Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.26.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład ZCP-1 i ZCP-2, które w ramach aportu wniesione zostaną do Spółki Celowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 1 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.26.2020.1.MK (doręczone w dniu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład ZCP-1 i ZCP-2, które w ramach aportu wniesione zostaną do Spółki Celowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład ZCP-1 i ZCP-2, które w ramach aportu wniesione zostaną do Spółki Celowej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.26.2020.1.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Jawna

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółki jawna („Spółka Jawna”, „Spółka”) prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na działalności deweloperskiej koncentrując się na budownictwie komercyjnym (budowa centrów handlowych). Działalność deweloperską Spółka prowadzi samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu spółki celowe. Powołanie spółek celowych do realizacji konkretnych przedsięwzięć deweloperskich jest podyktowane m.in. wymogami banków kredytujących poszczególne realizacje. Aktualnie spółka jest w trakcie realizacji kilku projektów inwestycyjnych, z których każdy jest finansowany zewnętrznym kredytem. W związku z zapisami umowy kredytowej dotyczącej dwóch inwestycji (inwestycji w X i inwestycji w Y), planowane jest utworzenie spółki celowej („Spółka Celowa”) w formie spółki komandytowej i wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa związanych z danymi inwestycjami. W ramach istniejącej struktury Spółki, wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z realizacją inwestycji w X („ZCP-1”) i zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z realizacją inwestycji w Y („ZCP-2”).

Wydzielonej części ZCP-1 przypisane są wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami (dostawcami, klientami, urzędami etc.), związane bezpośrednio i wyłącznie z tą inwestycją w X („Inwestycja X”). Podobnie wydzielonej części ZCP-2 przypisane są wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami (dostawcami, klientami, urzędami etc.), związane bezpośrednio i wyłącznie z inwestycją w Y („Inwestycja Y”).

W skład ZCP-2 wchodzą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

*   wyodrębniona (posiadająca odrębną księgę wieczystą) nieruchomość, składająca się z działki gruntu z rozpoczętymi pracami budowlanymi w zakresie realizacji inwestycji;

*   uzyskane pozwolenia na budowę, uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki i umowy przyłączeniowe z dostawcami mediów;

*   prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby inwestycji, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną inwestycją;

*   prawa z umów na pełnienie roli Generalnego Wykonawcy lub na realizację określonego zakresu prac wraz ze szczegółowymi uzgodnieniami w tym zakresie;

*   umowy o współpracę z osobami bezpośrednio i wyłącznie pracującymi przy inwestycji Y (inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z przyszłymi najemcami lokali;

*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych dotyczące inwestycji;

*   zobowiązania kredytowe Spółki istniejące na dzień wydzielenia ZCP-2 związane bezpośrednio z Inwestycją Y;

*   prawa z wiążących ofert kontrahentów Spółki na realizację określonego zakresu prac;

*   składniki majątkowe, które są związane z realizowaną inwestycją, a których Spółka Celowa nie zapewni we własnym zakresie (np. komputery, telefony komórkowe, etc.), jako składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby Inwestycji Y;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością.

W skład ZCP-1 wchodzą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

*   wyodrębniona (posiadająca odrębną księgę wieczystą) nieruchomość, składająca się z działki gruntu z rozpoczętymi pracami budowlanymi w zakresie realizacji inwestycji;

*   uzyskane pozwolenia na budowę, uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki i umowy przyłączeniowe z dostawcami mediów;

*   pozwolenie na użytkowanie (inwestycja jest już oddana do użytkowania);

*   prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby inwestycji, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną inwestycją;

*   prawa z umów na pełnienie roli Generalnego Wykonawcy lub na realizację określonego zakresu prac wraz ze szczegółowymi uzgodnieniami w tym zakresie;

*   umowy o współpracę z osobami bezpośrednio i wyłącznie pracującymi przy inwestycji X (inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z obecnymi i przyszłymi najemcami lokali;

*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych dotyczące inwestycji;

*   zobowiązania kredytowe Spółki istniejące na dzień wydzielenia ZCP-1 związane bezpośrednio z Inwestycją X;

*   prawa z wiążących ofert kontrahentów Spółki na realizację określonego zakresu prac;

*   składniki majątkowe, które są związane z realizowaną inwestycją, a których Spółka Celowa nie zapewni we własnym zakresie (np. komputery, telefony komórkowe, etc.), jako składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby Inwestycji X;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością.

