Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.511.2023.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia Kuchni na rzecz Podmiotu trzeciego oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na Kuchnię.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; majątek; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia Kuchni na rzecz Podmiotu trzeciego oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na Kuchnię. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej.

Gmina realizuje zadanie pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”), które obejmuje swoim zakresem budowę budynku przedszkola w miejscowości (\`(...)\`) wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą (dalej: „Majątek Inwestycji” lub „Przedszkole”).

Majątek Inwestycji będzie służył – jako gminne przedszkole publiczne, wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji (opieki nad dziećmi). Po oddaniu Majątku Inwestycji do użytkowania, Przedszkole będzie zarządzane przez jednostkę budżetową Gminy, tj. Zespół Szkół (\`(...)\`).

W budynku Przedszkola znajdować się będą m.in. pomieszczenia kuchni (dalej: „Kuchnia”).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina jest / będzie przy tym w stanie wyodrębnić z faktur VAT otrzymanych od wykonawców / usługodawców koszty dotyczące budowy Kuchni.

Gmina nadmienia, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Wydatki związane z Inwestycją są / zostaną sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Gmina planuje jednak objąć dofinansowaniem jedynie wydatki netto na Inwestycję.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółdzielnia – (\`(...)\`) – Spółdzielnia Socjalna (\`(...)\`) (dalej: „Spółdzielnia”), której jednym ze współzałożycieli jest Gmina. Spółdzielnia jest odrębną od Gminy osobą prawną. Spółdzielnia jest zarejestrowanym (odrębnie od Gminy), czynnym podatnikiem VAT i zajmuje się m.in. działalnością gastronomiczną.

Gmina będzie właścicielem Przedszkola. Zamiarem Gminy było / jest (już na etapie realizacji Inwestycji) odpłatne udostępnienie w formie dzierżawy części Majątku Inwestycji – tj. Kuchni, do innego podmiotu trzeciego (dalej: „Podmiot trzeci”). Do chwili obecnej Gmina nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji, jakiemu Podmiotowi trzeciemu udostępni Kuchnię. Gmina przewiduje, że dzierżawcą będzie Spółdzielnia, ale nie wyklucza wydzierżawienia majątku innemu Podmiotowi trzeciemu, który zajmuje się działalnością gastronomiczną. Rozwiązanie tego rodzaju pozwoli Gminie zapewnić efektywne, zgodne z jego przeznaczeniem, wykorzystanie Kuchni przez profesjonalny i powołany do tego podmiot. Podmiot trzeci będzie wykorzystywał Kuchnię do przygotowania i sprzedaży posiłków na rzecz Gminy, które będą przeznaczone dla podopiecznych Przedszkola. Podmiot trzeci będzie mógł korzystać z Kuchni również do przygotowania i dostarczania posiłków do odbiorców zewnętrznych.

Z tytułu dzierżawy Kuchni Gmina będzie pobierała od Podmiotu trzeciego określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentowane wystawianymi przez Gminę na Podmiot trzeci fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmowała w swoich rozliczeniach VAT i będzie rozliczała podatek VAT należny z tego tytułu.

Gmina przewiduje zawarcie z Podmiotem trzecim umowy dzierżawy Kuchni bezpośrednio po zrealizowaniu Inwestycji – przyjęciu do użytkowania.

Przy czym Gmina przewiduje, że prace nad realizacją Inwestycji zostaną zakończone prawdopodobnie w pierwszej połowie 2024 r.

Zakładana, łączna roczna wysokość czynszu dzierżawnego będzie odpowiadała rocznej wartości amortyzacji Majątku Inwestycji w części, w jakiej będzie podlegał udostępnieniu tj. dotyczącej Kuchni, zgodnie ze stawką amortyzacji wynoszącą 2,5% rocznie.

Gmina wskazuje, że powszechną praktyką w jednostkach samorządu terytorialnego jest przyjęcie rozwiązania, w którym zapewnieniem wyżywienia dla uczniów szkół publicznych, czy też podopiecznych przedszkoli zajmują się Podmioty trzecie, którym udostępnia się w celu realizacji tych świadczeń pomieszczenia kuchni znajdujące się w przedszkolu / szkole.

Wynika to z faktu, iż realizacja takich świadczeń samodzielnie przez Gminę, tj. bez wsparcia odpowiednich podmiotów, wymaga zatrudnienia dodatkowych pracowników oraz angażuje dodatkowy czas pracy pracowników już zatrudnionych.

Dodatkowo planowane odpłatne udostępnienie Kuchni ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Inwestycję i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot, mający odpowiednią wiedzę i zasoby do administrowania infrastrukturą tego rodzaju.

