Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-250/16-2/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Kiedy wystąpi moment obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy z tytułu umorzenia części pożyczki? Czy będzie to data spełnienia ostatniego warunku, tj. pełnego rozliczenia zadania (dzień 1 lipca 2017 r.), według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru, w sposób i w terminie określonym w umowie, czy będzie to moment zawarcia umowy o umorzenie, czyli data zwolnienia dłużnika z długu przez wierzyciela, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód-powstanie przychodu; spółki; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym 28 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 października 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-250/16-1/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – S.A. zaciągnął pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania inwestycyjnego pn. (…) (umowa pożyczki z dnia 26 maja 2011 r.). Inwestycja została zrealizowana w terminie, osiągnięto założony efekt ekologiczny. Spółka wystąpiła z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki, który został rozpatrzony pozytywnie. W wyniku podjętej uchwały WFOŚiGW umorzył część zobowiązania w wysokości 228.040,40 zł, co stanowi 40% kwoty zaciągniętej pożyczki. Warunkiem umorzenia jest przeznaczenie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego pn. (…). W przypadku stwierdzenia przez Wojewódzki Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności jego nieterminowej realizacji, nierozliczenia zadania lub też nieosiągnięcia efektu ekologicznego bądź rzeczowego pożyczkobiorca może być wezwany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej pożyczki wraz z oprocentowaniem, liczonym od daty warunkowego umorzenia pożyczki do dnia jej zwrotu. Do dnia końcowego rozliczenia warunkowo umorzonej pożyczki nie zostają również zwolnione z zabezpieczenia wierzytelności Funduszu wynikające z umowy warunkowego umorzenia pożyczki, które określone zostały w umowie pożyczki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 października 2016 r., wskazano, że umorzenie wskazanej we wniosku pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym, zgodnie z umową zawartą 3 sierpnia 2016 r. w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 26 maja 2011 r. Umowa ta przewiduje m.in. następujące zapisy dotyczące jej skuteczności:

§ 2. Fundusz w wyniku rozpatrzenia wniosku Pożyczkobiorcy z dnia 15.04.2016 r. oraz działając na podstawie (\`(...)\`) warunkowo umarza kwotę 228.040,40 zł.

§ 3. 1. Pożyczkobiorca zobowiązuje się uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę przeznaczyć na realizację zadania pod nazwą (\`(...)\`) i jednocześnie oświadcza, że posiada zabezpieczone środki, które wraz z umorzeniem części pożyczki, udzielonym na podstawie niniejszej Umowy, zapewniają pełne pokrycie kosztów zadania.

2\. Pożyczkobiorca oświadcza, że rozpoczął realizację zadania określonego w ust. 1, w dniu 1 lipca 2016 r. oraz zobowiązuje się do jego wykonania i przekazania w użytkowanie w terminie do 1 lipca 2017 r.

§ 4. 1. W wyniku realizacji zadania zostaną osiągnięte efekty, w tym w szczególności:

*   efekt rzeczowy (\`(...)\`)
*   efekt ekologiczny (\`(...)\`)

2\. Pożyczkobiorca zobowiązuje się do utrzymania efektów rzeczowego i ekologicznego, powstałych w wyniku realizacji dofinansowanego przez Fundusz zadania, przez minimum 5 lat (\`(...)\`)

§ 5. 2. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia pożyczki, o której mowa w § 2, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, o którym mowa w § 3 ust. 1, (\`(...)\`) do dnia 16.07.2017 r.

§ 10. 1. Na wniosek Pożyczkobiorcy, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2.

