Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.245.2020.10.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie-finansowanie dłużne; limit
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest częścią (\`(...)\`) grupy A (dalej: „Grupa”). Grupa zajmuje się działalnością typu REIT, tj. sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości dla podmiotów trzecich. W Polsce Grupa działa za pośrednictwem (\`(...)\`) spółek, które zajmują się przede wszystkim wynajmem magazynów w (\`(...)\`).

Spółki z Grupy, w związku z prowadzoną działalnością, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymują pożyczki od jednostek powiązanych w Grupie oraz kredyty bankowe od podmiotów trzecich. Pożyczki od jednostek powiązanych oraz kredyty bankowe otrzymywała także Spółka.

Z uwagi na ww. otrzymane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: „limit”).

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz (ii) 30% „podatkowego EBIDTA”, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: „limit”).

Zgodnie z wprowadzonym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wprowadzono zastrzeżenie, że przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Warto też dodać, że na potrzeby stosowania ww. przepisu, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przy chodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wraz z wprowadzeniem art. 15c ustawy o CIT, powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwa sposoby kalkulacji limitu:

a) do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, lub

b) do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczany przez wyższą kwotę).

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne, konieczne staje się odwołanie do licznych, jak na tak stosunkowo nową regulację, orzeczeń sądów administracyjnych.

Art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza stosowanie regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym 3.000.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu wynika zatem, że przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie dopiero w momencie, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł. Innymi słowy, oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do kwoty równej 3.000.000 zł nie ma zastosowania.

Powyższa, literalna wykładania art. 15c ust. 14 pkt 1 została zastosowana w m.in.:

a) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18, gdzie sąd stwierdził: „Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 updop w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”,

b) Wyroku WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19, gdzie sąd stwierdził: „Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3.000.000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł.”,

c) Wyroku WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18, gdzie sąd stwierdził: „Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p”.

Dopiero, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł, wyłączenie stosowania regulacji zawartej w art. 15c ust. ustawy o CIT ustanowione w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do części kosztów finansowania dłużnego powyżej 3.000.000 zł. Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to limit w wysokości 30% „podatkowej EBIDTA” należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. W takiej sytuacji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł, nie przewyższy kwoty 30% „podatkowej EBIDTA”. Dopiero, gdy koszty finansowania dłużnego będą jednak wyższe, to część powyżej, tak skalkulowanej kwoty limitu, powinna być traktowana jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Dla czytelności przekazu można jeszcze odwołać się do poniższego wzoru, gdzie została zaprezentowana metoda liczenia limitu, która zdaniem Wnioskodawcy jest poprawna:

Limit = 30% „podatkowej EBIDTA” + 3.000.000 zł.

Dopiero ta część kosztów finansowania dłużnego, powyżej tak określonego limitu, nie będzie kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych m.in.:

a) Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19: „Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. (powyżej 3.000.000 zł - przyp. Wnioskodawca) kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przedstawiony przez Skarżącą algorytm uwzględniający ww. pogląd należy uznać za prawidłowy, albowiem w pełni odzwierciedla on sposób zastosowania w praktyce omawianego przepisu”.

b) Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 14/19: „Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania”.

c) Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 7/19: „Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł”.

