Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.433.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup autobusów, systemu dynamicznej informacji i przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przebudowę i rozbudowę ulic D. i L.; prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego; prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług obsługi systemu roweru publicznego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup autobusów, systemu dynamicznej informacji i przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przebudowę i rozbudowę ulic D. i L. – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług obsługi systemu roweru publicznego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup autobusów, systemu dynamicznej informacji i przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG, przebudowę i rozbudowę ulic D. i L., wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego oraz zakup usług obsługi systemu roweru publicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 t.j.) oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 t.j.) Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponadto Miasto wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, do których należy między innymi transport zbiorowy i drogi publiczne.

W celu wykonywania zadań własnych Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne Miasta tworzy, przekształca, likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami budżetowymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę Miasto i jej jednostki budżetowe są dokumentowane fakturami wystawionymi na Miasto ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru.

Miasto będzie realizować zadanie inwestycyjne pn. „ (…) - III etap” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dofinansowane ze środków Unii Europejskiej i Budżetu Państwa.

W ramach projektu założono:

1.  Zakup 15 niskoemisyjnych autobusów komunikacji miejskiej na gaz CNG.
2.  Zakup systemu dynamicznej informacji pasażerskiej/ITS (w tym zakup nowego serwera, modułu komunikacyjnego, 15 sztuk monitorów i 2 kompletów tablic informacyjnych do obecnych autobusów i 10 szt. tablic elektronicznych na przystanki).
3.  Wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego składającego się z 12 stacji rowerowych z wyposażeniem, zlokalizowanych na terenie miasta, zakup 120 rowerów, w tym rowery elektryczne i tandemy, 120 szt. stojaków rowerowych, systemu IT wraz z jego wdrożeniem, a także w ramach 12 stacji rowerowych wykonanie 3 stacji ładowania rowerów elektrycznych, jak również utwardzenie nawierzchni 12 stacji rowerowych. Ponadto przewidziana została obsługa miejskiego systemu roweru publicznego (pełnienie funkcji operatora systemu m.in. całodobowe utrzymanie sprawności systemu), którą będzie pełnił ten sam podmiot, który dostarczy i uruchomi ww. system. Obsługa miejskiego systemu roweru publicznego nie będzie wchodzić w zakres projektu i będzie finansowana w całości ze środków własnych miasta.
4.  Przystosowanie warsztatu budynku Przedsiębiorstwa (…) Spółka z o.o. do obsługi autobusów CNG tj. dostosowanie warsztatu i diagnostyki do obsługi taboru CNG (zamontowanie czujników gazu sprzężonych z systemem wentylacji oraz automatycznego otwarcia istniejących wrót hali) oraz wykonanie w pomieszczeniu przeznaczonym do napraw zbiorników na paliwo CNG antystatycznej powierzchni podłogi z odpowiednimi atestami wraz z czujnikami gazu.
5.  Budowę infrastruktury do obsługi transportu miejskiego oraz poprawy bezpieczeństwa pasażerów tj.:
    1.  przebudowę ul. D. obejmującą m.in. wykonanie ścieżki rowerowej z chodnikiem, zatoką parkingową i zatoką autobusową z przystankiem i zjazdami.
    2.  rozbudowę ul. L. wraz z przyłączeniem do ul. R. i przebudową skrzyżowania ul. L. z ul. R. i W. obejmującą m.in. budowę i przebudowę infrastruktury towarzyszącej tj. ciągu pieszo-rowerowego, zatoki autobusowej, zjazdów. Oprócz robót budowlanych przewiduje się również budowę i przebudowę infrastruktury technicznej, w tym prace związane z budową nowych odcinków linii oświetleniowej wraz z montażem lamp oświetleniowych, usuniecie kolizji z projektowaną infrastrukturą istniejącej sieci elektroenergetycznej, przebudową telekomunikacyjnej linii kablowej, przyłączy sieci kanalizacji sanitarnej itp.
6.  Działania informacyjne, promocyjne i edukacyjne, które będą obejmować wykonanie ulotek A4, organizację i prowadzenie Festynu ekologicznego oraz Europejski Dzień bez Samochodu (w tym przewiduje się nagrody - rowery i nagrody pocieszenia), organizację stoisk. Działania te będą miały na celu popularyzację niskoemisyjnej komunikacji miejskiej i ekologicznych form transportu, zapoznanie się z zaletami korzystania z transportu publicznego oraz systemu roweru miejskiego w porównaniu do korzystania z samochodu, dbania o własne środowisko.

Zaplanowane w ramach projektu działania przyczynią się do poprawy jakości powietrza w mieście poprzez ograniczenie zanieczyszczeń takich jak: CO2, CO, NOx, HC, PM i innych szkodliwych związków. Ponadto zakup nowoczesnego taboru w połączeniu z systemem roweru miejskiego doprowadzi do trwałej zmiany schematów mobilności mieszkańców, redukcji zatłoczenia komunikacyjnego i ograniczenia hałasu.

Głównym celem projektu jest rozwój zrównoważonej mobilności w mieście przy większym wykorzystaniu publicznego transportu zbiorowego przez mieszkańców, poprawa stanu środowiska, w tym przede wszystkim ograniczenie emisji zanieczyszczeń oraz redukcja hałasu. Projekt przyczyni się do poprawy użyteczności ogólnodostępnej przestrzeni miejskiej i uzupełnienia jej o kluczowe elementy funkcjonalne dla podniesienia efektywności transportu alternatywnego, w tym wyposażenie w urządzenia poprawiające atrakcyjność i użyteczność transportu zbiorowego oraz ruchu rowerowego.

