Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.687.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: zobowiązanie Wnioskodawcy w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do oznaczania refakturowanych usług kodem GTU „12”
Słowa kluczowe: ewidencja; refaktura; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania Wnioskodawcy w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do oznaczania refakturowanych usług kodem GTU „12” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania Wnioskodawcy w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do oznaczania refakturowanych usług kodem GTU „12”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 8 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi inwestycje w projekty farm wiatrowych, które powstają na terenie polskich gmin. Spółka na potrzeby tej działalności gospodarczej nabywa usługi zarządzania projektem (dalej: Usługi zarządzania). Przedmiotowe usługi polegają na zarządzaniu projektem farm wiatrowych i przeprowadzania ich przez kolejne etapy rozwoju, aż do finalizacji projektu. Usługi refakturowane są na 5 innych podmiotów z grupy A, które również prowadzą inwestycje w farmy wiatrowe. Głównie refakturowane są koszty od spółki B – świadczący usługi (dalej: Inżynier Kontraktu). Na refakturę nie nakłada się żadnej dodatkowej marży. Część kosztów zostaje tylko u Wnioskodawcy i tylko on je ponosi, ponieważ nie dotyczą innych spółek celowych, a inna część jest refakturowana. Zawarta umowa reguluje zasady świadczenia usług w zakresie przeprowadzanego projektu.

Usługi, które mają być świadczone przez Inżyniera Kontraktu, obejmują:

*   wykonywanie praw i obowiązków Inżyniera Kontraktu określonych w umowie, związanych z wykonywaniem robót i usług w ramach tych umów, w tym uczestniczenie we wszelkich testach, próbach, rozruchach i przejęciach;

*   kierowanie procesem budowy, zapewnianie wsparcia technicznego i nadzoru, koordynowanie prac wykonywanych przez Wykonawców, w tym sprawowanie bieżącego nadzoru budowlanego podczas budowy Farmy Wiatrowej oraz sprawdzanie wywiązywania się z obowiązków Wykonawców oraz raportowanie Zamawiającemu istotne zdarzenia w eksploatacji farmy wiatrowej (w okresie obowiązywania umowy);

*   doradzanie Zamawiającemu w zakresie prawidłowego wykonywania zobowiązań Zamawiającego;

*   powoływanie i wykonywanie obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego w zakresie budowy Farmy Wiatrowej;

*   zgłaszanie Zamawiającemu i Wykonawcom (zgodnie z odpowiednimi obowiązkami sprawozdawczymi wynikającymi z Umów) wszelkich usterek związanych z realizacją i eksploatacją Farmy Wiatrowej (w okresie obowiązywania Umowy);

*   zapewnienie inspektorowi nadzoru inwestorskiego inspektorowi inwestorskiego w zakresie budowy Farmy Wiatrowej wymaganych kwalifikacji i odpowiedniego doświadczenia;

*   koordynowanie prac w zakresie budowy (w tym połączenia) Farmy pomiędzy: konsultantami i organami zewnętrznymi (w tym kierownik i inspektorat BHP, inspektorat nadzoru budowlanego, topograf, projektant, wykonawca);

*   monitorowanie postępu prac w ramach Kontraktów;

*   zapewnienie certyfikacji postępu i testów przejęć w ramach Kontraktów;

*   przeprowadzanie procedur zatwierdzania płatności i koordynacja płatności w ramach Umów oraz na rzecz innych podmiotów zaangażowanych w budowę Farmy Wiatrowej (w tym między innymi: właścicieli gruntów i innych podmiotów posiadających prawa do gruntu, jednostek samorządu terytorialnego, C. SA, D. SA);

*   przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych całej dokumentacji Zamawiającego i projektowej (w formie fizycznej i cyfrowej), koordynowanie i wspieranie procesów uzyskiwania wszelkich wymaganych zezwoleń, zgód i certyfikatów zgodnie z prawem i organami, w tym C. S.A. i D. S.A., zatwierdzanie Dokumentacji powykonawczej dostarczonej przez Wykonawców;

*   koordynacja sprzedaży energii w okresie próbnym (przed przejęciem turbin);

*   pomoc w uzyskaniu danych i dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zielone certyfikaty na okres próbny (przed przejęciem turbin);

*   koordynacja i omówienie złożonej umowy z C. S.A. i D. S.A.;

*   koordynacja i omówienie umowy teleinformatycznej z C. S.A. i D. S.A .;

*   koordynacja i omówienie umowy dystrybucyjnej z C. S.A. i D. S.A. (dla fazy operacyjnej);

*   koordynowanie i monitorowanie działań związanych z przyłączeniem do sieci wykonywanych przez Wykonawcę bilansu płatniczego;

*   koordynowanie i omawianie świadczenia usług internetowych dla Farmy Wiatrowej;

*   sporządzanie miesięcznych raportów dla Wnioskodawcy (i przekazywanie takich raportów Zamawiającemu w terminie 7 dni od końca miesiąca kalendarzowego, którego te raporty dotyczą) z postępów w realizacji Farmy Wiatrowej.

