Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-67/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Czy w momencie sprzedaży znaku towarowego, otrzymanego w ramach aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość w jakiej znak towarowy został wniesiony do spółki określona w umowie wniesienia aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej; równa wartości początkowej znaku towarowego w ewidencji spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 lutego 2012 r. (data wpływu 08 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży zarejestrowanego znaku towarowego otrzymanego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży zarejestrowanego znaku towarowego otrzymanego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej spółka lub podatnik) w ramach aportu otrzyma od spółki dominującej C. S.A. znak towarowy „W” w zamian za swoje udziały. Przedmiotowy znak towarowy, spółka dominująca wytworzyła we własnym zakresie i wykazuje go obecnie w swoich aktywach. Spółka dominująca otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej, które będą obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (aglo) zostanie wykazana jako kapitał zapasowy podatnika. Wartość znaku towarowego, który ma być przedmiotem aportu zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę, powszechnie oraz najczęściej stosowaną metodą Discounted Cash Flow, a wycena będzie aktualna na dzień wniesienia aportu. Wycena ta, w intencji podatnika, będzie odpowiadała wartości rynkowej znaku towarowego. Suma wartości nominalnej udziałów oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej znaku towarowego.

Ww. znak towarowy jest zarejestrowany na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia 02 sierpnia 2005 r. nr znaku 1\`(...)\`.. (09 wg klasyfikacji nicejskiej). Znak towarowy zarejestrowany jest również w Światowej Organizacji Własności Intelektualnej pod numerem \`(...)\`..(09 wg klasyfikacji nicejskiej).

Wniesiony aportem do spółki znak towarowy stanowił będzie dla spółki wartość niematerialną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej updop. Podatnik nie wyklucza, iż w przyszłości sprzeda znak towarowy. Jednakże, ewentualna sprzedaż nastąpi nie wcześniej niż po upływie roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży znaku towarowego, otrzymanego w ramach aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość w jakiej znak towarowy został wniesiony do spółki określona w umowie wniesienia aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej; równa wartości początkowej znaku towarowego w ewidencji spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy updop, nie regulują wprost wysokości kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku jak w analizowanym stanie faktycznym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W celu ustalenia faktycznego obciążenia podatnika związanego ze zbyciem znaku towarowego („kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu”) zasadnym jest odesłanie do ceny emisyjnej udziałów emitowanych przez spółkę w celu przejęcia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość emisyjna udziałów stanowić będzie bowiem ekonomiczny ekwiwalent wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, albowiem podatnik uzyska znak towarowy za udziały o określonej cenie emisyjnej i wartość ta obciążać będzie jego pasywa (kapitały własne) poprzez odniesienie na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Spółka zauważa równocześnie, iż ze względu na brak dodatkowych, odrębnych regulacji w updop (poza podstawową zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop), celem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia znaku towarowego zaewidencjonowanego w księgach spółki, należy posłużyć się zasadami określenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1b updop stanowi, iż wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż w wymienionych w pkt 1a), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wymienionych składników. Suma odpisów, o którą pomniejsza się wartość nabycia (wartość początkowa) zbywanych składników obejmuje również tę część odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie art. 16 ust. 1 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Wartość kosztu uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynika również pośrednio z regulacji zawartej w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ich wartość początkową stanowi wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej. Ta wartość początkowa stanowi „wydatek na nabycie” danego składnika, która to wartość, co do zasady odpowiada wartości kapitału spółki (zakładowego i zapasowego jeśli wystąpi agio).

Słusznym jest zatem twierdzenie, że wartość danego składnika ustalona na dzień wniesienia wkładu określona w umowie aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, stanowiąca jego wartość początkową na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop jest kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia takiego składnika (z uwzględnieniem dokonanych do dnia zbycia odpisów amortyzacyjnych).

W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższe normy prawne znajdują zastosowanie wprost wyłącznie w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei za wartości niematerialne i prawne uznaje się składniki wymienione w art. 16b updop, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie jednej z umów wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano w stanie faktycznym podatnik zamierza zbyć przedmiotowy znak towarowy nie wcześniej niż po upływie roku.

W myśl powyższego spółka stoi na stanowisku, iż w momencie sprzedaży znaku towarowego, otrzymanego w ramach aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość w jakiej znak towarowy został wniesiony do spółki określona w umowie wniesienia aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej; równa wartości początkowej znaku towarowego w ewidencji spółki - pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę do chwili sprzedaży znaku towarowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu została poddana kwestia określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia znaku towarowego (wartości niematerialnej i prawnej) otrzymanego przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze uzasadnienie stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku, wysokość kosztów uzyskania przychodów winna być powiązana z wartością początkową nabytego składnika majątkowego (znaku towarowego) określoną w ewidencji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego wyżej przedstawiony pogląd należy uznać za chybiony, albowiem nie znajduje on oparcia w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o CIT). Stanowisko podatnika można bowiem uznać za błędne z dwóch zasadniczych przyczyn, tj;

1.  możliwości określenia wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie może pozostawać w oderwaniu od regulacji określającej wysokość przychodu podatkowego ( art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT) a także,
2.  sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w poczet kosztów podatkowych, które zgodnie z brzmieniem art. 16h pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie mogą obejmować tej części wartości początkowej, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Odnosząc się do argumentu zawartego w powyżej wskazanym punkcie a, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednocześnie z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b (przepisu, który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie) wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu znaku towarowego w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzi przedmiotowy znak towarowy.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport znaku towarowego.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z unormowaniami ustawy o CIT nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego. W tym miejscu zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Z uwagi na fakt, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość wnoszonego aportem zarejestrowanego znaku towarowego, może być wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Jednocześnie podnieść należy, iż żaden z przepisów ustawy o CIT nie nakazuje łączenia pojęcia „wydatków na nabycie” z wartością początkową składników majątkowych. Wartość początkowa jest bowiem odrębna kategorią pojęciową, którą posługuje się ustawodawca, w znacznym stopniu różniącą się od pojęcia „wydatków na nabycie”. Wartość początkowa jest bowiem kategorią służącą dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy ‘wydatki na nabycie” w sposób jednoznaczny (co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) wiążą się z określeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się z kolei do kolejnego argumentu (pkt. b powyżej) stwierdzić należy, iż na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przedmiotowych znaków towarowych ujmowanych w Spółce jako wartości niematerialne i prawne, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy, w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie znaku towarowego (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika zaś, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (z uwagi na możliwe wystąpienie agio), wykluczone z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci znaku towarowego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia zarejestrowanego znaku towarowego, wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

W tym miejscu organ interpretacyjny pragnie również powołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia agio, jedynie wartość nominalna udziałów winna podlegać zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2882/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.