Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.757.2020.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu pn. „...” rozpoznania importu usług dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego
Słowa kluczowe: import-import towarów; podatnik; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), oraz z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu pn. „\`(...)\`” **– jest prawidłowe;**

*   rozpoznania importu usług dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego … **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę i Partnerów w związku z realizacją Projektu pn. „…” oraz rozpoznania importu usług dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego ….

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 20 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, doprecyzowanie pytań oraz o przedstawienie własnego stanowiska do nowo postawionych pytań i w dniu 21 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` – Miasto na prawach Powiatu (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603 z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 Konstytucji oraz wykonuje zadana publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizując zadania własne Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

Gmina \`(...)\` wystąpiła do Fundacji \`(...)\` będącej Operatorem Programu Edukacja realizowanego w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021 z wnioskiem w ramach Programu Edukacja Komponent III – Partnerstwa instytucjonalne na rzecz poprawy jakości i dopasowania kształcenia i szkolenia zawodowego (\`(...)\`) oraz kształcenia ustawicznego o dofinansowanie realizacji projektu „\`(...)\`” (dalej „Projekt”).

Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem o dofinansowanie dla realizatora projektu, którym będzie Zespół Szkół „\`(...)\`” (dalej „ZSP”), będący jednostką organizacyjną Gminy.

Projekt zrealizuje poniższe cele:

*   opracowanie innowacyjnego i nowatorskiego programu nauczania, dostosowanego do potrzeb dynamicznie rozwijającej się branży kosmicznej. Beneficjentami będą uczniowie ZSP,

*   wsparcie uczniów ZSP w wyborze dalszej kariery poprzez warsztaty na temat karier w przemyśle kosmicznym,

*   przygotowanie oraz rozwój kadry nauczycielskiej na obecne i przyszłe potrzeby sektora przemysłu kosmicznego oraz uniwersytetów,

*   wzrost zaangażowania uczniów szkoły poprzez aktywne uczestnictwo w zajęciach praktycznych i teoretycznych, których podsumowaniem jest wizyta w norweskim ośrodku kosmicznym zwieńczona wystrzeleniem projektu uczniów z użyciem rakiety edukacyjnej,

*   nawiązanie długotrwałej współpracy pomiędzy ZSP i \`(...)\`,

*   nawiązanie długotrwałej współpracy pomiędzy ZSP i przedstawicielami przemysłu kosmicznego w Polsce za pośrednictwem \`(...)\`,

*   promocja edukacji oraz oferty edukacyjnej ZSP oraz Miasta \`(...)\`.

Przedmiotowy projekt Wnioskodawca będzie realizował wraz z norweskim Centrum Edukacji \`(...)\` (dalej: „..”), \`(...)\` S.A. (dalej: „\`(...)\`”) oraz \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „\`(...)\`”).

Wymienione powyżej podmioty zostały zaproszone do projektu celem stworzenia spójnego i komplementarnego konsorcjum, zawierającego zarówno podmioty z branży edukacyjnej, jak i przemysłu.

\`(...)\` jest wzorcową instytucją edukacyjną, posiadającą długoletnie doświadczenie w edukacji w dziedzinie technologii kosmicznych oraz liczne sukcesy na tym polu. Współpraca z \`(...)\` gwarantuje, że zarówno kadra nauczycielska, jak i uczniowie, pozyskają wiedzę z najlepszego źródła.

\`(...)\` znajdująca się w sąsiedztwie ZSP, jest pełnoprawnym reprezentantem przemysłu kosmicznego w Polsce. Firma może poszczycić się opracowaniem satelitów, które zostały wyniesione w przestrzeń kosmiczną. Doświadczenia \`(...)\` jako pracodawcy, jak również zrozumienie rynku, perspektyw rozwoju i potrzeb innych pracodawców z branży, pozwoli na opracowanie programu nauczania oraz profilu zajęć zgodnie z realnym wymogami dla przyszłych kadr. Tym samym zwiększy atrakcyjność absolwentów na dynamicznie rozwijającym się rynku pracy, jak również zachęci do dalszego kształcenia na uczelniach wyższych.

Firma \`(...)\` została wybrana jako instytucja spajająca komunikację partnerów projektu oraz koordynująca wspólne zadania. Bogate doświadczenie założycieli firmy zarówno w projektach badawczych na poziomie uniwersyteckim oraz doświadczenie przemysłowe, zarówno w Polsce jak i w Norwegii, pozwala na nadanie właściwego kierunku realizowanym zadaniom.

