytułu mediów, tj. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii cieplnej, energii elektrycznej, wywóz nieczystości stałych stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługi dostawy mediów, tj. wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, odbioru nieczystości stałych, które rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Podsumowując, Wnioskodawca przy fakturowaniu opłat za media powinien zastosować stawkę właściwą do dostawy danych mediów.

Ad 3

W opinii Wnioskodawcy wynajem dodatkowych pomieszczeń, tj. najem komórki lokatorskiej i boksu rowerowego wraz z najmem lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego na cele mieszkalne, których najem korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), korzystać może również ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy najem garażu lub miejsca postojowego wraz z najmem lokalu mieszkalnego opodatkowane będzie podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia to:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie.

Należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie dotyczy usług najmu lub dzierżawy lokali o charakterze mieszkalnym, czyli lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynajmu innych lokali, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W konsekwencji, ich najem będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 737, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`).

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 9 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065) określił, że przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

W myśl § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż dodatkowe pomieszczenia takie, jak komórki, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku zawarcia umów, których przedmiotem będzie wynajem łącznie lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską oraz boksami rowerowymi będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską i boksem na rowery.

Natomiast biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że miejsca postojowe czy garaże nie mieszczą się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego. W związku z powyższym, miejsce postojowe czy garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w stosunku do wynajmu miejsca postojowego lub garażu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.673.2017.1.AO wskazano:

Wskazać należy, że ww. zwolnienie nie obejmuje najmu miejsca postojowego, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dotyczy wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Ponadto nie można mówić miejscu postojowym jako integralnej części mieszkania. Wobec tego najem miejsca postojowego będzie opodatkowany stawką 23% VAT. Jednocześnie wskazać należy, iż wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym czy garażem nie można traktować za świadczenie kompleksowe na gruncie ustawy o VAT. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane i opodatkowane niezależnie.

W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Wobec powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, iż pomimo, że najemca będzie wynajmował lokal mieszkalny łącznie z miejscami postojowym czy garażem to najem miejsc postojowych, garaży nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego. Ponadto łączny wynajem miejsca postojowego czy garażu z lokalem mieszkalnym nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem miejsca postojowego czy garażu nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, wynajem miejsca postojowego czy garażu jest świadczeniem niezależnym i odrębnym od usługi wynajmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe, w konsekwencji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Ad 4

W opinii Wnioskodawcy dla opłaty eksploatacyjnej kalkulowanej w wysokości czynszu należy stosować stawkę VAT właściwą dla wynajmowanego lokalu, tj. stawkę zwolnioną dla wynajmu lokalu mieszkalnego i stawkę 23% dla wynajmu lokalu użytkowego bądź wynajmu lokalu mieszkalnego, którego wynajem jest opodatkowany z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT (tj. dla wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób prawnych oraz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, które nie wynajmują lokalu na własne cele mieszkaniowe).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, elementem kalkulacyjnym czynszu jest opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem lokali, kalkulowana według m2 wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę. Przedmiotowych kosztów nie można rozpatrywać w kategorii mediów, które można by uznać za odrębne i niezależne świadczenia. Ww. koszty wraz z płaconym Wnioskodawcy czynszem przez Najemcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przedmiotowe koszty są związane z użytkowaniem/eksploatacją przedmiotu najmu, które najemca zobowiązany jest ponosić, ale nie mają one związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ten najemca ma bezpośredni wpływ.

Wobec powyższego dla tych kosztów (opłat eksploatacyjnych) zastosowanie ma stawka właściwa dla przedmiotu najmu, tj. zwolnienie z podatku VAT dla najmu lokalu mieszkalnego oraz stawka 23% dla najmu lokalu użytkowego i najmu lokalu mieszkalnego opodatkowanych 23% stawką podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest

*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy mediów do refaktury za zużycie ww. mediów w lokalach użytkowych, z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki VAT właściwej dla odbioru nieczystości stałych z lokali użytkowych do refaktury kosztów tego świadczenia,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania najmu komórek lokatorskich i boksów rowerowych wraz z lokalem mieszkalnym i braku zwolnienia z opodatkowania najmu garaży i miejsc postojowych,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki VAT właściwej dla wynajmowanego lokalu do opłaty eksploatacyjnej.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyli Państwo 3 budynki w kompleksie nieruchomości. Są Państwo właścicielem większościowym lokali mieszkalnych oraz z uwagi na to, że właścicielem kilku lokali mieszkalnych w ww. budynkach są osoby fizyczne, tworzą Państwo z nimi wspólnotę mieszkaniową.

