Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1612/08/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-16
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej. Wystawienie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; faktura-faktura zbiorcza; faktura-korekta faktury; korekta; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008r. (data wpływu 24 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa dla celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka potraktowała te nieodpłatne dostawy towarów jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych wydań (przekazań) towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien być naliczany. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności. W rezultacie podatek należny z tytułu wykonywania tych czynności skorygowany byłby do zera.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa rodzaje faktur: (I) faktury „zwykle" tj. faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) oraz (II) faktury wewnętrzne stwierdzające dokonanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepisy rozporządzenia przewidują zarówno możliwość wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zwykłych (§ 16-17 rozporządzenia) oraz faktur wewnętrznych. Zgodnie z § 25 rozporządzenia przepisy dotyczące zwykłych faktur korygujących tj. § 16 - 17 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Odpowiednie stosowanie przepisów zakłada stosowanie ich wprost, z odpowiednią modyfikacją lub brak ich stosowania. W konsekwencji zgodnie z § 25 w związku z § 17 ust. 1 rozporządzenia wewnętrzną fakturę korygującą należy wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis § 17 ust. 1 znajduje więc zastosowanie w całości do wewnętrznych faktur korygujących. Nie znajduje natomiast zastosowania w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, do czego podstawę mógłby stanowić § 25 w związku z § 17 ust. 6 rozporządzenia. Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę faktury (nabywcę towaru lub usługi). Niemniej zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym, skoro przepisy rozporządzenia nakładają na podatnika obowiązek wystawienia wewnętrznej faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawienie korygującej faktury wewnętrznej jest warunkiem powstania dla podatnika skutków, jakie wiążą się z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej. Innymi słowy brak wystawienia wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podatku należnego w przypadku pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku skutkującej zawyżeniem kwoty podatku należnego. Moment wystawienia faktury jest zatem terminem początkowym, z zaistnieniem którego mogą wystąpić skutki przewidziane przepisami prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia. Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Powyższy pogląd znalazł również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i praktyce organów podatkowych:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), stwierdził, iż skoro „faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7 (\`(...)\`) spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008r. o sygnaturze IPPP1/443-685/07-2/IG, w której stwierdzono, iż: „z § 16 ust. 4 rozporządzenia wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastąpić za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (…)należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą".

Spółka zaznacza przy tym, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 roku, U 6/06, § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. § 16 ust. 4 rozporządzenia w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z konstytucją i ustawą o VAT traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej dnia 17 grudnia 2007 roku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia traci moc obowiązującą z upływem 17 grudnia 2008 roku. Niemniej wraz z utratą mocy obowiązującej przez ten przepis sytuacja podatnika w zakresie momentu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej nie ulegnie zmianie. Jak stwierdzono wyżej § 16 ust. 4 rozporządzenia nie powinien w ogóle mieć zastosowania w przypadku wewnętrznych faktur korygujących. Utrata mocy obowiązującej przez ten przepis nie wpływa zatem na sytuację prawną podatnika. Obniżenie podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej następuje bowiem w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że zarówno do dnia 18 grudnia 2008 roku jak i po tej dacie, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokumentowane tą fakturą, dokonane w tym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z § 25 ust. 2 rozporządzenia fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu. Biorąc pod uwagę powyższe skoro przepisy ustawy i rozporządzenia wprost przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej, nie ma przeszkód by uprawnienie to ograniczać w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę treść § 25 rozporządzenia oraz odesłanie do § 17 (przepis ten określa min. treść faktury korygującej) rozporządzenia, wystawiona przez spółkę zbiorcza wewnętrzna faktura korygująca winna zawierać następujące dane: (I) opis „korekta" lub „faktura korygująca", (II) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, (III) dane zawarte w fakturach korygowanych: nazwę spółki, numer identyfikacji podatkowej spółki, dzień, miesiąc i rok, albo miesiąc i rok dokonania dostawy oraz daty wystawienia i numery kolejne faktur korygowanych, (IV) kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach korygowanych, (V) prawidłową kwotę podatku należnego (skorygowaną do zera) odnoszącą się do korygowanych faktur.

