Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.827.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-21
Teza: zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy dostawy przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej, uznania, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tylko i wyłącznie przez Wnioskodawczynię
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02 stycznia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy dostawy przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej nr …,

*   uznania, że dostawa nieruchomości zabudowanej nr … będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tylko i wyłącznie przez Wnioskodawczynię,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy dostawy przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej nr 115/9,

*   uznania, że dostawa nieruchomości zabudowanej nr … będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tylko i wyłącznie przez Wnioskodawczynię.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 02 stycznia 2019 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania wskazanego we wniosku jako nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej adekwatnego do postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Dnia 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od Gminnej Spółdzielni „…” nieruchomości oznaczone jako działki numer … oraz …, położone w obrębie …, w Gminie …, o łącznym obszarze 0,5960 ha, dla których Sąd Rejonowy w …, VII Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w … prowadzi księgę wieczystą NR …. Działka numer … jest zabudowana budynkami gospodarczymi po byłej masami i biurach. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów na ulepszenie budynku. Wnioskodawczyni nabyła powyższe nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do majątku wspólnego.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą … z siedzibą w … i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dnia 09 października 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, na mocy której zobowiązali się wydzielić geodezyjnie z nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr … położoną w miejscowości …, Gmina …, powiat …, województwo …, dla której Sąd Rejonowy w …, VII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w … prowadzi księgę wieczystą nr … nową działkę gruntu o powierzchni około 0,2307 ha (dwa tysiące trzysta siedem metrów kwadratowych) oraz sprzedać przedmiotową nieruchomość firmie „…” S.A. z siedzibą w …, za cenę w kwocie 165,00 zł za 1,00 m2. Na przedmiotowej działce firma „…” z siedzibą w … planuje zburzyć obecnie znajdujące się budynki i wybudować obiekt handlowy wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą. Spółka, która zamierza kupić nieruchomość, będzie ją wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Decyzją z dnia 11 stycznia 2018 r., Wójt Gminy … zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej Nr ewid. … położonej w 0009 obrębie geodezyjnym … przy ul. …. Na mocy ww. decyzji działka nr … uległa podziałowi na działki 115/9 o powierzchni 0,2309 ha oraz 115/10 o powierzchni 0,2182 ha.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym w dniu 21 września 2017 r. przez Wójta Gminy …, znak: … wynika, iż działki oznaczone numerami ewidencyjnym … oraz … położone w obrębie …, zgodnie z opracowanym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym dla miejscowości …, uchwalonym dnia 24 maja 2006 roku Uchwałą nr … Rady Gminy …, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa … z 2006 roku Nr … poz. …, przeznaczone są pod tereny przemysłu i składów - symbol „P”. Jednocześnie opisana działka gruntu numer …, jak i powstałe w wyniku jej podziału działki oznaczone numerami … oraz …, sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem rodzaju użytków „Bi”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 02 stycznia 2019 r. na pytania zawarte w wezwaniu Organu, Wnioskodawczyni odpowiedziała w następujący sposób:

1.  W jaki sposób Wnioskodawczyni zamierzała wykorzystywać nieruchomość objętą zakresem pytań?

Odp.: Nieruchomość była kupiona w celu wynajmu, dzierżawy, jednakże nie znaleziono najemców chętnych do wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości.

1.  Czy nieruchomość objęta wnioskiem została zakupiona przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, a mąż Wnioskodawczyni figurował w akcie notarialnym dokumentującym ww. zakup wyłącznie ze względu na współwłasność majątkową małżeńską?

Odp.: Nieruchomość była kupiona tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a mąż - … figurował w akcie notarialnym tylko i wyłącznie z uwagi na obowiązywanie ustawowej wspólności majątkowej.

1.  Czy od momentu nabycia nieruchomości była ona wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174)?

Odp.: Tak, była przeznaczona tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże z uwagi na brak chętnych do wynajmu lub dzierżawy, postanowiono ją sprzedać.

1.  Czy obiekty budowlane będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na jednej geodezyjnie wyodrębnionej działce czy na dwóch działkach?

Odp. Obiekt znajduje się na dwóch działkach … o i …, ale 80% powierzchni budynku znajduje się na działce …, czyli tej, która jest przedmiotem transakcji. Przedmiotem transakcji jest tylko działka o numerze ….

1.  Czy obiekty będące przedmiotem sprzedaży, są budynkami/budowlami/urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.)?

