Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-454/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, z tytułu wydatków już poniesionych na przygotowanie opisanej w stanie faktycznym inwestycji (koszty dokumentacji), poprzez korektę deklaracji VAT-7D, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 13 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji w związku z przygotowaniem inwestycji pn. „\`(...)\`.” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji w związku z przygotowaniem inwestycji pn. „\`(...)\`”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina Miasto ..) ma zamiar zrealizować zadanie inwestycyjne „\`(...)\`”. Właścicielem terenu, na którym znajdują się obiekty Stadionu Miejskiego jest Wnioskodawca. Obiekt ten jest obecnie dzierżawiony klubowi sportowemu przez jednostkę budżetową Wnioskodawcy – M. M. jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług i zawiaduje obiektem obecnego stadionu miejskiego na podstawie Uchwały Nr .. z dnia 25 października 2010 r. w sprawie przekazania Hali Widowiskowo - Sportowej na rzecz „M…” oraz zmieniającej uchwały w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego pod nazwą „M…”, w jednostkę budżetową pod nazwą „M…” oraz przyjęcia statutu „M…”. Załącznik do ww. uchwały zawiera wykaz obiektów komunalnych stanowiących bazę M.., wg stanu na dzień podjęcia uchwały, w tym w poz. 1 Stadion Miejski im. \`(...)\`

Obecnie przygotowywana jest uchwała zmieniająca ww. uchwały celem przekazania stadionu miejskiego z powrotem na rzecz Wnioskodawcy, który będzie realizował zadanie inwestycyjne „…”. Stadion Miejski, po przekazaniu (dokumentem PT) do Wnioskodawcy będzie wydzierżawiony odpłatnie do M., który na podstawie zawartej umowy dzierżawy będzie uprawniony do poddzierżawy obiektu na rzecz klubu sportowego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i ustala podatek należy od towarów i usług z tytułu odpłatnego udostępniania swojego majątku osobom trzecim lub jednostkom gminnym mającym status odrębnych podatników. Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług za okresy kwartalne.

W okresie zarządzania stadionem przez M., tj. przed jego powrotnym przekazaniem obiektu Wnioskodawcy, zostały już poniesione wydatki konieczne dla przygotowania inwestycji w postaci zakupu projektu technicznego przebudowy stadionu. Powyższe wydatki były czynione z zamiarem przebudowy stadionu i jego odpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę na podstawie czynności opodatkowanych VAT, co potwierdzają wskazane zmiany uchwał Rady Miejskiej. Jednakże Wnioskodawca nie zrealizował dotychczas prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wymienionych wydatków.

W uzupełnieniu wskazano, że zadanie majątkowe pn. „\`(...)\`” zostało zaplanowane w planie finansowym Wnioskodawcy w kwocie 85.200.000 zł w następujący sposób:

na rok 2015 kwota 2.200.000 zł uchwała Rady Miasta Nr … z dnia … czerwca 2015 r. w sprawie zmian w budżecie Miasta na rok 2015;

na rok 2016 kwota 13.000.000 zł uchwała Rady Miasta Nr … z dnia … czerwca 2015 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta na rok 2015 i lata następne;

na rok 2017 kwota 25.000.000 zł uchwała Rady Miasta Nr … z dnia … czerwca 2015 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta na rok 2015 i lata następne

na rok 2018 kwota 25.000.000 zł uchwała Rady Miasta Nr …. z dnia … czerwca 2015 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta na rok 2015 i lata następne

na rok 2019 kwota 20.000.000 zł uchwała Rady Miasta Nr … z dnia … czerwca 2015 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta na rok 2015 i lata następne.

Uchwałą Nr …. Rady Miasta z dnia 26 maja 2015 r. zmieniającą uchwałę w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego pod nazwą „M.”, w jednostkę budżetową pod nazwą „M.” oraz przyjęcia statutu „M.” oraz w sprawie uaktualnienia adresów obiektów komunalnych stanowiących bazę M. przekazano stadion miejski z powrotem na rzecz Wnioskodawcy (Gminy Miasto), w którego planie finansowym zabezpieczone są środki finansowe na realizację zadania inwestycyjnego „…

Wnioskodawca dotychczas poniósł wydatki niezbędne związane z przygotowaniem procesu inwestycyjnego:

1 lipca 2014 r. – 359.959,50 zł tytułem opracowania koncepcji architektonicznej rozbudowy stadionu miejskiego,

15 czerwca 2015 r. - 81.180 zł tytułem opracowania architektonicznej koncepcji zamiennej rozbudowy stadionu miejskiego.

