Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.385.2017.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy, kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy, opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych przez grupy, wycieczki oraz podmioty zewnętrzne uznania usług zakwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych ze środków Gminy, za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; internat; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 05 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) ustawy o VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowane przez grupy, wycieczki oraz podmioty zewnętrzne,

*   uznania usług zakwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych ze środków Gminy, za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
    
    *   kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach,
    
    *   wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom,
    
    *   wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania,

*   zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
    
    *   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
    
    *   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,
    
    *   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
    
    *   opiece nad dziećmi w żłobku,
    
    *   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,
    
    *   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
    
    *   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,
    
    *   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół, wydawaniu dodatkowej karty do terminala,
    
    *   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,

*   zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) i c) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
    
    *   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,
    
    *   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych przez grupy, wycieczki oraz podmioty zewnętrzne

*   uznania usług zakwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych ze środków Gminy, za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) w zakresie przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu sprawy, uiszczenia brakującej opłaty oraz wskazania adresu elektronicznego do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej; „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca posiada status miasta na prawach powiatu, co na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn., zm. dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) oznacza, że jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie.

W związku z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina …., Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizował swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół (podstawowe oraz gimnazja), zespoły szkół ponadpodstawowych, zespoły szkół ponadgimnazjalnych, licea ogólnokształcące, szkoły zawodowe, szkoły specjalne oraz internaty i bursy szkolne prowadzone w ramach tych jednostek. Obecnie prowadzą one działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), jednostki te, w tej samej lub zmienionej formie, będą wykonywać działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59). Zakres działalności tych jednostek nie ulegnie jednak zasadniczej zmianie.

Jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy są również żłobki działające na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 157 ze zm., dalej „ustawa o żłobkach”).

Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Gminę wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie edukacji publicznej, wynikających z ustawy o systemie oświaty oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) i ustawy o samorządzie powiatowym. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Przepisy te uzupełnia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198, ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o żłobkach, zgodnie z którym gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce, przy czym gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Jednostki te wykonują usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Działalność tych jednostek w szczególności obejmuje:

*   usługi z zakresu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach,

*   usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   usługi żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   usługi opieki nad dziećmi w żłobku,

*   usługi żywienia dzieci i opiekunów w żłobku,

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji,

*   usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

*   usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień),

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami;

*   usługi wydawania dodatkowej karty do terminala - osoba upoważniona odprowadzająca dziecko do przedszkola zobowiązana jest do zalogowania dziecka niezwłocznie po wejściu do budynku przedszkola za pomocą karty dostępowej i czytnika umieszczonego na terminalu; karta ponadto służy do ewidencjonowania godzin dziecka w przedszkolu oraz zjedzonych przez nie posiłków,

*   usługi dowozu uczniów z miejsca zamieszkania do szkoły i ze szkoły do miejsca zamieszkania.

Działalność wykonywana przez ww. jednostki finansowana jest środkami z dotacji i subwencji oświatowych otrzymywanych z budżetu państwa. Wysokość środków otrzymywanych przez Gminę zależna jest od liczby uczniów kształconych przez Gminę.

W związku z wykonywanymi usługami jednostki te otrzymują również wpływy od podmiotów trzecich, m.in. z tytułu:

*   opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku,

*   opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opłat za pobyt dziecka w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli tej szkoły,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli z innych szkół,

*   opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji,

*   opłat za zakwaterowanie w internacie lub bursie szkolnej,

*   opłat za wydawanie dodatkowej karty do terminala,

*   finansowania przez podmioty trzecie (np. kluby sportowe) kosztów zakwaterowania w bursach lub internatach oraz kosztów wyżywienia.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest również ze środków własnych Gminy (finansowanie jest dokonywane w zakresie, w jakim dotacje, subwencje oświatowe oraz wpływy z opłat nie wystarczają na wykonywanie przez te jednostki ich zadań).

