Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-530/09/S-12/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Zakres zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych wykonujących zadania na rzecz projektów finansowanych ze środków 6. i 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 75/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych wykonujących zadania na rzecz projektów finansowanych ze środków 6. i 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych wykonujących zadania na rzecz projektów finansowanych ze środków 6. i 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Uniwersytetem uczestniczy jako beneficjent w programach międzynarodowych, realizując projekty finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego.

Zespoły Uczelni realizują zadania w następujących projektach 6. Programu Ramowego:

1.  CARBIO - „Multifunkcjonalne nanorurki węglowe do zastosowań biomedycznych”. Projekt ten poświęcony jest wykorzystaniu potencjału multifunkcjonalnych nanorurek węglowych (CNT) do zastosowań biomedycznych, a w szczególności działających jako magnetyczne nano-ogrzewacze, układy dostarczające leki, sensory, które umożliwiają diagnozę i terapię na poziomie komórkowym. Długoterminowym planem tego programu badawczego jest rozwój i optymalizacja multifunkcjonalizowanych „nanokontenerów” do zastosowań medycznych- skoncentrowanych na antyrakowej terapii, które umożliwią uwolnienie porcji ciepła lub leku do komórki rakowej. Takie „nanourządzenia” będą dostarczane przez multifunkcjonalizowane nanorurki węglowe, które działają jak magnetyczne „nano-grzejniki”, nośniki leków i sensory temperatury używane do terapii i diagnozy na poziomie komórkowym. Projekt należy do projektów badawczo - szkoleniowych Akcji Marie Curie (projekt wymiany wiedzy). Oznacza to, że zasadą jego realizacji jest wykonanie określonego programu badawczego poprzez wymianę pracowników naukowych zarówno pomiędzy partnerami projektu, jak i przyjmowanie na pobyty czasowe młodych naukowców spoza Polski, w celu realizacji przez nich indywidualnych programów badawczych spójnych z celem badawczym samego projektu. W czasie swojego pobytu badacze zagraniczni zatrudniani są w Uczelni na podstawie umowy o pracę. Natomiast pracownicy stali Uczelni pełnią rolę opiekunów naukowych goszczonych naukowców. Tak więc zadania projektu określone w Aneksie Technicznym do kontraktu z Komisją Europejską (skrócony opis poniżej) realizowane są zarówno przez personel własny Uczelni, jak i przez goszczonych naukowców.
2.  TRIBIO - „Trybologia i dotykowe zachowanie skóry w kontakcie z miękkimi biomateriałami dla potrzeb medycznych i ochrony zdrowia”. Celem projektu realizowanego we współpracy z P. jest badanie zachowania mechanicznego skóry w kontakcie z materiałami polimerowymi elastycznymi i modelowanie występujących przy tym zjawisk. Efekty prowadzonych prac badawczych mają zastosowanie w optymalizacji parametrów użytkowych urządzeń służących ochronie i poprawie zdrowia takich jak np. soczewki kontaktowe, wzierniki, wlewy, aparaty słuchowe, które w normalnej