Wynajmują Państwo lokale w budynku w ramach najmu długoterminowego (na minimalny okres 12 miesięcy). W przeważającej większości umowy są zawierane z osobami fizycznymi, a w paru przypadkach – z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą lub z osobami prawnymi.

Lokale mieszkalne położone są zarówno w budynkach będących w 100% Państwa własnością, jak również w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których są Państwo jednym ze współwłaścicieli lokali, będąc jednocześnie członkiem wspólnoty. Lokale użytkowe położone są natomiast jedynie w budynkach będących w 100% Państwa własnością.

Lokale będące Państwa własnością są wynajmowane na podstawie zawartych z najemcami umów. Najemcy są zobowiązani uiszczać Państwu czynsz wraz z opłatami w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych.

W skład czynszu wchodzą:

*   opłata za korzystanie z lokalu,
*   opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem lokali, kalkulowana według m2 wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę,
*   ubezpieczenie najmu,
*   opłata za dodatkowe wyposażenie lokalu.

Dodatkowo do niektórych lokali mieszkalnych bądź użytkowych wynajmowane są pomieszczenia dodatkowe, tj.:

*   garaże, miejsca postojowe,
*   komórki lokatorskie,
*   boksy rowerowe.

Oprócz czynszu i ewentualnych opłat za pomieszczenia dodatkowe, najemcy są zobowiązani do ponoszenia Opłat za media, tj. za dostawę wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, odbiór ścieków, nieczystości stałych.

Najemcy lokali nie mają możliwości wyboru dostawców towarów i usług dotyczących mediów i nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Zużycie mediów rozliczane jest na podstawie ich zużycia przez poszczególnych najemców. Zużycie ustalane jest na podstawie odczytów z liczników przypisanych indywidualnie do każdego lokalu. Koszty mediów są przenoszone na najemców bez naliczania przez Państwa marży.

Rozliczenie kosztów związanych z wywozem nieczystości następuje na podstawie rzeczywistych obciążeń wystawianych dla całego budynku przez odbiorcę nieczystości (Urząd Miasta), obliczonych proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu.

Każdorazowo umowy z dostawcami poszczególnych mediów zawierane są przez wspólnotę mieszkaniową. Jedynym wyjątkiem jest umowa na dostawę energii elektrycznej, która jest zawierana przez Państwa. Powyższy model działania dotyczy zarówno budynków, w których nie są Państwo w 100% właścicielem lokali, jak i budynków, w których są Państwo właścicielem lokali w 100%. We wszystkich tych budynkach działa bowiem wspólnota mieszkaniowa, która jest ustalana na poziomie wszystkich budynków, w których są Państwo właścicielem lokali.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne (których najem korzysta ze zwolnienia z podatku VAT) należy zastosować zwolnienie z podatku VAT.

Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Aby rozstrzygnąć, czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne (których najem korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy) należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przenoszone na najemców koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać łącznego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, ustalają Państwo realne zużycie mediów przez najemcę na podstawie liczników i podliczników (energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków) i obciążają Państwo najemcę kosztami realnego zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłaty za ww. media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki i podliczniki), to najem lokalu i związane z nim media, tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbiór ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Podsumowując, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbiór ścieków nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali mieszkalnych, zatem czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu tych lokali.