**Uzupełnienie opisu sprawy:**

1\. Czy nabywane w ramach Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele odpłatnego udostępnienia w ramach umowy dzierżawy? Jeśli nie, to do jakich celów będzie wykorzystywany powstały w ramach Inwestycji majątek, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż budynek (dalej: „Przedszkole” lub „Majątek Inwestycji”) powstały w ramach inwestycji pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”) będzie służył – jako gminne przedszkole publiczne, wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy przewidzianych w art. 7 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, t. j. ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) z zakresu edukacji (opieki nad dziećmi). W budynku Przedszkola znajdować się będą m.in. pomieszczenia kuchni (dalej: „Kuchnia”), które zgodnie z zamiarem Gminy, bezpośrednio po zrealizowaniu Inwestycji – przyjęciu do użytkowania, będą odpłatnie udostępnione do innego podmiotu trzeciego (dalej: „Podmiot trzeci”).

Wobec tego w związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi / będzie ponosiła dwa rodzaje wydatków.

Część towarów i usług nabywanych w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. celem prowadzenia przedszkola i wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji (opieki nad dziećmi). Pozostała część towarów i usług nabywanych w związku z Inwestycją będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego udostępnienia w formie dzierżawy Kuchni na rzecz Podmiotu trzeciego.

Gmina jest / będzie przy tym w stanie wyodrębnić z faktur VAT otrzymanych od wykonawców / usługodawców koszty dotyczące budowy Kuchni i tych kosztów dotyczy wniosek Gminy.

2\. Jaki odsetek powierzchni w odniesieniu do całej powierzchni budynku Przedszkola w wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą będzie wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż powierzchnia użytkowa całego budynku Przedszkola będzie wynosiła (\`(...)\`) m2. Przy czym powierzchnia użytkowa budynku Przedszkola przeznaczona na Kuchnię to (\`(...)\`) m2. Wobec tego, powierzchnia użytkowa Kuchni będąca przedmiotem dzierżawy na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT stanowić będzie ok. 20,54% powierzchni użytkowej budynku Przedszkola.

3\. W jakiej dokładnie wysokości Gmina poniosła nakłady na realizację ww. inwestycji? (prosimy o wskazanie, czy podana przez Państwa kwota to kwota brutto czy netto)?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż planowana wysokość nakładów na realizację Inwestycji to (\`(...)\`) PLN brutto, w tym planowana wysokość nakładów na Kuchnię to (\`(...)\`) PLN brutto.

4\. Na jakiej podstawie Gmina udostępni pomieszczenie Kuchni w ramach dzierżawy Podmiotowi trzeciemu? Czy zostanie przeprowadzony przetarg na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm.)? Jeśli nie, to na jakiej podstawie zostanie wybrany Dzierżawca pomieszczenia Kuchni?

Odpowiedź Gminy:

Gmina udostępni odpłatnie Kuchnię wybranemu przez siebie Podmiotowi bez przeprowadzenia przetargu (bądź innego trybu konkursowego) w tym zakresie. Tak jak wskazano w treści Wniosku, Gmina przewiduje, że dzierżawcą będzie spółdzielnia – (\`(...)\`) – Spółdzielnia Socjalna (\`(...)\`), której jednym ze współzałożycieli jest Gmina, ale nie wyklucza wydzierżawienia majątku innemu Podmiotowi trzeciemu, który zajmuje się działalnością gastronomiczną. Gmina zatem dokona dzierżawy poprzez negocjacje z podmiotem zainteresowanym dzierżawą i późniejsze zawarcie umowy, co jest dopuszczalne na gruncie przepisów prawa.

5\. W jakiej dokładnie wysokości zostanie ustalona miesięczna kwota czynszu w związku z zawarciem ww. umowy dzierżawy pomieszczenia Kuchni powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji? (prosimy o wskazanie, czy podana przez Państwa kwota to kwota brutto czy netto)?

Odpowiedź Gminy:

Miesięczna kwota czynszu w związku z zawarciem ww. umowy dzierżawy Kuchni wynosić będzie ok. (\`(...)\`) PLN netto, co stanowi ok. (\`(...)\`) PLN brutto.

6\. Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna? Jeśli jest zmienna, w wyniku zaistnienia jakich czynników może dojść do zmiany kwoty czynszu?

7\. Przy uwzględnieniu jakich czynników zostanie dokonana kalkulacja ww. czynszu? Należy szczegółowo wymienić wszystkie uwzględnione czynniki.

8\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

9\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji pomieszczenia Kuchni?

