Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.181.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu23 maja 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 19 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Złożenie przedmiotowego wniosku związane jest z pozyskaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym o powierzchni netto 602,60 m2, stanowiącej działkę gruntu nr 388/16 o powierzchni 399 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Opis stanu prawnego:

1.  Decyzją Urzędu Miasta i Gminy z dnia 16.06.1989 r. orzeczono przekazanie w zarząd na czas nieoznaczony Oddziałowi Wnioskodawcy nieruchomość położoną w obrębie miasta , w skład której wchodzi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 388/7 o powierzchni 254 m2.
2.  w piśmie z dnia 21.10.1991 r. Oddział Wnioskodawcy w G. informuje Centralę Wnioskodawcy, iż decyzją UMiG, otrzymał zezwolenie na przekazanie Oddziałowi Wnioskodawcy działki nr 388/1 z wypisu rejestru gruntów UMiG o powierzchni 91 m2 wraz z zabudowaniami oraz drugiej działki nr 388/7 o powierzchni 254 m2 tj. działki otaczającej budynek. W piśmie tym znajduje się także zapis informujący, iż rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku inspektoratu: 154 m2 (pomieszczenia biurowe), 28 m2 (pomieszczenie archiwum w piwnicy).
3.  W dniu 10.01.1992 r. zawarto porozumienie pomiędzy P. w G. a Odziałem Wnioskodawcy w G. w sprawie podziału nieruchomości oznaczonej nr działki 388/7, będącej w zarządzie Wnioskodawcy - w wyniku podziału tej działki powstają nieruchomości oznaczone nr 388/11, 388/12, 388/13. Działkę nr 388/13 o pow. 1ar 32 m2 Oddział Wnioskodawcy przekazuje na rzecz P. , w zamian której P. przekazuje na rzecz O/Wnioskodawcy działkę 388/6 o pow. 1 ar 75 m2. Zamiana działek powoduje scalenie działek dotychczas rozdzielonych.
4.  pismem z dnia 02.03.1992 r. Urząd Miasta i Gminy wydał wskazanie lokalizacyjne polegające na rozbudowie siedziby Inspektoratu Wnioskodawcy.
5.  pismem z dnia 20.03.1992 r. T. w M. wydał postanowienie o lokalizacji dla rozbudowy budynku Wnioskodawcy o pomieszczenia biurowe.
6.  Decyzją Urzędu Rejonowego z dnia 21.05.1992 r. zatwierdzono podział nieruchomości położonej w obrębie miasta M. oznaczonej nr ewidencyjnym 388/7, będącej w zarządzie Oddziału Wnioskodawcy w G. W wyniku podziału powstają nieruchomości oznaczone nr 388/11 (o powierzchni 42 m2), 388/12 (o powierzchni 80 m2), 388/13 (o powierzchni 132 m2). Działka nr 388/13 przeznaczona była do wymiany na działkę nr 388/6 (o powierzchni 175 m2) będącą w użytkowaniu wieczystym P., natomiast działki nr 388/11 i 388/12 pozostały w dotychczasowym zarządzie Wnioskodawcy.
7.  Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 10.07.1992 r. udzielono pozwolenia na budowę obejmującą budowę garażu i rozbudowę Inspektoratu.
8.  Decyzją Kierownik Urzędu Rejonowego z dnia 18.12.1992 r.) udzielono pozwolenia na budowę obejmującą nadbudowę piętra nad budynkiem Inspektoratu.
9.  Decyzją Urzędu Rejonowego z dnia 11.06.1993 r. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka 388/13. W wyniku podziału powstają następujące działki 388/14, 388/15. Działka 388/15 przeznaczona jest do przekazania dla P., natomiast działka nr 388/14 pozostaje w dotychczasowym użytkowaniu.
10.  Urząd Rejonowy z dnia 17.11.1993r. Wydał zaświadczenie, że Wnioskodawca jest inwestorem garażu zgodnie z pozwoleniem na budowę z dnia 10.07.1992 r. (pow. zabudowy: 34,9 m2, pow. użytkowa: 29,2 m2, kubatura: 114 m3.
11.  pismem I-22/80/93 z dnia 24.11.1993 r. O/Wnioskodawcy zwrócił się z prośbą do Kierownika Urzędu Rejonowego o wydanie stosownej decyzji umożliwiającej dokonanie zamiany działek powołując się na decyzje.
12.  Kierownik Urzędu Rejonowego w odpowiedzi na pismo z dnia 24.11.1993 r. pismem z dnia 07.12.1993 r. informuje O/Wnioskodawcy o wyrażeniu zgody na zamianę działki nr 388/15 o pow. 121 m2 na działkę 388/6 o pow. 175 m2, wskazując że powyższa zamiana powinna być dokonana w formie umowy notarialnej.