Jednocześnie, § 7 Umowy umorzenia, może wskazywać na warunek rozwiązujący: W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania określonego w § 3 ust. l, w szczególności nieterminowej realizacji zadania, nierozliczenia zadania zgodnie z § 6 ust. 2 i 3, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2, Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych, liczonych począwszy od daty zawarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie występuje warunek zawieszający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy wystąpi moment obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy z tytułu umorzenia części pożyczki? Czy będzie to data spełnienia ostatniego warunku, tj. pełnego rozliczenia zadania (dzień 1 lipca 2017 r.), według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru, w sposób i w terminie określonym w umowie, czy będzie to moment zawarcia umowy o umorzenie, czyli data zwolnienia dłużnika z długu przez wierzyciela, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment warunkowego umorzenia pożyczki nie powoduje powstania przychodu, gdyż skuteczność umorzenia uzależniona jest od ziszczenia się warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy i jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie. Instytucja warunku została uregulowana w art. 89-94 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepisy te stanowią, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Zawarta umowa warunkowego umorzenia zawiera szereg warunków, których wyłącznie kumulatywne spełnienie wywoła skutek prawny w postaci umorzenia. W przedmiotowej sprawie dopiero całkowite rozliczenie wobec Funduszu kwoty 228.040,40 zł wraz z osiągnięciem efektu rzeczowego i ekologicznego w postaci nowo wybudowanej sieci wodociągowej, oraz przebudowy już istniejącej sieci wodociągowej we wskazanych ulicach, spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, datę powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie data złożenia w WFOŚiGW pełnego rozliczenia z wykorzystanych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-340/13/MO potwierdził, że stanowisko Spółki - Wnioskodawcy jest prawidłowe. Przedstawiana sprawa była merytorycznie identyczna, ale dotyczyła oczywiście innych zadań inwestycyjnych.

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że uzyskał już uprzednio interpretację indywidualną potwierdzającą ww. stanowisko, jednakże z uwagi na fakt, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2016 r. Znak: DD6/033/414/SOH/12/PK-2087 wyraził odmienne stanowisko – wystąpił ponownie z wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 października 2016 r. Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że jego zdaniem, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, gdyż skuteczność umorzenia uzależniona jest od ziszczenia się szeregu warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy i jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie. Kumulatywne spełnienie wszystkich warunków zawartych w umowie warunkowego umorzenia wywoła skutek prawny w postaci umorzenia co naturalnie przełoży się na moment powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że 2011 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania inwestycyjnego. Inwestycja została zrealizowana w terminie, osiągnięto założony efekt ekologiczny. Spółka wystąpiła z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki, który został rozpatrzony pozytywnie. W wyniku podjętej uchwały WFOŚiGW umorzył część zobowiązania w wysokości 228.040,40 zł, co stanowi 40% kwoty zaciągniętej pożyczki. Warunkiem umorzenia jest przeznaczenie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego. W przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności jego nieterminowej realizacji, nierozliczenia zadania lub też nieosiągnięcia efektu ekologicznego bądź rzeczowego pożyczkobiorca może być wezwany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej pożyczki wraz z oprocentowaniem, liczonym od daty warunkowego umorzenia pożyczki do dnia jej zwrotu. Natomiast z uzupełnienia wniosku, ujętego w piśmie z 19 października 2016 r. wynika, że umorzenie wskazanej we wniosku części pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w updop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia - a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym - mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

W związku z tym, pismem z 12 października 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-250/16-1/ZK wezwano Wnioskodawcę do złożenia dodatkowych wyjaśnień w ww. zakresie, poprzez wskazanie, czy w świetle zawartej przez Spółkę umowy o umorzeniu części pożyczki, ewentualnie zasad udzielania i umarzania pożyczek z WFOŚiGW (jeżeli takie istnieją), umorzenie części pożyczki, o której mowa we wniosku nastąpiło pod warunkiem zawieszającym (dopiero ziszczenie się warunku, tj. wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki), czy też rozwiązującym (nieziszczenie się warunku, tj. niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego powoduje ustanie skutków umorzenia i rodzi konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki).

W piśmie z 19 października 2016 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, przytaczając niektóre postanowienia zawartej 3 sierpnia 2016 r. umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki, Wnioskodawca stwierdził, że umorzenie wskazanej we wniosku pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy), jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznych i stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie, stwierdzić należy, że o ile w istocie, jak wskazano we wniosku umorzenie pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym to datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.