Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.108.2021.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: - Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego nowo wyprodukowanych wyrobów tytoniowych o akcyzę zapłaconą przez Spółkę od tych wyrobów tytoniowych, które zostały zwrócone do składu podatkowego i które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów. - Wnioskodawcy jako podmiotowi, który nabył podatkowe znaki akcyzy i który w tej sytuacji jest zobowiązany do oznaczenia wyrobów podatkowymi znakami przed ich wyprowadzeniem z cudzego składu podatkowego na mocy posiadanego zezwolenia z art. 54 ust. 1 ustawy – przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty poniesionej na zakup tych znaków
Słowa kluczowe: akcyza; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby tytoniowe; zezwolenie-zezwolenie wyprowadzenia; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu: 19 kwietnia 2021 r.) uzupełnionego pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu: 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie

*   prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot z grupy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej – **jest prawidłowe**;
*   prawa do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot z grupy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej, oraz prawa do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 9 lipca 2021 r.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią międzynarodowej (\`(...)\`). X. jest podmiotem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie kraju.

Wyroby tytoniowe dystrybuowane przez Spółkę są w przeważającej ilości produkowane w składzie podatkowym należącym do Y. S.A. Wyroby te po wyprodukowaniu mogą być przemieszczane do innych składów podatkowych prowadzonych przez Y. (składy podatkowe magazynowe). Ze składów podatkowych Y. (produkcyjnego lub magazynowych), wyroby tytoniowe są wyprowadzane przez X. poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie posiadanych zezwoleń na wyprowadzenie.

Na skutek dynamicznie zmieniającego się otoczenia biznesowego oraz potrzeb w zakresie konkurencyjności wyrobów tytoniowych w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Y. na zlecenie X. będzie wykonywać czynności techniczno-produkcyjne w celu zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej danej partii papierosów na opakowaniu jednostkowym co będzie wiązało się ze zdjęciem celofanu nałożonego na opakowanie jednostkowe. Dodatkowo, w takiej sytuacji, jeżeli pierwotny podatkowy znak akcyzy utracił ważność niezbędne będzie również naklejenie nowej banderoli ze względu na upłynięcie terminu ważności pierwotnie nałożonego znaku akcyzy.

W związku z wyprowadzaniem przedmiotowych wyrobów tytoniowych ze składów podatkowych Y., X. jako właściciel tych wyrobów uiszcza od nich podatek akcyzowy. Spółka jest więc podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka rozważa czy jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów z nową (wyznaczoną i nadrukowaną) maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego Y. o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjętych do opisanego powyżej procesu zmiany ceny lub nałożenia nowych znaków akcyzy jak również czy będzie upoważniona do odliczenia od podatku akcyzowego wartości nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które wcześniej utraciły ważność.

Jednocześnie, X. pragnie podkreślić, iż wyroby akcyzowe w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego Y. będą oznaczone znakami akcyzowymi w sposób prawidłowy, zgodny z rozporządzeniem.

W uzupełnieniu z 20 lipca 2021 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania Organu wskazał ponadto, że:

1.  X. posiada zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ustawy akcyzowej. Zezwolenie na wyprowadzenie dotyczy składu podatkowego w którym przedmiotowe wyroby będą wytwarzane i znaki akcyzy będą nakładane.
2.  Znaki akcyzy nabywa X., a następnie przekazuje je Y. który będzie wykonywać czynności techniczno-produkcyjne w celu zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1.  Czy X. będzie upoważniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego Y. o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym X. będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  Zdaniem Spółki, X. będzie upoważniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego Y. o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej.
2.  Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym X. będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

(i)

Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia „pakowanie”, w związku z tym niezbędne jest zasięgnięcie słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którą czynność ta znaczy tyle co układać rzeczy w paczkę lub wkładać je do walizki, skrzyni, owijać coś w papier, folię itp. (Definicja „pakowania” Internetowy Słownik PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/slowniki/pakowanie.html). Zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym będzie wymagała m.in. „zdjęcia z opakowań jednostkowych celofanu” - innymi słowy rozerwania folii.

Nałożenie folii - celofanu, stanowi nierozłączny element pakowania i produkcji papierosów ze względu na zapewnienie odpowiedniej wilgotności wyrobu, jak i późniejsze jej zachowanie, co zapewnia jak najwyższą jakość produktu - na czym Spółce w szczególności zależy.