W ramach projektu ZSP, przy udziale \`(...)\` oraz \`(...)\` opracuje innowacyjny program nauczania oraz przeprowadzi jego pilotażowe, a następnie pełne wdrożenie. Na przestrzeni dwóch lat program obejmie ostatnie klasy technikum. Dla 48 uczniów przygotowano wyjazdy edukacyjne do Norwegii. Program przewiduje również dwa wyjazdy dla 5 nauczycieli ZSP celem wymiany doświadczeń oraz poszerzenia ich kwalifikacji. Program będzie obejmował zajęcia teoretyczne i praktyczne – planowane jest wykonanie przez uczniów modułów elektronicznych, które zabiorą do centrum kosmicznego w Norwegii, gdzie zostaną one wystrzelone z użyciem rakiet edukacyjnych. Efektem programu będzie zwiększenie atrakcyjności absolwentów wśród uczelni wyższych i pracodawców. Długoterminowym planem jest nawiązanie trwałej i cyklicznej współpracy pomiędzy instytucjami partnerskimi.

Jak wskazano powyżej, celem projektu jest przygotowanie innowacyjnego programu nauczania przez ZSP wspierany merytorycznie i techniczne przez pracowników \`(...)\` oraz kadrę \`(...)\`..

Firma \`(...)\` synchronizuje komunikację pomiędzy partnerami i czuwa nad kwestiami administracyjnymi w Polsce. W Norwegii kwestiami administracyjnymi zajmuje się \`(...)\`. \`(...)\` jako aktywny członek polskiego przemysłu kosmicznego dostarczy wiedzę techniczną, którą nauczyciele wykorzystają podczas zajęć praktycznych. Na zajęciach planowane jest wykonanie przez uczniów modułów elektronicznych nawiązujących do satelitów. \`(...)\` posiada wieloletnie doświadczenie w edukacji uczniów w tematyce kosmicznej. Doświadczona kadra \`(...)\` wspomoże kadrę ZSP w rozwoju własnego programu nauczania.

W związku z pozytywnym rozpatrzeniem przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji wniosku o dofinansowanie złożonego przez Wnioskodawcę i przyznaniem dofinansowania, Gmina zawarła z Fundacją umowę w sprawie realizacji przedmiotowego Projektu.

Z zawartej umowy wynika w szczególności, że:

1.  Fundacja przekaże dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej kwoty \`(...)\` EUR;
2.  poziom dofinansowania nie przekroczy 100% całkowitych kosztów kwalifikowanych działania;
3.  niezależnie od poziomu przyznanego dofinansowania, pełna kwota przyznanego dofinansowania w 85% współfinansowana jest ze środków Mechanizmu Finansowego \`(...)\` 2014-2021 oraz w 15% z budżetu państwa;
4.  dofinansowanie Fundacja przekaże Gminie:
    *   ze środków udostępnionych przez Komitet Mechanizmu Finansowego \`(...)\` i \`(...)\` Mechanizmu Finansowego w wysokości nieprzekraczającej wyrażonej w PLN równowartości kwoty \`(...)\` EUR,
    *   ze środków budżetu państwa w wysokości nieprzekraczającej wyrażonej w PLN równowartości kwoty \`(...)\` EUR,
5.  całkowite koszty kwalifikowalne w ramach projektu wynoszą wyrażoną w PLN równowartość kwoty \`(...)\` EUR;
6.  Gmina zobowiązana jest do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach projektu.

W celu prawidłowej realizacji Projektu Gmina \`(...)\` zawarła umowy partnerskie w sprawie realizacji Projektu „\`(...)\`” z partnerami uczestniczącymi w Projekcie, tj\`(...)\`.,\`(...)\` oraz \`(...)\`.

Z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a … wynika m.in.:

1.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.
2.  … ponosi odpowiedzialność wobec Gminy za prawidłową realizację powierzonych mu zadań wynikających z umowy.
3.  Gmina zobowiązuje się w szczególności:
    *   zapewnić prawidłową i terminową realizacją działań w ramach Projektu,
    *   realizować przelewy na rachunek bankowy …. wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach.
4.  … jest odpowiedzialny za realizację działań i zadań przydzielonych zgodnie z postanowieniami umowy i wnioskiem projektowym.
5.  W ramach umowy …. zobowiązuje się w szczególności do:
    *   zapewnienia materiałów szkoleniowych,
    *   zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia dla uczniów, nauczycieli i partnerów,
    *   wsparcia instruktorów w … (szkolenia dla nauczycieli i uczniów),
    *   zapewnienia rakiety i wsparcia da jej startu,
    *   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,
    *   przeprowadzenia warsztatów edukacyjnych dla uczniów i nauczycieli ZSP,
    *   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które spełniać musi nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,
    *   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli podczas pobytu w …,
    *   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych podczas pobytu w …,
    *   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,
    *   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.
6.  … otrzyma dofinansowanie kosztów kwalifikowalnych w łącznej kwocie…, na którą składają się następujące kategorie budżetu Projektu:
    *   zarządzanie i wdrażanie Projektu: … EUR,
    *   podróż i spotkania Partnerów: … EUR,
    *   koszty utrzymania (spotkania partnerów): …. EUR,
    *   koszty osobowe opracowania rezultatów: …. EUR,
    *   koszty nadzwyczajne: … EUR,
    *   podróż (działania związane z uczeniem się i szkoleniem): … EUR,
    *   wsparcie indywidualne (działania związane z uczeniem się i szkoleniem): …. EUR.
7.  Wypłata części dofinansowania projektu na rzecz … przyjmie formę zwrotu poniesionych wydatków oraz płatność salda końcowego.