eksploatacji pozostają w kontakcie ze skórą ludzką mogąc powodować podrażnienia i stany zapalne. Prace badawcze realizowane są zarówno w Holandii jak i w Polsce przez oba zespoły badawcze. W ramach projektu pracownicy Uniwersytetu wyjeżdżają na kilkunastomiesięczne staże naukowe, opłacane ze środków projektu (umowa o pracę oraz delegacja), podczas których realizują w laboratoriach firmy P. we współpracy z tamtymi zespołami badawczymi prace związane z charakterystyką zachowania tribologicznego skóry w kontakcie z różnego typu materiałami polimerowymi. Prace te są całkowicie związane z realizacją zadań badawczych projektu i służą osiągnięciu jego celów.
3.  MARSTRUCT-„Sieć doskonałości konstrukcji morskich”. Głównym celem projektu jest poprawa komfortu, efektywności, bezpieczeństwa, niezawodności i oddziaływania na środowisko konstrukcji okrętowych poprzez zastosowanie zaawansowanych i niezawodnych metod w projektowaniu, budowie i eksploatacji prowadzących do zwiększonej społecznej i ekonomicznej pewności i konkurencyjności w transporcie wodnym. Dla osiągnięcia tego celu przyjęto program działań w zakresie badań i analizy wytrzymałościowej konstrukcji okrętowych, w których uwzględniono stworzenie stosownej platformy i środków dla jego realizacji oraz do propagowania wiedzy oraz ogłaszania wyników badań naukowych. Program ten zapewnić ma podniesienie doskonałości naukowej i technicznej w Europejskim Obszarze Badawczym, poprzez integrację na poziomie europejskim, tworząc masę krytyczną środków i wiedzy, która pozwoli zapewnić europejskie przewodzenie w projektowaniu efektywnych i bezpiecznych konstrukcji okrętowych. Podstawowe kierunki aktywności badawczej i integracyjnej, w których bierze udział zespół Uczelni to: wspieranie wspólnych badań naukowych oraz opracowanie wspólnej bazy danych, udostępnianie wyposażenia naukowego, wspieranie kształcenia poprzez wymianę personelu naukowego i organizację spotkań roboczych, tworzenie bazy komunikacyjnej między partnerami projektu, tworzenie Instytutu xxx.
4.  MULTIPROTECT- „Zaawansowana, przyjazna środowisku i wielofunkcyjna ochrona antykorozyjna z użyciem nanotechnologii”. Celem projektu zintegrowanego MULTIPROTECT (6 PR UE) jest dostarczenie wysoko innowacyjnej technologii ochrony powierzchni przed korozją, wolnej od metali ciężkich, wielofunkcyjnej i łatwej do stosowania, stworzonej na bazie inteligentnych materiałów nanokompozytowych, z nowymi nanocząstkami jako elementami funkcjonalnego projektowania. Badania dotyczyły inhibitorów nanocząsteczkowych, które stopniowo, w sposób kontrolowany, uwalniane są z zastosowanych nowych powłok materiałów podlegających ochronie antykorozyjnej i w ten sposób osiągną właściwości „samoliczące”. Uczelnia realizuje część badawczą projektu jako lider jednego z podprojektów, współpracując z pozostałymi grupami w zakresie ustalenia standardów i definicji. Prowadzone były przez zespół Uczelni także badania dotyczące skali przedprzemysłowej oraz rozpowszechniania wiedzy poprzez publikacje i udział w konferencjach naukowych. Jako szkoła wyższa Uczelnia współrealizuje też część szkoleniową projektu.