Zarówno ZCP-1 jak i ZCP-2 są wyodrębnione organizacyjnie - stanowią bowiem wyodrębnioną w ramach struktur Spółki część jej działalności dedykowaną realizacji konkretnego celu gospodarczego (odpowiednio - Inwestycji X lub Inwestycji Y).

ZCP-1 i ZCP-2 są także wyodrębnione finansowo. Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym ewidencja pomocnicza (konta analityczne) umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją Inwestycji X do wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki ZCP-1 i Inwestycji Y do ZCP-2. Koszty przypisywane ZCP-1 i ZCP-2 obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną wydzieloną częścią przedsiębiorstwa i realizowaną inwestycją oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z realizacją danej inwestycji. ZCP-1 i ZCP-2 są również wyodrębnione funkcjonalnie - każde z nich jest wyodrębnionym w ramach Spółki zespołem składników przeznaczonym do zrealizowania danej inwestycji, skupionej wokół konkretnych nieruchomości, którą to działalność ZCP-1 lub ZCP-2 może prowadzić zarówno w ramach struktury Spółki, jak i samodzielnie w ramach nowego podmiotu (Spółki Celowej). Wydzieleniem ze Spółki do ZCP-1 i ZCP-2 nie została objęta część zadań Spółki związanych z zapewnieniem funkcji wspólnych dla wszystkich obszarów działalności Spółki, np. dział finansowo-księgowy, obsługa klienta i administracja oraz dział marketingu. Funkcje te pozostały w Spółce, natomiast ich świadczenie na rzecz wydzielonego ZCP-1 i ZCP-2 zostanie zapewnione we własnym zakresie przez nabywcę lub będzie świadczona przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy zawartej przez spółki w tym zakresie. W Spółce pozostaną nadal funkcjonujące wyodrębnione i wymienione wyżej działy, które będą prowadziły dotychczasową działalność m.in. w zakresie dalszego pozyskiwania gruntów, przygotowywania kolejnych gruntów do procesów inwestycyjnych, prowadzenia kolejnych inwestycji. Do wykonywania tych funkcji w Spółce pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a także szereg pracowników/współpracowników, co umożliwiać będzie kontynuowanie przez Wnioskodawcę dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie innych projektów inwestycyjnych. Jednocześnie wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa zapewni nieprzerwaną kontynuację działalności ZCP-1 i ZCP-2.

Intencją i celem Spółki Celowej będzie bowiem kontynuowanie procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby w efekcie końcowym zrealizować przychód ze zrealizowanych inwestycji. Spółka Jawna jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka Celowa również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie wykorzystywać nabyte składniki majątkowe ZCP-1 i ZCP-2 na cele działalności opodatkowanej. Spółka Jawna jest Zainteresowanym - Stroną niniejszego Wniosku. Zainteresowanym jest Spółka Celowa, do której zostanie wniesiony aport. Ta spółka jeszcze nie została zarejestrowana, więc w jej imieniu wniosek składają 2 podmioty planujące utworzenie tej spółki, tj. spółka jawna i spółka z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnione i wnoszone do Spółki Celowej ZCP-1 i ZCP-2 będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje ich wniesienia nie podlegają ustawie o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 okaże się twierdząca, to czy po wniesieniu aportem do Spółki Celowej ZCP-1 i ZCP-2, Spółka Celowa będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP- 1 i ZCP-2 i nie będzie miała obowiązku korekty podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnione i wnoszone do spółki komandytowej ZCP-1 i ZCP-2 będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Aport składników majątku Spółki Jawnej do spółki komandytowej w postaci ZCP-1 i ZCP-2, będzie stanowić transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają tej ustawie. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania („ZCP”). Aby uznać, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej przedmiotem musi być zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zespół tych składników powinien być zdolnym do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, w tym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem organów podatkowych i sądów administracyjnych, składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. Zatem za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 (sygn. akt I Gd 55/18), w którym Sąd uznał: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy), zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Co istotne, ZCP rozumiana jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinna istnieć w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa, a nie tworzyć się dopiero po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Potwierdził to np. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2991/15): „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”.

Wreszcie, dla możliwości uznania zespołu składników majątkowych za ZCP istotne jest, aby zespół ten pozostawał wyodrębniony na trzech płaszczyznach, tj. na płaszczyźnie (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej. Wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1403/16), „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (\`(...)\`)”.

Wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrok z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1293/16), „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Natomiast zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15): „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznym działalność ZCP-1 i ZCP-2 spełnia definicję ZCP z ustawy o VAT. Po pierwsze, zarówno ZCP-1 jak i ZCP-2 stanowią „zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Na ZCP-1 składają się bowiem wszystkie składniki konieczne do realizacji inwestycji w X, a na ZCP-2 - składniki konieczne do realizacji inwestycji w Y. W szczególności są to (odpowiednio dla ZCP-2 i ZCP-1): nieruchomość, na której powstała dana inwestycja, wszelkie decyzje administracyjne, pozwolenia na budowę (w przypadku ZCP-1 dodatkowo pozwolenie na użytkowanie), uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki i umowy przyłączeniowe z dostawcami mediów, prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby danej inwestycji, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną inwestycją; prawa z umów na pełnienie roli Generalnego Wykonawcy lub na realizację określonego zakresu prac wraz ze szczegółowymi uzgodnieniami w tym zakresie; umowy o współpracę z osobami bezpośrednio i wyłącznie pracującymi przy inwestycji Y (inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru); prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami lokali; dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych dotyczące inwestycji; zobowiązania kredytowe związane bezpośrednio z daną inwestycją; prawa z ofert; składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby danej inwestycji; prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością.

Po drugie, zarówno ZCP-1 jak i ZCP-2 spełniają przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15). „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”. Działalność związana z realizacją Inwestycji Y i Inwestycji X będzie na dzień aportu wyodrębniona organizacyjnie. Działalność ta funkcjonuje bowiem w strukturze Spółki jako dwa odrębne obszary - każdy skupia się na realizacji danego zadania inwestycyjnego, do każdego przydzieleni zostali odpowiedni pracownicy oraz ich kierownicy.

Realizacja każdej z inwestycji wiąże się z odrębnymi wewnętrznymi procedurami wynikającymi ze specyfiki każdej z nieruchomości, dynamiki procesu inwestycyjnego i metod osób zarządzających. (\`(...)\`) Po trzecie, ZCP-1 jak i ZCP-2 spełniają przesłankę wyodrębnienia finansowego, cechującego się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP. Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym ewidencja pomocnicza (konta analityczne) umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją każdej Inwestycji do wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki. Koszty przypisywane osobno ZCP-1 i ZCP-2 obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną wydzieloną częścią przedsiębiorstwa i realizowaną inwestycją oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z realizacją danej inwestycji.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach, „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Por. Dyrektor KIS w interpretacji z 21 lipca 2017 r. (0111-KDIB2-3.4010.23.2017.1.AZE), Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 26 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF), Dyrektor KIS w interpretacji z 6 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF).