10\. Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?

11\. Prosimy o jednoznaczne wskazanie czy wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w oparciu o:

a) stawkę amortyzacji rocznej majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji,

b) długość okresu użytkowania majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji,

c) okres zwrotu Inwestycji?

Odpowiedź Gminy:

Gmina informuje, iż wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w umowie dzierżawy Kuchni będzie stała.

Roczna wysokość czynszu za dzierżawę Kuchni odpowiadać będzie rocznej wartości amortyzacji udostępnionego Majątku Inwestycji, w części w jakiej będzie podlegał udostępnieniu, tj. dotyczącej Kuchni, zgodnie ze stawką amortyzacji wynoszącą 2,5% rocznie.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na sposób ustalenia stawki czynszu za dzierżawę Kuchni, w ocenie Gminy, czynsz dzierżawny zostanie niewątpliwie ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (tj. czynsz za dzierżawę Kuchni będzie równy wartości rynkowej) oraz z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji w zakresie Kuchni. Zatem wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy będzie równe wartości rynkowej.

W ocenie Gminy, wskazana wysokość czynszu dzierżawnego dla Kuchni uwzględniać będzie zarówno zobowiązania Gminy wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie edukacji publicznej), jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Podmiotem trzecim.

Gmina równocześnie wskazała, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury / obiektów nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Podmiot trzeci i kosztów, które będzie ponosić.

Ponadto, Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych pozwalających na zapewnienie funkcjonowania Majątku Inwestycji w części dotyczącej Kuchni na odpowiednim poziomie i jakości. Zatem wartość planowanej korzyści Gminy w związku z dzierżawą Kuchni nie ma jedynie wymiaru materialnego.

Gmina zwraca ponadto uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań. Ponadto należy mieć na względzie także uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie (towar) – jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca, co oczywiste, nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. Zatem, zasadniczo to nie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Podmiotu trzeciego, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji (opieki nad dziećmi)ej oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie jest i nie byłaby w stanie samodzielnie realizować.

Ponadto, w ocenie Gminy, strony umowy dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawrą umowę, na podstawie której Gmina będzie świadczyła na rzecz Podmiotu trzeciego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (dzierżawa Kuchni). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie Majątek Inwestycji w części dotyczącej Kuchni wykorzystywany będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, w zakresie, w jakim poniesione zostały na Kuchnię. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Podmiotu trzeciego usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach umowy dzierżawy nie wpłynie, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznawał czynsz dzierżawny odpowiadający wartości amortyzacji udostępnionego majątku (lub w zbliżonej wysokości), za skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Pogląd taki DKIS wyraził przede wszystkim w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z (\`(...)\`) 2023 r., sygn. (\`(...)\`), potwierdzającej uprawnienie Gminy do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację budynków Domów Kultury (\`(...)\`), które są / będą przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotu trzeciego.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej DKIS z 27 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2021.2.MJ organ stwierdził, że: „Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina podejmie się realizacji inwestycji w zakresie budowy dwóch hal sportowych wraz z zapleczem. (…) Wysokość czynszu dzierżawnego Gmina uzależni od wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji. Uwzględniając planowaną wartość netto Inwestycji, czynsz dzierżawny w okresie amortyzacji (tj. w okresie 40 lat) pokryje 100% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę ze środków własnych, natomiast 100% wartości nakładów całkowitych, tj. sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i z otrzymanego dofinansowania czynsz dzierżawny pokryje w okresie ok. 52 lat. (…) Gmina ustali wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje”.

Stanowisko Gminy potwierdzają także inne interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w sprawach podobnych, jak chociażby:

• z 2 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.326.2018.2.AD,

• z 17 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID,

• z 24 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.594.2022.2.MG,

• z 17 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.451.2022.2.MBN.

12\. W jakiej relacji pozostaje czynsz z tytułu dzierżawy za rok z nakładami poniesionymi na ww. Inwestycję? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.

13\. Jaki dokładnie % wartości wskazanego projektu będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie, wynikające z umowy dzierżawy majątku powstałego w ramach ww. Inwestycji?

14\. Jak przedstawiał się będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów na budynek przedszkola do rocznej kwoty czynszu dzierżawy pomieszczenia Kuchni?

Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina rozumie, treść pytania nr 13 organu dotyczy relacji rocznej kwoty wynagrodzenia Gminy z tytułu czynszu za dzierżawę Kuchni w stosunku do kosztów wykonania całej Inwestycji. W konsekwencji Gmina wskazuje, że roczne wynagrodzenie netto należne Gminie z tytułu umowy dzierżawy Kuchni stanowić będzie ok. 0,49% wartości nakładów brutto poniesionych na realizację całej Inwestycji.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej roczna wysokość czynszu dzierżawnego netto za Kuchnię stanowić będzie 2,5% wartości nakładów brutto poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej Kuchni.

Gmina zwraca dodatkowo uwagę, że przedmiotem Wniosku jest prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na Kuchnię.

15\. Czy wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim horyzoncie czasowym.

Odpowiedź Gminy:

Gmina informuje, że wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot nakładów poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Kuchni w okresie ok. 40 lat.

(Wartość tej części Inwestycji / kwota rocznego czynszu: (\`(...)\`) PLN / (\`(...)\`) PLN ≈ ok. 40 lat).

16\. Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

17\. Czy obrót z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej prowadzonej w pomieszczeniu Kuchni będzie znaczący dla budżetu jednostki budżetowej Gminy, tj. Zespołu Szkół (\`(...)\`)? Jaka będzie jego skala? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Wnioskodawcy?

Odpowiedź Gminy:

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje / będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów (a ściślej obiektów) jego działalności, jakim jest dzierżawa majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie Kuchni stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Roczne dochody z tytułu dzierżawy Kuchni, tj. (\`(...)\`) PLN będą stanowiły ok. 0,03% rocznych dochodów ogółem oraz 0,11% rocznych dochodów własnych Gminy według danych za rok 2022.

Jednocześnie Gmina wskazała, iż dochód z tytułu dzierżawy Kuchni będzie dla Gminy znaczący w porównaniu do dochodów, jakie Gmina uzyskuje z tytułu najmu/dzierżawy wszystkich nieruchomości na terenie Gminy (ok. (\`(...)\`) PLN w roku 2022). Stanowić on będzie bowiem ok. 3% całkowitych wpływów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w skali roku.

Ponadto, w ocenie Gminy, wysokość obrotu z czynszu dzierżawy za udostępnienie Kuchni należałoby raczej rozpatrywać z perspektywy podobnych obiektów (np. powierzchniowo), a nie z perspektywy całych dochodów Gminy, które, jak zostało wskazane, obejmują wiele innych segmentów działalności Gminy.

Gmina nadmienia, że dochód z tytułu czynszu dzierżawnego Kuchni będzie stanowił dochód budżetu Gminy, a nie jednostki budżetowej Gminy, tj. Zespołu Szkół (\`(...)\`). Niemniej jednak Gmina wskazuje, że dochody tej jednostki budżetowej za rok 2022 wyniosły (\`(...)\`) PLN.

18\. Na jaki okres zawarta zostanie umowa dzierżawy przez Gminę pomieszczenia Kuchni na rzecz Dzierżawcy?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż umowa dzierżawy Kuchni zostanie zawarta na okres 3 lat. Gmina przewiduje możliwość przedłużenia terminu obowiązywania umowy na dalszy okres.

19\. Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym majątku powstałego w ramach Inwestycji objętej wnioskiem po oddaniu go w odpłatną dzierżawę na rzecz Podmiotu trzeciego?

Odpowiedź Gminy:

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Majątku Inwestycji, po oddaniu Kuchni w odpłatną dzierżawę na rzecz Podmiotu trzeciego będą pokrywane przez Gminę. Dotyczy to całego Majątku Inwestycji, czyli zarówno kosztów utrzymania Kuchni udostępnionej na postawie dzierżawy, jak i kosztów odnoszących się do pozostałej części Majątku Inwestycji, która będzie wykorzystywana celem prowadzenia przedszkola.

20\. Czy, niezależnie od działalności Podmiotu trzeciego, Gmina będzie wykonywać jakiekolwiek czynności za pomocą ww. majątku? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, jakie to są czynności, z uwzględnieniem informacji, czy są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź Gminy:

Jak wskazano już w treści odpowiedzi na pytanie nr 1, Majątek Inwestycji będzie wykorzystywany jako gminne przedszkole publiczne, a więc będzie służył do realizacji przez Gminę czynności niepodlegających VAT. Natomiast część Majątku Inwestycji stanowiąca Kuchnię będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego udostępnienia w formie dzierżawy na rzecz Podmiotu trzeciego. Gmina nadmienia, że nie będzie wykonywać jakichkolwiek innych czynności za pomocą Majątku Inwestycji w części dotyczącej Kuchni, aniżeli wyżej wymienionych.

21\. Dlaczego do tej pory nie dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegającej na budowie budynku przedszkola – pomieszczenia Kuchni?