W przypadku świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzez uczniów i wychowanków szkół zdarzają się również przypadki dofinansowywania tych posiłków przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostkę budżetową Gminy) w ramach realizacji zadań tego ośrodka z zakresu pomocy społecznej.

W przypadku świadczenia usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami, finasowanie może być dokonane na kilka sposobów:

1.  grupy i wycieczki same pokrywają koszty zakwaterowania;
2.  koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane przez podmioty zewnętrzne;
3.  koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane z budżetu Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: W przypadku szkół prowadzonych przez Gminę klasyfikacja statystyczna świadczonych usług jest następująca:

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy – PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy – PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) - PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.

W przypadku specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych (placówki kształcenia specjalnego; obejmują one zespoły rewalidacyjno-wychowawcze, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły przysposabiające do pracy):

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy – PKWiU 87.90.11.0 Pozostałe usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone dzieciom i młodzieży,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy - takie usługi nie są wykonywane,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) - PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.

Wnioskodawca pragnie dodać, że zakwaterowanie uczniów i młodzieży w internatach i bursach specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych jest świadczone nieodpłatnie.

Szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę dysponujące bursami i internatami mają zawarte albo zamierzają zawrzeć umowy dotyczące zakwaterowania ze szkołami, do których uczęszczają uczniowie zakwaterowani w tych bursach lub internatach. Co do zasady są to (będą) umowy z innymi szkołami prowadzonymi przez Wnioskodawcę.

Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze świadczą zakwaterowanie wyłącznie na rzecz swoich uczniów i wychowanków. Nie świadczą one usług zakwaterowania na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół lub placówek, nie mają więc zawartych umów z takimi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 3)

Czy opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na:

*   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień),

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) i c) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (we wniosku Ad. 3), opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na:

*   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych uczniów lub wychowanków uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych uczniów lub wychowanków nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) i c) ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku kwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami szkół (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień):

*   jeżeli usługa kwaterowania będzie opłacana ze środków innych niż środki własne Gminy - stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i powinna zostać opodatkowana stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT,

*   jeżeli usługa będzie opłacana ze środków własnych Gminy - powinna zostać potraktowana jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością Gminy i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i do celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszania zasad konkurencji Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ifficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie.

Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W celu realizacji zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uczeń”, i „bursa”, dlatego też należy posiłkować się definicjami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 11 ww. ustawy, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Bursy, internaty czy też domy studenckie mają świadczyć usługi zakwaterowania zwolnione z podatku VAT na rzecz swoich własnych uczniów i wychowanków. Ponadto warunkiem zwolnienia jest to, aby zakwaterowanie miało miejsce na podstawie umowy zawartej przez podmiot trzeci ze szkołą bądź uczelnią.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność jednostek budżetowych Gminy polega na świadczeniu usług zakwaterowania w bursach i internatach na rzecz uczniów i wychowanków szkół, to należy stwierdzić, że wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu.

Świadczenie usług na rzecz uczniów i wychowanków innych szkół niż szkoły prowadzące te bursy i internaty również podlega zwolnieniu na mocy tego przepisu, o ile szkoły te mają zawartą umowę ze szkołą prowadzącą bursę lub internat.

W przypadku odpłatnego świadczenia usług zakwaterowania na rzecz grup i wycieczek – usługi te nie powinny być zwolnione, ale opodatkowane stawką obniżoną 8% jako usługa krótkotrwałego zakwaterowania.