5.  FILMFREE- „Opracowanie nowej technologii radiografii cyfrowej w celu przeprowadzenia zmian w tradycyjnie mniej zaangażowanym w badania nieniszczące sektorze nadzoru przemysłowego z radiografii klasycznej na zautomatyzowaną radiografię cyfrową”. W projekcie FilmFree opracowywany jest nowoczesny, zautomatyzowany system do badań nieniszczących metodą radiografii cyfrowej. Proponowana technologia ma wyprzeć z rynku rozwiązania oparte na radiografii analogowej wykorzystującej klisze jako detektory promieniowania rentgenowskiego i zastąpić je np. detektorami CCD. Obszar zastosowań: przemysł kolejowy, lotniczy, stoczniowy, petrochemiczny itp. Efektem projektu będzie technologia z zakresu badań nieniszczących wykraczająca poza aktualny stan wiedzy w tym zakresie. Nowe techniki badawcze to przede wszystkim: radiografia cyfrowa zamiast analogowej (wyeliminowanie klisz i procesu ich wywoływania) oraz automatyzacja systemu NDT (wykorzystanie algorytmów automatycznego rozpoznawania i klasyfikacji defektów). Projekt FilmFree podzielony został na dziesięć pakietów zadań (Work Packages, WP-A do WP-J). W czterech z nich zaplanowano uczestnictwo Uniwersytetu. Zadania realizowane przez Uczelnię w ramach projektu FilmFree to: opracowanie i wykonanie próbek badawczych; opracowanie prototypowego urządzenia do radiografii cyfrowej; opracowanie oprogramowania ADR (Automatycznego Rozpoznawania Defektów) oraz szkolenie obsługi technicznej wykorzystującej proponowaną technologię.
6.  Kontrakt Asocjacyjny EURATOM, uczestnictwo w zadaniu P-11 „Nieliniowa dynamika modów plazmowych wzbudzanych w plazmie wskutek oddziaływania z szybkimi jonami w pobliżu progu stabilności układu - teoretyczne podstawy dla modelowania zachowania się plazmy w tokamakach”. Cele - opis nieliniowej dynamiki wielu wzajemnie sprzężonych fal plazmowych oraz porównanie rozwiązań numerycznych uzyskanych wieloma metodami zarówno ścisłymi jak i przybliżonymi; opracowanie skutecznej metody mikrofalowej diagnostyki plazmy pozwalającej opisywać w dziedzinie równań różniczkowych zwyczajnych efekty dyfrakcyjne i polaryzacyjne w niejednorodnej i namagnesowanej plazmie; uogólnienie optyki geometrycznej zespolonej na przypadek opisu w dziedzinie równań różniczkowych zwyczajnych dyfrakcji wiązki gaussowskiej w niejednorodnym ośrodku nieliniowym o symetrii cylindrycznej; opracowanie metody numerycznej do rozwiązywania odwrotnego problemu diagnostyki plazmy. Cele te realizowane będą przez zespół Uczelni poprzez wykonanie obliczeń numerycznych i weryfikację modelu nieliniowego oddziaływania szybkich jonów z modami plazmowymi w wysokotemperaturowej plazmie; opracowanie metody hybrydowej do opisu efektów dyfrakcyjnych i polaryzacyjnych w ośrodkach niejednorodnych i słabo-anizotropowych; opracowanie metody numerycznej do rozwiązywania odwrotnego problemu diagnostyki plazmy. Przygotowanie kodu numerycznego oraz wykonanie obliczeń oraz opis dyfrakcji wiązki gaussowskiej w niejednorodnym ośrodku nieliniowym o symetrii cylindrycznej metodą optyki geometrycznej zespolonej.