Wreszcie, ZCP-1 jak i ZCP-2 są wyodrębnione funkcjonalnie. Zgodnie z definicją, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). Wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych do realizacji określonych zadań. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP-1 i ZCP-2 są wyodrębnionymi w ramach Spółki zespołami składników przeznaczonymi do zrealizowania danej inwestycji, skupionej wokół konkretnej nieruchomości, którą to działalność dane ZCP może prowadzić zarówno w ramach struktury Spółki Jawnej, jak i samodzielnie w ramach nowego podmiotu (Spółki Celowej). Aktywa wchodzące w skład działalności danego ZCP oraz zasoby ludzkie (prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami/współpracownikami), umożliwiają samodzielne prowadzenie zadań gospodarczych w obszarze danej inwestycji. Tym samym, opisana działalność spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Potwierdza to Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 28 listopada 2016 r. (0461-ITPB3/4510.479.16.1 DK): „wyodrębnienie funkcjonalnie (\`(...)\`) oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań (funkcji) gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 26 września 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.373.2019.2.IZ: „ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu”.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie, wyodrębnione i wnoszone do spółki komandytowej ZCP-1 i ZCP-2 będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, ich wniesienie aportem do Spółki, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami).

W tym przepisie wyrażono ogólną zasadę, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ta reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nabywca przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady.

Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc przy zbyciu przedsiębiorstwa, jego nabywca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego. Na gruncie Dyrektywy VAT wskazano, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż wniesienie aportem części majątku nie stanowi dostawy towarów, to wówczas nabywca będzie traktowany, jako następca prawny przekazującego.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP. Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktuje się jako następcę prawnego, na którego wraz z majątkiem przechodzą określone uprawnienia i obowiązki. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa u zbywcy nie wywiera żadnego skutku na wcześniejsze dokonane przez niego odliczenia podatku VAT. Prawa i obowiązki zbywcy ZCP są przenoszone w drodze sukcesji prawnopodatkowej na nabywcę.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., I SA/Po 492/09: podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Nabywca, jako następca prawny ma obowiązek stosowania/kontynuowania korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązek ten dotyczy tak kontynuowania korekty podatku naliczonego wykonywanej w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej, jak i korekty związanej ze zmianą przeznaczenia towaru, czy jego sprzedaży w okresie korekty.

Potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska można znaleźć w wyrokach WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 492/09 („podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa”), WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1144/07, WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bk 449/12 oraz I SA/Bk 435/12.

Ponadto NSA w Warszawie rozpatrywał kwestię następstwa nabywcy przedsiębiorstwa na płaszczyźnie podatku VAT, potwierdzając przyjęte stanowisko w wyrokach o sygn. akt I FSK 1199/10 i I FSK 1660/10. Wg WSA w Łodzi (wyrok 2 czerwca 2010 r., I SA/Łd 363/10), art. 91 ust. 9 stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8. Zdaniem Sądu implementacja ta została wprowadzona w sposób ułomny. W doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, co do zasady nie stanowi pełnego wdrożenia regulacji unijnych, gdyż art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje wprost tylko na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej. Tym niemniej, pomimo tej ułomności wykładnia polskich unormowań powinna być jednak spójna z regulacjami unijnymi (tak: E. Zaniewicz, Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - skutki w podatku od towarów i usług, Lex online). Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Podobnie orzekł WSA w Łodzi w wyroku z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1144/07. W konsekwencji należy uznać, że Spółka Celowa przejmująca aportem składniki majątkowe ZCP-1 i ZCP-2, w związku z dalszym wykorzystywaniem ich na cele opodatkowane VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP-1 i ZCP-2 i nie będzie miała obowiązku korekty podatku naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na działalności deweloperskiej koncentrując się na budownictwie komercyjnym (budowa centrów handlowych). Działalność deweloperską Spółka prowadzi samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu spółki celowe. Powołanie spółek celowych do realizacji konkretnych przedsięwzięć deweloperskich jest podyktowane m.in. wymogami banków kredytujących poszczególne realizacje. Aktualnie spółka jest w trakcie realizacji kilku projektów inwestycyjnych, z których każdy jest finansowany zewnętrznym kredytem. W związku z zapisami umowy kredytowej dotyczącej dwóch inwestycji (inwestycji w X i inwestycji w Y), planowane jest utworzenie spółki celowej („Spółka Celowa”) w formie spółki komandytowej i wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa związanych z danymi inwestycjami. W ramach istniejącej struktury Spółki, wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z realizacją inwestycji w X („ZCP-1”) i zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z realizacją inwestycji w Y („ZCP-2”).