Z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą …. wynika m.in.:

1.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.
2.  … ponosi odpowiedzialność wobec Gminy za prawidłową realizację powierzonych mu zadań wynikających z umowy.
3.  Gmina zobowiązuje się w szczególności:
    *   zapewnić prawidłową i terminową realizacją działań w ramach Projektu,
    *   realizować przelewy na rachunek bankowy … wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach.
4.  … jest odpowiedzialna za realizację działań i zadań przydzielonych zgodnie z postanowieniami umowy i wnioskiem projektowym.
5.  W ramach umowy … zobowiązuje się w szczególności do:
    *   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,
    *   współorganizowania wydarzeń związanych z promocją i wdrażaniem rezultatów Projektu,
    *   dostarczania materiałów edukacyjnych niezbędnych do realizacji Projektu,
    *   przeprowadzania szkolenia nauczycieli i uczniów w tematyce kosmicznej,
    *   prowadzenia zajęć z uczniami, mających na celu zbudowanie satelitów,
    *   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które musi spełniać nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,
    *   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli,
    *   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych,
    *   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,
    *   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.
6.  … otrzyma dofinansowanie kosztów kwalifikowalnych w łącznej kwocie … EUR, na którą składają się następujące kategorie budżetu Projektu:
    *   podróż (spotkania Partnerów): … EUR,
    *   koszty utrzymania (spotkania partnerów): …. EUR,
    *   koszty osobowe opracowania rezultatów …. EUR,
    *   wydarzenia związane z promocją i wdrażaniem rezultatów Projektu …. EUR,
    *   koszty nadzwyczajne: … EUR,
    *   podróż (działania związane z uczeniem się i szkoleniem): … EUR,
    *   wsparcie indywidualne (działania związane z uczeniem się i szkoleniem) … EUR.
7.  Wypłata części dofinansowania projektu na rzecz … przyjmie formę zwrotu poniesionych wydatków oraz płatność salda końcowego.

Z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a … wynika m.in.:

1.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.
2.  …. ponosi odpowiedzialność wobec Gminy za prawidłową realizację powierzonych mu zadań wynikających z umowy.
3.  Gmina zobowiązuje się w szczególności:
    *   zapewnić prawidłową i terminową realizację działań w ramach Projektu,
    *   realizować przelewy na rachunek bankowy … wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach.
4.  … jest odpowiedzialna za realizację działań i zadań przydzielonych zgodnie z postanowieniami umowy i wnioskiem projektowym.
5.  W ramach umowy … zobowiązuje się w szczególności do:
    *   doradzania Gminie przy współpracy z …,
    *   do udziału w dwóch spotkaniach projektowych,
    *   współdziałania z Gminą w zakresie wdrożenia rekomendacji uprawnionych instytucji.
6.  … otrzyma dofinansowanie kosztów kwalifikowalnych w łącznej kwocie … EUR na którą składają się następujące kategorie budżetu Projektu:
    *   spotkania projektowe (koszty podróży) - 2 spotkania: … EUR,
    *   spotkania projektowe (koszty utrzymania) - 2 spotkania: … EUR.
7.  Wypłata części dofinansowania projektu na rzecz … przyjmie formę zwrotu poniesionych wydatków oraz płatność salda końcowego.

Wnioskodawca poniżej przedstawia najważniejsze informacje dotyczące Partnerów Projektu:

…– … Centrum Edukacji związanej z kosmosem, to krajowe centrum przeznaczone dla wszystkich szczebli edukacji kosmicznej w ….. Główna działalność … powiązana jest z Centrum Kosmicznym … (…). … jest spółką zależną non-profit od … i jest częściowo finansowane przez … Ministerstwo Edukacji i Badań. Zadaniem …. jest wprowadzanie i rozwijanie działań edukacyjnych, seminariów i konferencji na wszystkich poziomach edukacji w obszarach tematycznie związanych z kosmosem, takich jak technologia kosmiczna, fizyka kosmosu, atmosfera i środowisko … posiada System Zarządzania Jakością (certyfikat….). Organizacja…., częściowo wspierana przez rząd…., została utworzona w 2000 r. w celu zorganizowania edukacji kosmicznej, jak również zapewniania rekrutacji oraz promowania korzyści płynących z działań w kosmosie oraz ogólnego stymulowania zainteresowania nauką. Głównym zadaniem … jest zapewnienie naboru do …. sektora kosmicznego oraz zwiększenie zainteresowania nauką i technologią. … nie jest organizacją międzynarodową oraz nie jest instytucją badawczą. …. nie posiada akredytacji. … prowadzi działalność edukacyjną i opracowuje materiały edukacyjne. W ramach realizacji Projektu. …. zapewni zakwaterowanie i wyżywienie w ramach własnego zaplecza –… ma dostępny hotel wraz ze stołówką na miejscu. W przypadku, gdy wszystkie miejsca w hotelu są zajęte, … korzysta z hotelu w centrum, oddalonego 5 km od…. W Projekcie będzie uczestniczył jeden wyznaczony nauczyciel z… .

