Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1483/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Brak opodatkowania czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii w imieniu i na rzecz powiatowego lekarza weterynarii.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 5 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii w imieniu i na rzecz powiatowego lekarza weterynarii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 5 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii w imieniu i na rzecz powiatowego lekarza weterynarii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.) powiatowy lekarz weterynarii, jeżeli z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonywać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji do wykonania niektórych z tych zadań. Po zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, od dnia 15 listopada 2008 r., wprowadzono zapis, który stanowi, że powiatowy lekarz weterynarii może do realizacji zadań inspekcji określonych ustawą wyznaczać na czas określony także lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, do dnia 14 listopada 2008 r., zadania ustawowe inspekcji (określone art. 16 ust. 1 ustawy) mogły być wykonywane pod nadzorem i w imieniu inspekcji, przez lekarza weterynarii nie będącego pracownikiem inspekcji w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, której elementy określa ustawa. Czynności te były wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Od dnia 15 listopada 2008 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, zadania ustawowe inspekcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt la ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, mogą być wykonywane zarówno przez lekarza weterynarii, jako działalność wykonywana osobiście, jak też przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym przypadku również świadczenie usług z zakresu realizacji zadań inspekcji weterynaryjnej następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i wykonywanie odbywa się pod nadzorem i w imieniu inspekcji, której elementy określone są w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i świadczy usługi weterynaryjne opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8% oraz wykonuje zadania ustawowe inspekcji weterynaryjnej w oparciu o decyzje Powiatowego Inspektora Weterynarii, wyznaczające lekarzy weterynarii do realizacji zadań inspekcji weterynaryjnej w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, tj. w ramach przychodni weterynaryjnej. „Świadczone usługi inspekcji” Wnioskodawca traktuje jako usługi wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu Inspekcji), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% (tak jak usługi weterynaryjne), czy usługi takie korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego sklasyfikowane jest w PKWiU w dziale 75 „usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych: pod symbolem PKWiU 75.13.11-00 - usługi administracji państwowej związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem”. Wnioskodawca podniósł, że przepisy regulujące pełnienie nadzoru weterynaryjnego określone są w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art. 3 ustawy, inspekcja weterynaryjna realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Inspekcja wykonuje swoje zadania m. in. poprzez zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, badania kontrolne zakażeń zwierząt, monitorowanie chorób odzwierzęcych i odzwierzęcych czynników chorobotwórczych oraz związanej z nimi odporności na środki przeciwdrobnoustrojowe u zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego i środkach żywienia zwierząt, badania zwierząt rzeźnych i produktów pochodzenia zwierzęcego itp. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że inspekcja weterynaryjna realizująca ww. zadania w zakresie usług weterynaryjnych, polegających na pełnieniu nadzoru weterynaryjnego nie jest podatnikiem VAT. Czynności nadzoru weterynaryjnego w imieniu inspekcji weterynaryjnej wykonywane są przez lekarzy weterynarii, których wyznaczenie następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie zawierana jest umowa. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w umowie takiej musi być określony w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, terminy płatności oraz lekarz weterynarii wyznaczony do wykonywania tych usług, w przypadku zawierania umowy z zakładem leczniczym dla zwierząt. Z powyższego jednoznacznie wynika, że usługi świadczone przez przychodnię weterynaryjną w imieniu i na rzecz inspekcji weterynaryjnej, polegające na realizacji zadań państwowego nadzoru weterynaryjnego powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy należy rozróżnić usługi weterynaryjne, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na leczeniu medycznym lub stomatologicznym zwierząt przez lekarzy weterynarii lub pod ich nadzorem w klinikach weterynaryjnych. Do usług weterynaryjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług należy zaliczyć działalność medyczną chirurgiczną i stomatologiczną prowadzoną przez instytucje weterynaryjne i lekarzy weterynarii w miejscach innych niż kliniki weterynaryjne, np. w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, domach, zakładach kynologicznych, schroniskach dla zwierząt, lub prywatnych gabinetach lekarzy weterynarii, działalność personelu weterynaryjnego, weterynaryjną działalność diagnostyczną i analityczną oraz pogotowie weterynaryjne. Natomiast usługi wykonywane pod nadzorem, w imieniu i na rzecz państwowej inspekcji weterynaryjnej określone w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ ich charakter, jak też forma prawna (decyzja administracyjna) ich zlecenia nie mają charakteru działalności gospodarczej, ale realizują zadania w zakresie usług administracji państwowej w jej imieniu i na jej rzecz oraz pod jej nadzorem, ponieważ powiatowy lekarz weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy czynności wykonywane przez niego nie będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczenie do wykonywania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii. Natomiast art. 16 ust 3 ww. ustawy stanowi, że wykonywanie czynności określonych ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy:

*   z osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
*   podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku , o którym mowa w ust. 1 pkt 1a.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. la ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychodni) - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.), powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z powyższym w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16) Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1.  wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
5.  badania mięsa zwierząt łownych,
6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
10.  pobierania próbek do badań,
11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni;

1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

W myśl art. 16 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Natomiast z art. 16 ust. 3 wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

*   określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Uwzględniając zatem całość uregulowań zawartych w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane z omawianego wyżej tytułu są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zatem lekarze weterynarii, o których mowa powyżej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w oparciu o ustawę o Inspekcji Weterynaryjnej, powiatowy lekarz weterynarii, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do wykonania niektórych zadań inspekcji. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i świadczy usługi weterynaryjne opodatkowane 8% stawką podatku oraz wykonuje zadania ustawowe inspekcji weterynaryjnej w oparciu o decyzje powiatowego inspektora weterynarii, wyznaczające lekarzy weterynarii do realizacji zadań inspekcji weterynaryjnej w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, określające rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie zawierana jest umowa. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w umowie takiej musi być określony w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, terminy płatności oraz lekarz weterynarii wyznaczony do wykonywania tych usług. Świadczone usługi, polegające na realizacji zadań państwowego nadzoru weterynaryjnego, wykonywane są w imieniu i na rzecz inspekcji weterynaryjnej oraz pod jej nadzorem.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż wykonywanie ustawowych zadań Inspekcji przez wyznaczonego lekarza weterynarii na podstawie decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, które to czynności realizowane są pod nadzorem, na rzecz i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.