Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-99/13-3/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do pobrania od akcjonariusza (D) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; podatek-pobór podatku; składnik-składnik majątkowy; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej „S ”, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania od akcjonariusza podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku akcjonariuszowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym oraz obowiązku pobrania od akcjonariusza podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Z „S ” S.A. (dalej: „S ”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki jest M Sp. A. (dalej: „M ”), spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym. Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej C (dalej: „Grupa C ”).

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C w przyszłości akcje Spółki mogą zostać nabyte przez D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D ”), która jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Transakcja odbędzie się w ten sposób, że obecny akcjonariusz „S ” wniesie całość posiadanego pakietu akcji (uprawniającego do 100% udziału w prawie głosu w „S ”) aportem do D w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu, czyli w ramach tzw. wymiany udziałów (dalej: „wymiana udziałów”), o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C , możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu „S ”, wskutek czego w stosunku do „S ” nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do „S ” na rzecz D - akcjonariusza, stosowanie do treści art. 474 § 1 KSH. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności.

W związku z faktem, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, pełnić będzie funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego przekazanie majątku Spółki Jej akcjonariuszowi (D) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do pobrania od akcjonariusza (D) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do pobrania od akcjonariusza (D) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez D w ramach likwidacji „S” składników majątkowych, a wartością nominalną udziałów wydanych przez D w zamian za akcje „S ” (w ramach wymiany udziałów).

Będzie Ona zobowiązana do pobrania od akcjonariusza (D) podatku dochodowego z tytułu przekazania temu akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy: wartością rynkową otrzymanych przez D w ramach likwidacji „S ” składników majątkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r., (znak IPPB3/423-347/12-2/PKl) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „w związku z tym w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w SPV w drodze wymiany udziałów, dochodem Spółki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją SPV ponad wartością nominalną udziałów wydanych Wspólnikowi SPV w zamian za jej udziały/akcje”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r., (znak IPPB3/423-56/12-3/PK1) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., (znak IPPB3/423-657/11-2/DP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia koszt nabycia z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p.) (\`(...)\`) kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółce nabywanej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r., (znak IPPB3/423-516/11-2/DP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku, gdy udziały w spółce podlegającej likwidacji zostały nabyte w drodze wymiany udziałów (zgodnie z warunkami z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), kosztem nabycia będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych uprzednim udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje były nabywane, tj. spółki zależnej podlegającej likwidacji".

Podsumowując, kosztem nabycia akcji „S ”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez D na rzecz podmiotu wnoszącego aportem akcje „S” w ramach przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów. A zatem wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu powinna zostać obliczona przez „S” (działającego jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jako różnica pomiędzy wartością rynkową wydanych do D w ramach likwidacji składników majątkowych (na dzień ich otrzymania przez D ), a wartością nominalną udziałów wydanych przez D na rzecz M w zamian za akcje „S ”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy skutków dla akcjonariusza i poboru przez Spółkę podatku w związku z czynnością polegającą na przekazaniu majątku Spółki Jej akcjonariuszowi (D ) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej „KSH”), zgodnie z którym podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Zgodnie art. 474 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku Spółki będącej w likwidacji na akcjonariusza, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C w przyszłości akcje Spółki mogą zostać nabyte przez D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D ”), która jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Transakcja odbędzie się w ten sposób, że obecny akcjonariusz Wnioskodawcy wniesie całość posiadanego pakietu akcji (uprawniającego do 100% udziału w prawie głosu w „S ”) aportem do D w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu, czyli w ramach tzw. wymiany udziałów. Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C, możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu S , wskutek czego w stosunku do Wnioskodawcy nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Wnioskodawcy na rzecz D – akcjonariusza.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego art. 10 ust. 1 ustawy, określającego dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku likwidacji Spółki Akcyjnej. Oceniając zatem skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) i w konsekwencji likwidacji Spółki na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych stwierdzić należy, iż akcjonariusze, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że dochodem (przychodem) akcjonariusza z tytułu likwidacji Spółki Akcyjnej, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Spółki wydanych akcjonariuszom w zamian za udziały.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).

Jeżeli Spółka D nie będzie posiadała akcji w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, nie zaistnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego w wyniku likwidacji, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ma ono zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - art. 22 ust. 4a ustawy.

Dyspozycja art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania od akcjonariusza (D ) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki, powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez D w ramach likwidacji „S” składników majątkowych, a wartością nominalną udziałów wydanych przez D na rzecz M w zamian za akcje „S”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.