Wnioskodawca nie zrealizował dotychczas prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wymienionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, z tytułu wydatków już poniesionych na przygotowanie opisanej w stanie faktycznym inwestycji (koszty dokumentacji), poprzez korektę deklaracji VAT-7D, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r„ Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powołanych regulacji odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę Stadionu Miejskiego na rzecz podmiotów trzecich poprzez podmiot zarządzający stanowi odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią „organy władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 oraz z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11). Powyższe znalazło potwierdzenie w usunięciu z rozporządzenia o zwolnieniach postanowienia, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym okoliczności Wnioskodawca uznaje, iż odpłatne udostępnianie Stadionu Miejskiego podmiotom trzecim nie może być klasyfikowane jako działanie organów władzy publicznej, a tym samym nie będzie korzystało z wyłączenia spod opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy powyższe działanie będzie klasyfikowane jako odpłatna usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy również wtedy, gdy jest ona świadczona przez jednostkę samorządową.

W myśl art. 86 ust. 1 powołanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach stanu faktycznego, niewątpliwie występuje bezpośredni związek pomiędzy zakupami usług polegających na realizacji inwestycji „…” a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci jego odpłatnego udostępniania.

Wobec powyższego Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji będzie osiągał przychody opodatkowane, w związku z czym już w momencie poniesienia wydatków na przebudowę - w tym również wydatków już poniesionych na przygotowanie ww. inwestycji (koszty dokumentacji) - przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję. Ze względu na niedokonane dotychczas odliczenie przedmiotowego podatku naliczonego może on zostać odliczony w drodze korekty deklaracji VAT- 7K za okres powstania prawa do podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści artykułu 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (ust. 15 cyt. artykułu).

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika, z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie stadionu miejskiego, Gmina podjęła decyzję, że stadion - po przekazaniu do Wnioskodawcy - będzie wydzierżawiony odpłatnie do M., który na podstawie zawartej umowy dzierżawy będzie uprawniony do poddzierżawy obiektu na rzecz klubu sportowego, to w związku ze świadczeniem ww. usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki niezbędne do przygotowania procesu inwestycyjnego.

Zatem, o ile decyzja o przekazaniu stadionu miejskiego z powrotem do Wnioskodawcy i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług odpłatnego udostępniania do M. została faktycznie podjęta w maju 2015 r., na co wskazują okoliczności przedstawione we wniosku, to w odniesieniu do wydatku dotyczącego opracowania architektonicznej koncepcji zamiennej rozbudowy stadionu miejskiego, poniesionego po podjęciu decyzji o takiej formie przeznaczenia efektów inwestycji, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 86 ustawy, a odliczenie kwot nieodliczonego podatku powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej kosztów przygotowawczych związanych z opracowania koncepcji architektonicznej rozbudowy stadionu miejskiego, które to wydatki zostały poniesione w lipcu 2014 r., a więc przed podjęciem decyzji o ww. formie przeznaczenia efektów inwestycji, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który jest efektem prowadzonej inwestycji). Z treści wniosku wynika bowiem, że decyzja o przekazaniu stadionu miejskiego z powrotem do Wnioskodawcy i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług odpłatnego udostępniania do M. została podjęta uchwałą z dnia 26 maja 2015 r., a całe zadanie inwestycyjne zostało zaplanowane w planie finansowym Wnioskodawcy na podstawie uchwał z dnia 16 czerwca 2015 r. Nie wskazano przy tym żadnych innych dokumentów potwierdzających wcześniejszy zamiar Wnioskodawcy.

A zatem w tak przedstawionych okolicznościach uznać należało, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jednak prawo to zmieniło się na skutek podjęcia decyzji o przekazaniu stadionu miejskiego z powrotem do Wnioskodawcy i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług odpłatnego udostępniania do M., kiedy to zaistniała możliwość wykorzystania powstałych efektów inwestycji do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wskutek zmiany decyzji dotyczącej przeznaczenia stadionu miejskiego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych przed zmianą decyzji (co do przeznaczenia inwestycji) na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, poprzez dokonanie jednorazowej korekty tego podatku, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług wykorzystanych do ich budowy, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia, a nie jak wskazano we wniosku - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy - w tej części - uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.