… jest polską firmą …, specjalizującą się w projektowaniu, produkcji i testowaniu małych satelitów oraz ich zastosowaniu w sektorze prywatnym i publicznym. Oprócz produkcji nanosatelitów … prowadzi również badania i rozwój nad innymi rozwiązaniami z zakresu innowacyjnych technologii kosmicznych. Przedmiotem przeważającej działalności … jest: PKD 61.30.Z – działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej. Przedmiotem pozostałej działalności … jest: PKD 58.29.Z działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania; PKD 60.10.Z nadawanie programów radiofonicznych; PKD 61.20.Z działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej; PKD 74.20.Z działalność fotograficzna; PKD 30.30.Z produkcja statków powietrznych, statków kosmicznych i podobnych maszyn; PKD 61.90.Z działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji; PKD 62.01.Z działalność związana z oprogramowaniem; PKD 62.09.Z pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; PKD 72.20.Z badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych. … nie posiada akredytacji. W ramach realizacji Projektu … zobowiązana będzie do przygotowania warsztatów, zapewnienia materiałów szkoleniowych, zapewnienia materiałów do budowy satelitów typu … , nadzorowania budowy satelitów.

… jest polską firmą zajmującą się tworzeniem rozwiązań systemów wbudowanych oraz konsultingiem pomiędzy partnerami Polskimi i Norweskimi. Głównym obszarem działalności jest projektowanie elektroniki oraz rozwój oprogramowania. W ramach realizacji projektu … realizuje czynności doradcze. Do obowiązków … należało przede wszystkim udzielenie wsparcia przy napisaniu wniosku o dofinansowanie, zebranie konsorcjum oraz znalezienie partnera norweskiego.

Projekt opisany powyżej jest projektem kosztowym. Dofinansowanie, które Wnioskodawca otrzyma od Operatora Programu i przekazywać będzie Partnerom ma pokryć wyłącznie koszty kwalifikowalne niezbędne do prawidłowego zrealizowania Projektu. Partnerzy projektu nie otrzymają w związku z jego realizacją żadnego wynagrodzenia, stanowiącego po ich stronie przychodu, lecz wyłącznie zostaną im zwrócone koszty poniesione na realizację przydzielonych im zadań. Udział uczniów i nauczycieli w Projekcie jest bezpłatny.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane z realizacją przedmiotowego Projektu, dotyczą kwestii przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

W uzupełnieniach wniosku wskazano, iż efektem realizowanego Projektu jest poprawa jakości i dopasowanie kształcenia i szkolenia zawodowego oraz kształcenia ustawicznego, co w przypadku tego projektu prowadzi w konsekwencji do stworzenia unikalnego i innowacyjnego programu nauczania zawodowego w zakresie wykształcenia zarówno kadry pedagogicznej, jak i grupy zawodowej, obejmującej konkretny obszar, jakim jest branża kosmiczna.

Projekt zrealizuje poniższe cele:

*   opracowanie innowacyjnego i nowatorskiego programu nauczania, dostosowanego do potrzeb dynamicznie rozwijającej się branży kosmicznej. Beneficjentami będą uczniowie ZSP,

*   wsparcie uczniów ZSP w wyborze dalszej kariery poprzez warsztaty na temat karier w przemyśle kosmicznym,

*   przygotowanie oraz rozwój kadry nauczycielskiej na obecne i przyszłe potrzeby sektora przemysłu kosmicznego oraz uniwersytetów,

*   wzrost zaangażowania uczniów szkoły poprzez aktywne uczestnictwo w zajęciach praktycznych i teoretycznych, których podsumowaniem jest wizyta w norweskim ośrodku kosmicznym zwieńczona wystrzeleniem projektu uczniów z użyciem rakiety edukacyjnej,

*   nawiązanie długotrwałej współpracy pomiędzy ZSP i …,

*   nawiązanie długotrwałej współpracy pomiędzy ZSP i przedstawicielami przemysłu kosmicznego w Polsce za pośrednictwem…,

*   promocja edukacji oraz oferty edukacyjnej ZSP oraz Miasta ….

Program ten skierowany jest do przyszłych absolwentów szkoły.

Beneficjentami są obecne i kolejne roczniki uczniów oraz kadra nauczycielska podległej Gminie jednostki organizacyjnej ZSP….