Wydzielonej części ZCP-1 przypisane są wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami (dostawcami, klientami, urzędami etc.), związane bezpośrednio i wyłącznie z tą inwestycją w X („Inwestycja X”). Podobnie wydzielonej części ZCP-2 przypisane są wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami (dostawcami, klientami, urzędami etc.), związane bezpośrednio i wyłącznie z inwestycją w Y („Inwestycja Y”).

W skład ZCP-2 wchodzą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

*   wyodrębniona (posiadająca odrębną księgę wieczystą) nieruchomość, składająca się z działki gruntu z rozpoczętymi pracami budowlanymi w zakresie realizacji inwestycji;

*   uzyskane pozwolenia na budowę, uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki i umowy przyłączeniowe z dostawcami mediów;

*   prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby inwestycji, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną inwestycją;

*   prawa z umów na pełnienie roli Generalnego Wykonawcy lub na realizację określonego zakresu prac wraz ze szczegółowymi uzgodnieniami w tym zakresie;

*   umowy o współpracę z osobami bezpośrednio i wyłącznie pracującymi przy inwestycji Y (inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z przyszłymi najemcami lokali;

*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych dotyczące inwestycji;

*   zobowiązania kredytowe Spółki istniejące na dzień wydzielenia ZCP-2 związane bezpośrednio z Inwestycją Y;

*   prawa z wiążących ofert kontrahentów Spółki na realizację określonego zakresu prac;

*   składniki majątkowe, które są związane z realizowaną inwestycją, a których Spółka Celowa nie zapewni we własnym zakresie (np. komputery, telefony komórkowe, etc.), jako składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby Inwestycji Y;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością.

W skład ZCP-1 wchodzą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

*   wyodrębniona (posiadająca odrębną księgę wieczystą) nieruchomość, składająca się z działki gruntu z rozpoczętymi pracami budowlanymi w zakresie realizacji inwestycji;

*   uzyskane pozwolenia na budowę, uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki i umowy przyłączeniowe z dostawcami mediów;

*   pozwolenie na użytkowanie (inwestycja jest już oddana do użytkowania);

*   prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby inwestycji, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną inwestycją;

*   prawa z umów na pełnienie roli Generalnego Wykonawcy lub na realizację określonego zakresu prac wraz ze szczegółowymi uzgodnieniami w tym zakresie;

*   umowy o współpracę z osobami bezpośrednio i wyłącznie pracującymi przy inwestycji X (inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z obecnymi i przyszłymi najemcami lokali;

*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych dotyczące inwestycji;

*   zobowiązania kredytowe Spółki istniejące na dzień wydzielenia ZCP-1 związane bezpośrednio z Inwestycją X;

*   prawa z wiążących ofert kontrahentów Spółki na realizację określonego zakresu prac;

*   składniki majątkowe, które są związane z realizowaną inwestycją, a których Spółka Celowa nie zapewni we własnym zakresie (np. komputery, telefony komórkowe, etc.), jako składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby Inwestycji X;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością.

Zarówno ZCP-1 jak i ZCP-2 są wyodrębnione organizacyjnie - stanowią bowiem wyodrębnioną w ramach struktur Spółki część jej działalności dedykowaną realizacji konkretnego celu gospodarczego (odpowiednio - Inwestycji X lub Inwestycji Y).