Po zrealizowaniu powyższego projektu Miasto będzie właścicielem zakupionego i powstałego w jego ramach majątku tj. nowego niskoemisyjnego taboru autobusowego, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, systemu rowerów miejskich, rozbudowanych i przebudowanych ulic z infrastrukturą techniczną. Własność nie zostanie przeniesiona na żaden inny podmiot przez wymagany okres tj. co najmniej 5 lat od zakończenia projektu.

Zakupione i wytworzone środki trwałe Miasto zamierza wykorzystać w następujący sposób:

1.  Nowe niskoemisyjne autobusy CNG (15 autobusów) pozostaną na stanie Miasta i będą przekazane w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o., spółce miejskiej powołanej do świadczenia usług z zakresu lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta. Spółka będzie odpowiadać za prawidłową eksploatację i utrzymanie autobusów. Eksploatacja oraz utrzymanie nowego niskoemisyjnego taboru autobusowego będzie finansowana między innymi z przychodów ze sprzedaży biletów, które prowadzi Spółka oraz rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania powierzonych usług lokalnego transportu zbiorowego (autobusowego). Nowe autobusy będą wykorzystywane przez Spółkę do realizacji zadań własnych Miasta związanych wyłącznie z publicznym transportem zbiorowym na terenie miasta. Miasto z tytułu zakupionych niskoemisyjnych autobusów nie będzie osiągało żadnych przychodów.
2.  System dynamicznej informacji pasażerskiej/ITS (w tym serwer, moduł komunikacyjny, 15 sztuk monitorów i 2 komplety tablic informacyjnych do obecnych autobusów i 10 szt. tablic elektronicznych na przystanki) pozostanie na stanie Miasta i zostanie udostępniony w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o., które będzie odpowiedzialne za całościowe utrzymanie systemu. Miasto nie będzie miało z tego tytułu żadnych przychodów.
3.  Wykonany i uruchomiony miejski system roweru publicznego pozostanie na stanie Miasta i będzie służyć do działalności gospodarczej. W drodze przetargu nieograniczonego zostanie wyłoniony podmiot który wykona, dostarczy i wdroży system oraz będzie pełnił funkcję operatora systemu. Zgodnie ze specyfikacją zamówienie zostanie podzielone na dwa Zadania. Zadanie 1 obejmie dostawę, instalację i uruchomienie systemu roweru publicznego. Natomiast Zadanie II obsługę systemu roweru publicznego. W ramach Zadania I Wykonawca opracuje szatę graficzną rowerów i stacji (nie dopuszcza się umieszczenia reklamy na potrzeby Wykonawcy, a jedynie nazwę systemu wskazaną przez Miasto), dostarczy 120 szt. kompletnych fabrycznie nowych rowerów, 12 stacji rowerowych wraz z ich instalacją oraz system IT. Stacje mają umożliwić bezobsługowe wypożyczenie i zwrot rowerów przez całą dobę we wszystkie dni tygodnia. Instalacja stacji rowerowych obejmuje również utwardzenie nawierzchni stacji wraz z montażem kompletnego wyposażenia i podłączeniem zasilenia. Ponadto Wykonawca dostarczy oprogramowanie niezbędne do funkcjonowania, rozliczania i zarządzania systemem. Oprogramowanie zapewni komunikację pomiędzy elementami systemu (rower-stacja-aplikacja mobilna-strona internetowa-platforma operatora) oraz umożliwi identyfikację klienta. Zaimplementowana aplikacja stanie się integralną z systemem roweru publicznego, zapewniającą możliwość wypożyczenia i zwrotu roweru. W ramach Zadania I zostanie opracowany regulamin i zasady korzystania z systemu roweru publicznego, który określi sposób i warunki korzystania z roweru publicznego, w tym możliwość wypożyczenia roweru także osobom niepełnoletnim. Podstawą do wypożyczenia roweru będzie zawarcie umowy z Operatorem, który będzie spełniał funkcję Wykonawcy w okresie świadczenia usługi obsługi systemu roweru publicznego. Zadanie II obejmie usługę obsługi systemu roweru publicznego w mieście, w ramach której wyłoniony Wykonawca (Operator systemu) będzie pobierał i ewidencjonował, od użytkowników systemu, opłaty za korzystanie z rowerów zgodnie z ustaloną przez Miasto taryfą i systemem zniżek (płatność przewidziana jest od pierwszej minuty wypożyczenia roweru), a następnie przekazywał wszystkie uzyskane przychody z tego tytułu na rachunek Zarządu Dróg i Zieleni. Ponadto operator systemu na własny koszt zapewni:
    1.  utrzymanie sprawności systemu zapewniające możliwość całodobowego użytkowania rowerów w okresie trwania usługi,
    2.  utrzymanie, konserwację i naprawę rowerów oraz stacji rowerowych we własnym zakresie i na własny koszt,
    3.  możliwość ładowania rowerów elektrycznych (w wyznaczonych stacjach rowerowych), przy czym koszt ładowania rowerów ponosić będzie Wykonawca (Operator) umowy,
    4.  w przypadku utraty roweru lub innego elementu systemu w trakcie obowiązywania umowy, Operator na własny koszt uzupełni utracony element systemu,
    5.  obsługę i aktualizację systemu informatycznego wraz z aplikacją mobilną, stroną internetową,
    6.  relokację stojaków w zależności od potrzeb,
    7.  zmianę lokalizacji stacji rowerowych w miarę potrzeb,
    8.  transport rowerów,
    9.  mycie i konserwację oraz ewentualną naprawę rowerów po zakończeniu sezonu,
    10.  zabezpieczenie urządzeń elektronicznych na okres zimowy
    11.  monitoring systemu pod kątem sprawności działania i uszkodzeń i niezwłoczne usuwanie wszelkich usterek w tym zakresie,