Większość powyższych prac można niewątpliwie rozpatrywać zbiorczo jako usługi zarządzania czy nadzoru nad projektem rozpatrywane wedle rozporządzenia jako usługi niematerialne.

Na te usługi wystawiana jest faktura sprzedaży w formie kwartalnej. Zakres kolejnych szczebli w kontrakcie między spółkami a dostawcą usług wygląda następująco. Procent oznacza wartość jaką spółka jest zobligowana zapłacić w danym momencie (kwartale) za pewien etap prac:

1.  8% opłaty zostanie wniesione po ogłoszeniu Projektu jako zwycięzcy aukcji taryfowej;
2.  8% opłaty zostanie wniesione w dniu zamknięcia finansowego Projektu zgodnie z obowiązującymi umowami finansowymi i SPA;
3.  12% opłaty zostanie uiszczone po przybyciu i dostarczeniu wszystkich turbin na miejsce budowy;
4.  12% opłaty zostanie wniesione w momencie przyłączenia Projektu do sieci;
5.  15% opłaty zostanie wniesione na koniec pierwszego roku następującego po dacie komercyjnej eksploatacji Projektu;
6.  15% opłaty zostanie wniesione na koniec drugiego roku następującego po dacie komercyjnej eksploatacji Projektu;
7.  30% opłaty zostanie wniesione na koniec trzeciego roku następującego po dacie komercyjnej eksploatacji Projektu.

Dodatkowo należy zauważyć, że usługi będą wykonywane zgodnie z harmonogramem sporządzanym jako załącznik do umowy.

Jeżeli jest to konieczne dla zapewnienia należytego wykonania Usług, Inżynier Kontraktu może wydawać Wykonawcom wiążące zamówienia, które będą odnotowywane w dzienniku budowy. Zlecenia Inżyniera Kontraktu nie mogą zmieniać żadnych warunków umów pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcami, w szczególności w zakresie cen w nich określonych lub harmonogramów realizacji robót. Zamawiający będzie współpracował z Inżynierem Kontraktu w celu zapewnienia należytego wykonania Usług. W tym celu Zamawiający w szczególności:

1.  dostarczyć Inżynierowi Kontraktu kopie całej posiadanej przez niego dokumentacji Farmy Wiatrowej w zakresie niezbędnym do realizacji niniejszej Umowy;
2.  niezwłocznie przekazać Inżynierowi Kontraktu wszelkie informacje będące w posiadaniu Zamawiającego, wymagane przez niego do prawidłowego wykonania Usług, nie później jednak niż w ciągu pięciu dni od daty złożenia przez Inżyniera Kontraktu pisemnego wniosku;
3.  akceptować miesięczne raporty Inżyniera Kontraktu i potencjalnie komentować je w ciągu dziesięciu dni od ich otrzymania. Wszelkie uwagi do raportu przedłożonego przez Zamawiającego powinny być przedstawione na takim poziomie szczegółowości, aby Inżynier Kontraktu mógł ustosunkować się lub wyjaśnić ewentualne nieprawidłowości w raporcie;
4.  podejmuje formalne działania w celu dopracowania wszelkich spraw związanych z eksportem, importem, cłem, zmianami dokumentów i zezwoleniami;
5.  zapewnienia Inżynierowi Kontraktu obiektów na budowie, w szczególności: kontenerowej powierzchni biurowej, zasilania, wody i dostępu do internetu na terenie budowy.

W związku z powyższym, Strony powzięły wątpliwości w zakresie prawidłowego zakwalifikowania co do rodzaju grup towarów i usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego wypełnienia nowej deklaracji dla tego podatku, tj. JPK\_VAT7.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem Spółki, wobec Niego nie powstanie obowiązek klasyfikowania świadczonych usług zarządzania projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). Nie wymaga tego przepis będący przedmiotem wniosku o interpretacje (Tylko niektóre kody GTU są określane w rozporządzeniu odwołują się do symboli statystycznych), jak też jednolite orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego wniosku o interpretacje. Faktura wystawiana przez Inżyniera Kontraktu nie zawiera PKWiU do którego można by przypisać daną usługę, bo też zgodnie z przepisami o VAT faktura ta nie wymaga podawania symboli statystycznych bo nie dotyczy ani stawek obniżonych ani zwolnień przedmiotowych. Dla celów VAT, w szczególności stosowania kodów GTU, Wnioskodawca nigdy nie określał symboli statystycznych dla tych usług.

