Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.641.2017.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Nieuznanie Zainteresowanych za podatników w odniesieniu do sprzedaży udziałów w dwóch działkach.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; nieruchomości; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników w związku sprzedażą udziałów w dwóch działkach **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników w związku sprzedażą udziałów w dwóch działkach.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu) o wskazanie adresu Zainteresowanej, niebędącej stroną postępowania, na który ma być doręczony odpis interpretacji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana ŁB;

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią EB i Pana MB

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości …, gmina …, woj. …, o obszarze 3,1980 ha, w skład której wchodziła m.in. działka nr 305/13, objęta księgą wieczystą … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych oraz działka 305/2, a także działka 305/12 stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu umożliwiającą dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawcy nabyli przedmiotową nieruchomość w sposób następujący:

ŁB udział 1/2 części nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 07 października 2002 r., w której Darczyńcą był Jego dziadek, oraz udział 1/12 części na podstawie spadku po ojcu, zmarłym w dniu 08 czerwca 2010 r. stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 23 grudnia 2010 r.

EB udział 4/12 części nabyła na podstawie opisanego wyżej spadku po mężu.

MB udział 1/12 części nabył na podstawie opisanego wyżej spadku po ojcu.

W 2015 roku na mocy decyzji o podziale nieruchomość została podzielona na 28 działek. Przedmiotowy podział był nieodzowny – Wnioskodawcy nie byli w stanie znaleźć kupca na tak dużą działkę, przeznaczoną m. in. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a jej sprzedaż była konieczna z uwagi, po pierwsze na ciężką chorobę jednego z Wnioskodawców (EB) mającą swój przebieg od listopada do grudnia 2015 roku, połączoną z późniejszym długotrwałym zwolnieniem lekarskim i rehabilitacją, po drugie z sytuacją osobistą wyżej wymienionej (wdowa) i materialną (dom głównie na jej utrzymaniu, z uwagi na fakt, iż MB utrzymuje się jedynie z dorywczych prac), wreszcie niską klasą ziemi uprawnej na przedmiotowej nieruchomości (w rejestrze gruntów IV i V klasa), wobec czego jej uprawa nie przyniosłaby spodziewanych dochodów.

Wnioskodawcy zapewnili dojazd do wszystkich działek poprzez wydzielenie jednej działki nr 305/12 na drogę wewnętrzną. Zjazd z przedmiotowej drogi wykonano dopiero w kwietniu 2017 r., a utwardzenie w dacie późniejszej. W chwili sprzedaży zarówno pierwszej jak i drugiej działki opisywana nieruchomość nie posiadała uzbrojenia. Uzbrojenie polegało na zleceniu projektu wodociągu i wykonaniu go na 1/3 długości nieruchomości. W dniu 07 marca 2017 została podpisana z gminą umowa przekazania dokumentacji projektowej i samej instalacji. Gmina zobowiązała się wykonać resztę instalacji wodociągowej jednak do tej pory nie uczyniono nic w tym względzie. Projekt wodociągu został wykonany dopiero w kwietniu 2016 roku. Same rury wodociągowe położono pod koniec 2016 roku, a pozwolenie na ich użytkowanie wydano w grudniu 2016 roku.

W maju 2016 roku jeden z Wnioskodawców złożył wniosek o przyłącza elektryczne na działkach 305/1 i 305/28, a zatem zakres przedmiotowy tegoż wniosku nie dotyczył sprzedanych w roku 2016 działek. Przyłącza zostały dokonane w roku 2017 i do chwili obecnej brak powiadomienia o ich odbiorze. Sprzedane działki nie były zatem uzbrojone.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Pabianice, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr … z dnia 28 kwietnia 2004 roku działka 305/13 oraz działka 305/2 we wsi … leży w kompleksie terenów przeznaczonych pod zabudowę letniskową, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

12 stycznia 2016 roku Wnioskodawcy sprzedali pierwszą podzieloną działkę 305/13, kolejną 305/2 Wnioskodawcy sprzedali 02 września 2016 roku. Wraz ze sprzedażą działek Wnioskodawcy sprzedali też odpowiedni udział w drodze (w działce nr 305/12, która w opisie użytków oznaczona była symbolem R, czyli grunty orne wchodzące w skład użytków rolnych). Wnioskodawcy uzyskali w ten sposób środki mające na celu m.in. zaspokojenie własnych podstawowych potrzeb życiowych, w tym pokrycie wydatków związanej z leczeniem i rehabilitacją EB. Ponadto, Wnioskodawcy nie wykluczają w razie diametralnej poprawy ich sytuacji majątkowej budowę domów na pozostawionych sobie działkach wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami VAT, nie występowali w celu opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla działek.