    12.  uruchomi i będzie prowadził Biuro Obsługi Klienta oraz rozpatrywał skargi i uwagi użytkowników.Kompleksowy nadzór nad funkcjonowaniem miejskiego systemu roweru publicznego oraz zawartej umowy z operatorem systemu w całym okresie jej obowiązywania będzie pełnił Zarząd Dróg i Zieleni - jednostka budżetowa Miasta. Przekazanie środków na rachunek Zarządu Dróg i Zieleni od użytkowników za korzystanie z roweru publicznego następować będzie 1 raz w miesiącu tj. do 5 dnia następnego miesiąca po zakończonym miesiącu kalendarzowym wraz z dokumentami rozliczeniowymi m.in. statystykami przejazdów, ilością wypożyczeń, długością przejazdów oraz pobranymi opłatami od użytkowników systemu, potwierdzającymi prawidłowość i możliwość zweryfikowania pobranych opłat. Zarząd Dróg i Zieleni będzie monitorował i sprawdzał poprawność otrzymanych dokumentów rozliczeniowych oraz funkcjonowanie całego systemu pod kątem zawartej umowy. Otrzymane przychody z tytułu wypożyczenia rowerów Zarząd Dróg będzie przekazywał Miastu w ramach wykonanych dochodów. Koszty funkcjonowania systemu pokrywane będą z budżetu miasta. Operator systemu będzie otrzymywał wynagrodzenie za obsługę systemu roweru publicznego. Przewiduje się miesięczny system rozliczeń i płatności w okresie funkcjonowania systemu. W imieniu Miasta płatności dla Operatora systemu za jego obsługę dokonywać będzie Zarząd Dróg i Zieleni, jednostka budżetowa scentralizowana z Miastem od dnia 1 stycznia 2017 roku.
4.  Nakłady poniesione na przystosowanie budynku warsztatu PGK do obsługi autobusów CNG (inwestycja w obcym środku trwałym) zostaną przyjęte jako środek trwały na stan Miasta i na podstawie umowy bezpłatnego użytkowania zostaną udostępnione Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o. celem umożliwienia prawidłowej obsługi zakupionych autobusów na gaz CNG. Przedsiębiorstwo (…) będzie odpowiedzialne za utrzymanie budynku warsztatu przystosowanego do obsługi autobusów CNG. Miasto z tego tytułu nie będzie miało żadnych przychodów.
5.  Przebudowana ul. D. oraz rozbudowana ul. L. wraz ze skrzyżowaniem będą przekazane w trwały zarząd dla Zarządu Dróg i Zieleni - jednostki budżetowej Miasta, będącej zarządcą wszystkich dróg publicznych usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta. Do jej obowiązków należy m.in. bieżąca kontrola stanu i koordynacja utrzymania dróg, mostów, chodników, ścieżek rowerowych oraz inżynieryjnych urządzeń drogowych na terenie Miasta. Zarząd Dróg i Zieleni, jako zarządca dróg publicznych pobierać będzie opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego, z tytułu udostępnienia kanału technologicznego, czy też z tytułu udostępnienia przystanków autobusowych (tzw. opłata przystankowa). Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sieć kanalizacji sanitarnej zostanie udostępniona w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej tj. Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o., realizującej zadania własne Miasta w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.
6.  W ramach działań informacyjnych i edukacyjnych dot. popularyzacji i promocji transportu publicznego nisko- i bezemisyjnego oraz systemu roweru publicznego przewidziano:
    1.  Europejski Dzień bez Samochodu, impreza zorganizowana przez Urząd Miejski (mający na celu promocję transportu niskoemisyjnego) w ramach którego zostaną zakupione rowery i nagrody pocieszenia. Zorganizowany zostanie festyn, na którym przewidziano stoisko Sanepidu. Z tytułu zorganizowania wymienionych imprez Miasto nie osiągnie żadnych przychodów, a jedynie poniesie koszty,
    2.  zakup ulotek i broszur z zakresu ekologicznego transportu,
    3.  Festyn ekologiczny w formie dwudniowych warsztatów przeznaczonych dla dzieci i młodzieży.Zamierzenia te będą wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Zakres rzeczowy działań edukacyjnych objęty jest dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej. Z tego tytułu Miasto nie uzyska żadnych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach realizacji projektu pn. „(…) – III” Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup autobusów, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej i przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG?
2.  Czy w ramach realizacji projektu pn. „(…) – III” Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przebudowę i rozbudowę ulic D. i L., w celu poprawy jakości funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego?
3.  Czy w ramach realizacji projektu pn. „(…) – III” Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego (zakup rowerów wraz ze stacjami rowerowymi, stojaków rowerowych, systemu IT itp.)?
4.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług obsługi systemu roweru publicznego (koszt operatora systemu) nabytego w ramach realizacji przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Miasta, z faktur dokumentujących zakup autobusów, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej oraz przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG, realizowanych w ramach projektu pn. „(…) - III etap” nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest między innymi gmina i powiat. Określone w ustawie zadania organizatora wykonuje, w przypadku:

1.  gminy - wójt, burmistrz albo prezydent miasta;
2.  miasta na prawach powiatu - prezydent miasta na prawach powiatu.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 t.j.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 9 ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na mocy art. 14 i 15 ustawy o gospodarce komunalnej przekształcone zostało przedsiębiorstwo komunalne „Przedsiębiorstwo (…)” w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Miasta (akt notarialny z dnia 17 czerwca 1997 roku - Repertorium A Nr). Spółka przyjęła nazwę „Przedsiębiorstwo (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Zgodnie z § 4 aktu przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności między innymi w zakresie komunikacji miejskiej. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie potwierdzenia powierzenia realizacji zadania Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Przedsiębiorstwu (…) Spółka z o.o. stosownie do aktu przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego potwierdzono, że Przedsiębiorstwo (…) spółka z o.o. wykonuje zadania własne Miasta, w szczególności z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym Miasto zawarło umowę z Przedsiębiorstwem (…) sp. z o.o. określającą szczegółowy zakres zobowiązania Spółki do świadczenia usług publicznych w lokalnym transporcie zbiorowym.

Zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest prowadzić miejską komunikację autobusową na terenie Miasta oraz Gminy z którą Miasto zawarło porozumienie międzygminne. Stosownie do zapisów umowy, opłaty za przejazdy miejską komunikacją autobusową określa stosowna uchwała Rady Miejskiej, Spółka prowadzi dystrybucję biletów miejskiej komunikacji autobusowej, a przychód ze sprzedaży biletów stanowi przychód Spółki. W związku z nałożonym zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych Miasto przekazuje Spółce rekompensatę wyrównującą obciążenie finansowe nałożone na Spółkę, obliczoną zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/07 (Dz. Urz. UE L 315 z 3 grudnia 2007 r.).

Uwzględniając zapisy studium wykonalności projektu „(…) - III etap” Miasto będzie właścicielem zakupionego i powstałego w ramach projektu majątku (tj. nowego niskoemisyjnego taboru autobusowego, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, nakładów na remont budynku warsztatowego przystosowanego do obsługi autobusów CNG). Własność nie zostanie przeniesiona na żaden inny podmiot przez okres wymagany tj. co najmniej 5 lat od zakończenia projektu.

Zgodnie z zapisami studium wykonalności przedmiotowego projektu dofinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nowy zakupiony i powstały majątek w postaci niskoemisyjnego taboru autobusowego, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, nakładów poniesionych na remont budynku warsztatu będzie przekazany w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o., spółce miejskiej powołanej do świadczenia usług w szczególności z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, celem realizacji zadania publicznego jakim jest publiczny transport zbiorowy. Ponadto Przedsiębiorstwo (…) będzie odpowiedzialne za utrzymanie budynku warsztatu przystosowanego do obsługi autobusów CNG, serwera i modułu komunikacyjnego, tablic elektronicznych na przystankach, zakupionych monitorów i tablic informacyjnych w należytym stanie przez co najmniej wymagany 5 letni okres trwałości projektu od zakończenia inwestycji. Miasto przekazując Spółce w bezpłatne użytkowanie zakupione i wytworzone w ramach projektu środki trwałe nie będzie wykorzystywało przedmiotowego majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nabycie przez Miasto autobusów, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej oraz przystosowanie budynku warsztatu do obsługi zakupionych autobusów, a następnie przekazanie ich w nieodpłatne użytkowanie nie będzie prowadzone w celu osiągnięcia zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji zadania publicznego o charakterze gminnym określonego ustawą w zakresie transportu zbiorowego. Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym „finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.” Przekazując w nieodpłatnie użytkowanie przedmiotowe środki trwałe Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika, tym samym czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak prawnej możliwości odliczenia podatku VAT od zakupionego taboru.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że Miasto przekazując w nieodpłatne użytkowanie zakupione autobusy wraz z systemem dynamicznej informacji i nakładami na remont budynku warsztatu do obsługi zakupionych autobusów CNG nie spełni warunków o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto realizując planowany projekt dotyczący zakupu autobusów wraz z towarzyszącą infrastrukturą nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a nabyte przedmiotowe środki trwałe nie będą wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Miasto nie będzie osiągać przychodów z tytułu przekazania w bezpłatne użytkowanie zakupionych i powstałych środków trwałych (zgodnie z zapisami studium wykonalności), nie prowadzi dystrybucji biletów, które zgodnie z zapisami umowy stanowią przychód spółki komunalnej, zatem nie będzie wykorzystywać ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że nabycie przez Miasto przedmiotowych środków trwałych służyć będzie do wykonywania zadań publicznych w zakresie transportu zbiorowego nałożonych ustawą o publicznym transporcie zbiorowym. Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej zakupionych i powstałych środków trwałych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Miasto uznaje, że od zakupionych środków trwałych w postaci autobusów komunikacji miejskiej, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej oraz przystosowania budynku warsztatu do obsługi zakupionych autobusów CNG, nie będzie miało możliwości odliczenia podatku VAT, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Realizując planowany projekt dotyczący zakupu przedmiotowych środków trwałych, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie będą wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad 2)

Zdaniem Miasta, z faktur dokumentujących przebudowę i rozbudowę ulic realizowanych w ramach projektu pn. „(…) - III etap” Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zostanie spełniony warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z zapisami studium wykonalności Miasto będzie właścicielem zakupionego i powstałego w ramach projektu majątku, który nie zostanie przeniesiony na żaden inny podmiot przez wymagany okres tj. co najmniej 5 lat od zakończenia projektu.