13.  Zgodnie z zapisem zawartym w dzienniku budowy, wydanym w dniu 10 lipca 1992 r. odbiór robót związanych z rozbudową i modernizacją budynku nastąpił w dniu 03 grudnia 1993 r. Zgodnie z zestawieniem powierzchni pomieszczeń znajdujących się w M. sporządzonym na podstawie projektu technicznego powierzchnia netto budynku wynosi 602,90 m2
14.  Zgodnie z informacją zawartą w piśmie z dnia 18.06.2013 r. na zadanie pn. „Rozbudowa Inspektoratu Wnioskodawcy" zrealizowane przez O/Wnioskodawcy w G. wydatkowano środki finansowe w wysokości 4.248,0 mln zł a w informacji zawartej w piśmie z dnia 28.06.2013 r. Oddział Wnioskodawcy w G. nie uzyskał zwrotu podatku VAT za prowadzone roboty budowlane polegające na rozbudowie i modernizacji budynku biurowego posadowionego na działce gruntu nr 388/16.
15.  aktem notarialnym z dnia 30.12.1993 r. dochodzi do zamiany nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka nr 388/6 o powierzchni 175 m2 , której wieczystym użytkownikiem jest P. na działkę nr 388/15 o powierzchni 121 m2, zabudowaną garażem, dla której prowadzona jest księga wieczysta, będącą własnością Skarbu Państwa pozostającą w zarządzie Wnioskodawcy Oddział w G. Uwaga: aktem notarialnym z dnia 14.03.1994 r. sprostowano umowę zamiany. W wyniku obu tych aktów notarialnych działka nr 388/6 o powierzchni 175 m2 stała się własnością Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy Oddziału w G., natomiast prawo użytkowania wieczystego działki 388/15 o powierzchni 121 m2, i własność usytuowanego na nim garażu, stanowiącego odrębną nieruchomość – P.
16.  Decyzją Urzędu Rejonowego z dnia 04.01.1994 r. w sprawie dokonania aktualizacji ceny gruntu dla potrzeb ustalenia opłaty rocznej za zarząd nieruchomościami Skarbu Państwa wynika, iż ówczesny Wnioskodawca posiadał w zarządzie nieruchomości oznaczone jako działki gruntu o nr,: 388/1, 388/6, 388/11, 388/12, 388/14 o łącznej powierzchni 399 m2.
17.  Decyzją Urzędu Miasta i Gminy z dnia 14.09.1999 r. postanowiono zatwierdzić projekt podziału nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa a będącej we władaniu Wnioskodawcy Oddział w G. o powierzchni 132 m2 oznaczonej jako działka 388/13 na działki: 388/14 o powierzchni 11 m2 i 388/15 o powierzchni 121 m2
18.  zgodnie z wykazem zmian gruntowych, sporządzonym przez Starostwo Powiatowe w dniu 16.09.1999 r. wykazano, że Skarb Państwa Wnioskodawca Oddział w G., po połączeniu działek w dniu 15.09.1999 r. był właścicielem następujących działek: stan dotychczasowy: 388/1 = 91 m2, 388/6 = 175 m2, 388/11 = 42 m2 , 388/12 = 80 m2, 388/14 = 11 m2 (razem = 399m2). Stan nowy (po połączeniu w dniu 15.09.1999 r.): 388/16 = 399 m2). Rodzaj użytku lub przeznaczenia budynku pozostał bez zmian = B.
19.  Decyzją Wojewody z dnia 07.03.2000 r. stwierdzono nabycie przez Wnioskodawcę w W., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości zabudowanej, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 388/16 o powierzchni 399 m2. Zgodnie z zapisami znajdującymi się w tej decyzji ówczesny Kierownik Wydziału Rolnictwa, Gospodarki Żywnościowej i Leśnictwa Urzędu Miasta i Gminy decyzją z dnia 16.06.1989 r. przekazał w zarząd Wnioskodawcy działkę nr 388/7 o powierzchni 254 m2\- obecnie (tj. na dzień 07.03.2000 r.) po zmianie numeru działka 388/16 o powierzchni 399 m2 - na czas nieoznaczony.
20.  Nieruchomość podlegała pod O/Wnioskodawcy w G. do dnia 13.06.2000 r. a następnie - do dnia dzisiejszego - podlega organizacyjnie Oddziałowi Wnioskodawcy w S.
21.  Decyzją Starostwa Powiatowego z dnia 24.02.2004 r. postanowiono dokonać aktualizacji operatu ewidencyjnego w działce 388/16 poprzez wprowadzenie zmian wynikających z wykazu zmian danych ewidencyjnych, z dnia 19.02.2004 r. zgodnie, z którym zmieniono dotychczasowy rodzaj użytku lub przeznaczenia budynku z B na Bi.
22.  pismem z dnia 22.04.2010 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o ujawnienie prawa własności nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka 388/16 o powierzchni 399 m2
23.  budynek usadowiony na działce 388/16 został wybudowany w 1970 r. a następnie został rozbudowany - w tym wykonano m. in. nadbudowę jednej kondygnacji. Zgodnie z zapisem zawartym w dzienniku budowy, wydanym w dniu 10 lipca 1992 r. odbiór robót związanych z rozbudową i modernizacją budynku nastąpił w dniu 03 grudnia 1993 r. Od 2008 r. budynek stał się pustostanem i był dotychczas przedmiotem kilkukrotnych, bezskutecznych postępowań zmierzających do jego sprzedaży w drodze przetargowej.