Uczelnia w drugiej połowie 2008 roku rozpoczęła też realizację trzech projektów 7. Programu Ramowego:

1.  FLEXPAKRENEW - Projektowanie i rozwój innowacyjnych i ekowydajnych niskomateriałowych giętkich opakowań papierowych z odnawialnych surowców jako alternatywa dla folii barierowych z tworzyw sztucznych. Celem projektu jest zaprojektowanie i wytworzenie innowacyjnych, ekowydajnych o niskiej materiałochłonności opakowań z giętkich papierów. Głównym zadaniem jest stworzenie opakowania giętkiego o gramaturze od 50 do 90 g/m2 z właściwościami barierowymi podobnymi do niemodyfikowanych filmów z tworzyw sztucznych. Planowane w ramach projektu giętkie opakowania zostaną otrzymane z materiałów w pełni bioodnawialnych, gdzie opakowanie będzie w pełni biodegradowalne i/lub nadające się do recyklingu materiałowego w kierunku odzysku masy celulozowej. Zespół Uczelni realizuje zadania z następujących obszarów badawczych: modyfikacja i charakteryzacja polimerów naturalnych; mikro- i nanokapsułkowanie; modyfikacje powierzchniowe i badanie właściwości barierowych, antybakteryjnych i mechanicznych materiałów opakowaniowych; materiały antymikrobiologiczne pochodzenia naturalnego i podatność materiałów opakowaniowych na biodegradację.
2.  2\. QualiTi - Opracowanie nowatorskiego systemu kontroli jakości do kontroli komponentów tytanowych w krytycznych ze względu na bezpieczeństwo zastosowaniach w przemyśle lotniczym. W projekcie opracowany zostanie nowoczesny, zautomatyzowany system NDT do badania tytanowych walców przeznaczonych do dalszego wykorzystania w przemyśle lotniczym. Nowe czujniki użyte przez zautomatyzowany system zminimalizują badania ręczne i tym samym zredukują straty dla SMEs poprzez poprawę jakości i niezawodności tych krytycznych badań nieniszczących na wczesnym etapie produkcji prętów tytanowych. Zespół Uniwersytetu realizuje w ramach projektu następujące zadania wynikające z planu pracy projektu, a więc zgodne z jego celem: określenie parametrów systemu (specyfikacja systemu); uzyskanie lub wykonanie próbek badawczych; opracowanie metod badań z wykorzystaniem macierzy głowic wiroprądowych; integracja układu NDT; testy laboratoryjne i w warunkach produkcyjnych oraz ocena układu NDT; zastosowanie w praktyce i rozpowszechnianie rezultatów projektu.
3.  SubCTest - Wypracowanie nowatorskich technik nieniszczących oraz samodzielnych robotów do rozmieszczenia za pomocą zdalnie sterowanych pojazdów w celu podwodnej inspekcji morskich struktur spawanych. Celem projektu SubCTest jest opracowywanie technik badań nieniszczących, które wykorzystywane będą przez roboty do inspekcji stanu podwodnych konstrukcji rurowych (takich jak np. platformy wiertnicze). Opracowane zostaną nowe przetworniki pomiarowe do badań wiroprądowych i ultrasonograficznych, a także odpowiednie manipulatory pozwalające przeprowadzić zdalne testowanie na dużej głębokości (poniżej głębokości, do której dopuszczalne jest nurkowanie). Bezpośrednim efektem projektu będzie technologia z zakresu badań nieniszczących wykraczająca poza aktualny stan techniki w tym zakresie. Zespół Wnioskodawcy realizuje w ramach projektu następujące zadania wynikające z planu pracy projektu, a więc zgodne z jego celem: zaprojektowanie i wykonanie próbek testowych; opracowanie i wykonanie macierzowej głowicy do techniki wiroprądowej typu ACFM; opracowanie metod badań z wykorzystaniem macierzowego przetwornika ultrasonograficznego typu „phase-array”; opracowanie metod badań z wykorzystaniem macierzowego przetwornika ultrasonograficznego typu „LRUT - Long Range Ultrasonic Testing”; opracowanie manipulatora do przeprowadzenia inspekcji podwodnej; przeprowadzenie prób laboratoryjnych i w warunkach rzeczywistych; zastosowanie w praktyce i rozpowszechnianie rezultatów projektu.

W najbliższym czasie rozpocznie się realizacja projektu NIGHTreSEARCH, polegającego na organizacji kolejnej edycji Nocy Naukowców - imprezy plenerowej, której głównym celem projektu jest integracja środowiska naukowego z mieszkańcami oraz promocja kariery naukowej w społeczeństwie. Jedynym wykonawcą projektu jest Uniwersytet. Projekt realizowany będzie w trzech etapach. W etapie pierwszym przeprowadzona zostanie ogólnoregionalna kampania promocyjna, która ma zachęcić mieszkańców do uczestnictwa w imprezie, jak również zapoznać ich z planowanymi atrakcjami oraz ideą przedsięwzięcia. Drugim etapem projektu jest szereg atrakcji zaplanowanych na dzień xx września, kiedy to mieszkańcy miasta i okolic będą mieli okazję m.in. uczestniczyć w ciekawych eksperymentach oraz zwiedzić niedostępne na co dzień laboratoria naukowe. Fazą trzecią projektu jest przeprowadzenie badań społecznych (wywiady, ankiety), które pozwolą ocenić czy cele projektu zostały zrealizowane. Wszystkie te zadania realizować będzie zespół Uczelni.

We wszystkich realizowanych już projektach Wnioskodawca uczestniczy jako partner konsorcjum na podstawie Umowy Grantowej zawartej pomiędzy Komisją Europejską a konsorcjum, reprezentowanym przez Koordynatora danego projektu. Z kolei w projekcie NIGHTreSEARCH Uczelnia pełnić będzie funkcję koordynatora konsorcjum złożonego z innych uczelni wyższych regionu.

