Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1460/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-18
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu opłat za opiekę autorską każdorazowo w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz klienta?
Słowa kluczowe: faktura; internet; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług „opieki autorskiej” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług „opieki autorskiej”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o świadczenie usług licencyjnych dotyczących oprogramowania, a także usług serwisowych dotyczących oprogramowania. Usługi serwisowe określane są w treści umów jako usługi opieki autorskiej i wsparcia technicznego (dalej: usługi opieki autorskiej). Usługi opieki autorskiej będą wykonywane dla klientów Spółki w oparciu o umowy, na podstawie których standardowy zakres świadczeń będzie zawierał:

*   stały audyt mający na celu zapewnienie zgodności oprogramowania z przepisami prawa i przygotowanie odpowiednich aktualizacji w razie zmian regulacji prawnych,
*   prowadzenie prac rozwojowych mających na celu modernizację i usprawnianie oprogramowania,
*   udostępnienie aktualizacji oprogramowania (upgrade),
*   możliwość korzystania z konsultacji telefonicznych (hot-line),
*   zapewnienie dostępu do dokumentacji technicznej ze wskazówkami rozwiązywania typowych problemów,
*   przyjmowanie zgłoszeń usterek,
*   usuwanie błędów oprogramowania,
*   gotowość wykonywania usług dodatkowych, w tym modyfikacji oprogramowania.

W konkretnych przypadkach przedstawiony powyżej standardowy zakres usług opieki autorskiej może być ograniczony, rozszerzony lub sformułowany w inny sposób, jednakże nie będzie to wpływało na istotę wykonywanych usług ani zasady ich rozliczania.

Z tytułu wykonywania usług opieki autorskiej klienci będą uiszczali zryczałtowaną opłatę roczną. Faktury dokumentujące opłatę ryczałtową będą wystawiane z góry za różne okresy, zależnie od ustaleń zawartych w umowie z konkretnym klientem (jedna faktura z góry za cały rok, faktury wystawiane z góry za kwartał lub półrocze itd.). Należy zaznaczyć, że opłata roczna nie musi dotyczyć roku kalendarzowego, ale dowolnych kolejnych 12 miesięcy (liczonych od zawarcia umowy lub innego przyjętego umowie momentu). Niemniej jednak zawsze należność za świadczone usługi będzie fakturowana z góry za ustalony z klientem okres.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu opłat za opiekę autorską każdorazowo w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz klienta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki przychody należne z tytułu świadczenia usług opieki autorskiej należy rozpoznawać dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych każdorazowo z góry w dacie wystawienia faktury sprzedaży zgodnie z treścią umowy z klientem.

Kwestia zdefiniowania i ustalenia momentu rozpoznania przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) jest uregulowana przede wszystkim w art. 12 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Według art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu należnego, którego moment rozpoznania nie jest zdefiniowany w art. 12, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, ze w sytuacji objętej zakresem niniejszego wniosku zastosowanie powinien mieć przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, ponieważ:

*   usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru usług ciągłych i nie stanowią tym samym usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c. Usługi te polegają na udostępnieniu klientowi pakietu świadczeń, które zapewnia Spółka, lecz z których klient nie musi w ogóle skorzystać (np. może skorzystać z konsultacji telefonicznych, ale wcale nie musi ich potrzebować, tak samo może otrzymać aktualizację oprogramowania, lecz nie musi ich instalować itd.). Podobnie usługi takie jak prace nad przygotowywaniem aktualizacji oprogramowania czy audytem oprogramowania pod kątem zmian prawnych nie przekładają się w żaden sposób na ilość ani cykliczność świadczeń dla klienta, która mogłaby świadczyć o ich ciągłości. W istocie można stwierdzić, ze Spółka sprzedaje klientowi jedynie gotowość do realizacji określonych świadczeń w okresie obowiązywania umowy w zamian za zryczałtowane wynagrodzenia. Tym samym usługi te różnią się od usług ciągłych, rozliczanych okresowo jak np. najem i dzierżawa, w przypadku których świadczenie usługodawcy mają skonkretyzowany, regularny i powtarzalny charakter.
*   powyższy, specyficzny charakter usług, które zamierza świadczyć Spółka powoduje, że w momencie udostępnienia klientowi możliwości korzystania z pakietu świadczeń w ramach opieki autorskiej, udokumentowanym w formie wystawienia faktury z góry za dany okres (rok, półrocze, kwartał), Spółka dokonuje sprzedaży usługi na ten okres wskazany na fakturze.
*   biorąc powyższe pod uwagę należy również dojść do wniosku, ze fakturowane przez Spółkę opłaty za usługi opieki autorskiej nie będą stanowiły zaliczek w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Fakturowana przez Spółkę opłata jest pobierana z góry w momencie dokonania świadczenia na rzecz usługobiorcy (rozumianego jako udostępnienie mu możliwości korzystania z umówionych usług) i ma charakter ostateczny i definitywny, nie podlega zatem osobnemu rozliczeniu lub zwrotowi tak jak zaliczka.
*   ponadto przepisy ustawy o PDOP nie dają żadnej podstawy do rozliczania przychodów zafakturowanych z góry w kolejnych okresach czy jakichkolwiek cyklach innych niż moment uzgodniony z klientem i na tej podstawie zafakturowany.

Powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzanie m.in. w świetle interpretacji przepisów z dnia 06 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-374/08-4/ECH), dotyczącej przypadku rozliczania przychodów ze świadczenia usług nadzoru nad oprogramowaniem oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. (znak ILPB3/423-122/07-4/ŁM) w zakresie rozliczania przychodów ze świadczenia usług dostępu do serwisu internetowego w zamian za opłaty pobierane z góry za wybrany okres, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2008 r. (znak ILPB3/423-96/08-5/ŁM) dotyczącej rozliczania przychodów ze sprzedaży usług gwarancji serwisowych.

Spółka ponadto podkreśla, że rozliczanie przychodu należnego z góry, w momencie wystawienia faktury na dany okres będzie w ocenie Spółki rozwiązaniem przejrzystym i jednocześnie korzystnym z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, ponieważ przychód należny zostanie rozpoznany w najwcześniejszym możliwym momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych nie można mówić o „usługach ciągłych”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że usługa „opieki autorskiej” jest płatna z góry za cały okres ustalony z konkretnym klientem. Jest to więc usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Ponadto z wniosku wynika, iż strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych. Nie jest to więc „usługa ciągła”, wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być przy tym potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Reasumując, skoro najwcześniejszym z ww. zdarzeń jest wystawienie faktury to stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała