Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.146.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Dotacja otrzymana przez lidera konsorcjum od NCBiR w części przysługującej liderowi jak i otrzymane przez A. (pozostałych uczestników konsorcjum) od lidera konsorcjum kwoty dofinansowania otrzymanego z NCBiR w częściach im przysługujących stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta powinna być udokumentowana przez lidera jak i przez A. (pozostałych członków konsorcjum) fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, wystawioną na rzecz Uprawnionego - Skarb Państwa.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt-projekt badawczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r., data nadania 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.146.2020.1.MK (doręczone w dniu 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej kwoty dofinansowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej kwoty dofinansowania.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2020 r., data nadania 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.146.2020.1.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (\`(...)\`)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”) zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako „NCBIR”) w sprawie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa pt. „(\`(...)\`)” (dalej jako „Projekt”). Wnioskodawca w wykonaniu Umowy występował w charakterze lidera konsorcjum (wspólnie z A. S.A. - dalej jako „A. ”).

Najistotniejsze zapisy Umowy dla przedmiotu opinii:

Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy, Projekt obejmuje realizację:

1.  etapów badań naukowych, których wyniki uzyskają poziom gotowości technologii od IV do VI, zgodnie z harmonogramem wykonania Projektu stanowiącym załącznik nr 2 do Umowy,
2.  etapu prac rozwojowych, których wyniki uzyskają poziom gotowości technologii zgodnie z Harmonogramem wykonania Projektu stanowiącym załącznik nr 2 do Umowy.

W odniesieniu do wysokości finansowania w § 4 Umowy wskazano, iż:

1.  Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi (…) zł, w tym wartość kosztów kwalifikowanych wynosi (…) zł.
2.  Wykonawca po spełnieniu warunków wynikających z Umowy otrzyma od Centrum Finansowanie na realizację Projektu w kwocie 10.000.000 zł.
3.  Finansowanie będzie przekazane na rachunek bankowy Wykonawcy.
4.  Wykonawca zobowiązany jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji projektu nieobjętych Finansowaniem, w wysokości zadeklarowanej w załączniku nr 2 i 3 do Umowy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Centrum zobowiązuje się udzielić Wykonawcy oraz za jego pośrednictwem Współwykonawcom Finansowania na realizację Projektu, w wysokości określonej w § 4 ust. 2 Umowy. Zgodnie z § 21 Umowy:

1.  Wykonawca oraz Współwykonawcy, w związku z otrzymanym Finansowaniem zobowiązują się przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskich i prawach pokrewnych (\`(...)\`) w tym ich uzupełnień, modyfikacji, uszczegółowień.
2.  Strony ustalają, iż w związku z tym, że Projekt jest finansowany przez Centrum ich intencją jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. W związku z tym przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie obejmować prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczyć wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia z Uprawnionym, w tym między innymi: (\`(...)\`).
3.  Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu.

W celu wystąpienia z wnioskiem o finansowanie wykonania Projektu Wnioskodawca oraz A. zawarły umowę konsorcjum z dnia 7 września 2016 r. (dalej jako „Umowa konsorcjum”). Liderem konsorcjum ustanowiono Wnioskodawcę. Zgodnie z § 2 ust. 4 Umowy konsorcjum Wnioskodawca został upoważniony do:

1.  złożenia wniosku o finansowanie wykonania projektu w imieniu Konsorcjum;
2.  reprezentowania Uczestników Konsorcjum w kontaktach z NCBiR;
3.  zawarcia na rzecz i w imieniu Uczestników Konsorcjum umowy o wykonanie i finasowanie projektu z NCBR oraz w razie potrzeby dokonywania w niej zmian, po uprzedniej pisemnej, pod rygorem nieważności, akceptacji Partnera co do treści umowy lub jej zmian;
4.  pośredniczenia w przekazywaniu partnerowi środków finansowych z NCBR na zasadach przewidzianych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu oraz ich rozliczanie;
5.  podejmowania innych decyzji i czynności prawych, składania oświadczeń wiedzy w związku Projektem, z wyłączeniem decyzji wyraźnie zastrzeżonych dla wszystkich uczestników Konsorcjum na mocy postanowień niniejszej Umowy, w tym z wyłączeniem rozwiązania, wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy o wykonanie i finansowanie projektu z NCBR, zwolnienia z długu, zawarcia ugody, zrzeczenia się roszczenia;
6.  bieżącego kontaktowania się z przedstawicielami NCBR w celu sprawnej i należytej realizacji Projektu;
7.  odbioru informacji, oświadczeń oraz podpisanej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu z NCBR i przekazywania ich kopii Partnerowi w terminie dłuższym niż 3 dni od daty ich otrzymania;
8.  przygotowania i składania w terminie do NCBR raportów z przebiegu realizacji Projektu, wg. zasad określonych w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu.

Zgodnie z § 4 ust. 5 Umowy konsorcjum, Partner udzielił Liderowi pełnomocnictwa do dokonywania czynności wymienionych w § 2 ust. 4. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy Konsorcjum, każdy z Uczestników Konsorcjum odpowiada za realizację przypadających na niego zadań i obowiązków wynikających z realizacji projektu. Warunkiem odstąpienia od odpowiedzialności jest zrealizowanie wszystkich przypadających na danego Uczestnika Konsorcjum zadań i obowiązków. Uczestnik Konsorcjum odpowiedzialny za niewykonywanie lub nienależyte wykonanie zadań i obowiązków przejmuje odpowiedzialność za uczynienie zadość roszczeniom NCBR wynikającym z nienależytego wykonania Projektu, bądź umowy o wykonanie i finansowanie projektu (ust. 2). Jeżeli NCBR zażąda jakiejkolwiek należności lub wystąpi o zapłatę kary umownej - obowiązkiem realizacji roszczeń finansowych lub pokrycia kar umownych zostanie obciążony ten Uczestnik Konsorcjum, który doprowadził do powstania szkody i zaistniałej sytuacji. Zgodnie z § 8 Umowy konsorcjum, każdy z uczestników Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu, w tym w szczególności koszty poniesione przed podpisaniem umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. W wyniku zawarcia Umowy Wnioskodawca oraz A. zawarły aneks do Umowy konsorcjum, w którym postanowiono m.in.:

1.  o wniesieniu zadeklarowanego wkładu własnego na realizację projektów w kwocie i terminie wynikającym z Kosztorysu projektu oraz Harmonogramu realizacji projektu, które stanowią odpowiednio załącznik nr 1 i 2 do Umowy (§ 3 ust. 4 lit. g),
2.  usunięto zapis § 3 ust. 5 (udzielenie pełnomocnictwa Wnioskodawcy przez A. ),
3.  w § 5 ust. 7 wskazano, że w przypadku wezwania przez NCBR Lidera do zwrotu finansowania, Lider zobowiązany jest dostarczyć drugiej Stronie kopię wezwania. Każdy z Uczestników Konsorcjum dokonuje zwrotu finansowania za pośrednictwem Lidera na rachunki bankowe wskazane przez NCBR, w terminie 10 dni od daty doręczenia ww. kopii wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Strony do dnia ich zwrotu oraz z odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki. W przypadku, gdy NCBR zażąda zwrotu jedynie części finansowania Strona zobowiązana jest zwrócić liderowi środki finansowe według proporcji otrzymanego przez siebie finansowania do całości finansowania otrzymanego łącznie przez Strony. W aneksie do Umowy konsorcjum przewidziano również kwestię wzajemnych rozliczeń (§ 10). Zgodnie z § 10 ust. 1 finansowanie uzyskane z NCBR jest przekazywane Partnerowi za pośrednictwem Lidera w formie zaliczek zgodnie z Harmonogramem płatności stanowiącym załącznik nr 4 do Umowy. Po otrzymaniu zaliczek partner wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`).

W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt po zakończeniu realizacji etapu/projektu Partner wystawia fakturę końcową zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację (ust. 2). W przypadku rozliczeń prowadzonych w formie refundacji poniesionych kosztów Partner wystawi fakturę VAT na kwotę brutto wnioskowanej refundacji z terminem płatności 30 dni (ust. 3). Do czasu otrzymania przez Lidera transzy finansowania z NCBR i przekazania przez Lidera stosownych zaliczek, każda ze Stron zobowiązana jest do finansowania wykonania swoich zobowiązań wynikających z Umowy z NCBR i Umowy, ze środków własnych, (ust. 6). Przychody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących część finansowania uzyskane w okresie obowiązywania Umowy, wykazywane są przez Stronę w raporcie końcowym i podlegają zwrotowi do NCBR za pośrednictwem Lidera, (ust.11). Niewykorzystane przez Stronę środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu po jego zakończeniu podlegają niezwłocznie zwrotowi do NCBR za pośrednictwem Lidera, (ust. 13).

W odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek następująco:

Ad 1. Jaki jest cel projektu będącego przedmiotem wniosku pn. „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z załącznikiem 1 do Umowy z NCBiR z dnia 13 grudnia 2016 r. pt. „(\`(...)\`)”, o której mowa we wniosku celem głównym projektu jest (\`(...)\`). Zakłada się uzyskanie VI poziomu gotowości technologii.

Celami szczegółowymi projektu są:

1.  Opanowanie (zdobycie niezbędnej wiedzy teoretycznej i empirycznej do projektowania) technologii projektowania (\`(...)\`);
2.  Opanowanie technologii wytwarzania (\`(...)\`);
3.  Opanowanie technologii wytwarzania (\`(...)\`);
4.  Opracowanie technologii (\`(...)\`);
5.  Opracowanie technologii (\`(...)\`);
6.  Opracowanie technologii (\`(...)\`);
7.  Opracowanie technologii (\`(...)\`);
8.  Opracowanie i/lub pozyskanie niezbędnej bazy aparaturowej do badań statystycznych i dynamicznych (\`(...)\`).

Ad 2. Kto jest bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy.

Jeżeli na skutek prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą zakończenia Projektu, Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)) wszelkich praw do Elementów Autorskich. Zapisy Umowy zawartej z NCBiR przewidują, że autorskie prawa majątkowe zostaną przekazane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Odbiorcą, beneficjentem tych praw będzie Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)).

Jednocześnie w myśl § 21 ust. 9 Umowy z dnia 13 grudnia 2016 r. zastrzeżono, że Przeniesienie na Uprawnionego (Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)) autorskich praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 nie wyłącza możliwości przekazania na rzecz Wykonawcy lub Współwykonawcy praw do publikacji, monografii i innych utworów wytworzonych w ramach Projektu po uprzednim uzyskaniu zgody Uprawnionego.

Dodatkowo zgodnie z § 21 ust. 16 w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich, jaka zgodnie z postanowieniami niniejszego paragrafu zostanie zawarta pomiędzy Wykonawcą i Współwykonawcami a Uprawnionym:

1) zostanie udzielona wykonawcy lub współwykonawcy licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa w myśl postanowień Umowy przysługują uprawnionemu — w przypadku finansowania Projektu ze środków Centrum w części (\`(...)\`).

Ad 3. Kim jest „Uprawniony”, na którego zostanie dokonany transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich, jaka jest jego rola w projekcie.

Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)

Ad 4. Czy transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich na „Uprawnionego” związany jest z jakimkolwiek świadczeniem (pieniężnym, innym) na rzecz Wnioskodawcy oraz Współwykonawcy.

Nie, transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich na „Uprawnionego” nie jest związany z jakimkolwiek świadczeniem (pieniężnym, innym) na rzecz Wnioskodawcy oraz Współwykonawcy.

Ad 5. Czy jest zakładana komercjalizacja efektów projektu, jeśli tak należy wskazać kto będzie czerpać z niej korzyści.

Umowa o dofinansowanie nie zakłada komercjalizacji efektów projektu. Jednakże z dalszych postanowień Umowy (§ 21 ust. 9 oraz § 21 ust. 16 umowy z dnia 13 grudnia 2016 r.) wynika, iż następnie Uprawniony będzie zobowiązany do udzielenia wnioskodawcy licencji na korzystanie z praw do Elementów Autorskich. Wnioskodawca prowadzi działalność również w zakresie (\`(...)\`), w których zastosowano koncepcje i opracowania będące wynikiem prac wykonanych u Wnioskodawcy. W zależności od uzyskanych rezultatów Projektu istnieje możliwość wykorzystania w przyszłej działalności Wnioskodawcy. Ponadto osoby biorące udział w realizacji Projektu pozyskują dodatkową wiedzę i umiejętności, które następnie są wykorzystywane w bieżącej opodatkowanej działalności. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać towary i usługi nabyte w trakcie realizacji Projektu (poprzez nabycie dodatkowej wiedzy i umiejętności przez pracowników strony, a także poprzez licencję na korzystanie z Elementów Autorskich, do której udzielenia zobowiązany jest Skarb Państwa - Minister (\`(...)\`)) w bieżącej działalności gospodarczej wnioskodawcy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu Projektu zakupione urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Ad 6. Czy i ewentualnie jakie czynności związane z projektem (oprócz wskazanych we wniosku a związanych z otrzymanym od NCBR finansowaniem) wykonuje Wnioskodawca, na czyją rzecz.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności związanych z projektem (oprócz wskazanych we wniosku a związanych z otrzymanym od NCBR finansowaniem).

Ad 7. Jakie czynności w danym projekcie wykonuje A. na czyją rzecz te czynności są wykonywane i do czego zgodnie z umową A. jest zobowiązany.

Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do realizacji umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, po jej podpisaniu przez Lidera, w zakresie powierzonych im zadań i środków, a także w przedmiocie regulacji dotyczących praw i obowiązków Stron, oraz zgodnie z podziałem prac oraz harmonogramem realizacji projektu zawartym w umowie o wykonanie i finansowanie projektu.

Do obowiązków Partnera należy:

1.  przekazywanie Liderowi informacji do przygotowania w imieniu Konsorcjum okresowych raportów z realizacji Projektu (raporty zakończenia poszczególnych etapów Projektu, raporty roczne, raport z wykorzystania wyników Projektu sporządzany po upływie 2 lat od zakończenia realizacji Projektu oraz raport ex-post sporządzany po upływie 5 lat od zakończenia realizacji Projektu); informacje, o których mowa powyżej, winny być przekazane Liderowi najpóźniej na 14 dni przed terminem raportowania, określonym w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu;
2.  przekazywanie Liderowi zestawień poniesionych kosztów w formie wniosków o płatność aktualnie wymaganych przez NCBR, a niezbędnych do rozliczenia otrzymanych z NCBR zaliczek; wnioski, o których mowa powyżej, winny być przekazane Liderowi w formie tożsamych wersji papierowych i elektronicznych wraz ze specyfikacją dokumentów potwierdzających poniesione koszty w wyznaczonym przez niego terminie, przy czym czas na sporządzenie wniosku nie może być krótszy niż 14 dni.
3.  zwrot niewykorzystanych środków finansowych na konto Lidera w terminie złożenia przez Partnera raportu końcowego z realizacji projektu.

Zgodnie z § 4 Umowy konsorcjum z dnia 7 września 2016 r. Uczestnicy Konsorcjum ustalają następujący podział zadań: (\`(...)\`) 2. Do obowiązków Partnera należy wykonanie poniższych zadań:

1.2 Określenie założeń dla demonstratorów w dwóch typoszeregach;

1.6 Określenie wymagań dla komponentów i podsystemów do demonstratorów;

1.9 Projekt koncepcyjny demonstratorów w dwóch typoszeregach;

2.2 Opracowanie dokumentacji technologicznej;

2.3 Wykonanie komponentów i podsystemów;

2.4 Badania laboratoryjne komponentów i podsystemów;

3.1 Wykonanie demonstratorów;

3.3 Przeprowadzenie testów statycznych;

3.4 Przeprowadzenie testów dynamicznych;

3.5 Opracowanie rekomendacji dla prac rozwojowych demonstratorów do IX poziomu gotowości technologii;

3.6 Analiza możliwości dalszego rozwoju powstałych technologii”.

Zgodnie z § 8 umowy konsorcjum, każdy z uczestników Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu, w tym w szczególności koszty poniesione przed podpisaniem umowy o wykonanie i finansowanie Projektu.

Uczestnicy Konsorcjum (w tym również A. ) zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa - Ministra (\`(...)\`) całość praw autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień zgodnie z postanowieniami umowy o wykonanie i finansowanie projektu. A. jest obowiązane przenieść autorskie prawa majątkowe do Projektu na rzecz Uprawnionego.

Ad 8. Czy dofinansowanie ma charakter kosztowy czy też związane jest z realizacją konkretnego zadania przez lidera konsorcjum oraz A. .

Dofinansowanie jest ściśle związane z realizacją konkretnego zadania przez lidera konsorcjum oraz A. . Jest dofinansowaniem do kosztów realizacji Projektu.

Ad 9. Czy dofinansowanie jest związane z ceną świadczenia przez lidera konsorcjum oraz przez A.

Dofinansowane są koszty kwalifikowalne projektu. Dofinansowanie nie wpływa na wartość świadczenia na rzecz Uprawnionego.

Ad 10. Czy realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa w opisie sprawy, tj. czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji realizowałby ww. projekt.

Tak, realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa w opisie sprawy, tj. gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu.

Ad 11. Czy otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt, czy też może być przeznaczone na inną działalność prowadzaną przez Wnioskodawcę.

Tak, dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt.

Ad 12. Czy w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu niewykorzystanego Finansowania za niewykonaną część prac lub, w określonych w umowie przypadkach, całości dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania przez Wykonawcę do dnia zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) od NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  Czy kwoty przekazane przez Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) w związku z realizowanymi przez A. zadaniami jako podział dofinansowania otrzymanego od NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
3.  Jakim dokumentem księgowym powinien zostać udokumentowany przepływ środków finansowych pomiędzy Wnioskodawcą a A. z tytułu podziału dofinansowania otrzymanego od NCBiR ?

Zdaniem Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Obrotem będą wyłącznie dotacje:

1.  związane z ceną towarów/usług,
2.  towarów i usług sprzedawanych/świadczonych przez podatnika, oraz
3.  których związek z tymi czynnościami jest bezpośredni.

Przez dotację mającą wpływ na cenę należy rozumieć wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika, pozostające w związku z dokonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A contrario, opodatkowaniu nie powinny podlegać dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług nabywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dotacje kosztowe). Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. realizują normy zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W celu właściwej wykładni pojęcia „bezpośredniego wpływu na cenę” zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowany charakter. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office de Produits Wallons Asbf przeciwko państwu belgijskiemu, Trybunał wskazał, że kluczowym do uznania dotacji za kształtującą cenę jest obiektywne zbadanie czy fakt, iż dotacja jest wypłacana świadczącemu usługi, pozwala mu świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku tej dotacji. TSUE uznał bowiem, że sformułowanie dotacje „bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie dopłat odpowiadających całości lub części wynagrodzenia za sprzedawane towary lub świadczone usługi, które wypłacane jest sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. TSUE podkreślił jednocześnie, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania „(\`(...)\`) dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności — niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja wpływa na cenę (\`(...)\`) nie wystarcza, aby dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 (a) VI dyrektywy konieczne jest także (\`(...)\`) by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia usług”. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Analogiczne wnioski zawarte zostały w wyrokach TSUE z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newstastle Warm Limited oraz z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 oraz w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. C-463/02: „(32) Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

(33) Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. 1-9115, pkt 12 i 13).

(34) Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

(35) Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17)”.

Z powyższego wynika zatem, że wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym np. dotacje tzw. „zakupowe”, których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą . Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. Należy zatem rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi wytworzonych w ramach realizacji projektu, czy też ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotychczas przyjmowano, że dotacje stanowiące finansowanie kosztów projektów nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem. W aktualnej praktyce inaczej oceniane są jednak takie przypadki, w których pomimo finansowania kosztów kwalifikowanych projektu: 1) występuje określony beneficjent, 2) w ramach projektu jeden z partnerów lub osoba trzecia uzyskuje prawa do projektu w całości lub części.

W takich przypadkach w orzecznictwie przyjmuje się, że kwota finansowania może stanowić dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług lub nawet świadczenie pochodzące od osoby trzeciej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (prawomocny) z dnia 18 lutego 2015 r. III SA/Wa 2075/14, Sąd orzekł „Nie można zgodzić się za Spółką, że jest to dotacja podmiotowa - dotuje się bowiem nie Skarżącą, lecz konkretną, świadczoną przez nią usługę. To ta właśnie usługa stanowi centralną kwestię w umowie Konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli spełnia ona wymóg bezpośredniości, wynikający zarówno z prawa krajowego (art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. oraz art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu od tej daty), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 dyrektywy 112). Jej bezpośrednie związanie z ceną polega na ewidentnej, odwrotnej zależności ceny, za jaką swoją usługę (wynik prac badawczych) Spółka sprzeda nabywcy, od kwoty dotacji - im wyższa dotacja kosztów, tym niższa cena usługi. Pogląd Spółki, która akcentowała „kosztowy” i „zakupowy” charakter dotacji, przejawiający się w dofinansowaniu kosztów, a nie zaniżonej z jakichś względów ceny, należy więc ocenić jako próbę zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez zabiegi o charakterze technicznym i pozostawionym arbitralnemu rozstrzygnięciu stron umowy o dotację. Z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego znaczenia Projektu jest przecież obojętne, czy dotacja będzie dotyczyć kosztów (jak to jest w niniejszej sprawie), czy też zaniżonej finalnej ceny usługi. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, ten sam ekonomiczny ciężar usługi ponosi ten sam podmiot - Komisja Europejska. Różnica polega jedynie na tym, że w pierwszym przypadku Komisja dotuje ponoszone koszty, zaś dzięki tej dotacji cena usługi Spółki jest niższa, zaś w drugim przypadku Komisja dotuje od razu zaniżoną cenę, co jednak prowadzi do tego samego skutku. Trudno zrozumieć, dlaczego te okoliczności o charakterze technicznym miałby powodować tak daleko idące różnice w opodatkowaniu VAT otrzymywanej dotacji, jak chce tego Spółka. Wspomniana różnica jest na gruncie podatkowym pozorna. Reasumując - otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż tej „bezpośredniości” nie można rozumieć przez pryzmat sposobu, w jaki zredagowano umowę o dotację, lecz należy ją rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ceną. W niniejszej sprawie taka możliwość niewątpliwie istnieje. Dotacja jest przekazywana „\`(...)\` w celu (\`(...)\`) świadczenia konkretnych usług” (taki warunek uznania jej za część lub całość podstawy opodatkowania wynika m.in. z przywołanego w skardze wyroku ETS o sygn. C-184/00), a nie w celu podtrzymywania lub wspierania jakiejkolwiek działalności Spółki”.

Podobny pogląd wyraził też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 lutego 2016 r. sygn. I SA/Sz 1363/15 (prawomocny). NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. I FSK 2057/13 stwierdził zaś, że „Powołując się na przepisy rozporządzenia i podkreślając, że zawarte z Agencją umowy odzwierciedlają przepisy tego aktu prawnego, spółka we wniosku przedstawiła sposób ustalania odpłatności dla klienta korzystającego z usługi doradczej. I tak 90% kosztów usługi doradczej pokrywa dotacja, a pozostałe 10% pokrywa klient w ramach wkładu własnego. Wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę, z tego 90 zł finansuje Agencja, a 10 zł klient. Wobec tego na pytanie, czy ta konkretna dotacja ma. jak to ujęto w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, należy odpowiedzieć twierdząco, a więc tak jak to uczynił WSA w zaskarżonym wyroku. Ta właśnie cecha wpływu na cenę winna być badana biorąc pod uwagę wpływ otrzymanej dotacji na wysokość należności, jaką ma zapłacić klient spółce świadczącej usługę, na którą otrzymuje ona dotację. I te relacje winny być brane pod uwagę, a nie, jak chce spółka, to, że dotacja obejmuje poniesione wydatki. Kwestia zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wymaga ustalenia wpływu bądź jego braku, dotacji na cenę. 4.4. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej czytamy w punktach od 27 do 32, z odwołaniem się do wyroku przywoływanego przez spółkę, tj. C-184/00:

„27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28\. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29\. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. 1-9115, pkt 12 i 13).

30\. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons. pkt 14).

31\. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32\. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)”.

4.5. W glosie Władysława Vargi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 czerwca 2002 r., C-353/00 (wyroku powoływanego obok innych przez WSA), zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy, kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez Trybunał, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia - tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę - taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę Trybunału Sprawiedliwości, zawartą w wyroku, na który powołuje się spółka, tj. z 22 listopada 2001 r., C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe należało dojść do wniosku, że w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nie doszło do zarzucanych przez spółkę naruszeń przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem Sąd ten zinterpretował kluczowy dla sprawy przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy będzie on miał zastosowanie. Przepis ten, jak przedstawił WSA, stanowi implementację art. 11 część A ust. 1 lit. a uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jak i art. 73 obecnie wiążącej Dyrektywy 112. Pomoc jaką dają w omawianej kwestii organom jak i sądom wyroki ETS pozwala na generalne stwierdzenie, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. Jak wykazano otrzymywana przez spółkę dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią konkretnych usług doradczych”.

Rozliczenie dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od NCBiR w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r., o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. Zgodnie z art. 32 ust. 4 tej ustawy, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra (\`(...)\`). Po zmianach ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r., co do zasady, autorskich praw majątkowych przysługuje co do zasady wynalazcy, natomiast umowa może przewidywać regulację, która to prawo własności przyznaje Skarbowi Państwa. Niemniej w przypadkach projektów na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa będzie mógł wystąpić o licencję, jeżeli uzna to za zasadne, na podstawie art. 32 ust. 4 tej ustawy. Innymi słowy Skarb Państwa nabędzie własność do rezultatów projektu tylko w przypadku zawarcia takiego zastrzeżenia w umowie (a zatem będzie to okoliczność uprzednio znana wykonawcy). Niezależnie od tego ma on możliwość korzystania z wyników przez Skarb Państwa na zasadzie licencji niewyłącznej (co nie ogranicza prawa własności wykonawcy). W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu (które mogą powstać, ale nie muszą) zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, zarówno przy realizacji Projektu na podstawie obowiązującej Umowy. W konsekwencji również w odniesieniu do przekazania rezultatów projektu w formie licencji stwierdzić należy, iż udzielenie licencji Skarbowi Państwa nie może zostać uznane jako czynność odpłatna. Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza przede wszystkim orzecznictwo sądów administracyjnych. Spór w sprawie będący przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 150/18 (wyrok nieprawomocny) koncentrował się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem przez lidera konsorcjum i pozostałych członków konsorcjum dofinansowania otrzymanego przez te podmioty od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację przez te podmioty projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Celem tych projektów było m.in. zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych oraz dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know- how” w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. WSA w Warszawie orzekł: „W tych okolicznościach w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra (\`(...)\`) nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego „know-how” w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: do produkcji nowoczesnych (\`(...)\`) innym podmiotom. W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego nie ma pewności, co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie art. 106b ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która została dokonana w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu powyższe wnioski sprawiają, iż odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Op. pozostaje bez znaczenia.” W odniesieniu do przedmiotowego wyroku DKIS zmienił interpretację indywidualną stwierdzającej brak uznania przyznanego dofinansowania za dotację, podlegającą rozliczeniu na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) w dniu 26 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.459.2017.13.EK. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 170/18 DKIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. Zbieżne ze stanowiskiem WSA w Warszawie i NSA pozostają również rozstrzygnięcia innych wojewódzkich sądów administracyjnych oraz kolejno wydawane wyroki przez NSA. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia z dnia 20 lipca 2016 r. I SA/Gd 677/16 w odniesieniu do opodatkowania udzielonego dofinansowania jako dotacji do ceny orzekł: „Należy podkreślić, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z „B” Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach Projektu.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazała Spółka - dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu (które mogą powstać, ale nie muszą) zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez wnioskodawczynię opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że otrzymywana dotacja nie jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją jednego, konkretnego, zindywidualizowanego projektu, lecz ogólnie w ramach „strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa”. W ocenie Sądu, jest to dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością Spółki, a nie dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel - zrealizowanie konkretnego projektu. Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie nie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli nie spełnia ona wymogu bezpośredniości, wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 Dyrektywy 2006/112). 0 bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Spółkę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje”. W odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług WSA w Gdańsku orzekł: „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Spółka realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od „B” dotację, która nie stanowi u Spółki obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. W sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym, nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach Umowy, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT”.

Podobnie rozstrzygnięto w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. I SA/Gd 958/18: „W tych okolicznościach, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra (\`(...)\`) nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego „projektu” w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, jak wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: do m.in. sprzedaży aparatury. W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. Konstatując w ten sposób Sąd podziela pogląd wyrażony w sprawach III SA/Wa 944/17 oraz VIII SA/Wa 150/18”.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 2350/18 wskazano, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny: „Zdaniem Sądu rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo- rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 U.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Kr 1351/18: „W ocenie Sądu, stanowisko organu jest nietrafne, ponieważ aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości tzn. na ogólną działalność Skarżącego w ramach realizowanych projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Nie można się także zgodzić z tym argumentacją organu opartą na wniosku, że skoro właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu będzie Skarżąca oraz członkowie Konsorcjum, a projekt umowy z (\`(...)\`) przewiduje także, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia jego realizacji, złożyć Skarżącej oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu, to mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Skarżącej, za które wypłacane jest wynagrodzenie. W momencie wydawania niniejszych interpretacji nie można bowiem przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącemu środki dotyczą, wszakże pokrycia kosztów badań, których efektem może być stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego oraz opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających ((\`(...)\`)) oraz pocisków manewrujących”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 566/19 Sąd uznał skargę DKIS za niezasadną: „Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W zbliżonych stanach faktycznych stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach: z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18 oraz z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2875/18). Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie otrzymywane przez spółkę jako partnera konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podsumował, że w sytuacji, gdy efekt zakończonych prac będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, spółka zobligowana jest do przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw (nieodpłatnie) i że w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu wzajemnym. Skoro omawiana dotacja nie stanowi wynagrodzenia (dopłaty do wynagrodzenia) za świadczone na rzecz zamawiającego usługi, to prawidłowo także ocenił Sąd pierwszej instancji, że przeniesienie praw nie może być utożsamiane z odpłatną usługą wykonaną przez spółkę”.

Identyczne rozstrzygnięcie zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. I FSK 1876/16: „7.5. W skardze kasacyjnej organ nie potrafi wskazać konkretnej czynności podlegającej opodatkowania podatkiem VAT, która miała zostać sfinansowana otrzymaną przez Spółkę dotacją. Raz bowiem twierdzi, że chodzi o autorskie prawa majątkowe, będące efektem wykonywanych badań naukowych i prac rozwojowych, innym razem, że dofinansowanie zostało przyznane na ściśle określone zadania, które mają przynieść zapewne określone rezultaty. Organ jest więc niekonsekwentny i nie odnosi się przy tym do stanu faktycznego tej sprawy. Spółka bowiem we wniosku o interpretację w tej sprawie wskazywała, że ewentualne rezultaty projektu będące przedmiotem własności przemysłowej, a także rezultaty projektu niepodlegające takiej ochronie, stanowią własność Lidera lub Spółki. Podział praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach realizacji projektu zostanie dokonany po jego zakończeniu, odrębnym porozumieniem, z uwzględnieniem proporcji finansowego zaangażowania. Spółka jednak nie pytała o wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Liderem, a o opodatkowanie otrzymanej dotacji. Skoro we wniosku o interpretację nie było mowy o przekazywaniu na rzecz Centrum jakichkolwiek praw, to stwierdzić należy, że argumentacja w tym zakresie organu zawarta w skardze kasacyjnej nie ma odniesienia do zdarzenia przedstawionego we wniosku. Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług. To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów czy usług. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów”.

Ad 2 Zasady rozliczeń konsorcjum

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy, iż art. 7 ust. 8 tej ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru.

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei odnośnie do podziału zysku miedzy konsorcjantami należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum z tytułu podziału zysku w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13). W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, ze opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Podsumowując, kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np.: notą księgową wystawianą przez Zainteresowanego na Lidera.

Identycznie rozstrzygnął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.98.2018.1.AS. Należy również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 829/17 (nieprawomocny), w którym sąd zauważył: Nie ma zatem racji organ, że w opisanym stanie sprawy Skarżący powinien stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT do wzajemnych rozliczeń z Liderem Konsorcjum. Wystawianie faktur - co należy jeszcze raz podkreślić - w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową o zamówienie. Jak również Skarżący, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Za wykonanie zamówienia odpowiada, zgodnie z umową, przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum, skoro odbiera samodzielnie części wykonanych zamówieniem robót i usług - co wynika ze stanu sprawy. Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że odpłatne świadczenie będące dostawą towarów bądź świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę lub dostarczającym towary a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywane jest świadczenie, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę lub dostarczającego towar. Ponadto możliwe są sytuacje, gdy koszty towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez dostawcę towarów lub wykonawcę usług, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Tym samym, aby ocenić, czy u podmiotów tworzących konsorcjum dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z tytułu wzajemnych wewnętrznych rozliczeń, należy ocenić charakter wykonywanych przez te podmioty świadczeń. Wątpliwości dotyczące charakteru tychże świadczeń powoduje fakt, że instytucja konsorcjum nie została zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach tzw. „swobody umów”. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny , strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako Lider Konsorcjum będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką uznaje się, że konsorcjum nie wypełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że jeśli utworzone konsorcjum nie jest spółką (w szczególności spółką cywilną), to nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez uczestników konsorcjum stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług to nie konsorcjum jest podatnikiem, lecz każdy z jego członków odrębnie. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Również w aktualnej praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że umowa konsorcjum nie kreuje odrębnego od partnerów podatnika podatku od towarów i usług. Lider konsorcjum (reprezentujący konsorcjantów wobec zamawiającego) może wystawić usługobiorcy fakturę lub inny dokument rozliczeniowy obejmujący całość należnego konsorcjum wynagrodzenia za usługi. Jeżeli partnerzy konsorcjum nie występują wobec siebie w roli usługodawców (nie są podwykonawcami lidera) rozliczenia między liderem i partnerami (podział przychodów konsorcjum) nie stanowi transakcji (czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Umowy o współpracy nie powodują co do zasady żadnych skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym, choć bywa niekiedy nadal kwestionowany przez Ministra Finansów. Ponieważ konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, usługa albo dostawa realizowana na rzecz usługobiorcy jest w istocie realizowana przez każdego z partnerów w przydzielonym mu w umowie konsorcjum zakresie. Przypadające na rzecz takiego partnera wynagrodzenie stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu. W praktyce dopuszcza się jedynie, by wykonanie obowiązków podatkowych związanych z czynnościami realizowanymi przez poszczególnych partnerów następowało przez lidera (wystawienie faktury, zaewidencjonowanie sprzedaży, rozliczenie podatku należnego, o ile taki wystąpi). W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14 NSA wskazał, że „Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. (\`(...)\`) Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT. (\`(...)\`)(\`(...)\`) Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość - tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego.

W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”. W orzecznictwie podnosi się, że funkcjonuje wiele modeli konsorcjum. W praktyce do podstawowych należą modele, w których:

1.  rozliczenia z zamawiającym dokonuje lider, zaś partnerzy za swój zakres prac rozliczają się z liderem na podstawie faktur,
2.  rozliczenia z zamawiającym dokonuje lider, zaś partnerzy rozliczają się wyłącznie wynikiem ekonomicznym działalności w konsorcjum (zyskiem lub startą) na podstawie not księgowych,
3.  rozliczenia z zamawiającym dokonuje każdy z partnerów za swój zakres prac, na podstawie faktury wystawionej dla zamawiającego. Każdy z tych modeli znajduje akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 28 października 2016 r. I FSK 461/15 wskazał, że „Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjmować różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum, ze zleceniodawcą, czy zewnętrznymi kontrahentami”. W innym wyroku, z dnia 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1288/13 NSA odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa i wskazał, że ,,(\`(...)\`) podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum”. W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. I FSK 1108/13 wskazano, że „W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, które w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, wydaje się najbardziej akceptowalne przez organ, tj. że każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zlecającego za wykonaną część projektu” (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. I FSK 1012/13, podobnie w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1128/12). W wyroku z dnia 29 października 2015 r. I FSK 1352/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy konkretnej umowy konsorcjum, która co do zasady może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, w ramach którego każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego za wykonaną część projektu i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował (…) 7.18. Dla oceny tego zarzutu w pełnym zakresie aktualne pozostają przedstawione wyżej wywody ogólne dotyczące istoty umowy konsorcjum, która nie pozbawia uczestniczących w nim podmiotów - stron umowy konsorcjum, przymiotu samodzielności, w tym jako podatników VAT. Podatnikiem nie jest konsorcjum. Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umów konsorcjum, przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy, sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy.(\`(...)\`)Tymczasem, jak podniesiono to wyżej nie ma uniwersalnego wzorca takiej umowy. Strony umowy Konsorcjum mogą przyjąć, że wszelkie np. faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera konsorcjum; jednak i tak świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania”. Jak wynika z powyższego, strony umowy konsorcjum korzystają ze swobody w zakresie kształtowania jej postanowień dotyczących sposobu prowadzenia i dokumentowania rozliczeń wewnętrznych, a także z zamawiającym. Należy zauważyć, że choć w orzecznictwie krajowym akceptowany był dotychczas fakturowy model rozliczeń między partnerami a liderem, to zwraca się również uwagę, że „Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14). Nawiązuje to do poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, zgodnie z którym działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum, nie ma w tym względzie żadnego znaczenia. Z drugiej strony, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie’ w rozumieniu tego przepisu. Na ową różnorodność wskazuje również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. „Konsorcjum nie jest podatnikiem - podatnikami są poszczególne podmioty wchodzące w skład Konsorcjum. W opisanym scenariuszu Zleceniodawca pełni funkcję inwestora, Lider Konsorcjum pełni funkcję wykonawcy robót budowlanych (generalnego wykonawcy), a Uczestnik Konsorcjum pełni funkcję podwykonawcy robót budowlanych. Lider Konsorcjum nabywa zatem usługi od Uczestnika Konsorcjum, a następnie dokonuje ich odsprzedaży wraz z usługami świadczonymi samodzielnie przez niego na rzecz Zleceniodawcy. Zatem obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum - jako podwykonawcy - usług, będzie ciążył na Liderze Konsorcjum - uznanym za generalnego wykonawcę (odwrotne obciążenie). Natomiast Lider Konsorcjum, świadcząc usługi budowlane na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) zobowiązany jest zastosować zasady ogólne (w tym przypadku podmiot ten nie występuje jako podwykonawca). Podkreślić należy, że w praktyce występują różne modele konsorcjów. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum”.