Wnioskodawca dokona refundacji wydatków poniesionych przez Partnerów. Obejmują one następujące kategorie:

1.  Zarządzanie i wdrażanie projektu,
2.  Koszty podróży (spotkania partnerów),
3.  Koszty utrzymania (spotkania partnerów) – zakwaterowanie, wyżywienie,
4.  Koszty osobowe związane z opracowaniem trwałych rezultatów projektu (takie jak program nauczania, materiały pedagogiczne, otwarte zasoby edukacyjne (…), narzędzia informatyczne),
5.  Koszty dot. organizacji wydarzeń związanych z promocją i wdrażaniem rezultatów projektu (np. organizacja konferencji, seminariów, szkoleń i warsztatów takich jak: pakiety konferencyjne, materiały szkoleniowe, tłumaczenia podczas wydarzeń, catering, wynajem sal i wyposażenia, podróż i utrzymanie uczestników, koszty obsługi),
6.  Koszty nadzwyczajne (tj. koszty związane ze zleceniem podwykonawstwa lub zakupem towarów i usług uzasadnionych dla osiągnięcia celów projektu, które nie mogą zostać pokryte z innych kategorii budżetu),
7.  Podróż uczniów, nauczycieli i trenerów warsztatów (działania związane z uczeniem się i szkoleniem),
8.  Wsparcie indywidualne (działania związane z uczeniem się i szkoleniem) – pokrycie kosztów związanych z kosztami utrzymania uczestników podczas wyjazdu do Norwegii.

Rola Gminy nie ograniczy się do rozliczenia dofinansowania. Gmina jako strona umowy z operatorem Programu „..” – Fundacją … – odpowiada za prawidłową realizację i rozliczenie finansowe środków przekazanych na realizację Projektu.

Partnerzy ponoszą odpowiedzialność wobec Gminy za prawidłową realizację powierzonych zadań wynikających z umów.

Szczegółowe zadania Gminy obejmują przede wszystkim koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi.

Gmina przede wszystkim ponosi odpowiedzialność wobec ww. Fundacji za pomyślną realizację Projektu, odpowiada za prawidłowe wykonanie zadań przez wszystkie Strony biorące udział w realizacji projektu, w tym Partnerów projektu. Wobec tego Gmina, koordynuje działania Partnerów i weryfikuje ich poprawną realizację.

Sposób przekazania środków uzależniony jest od tego czy Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika oraz czy refundacja środków na rzecz Partnerów leży w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. Jeśli czynności te leżą w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT oraz Wnioskodawca występuje w zakresie tych rozliczeń jako podatnik VAT, a nie organ władzy publicznej, nie będący podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wówczas dokumentowanie nastąpi na podstawie faktury.

Gmina nie świadczy żadnych czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, na rzecz Partnerów Projektu.

Z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcę a … wynika m.in.:

1.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.
2.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.

(\`(...)\`)

1.  Gmina zobowiązuje się w szczególności:
    *   zapewnić prawidłową i terminową realizację działań w ramach Projektu,
    *   realizować przelewy na rachunek bankowy … wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach.

Z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a … wynika m.in.:

1.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.

(\`(...)\`)

1.  Gmina zobowiązuje się w szczególności:
    *   zapewnić prawidłową i terminową realizacją działań w ramach Projektu,
    *   realizować przelewy na rachunek bankowy … wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach.

Z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a … wynika m.in.:

1.  Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu.

(\`(...)\`)

1.  Gmina zobowiązuje się w szczególności:
    *   zapewnić prawidłową i terminową realizacją działań w ramach Projektu,
    *   realizować przelewy na rachunek bankowy … wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach.

Zakres czynności poszczególnych Partnerów projektu został szczegółowo opisany w poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji.

W ramach umowy firma …. S.A. zobowiązuje się w szczególności do:

*   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,

*   współorganizowania wydarzeń związanych z promocją i wdrażaniem rezultatów Projektu,

*   dostarczania materiałów edukacyjnych niezbędnych do realizacji Projektu,

*   przeprowadzania szkolenia nauczycieli i uczniów w tematyce kosmicznej,

*   prowadzenia zajęć z uczniami, mających na celu zbudowanie satelitów,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które musi spełniać nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli,

*   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych,

*   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,

*   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.

Firma … Sp. z o.o., w ramach umowy, zobowiązuje się w szczególności do:

*   doradzania Gminie przy współpracy z …,

*   do udziału w dwóch spotkaniach projektowych,

W ramach umowy … zobowiązuje się w szczególności do:

*   zapewnienia materiałów szkoleniowych,

*   zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia dla uczniów, nauczycieli i partnerów,

*   wsparcia instruktorów w … (szkolenia dla nauczycieli i uczniów),

*   zapewnienia rakiety i wsparcia do jej startu,

*   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,

*   przeprowadzenia warsztatów edukacyjnych dla uczniów i nauczycieli ZSP,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które spełniać musi nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli podczas pobytu w…,

*   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych podczas pobytu w…,

*   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,

*   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.