W konsekwencji, ingerencja - usunięcie celofanu w który zapakowany jest produkt, a następnie ponowne zafoliowane go stanowi element procesu pakowania tego typu wyrobów - jednocześnie stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe wnioski są zgodne z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r., I GSK 944/16).

(ii)

Mając na uwadze powyższe, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i/lub nałożenia nowego znaku akcyzy na wyrobach tytoniowych należy uznać za produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej a więc czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej kwota akcyzy należna, od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, może być obniżona o wartość podatku akcyzowego już zapłaconego od zużytych do ich wyprodukowania składników będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi.

Mając na uwadze treść powyższego artykułu, wysokość akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania tego nowego wyrobu akcyzowego.

W konsekwencji, zgodnie z treścią wyżej przytoczonego przepisu, zdaniem X., w przypadku w którym od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego od wyprodukowanego nowego wyrobu o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów które zostały zużytego do jego wyprodukowania.

Co istotne, zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej kwota obniżenia nie może być wyższa niż wysokość należnej akcyzy od nowo wyprodukowanych wyrobów, a zużyte wyroby muszą stać się składnikiem nowo wyprodukowanych wyrobów. Te warunki w przypadku Spółki zostaną spełnione.

Ad. 2

Zgodnie z treścią opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku wyroby z zapłaconą akcyzą, które zostaną przemieszczone do składu podatkowego Y., są przeznaczone do zużycia w celu wyprodukowania nowych wyrobów akcyzowych. Należy podkreślić, że w tym przypadku będzie miała produkcja wyrobów zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż dojdzie do zdjęcia celofanu na opakowaniu jednostkowym wyrobów. Jednocześnie, jeżeli podatkowy znak akcyzy utraci ważność, wyroby zostaną ponownie oznaczone podatkowymi znakami akcyzy.

Na podstawie art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b) kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Obniżenie należnej akcyzy jest możliwe w przypadku prawidłowego naniesienia na wyroby akcyzowe podatkowych znaków akcyzy - wzór znaków i sposób ich nanoszenia określa rozporządzenie. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego wyroby zostaną oznaczone znakami akcyzowymi w sposób prawidłowy i zgodny z rozporządzeniem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, X. jako właściciel wyrobów akcyzowych, do których produkcji dochodzi w składzie podatkowym Y., które następnie zostają wyprowadzone ze składu podatkowego na podstawie zezwolenia wyprowadzenia, ma prawo obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. Jednocześnie, nie ma przeszkód, aby dokonać takiego obniżenia nawet w sytuacji w której został nałożony nowy podatkowy znak akcyzy na znak akcyzy, który utracił już ważność.

Należy podkreślić, że wartość podatkowych znaków akcyzy pełni funkcję zaliczki na podatek akcyzowy, a jedynym warunkiem niezbędnym do obniżenia akcyzy jest bowiem samo nałożenie podatkowego znaku akcyzy na wyrób.

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 451/13 z dnia 4 marca 2014 r.: „Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy”.

Tym samym w ocenie Spółki nie jest istotnym, czy na wyrobie, który został zużyty jako składnik dla wyprodukowania nowego wyrobu akcyzowego, znajdował się przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego znak akcyzy, w tym znak, który przestał być ważny, by uzyskać prawo do obniżenia naliczonej kwoty zapłaty podatku o kwotę wartości znaku naniesionego na zakończenie takiego procesu.

Powyższy warunek (naniesienia znaku akcyzy zgodnie z brzmieniem rozporządzenia) zostanie w przypadku Spółki spełniony, więc Spółka będzie uprawniona do obniżenia należnej akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy, nawet jeżeli wyroby są oznaczane nowymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z faktem, że pierwotny znak akcyzy utracił ważność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot z grupy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej – prawidłowe;
*   prawa do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność – prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej jako „ustawa akcyzowa”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego – art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego – art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe – art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Znaki akcyzy to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy – art. 8 ust. 5 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 – art. 13 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów – art. 99 ust. 7 ustawy.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 10, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – art. 116 ust. 3 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych – art. 117 ust. 1 ustawy.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyroby tytoniowe dystrybuowane przez Spółkę są w przeważającej ilości produkowane w składzie podatkowym należącym do Y. Ze składów podatkowych Y. wyroby tytoniowe są wyprowadzane przez X. poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie posiadanych zezwoleń na wyprowadzenie. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Y. na zlecenie X. będzie wykonywać czynności techniczno-produkcyjne w celu zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej danej partii papierosów na opakowaniu jednostkowym co będzie wiązało się ze zdjęciem celofanu nałożonego na opakowanie jednostkowe. Dodatkowo, w takiej sytuacji, jeżeli pierwotny podatkowy znak akcyzy utracił ważność niezbędne będzie również naklejenie nowej banderoli ze względu na upłynięcie terminu ważności pierwotnie nałożonego znaku akcyzy.