Odp.: Tak, są budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

1.  Jakie budynki, budowle, urządzenia znajdują się na działce/działkach objętych zakresem pytań?

Odp.: Budynek masarni wraz z biurem. Jest to jeden kompleks wraz z przyłączami energetycznymi i wod-kan.

1.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie ww. budynków/budowli/urządzeń budowlanych, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?

Odp.: Symbol PKOB: Sekcja 1. Dział 12, Grupa 127

1.  Czy poszczególne budynki/budowle są trwale związane z gruntem?

Odp.: Tak, są trwale związane z gruntem.

1.  Czy z tytułu nabycia/wytworzenia poszczególnych budynków/budowli Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odp.: Nie przysługiwało, ponieważ Gminna Spółdzielnia „…” w … nie była i nie jest podatnikiem podatku VAT.

1.  Czy z tytułu nabycia/wytworzenia budynków/budowli była wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT?

Odp.: Nie była wystawiona faktura VAT.

1.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 ust. 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, będących przedmiotem sprzedaży? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.

Odp.: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło po wybudowaniu w latach sześćdziesiątych. Niestety nie jest możliwe podanie dokładnej daty pierwszego zasiedlania, ponieważ Gminna Spółdzielnia „…” w … wybudowała ten budynek w latach sześćdziesiątych i użytkowała go przez ponad 50 lat.

1.  Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części poszczególnych budynków/budowli, to należy wskazać, w jakiej w części?

Odp.: Nie było częściowego zasiedlenia. Obiekt był użytkowany od razu po jego wybudowaniu.

1.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 11 należy wskazać, w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków/budowli lub ich części?

Odp.: Po wybudowaniu przez sześćdziesiątych przez Spółdzielnię.

1.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych budynków/budowli lub ich części a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp.: Tak, upłynął dłuższy okres niż dwa lata, ponieważ Spółdzielnia wybudowała i zasiedliła budynek w latach sześćdziesiątych.

1.  Kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie do używania poszczególnych budynków/budowli? Należy wskazać dokładną datę.

Odp.: W latach sześćdziesiątych

1.  Czy od pierwszego zajęcia do używania budynków/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp.: Tak, upłynął dłuższy okres niż dwa lata.

1.  Czy budynki/budowle były/są przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać, kiedy budynki/budowle lub ich części zostały oddane w najem (należy wskazać dzień, miesiąc i rok).

Odp.: Nie, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy etc., z uwagi na brak chętnych do zawarcia takich umów.

1.  Do jakich czynności były/są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię budynki/budowle, będące przedmiotem sprzedaży, tj. czy do:
    *   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp.: Miały być wykorzystywane w celach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie znaleziono podmiotów zainteresowanych najmem lub dzierżawą.

1.  Czy ww. budynki/budowle były/są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są nieruchomości, wykonywała Wnioskodawczyni - należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odp.: Obiekty te nie były w ogóle wykorzystane, ponieważ nie było zainteresowania przedmiotowym budynkiem, ale docelowo miały być wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Z uwagi na brak zainteresowania, postanowiono sprzedać ten obiekt wraz z gruntem/działką o numerze ewidencyjnym 115/9.

1.  Czy do czasu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni poniesie wydatki na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, będących przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to należy wskazać (odpowiedzi na poniższe pytania należy udzielić tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 20):
    1.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budynków/budowli Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    2.  kiedy budynki/budowle po dokonaniu ulepszeń, zostaną oddane do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.
    3.  czy nakłady, ponoszone przez Wnioskodawczynię, na ulepszenie budynków/budowli będą stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?
    4.  czy po oddaniu do użytkowania ww. budynków/budowli po ich ulepszeniu, będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpi „pierwsze zasiedlenie”?
    5.  w ramach jakich czynności nastąpi pierwsze zasiedlenie budynków/budowli po oddaniu ulepszeń do użytkowania?
    6.  czy między pierwszym zasiedleniem budynków/budowli po ulepszeniu a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    7.  w jaki sposób, do jakich czynności Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała budynki/budowle po oddaniu ulepszeń do użytkowania?
    8.  czy po ulepszeniu budynki/budowle lub ich części będą oddane w najem, dzierżawę lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to należy podać datę od kiedy?
    9.  czy ulepszone budynki/budowle lub ich części będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat?