Jednakże, Wnioskodawca na wniosek Organu, podejmując próbę klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę według polskich zasad wyłącznie na potrzeby odpowiedzi na ww. wezwanie Organu interpretacyjnego, wytypował następujące symbole statystyczne i nazwy grupowania według nomenklatury PKWiU 2008, które, w ocenie Spółki, oddają charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego:

*   70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków

*   70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem

*   70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozporządzenie nie wymienia szczegółowo kodów klasyfikacji PKWiU, które mogłyby podlegać refakturowana usługa. Jednak przykładowe grupy jakie można rozpatrywać wykonywane usługi pod kątem kodów PKWiU to:

*   70.22.17 usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Przykładowe powyższe grupy zostały również wymienione we wniosku. Uwagi zawarte w poprzednim punkcie odnośnie konieczności podawania kodów PKWiU w tym zakresie pozostają aktualne również w odniesieniu do niniejszego pytania.

Głównym celem umowy jest przebieg a w konsekwencji finalizacja Projektu Wiatrowego (budowy farm wiatrowych). Sam projekt oraz budowy realizowane są głównie w spółkach celowych czyli 5 innych podmiotach grupy A., na które refakturowane są koszty będące przedmiotem interpretacji. Celem jest koordynowanie projektu developmentu farm wiatrowych. Głównie finansowanie tego projektu pochodzi z kredytu, który zaciągnęła spółka i ona, zgodnie z umową z bankiem dalej przekazuje środki.

Cały projekt finansowany jest z dwóch źródeł – kredytu bankowego oraz przez dopłaty wspólników.

Wnioskodawca jako spółka nadrzędna zasadniczo zajmuje się koordynacją procesu przebiegu projektu wiatrowego. Spółka nabywa kompleksową usługę zarządzania tym projektem od podmiotu izraelskiego.

Pomimo tworzenia projektu w 5 spółkach uznaje się go za jedną całość – projekt wiatrowy i tak też postrzega to bank finansujący, który narzuca taki sposób finansowania, rozliczania i organizacji projektu.

Podmioty z grupy A. nie mogą nabyć usług oddzielnie. Na fakturze pojawia się jedna pozycja i jest kolejno refakturowana zgodnie z umową „Reinvoice Agreement”. Takie również było założenie biznesowe projektu oraz intencja zewnętrznych dostawców, a mianowicie zawarcie jednej umowy, a następnie późniejsze rozliczenia ich odpowiednio na spółki, w których faktycznie przebiega proces.

Refakturą i rozliczeniami wewnątrz grupy A. zajmuje się Wnioskodawca nie angażując w to podmiotu, od którego nabywane są usługi zarządzania projektem.

Wykonywanie praw i obowiązków Inżyniera Kontraktu określonych w umowie, związanych z wykonywaniem robót i usług w ramach tych umów, w tym uczestniczenie we wszelkich testach, próbach, rozruchach i przejęciach. Ta czynność według spółki powinna zostać uznana za czynność dominującą, co więcej wszystkie kolejne czynności wymienione w pierwotnym wniosku zawierają się w głównej funkcji Inżyniera kontraktu i ich wyodrębnienie w umowie (a przez to i we wniosku o interpretację) ma charakter porządkująco-wyjaśniający.

Powyższa funkcja wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem usług zarządzania i nadzoru niezbędnych do prawidłowego wykonania umów technicznych i właściwych w celu prawidłowego wdrożenia Farmy Wiatrowej („Usługi”), a Inżynier Kontraktu niniejszym podejmuje się tych działań. Usługi mają być świadczone w okresie obowiązywania Umowy.

Inżynier Kontraktu jest zobowiązany do kompleksowego wykonania usług, robót i czynności niezbędnych do wykonania Usług i osiągnięcia celu Umowy. Wszystkie pozostałe czynności stanowią czynności wyłącznie służące lepszemu wykonaniu tego zobowiązania bądź też wręcz mogą być zaliczone do tej czynności (stanowią część składową tego zobowiązania).