ZCP-1 i ZCP-2 są także wyodrębnione finansowo. Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym ewidencja pomocnicza (konta analityczne) umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją Inwestycji X do wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki ZCP-1 i Inwestycji Y do ZCP-2. Koszty przypisywane ZCP-1 i ZCP-2 obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną wydzieloną częścią przedsiębiorstwa i realizowaną inwestycją oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z realizacją danej inwestycji. ZCP-1 i ZCP-2 są również wyodrębnione funkcjonalnie - każde z nich jest wyodrębnionym w ramach Spółki zespołem składników przeznaczonym do zrealizowania danej inwestycji, skupionej wokół konkretnych nieruchomości, którą to działalność ZCP-1 lub ZCP-2 może prowadzić zarówno w ramach struktury Spółki, jak i samodzielnie w ramach nowego podmiotu (Spółki Celowej).

Wydzieleniem ze Spółki do ZCP-1 i ZCP-2 nie została objęta część zadań Spółki związanych z zapewnieniem funkcji wspólnych dla wszystkich obszarów działalności Spółki, np. dział finansowo-księgowy, obsługa klienta i administracja oraz dział marketingu. Funkcje te pozostały w Spółce, natomiast ich świadczenie na rzecz wydzielonego ZCP-1 i ZCP-2 zostanie zapewnione we własnym zakresie przez nabywcę lub będzie świadczona przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy zawartej przez spółki w tym zakresie. W Spółce pozostaną nadal funkcjonujące wyodrębnione i wymienione wyżej działy, które będą prowadziły dotychczasową działalność m.in. w zakresie dalszego pozyskiwania gruntów, przygotowywania kolejnych gruntów do procesów inwestycyjnych, prowadzenia kolejnych inwestycji. Do wykonywania tych funkcji w Spółce pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a także szereg pracowników/współpracowników, co umożliwiać będzie kontynuowanie przez Wnioskodawcę dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie innych projektów inwestycyjnych. Jednocześnie wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa zapewni nieprzerwaną kontynuację działalności ZCP-1 i ZCP-2. Intencją i celem Spółki Celowej będzie bowiem kontynuowanie procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby w efekcie końcowym zrealizować przychód ze zrealizowanych inwestycji. Spółka Jawna jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka Celowa również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie wykorzystywać nabyte składniki majątkowe ZCP-1 i ZCP-2 na cele działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy wyodrębnione i wnoszone do Spółki Celowej ZCP-1 i ZCP-2 będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje ich wniesienia nie podlegają ustawie o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z póżn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa oraz orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że wskazane we wniosku ZCP-1 i ZCP-2 nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach ZCP-1 i ZCP-2 przenosi nieruchomości, składające się z działek gruntu z rozpoczętymi pracami budowlanymi oraz pozostałe składniki majątkowe, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca twierdzi, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników. Aby mówić o wydzieleniu funkcjonalnym składników majątkowych zaliczanych do ZCP muszą umożliwiać one prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem odnosząc się do czynnika wyodrębnienia funkcjonalnego, należy podkreślić, że sam zespół składników (tj. ZCP-1 i ZCP-2) będących przedmiotem aportu do Spółki Celowej nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Samo posiadanie nieruchomości, składających się z działek gruntu z rozpoczętymi pracami budowlanymi, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed wydzieleniem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Ponadto ZCP-1 i ZCP-2 nie są również wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowią wyodrębnionych w jej strukturze jednostek organizacyjnych w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Wraz z aportem przedmiotowych składników nie dojdzie także do przejęcia przez Spółkę Celową żadnych pracowników Wnioskodawcy. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP-1 i ZCP-2 będących przedmiotem aportu.

Stąd też, nie można stwierdzić, że ZCP-1 i ZCP-2 umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii Spółki Celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych składników majątkowych przez Spółkę Celową.

W konsekwencji, wymienione w opisie sprawy ZCP-1 i ZCP-2, które były przedmiotem zbycia, nie stanowią u Zbywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu ZCP-1 i ZCP-2 w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym zbycie ww. składników materialnych i niematerialnych podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa poszczególnych składników majątkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali odpowiedzi na nie tylko w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się twierdząca, że przedmiotem transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa i transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Taki przypadek w niniejszej sprawie jednak nie wystąpił, gdyż Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.