Przebudowana ul. D. oraz rozbudowana ul. L. wraz ze skrzyżowaniem ul. L. z ul. R. i W. będą zarządzane przez Zarząd Dróg i Zieleni, jednostkę budżetową Miasta, będącą zarządcą wszystkich dróg publicznych usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta. Do jej obowiązków należy m.in. bieżąca kontrola stanu i koordynacja utrzymania dróg, mostów, chodników, ścieżek rowerowych oraz inżynieryjnych urządzeń drogowych na terenie miasta. Przebudowane ulice (poprawa infrastruktury drogowej) w celu poprawy jakości funkcjonowania systemu transportu publicznego zostaną udostępnione społeczności nieodpłatnie i nie będą generowały przychodów, będą służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po przyjęciu do użytkowania rozbudowaną ul. D. i przebudowaną ul. L., Zarząd Dróg i Zieleni, jako zarządca drogi, może na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2020 r. poz. 470 t.j.):

*   udostępniać pas drogowy i pobierać za jego zajęcie opłaty,

*   udostępnić kanał technologiczny,

a na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. 2019 r. poz. 2475 t.j.):

*   pobierać opłaty za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych.

Zarząd Dróg i Zieleni (jednostka budżetowa Miasta), jako zarządca drogi może pobierać opłaty za zajęcie pasa drogowego na drodze publicznej oraz za udostępnianie kanału technologicznego w oparciu o art. 39 i art. 40 ustawy o drogach publicznych. Opłaty te mają charakter daniny publicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sama czynność poboru opłat za zajecie pasa drogowego, czy udostępniania kanału technologicznego nie została wymieniona, jako przedmiot opodatkowania w art. 5 ustawy o VAT. Zarząd Dróg i Zieleni działa w tym zakresie, jako organ administracyjny wydający stosowną decyzję administracyjną, która jest podstawą do zapłaty. Wysokość nałożonych w drodze decyzji opłat nie podlega negocjacjom, ale wynika, w przypadku kanału technologicznego z Rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie udostępniania kanału technologicznego przez zarządców dróg publicznych oraz wysokości stawek za udostępnianie 1 mb kanału technologicznego oraz z uchwały Rady Miejskiej - zajęcie pasa drogowego.

Art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych stanowi, iż opłatę o której mowa w ust. 3 ustala w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia za zajecie pasa drogowego. Zatem ustawowy status zarządcy drogi publicznej określonej kategorii, wiąże się z wykonywaniem zadań publicznych, czy to własnych czy zleconych. W związku z powyższym Prezydent Miasta na prawach powiatu będącego w istocie gminą, jako organ uprawniony do jej reprezentowania na zewnątrz w zakresie zarządu drogami, realizuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa. Wobec powyższego publicznoprawny charakter mają wszelkie czynności dokonywane przez zarządcę drogi, w tym również udzielanie zezwoleń na zajecie pasa drogowego. Czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a Prezydent Miasta (Zarząd Dróg i Zieleni powołany do zarządzania wszystkimi drogami publicznymi usytuowanymi w granicach administracyjnych Miasta) działa jako strona stosunku administracyjno-prawnego o władczych uprawnieniach w stosunku do podmiotu, któremu udziela zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, ustalając jednocześnie opłatę za jego zajęcie. Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania władztwa publicznoprawnego.

Tożsame odnosi się do udostępniania kanału technologicznego na podstawie art. 39 ust.7, 7ab, 7g i h ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016. 1867 z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów jest gmina. W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy planowanie, rozwój, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych mogą być pobierane stosowne opłaty.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy, opłaty o których mowa stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych i realizację zadań określonych w art. 18 tj. „do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont:

1.  przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządcą jest gmina;
2.  wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.”

Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których jest właścicielem lub zarządcą. Należy więc uznać że pobierane opłaty (daniny publiczne) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych są wykonywaniem władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego, a takim jest Miasto, przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc opłaty pobierane za korzystanie z przystanków komunikacyjnych mają charakter daniny publicznej, zaś dochody uzyskane z jej poboru służą celom publicznym. Wobec powyższego w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłaty pobierane od przewoźników za korzystanie z przystanków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia może dokonać zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego, jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przywołany przepis art. 86 ustawy wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności do zadań tych należą sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, gminnych dróg, ulic, mostów, placów.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe, realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego w zakresie przebudowy ul. D. oraz rozbudowy ul. L. wraz ze skrzyżowaniem będzie wykonywana przez organ władzy publicznej, jako realizacja zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany - czyli ustawą o samorządzie gminnym, tym samym Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od realizacji tej części przedmiotowego projektu.

Ad 3)

Zdaniem Miasta, z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego (zakup rowerów wraz ze stacjami rowerowymi, stojaków rowerowych, systemu IT itp.) w ramach projektu pn. „(…) - III etap” Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto uznaje, że ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem rowerów wraz ze stacjami, oprogramowaniem i pozostałymi elementami systemu, ponieważ wydatki na zakup rowerów i systemu roweru publicznego będą mieć bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Miasta.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał prawo odliczenia podatku VAT w całości lub części, pod warunkiem, spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina wykonując we w własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2, działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

Realizując wdrożenie systemu roweru publicznego obejmującego zakup rowerów wraz ze stacjami, stojakami, systemu IT, Miasto, w trybie przetargu nieograniczonego, wyłoni Wykonawcę z którym zawrze stosowną umowę na wykonanie i uruchomienie systemu roweru publicznego oraz na obsługę systemu roweru publicznego. Zakupiony system roweru publicznego będzie własnością Miasta i będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Operator systemu (wyłoniony wykonawca) będzie pobierać i ewidencjonować opłaty za korzystanie z rowerów zgodnie z ustaloną przez Miasto taryfą i systemem zniżek, a następnie będzie przekazywał wszystkie uzyskane przychody z tego tytułu na rachunek Zarządu Dróg i Zieleni - jednostkę organizacyjną Miasta. Przekazanie środków na konto Zarządu Dróg i Zieleni następować będzie raz w miesiącu do 5 dnia następnego miesiąca po zakończonym miesiącu kalendarzowym wraz z dokumentami rozliczeniowymi. Wpłaty tę będą odprowadzane na rachunek Miasta jako dochody wykonane Zarządu Dróg i Zieleni, czyli będą stanowić przychód Miasta. Z tytułu wniesionych opłat za wypożyczenie rowerów, Miasto jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczy podatek należny.