Wszystkie czynności wymienione we wniosku wchodzą bezpośrednio w skład usługi dominującej. Są to zatem:

*   koordynowanie prac w zakresie budowy (w tym połączenia) Farmy pomiędzy: konsultantami i organami zewnętrznymi (w tym kierownik i inspektorat BHP, inspektorat nadzoru budowlanego, topograf, projektant, wykonawca);

*   monitorowanie postępu prac w ramach Kontraktów;

*   zapewnienie certyfikacji postępu i testów przejęć w ramach Kontraktów;

*   przeprowadzanie procedur zatwierdzania płatności i koordynacja płatności w ramach Umów oraz na rzecz innych podmiotów zaangażowanych w budowę Farmy Wiatrowej (w tym między innymi: właścicieli gruntów i innych podmiotów posiadających prawa do gruntu, jednostek samorządu terytorialnego, C. SA, D. SA);

*   przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych całej dokumentacji Zamawiającego i projektowej (w formie fizycznej i cyfrowej), koordynowanie i wspieranie procesów uzyskiwania wszelkich wymaganych zezwoleń, zgód i certyfikatów zgodnie z prawem i organami, w tym C. S.A. i D. S.A., zatwierdzanie Dokumentacji powykonawczej dostarczonej przez Wykonawców;

*   koordynacja sprzedaży energii w okresie próbnym (przed przejęciem turbin);

*   pomoc w uzyskaniu danych i dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zielone certyfikaty na okres próbny (przed przejęciem turbin);

*   koordynacja i omówienie złożonej umowy z C. S.A. i D. S.A.;

*   koordynacja i omówienie umowy teleinformatycznej z C. S.A. i D. S.A .;

*   koordynacja i omówienie umowy dystrybucyjnej z C. S.A. i D. S.A. (dla fazy operacyjnej);

*   koordynowanie i monitorowanie działań związanych z przyłączeniem do sieci wykonywanych przez Wykonawcę bilansu płatniczego;

*   koordynowanie i omawianie świadczenia usług internetowych dla Farmy Wiatrowej.

Powiązanie wynika przede wszystkim z kompleksowości danej usługi, jak i jej skupienia na funkcji Inżyniera Kontraktu, który musi panować nad całym procesem inwestycyjno-budowlanym. Spółka izraelska B. jest inżynierem kontraktu i odpowiada od samego początku za projekt realizowany w 5 spółkach celowych w całej grupie. Usługi kompleksowe należy rozpatrywać jako komplementarne co oznacza, że świadczenie pewnej jednej usługi nie mogłoby istnieć bez drugiej.

Pomimo faktu, że projekt tworzony jest w pięciu spółkach to globalnie uznawany jest za jeden projekt farmy wiatrowej. Spółka izraelska jako Inżynier kontraktu sensu largo to podmiot, który odpowiada za każdy aspekt projektu począwszy od uzyskania finansowania, a Wnioskodawca, jako strona umowy z Inżynierem kontraktu oraz Strona umowy z bankiem koordynuje cały proces i refakturuje jego usługi na spółki celowe – jak opisano we wniosku o interpretację.

Kalkulacja projektu głównego opiera się o liczbę megawatów w przyszłości wygenerowanych przez farmę wiatrową. Z racji iż kontrakt realizowany jest w długim okresie czasowym to płatność jest podzielona na kilka punktów:

1.  8% opłaty wniesionej w dniu zamknięcia finansowego Projektu, zgodnie z definicją zawartą w obowiązujących umowach o dofinansowanie i SPA.
2.  12% opłaty uiszczonej po przybyciu i dostarczeniu wszystkich turbin na miejsce.
3.  12% opłaty uiszczanej w momencie przyłączenia Projektu do sieci.

Natomiast sama refaktura przebiega bez nakładania żadnych marż czy narzutów. Wnioskodawca zgodził się refakturować tylko do tych 3 powyżej wymienionych punktów (kamieni milowych) głównego projektu. Czyli Inżynier kontraktu po sfinalizowaniu przykładowo podpunktu a) (jako pierwszy krok) jakim jest załatwienie projektowi finansowania dopiero wtedy otrzymuje płatność. Analogicznie dzieje się w kolejnych krokach. Wszelkie płatności należne zgodnie z niniejszym paragrafem 4 będą dokonywane na podstawie faktur VAT - w terminie 30 dni liczonych od dnia, w którym SPV otrzymają prawidłowo wystawioną fakturę. Do każdej faktury zostanie doliczony podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Spółka prosi o wyjaśnienie w uzasadnieniu interpretacji, jak kalkulacja ceny wpływa na klasyfikację według kodów GTU w kontekście tego jak wpływa to na odpowiedź na postawione we wniosku pytanie.

Na otrzymywanych dokumentach (fakturach) znajduje się jedna pozycja, która odpowiada usłudze.

Literalny zapis jaki pojawia się na fakturze to „project managment and owner engineer payment 2”.