Warto zwrócić także uwagę na regulację art. 15e ustawy o CIT, która wprowadziła zasady limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych. Regulacja ta, podobnie jak będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację art. 15c ustawy o CIT, została wprowadzona na podstawie tej samej nowelizacji przepisów ustawy o CIT (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Wprowadzone regulacje są do siebie podobne także pod względem wysokości limitu tj. kwoty 3.000.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT: „przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w przepisie (\`(...)\`) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, cel tej regulacji jest analogiczny jak art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, tj. art. 15e ust. 12 ustawy o CIT ma za zadanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kwoty kosztów równej 3.000.000 zł, podobnie jak ma to w przypadku art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zakres zastosowania art. 15e ustawy o CIT, doczekał się licznych wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów, z których jednoznacznie wynika, że na potrzeby obliczania kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, podatnik zawsze jest uprawniony do wykazania w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3.000.000 zł bez żadnych ograniczeń i dopiero pozostała kwota podlega ograniczeniom przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym przemawia treść objaśnień zamieszczonych w dniu 25 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/; publikacja: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw”; str. 5). Zgodnie z treścią tych objaśnień, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega kwota 3.000.000 zł, tj. „Koszty w ramach progu” oraz kwota kosztów określona zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. „Koszty podlegające ew. limitowaniu” (rys. 2 „Schemat stosowania progu 3 mln zł”, str. 5 ww. publikacji), jako suma tych dwóch wartości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny cel obydwu regulacji powinien prowadzić do wniosku, że opisany przez Ministerstwo Finansów sposób liczenia limitu na potrzeby art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT powinien mieć także zastosowanie do limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto też zastanowić się nad art. 15c ustawy o CIT w kontekście dyrektywy ATA (Anti-Tax Avoidance Directive), która zaimplementowała do ustawy o CIT ww. regulację. Spółka zauważyła, że w odpowiedzi na wnioski o interpretacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnia swoje stanowisko treścią dyrektywy ATA, która korzysta z progu de minimis, zgodnie z którym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit 30% „podatkowej EBIDTA”, albo wartość określoną przez próg de minimis, tj. 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 2 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM: „Interpretując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. literalnie, należy raczej dojść do wniosku, iż ograniczenia potrącalności odsetek a contrario mają zastosowanie jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3.000.000 zł. Zgodnie z taką wykładnią podatnik jest zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego jedynie w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł przekracza wskaźnik 30% EBITDA (stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę - przyp. organu). Interpretacja taka, choć korzystniejsza dla podatnika, stoi jednak w sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie ATA”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja nie jest poprawna, bowiem organ analizując art. 15c ustawy o CIT, który został zaimplementowany na podstawie dyrektywy, powinien przede wszystkim kierować się wykładnią językową zaimplementowanego przepisu w ustawie o CIT. Dokonana bowiem przez organ wykładnia dyrektywy, jeżeli jest sprzeczna z wykładnią językową art. 15c ustawy o CIT, nie powinna przeważyć nad językowym rozumieniem zaimplementowanego przepisu. W innej sytuacji, tak dokonana wykładnia dyrektywy może podważyć zasadę pewności prawa, która ogranicza interpretację regulacji unijnych w zakresie w jakim jest ona niezgodna z prawem (contra legem). Ponadto, pozostałe metody wykładni, w szczególności funkcjonalna i systemowa powinny być stosowane, gdy niemożliwe jest ustalenie znaczenia przepisu prawnego wyłącznie w oparciu o jego literalne brzmienie, co zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano we wcześniejszych akapitach, jest możliwe, w szczególności, jeżeli zastosowana wykładnia mogłaby prowadzić do dodatkowych obciążeń po stronie podatnika. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16: „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008: M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

W kontekście dyrektywy ATA i sposobu jej wykładni na gruncie Polskiego prawa podatkowego, warto jeszcze przytoczyć orzeczenie WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 486/19: „Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r. Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r. Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100: 23 kwietnia 2009 r„ Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego”.

Kontynuując argumentację mającą na celu uzasadnić stanowisko Wnioskodawcy, warto też dodać, że przed zaimplementowaniem art. 15c do ustawy o CIT, całość kosztów, które na gruncie tego przepisu można aktualnie zakwalifikować jako koszty finansowania dłużnego, stanowiła koszty uzyskania przychodu tj. koszty te nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ograniczenie kwalifikowania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od reguły, który nie powinno się wykładać w sposób rozszerzający. Stanowisko takie znalazło uzasadnienie w: (i) wyroku WSA z Wrocławia z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19, (ii) wyroku WSA z Gdańska z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 287/19 oraz (iii) wyroku WSA z Poznania z 8 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 699/18.

Warto jeszcze przytoczyć orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazują, że poprawnym sposobem kalkulowania limitu powinna być suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, wytworzyła się wśród orzecznictwa zgodna wykładnia odnośnie takiego sposobu kalkulowania limitu będącego przedmiotem wniosku o interpretację:

\- Wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 542/19.

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19,

\- Wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19,

\- Wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18.

\- Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19,

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 14/19,

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 7/19,

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 15/19,

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19,

\- Wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 699/18,

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18.

Podsumowując, wobec jednolitej linii orzeczniczej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit określony w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, powinien być kalkulowany jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% „podatkowego EBIDTA”.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.245.2020.1.DK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 września 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 30 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 października 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 3 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 245.2020.2.BS.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po ponownej analizie sprawy pismem z 27 lutego 2024 r. wystąpiłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 978/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 marca 2024 r. i został dręczony Organowi pismem z 9 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.).

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnię****cia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2020 r.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.