Zadania projektów w Programach Ramowych finansowane są w części (najczęściej w wysokości 75%) ze środków pomocowych UE, a w części - z dofinansowania Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub jako wkład własny uczelni. Środki pomocowe z Unii Europejskiej na realizację projektów przekazywane są Uczelni za pośrednictwem Koordynatorów projektów, jako podmiotów upoważnionych w Umowie Grantowej do rozdzielania ww. środków. Środki pomocowe z Komisji Europejskiej gromadzone są na wydzielonych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Zgodnie z Umową Grantową, środki finansowe przekazywane są na zasadzie prefinansowania - zaliczki wypłaconej na początku realizacji projektu, a następnie refundowania kosztów poniesionych w kolejnych okresach sprawozdawczych. Ze względu na długotrwałe procedury refundacji kosztów przez Komisję Europejską (KE) w przypadku braku środków finansowych z prefinansowania wydatki projektu pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy, a następnie refundowane z kolejnej płatności Komisji. Wszystkie koszty ponoszone w ramach projektów (również te pokrywane czasowo ze środków własnych a następnie refundowane po wpływie środków z KE) ewidencjonowane są od razu na wyodrębnionych kontach księgowych projektu. Uczelnia do realizacji zadań wykonywanych projektów zatrudnia pracowników krajowych i zagranicznych. Większość osób jest zatrudniona do realizacji czynności merytorycznych projektów, wynikających bezpośrednio z zadań zawartych w Aneksie Technicznym do Umowy Grantowej. W projektach zatrudnione są również osoby, opłacane ze środków finansowych pochodzących z narzutów kosztów pośrednich projektu, realizujące funkcje pomocnicze, np. administracyjną i finansową obsługę procesu realizacji przedsięwzięcia. Zgodnie z zasadami ponoszenia kosztów osobowych projektów w ramach Programów Ramowych z funduszy projektu możliwe jest pokrycie jedynie kosztów godzin przepracowanych na rzecz projektu i zewidencjonowanych w tzw. kartach czasu pracy.