Ponadto powstała umowa „reinvoice agreement” regulująca zasady i sposób przenoszenia kosztów związanych z farmami wiatrowymi do tej pory poniesionych przez Wnioskodawcę. Umowa reguluje zasady i sposób przenoszenia wybranych kosztów związanych z Farmami Wiatrowymi do tej pory poniesionych przez Spółkę bez dodatkowej marży.

Spółka będzie prowadzić pełne, kompletne i dokładne księgi rachunkowe i zapisy, aby umożliwić dokonywanie odpowiednich opłat i będzie zarządzać wszystkimi aspektami finansowymi niniejszej Umowy. SPV oświadczają, że są zarejestrowanymi płatnikami VAT w Polsce. Spółka oświadcza, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i posiada uprawnienia do wystawiania faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy refaktura usług zarządzania projektem dokonywanych przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym, konsekwentnie są objęte oznaczeniem „12” zgodnie z art. 10 ust. 3 pkt 2 litera b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, dalej „Rozporządzenie”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi refakturowane przez Wnioskodawcę polegające na zarządzaniu projektem, opisane w stanie faktycznym, są objęte grupą towarów i usług niematerialnych wskazanych w art. 10 ust. 3 pkt 2 litera b Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług i konsekwentnie podlegają oznaczeniu „12” grup towarów i usług niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane są objęte oznaczeniem „12” jako usługi niematerialne wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Swoje fundamenty prawne Jednolity Plik Kontrolny czerpie z Ordynacji podatkowej z art. 193a. \[Przekazanie ksiąg podatkowych i dowodów księgowych w formie elektronicznej; jednolity plik kontrolny\]. § 3, na podstawie którego wydano przepisy wykonawcze do przepisów art. 193 ust. 1 i 3b-h tej ustawy, które regulują funkcjonowanie JPK jako ewidencji, w tym uprawnienia Organów i obowiązki podatników.

Od dnia 1 października 2020 r. JPK połączony został jednak również z deklaracją podatkową dla VAT, co zmieniło jego charakter prawny i sprawiło, że regulują go – poza szczegółowymi przepisami wykonawczymi – także przepisy art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Analizowane więc rozporządzenie z 15 października 2019 roku jest z kolei najbardziej szczegółowym aktem w sprawie JPK.

Rozporządzenie to bazuje na art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, który nakłada obowiązek składania Jednolitych Plików Kontrolnych jako jednocześnie deklaracji i ewidencji przez podatników. W tym miejscu nie występuje wątpliwość jakoby spółka musi składać takie informacje do urzędu skarbowego, a ten obowiązek jest znany. Wątpliwość pojawia się dopiero na etapie stosowania nowych oznaczeń w ewidencji sprzedaży. Na wstępie należy wskazać i się odnieść do kwestii refaktury, a jak wskazuje art. 8 ustęp 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie związane jest zatem z fikcją prawną, według której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale we własnym imieniu dostarcza je nabywcy. Wedle wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w odpowiedziach i pytaniach refakturowanie usług również wymaga oznaczania ich znacznikami GTU. Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów, definicji każdego z powyższych rodzajów usług poszukiwać należy w: ustawie o podatku od towarów i usług jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach. Brak jest jednak definicji usług o charakterze niematerialnym w tych przepisach. W efekcie każdą z usług należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi.

Stosując PKWiU 2008-2015 (do którego jednak ten przepis się nie odwołuje) lub ich językowe rozumienie, podatnik musi oznaczać GTU\_12 następujące rodzaje świadczonych usług. W przypadku usług podobnych do wskazanych w GTU\_12, w szczególności objętych tym samym grupowaniem klasyfikacji PKWiU, usługi te również należy objąć tym oznaczeniem. Przed podjęciem decyzji o niestosowaniu GTU - podatnik powinien szczegółowo sprawdzić, czy jego usługa nie jest podgrupą szerszej grupy z PKWiU, zaliczonej powyżej do usług niematerialnych, podlegających zgłoszeniu. W przypadku usług kompleksowych postępować powinno się podobnie jak w sytuacji rozliczeń stawek VAT czy stosowania mechanizmu podzielonej płatności - tzn. sztuczne wprowadzanie usługi kompleksowej będzie błędem i nie może zostać uznane za prawidłowe (wówczas konieczne jest oznaczenie GTU). Usługi kompleksowe nie powinny być oznaczane GTU jeśli podstawową usługą będzie usługa inna niż wskazana w GTU 12 i usługi te są ze sobą na tyle ściśle związane, że nie mogą nierozerwalnie funkcjonować (np. usługa budowlana z doradztwem w zakresie budowy). Rozporządzenie wymienia kilka usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych - oznaczenie "12".