Również w świetle Objaśnień z dnia 17 marca 2017 r. Minister Finansów w pełni akceptuje model rozliczeń, w których każdy z partnerów samodzielnie fakturuje zamawiającego. W przykładzie nr 8 na str. 14 Objaśnień wskazano wprost, że „Z zapisów umowy konsorcjum wynika, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych. Realizacja tych robót dokonywana jest bezpośrednio na rzecz inwestora. Każdy z konsorcjantów rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem odrębnie, każdy z nich otrzymuje też od niego wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez podmioty A, B i C dla inwestora. W takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego Obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). Każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji”. W wyroku z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1352/14, NSA orzekł:

„7.18. Dla oceny tego zarzutu w pełnym zakresie aktualne pozostają przedstawione wyżej wywody ogólne dotyczące istoty umowy konsorcjum, która nie pozbawia uczestniczących w nim podmiotów- stron umowy konsorcjum, przymiotu samodzielności, w tym jako podatników VAT. Podatnikiem nie jest konsorcjum. Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umów konsorcjum, przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy, sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżący wskazał, że strony umowy przyjęły model, w którym Lider Konsorcjum miał ponosić we własnym imieniu koszty związane z realizacją tylko tej części projektu, którą wykonuje on na podstawie Umowy Realizacyjnej. Podobnie dwaj Partnerzy Konsorcjum ponoszą koszty związane z realizacją ich części projektu. Zgodnie z umową zarówno Lider jak i Partnerzy wystawiali na Konsorcjum faktury kosztowe z tym, że skarżący dokumentował w nich koszty zgodne z kosztorysem a Lider i drugi Partner - koszty rzeczywiście poniesione. Lider był upoważniony do wystawienia dla Zamawiającego jednej zbiorczej faktury o wartości kosztorysowej wykonanych robót oraz był uprawniony do odbioru wynagrodzenia z tego tytułu od Zamawiającego. Takie postanowienia umowne przyjęły strony umowy, na co powołał się skarżący we wniosku o interpretację. Okoliczność, że skarżący w pewnym momencie zakwestionował wystawianie faktur (głównie z powodu wystawiania ich przez Lidera na rzecz Partnerów dla rozliczania strat) a Lider zmienił zasady, wycofując faktury VAT dla rozliczenia strat, nie zmieniają powyższych, zasadniczych i dopuszczalnych ustaleń umownych.

7.19. Obowiązek dokumentowania fakturą wykonanych przez każdego z Partnerów Konsorcjum robót w celu realizacji wspólnego zadania, jeżeli jest wyrazem świadczenia usług, które skarżący jako Partner Konsorcjum był obowiązany wykonać, nie może stanowić naruszenia art. 5 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wywody podniesione w skardze kasacyjnej abstrahują od przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego tworząc swobodną wizję różnych możliwych rozwiązań wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy Konsorcjum. Tymczasem, jak podniesiono to wyżej nie ma uniwersalnego wzorca takiej umowy. Strony umowy Konsorcjum mogą przyjąć, że wszelkie np. faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera konsorcjum; jednak i tak świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania. Skoro jednak każdy z członków Konsorcjum zachowuje samodzielny status podatnika VAT, musi realizować swoje obowiązki podatkowe: jeśli świadczy usługi ma obowiązek wystawić na nie stosowną fakturę VAT a nie notę obciążeniową. Zobowiązany jest bowiem odpowiedni podatek należny. 7.20. Wyrażając powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13 czy wyroku z 25 czerwca 2014 r sygn. akt I FSK 1108/13, gdzie w sprawach o analogicznej problematyce analizowany był problem rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.87.2018.1.AS w zakresie oceny, czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Spółkę od Lidera Konsorcjum za wykonane prace poligraficzne, powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, ustalenia, czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, powinna zostać udokumentowana przez Spółkę notą księgową, wskazał w następujący sposób rozliczenia:

„W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum przez Wnioskodawcę i Lidera Konsorcjum jest wspólne opracowanie i złożenie oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez zamawiającego, jego realizacji. Na podstawie Umowy, każdy z podmiotów ma przydzielony do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider Konsorcjum odpowiada m.in. za koordynację i kontrolę realizacji przedmiotu zamówienia oraz prowadzenie rozliczeń finansowych z zamawiającym. Za prace poligraficzne, za które rzeczowo, zgodnie z Umową, odpowiedzialna jest Spółka, będzie wystawiała na Lidera Konsorcjum faktury VAT. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wystawiania przez niego faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum - Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą). Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w ramach świadczeń, których dotyczy pytanie pierwsze, dokonuje dostawy konkretnych towarów oraz świadczy konkretne usługi, tj. prace poligraficzne. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, służące realizacji Umowy, a polegające na wykonywaniu prac poligraficznych, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie tutejszego Organu, kwota jaką Lider przekaże Wnioskodawcy, będzie stanowić w istocie zapłatę za usługi czy towary dostarczone (Liderowi) przez Zainteresowanego w ramach realizacji przez Wnioskodawcę jego części projektu i udokumentowana zostanie fakturą. (\`(...)\`) Mając na uwadze fakt, że w przypadku konsorcjum jego członkowie nie tracą swojej podmiotowości podatkowej i są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, że czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami. Podsumowując, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Członka Konsorcjum prac poligraficznych, stanowi zapłatę za wykonane usługi i powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe. W konsekwencji w wydanej interpretacji indywidualnej organ w oderwaniu od przyjętych umowie konsorcjum, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, któremu przypisał znaczenie kształtujące relacje pomiędzy uczestnikami konsorcjum inne, niż wynika to ze stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy wzajemnego rozliczenia się nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez uczestników tego konsorcjum. Jakkolwiek ze stanu sprawy wynika, że faktury VAT były wystawiane, to jednak tylko w celu sprawniejszej organizacji rozliczeń z Zamawiającym. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego umowy konsorcjum i pomijając podany stan sprawy, organ przyjął, że w relacjach wewnętrznych w ramach konsorcjum Skarżący i Lider Konsorcjum występowali jako odrębni podatnicy VAT, a w relacjach z Zamawiającym tylko Lider Konsorcjum miał status bezpośredniego wykonawcy (generalnego wykonawcy). Niewątpliwe rozliczenie kompleksowe całego zamówienia w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera konsorcjum), a Zamawiającym. I to w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT”.

Reasumując powyższe, nie ulega wątpliwości, że w przypadku konsorcjum:

1.  każdy z uczestników w zakresie wykonywania czynności przypadających na jego udział realizuje czynność opodatkowaną na rzecz Zamawiającego (jest realnym dostawcą lub usługodawcą),
2.  beneficjentem czynności wykonanych przez każdego z uczestników konsorcjum działających w zakresie rzeczowym przypadającym im do wykonania jest Zamawiający, a nie pozostali uczestnicy konsorcjum,
3.  aby doszło do świadczenia usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum, wynagrodzenie otrzymywane przez danego uczestnika musi przewyższać wartość zakresu zadań przyjętego przez niego do realizacji zgodnie z umową,
4.  fakturowanie całości przedmiotu zamówienia na rzecz Zamawiającego przez Lidera (które realnie nie wykonuje całości usługi lub dostawy towarów) opiera się na przyjętej w orzecznictwie możliwości przeniesienia obowiązku zafakturowania i rozliczenia czynności wykonanych faktycznie przez innych podatników.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż:

1.  otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.
2.  A. w zakresie wykonania przynależnemu mu zakresu działań realizuje wyłącznie powierzony mu zakres zadań i nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług ani dostaw towarów. Przedstawiony model rozliczeń wskazany w Umowie pozostaje w zgodzie z tezami wyroku TSUE C-77/01, bowiem w powyższym zakresie świadczenie A. oraz Wnioskodawcy nie wykracza poza ustalony w Umowie konsorcjum zakres przydzielonych do realizacji zadań. Nie dochodzi zatem do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem między stronami. Przekazanie należnych A. - zgodnie z Umową, Umową konsorcjum - środków pieniężnych na poczet realizacji Projektu stanowi jedynie czynność techniczną i rozliczenie otrzymanej kwoty.
3.  A. winien udokumentować należną kwotę z tytułu wykonania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy notą księgową. A. nie powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie żadnej faktury zawierającej podatek od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji zgodnie z przedstawionym stanowiskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w sprawie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa pt. „(\`(...)\`)”. Celem głównym projektu jest (\`(...)\`). Zakłada się uzyskanie VI poziomu gotowości technologii. Wnioskodawca w wykonaniu Umowy występował w charakterze lidera konsorcjum (wspólnie z A. S.A. - dalej jako „A. ”).