W konsekwencji do refaktury mediów: dostawy wody, energii cieplnej, energii elektrycznej i odbioru ścieków, nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4) przepisy Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), dalej „rozporządzenie”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Wskazać przy tym należy zapisy ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) lokatorze - należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;

2) właścicielu - należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu;

8) opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;

8a) kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a) konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b) zarządzania nieruchomością,

c) utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d) ubezpieczenia nieruchomości,

e) inne, o ile wynikają z umowy.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Mając na uwadze opis sprawy, oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynajmowanych przez Państwa lokali mieszkalnych na cele mieszkalne znajdujących się w budynkach, w których funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa, są spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za energię elektryczną, energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków, towarzyszące najmowi lokali mieszkalnych. Jak Państwo bowiem wskazali, we wszystkich budynkach działa wspólnota mieszkaniowa, również w budynku, w którym są Państwo właścicielem lokali w 100%. Czynności wykonywane są przez Państwa – właściciela lokali mieszkalnych, będącego członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Ponadto, są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, wystawiając refakturę za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odbiór ścieków na rzecz najemcy lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, powinni Państwo zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Państwa od najemców opłat za wywóz nieczystości stałych należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Należy tu zauważyć, że w art. 6c ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1469 ze zm.) wskazano, że:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych są Państwo, jako właściciel lokali. Jeżeli jednak koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), tak jak w niniejszej sprawie, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. Zatem dla ww. opłaty zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie od podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy więc stwierdzić, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny co do możliwości zwolnienia z opodatkowania odsprzedaży przez Państwa wszystkich wymienionych mediów (dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków i nieczystości stałych) najemcom lokali mieszkalnych (wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, których najem korzysta ze zwolnienia z podatku VAT). Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą następnie kwestii ustalenia, czy do refaktury za zużycie mediów w lokalach użytkowych należy zastosować stawki VAT właściwe dla dostawy mediów.

Należy zauważyć, że w przypadku wynajmu lokali użytkowych – tak jak w przypadku lokali mieszkalnych – dzięki licznikom i podlicznikom możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez najemców mediów, takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda i ścieki. Wystawiają Państwo na najemców refaktury, obciążając najemców kosztami realnego zużycia.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania dotyczące świadczeń kompleksowych, w przedmiotowej sprawie dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzanie ścieków nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Ponadto, w przypadku dostawy ww. mediów do lokali użytkowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż zwolnienie to stosuje się wyłącznie w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Dostawy ww. mediów powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu lokali użytkowych i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Jak natomiast również wcześniej wywiedziono, opłata za wywóz nieczystości stałych powinna być traktowana jako jedna kompleksowa usługa z najmem lokalu. Ww. opłata powinna więc zostać włączona do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu użytkowego. Tym samym, do refaktury kosztów związanych z wywozem nieczystości stałych z lokalu użytkowego należy zastosować stawkę VAT właściwą dla najmu lokalu użytkowego.

Podsumowując, dostawy mediów w postaci energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne od usługi najmu lokalu użytkowego niezależne świadczenia, które powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT odpowiednią dla danego świadczenia i w tym zakresie Państwa stanowisko do pytania nr 2 uznaję za **prawidłowe**.

Natomiast w odniesieniu do opłaty za wywóz nieczystości stałych uznałem wyżej, że stanowi ona kompleksowe świadczenie razem z usługą najmu lokalu, zatem powinna być opodatkowana według stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu lokalu użytkowego. Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 w tej części uznaję za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą następnie kwestii opodatkowania czynności udostępnienia pomieszczeń dodatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, niektóre lokale mieszkalne i użytkowe są wynajmowane razem z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. garażami, miejscami postojowymi, komórkami lokatorskimi i boksami rowerowymi.

Jak Państwo wskazali, pomieszczenia dodatkowe nie posiadają odrębnych od lokali ksiąg wieczystych. Umowy na najem pomieszczeń dodatkowych zawierane są łącznie z umową najmu lokalu (w ramach jednej umowy).

Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, należy przeanalizować, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy wskazać, że elementy transakcji nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, bowiem czynności, które Państwo świadczą nie mają charakteru świadczenia złożonego, z tego względu, że korzystanie przez najemcę z lokalu nie jest uzależnione od wynajęcia pomieszczeń dodatkowych. Z punktu widzenia nabywcy (lokatora) usługa najmu lokalu ma charakter usługi samoistnej.

W analizowanej sytuacji udostępnienie pomieszczeń dodatkowych nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu. Mimo że najem pomieszczeń dodatkowych może towarzyszyć korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie jest to świadczenie niezbędne do korzystania z tego obiektu. Tym samym, najem pomieszczeń dodatkowych łącznie z najmem lokalu nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Należy w tym miejscu wskazać, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). Zgodnie z nim:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) określił, że:

Lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia:

Pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż dodatkowe pomieszczenia takie, jak komórki, piwnice, schowki, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na wynajmowaniu dodatkowych pomieszczeń, które stanowią część wspólną nieruchomości mieszkalnej, jeżeli najem ma związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zawarcia umów, których przedmiotem będzie wynajem na cele mieszkaniowe łącznie lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską, boksem rowerowym, garażem oraz miejscem postojowym, będą mieli Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wraz z komórką lokatorską i boksem rowerowym. Zwolnienie nie będzie miało zastosowania w stosunku do najmu miejsca postojowego i garażu. W przypadku świadczenia usług wynajmu miejsca postojowego i garażu nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości jako mieszkalnej. Miejsce postojowe bądź garaż nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym, lecz lokalem o charakterze użytkowym, służącym co do zasady do przechowywania/zaparkowania pojazdu. Garaży i miejsc postojowych nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Wynajem miejsca parkingowego i garażu należy zatem opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla najmu ww. pomieszczeń.

Natomiast, jak wcześniej wywiedziono, najem lokalu użytkowego wraz z pomieszczeniami dodatkowymi nie będzie stanowił usługi o charakterze złożonym, w związku z czym usługę najmu pomieszczeń dodatkowych świadczoną wraz z najmem lokalu użytkowego, należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla najmu danego pomieszczenia.

Państwa stanowisko do pytania nr 3 należy więc uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą również tego, czy do opłaty eksploatacyjnej należy stosować stawkę VAT właściwą dla wynajmowanego lokalu.

Opłata eksploatacyjna, zgodnie z umową najmu, wchodzi w skład czynszu i jest kalkulowana według m2 wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę. Opłatę eksploatacyjną stanowią koszty dotyczące bieżącego utrzymania budynku – obsługi technicznej, serwisu wind, sprzątania, drobnych napraw konserwatorskich.

Należy stwierdzić, że potraktowanie czynności związanych z opłatą eksploatacyjną odrębnie od najmu lokalu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi polegającej na udostępnianiu powierzchni na podstawie umowy najmu, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Wskazane czynności stanowią bowiem niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest usługa najmu, mają one na celu wykonanie usługi podstawowej. Jak wynika z wniosku, opłata eksploatacyjna stanowi element kalkulacyjny czynszu za najem lokali.

Należy zauważyć, że ww. opłata eksploatacyjna jest związana z użytkowaniem / eksploatacją lokalu, które najemca zobowiązany jest ponosić, ale nie ma związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość / koszt ma on bezpośredni wpływ.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności związane z opłatą eksploatacyjną powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowane na zasadach właściwych dla usługi najmu.

Jeśli więc najem lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, opłata eksploatacyjna wliczana w czynsz za najem tego lokalu również będzie z tego zwolnienia korzystać. W pozostałych przypadkach (w przypadku najmu lokali, który nie jest zwolniony z podatku VAT) opłaty eksploatacyjne powinny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla usługi najmu.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 4 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie uznania najmu miejsc parkingowych za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT najmu schowków i piwnic. W zakresie opodatkowania najmu pomieszczeń dodatkowych stawką 23% (część pytania nr 3) oraz zastosowania stawki 23% do opłaty eksploatacyjnej kalkulowanej w wysokości czynszu lokalu użytkowego (część pytania nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy również zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych pytaniami. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Tym samym kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT najmu lokali na cele mieszkalne nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).