Podsumowując, Miasto nabywając i uruchamiając miejski systemem roweru publicznego działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT, a nabyty miejski system roweru publicznego będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, w konsekwencji Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie nabycia i uruchomienia miejskiego systemu roweru publicznego.

Ad 4)

Zdaniem Miasta, z tytułu zakupu usługi obsługi systemu roweru publicznego (koszt wynagrodzenia za obsługę systemu roweru publicznego zakupionego w ramach realizacji projektu pn. „(…) - III etap”) będzie Miastu przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

W świetle art. 86 ust. 2 „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Ustawodawca przyznał prawo odliczenia podatku VAT w całości lub części, pod warunkiem, spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Realizując usługę obsługi systemu roweru publicznego, wyłoniony w trybie przetargu nieograniczonego, operator systemu będzie pobierał i ewidencjonował opłaty za korzystanie z rowerów zgodnie z ustaloną taryfą opłat i systemem zniżek - opłaty będą pobierane od samego początku wypożyczenia roweru. Wystąpi więc świadczenie usług w zamian za ich odpłatność. Zostaną wykonane czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Operator systemu, który będzie swojego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Miastem a usługobiorcą, za wszystkie czynności będzie pobierał stosowne wynagrodzenie, za które ma zapewnić pobieranie opłat za wypożyczenie rowerów oraz utrzymanie sprawności systemu w okresie trwania umowy. Usługa świadczona przez operatora sytemu będzie więc miała bezpośredni związek z wypożyczaniem rowerów i utrzymaniem systemu w należytym stanie (na własny koszt), co będzie decydować o jakości usługi i ilości wypożyczania rowerów. Nabywane usługi za obsługę systemu roweru publicznego będą więc ściśle związane z działalnością gospodarczą Miasta generującą podatek VAT. Spełniona zostanie przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że nabyty i uruchomiony w ramach projektu system roweru publicznego będzie służyć do działalności gospodarczej Miasta, to również sama obsługa systemu roweru publicznego będzie miała bezpośredni związek z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług związanych z obsługą systemu roweru publicznego.

Reasumując Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od:

1.  zakupionych niskoemisyjnych autobusów CNG,
2.  zakupionego systemu dynamicznej informacji pasażerskiej,
3.  przystosowania budynku warsztatu do obsługi niskoemisyjnych autobusów CNG,
4.  przebudowy ul. D. i rozbudowy ul. L.

Natomiast z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie systemu roweru publicznego oraz z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi systemu roweru publicznego Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – pkt 1).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt. 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym).

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 4 i 15 ww. ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944), regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w zależności od obszaru działania lub zasięgu przewozów, publiczny transport zbiorowy jest organizowany przez: gminę, związek międzygminny, powiat, związek powiatów, związek powiatowo-gminny, związek metropolitalny, województwo lub ministra właściwego do spraw transportu.

Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym (art. 4 ust. 1 pkt 8) przewiduje różny status prawny podmiotów, które realizują zadania operatora publicznego transportu zbiorowego. W świetle tej regulacji może to być samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1.  umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;
2.  potwierdzenia zgłoszenia przewozu;
3.  decyzji o przyznaniu otwartego dostępu albo decyzji o przyznaniu ograniczonego dostępu, o których mowa w art. 29c ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie drogowym, organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (…).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie drogowym organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy wystąpi zakłócenie w świadczeniu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego lub bezpośrednie ryzyko powstania takiej sytuacji zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od operatora, o ile nie można zachować terminów określonych dla innych trybów zawarcia umowy o świadczenie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, organizator publikuje ogłoszenie o zamiarze przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia w trybie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, lub bezpośredniego zawarcia umowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1-3, (…).

Ponadto, należy również przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi – ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto będzie realizować zadanie inwestycyjne pn. „(…) - III etap” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dofinansowane ze środków Unii Europejskiej i Budżetu Państwa.

W ramach projektu założono:

1.  Zakup 15 niskoemisyjnych autobusów komunikacji miejskiej na gaz CNG.
2.  Zakup systemu dynamicznej informacji pasażerskiej/ITS (w tym zakup nowego serwera, modułu komunikacyjnego, 15 sztuk monitorów i 2 kompletów tablic informacyjnych do obecnych autobusów i 10 szt. tablic elektronicznych na przystanki).
3.  Wykonanie i uruchomienie miejskiego systemu roweru publicznego składającego się z 12 stacji rowerowych z wyposażeniem, zlokalizowanych na terenie miasta, zakup 120 rowerów, w tym rowery elektryczne i tandemy, 120 szt. stojaków rowerowych, systemu IT wraz z jego wdrożeniem, a także w ramach 12 stacji rowerowych wykonanie 3 stacji ładowania rowerów elektrycznych, jak również utwardzenie nawierzchni 12 stacji rowerowych. Ponadto przewidziana została obsługa miejskiego systemu roweru publicznego (pełnienie funkcji operatora systemu m.in. całodobowe utrzymanie sprawności systemu), którą będzie pełnił ten sam podmiot, który dostarczy i uruchomi ww. system. Obsługa miejskiego systemu roweru publicznego nie będzie wchodzić w zakres projektu i będzie finansowana w całości ze środków własnych miasta.
4.  Przystosowanie warsztatu budynku Przedsiębiorstwa (…) Spółka z o.o. do obsługi autobusów CNG tj. dostosowanie warsztatu i diagnostyki do obsługi taboru CNG (zamontowanie czujników gazu sprzężonych z systemem wentylacji oraz automatycznego otwarcia istniejących wrót hali) oraz wykonanie w pomieszczeniu przeznaczonym do napraw zbiorników na paliwo CNG antystatycznej powierzchni podłogi z odpowiednimi atestami wraz z czujnikami gazu.
5.  Budowę infrastruktury do obsługi transportu miejskiego oraz poprawy bezpieczeństwa pasażerów tj.:
    1.  przebudowę ul. D. obejmującą m.in. wykonanie ścieżki rowerowej z chodnikiem, zatoką parkingową i zatoką autobusową z przystankiem i zjazdami.
    2.  rozbudowę ul. L. wraz z przyłączeniem do ul. R. i przebudową skrzyżowania ul. L. z ul. R. i W. obejmującą m.in. budowę i przebudowę infrastruktury towarzyszącej tj. ciągu pieszo-rowerowego, zatoki autobusowej, zjazdów. Oprócz robót budowlanych przewiduje się również budowę i przebudowę infrastruktury technicznej, w tym prace związane z budową nowych odcinków linii oświetleniowej wraz z montażem lamp oświetleniowych, usuniecie kolizji z projektowaną infrastrukturą istniejącej sieci elektroenergetycznej, przebudową telekomunikacyjnej linii kablowej, przyłączy sieci kanalizacji sanitarnej itp.
6.  Działania informacyjne, promocyjne i edukacyjne, które będą obejmować wykonanie ulotek A4, organizację i prowadzenie Festynu ekologicznego oraz Europejski Dzień bez Samochodu (w tym przewiduje się nagrody - rowery i nagrody pocieszenia), organizację stoisk. Działania te będą miały na celu popularyzację niskoemisyjnej komunikacji miejskiej i ekologicznych form transportu, zapoznanie się z zaletami korzystania z transportu publicznego oraz systemu roweru miejskiego w porównaniu do korzystania z samochodu, dbania o własne środowisko.

Po zrealizowaniu projektu Miasto będzie właścicielem zakupionego i powstałego w jego ramach majątku tj. nowego niskoemisyjnego taboru autobusowego, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, systemu rowerów miejskich, rozbudowanych i przebudowanych ulic z infrastrukturą techniczną. Własność nie zostanie przeniesiona na żaden inny podmiot przez wymagany okres tj. co najmniej 5 lat od zakończenia projektu.

Zakupione i wytworzone środki trwałe Miasto zamierza wykorzystać w następujący sposób:

1.  Nowe niskoemisyjne autobusy CNG (15 autobusów) pozostaną na stanie Miasta i będą przekazane w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o., spółce miejskiej powołanej do świadczenia usług z zakresu lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta. Spółka będzie odpowiadać za prawidłową eksploatację i utrzymanie autobusów. Nowe autobusy będą wykorzystywane przez Spółkę do realizacji zadań własnych Miasta związanych wyłącznie z publicznym transportem zbiorowym na terenie miasta. Miasto z tytułu zakupionych niskoemisyjnych autobusów nie będzie osiągało żadnych przychodów.
2.  System dynamicznej informacji pasażerskiej/ITS (w tym serwer, moduł komunikacyjny, 15 sztuk monitorów i 2 komplety tablic informacyjnych do obecnych autobusów i 10 szt. tablic elektronicznych na przystanki) pozostanie na stanie Miasta i zostanie udostępniony w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o., które będzie odpowiedzialne za całościowe utrzymanie systemu. Miasto nie będzie miało z tego tytułu żadnych przychodów.
3.  Wykonany i uruchomiony miejski system roweru publicznego pozostanie na stanie Miasta i będzie służyć do działalności gospodarczej. W drodze przetargu nieograniczonego zostanie wyłoniony podmiot który wykona, dostarczy i wdroży system oraz będzie pełnił funkcję operatora systemu. Wyłoniony Wykonawca (Operator systemu) będzie pobierał i ewidencjonował, od użytkowników systemu, opłaty za korzystanie z rowerów zgodnie z ustaloną przez Miasto taryfą i systemem zniżek (płatność przewidziana jest od pierwszej minuty wypożyczenia roweru), a następnie przekazywał wszystkie uzyskane przychody z tego tytułu na rachunek Zarządu Dróg i Zieleni. Kompleksowy nadzór nad funkcjonowaniem miejskiego systemu roweru publicznego oraz zawartej umowy z operatorem systemu w całym okresie jej obowiązywania będzie pełnił Zarząd Dróg i Zieleni - jednostka budżetowa Miasta. Zarząd Dróg i Zieleni będzie monitorował i sprawdzał poprawność otrzymanych dokumentów rozliczeniowych oraz funkcjonowanie całego systemu pod kątem zawartej umowy. Otrzymane przychody z tytułu wypożyczenia rowerów Zarząd Dróg będzie przekazywał Miastu w ramach wykonanych dochodów. Koszty funkcjonowania systemu pokrywane będą z budżetu miasta. Operator systemu będzie otrzymywał wynagrodzenie za obsługę systemu roweru publicznego.
4.  Nakłady poniesione na przystosowanie budynku warsztatu PGK do obsługi autobusów CNG (inwestycja w obcym środku trwałym) zostaną przyjęte jako środek trwały na stan Miasta i na podstawie umowy bezpłatnego użytkowania zostaną udostępnione Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o. celem umożliwienia prawidłowej obsługi zakupionych autobusów na gaz CNG. Przedsiębiorstwo (…) będzie odpowiedzialne za utrzymanie budynku warsztatu przystosowanego do obsługi autobusów CNG. Miasto z tego tytułu nie będzie miało żadnych przychodów.
5.  Przebudowana ul. D. oraz rozbudowana ul. L. wraz ze skrzyżowaniem będą przekazane w trwały zarząd dla Zarząd Dróg i Zieleni - jednostki budżetowej Miasta, będącej zarządcą wszystkich dróg publicznych usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta. Do jej obowiązków należy m.in. bieżąca kontrola stanu i koordynacja utrzymania dróg, mostów, chodników, ścieżek rowerowych oraz inżynieryjnych urządzeń drogowych na terenie Miasta. Zarząd Dróg i Zieleni, jako zarządca dróg publicznych pobierać będzie opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego, z tytułu udostępnienia kanału technologicznego, czy też z tytułu udostępnienia przystanków autobusowych (tzw. opłata przystankowa). Pobierane opłaty maja charakter daniny publicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sieć kanalizacji sanitarnej zostanie udostępniona w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej tj. Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o., realizującej zadania własne Miasta w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.
6.  W ramach działań informacyjnych i edukacyjnych dot. popularyzacji i promocji transportu publicznego nisko- i bezemisyjnego oraz systemu roweru publicznego przewidziano: Europejski Dzień bez Samochodu, impreza zorganizowana przez Urząd Miejski (mający na celu promocję transportu niskoemisyjnego) w ramach którego zostaną zakupione rowery i nagrody pocieszenia. Zorganizowany zostanie festyn na którym przewidziano stoisko Sanepidu. Z tytułu zorganizowania wymienionych imprez Miasto nie osiągnie żadnych przychodów, a jedynie poniesie koszty, zakup ulotek i broszur z zakresu ekologicznego transportu, oraz Festyn ekologiczny w formie dwudniowych warsztatów przeznaczonych dla dzieci i młodzieży.

Zamierzenia te będą wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Zakres rzeczowy działań edukacyjnych objęty jest dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej. Z tego tytułu Miasto nie uzyska żadnych przychodów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwość, czy Miasto będzie miało możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, tj. zakupu autobusów, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej i przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG, a także przebudowy i rozbudowy ul. D. i L., w celu poprawy jakości funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem autobusów, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej oraz przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG w ramach planowanej inwestycji, które zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (…) Sp. z o.o. należy wskazać, że Miasto nie będzie wykorzystywało ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nabycie autobusów, systemu dynamicznej informacji a także przystosowanie budynku do obsługi tych autobusów będzie służyło wykonywaniu zadań publicznoprawnych w zakresie transportu zbiorowego. Jak wynika z okoliczności sprawy, przekazanie tego taboru nieodpłatnie wskazanemu podmiotowi nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku - będzie wynikało jedynie z realizacji zadania publicznego określonego ustawami, w zakresie transportu zbiorowego. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując nieodpłatnie autobusy, system dynamicznej informacji pasażerskiej i przystosowując budynek warsztatu i diagnostyki do obsługi tych autobusów Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego.

Również w odniesieniu do przebudowy i rozbudowy ul. D. i L. nie będą spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, gdyż Wnioskodawca będzie realizować zadania publiczne nałożone na niego ustawą o samorządzie gminnym i ustawą o samorządzie powiatowym. Tym samym, realizując opisane zadanie inwestycyjne, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową i rozbudową ww. ulic.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że – mimo, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT – w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Miasto realizując planowaną inwestycję we wskazanym wyżej zakresie nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Miasto.

Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup autobusów, systemu dynamicznej informacji pasażerskiej i przystosowania budynku warsztatu i diagnostyki do obsługi autobusów zasilanych CNG oraz z faktur dokumentujących przebudowę i rozbudowę ulic D. i L.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie systemu roweru publicznego (zakup rowerów wraz ze stacjami rowerowymi, stojaków rowerowych, systemu IT itp.) oraz usług obsługi systemu roweru publicznego (koszt operatora systemu).

Na wstępie należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 8 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że odpłatne udostępnienie rowerów, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, z kolei Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru, po stronie Wnioskodawcy występuje świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni – jak wynika z okoliczności sprawy opłata będzie pobierana od pierwszej minuty udostępnienia roweru. W konsekwencji, Wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem i uruchomieniem miejskiego systemu roweru publicznego (a więc zakupem rowerów wraz ze stacjami rowerowymi, stojaków rowerowych, systemu IT itp.) ale też zakupem usług obsługi systemu roweru publicznego (koszt operatora systemu) należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca realizując planowaną inwestycję w tej części będzie działać w charakterze podatnika VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi zakupione w tym celu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT – odpłatnym świadczeniem usług polegającym na wypożyczaniu rowerów.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie systemu roweru publicznego oraz usług obsługi tego systemu z uwagi na bezpośredni związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy i wyjaśnienie Wnioskodawcy, że płatności za wypożyczenie roweru będą pobierane od pierwszej minuty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.