W przypadku natomiast nieodpłatnego świadczenia usług zakwaterowania grup i wycieczek w związku z organizowanymi przez Gminę wydarzeniami - świadczenie tych usług nie powinno być uznawane za świadczenie usług zwolnionych, ale za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające VAT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Działalność szkół prowadzących bursy i internaty, jak wykazał Wnioskodawca, stanowi zasadniczo działalność gospodarczą, zwolnioną lub opodatkowaną. Jeżeli podmioty te świadczą niekiedy usługę zakwaterowania nieodpłatnie, to usługi te nigdy nie są wykonywane np. na cele osobiste, ale mają związek z prowadzoną przez Gminę działalnością (np. organizacją imprez). Wskazać przy tym należy, że ustawa o VAT nie wymaga, by działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej były odpłatne - nie wymaga tym samym od nich skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w VAT. W ocenie Wnioskodawcy, ta sama przesłanka zachodzi w niniejszym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (\`(...)\`). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zakwaterowanie w internatach i bursach szkolnych, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Szkołę podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub inne osoby fizyczne czy podmioty w przypadku usług zakwaterowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W myśl postanowień § 43 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631), bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, oraz słuchaczom zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24 roku życia.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi zakwaterowania świadczone przez internaty i bursy szkolne podlegają zwolnieniu, tylko w sytuacji jeżeli są świadczone na rzecz ich własnych uczniów i wychowanków lub gdy są świadczone na rzecz uczniów i wychowanków innych szkół, pod warunkiem że szkoły te mają zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków.

Dlatego też zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, określony w taki sposób oznacza, że inne usługi zakwaterowania w bursach, internatach lub domach studenckich (np. w ramach wycieczek, obozów, usług krótkotrwałego zamieszkania dla osób innych niż wymienione w zakresie objętym zwolnieniem), nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi:

*   kwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy;

*   kwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy;

*   kwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień).

Szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę dysponujące bursami i internatami mają zawarte albo zamierzają zawrzeć umowy dotyczące zakwaterowania ze szkołami, do których uczęszczają uczniowie zakwaterowani w tych bursach lub internatach. Co do zasady, są to (będą) umowy z innymi szkołami prowadzonymi przez Wnioskodawcę.

Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze świadczą zakwaterowanie wyłącznie na rzecz swoich uczniów i wychowanków. Nie świadczą one usług zakwaterowania na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół lub placówek, nie mają więc zawartych umów z takimi podmiotami. Zakwaterowanie uczniów i młodzieży w internatach i bursach specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych jest świadczone nieodpłatnie.

Jak wskazano wyżej zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy obejmuje usługi zakwaterowania w internacie/bursie uczniów uczęszczających do szkół, przy których znajduje się internat/bursa oraz uczniów innych szkół, z którymi zawarto w tym zakresie porozumienia o zakwaterowaniu.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek budżetowych w zakresie:

*   odpłatnego zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy - stanowią/ będą stanowić usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy;

*   odpłatnego zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy - korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy, pod warunkiem, że są/zostaną zawarte stosowne umowy, o których mowa w ww. przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, świadczy również usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień). Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami Wnioskodawca zakwalifikował jako PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż ww. usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych świadczone na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień), które Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU 55.90.11.0), nie stanowią usług zakwaterowania świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół – lecz na rzecz osób niebędących uczniami i w związku z tym nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, w przypadku świadczenia usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami - finasowanie może być dokonane na kilka sposobów:

*   grupy i wycieczki same pokrywają koszty zakwaterowania;

*   koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane przez podmioty zewnętrzne;

*   koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane z budżetu Gminy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. usługi, które są finansowane przez podmioty zewnętrzne lub członków ww. grup i wycieczek, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 i w art. 146a pkt 2 w zw. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. stawką w wysokości 8%.

Odnośnie ww. usług zakwaterowania, które Gmina świadczy nieodpłatnie, wskazać należy, iż z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Zatem należy stwierdzić, że świadczenie usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami, dla których Wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU 55.90.11.0) i które Gmina za pośrednictwem swoich jednostek świadczy nieodpłatnie, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, o ile usługi te Gmina świadczy/ będzie świadczyć w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W przypadku natomiast nieodpłatnego świadczenia usług zakwaterowania grup i wycieczek w związku z organizowanymi przez Gminę wydarzeniami - świadczenie tych usług nie powinno być uznawane za świadczenie usług zwolnionych, ale za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające VAT”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej

*   zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) ustawy o VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowane przez grupy, wycieczki oraz podmioty zewnętrzne

*   uznania usług zakwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych ze środków Gminy, za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.