Rozporządzenie nie wymienia szczegółowo także kodów klasyfikacji PKD, które mogłyby podlegać refakturowana usługa. Jednak przykładowe grupy jakie przykładowo można rozpatrywać wykonywane usługi pod kątem kodów PKD to:

*   68.32.12, usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie

*   68.32.13, usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie

*   70.22.17, usługi zarządzania procesami gospodarczymi

*   70.22.2, pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Rozporządzenie wprowadza obowiązek nowego raportowania grup towarów i usług od października 2020 roku. Dlatego też praktyka nie jest jeszcze znana i nie istnieje linia interpretacyjna organów podatkowych, a rozporządzenie nie precyzuje szczegółowo kodów objętych usług zarządzania. Ciężko przyporządkować jakikolwiek inny znacznik, a zostawienie tego w ewidencji JPK\_V7 bez żadnego oznaczenia wnioskodawca uważa za wątpliwe. Brak oznaczenia symboli GTU w JPK\_V7K lub w JPK\_V7M powodować może wezwanie do uzupełnienia pliku JPK zagrożone sankcją grzywny 500 zł za każde uchybienie, czego wnioskodawca chciałby uniknąć. W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca planuje zastosować oznaczenie GTU\_12 do faktur dokumentujących refakturowanie opisanych na wstępie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848, 1590 i 2294), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Zgodnie natomiast art. 109 ust. 3b ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 z późn. zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi inwestycje w projekty farm wiatrowych, które powstają na terenie polskich gmin. Spółka na potrzeby tej działalności gospodarczej nabywa usługi zarządzania projektem (Usługi zarządzania). Przedmiotowe usługi polegają na zarządzaniu projektem farm wiatrowych i przeprowadzania ich przez kolejne etapy rozwoju, aż do finalizacji projektu. Usługi refakturowane są na 5 innych podmiotów z grupy A., które również prowadzą inwestycje w farmy wiatrowe. Głównie refakturowane są koszty od spółki B. – świadczący usługi (dalej: Inżynier Kontraktu). Na refakturę nie nakłada się żadnej dodatkowej marży. Część kosztów zostaje tylko u Wnioskodawcy i tylko on je ponosi, ponieważ nie dotyczą innych spółek celowych, a inna część jest refakturowana. Zawarta umowa reguluje zasady świadczenia usług w zakresie przeprowadzanego projektu.

Usługi, które mają być świadczone przez Inżyniera Kontraktu, obejmują:

*   wykonywanie praw i obowiązków Inżyniera Kontraktu określonych w umowie, związanych z wykonywaniem robót i usług w ramach tych umów, w tym uczestniczenie we wszelkich testach, próbach, rozruchach i przejęciach;

*   kierowanie procesem budowy, zapewnianie wsparcia technicznego i nadzoru, koordynowanie prac wykonywanych przez Wykonawców, w tym sprawowanie bieżącego nadzoru budowlanego podczas budowy Farmy Wiatrowej oraz sprawdzanie wywiązywania się z obowiązków Wykonawców oraz raportowanie Zamawiającemu istotne zdarzenia w eksploatacji farmy wiatrowej (w okresie obowiązywania umowy);

*   doradzanie Zamawiającemu w zakresie prawidłowego wykonywania zobowiązań Zamawiającego;

*   powoływanie i wykonywanie obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego w zakresie budowy Farmy Wiatrowej;

*   zgłaszanie Zamawiającemu i Wykonawcom (zgodnie z odpowiednimi obowiązkami sprawozdawczymi wynikającymi z Umów) wszelkich usterek związanych z realizacją i eksploatacją Farmy Wiatrowej (w okresie obowiązywania Umowy);

*   zapewnienie inspektorowi nadzoru inwestorskiego inspektorowi inwestorskiego w zakresie budowy Farmy Wiatrowej wymaganych kwalifikacji i odpowiedniego doświadczenia;

*   koordynowanie prac w zakresie budowy (w tym połączenia) Farmy pomiędzy: konsultantami i organami zewnętrznymi (w tym kierownik i inspektorat BHP, inspektorat nadzoru budowlanego, topograf, projektant, wykonawca);

*   monitorowanie postępu prac w ramach Kontraktów;

*   zapewnienie certyfikacji postępu i testów przejęć w ramach Kontraktów;

*   przeprowadzanie procedur zatwierdzania płatności i koordynacja płatności w ramach Umów oraz na rzecz innych podmiotów zaangażowanych w budowę Farmy Wiatrowej (w tym między innymi: właścicieli gruntów i innych podmiotów posiadających prawa do gruntu, jednostek samorządu terytorialnego, C. SA, D. SA);

