Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-212/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-08
Teza: W zakresie wniesienia do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki oraz braku obrotu z tytułu odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6.03.2013r. (data wpływu 11.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki oraz braku obrotu z tytułu odsetek od pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.03.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki oraz braku obrotu z tytułu odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem spółki Marka „S.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: SK) i uczestniczy w przychodach i kosztach SK proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Komplementariuszem SK jest Marka S. Sp. z o.o.

W ramach dalszej restrukturyzacji, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do Grupy S. (dalej: Grupa) oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy planują nabyć na rynku planowane jest m.in. przekształcenie SK w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) i utworzenie nowej spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (dalej: Nowa SK). Wspólnikami Nowej SK będą Wnioskodawca oraz inna spółka z Grupy.

W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in., że SKA udzieli pożyczki Nowej SK. Forma prawna SKA może ulec dalszej zmianie w przyszłości (np. SKA może zostać przekształcona w sp. z o.o.). Następnie dojdzie do zakończenia działalności SKA przy pomocy wybranych w tym celu procedur prawnych, w tym takich jak likwidacja SKA czy połączenie Wnioskodawcy z SKA (lub ze sp. z o.o. powstałą z przekształcenia SKA), gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W wyniku takiego połączenia Wnioskodawca nabędzie m.in. przysługującą SKA (lub sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA) wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Nowej SK oraz naliczonych od niej odsetek (dalej: Wierzytelność). Planowane jest, że na dalszym etapie restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie Wierzytelność do majątku Nowej SK tytułem podwyższenia swojego wkładu.

W wyniku wniesienia Wierzytelności do Nowej SK w jednym podmiocie nastąpi zatem zbieżność dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego umowy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek wniesienia wkładu do Nowej SK:

1.  po stronie pożyczkobiorcy (Nowej SK) nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania z tytułu pożyczki i z tytułu naliczonych odsetek od tej pożyczki,
2.  po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie przysługującej mu Wierzytelności wobec Nowej SK z tytułu umowy pożyczki i naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Zarówno Wnioskodawca jak i SK są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie prowadziło do realizacji obrotu VAT dla Wnioskodawcy z tytułu odsetek od pożyczki /pytanie nr 2 wniosku/?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja nie prowadzi do realizacji obrotu VAT dla Wnioskodawcy z tytułu odsetek od pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia, tj. potencjalną podstawę opodatkowania.

Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Odsetki te powinny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust 5. W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Zgodnie z praktyką organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 8 marca 2012 r. nr IPPP3/443-89/12-2/SM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 21 marca 2008 r., nr ILPP1/443-21/08-2/HW) obowiązek podatkowy przy pożyczkach świadczonych poza systemem bankowym powstaje z momentem wykonania usługi tzn. zapłat należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

W opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek do Nowej SK przez Wnioskodawcę (i wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek) nastąpi przed upływem terminu płatności odsetek wskazanym w umowie pożyczki i przed faktyczną zapłatą odsetek (i, co za tym idzie, przed momentem wystawienia faktury przez pożyczkodawcę z tego tytułu). Dodatkowo należy podkreślić, że konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek nie powinna być utożsamiana z zapłatą.

W związku z powyższym, w momencie konfuzji nie dojdzie zdaniem Wnioskodawcy do realizacji odsetek, a zatem nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zapłaty odsetek i tym samym Wnioskodawca nie zrealizuje obrotu zwolnionego z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie - w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął), jak również inne należności z tego tytułu. Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych odsetek, prowizji z tytułu zawarcia umowy pożyczki, należy stwierdzić, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust 5. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (S.A.) jest komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: SK).

W ramach dalszej restrukturyzacji, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy planują nabyć na rynku planowane jest m.in. przekształcenie SK w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) i utworzenie nowej spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (dalej: Nowa SK). Wspólnikami Nowej SK będą Wnioskodawca oraz inna spółka z Grupy.

W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in., że SKA udzieli pożyczki Nowej SK. Forma prawna SKA może ulec dalszej zmianie w przyszłości (np. SKA może zostać przekształcona w sp. z o.o.). Następnie dojdzie do zakończenia działalności SKA przy pomocy wybranych w tym celu procedur prawnych, w tym takich jak likwidacja SKA czy połączenie Wnioskodawcy z SKA (lub ze sp. z o.o. powstałą z przekształcenia SKA), gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W wyniku takiego połączenia Wnioskodawca nabędzie m.in. przysługującą SKA (lub sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA) wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Nowej SK oraz naliczonych od niej odsetek (dalej: Wierzytelność). Planowane jest, że na dalszym etapie restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie Wierzytelność do majątku Nowej SK tytułem podwyższenia swojego wkładu.

W wyniku wniesienia Wierzytelności do Nowej SK w jednym podmiocie nastąpi zatem zbieżność dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego umowy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek wniesienia wkładu do Nowej SK:

1.  po stronie pożyczkobiorcy (Nowej SK) nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania z tytułu pożyczki i z tytułu naliczonych odsetek od tej pożyczki,
2.  po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie przysługującej mu Wierzytelności wobec Nowej SK z tytułu umowy pożyczki i naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Zarówno Wnioskodawca jak i SK są podatnikami VAT czynnymi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Nowej SK wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności i będąca jego następstwem konfuzja będzie prowadziło do realizacji obrotu VAT dla Wnioskodawcy z tytułu odsetek od pożyczki.

W tym miejscu należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Jak wynika z treści opisu sprawy, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi wniesienie przez Wnioskodawcę wierzytelności do Nowej SK (z tyt. udzielonej pożyczki przez SKA Nowej SK) tytułem podwyższenia wkładu Wnioskodawcy w Nowej SK. Na skutek powyższego Nowa SK będzie jednocześnie dłużnikiem z tyt. otrzymanej pożyczki oraz po wniesieniu wierzytelności przez Wnioskodawcę wierzycielem z tego samego tytułu. Tym samym nastąpi wygaśnięcie długu po stronie pożyczkobiorcy /Nowa SK/. Natomiast po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie wierzytelności w stosunku do Nowej SK z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Ponadto skoro wniesienie wierzytelności z tyt. udzielonej pożyczki nastąpi przed powstaniem obowiązku podatkowego z tyt. jej udzielenia – tj. nie zostaną zapłacone odsetki lub nie upłynie termin płatności odsetek określony w stosownej umowie, to u Wnioskodawcy po dacie wniesienia przedmiotowej wierzytelności nie wystąpi obrót w związku z udzieleniem ww. pożyczki.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro wskutek wniesienia wierzytelności w postaci udzielonej pożyczki do podmiotu będącego pożyczkobiorcą nastąpi wygaśnięcie tej wierzytelności i skoro z tyt. przedmiotowej pożyczki nie powstanie wcześniej obowiązek podatkowy od zapłaconych odsetek bądź wskutek upływu terminu płatności odsetek, to po wniesieniu tej wierzytelności do Nowej SK po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wykazania obrotu z tytułu udzielonej pożyczki.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.