Odp.: Wnioskodawczyni nie poniosła, jak również nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa przez Wnioskodawczynię opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem po masarni oraz pomieszczeniami biurowymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy dostawa budynku po masarni wraz z pomieszczeniami biurowymi będzie dokonana tylko w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tylko i wyłącznie przez Wnioskodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem po masarni oraz pomieszczeniami biurowymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy bowiem powyższego artykułu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W kwestii rozumienia pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt IFSK 382/14 wskazując, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie w tym także na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt C-308/16, sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z VAT także wtedy, gdy pierwszy właściciel budynku sam go używał na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości w ocenie Wnioskodawczyni, doszło w chwili oddania jej do użytkowania Gminnej Spółdzielni „…”.

Zatem od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości spółce „…” S.A. upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto na ww. nieruchomość nie były ponoszone nakłady na jej ulepszenie. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem po masarni oraz pomieszczeniami biurowymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, również sprzedaż gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawczyni, dostawa działki nr … powinna zostać zakwalifikowana jako dokonana tylko i wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, nie zaś w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, małżeńska obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Majątek prywatny nie występuje natomiast na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92, zgodnie z którym majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji zatem podatnikiem podatku od towarów i usług będzie tylko ten z małżonków, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu jako podatnik VAT.

Podsumowując zatem:

1.  Dostawa działki … przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29 a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Dostawa działki nr … powinna zostać zakwalifikowana jako dokonana tylko w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług będzie tylko ten z małżonków, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu jako podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś w myśl ustępu 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z tym, podatnikiem podatku VAT jest tylko i wyłącznie Wnioskodawczyni, ponieważ to ona wykorzystywała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jej mąż widnieje jako współwłaściciel tylko i wyłącznie z uwagi na brak rozdzielności majątkowej. Brak jest zatem podstaw do uznania Pana … jako prowadzącego odrębną działalność gospodarczą i tym samym jedynym podatnikiem będzie Wnioskodawczyni. Sam fakt bycia współwłaścicielem budynku i nieruchomości nie przesądza o podleganiu podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od Gminnej Spółdzielni „…” nieruchomości oznaczone jako działki numer … oraz …, o łącznym obszarze 0,5960 ha, dla których Sąd Rejonowy w …, VII Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w … prowadzi księgę wieczystą …. Na mocy decyzji Wójta Gminy z dnia 11 stycznia 2018 r. działka nr … uległa podziałowi na działki … o powierzchni 0,2309 ha oraz … o powierzchni 0,2182 ha. Przedmiotem dostawy będzie działka nr … zabudowana częścią budynku masarni z pomieszczeniami biurowymi, wraz z przyłączami energetycznymi i wod-kan. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Gminna Spółdzielnia „…” w … nie była i nie jest podatnikiem podatku VAT. Nie była wystawiona faktura VAT. Pierwsze zasiedlenie budynku masarni z pomieszczeniami budowlanymi nastąpiło po wybudowaniu w latach sześćdziesiątych. Obiekt był użytkowany od razu po jego wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku, a jego dostawą, upłynął dłuższy okres niż dwa lata, ponieważ Spółdzielnia wybudowała i zasiedliła budynek w latach sześćdziesiątych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak nieruchomość była kupiona – jak wskazała Wnioskodawczyni – tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a mąż Wnioskodawczyni figurował w akcie notarialnym tylko i wyłącznie z uwagi na obowiązek ustawowej wspólności majątkowej. Nieruchomość była zakupiona w celu wynajmu, dzierżawy. Była przeznaczona przez Wnioskodawczynię do prowadzenia do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miała nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro więc nieruchomość – będącą przedmiotem planowanej sprzedaży – Wnioskodawczyni – jak wskazano we wniosku - wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Wnioskodawczyni jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to Ona dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Wobec powyższego, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nr …, stanowiącej współwłasność małżeńską, należy uznać wyłącznie Wnioskodawczynię. Zainteresowana wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy dla całej transakcji sprzedaży nieruchomości, bowiem przedmiotowa dostawa dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości objętej zakresem wniosku, należy stwierdzić, co następuje:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy do nieruchomości objętej wnioskiem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni oparła swoje stanowisko na prounijnej wykładni rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawczynię.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości zabudowanej nr …, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji, przedmiotowa dostawa części budynku masarni wraz z pomieszczeniami biurowymi, położonego na działce nr …, będącej przedmiotem dostawy, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu będzie również korzystać dostawa urządzeń technicznych przynależnych do ww. budynku, znajdujących się na działce nr ….

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, tj. działka nr …, na którym znajduje się ww. część budynku masarni wraz z pomieszczeniami biurowymi, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie podlegała zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dla współwłaściciela nieruchomości (małżonka).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.