*   przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych całej dokumentacji Zamawiającego i projektowej (w formie fizycznej i cyfrowej), koordynowanie i wspieranie procesów uzyskiwania wszelkich wymaganych zezwoleń, zgód i certyfikatów zgodnie z prawem i organami, w tym C. S.A. i D. S.A., zatwierdzanie Dokumentacji powykonawczej dostarczonej przez Wykonawców;

*   koordynacja sprzedaży energii w okresie próbnym (przed przejęciem turbin);

*   pomoc w uzyskaniu danych i dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zielone certyfikaty na okres próbny (przed przejęciem turbin);

*   koordynacja i omówienie złożonej umowy z C. S.A. i D. S.A.;

*   koordynacja i omówienie umowy teleinformatycznej z C. S.A. i D. S.A.;

*   koordynacja i omówienie umowy dystrybucyjnej z C. S.A. i D. S.A. (dla fazy operacyjnej);

*   koordynowanie i monitorowanie działań związanych z przyłączeniem do sieci wykonywanych przez Wykonawcę bilansu płatniczego;

*   koordynowanie i omawianie świadczenia usług internetowych dla Farmy Wiatrowej;

*   sporządzanie miesięcznych raportów dla Wnioskodawcy (i przekazywanie takich raportów Zamawiającemu w terminie 7 dni od końca miesiąca kalendarzowego, którego te raporty dotyczą) z postępów w realizacji Farmy Wiatrowej.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca, wytypował symbole statystyczne i nazwy grupowania według nomenklatury PKWiU 2008, które, w ocenie Spółki, oddają charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego:

*   70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków

*   70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem

*   70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozporządzenie nie wymienia szczegółowo kodów klasyfikacji PKWiU, które mogłyby podlegać refakturowana usługa. Jednak przykładowe grupy jakie można rozpatrywać wykonywane usługi pod kątem kodów PKWiU to:

*   70.22.17 usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Głównym celem umowy jest przebieg a w konsekwencji finalizacja Projektu Wiatrowego (budowy farm wiatrowych). Sam projekt oraz budowy realizowane są głównie w spółkach celowych czyli 5 innych podmiotach grupy A., na które refakturowane są koszty będące przedmiotem interpretacji. Celem jest koordynowanie projektu developmentu farm wiatrowych. Głównie finansowanie tego projektu pochodzi z kredytu, który zaciągnęła spółka i ona, zgodnie z umową z bankiem dalej przekazuje środki.

Cały projekt finansowany jest z dwóch źródeł – kredytu bankowego oraz przez dopłaty wspólników.

Wnioskodawca jako spółka nadrzędna zasadniczo zajmuje się koordynacją procesu przebiegu projektu wiatrowego. Spółka nabywa kompleksową usługę zarządzania tym projektem od podmiotu izraelskiego.

Pomimo tworzenia projektu w 5 spółkach uznaje się go za jedną całość – projekt wiatrowy i tak też postrzega to bank finansujący, który narzuca taki sposób finansowania, rozliczania i organizacji projektu.

Podmioty z grupy A. nie mogą nabyć usług oddzielnie. Na fakturze pojawia się jedna pozycja i jest kolejno refakturowana zgodnie z umową „Reinvoice Agreement”. Takie również było założenie biznesowe projektu oraz intencja zewnętrznych dostawców, a mianowicie zawarcie jednej umowy, a następnie późniejsze rozliczenia ich odpowiednio na spółki, w których faktycznie przebiega proces.

Refakturą i rozliczeniami wewnątrz grupy A. zajmuje się Wnioskodawca nie angażując w to podmiotu, od którego nabywane są usługi zarządzania projektem.

Wykonywanie praw i obowiązków Inżyniera Kontraktu określonych w umowie, związanych z wykonywaniem robót i usług w ramach tych umów, w tym uczestniczenie we wszelkich testach, próbach, rozruchach i przejęciach. Ta czynność według spółki powinna zostać uznana za czynność dominującą, co więcej wszystkie kolejne czynności wymienione w pierwotnym wniosku zawierają się w głównej funkcji Inżyniera kontraktu i ich wyodrębnienie w umowie (a przez to i we wniosku o interpretację) ma charakter porządkująco-wyjaśniający.

Powyższa funkcja wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem usług zarządzania i nadzoru niezbędnych do prawidłowego wykonania umów technicznych i właściwych w celu prawidłowego wdrożenia Farmy Wiatrowej („Usługi”), a Inżynier Kontraktu niniejszym podejmuje się tych działań. Usługi mają być świadczone w okresie obowiązywania Umowy.