Najistotniejsze zapisy Umowy dla przedmiotu opinii:

W odniesieniu do wysokości finansowania w § 4 Umowy wskazano, iż:

1.  Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi (…) zł, w tym wartość kosztów kwalifikowanych wynosi (…) zł.
2.  Wykonawca po spełnieniu warunków wynikających z Umowy otrzyma od Centrum Finansowanie na realizację Projektu w kwocie 10.000.000 zł.
3.  Finansowanie będzie przekazane na rachunek bankowy Wykonawcy.
4.  Wykonawca zobowiązany jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji projektu nieobjętych Finansowaniem, w wysokości zadeklarowanej w załączniku nr 2 i 3 do Umowy.

Jeżeli na skutek prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą zakończenia Projektu, Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)) wszelkich praw do Elementów Autorskich. Zapisy Umowy zawartej z NCBiR przewidują, że autorskie prawa majątkowe zostaną przekazane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Odbiorcą, beneficjentem tych praw będzie Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)). Jednocześnie w myśl § 21 ust. 9 Umowy z dnia 13 grudnia 2016 r. zastrzeżono, że Przeniesienie na Uprawnionego (Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)) autorskich praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 nie wyłącza możliwości przekazania na rzecz Wykonawcy lub Współwykonawcy praw do publikacji, monografii i innych utworów wytworzonych w ramach Projektu po uprzednim uzyskaniu zgody Uprawnionego.

Dodatkowo zgodnie z § 21 ust. 16 w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich, jaka zgodnie z postanowieniami niniejszego paragrafu zostanie zawarta pomiędzy Wykonawcą i Współwykonawcami a Uprawnionym: zostanie udzielona wykonawcy lub współwykonawcy licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa w myśl postanowień Umowy przysługują uprawnionemu — w przypadku finansowania Projektu ze środków Centrum w części.

Wnioskodawca wskazał, że transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich na „Uprawnionego” nie jest związany z jakimkolwiek świadczeniem (pieniężnym, innym) na rzecz Wnioskodawcy oraz Współwykonawcy. Umowa o dofinansowanie nie zakłada komercjalizacji efektów projektu. Jednakże z dalszych postanowień Umowy (§ 21 ust. 9 oraz § 21 ust. 16 umowy z dnia 13 grudnia 2016 r.) wynika, iż następnie Uprawniony będzie zobowiązany do udzielenia wnioskodawcy licencji na korzystanie z praw do Elementów Autorskich. Wnioskodawca prowadzi działalność również w zakresie (\`(...)\`), w których zastosowano koncepcje i opracowania będące wynikiem prac wykonanych u Wnioskodawcy. W zależności od uzyskanych rezultatów Projektu istnieje możliwość wykorzystania w przyszłej działalności Wnioskodawcy. Ponadto osoby biorące udział w realizacji Projektu pozyskują dodatkową wiedzę i umiejętności, które następnie są wykorzystywane w bieżącej opodatkowanej działalności. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać towary i usługi nabyte w trakcie realizacji Projektu (poprzez nabycie dodatkowej wiedzy i umiejętności przez pracowników strony, a także poprzez licencję na korzystanie z Elementów Autorskich, do której udzielenia zobowiązany jest Skarb Państwa - Minister (\`(...)\`)) w bieżącej działalności gospodarczej wnioskodawcy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu Projektu zakupione urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Dofinansowanie jest ściśle związane z realizacją konkretnego zadania przez lidera konsorcjum oraz A. Jest dofinansowaniem do kosztów realizacji Projektu. Dofinansowane są koszty kwalifikowalne projektu. Dofinansowanie nie wpływa na wartość świadczenia na rzecz Uprawnionego. Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa w opisie sprawy, tj. gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu niewykorzystanego Finansowania za niewykonaną część prac lub, w określonych w umowie przypadkach, całości dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania przez Wykonawcę do dnia zwrotu.

W celu wystąpienia z wnioskiem o finansowanie wykonania Projektu Wnioskodawca oraz A. zawarły umowę konsorcjum z dnia 7 września 2016 r. Liderem konsorcjum ustanowiono Wnioskodawcę. Zgodnie z § 2 ust. 4 Umowy konsorcjum Wnioskodawca został upoważniony do:

1.  złożenia wniosku o finansowanie wykonania projektu w imieniu Konsorcjum;
2.  reprezentowania Uczestników Konsorcjum w kontaktach z NCBiR;
3.  zawarcia na rzecz i w imieniu Uczestników Konsorcjum umowy o wykonanie i finasowanie projektu z NCBR oraz w razie potrzeby dokonywania w niej zmian, po uprzedniej pisemnej, pod rygorem nieważności, akceptacji Partnera co do treści umowy lub jej zmian;
4.  pośredniczenia w przekazywaniu partnerowi środków finansowych z NCBR na zasadach przewidzianych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu oraz ich rozliczanie;
5.  podejmowania innych decyzji i czynności prawych, składania oświadczeń wiedzy w związku Projektem, z wyłączeniem decyzji wyraźnie zastrzeżonych dla wszystkich uczestników Konsorcjum na mocy postanowień niniejszej Umowy, w tym z wyłączeniem rozwiązania, wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy o wykonanie i finansowanie projektu z NCBR, zwolnienia z długu, zawarcia ugody, zrzeczenia się roszczenia;
6.  bieżącego kontaktowania się z przedstawicielami NCBR w celu sprawnej i należytej realizacji Projektu;
7.  odbioru informacji, oświadczeń oraz podpisanej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu z NCBR i przekazywania ich kopii Partnerowi w terminie dłuższym niż 3 dni od daty ich otrzymania;
8.  przygotowania i składania w terminie do NCBR raportów z przebiegu realizacji Projektu, wg. zasad określonych w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu.

Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do realizacji umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, po jej podpisaniu przez Lidera, w zakresie powierzonych im zadań i środków, a także w przedmiocie regulacji dotyczących praw i obowiązków Stron, oraz zgodnie z podziałem prac oraz harmonogramem realizacji projektu zawartym w umowie o wykonanie i finansowanie projektu.

Do obowiązków Partnera należy:

1.  przekazywanie Liderowi informacji do przygotowania w imieniu Konsorcjum okresowych raportów z realizacji Projektu (raporty zakończenia poszczególnych etapów Projektu, raporty roczne, raport z wykorzystania wyników Projektu sporządzany po upływie 2 lat od zakończenia realizacji Projektu oraz raport ex-post sporządzany po upływie 5 lat od zakończenia realizacji Projektu); informacje, o których mowa powyżej, winny być przekazane Liderowi najpóźniej na 14 dni przed terminem raportowania, określonym w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu;
2.  przekazywanie Liderowi zestawień poniesionych kosztów w formie wniosków o płatność aktualnie wymaganych przez NCBR, a niezbędnych do rozliczenia otrzymanych z NCBR zaliczek; wnioski, o których mowa powyżej, winny być przekazane Liderowi w formie tożsamych wersji papierowych i elektronicznych wraz ze specyfikacją dokumentów potwierdzających poniesione koszty w wyznaczonym przez niego terminie, przy czym czas na sporządzenie wniosku nie może być krótszy niż 14 dni.
3.  zwrot niewykorzystanych środków finansowych na konto Lidera w terminie złożenia przez Partnera raportu końcowego z realizacji projektu.