Ponadto spółka wskazuje, że możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych była wielokrotnie aprobowana przez organy podatkowe przykładowo można wskazać, że:

*   Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 roku (sygn. PP II 443/1/191/394/06) wskazał, iż „zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jednakże stwierdzić należy, iż dopuszczalne jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej, zawierającej wszystkie te elementy faktury, które przewidziane zostały w treści § 16 ust. 2 jako właściwe dla pojedynczych faktur korygujących, a korygowaną pozycję faktury należy wskazać tak, aby możliwa była jej jednoznaczna identyfikacja."
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku w postanowieniu z 23 marca 2006 roku (o sygnaturze 1419/UPO-443-11/06/RS) wskazał wyraźnie, iż: „przepisy ustawy ani rozporządzenia nie regulują kwestii wystawiania faktur korygujących dotyczących więcej niż jednej faktury sprzedaży dla tego samego odbiorcy, to jednocześnie tego nie zabraniają. Zbiorcza faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone we wspomnianym § 16 ust. 2 rozporządzenia dla każdej korygowanej faktury. Tak wystawiona faktura korygująca stanowi podstawę do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru tejże faktury przez nabywcę".
*   Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 6 października 2005 roku (sygn. 1436/2BV/443/2005/470/TCH) stwierdził, że „przepisy nie określają jasno, czy faktura korygująca musi odnosić się do jednej faktury, czy też może odnosić się do większej ich ilości. w związku z powyższym, tutejszy organ uważa, iż nie można odmówić podatnikom prawa do wystawienia zbiorczych faktur korygujących."
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola również potwierdził prezentowane powyżej stanowisko, stwierdzając w postanowieniu z 31 maja 2004 roku (o sygnaturze US40/VAT/I/1278/2004/MS), iż: „nie ma przeszkód w wystawieniu zbiorczej faktury korygującej. taki dokument powinien wyszczególniać faktury, których korekta ma dotyczyć, zawierać taką samą przyczynę korekty, obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo, wymieniać elementy kwotowe dotknięte tą samą stawką podatkową".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe na gruncie nowych przepisów dotyczących udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 24 stycznia 2008 roku (o sygnaturze IP-PP2-443-773/07-2/PW) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wyrażające się w możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej taka możliwość powinna mieć miejsce, z uwagi na treść art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT i § 25 ust. 2 rozporządzenia, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących.

Dlatego też zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawiera elementy, o których mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia zmiana Dz.U z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 23 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz..1337) przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności,
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 tego rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W myśl § 14 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

We wniosku Spółka wskazała, iż w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa dla celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka potraktowała te nieodpłatne dostawy towarów jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych wydań (przekazań) towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien być naliczany. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności. W rezultacie podatek należny z tytułu wykonywania tych czynności skorygowany byłby do zera.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawnych stwierdzić należy, iż Spółka będzie miała prawo wystawić faktury korygujące do wystawionych faktur wewnętrznych (pod warunkiem oczywiście zasadności braku opodatkowania wcześniej opodatkowanej przez Spółkę czynności nieodpłatnego wydania towarów). Zgodnie bowiem z powołanym § 23 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. do faktur wewnętrznych dotyczących czynności określonych w art. 7 ust. 2 (nieodpłatne przekazanie towarów) i w art. 8 ust. 2 (nieodpłatne świadczenie usług) mają zastosowanie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących, tj. m.in. § 13, § 14 i § 21 tego rozporządzenia. Obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisu § 14 cyt. rozporządzenia w związku z wcześniejszym opodatkowaniem czynności, które w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu, powoduje zatem konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących uprzednio opodatkowane czynności nieodpłatnego przekazania. Wnioskodawca będzie zatem mógł dokonać korekt wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących czynności nieodpłatnego przekazania towarów i obniżyć kwotę podatku należnego w miesiącu dokonania korekty.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 29 ust. 4c ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, podatnicy są obowiązani do wystawiania faktur wewnętrznych. Zasady wystawiania takich faktur są analogiczne jak faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy mogą wystawiać owe faktury za okresy miesięczne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Nie można jednak na tej podstawie dojść do wniosku, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie Spółka wypełniała deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka powinna zatem wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, co stanowić będzie dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.

Odnośnie wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej do wystawionych faktur wewnętrznych stwierdzić należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) uchylone zostały z dniem 30 listopada 2008r. i od 1 grudnia 2008r. obowiązuje powołane w niniejszej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

Odnośnie powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 stwierdzić należy, iż wyrok ten dotyczył niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury z:

*   art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,
*   art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu) i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy).

W wyroku tym wskazano, iż powyższy przepis, we wskazanym zakresie traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednak rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (a zarazem i przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie) obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r. Od 1 grudnia 2008r. kwestia uzależnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury znalazła się w ustawie o VAT (w cytowanym wyżej art. 29 ust. 4a, 4b i 4c ustawy o VAT) w związku z czym uregulowanie takie nie narusza już wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, a ponadto kwestia otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Na zakończenie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia zasadności opodatkowania lub nieopodatkowania dokonanych przez Spółkę nieodpłatnych wydań towarów, a jedynie kwestia możliwości dokonania korekty faktury wewnętrznej i wystawienia zbiorczej faktury korygującej przy założeniu, że Wnioskodawca prawidłowo stwierdził, że nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 34-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.