Wnioskodawca informuje, jak wskazano we wniosku, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i gdyby stosować reguły ustalenia miejsca usługi, jeśli w ogóle one występują, to jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W umowie z Partnerami wskazano, że „płatności na rzecz Partnera Projektu będą realizowane w terminie 14 dni roboczych od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury, jednakże nie wcześniej niż w terminie 14 dni od dnia zaksięgowania zaliczki z Programu na rachunek bankowy Beneficjenta”. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Partnerzy nie wykonują żadnych świadczeń na rzecz Gminy, wówczas nie jest to właściwy dokument.

Siedziba … mieści się w …, w Norwegii. … nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Wnioskodawca ma uznać, że zarówno czynności, które wykonuje Gmina, jak i Partnerzy, leżą w zakresie przedmiotowym art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym, że zarówno Partnerzy, jak i Gmina występujący w Projekcie są zobowiązani do ich opodatkowania VAT (Gmina w odniesieniu do pozyskiwanych z Fundacji … środków finansowych na realizację Projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku)?
2.  Czy Gmina zobowiązana jest do rozliczenia VAT czynności wykonywanych w ramach Projektu przez Partnera-\`(...)\`, czyli rozpoznania importu usługi, w związku z tym, iż ten Partner nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane oraz rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a Partnerami Projektu nie leżą w zakresie przedmiotowym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W odniesieniu do powyższych przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2099/18 z dnia 13 marca 2019 r., w którym Sąd wskazał: „Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru), muszą być one zatem odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego, jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.”

W odniesieniu do przywołanego powyżej fragmentu wyroku WSA w Warszawie oraz opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu nie występuje świadczenie usług przez Partnerów uczestniczących w Projekcie na rzecz Wnioskodawcy. Ostatecznymi beneficjentami Projektu będą uczniowie oraz nauczyciele ZSP, którzy będą uczestniczyć w Projekcie.

Nie można zatem uznać, że w ramach przedmiotowego projektu dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż uczniowie oraz nauczyciele ZSP uczestniczą w nim bezpłatnie.

Kwestią kluczową jest również to, że Projekt będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest projektem kosztowym. Środki finansowe, które zostaną pozyskane od Fundacji … na realizację Projektu pokryją wyłącznie koszty niezbędne do jego zrealizowania przez Wnioskodawcę wraz z Partnerami. Partnerzy nie otrzymają w związku z realizacją przydzielonych im do realizacji zadań żadnego wynagrodzenia, stanowiącego dla nich przychód, lecz wyłącznie zostaną im zwrócone koszty poniesione na zrealizowanie zadań.

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, iż środki finansowe przekazywane od Operatora Projektu do Wnioskodawcy, a następnie do Partnerów Projektu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz są zwrotem poniesionych przez Partnerów kosztów w związku z realizacją przypisanych im zadań, a tym samym czynności realizowane oraz rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami Projektu nie leżą w zakresie przedmiotowym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane oraz rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami Projektu nie leżą w zakresie przedmiotowym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym więc, rozwijając ww. pytania:

Ad 1. Ani Gmina pozyskując środki z Fundacji…, ani jej Partnerzy, którzy otrzymują środki od Gminy na realizację Projektu, nie są zobowiązani do rozliczenia VAT, a więc do ich opodatkowania.

Ad 2. Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT od czynności wykonywanych w ramach Projektu przez Partnera-….

W uzasadnieniu w poz. 76 przywołane zostały przepisy potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, tj. zakres przedmiotowy – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1.

W celu doprecyzowania Wnioskodawca wyjaśnia, iż głównym argumentem jest to że nie dochodzi do wypełnienia przesłanek decydujących o usłudze, tj.:

1.  Gmina nie wykonuje usługi wobec Fundacji…, a wobec uczniów i nauczycieli uczestniczących w Projekcie, pełni rolę organu władzy publicznej wykonującego zadanie własne wymienione w ustawie o samorządzie gminnym, bez pobierania odpłatności. Charakter dofinansowania jest stricte kosztowy i nie wpływa na jakąkolwiek cenę za usługi, bowiem nie dochodzi do wykonania usług.
2.  Partnerzy są swoistymi konsorcjantami nastawionymi na wspólne zrealizowanie celu Projektu, a środki przekazane przez Gminę nie są zapłatą za części realizowane przez nich w ramach Projektu, mają charakter zwrotu jedynie części kosztów które Partnerzy ponoszą realizując Projekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu pn. „\`(...)\`” **– jest prawidłowe;**

*   rozpoznania importu usług dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego … **– jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1 wniosku wyłącznie w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu pn. „\`(...)\`” oraz pytania nr 2 wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC).

Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego.

Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider konsorcjum). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez lidera konsorcjum.