Odpowiedź Gminy:

Gmina podjęła decyzję, iż z dokonaniem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Kuchni, zamierza zaczekać do momentu uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego potwierdzającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

### Pytania

1\. Czy dzierżawa przez Gminę Kuchni do Podmiotu trzeciego będzie stanowiła po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na Kuchnię, w związku z planowanym zawarciem z Podmiotem trzecim umowy dzierżawy Kuchni?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Dzierżawa przez Gminę Kuchni do Podmiotu trzeciego będzie stanowiła po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na Kuchnię, w związku z planowanym zawarciem z Podmiotem trzecim umowy dzierżawy Kuchni.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach odpłatnego udostępnienia Kuchni na rzecz Podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM, organ stwierdził, że: „(…) należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie Budynku będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W podobnym tonie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Kuchni na podstawie umowy dzierżawy Podmiotowi trzeciemu stanowić będzie po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania (także w przyszłości) w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem z Podmiotem trzecim umowy dzierżawy Kuchni, powyższe przesłanki są / będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części, w jakiej dotyczą kosztów budowy Kuchni.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na Inwestycję jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci usług dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, świadczenie usług dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC oraz z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM, gdzie zostało przyjęte przez organ, że: „Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Budynku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystało ze zwolnienia z tego podatku). Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji”.

W podobnym tonie wypowiedział się DKIS w wydanych Gminie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z (\`(...)\`) 2023 r., sygn. (\`(...)\`) oraz z (\`(...)\`) 2023 r. sygn. (\`(...)\`), dotyczących innej inwestycji zrealizowanej przez Gminę, której majątek stał się przedmiotem dzierżawy. W drugiej z wymienionych interpretacji przyjęto chociażby, że: „W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa na rzecz Gminnego Centrum Kultury majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim okresie. Jako przykład wskazać można interpretacje indywidualne:

• z 13 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.866.2021.2.ŻR,

• z 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

• z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

• z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

• z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

• z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

• z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Podmiotu trzeciego odpłatnych usług dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kuchni do Podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Kuchni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie

podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatna dzierżawa Majątku Inwestycji w części dotyczącej Kuchni na rzecz Podmiotu trzeciego, będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Majątku Inwestycji, w części dotyczącej Kuchni – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania Majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Majątku Inwestycji w części dotyczącej Kuchni, na rzecz Podmiotu trzeciego, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.**

**W konsekwencji w kwestii uznania odpłatnej dzierżawy Majątku Inwestycji, w części dotyczącej Kuchni, na rzecz Podmiotu trzeciego, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na Kuchnię, w związku z planowanym zawarciem z Podmiotem trzecim umowy dzierżawy Kuchni.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów

i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Podmiotu trzeciego Majątku Inwestycji, w części dotyczącej Kuchni, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną), niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Inwestycji w części dotyczącej wydatków związanych z pomieszczeniami Kuchni. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstały Majątek Inwestycji, w części dotyczącej Kuchni, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy (do czynności opodatkowanej podatkiem VAT). Ponadto wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina jest / będzie przy tym w stanie wyodrębnić z faktur VAT otrzymanych od wykonawców / usługodawców koszty dotyczące budowy Kuchni. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Kuchni, przysługuje/będzie Gminie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję, w części dotyczącej Kuchni, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.**

### Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „Część towarów i usług nabywanych w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. celem prowadzenia przedszkola i wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji (opieki nad dziećmi). Pozostała część towarów i usług nabywanych w związku z Inwestycją będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego udostępnienia w formie dzierżawy Kuchni na rzecz Podmiotu trzeciego. Gmina jest / będzie przy tym w stanie wyodrębnić z faktur VAT otrzymanych od wykonawców / usługodawców koszty dotyczące budowy Kuchni i tych kosztów dotyczy wniosek Gminy”, że „Roczna wysokość czynszu za dzierżawę Kuchni odpowiadać będzie rocznej wartości amortyzacji udostępnionego Majątku Inwestycji, w części, w jakiej będzie podlegał udostępnieniu, tj. dotyczącej Kuchni, zgodnie ze stawką amortyzacji wynoszącą 2,5% rocznie. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na sposób ustalenia stawki czynszu za dzierżawę Kuchni, w ocenie Gminy, czynsz dzierżawny zostanie niewątpliwie ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (tj. czynsz za dzierżawę Kuchni będzie równy wartości rynkowej) oraz z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji w zakresie Kuchni. Zatem wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy będzie równe wartości rynkowej”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz Podmiotu trzeciego będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie, lub też inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).