W związku z wyprowadzaniem przedmiotowych wyrobów tytoniowych ze składów podatkowych Y., X. jako właściciel tych wyrobów uiszcza od nich podatek akcyzowy. Spółka jest więc podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej.

X posiada zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ustawy akcyzowej. Zezwolenie na wyprowadzenie dotyczy składu podatkowego w którym przedmiotowe wyroby będą wytwarzane i znaki akcyzy będą nakładane.

Znaki akcyzy nabywa X., a następnie przekazuje je Y., który będzie wykonywać czynności techniczno-produkcyjne w celu zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy będzie upoważniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego Y. o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej oraz czy będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że definicja produkcji wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy jest definicją szeroką – w ramach której mieści się także pakowanie tychże wyrobów. Potwierdza to m.in. orzeczenie NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 944/16 jak i orzeczenie WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/10.

Zatem w związku z czynnościami techniczno-produkcyjnymi w celu zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej danej partii papierosów na opakowaniu jednostkowym, co będzie wiązało się ze zdjęciem celofanu nałożonego na opakowanie jednostkowe, dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która będzie miała miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Przy czym, obniżenia tego dokonać można maksymalnie do wysokości zobowiązania podatkowego od nowo wyprodukowanych wyrobów, a także zużyte wyroby muszą stać się składnikiem nowo wyprodukowanych wyrobów.

W sprawie objętej wnioskiem Spółka zamierza zlecać wykonywanie czynności techniczno produkcyjnych w celu zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej danej partii papierosów na opakowaniu jednostkowym (a więc jak wyżej wskazano - produkcji wyrobów tytoniowych) w składzie podatkowym Y., z użyciem wyrobów tytoniowych zwróconych do tego składu podatkowego. X. jest podatnikiem w związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podatek akcyzowy od wyrobów zwracanych do składu został już zapłacony przez Spółkę na wcześniejszym etapie. Zwrócone wyroby zostaną wykorzystane do produkcji nowych wyrobów tytoniowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie nowe wyroby będą wyprowadzane ze składu podatkowego.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego nowo wyprodukowanych wyrobów tytoniowych o akcyzę zapłaconą przez Spółkę od tych wyrobów tytoniowych, które zostały zwrócone do składu podatkowego i które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy dalej wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Regulacja zawarta w art. 21 ust. 7 ustawy przewiduje w ramach rozliczenia podatku akcyzowego możliwość obniżenia przez podatnika wartości należnego podatku o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Przy czym, obniżenia tego dokonać można maksymalnie do wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy zatem wskazać, że w sprawie znajdzie zastosowanie powołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b ustawy, dotyczący obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy nanoszonych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych – przez właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy, zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej „zezwoleniem wyprowadzenia”, dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6. Zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 dotyczy zatem czynności wyprowadzania wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot niż dokonujący tego wyprowadzenia, tj. jak w sytuacji przedstawionej we wniosku.

W zdarzeniu przyszłym, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest Wnioskodawca będący właścicielem wyrobów. To Wnioskodawca nabywa również podatkowe znaki akcyzy, którymi będą oznaczone wyroby, a następnie przekazuje je Y., który będzie jedynie wykonywać czynności techniczno-produkcyjne związane z oznaczaniem wyrobów, na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym to Wnioskodawcy jako podmiotowi, który nabył podatkowe znaki akcyzy i który w tej sytuacji jest zobowiązany do oznaczenia wyrobów podatkowymi znakami przed ich wyprowadzeniem z cudzego składu podatkowego na mocy posiadanego zezwolenia z art. 54 ust. 1 ustawy – przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty poniesionej na zakup tych znaków. Przy czym, odliczenia tego (w postaci obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy, prawidłowo naniesionych na wyroby) Spółka może dokonać nie wcześniej, niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego względem tych wyrobów.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać, że jest ono w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot z grupy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu zmiany maksymalnej ceny detalicznej – prawidłowe;
*   prawa do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność – prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.