Zgodnie z § 4 Umowy konsorcjum z dnia 7 września 2016 r. Uczestnicy Konsorcjum ustalają następujący podział zadań: (\`(...)\`) 2. Do obowiązków Partnera należy wykonanie poniższych zadań:

1.2 Określenie założeń dla demonstratorów w dwóch typoszeregach;

1.6 Określenie wymagań dla komponentów i podsystemów do demonstratorów;

1.9 Projekt koncepcyjny demonstratorów w dwóch typoszeregach;

2.2 Opracowanie dokumentacji technologicznej;

2.3 Wykonanie komponentów i podsystemów;

2.4 Badania laboratoryjne komponentów i podsystemów;

3.1 Wykonanie demonstratorów;

3.3 Przeprowadzenie testów statycznych;

3.4 Przeprowadzenie testów dynamicznych;

3.5 Opracowanie rekomendacji dla prac rozwojowych demonstratorów do IX poziomu gotowości technologii;

3.6 Analiza możliwości dalszego rozwoju powstałych technologii”.

Zgodnie z § 8 umowy konsorcjum, każdy z uczestników Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu, w tym w szczególności koszty poniesione przed podpisaniem umowy o wykonanie i finansowanie Projektu.

Uczestnicy Konsorcjum (w tym również A. ) zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa - Ministra (\`(...)\`) całość praw autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień zgodnie z postanowieniami umowy o wykonanie i finansowanie projektu. A. jest obowiązane przenieść autorskie prawa majątkowe do Projektu na rzecz Uprawnionego.

Zgodnie z § 4 ust. 5 Umowy konsorcjum, Partner udzielił Liderowi pełnomocnictwa do dokonywania czynności wymienionych w § 2 ust. 4. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy Konsorcjum, każdy z Uczestników Konsorcjum odpowiada za realizację przypadających na niego zadań i obowiązków wynikających z realizacji projektu. Warunkiem odstąpienia od odpowiedzialności jest zrealizowanie wszystkich przypadających na danego Uczestnika Konsorcjum zadań i obowiązków. Uczestnik Konsorcjum odpowiedzialny za niewykonywanie lub nienależyte wykonanie zadań i obowiązków przejmuje odpowiedzialność za uczynienie zadość roszczeniom NCBR wynikającym z nienależytego wykonania Projektu, bądź umowy o wykonanie i finansowanie projektu (ust. 2). Jeżeli NCBR zażąda jakiejkolwiek należności lub wystąpi o zapłatę kary umownej - obowiązkiem realizacji roszczeń finansowych lub pokrycia kar umownych zostanie obciążony ten Uczestnik Konsorcjum, który doprowadził do powstania szkody i zaistniałej sytuacji. Zgodnie z § 8 Umowy konsorcjum, każdy z uczestników Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w umowie o wykonanie i finansowanie Projektu, w tym w szczególności koszty poniesione przed podpisaniem umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. W wyniku zawarcia Umowy Wnioskodawca oraz A. zawarły aneks do Umowy konsorcjum, w którym postanowiono m.in.:

1.  o wniesieniu zadeklarowanego wkładu własnego na realizację projektów w kwocie i terminie wynikającym z Kosztorysu projektu oraz Harmonogramu realizacji projektu, które stanowią odpowiednio załącznik nr 1 i 2 do Umowy (§ 3 ust. 4 lit. g),
2.  usunięto zapis § 3 ust. 5 (udzielenie pełnomocnictwa Wnioskodawcy przez A. ),
3.  w § 5 ust. 7 wskazano, że w przypadku wezwania przez NCBR Lidera do zwrotu finansowania, Lider zobowiązany jest dostarczyć drugiej Stronie kopię wezwania. Każdy z Uczestników Konsorcjum dokonuje zwrotu finansowania za pośrednictwem Lidera na rachunki bankowe wskazane przez NCBR, w terminie 10 dni od daty doręczenia ww. kopii wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Strony do dnia ich zwrotu oraz z odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki. W przypadku, gdy NCBR zażąda zwrotu jedynie części finansowania Strona zobowiązana jest zwrócić liderowi środki finansowe według proporcji otrzymanego przez siebie finansowania do całości finansowania otrzymanego łącznie przez Strony. W aneksie do Umowy konsorcjum przewidziano również kwestię wzajemnych rozliczeń (§ 10). Zgodnie z § 10 ust. 1 finansowanie uzyskane z NCBR jest przekazywane Partnerowi za pośrednictwem Lidera w formie zaliczek zgodnie z Harmonogramem płatności stanowiącym załącznik nr 4 do Umowy. Po otrzymaniu zaliczek partner wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`).

W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt po zakończeniu realizacji etapu/projektu Partner wystawia fakturę końcową zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację (ust. 2). W przypadku rozliczeń prowadzonych w formie refundacji poniesionych kosztów Partner wystawi fakturę VAT na kwotę brutto wnioskowanej refundacji z terminem płatności 30 dni (ust. 3). Do czasu otrzymania przez Lidera transzy finansowania z NCBR i przekazania przez Lidera stosownych zaliczek, każda ze Stron zobowiązana jest do finansowania wykonania swoich zobowiązań wynikających z Umowy z NCBR i Umowy, ze środków własnych, (ust. 6). Przychody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących część finansowania uzyskane w okresie obowiązywania Umowy, wykazywane są przez Stronę w raporcie końcowym i podlegają zwrotowi do NCBR za pośrednictwem Lidera, (ust.11). Niewykorzystane przez Stronę środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu po jego zakończeniu podlegają niezwłocznie zwrotowi do NCBR za pośrednictwem Lidera, (ust. 13).

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego czy kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) jak i kwoty przekazywane przez Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) na rzecz A. jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania przepływu środków finansowych pomiędzy Wnioskodawcą a A. z tytułu podziału dofinasowania otrzymanego od NCBiR.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenia. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum przez NCBiR na realizację opisanego projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa polegającego na opracowaniu i wykonaniu (\`(...)\`), które następnie zgodnie z harmonogramem lider przekazuje członkowi konsorcjum (A. ) - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członka konsorcjum) usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i członka konsorcjum (A. ) lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy konsorcjum, a NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu przez wszystkich uczestników konsorcjum. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Z opisu sprawy wynika, że każdorazowo w związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider konsorcjum oraz członek konsorcjum (A. ) zobowiązują się przenieść na Uprawnionego, tj. Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`) całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień, natomiast Uprawniony udzieli liderowi oraz członkowi konsorcjum (A. ) licencji na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych. Zatem uznać należy, że otrzymane przez lidera konsorcjum środki z NCBiR na realizację danego projektu, które następnie zgodnie z harmonogramem lider przekazuje członkowi (A. ) stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez lidera i członka konsorcjum (A. ) w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Zainteresowanych przekazanie przez lidera i uczestnika konsorcjum (A. ) na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie, gdyż – jak już wskazano – nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

Ponadto, co wynika z treści wniosku środki z dofinansowania od NCBiR będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – gdyby nie otrzymał dotacji nie realizowałby tego konkretnego projektu. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, kwota dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju przez lidera konsorcjum stanowi podstawę opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Analogicznie kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz członka konsorcjum (A. ) jako podział dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią podstawę opodatkowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W analizowanej sprawie czynności dokonywane przy realizacji projektu należy zakwalifikować jako świadczenie usług – nastąpi przeniesienie praw autorskich, w związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej (NCBiR) wynagrodzeniem.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, przeniesienie praw autorskich następować będzie bezpośrednio na rzecz Uprawnionego - Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra (\`(...)\`)) zarówno przez lidera jak i A. (pozostałych członków konsorcjum).

Zatem dotacja otrzymana przez lidera konsorcjum od NCBiR w części przysługującej liderowi jak i otrzymane przez A. (pozostałych uczestników konsorcjum) od lidera konsorcjum kwoty dofinansowania otrzymanego z NCBiR w częściach im przysługujących stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta powinna być udokumentowana przez lidera jak i przez A. (pozostałych członków konsorcjum) fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, wystawioną na rzecz Uprawnionego - Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`)).

Zatem stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie uznano za **nieprawidłowe**.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w nich stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.