Osoby realizujące projekty zatrudnione są zarówno w ramach umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. Będą to zarówno nauczyciele akademiccy jak również pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi. Ze względu na zasady dotyczące dopuszczalności kosztów osobowych w realizowanych dotychczas projektach 6. Programu Ramowego możliwe było opłacanie z funduszy unijnych jedynie pracowników zatrudnionych specjalnie do projektu a nie stałych pracowników Uczelni (tzw. zasada kosztów dodatkowych). Oznacza to, że wypłata wynagrodzeń następowała w całości „z dołu”, po zakończeniu danego miesiąca. Natomiast w projektach 7. Programu Ramowego oprócz finansowania na powyższych zasadach pracowników „dodatkowych” możliwe jest również opłacanie z funduszy projektu pracowników stałych Uczelni. Tutaj jednak wypłata wynagrodzeń osobowych (na podstawie umowy o pracę) będzie wyglądała nieco inaczej. Wynagrodzenie w ramach projektu składać się będzie z tzw. wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia uzupełniającego. Wynagrodzenie podstawowe będzie jako część wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy wypłacanego za dany miesiąc - dla nauczycieli akademickich na początku danego miesiąca („z góry”) a dla pracowników niebędących nauczycielami akademickimi - 26 dnia (lub pod koniec) danego miesiąca. Środki na wynagrodzenia podstawowe będą realizowane z podstawowego rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę konieczność uwzględniania liczby godzin faktycznie przepracowanych do obliczenia należnego z projektu wynagrodzenia, po zakończeniu danego miesiąca i zebraniu informacji o liczbie przepracowanych godzin uczelnia wypłaci z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu wynagrodzenie uzupełniające. Jednocześnie uczelnia dokona refundacji z rachunku projektu na rachunek podstawowy uczelni tej części wypłaconego wcześniej wynagrodzenia podstawowego, które dotyczy godzin przepracowanych na rzecz projektu, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest obliczenie kwoty, którą należy obciążyć projekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia pracowników merytorycznych projektów podlegają zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wynagrodzenia pracowników realizujących funkcje pomocnicze projektów podlegają zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy warunkiem uzyskania zwolnienia w ww. przypadkach jest wypłacenie wynagrodzenia bezpośrednio z prowadzonego w euro rachunku projektu czy też możliwe jest wypłacenie wynagrodzenia z rachunku podstawowego Uczelni, w przypadku kiedy środki z rachunku projektu zostały już wcześniej skupione na rachunek podstawowy (w przypadku, kiedy Wnioskodawca dysponuje środkami przekazanymi z KE) bądź też zostaną zrefundowane niezwłocznie po otrzymaniu refundacji środków z Komisji Europejskiej?
4.  Czy przy opisanym powyżej zakładanym mechanizmie wypłacania wynagrodzeń pracownikom stałym w projektach 7. Programu Ramowego zwolnienie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje od całości wynagrodzenia obciążającego koszty unijne projektu czy też jedynie w części dotyczącej wynagrodzenia uzupełniającego, wypłaconego bezpośrednio z rachunku projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki przekazywane z funduszy UE w ramach Programów Ramowych stanowią pomoc bezzwrotną, przekazywaną za pośrednictwem Koordynatora projektu, jako organu upoważnionego do rozdzielania ww. środków - a więc Uniwersytet jest beneficjentem pomocy bezzwrotnej. Dochody uzyskiwane przez osoby zatrudnione przez Uniwersytet w projektach finansowanych z bezzwrotnej pomocy, bez względu na rodzaj umowy a uzyskane za wykonywanie czynności bezpośrednio realizujących cel ww. projektów, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 46.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenia pracowników wykonujących zadania merytoryczne projektu, a więc bezsprzecznie realizujących cel projektu w sposób bezpośredni powinny podlegać zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej. Wynagrodzenia pracowników wykonujących funkcje pomocnicze, niewpisane w Aneks Techniczny do Umowy Grantowej, a więc niestanowiące bezpośredniego celu realizacji projektu, nie podlegają ww. zwolnieniu.

Wynagrodzenia wypłacane za prace merytoryczne projektu Programów Ramowych podlegają zwolnieniu w tej części, która finansowana jest z funduszy pomocowych (ze środków Komisji Europejskiej), niezależnie od tego, czy wynagrodzenia wypłacone są bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu czy też z rachunku podstawowego, a następnie zrefundowane ze środków Komisji Europejskiej. Dochód otrzymany przez podatnika - zgodnie z zapisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pochodzi bowiem (\`(...)\`) ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, ponieważ w ostatecznym rozrachunku jest sfinansowany właśnie z tych środków. Dochód obciąża też bezpośrednio konto księgowe części unijnej projektu, jego koszt „przypisany” więc jest do kosztów projektu finansowanych ze środków pomocowych. Z zapisu ustawy nie wynika wymóg, aby wynagrodzenie było opłacone bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek bankowy. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 247/09) sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma tu znaczenie drugorzędne. Jest to tylko kwestia techniczna nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. W tej sytuacji metoda prefinansowania (zaliczka), refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Prawo podatnika do zwolnienia nie może być bowiem ograniczone kwestiami technicznymi - czy uczelnia w danej chwili posiada na rachunku projektu należne jej z Komisji Europejskiej środki na realizację projektu czy też nie.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego podlega nie tylko wypłacone bezpośrednio z rachunku projektu wynagrodzenie uzupełniające (wypłacane pracownikom Uniwersytetu z dołu, po rozliczeniu czasu pracy w projekcie), ale całość wynagrodzenia obciążającego koszty unijne projektu, łącznie z tą częścią wynagrodzenia podstawowego, która jako dotycząca godzin przepracowanych na rzecz projektu podlega refundacji ze środków unijnych projektu i zaksięgowana jest jako koszt finansowany z funduszy pomocowych.