24.  Zgodnie z posiadanymi informacjami na zadanie pn. „Rozbudowa Inspektoratu Wnioskodawcy” zrealizowane przez O/Wnioskodawcy w G. wydatkowano środki finansowe w wysokości 4.248,0 mln zł. Wartość wprowadzona do ewidencji środków trwałych budynku w dniu 30.12.1993 r. (po denominacji zł) to 409.091,75 zł., którą następnie zaktualizowano ustawowo na 511.364,69 zł.
25.  W 1998 r. i 2000 r. w budynku wykonano dodatkowe roboty podwyższające wartość budynku o 93.929,44 zł. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podniosły wartość całego budynku, jako środka trwałego. Oddział Wnioskodawcy w G. nie uzyskał zwrotu podatku VAT za wykonane roboty budowlane polegające na rozbudowie i modernizacji budynku biurowego na działce nr 388/16. Od 2001 r. - do chwili obecnej nie przeprowadzono żadnych robót podnoszących wartość budynku, jako środka trwałego a jedynie drobne prace konserwacyjne.
26.  Obiekt wykorzystywany był wyłącznie do realizacji zadań statutowych i nie jest użytkowany od 2008 r. tj. z chwilą zakończenia innej inwestycji pn. „Zakup i modernizacja budynku na potrzeby Inspektoratu Wnioskodawcy.
27.  zgodnie z pismem Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków - sygn. z dnia 11.10.2016 r. budynek nie jest ujęty w Wojewódzkiej i Gminnej Ewidencji Zabytków; położony jest natomiast na terenie Starego Miasta wpisanego do rejestru zabytków
28.  Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza M. z dnia 11.10.2016 r. Miasto i Gmina M. nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym położona jest działka nr 388/16.
29.  Nieruchomości (w całości lub części) nie udostępniano osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych
30.  Nieruchomość przeznaczona jest do sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nakłady poniesione na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż, stanowiącej działkę gruntu nr 388/16 o powierzchni 399 2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno z treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści w/w przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży ale także umowę najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikowi - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ustawy - nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga rozstrzygnięcie, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy ważne jest czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust.10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. l pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę istniejący stan prawny oraz przedstawione stanowisko w ocenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowego budynku wraz z gruntem, na której jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedaż nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem biurowym położoną w M., stanowiącą działkę gruntu nr 388/16. Budynek usadowiony na działce 388/16 został wybudowany w 1970 r. a następnie został rozbudowany - w tym wykonano m. in. nadbudowę jednej kondygnacji. Zgodnie z zapisem zawartym w dzienniku budowy, wydanym w dniu 10 lipca 1992 r. odbiór robót związanych z rozbudową i modernizacją budynku nastąpił w dniu 03 grudnia 1993 r. Od 2008 r. budynek stał się pustostanem i był dotychczas przedmiotem kilkukrotnych, bezskutecznych postępowań zmierzających do jego sprzedaży w drodze przetargowej. Zgodnie z posiadanymi informacjami na zadanie pn. „Rozbudowa Inspektoratu Wnioskodawcy w M.” zrealizowane przez O/Wnioskodawcy w G. wydatkowano środki finansowe w wysokości 4.248,0 mln zł. Wartość wprowadzona do ewidencji środków trwałych budynku w dniu 30 grudnia 1993 r. (po denominacji zł) to 409.091,75 zł., którą następnie zaktualizowano ustawowo na 511.364,69 zł. W 1998 r. i 2000 r. w budynku wykonano dodatkowe roboty podwyższające wartość budynku o 93.929,44 zł. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podniosły wartość całego budynku, jako środka trwałego. Oddział Wnioskodawcy w G. nie uzyskał zwrotu podatku VAT za wykonane roboty budowlane polegające na rozbudowie i modernizacji budynku biurowego na działce nr 388/16. Od 2001 r. - do chwili obecnej nie przeprowadzono żadnych robót podnoszących wartość budynku, jako środka trwałego a jedynie drobne prace konserwacyjne. Obiekt wykorzystywany był wyłącznie do realizacji zadań statutowych i nie jest użytkowany od 2008 r. tj. z chwilą zakończenia innej inwestycji pn. „Zakup i modernizacja budynku na potrzeby Inspektoratu Wnioskodawcy w M.”

Zgodnie z pismem Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S. z dnia 11.10.2016 r. budynek nie jest ujęty w Wojewódzkiej i Gminnej Ewidencji Zabytków; położony jest natomiast na terenie Starego Miasta wpisanego do rejestru zabytków. Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza z dnia 11.10.2016 r. Miasto i Gmina M. nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym położona jest działka nr 388/16. Nieruchomości (w całości lub części) nie udostępniano osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał również, że nakłady poniesione na ulepszenie Nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej tej Nieruchomości.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość do realizacji zadań statutowych, tj. na potrzeby własnej działalności gospodarczej, jak również nakłady poniesione na ulepszenie Nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej tej Nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, sprzedaż opisanej Nieruchomości wraz z gruntem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym analiza zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.