Wnioskodawcy nie są rolnikami ryczałtowymi i nie prowadzili działalności rolniczej.

Działki nie były przedmiotem najmu czy dzierżawy.

W celu sprzedaży działek Wnioskodawcy nie korzystali z pośredników i biura obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawcy samodzielnie wykonali ogłoszenie o sprzedaży działek i posadowili ją na nieruchomości.

Wnioskodawcy nie dokonywali wcześniej żadnej sprzedaży nieruchomości.

W roku 2017 Wnioskodawcy dokonali sprzedaży kolejnych działek. Jednocześnie Wnioskodawcy zaznaczają, iż omawiana sprzedaż nie stanowi dla nich stałego źródła utrzymania. Decyzja o sprzedaży zapadła w wyniku konieczności zaspokojenia potrzeb rodzinnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy z uwagi na dokonaną sprzedaż dwóch działek w roku 2016 r. są podatnikami VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, dokonana sprzedaż nieruchomości w roku 2016 nie była dokonana przez nich w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż ilekroć w ustawie mówi się o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powyższymi przepisami sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie dostawą towarów mieszczącą się w zakresie ustawy o VAT. Jednakże dostawy tej musi dokonać podatnik tego podatku, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jego definicję ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem, ale występowanie w takiej roli w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu jej bez każdorazowego ustalenia czy w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy działali jako właściciele, a nie jak podmioty gospodarcze.

Zbywane przez nich mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej, bo Wnioskodawcy nie działali w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Opisana w stanie faktycznym nieruchomość została nabyta w wyniku darowizny i spadkobrania i nie służyła prowadzeniu przez Wnioskodawców jakiejkolwiek działalności handlowej usługowej czy wytwórczej. W szczególności nie była oddawana w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Wnioskodawcy nie pozyskali mienia celem jego dalszej odsprzedaży. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Nabycia miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem Wnioskodawców do odliczenia VAT.

Wydanie nieruchomości odbyło się wprawdzie na podstawie umów sprzedaży, jednak w ocenie Wnioskodawców działania te nie są podejmowane w celu uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek, tj. braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania w inny sposób, zamierzeniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny (budowa domów przez braci).

Kryterium rozróżnienia między czynnościami wykonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, nie są ani liczba transakcji czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość wymienionych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13 osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zaprezentowany pogląd NSA wpisuje się w stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. C-331/14 (Sprawa Petar Kezić s.p. Trgovina Prizma przeciwko Republika Slovenija) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż „w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego a część do majątku przedsiębiorstwa i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi od wartości dodanej jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze”. Zarazem TSUE zauważył, że pojęcie „podatnika (podatku VAT – przyp. autora) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

W przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych” (TSUE odwołał się tu do wyroku Charles i Charles-Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). „Tak oto dobro takie może być wyłączone z systemu podatku VAT nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który to jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia” (pkt 19 i 20 wyroku). Z orzeczenia TSUE wyprowadzić można wniosek, że ta sama osoba może występować jako podatnik VAT oraz jako przedsiębiorca. Nie będzie podlegała podatkowi VAT sprzedaż niepolegająca na wyzbywaniu się lub wykorzystywaniu własności dóbr materialnych lub niematerialnych dla celów zarobkowych w celu stałego osiągania zysku. W kontekście przytoczonych orzeczeń TSUE zgodzić się można z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że o występowaniu sprzedającego jako podatnika VAT (przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) można mówić tylko w przypadku zaangażowania przez niego środków właściwych dla obrotu profesjonalnego, tj. wykraczających poza gospodarowanie majątkiem prywatnym (por. M. Samborski, Włączenie do majątku prywatnego nie wyklucza daniny, Rzeczpospolita z dnia 14 grudnia 2015 r., s. D5).

Ażeby czynność uznać za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy wykazać, że w momencie jej realizacji podmiot miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, oraz, że wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Tym samym w przypadku sprzedaży gruntu (dla uznania takiej czynności za związaną z działalnością gospodarczą) należy ustalić, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy grunt został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej i w celu jego odsprzedaży.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawcy nabyli nieruchomość częściowo w drodze darowizny częściowo w drodze spadku. Nabycie współwłasności nieruchomości nie zostało zatem dokonane w celach zarobkowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani też w celu jej odsprzedaży. Szczególnie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej związanej z działaniami handlowymi, zamiar częstotliwego wykonywania danej czynności, o której mowa w ustawie o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być ujawniony już w momencie jego nabycia, nie zaś sprzedaży.