W dniu 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-530/09/PS, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. uznał za:

*   prawidłowe w zakresie pytania 1, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników merytorycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w niniejszej interpretacji;
*   prawidłowe w zakresie pytania 2, dotyczącego braku możliwości zastosowania zwolnienia do wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników realizujących funkcje pomocnicze projektów;
*   nieprawidłowe w zakresie pytania 3, dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego niezależnie od faktu czy wynagrodzenia wypłacone są bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu czy też z rachunku podstawowego;
*   nieprawidłowe w zakresie pytania 4, dotyczącego zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia podstawowego wypłacanego pracownikom Uniwersytetu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 października 2009 r. (data nadania 1 października 2009 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 listopada 2009 r., znak ITPB2/415W-50/09/ENB. W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucono dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na bezprawnym zawężeniu zakresu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 75/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Natomiast w dniu 16 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1468/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 10 marca 2010 r. WSA w Szczecinie stwierdził, że w wydanej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu użycie w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, spójnika „oraz” oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b).

W ocenie WSA, na podstawie tego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie dochody pochodzące od podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami.

Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy w odniesieniu do pytania dotyczącego wynagrodzenia pracowników realizujących funkcje pomocnicze projektów w części finansowanej ze środków KE prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania tych dochodów za wolne od podatku dochodowego. W tym przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. We własnym stanowisku Wnioskodawcy podano bowiem, że wynagrodzenia pracowników wykonujących funkcje pomocnicze są niewpisane w Aneks Techniczny do Umowy Grantowej, a więc nie stanowią bezpośredniego celu realizacji projektu. W konsekwencji zdaniem Sądu wynagrodzenia te nie podlegają ww. zwolnieniu.

Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu, zgodnie z którym zwolnieniu mogą podlegać jedynie wynagrodzenia wypłacone bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu.

WSA podkreślił, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy KE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu KE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie prefinansowania ze środków własnych nie oznacza, że źródłem finansowania są środki własne Uniwersytetu. Zdaniem Sądu nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, ze względu na przyjęte zasady realizowania płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 wyżej powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem objęcia uzyskiwanych dochodów zwolnieniem od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu ww. przesłanek.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Jak wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca realizuje kilka projektów oraz rozpocznie realizację kolejnego projektu w ramach 6 i 7 Programu ramowego Unii Europejskiej.

Projekty te finansowane są w części (najczęściej w wysokości 75%) ze środków pomocowych UE, a w części - z dofinansowania Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub jako wkład własny uczelni. Środki pomocowe z Unii Europejskiej na realizację projektów przekazywane są Wnioskodawcy za pośrednictwem Koordynatorów projektów, jako podmiotów upoważnionych w Umowie Grantowej do rozdzielania ww. środków. Środki pomocowe z Komisji Europejskiej gromadzone są na wydzielonych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Zgodnie z Umową Grantową, środki finansowe przekazywane są na zasadzie prefinansowania - zaliczki wypłaconej na początku realizacji projektu, a następnie refundowania kosztów poniesionych w kolejnych okresach sprawozdawczych. Ze względu na długotrwałe procedury refundacji kosztów przez Komisję Europejską (KE) w przypadku braku środków finansowych z prefinansowania wydatki projektu pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy, a następnie refundowane z kolejnej płatności Komisji. Wszystkie koszty ponoszone w ramach projektów (również te pokrywane czasowo ze środków własnych a następnie refundowane po wpływie środków z KE) ewidencjonowane są od razu na wyodrębnionych kontach księgowych projektu.

Uczelnia do realizacji zadań wykonywanych projektów zatrudnia pracowników krajowych i zagranicznych. Większość osób jest zatrudniona do realizacji czynności merytorycznych projektów, wynikających bezpośrednio z zadań zawartych w Aneksie Technicznym do Umowy Grantowej.