Konsorcjum, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie dla realizatora projektu, którym będzie Zespół Szkół „\`(...)\`” (dalej „ZSP”), będący jednostką organizacyjną Gminy. Projekt zrealizuje poniższe cele:

*   opracowanie innowacyjnego i nowatorskiego programu nauczania, dostosowanego do potrzeb dynamicznie rozwijającej się branży kosmicznej. Beneficjentami będą uczniowie ZSP,

*   wsparcie uczniów ZSP w wyborze dalszej kariery poprzez warsztaty na temat karier w przemyśle kosmicznym,

*   przygotowanie oraz rozwój kadry nauczycielskiej na obecne i przyszłe potrzeby sektora przemysłu kosmicznego oraz uniwersytetów,

*   wzrost zaangażowania uczniów szkoły poprzez aktywne uczestnictwo w zajęciach praktycznych i teoretycznych, których podsumowaniem jest wizyta w norweskim ośrodku kosmicznym zwieńczona wystrzeleniem projektu uczniów z użyciem rakiety edukacyjnej,

*   nawiązanie długotrwałej współpracy pomiędzy ZSP i \`(...)\`,

*   nawiązanie długotrwałej współpracy pomiędzy ZSP i przedstawicielami przemysłu kosmicznego w Polsce za pośrednictwem \`(...)\`,

*   promocja edukacji oraz oferty edukacyjnej ZSP oraz Miasta \`(...)\`.

Przedmiotowy projekt Wnioskodawca będzie realizował wraz z \`(...)\` Centrum Edukacji Kosmicznej \`(...)\` (dalej: „\`(...)\`”), \`(...)\` S.A. (dalej: „..”) oraz \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „\`(...)\`”). Wymienione powyżej podmioty zostały zaproszone do projektu celem stworzenia spójnego i komplementarnego konsorcjum, zawierającego zarówno podmioty z branży edukacyjnej, jak i przemysłu.

W ramach umowy firma … S.A. zobowiązuje się w szczególności do:

*   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,

*   współorganizowania wydarzeń związanych z promocją i wdrażaniem rezultatów Projektu,

*   dostarczania materiałów edukacyjnych niezbędnych do realizacji Projektu,

*   przeprowadzania szkolenia nauczycieli i uczniów w tematyce kosmicznej,

*   prowadzenia zajęć z uczniami, mających na celu zbudowanie satelitów,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które musi spełniać nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli,

*   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych,

*   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,

*   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.

Firma … Sp. z o.o., w ramach umowy, zobowiązuje się w szczególności do:

*   doradzania Gminie przy współpracy z …,

*   do udziału w dwóch spotkaniach projektowych,

W ramach umowy …. zobowiązuje się w szczególności do:

*   zapewnienia materiałów szkoleniowych,

*   zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia dla uczniów, nauczycieli i partnerów,

*   wsparcia instruktorów w …. (szkolenia dla nauczycieli i uczniów),

*   zapewnienia rakiety i wsparcia do jej startu,

*   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,

*   przeprowadzenia warsztatów edukacyjnych dla uczniów i nauczycieli ZSP,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które spełniać musi nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli podczas pobytu w ….,

*   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych podczas pobytu w ….,

*   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,

*   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.

Gmina jest odpowiedzialna za ogólną koordynację, zarządzanie i realizację Projektu zgodnie z określonymi w nim ramami prawnymi i umownymi. Gmina przyjmuje odpowiedzialność wobec Operatora Programu za pomyślną realizację Projektu. Efektem realizowanego Projektu jest poprawa jakości i dopasowanie kształcenia i szkolenia zawodowego oraz kształcenia ustawicznego, co w przypadku tego projektu prowadzi w konsekwencji do stworzenia unikalnego i innowacyjnego programu nauczania zawodowego w zakresie wykształcenia zarówno kadry pedagogicznej, jak i grupy zawodowej, obejmującej konkretny obszar, jakim jest branża kosmiczna.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Gminę w ramach realizowanego projektu mają na celu stworzenie unikalnego i innowacyjnego programu nauczania zawodowego skierowanego do uczniów Zespół Szkół „\`(...)\`.” oraz kadry pedagogicznej tej szkoły. Zatem beneficjentami czynności realizowanych przez Gminę są uczniowie i nauczyciele ww. Zespołu Szkół „\`(...)\`”. Z kolei udział uczniów i nauczycieli w Projekcie jest bezpłatny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej. W celu realizacji ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki publiczne. Ustawa ta określa czynności, które powinny być wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego (jednostki organizacyjne utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego) prowadzące jednostki oświatowe.

Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół zawodowych.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Analizując zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu należą do zakresu zadań własnych Gminy, które są wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie zatem do art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca wykonując przedmiotowe zadanie nie będzie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W takim ujęciu Wnioskodawca wobec beneficjentów Projektu nie może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie przedmiotowego projektu następuje w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

Tym samym stwierdzić należy, że czynności wykonane przez Gminę na rzecz uczniów oraz nauczycieli ZSP nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika aby Wnioskodawca świadczył odpłatne usługi na rzecz Partnerów Projektu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu pn. „\`(...)\`”, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, pomiędzy Gminą a Partnerem … została zawarta umowa partnerska. W ramach ww. umowy Gmina i Partner … zobowiązali się do określonych zachowań i niewątpliwie na skutek zawarcia ww. umowy dochodzi do powstania stosunku zobowiązaniowego. Partner … bowiem w ramach ww. umowy zobowiązał się w szczególności do:

*   zapewnienia materiałów szkoleniowych,

*   zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia dla uczniów, nauczycieli i partnerów,

*   wsparcia instruktorów w … (szkolenia dla nauczycieli i uczniów),

*   zapewnienia rakiety i wsparcia do jej startu,

*   współuczestniczenia w opracowaniu programu nauczania,

*   przeprowadzenia warsztatów edukacyjnych dla uczniów i nauczycieli ZSP,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w określeniu wytycznych, które spełniać musi nowy program nauczania, w tym określenia kluczowych elementów tego programu,

*   wsparcia merytorycznego i technicznego ZSP w przygotowaniu programu nauczania, w tym określenia zadań dla uczniów, planu zajęć, poruszanych tematów, pomocy dydaktycznych, przygotowania nauczycieli podczas pobytu w…,

*   dostarczenia nauczycielom ZSP wiedzy technicznej, celem jej wykorzystania podczas zajęć praktycznych podczas pobytu w …,

*   współdziałania w pilotażowym wdrożeniu opracowanego programu nauczania,

*   współdziałania w celu wdrożenia ostatecznego programu nauczania.

Natomiast Gmina zobowiązała się do realizowania przelewów na rachunek bankowy … wszystkich należnych płatności w ustalonych terminach, w ramach Projektu.

Mamy więc tu do czynienia z istnieniem bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy w postaci uzyskania ww. świadczeń i jednocześnie na skutek realizacji umowy partnerstwa, po stronie Partnera … niewątpliwie występuje korzyść w postaci uzyskania wpłat przekazanych przez Gminę z uzyskanej dotacji.

Gmina nie uzyskałaby wymienionych powyżej świadczeń ze strony Partnera, gdyby nie wpłaciła określonych w umowie kwot pochodzących z dotacji. Zatem nie budzi wątpliwości istnienie związku pomiędzy przekazanymi środkami finansowymi uzyskanymi z dotacji na rzecz Partnera środkami a uzyskanymi przez Gminę świadczeniami.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że przekazana Partnerowi … przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie w zamian za wykonanie świadczeń na rzecz Gminy.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania importu usług dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego …, należy najpierw rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt pn. „\`(...)\`”, nabywa szereg świadczeń (obejmujących w szczególności wsparcie merytoryczne i techniczne ZSP w określeniu wytycznych, które spełniać musi nowy program nauczania oraz w przygotowaniu programu nauczania, zapewnienie materiałów szkoleniowych, zakwaterowanie i wyżywienie dla uczniów, nauczycieli i partnerów, wsparcie instruktorów w … (szkolenia dla nauczycieli i uczniów), zapewnienie rakiety i wsparcia da jej startu, współuczestniczenie w opracowaniu programu nauczania, przeprowadzenie warsztatów edukacyjnych dla uczniów i nauczycieli ZSP), które w okolicznościach niniejszej sprawy – służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest świadczenie polegające na wykonaniu przez Partnera … kompleksowej usługi stworzenia unikalnego i innowacyjnego programu nauczania zawodowego w zakresie wykształcenia kadry pedagogicznej oraz określonej grupy zawodowej i ww. świadczenia nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Wskazać zatem należy, że w analizowanym przypadku realizowane przez Partnera … w ramach umowy z Gminą świadczenia mają charakter kompleksowy. Nie można bowiem uznać, że poszczególne wykonywane świadczenia stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Każda z tych czynności stanowi bowiem element świadczenia złożonego (kompleksowego) i nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jednakże, mając na względzie fakt, że efektem wykonanych czynności ma być stworzenie unikalnego i innowacyjnego programu nauczania zawodowego w zakresie wykształcenia zarówno kadry pedagogicznej, jak i grupy zawodowej, obejmującej konkretny obszar, jakim jest branża kosmiczna, to świadczenie kompleksowe stanowi dla celów podatku od towarów i usług świadczenie usługi.

Zatem, jeśli zasadniczym celem nabycia całości świadczenia od Partnera…, a – jak wynika z wniosku – w niniejszej sprawie Gmina oczekuje unikalnego i innowacyjnego programu nauczania zawodowego, który będzie mogła skierować do uczniów oraz kadry nauczycielskiej podległej Gminie jednostki organizacyjnej ZSP …, to takie świadczenie na rzecz Gminy należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym – skoro Gmina spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi nabywanej przez Gminę w ramach zawartej umowy partnerskiej od podmiotu zagranicznego … – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Gmina, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia ww. kompleksowej usługi od podmiotu zagranicznego, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie zobowiązana do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski oraz rozpoznania importu usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – rozpoznania importu usług dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego … , należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo nadmienia się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytania nr 1 wyłącznie w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu pn. „\`(...)\`” oraz w zakresie pytania nr 2 wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 1 w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Partnerów – … i … występujących w Projekcie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.