Nieuzasadnione będzie zatem twierdzenie, że sprzedaż udziału w nieruchomości otrzymanej zarówno w drodze spadku, jak i darowizny, niezależnie od tego, czy będzie dokonana w częściach, czy też w całości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze skutkiem uznania spadkobiercy (czy też obdarowanego) jako podatnika podatku VAT, zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, z tytułu zbycia otrzymanego majątku.

Reasumując, Wnioskodawcy dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości, w całości bądź w części nie będą występować w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalność gospodarczej, zatem nie będą zobowiązani do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych czynności.

Wnioskodawcy otrzymali przedmiotową nieruchomość w formie spadku oraz darowizny, a nie nabyli jej z zamiarem dalszej odsprzedaży czy też wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej – a więc nie w celach handlowych, lecz prywatnych.

Tym samym, z uwagi na to, że Wnioskodawcy dokonali sprzedaży niezabudowanych działek należących do majątku osobistego, oznacza to działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z opisu sprawy nie wynika, aby dokonując sprzedaży działek Wnioskodawcy działali w charakterze handlowca. Nie korzystali z biur pośrednictwa sprzedaży, nie dokonywali kolejnych nabyć nieruchomościami w celu dalszej ich odsprzedaży, nie uczynili ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła utrzymania. Podział nieruchomości na mniejsze działki samo w sobie nie może być przesłanką uzasadniającą zakwalifikowanie sprzedawcy jako podatnika podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż nie nabywają kolejnych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, nie tworzą baz kupujących jak to czynią deweloperzy.

Zdaniem Wnioskodawców, ich zachowanie mieści się w zarządzaniu własnymi aktywami majątkowymi.

Sprzedając działkę Wnioskodawcy skorzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów ustawy o VAT, chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu:

„Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.

Zdaniem Wnioskodawców, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m. in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w Księdze drugiej Tytule I Dziale IV w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wskazano wyżej nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty nie będące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Zainteresowani w celu dokonania dostawy nieruchomości podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż działek nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej o obszarze 3,1980 ha, w skład której wchodzi m.in. działka nr 305/13 oraz działka 305/2, a także działka 305/12 stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu umożliwiającą dostęp do drogi publicznej. W 2015 roku na mocy decyzji o podziale nieruchomość została podzielona na 28 działek. 12 stycznia 2016 roku Wnioskodawcy sprzedali pierwszą podzieloną działkę 305/13, kolejną 305/2 Wnioskodawcy sprzedali 02 września 2016 roku. Wraz ze sprzedażą działek Wnioskodawcy sprzedali też odpowiedni udział w drodze (w działce nr 305/12, która w opisie użytków oznaczona była symbolem R, czyli grunty orne wchodzące w skład użytków rolnych). Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy działka 305/13 oraz działka 305/2 leży w kompleksie terenów przeznaczonych pod zabudowę letniskową, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami VAT, nie występowali w celu opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla działek. Wnioskodawcy nie są rolnikami ryczałtowymi i nie prowadzili działalności rolniczej. Działki nie były przedmiotem najmu czy dzierżawy. W celu sprzedaży działek Wnioskodawcy nie korzystali z pośredników i biura obrotu nieruchomościami. Wnioskodawcy samodzielnie wykonali ogłoszenie o sprzedaży działek i posadowili ją na nieruchomości. Wnioskodawcy zapewnili dojazd do wszystkich działek poprzez wydzielenie jednej działki nr 305/12 na drogę wewnętrzną. W chwili sprzedaży zarówno pierwszej jak i drugiej działki opisywana nieruchomość nie posiadała uzbrojenia.

Z powyższego wynika, iż dostawę przedmiotowych działek uznać należy za transakcję okazjonalną, jednorazową czyli taką, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, nie można uznać Zainteresowanych za podatników prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy w odniesieniu do zamierzonej dostawy udziałów w działkach.

Natomiast w kwestii dokonania podziału nieruchomości należy odnieść się do powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w sprawach C-180/10 i C-181/10. Jak już zaznaczono, treść ww. orzeczenia wskazuje, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych w wyroku okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wystąpiły pojedyncze okoliczności wskazane przykładowo w treści orzeczeń TSUE, związane z ogłoszeniem o sprzedaży działek, podziałem nieruchomości i zapewnieniem dojazdu do wszystkich działek poprzez wydzielenie jednej działki na drogę wewnętrzną, których jednak w ocenie tut. Organu nie można uznać za ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu tych działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż udziałów w działkach nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawców w przedmiocie zbycia ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym nie można uznać sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach przez Zainteresowanych za przejaw ich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w przedmiotowych działkach nie podlega przepisom ustawy, a co za tym idzie Zainteresowanych w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatników Zainteresowanych w związku sprzedażą udziałów w dwóch działkach. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.