W projektach zatrudnione są również osoby, opłacane ze środków finansowych pochodzących z narzutów kosztów pośrednich projektu, realizujące funkcje pomocnicze, np. administracyjną i finansową obsługę procesu realizacji przedsięwzięcia. Zgodnie z zasadami ponoszenia kosztów osobowych projektów w ramach Programów Ramowych z funduszy projektu możliwe jest pokrycie jedynie kosztów godzin przepracowanych na rzecz projektu i zewidencjonowanych w tzw. kartach czasu pracy.

Osoby realizujące projekty zatrudnione są zarówno w ramach umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. Będą to zarówno nauczyciele akademiccy jak również pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi.

Ze względu na zasady dotyczące dopuszczalności kosztów osobowych w realizowanych dotychczas projektach 6. Programu Ramowego możliwe było opłacanie z funduszy unijnych jedynie pracowników zatrudnionych specjalnie do projektu a nie stałych pracowników Uczelni (tzw. zasada kosztów dodatkowych). Oznacza to, że wypłata wynagrodzeń następowała w całości „z dołu”, po zakończeniu danego miesiąca.

Natomiast w projektach 7. Programu Ramowego oprócz finansowania na powyższych zasadach pracowników „dodatkowych” możliwe jest również opłacanie z funduszy projektu pracowników stałych Uczelni. Tutaj jednak wypłata wynagrodzeń osobowych (na podstawie umowy o pracę) będzie wyglądała nieco inaczej. Wynagrodzenie w ramach projektu składać się będzie z tzw. wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia uzupełniającego. Wynagrodzenie podstawowe będzie jako część wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy wypłacanego za dany miesiąc - dla nauczycieli akademickich na początku danego miesiąca („z góry”) a dla pracowników niebędących nauczycielami akademickimi - 26 dnia (lub pod koniec) danego miesiąca. Środki na wynagrodzenia podstawowe będą realizowane z podstawowego rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę konieczność uwzględniania liczby godzin faktycznie przepracowanych do obliczenia należnego z projektu wynagrodzenia, po zakończeniu danego miesiąca i zebraniu informacji o liczbie przepracowanych godzin uczelnia wypłaci z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu wynagrodzenie uzupełniające. Jednocześnie uczelnia dokona refundacji z rachunku projektu na rachunek podstawowy uczelni tej części wypłaconego wcześniej wynagrodzenia podstawowego, które dotyczy godzin przepracowanych na rzecz projektu, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest obliczenie kwoty, którą należy obciążyć projekt.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Zatem, skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia pracownika bezpośrednio realizującego cele projektu jest uzależnione od źródła finansowania przedmiotowego wynagrodzenia.

W odniesieniu do spełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. sygn. I SA/Sz 75/10 uznał, iż sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy KE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie prefinansowania ze środków własnych nie oznacza, że źródłem finansowania są środki własne Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uznać należy, iż wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wskazane we wniosku, w tym także wynagrodzenie podstawowe wypłacane pracownikom Wnioskodawcy, w części w jakiej są one w ostatecznym rozliczeniu finansowane ze środków otrzymanych od Komisji Europejskiej, spełniają kryteria wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu, drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu projektu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca – płatnik, jak i osoby zaangażowane w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na Wnioskodawcy – jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do uzyskiwanych przychodów zwolnienia przedmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia – w ewentualnym postępowaniu podatkowym – że ww. osoby bezpośrednio realizują cele programu.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że pochodzące ze środków Komisji Europejskiej wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy jak i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych otrzymywane z tytułu wykonywania zadań związanych z merytoryczną realizacją wskazanych we wniosku projektów, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast brak jest możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób wykonujących funkcje pomocnicze.

Ponadto, ponieważ we wniosku wskazano, że Wnioskodawca do realizacji projektów zatrudnia pracowników krajowych i zagranicznych, wskazać należy, że dokonując analizy sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracowników zagranicznych, niezbędnym będzie każdorazowe odniesienie się do zapisów właściwej dla konkretnego pracownika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zapisy tych umów mogą bowiem określać, czy dochody tych osób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce czy też w miejscu zamieszkania pracownika.

Reasumując, dochody uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy, jak i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji spełnienia obu przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10,70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.