Inżynier Kontraktu jest zobowiązany do kompleksowego wykonania usług, robót i czynności niezbędnych do wykonania Usług i osiągnięcia celu Umowy. Wszystkie pozostałe czynności stanowią czynności wyłącznie służące lepszemu wykonaniu tego zobowiązania bądź też wręcz mogą być zaliczone do tej czynności (stanowią część składową tego zobowiązania).

Wszystkie czynności wymienione we wniosku wchodzą bezpośrednio w skład usługi dominującej.

Na otrzymywanych dokumentach (fakturach) znajduje się jedna pozycja, która odpowiada usłudze.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przedstawione we wniosku usługi powinny zostać objęte kodem grupy towarowej GTU 12 obejmującym świadczenie usług o charakterze niematerialnym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi inwestycje w projekty farm wiatrowych i na potrzeby tej działalności nabywa usługi zarządzania projektem. Przedmiotowe usługi polegają na zarządzaniu projektem farm wiatrowych i przeprowadzaniem ich przez kolejne etapy rozwoju, aż do finalizacji projektu. Usługi te refakturowane są na 5 innych podmiotów, a na refakturę nie nakłada się żadnej dodatkowej marży czy też narzutów. W związku z tym, w tak opisanym stanie działanie Wnioskodawcy spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu wskazanych usług, faktycznie wykonywanych przez Inżyniera Kontraktu.

Ponadto, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że dokonanie kwalifikacji wskazanego przez Wnioskodawcę świadczenia wymaga analizy zakresu tego świadczenia, sposobu jego realizacji oraz sposobu ustalenia wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że za czynność dominującą należy uznać wykonywanie praw i obowiązków Inżyniera Kontraktu określonych w umowie, związanych z wykonywaniem robót i usług w ramach tych umów, w tym uczestniczenie we wszelkich testach, próbach, rozruchach i przejęciach. Natomiast świadczenia dodatkowe polegające m.in. na: zapewnieniu wsparcia technicznego i nadzoru, koordynacji prac wykonywanych przez Wykonawców, sprawowaniu bieżącego nadzoru budowlanego podczas budowy Farmy Wiatrowej, sprawdzaniu wywiązywania się z obowiązków Wykonawców, raportowaniu Zamawiającemu istotnych zdarzeń w eksploatacji farmy wiatrowej, doradzaniu Zamawiającemu w zakresie prawidłowego wykonywania zobowiązań Zamawiającego, zgłaszaniu Zamawiającemu i Wykonawcom wszelkich usterek związanych z realizacją i eksploatacją Farmy Wiatrowej, koordynacji prac w zakresie budowy, monitorowaniu postępów prac w ramach Kontraktów czy przeprowadzaniu procedury zatwierdzania płatności i koordynacja płatności w ramach Umów są usługami ściśle związanymi z usługą zasadniczą i mają względem niej charakter poboczny.

Jak wynika z okoliczności sprawy, usługa świadczona przez Inżyniera Kontraktu obejmuje wiele różnych czynności. Inżynier Kontraktu jest zobowiązany do kompleksowego wykonania usług, robót i czynności niezbędnych do wykonania usług i osiągnięcia celu Umowy, jakim jest prawidłowe wdrożenie Farmy Wiatrowej. Wszystkie pozostałe czynności stanowią czynności służące lepszemu wykonaniu tego zobowiązania, bądź stanowią część składową tego zobowiązania. Celem wszystkich tych czynności jest przeprowadzenie przez proces wdrożenia Farmy Wiatrowej, a w konsekwencji finalizacja Projektu Wiatrowego.

Stosownie do § 10 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług GTU to klasyfikacja grupy towarowej, określająca przynależność sprzedawanych dóbr i świadczonych usług do jednej z trzynastu grup towarowo-usługowych.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia w części ewidencyjnej JPK\_VAT z deklaracją oznaczenie GTU\_12 odnosi się do usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

W ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach, brak jest definicji usług o charakterze niematerialnym, które należy oznaczać GTU\_12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi. Podkreślić należy, że pomocniczo można stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Pomocne w tym przypadku może być w zakresie usług zarządczych oraz doradczych PKWiU:

*   usług zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17) i projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych (70.22.2),

*   usług doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (70.22.12),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (70.22.13),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.16),

*   pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (70.22.3).

Wskazać również należy, że zgodnie z Encyklopedią PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/zarzadzanie;4000464.html) przez zarządzanie należy rozumieć zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp/doradztwo;2453545.html) przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych porad.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że z przedstawionego w opisie sprawy zakresu czynności wykonywanych przez Inżyniera Kontraktu wynika, że refakturowane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi o charakterze niematerialnym. Ponadto, podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja usług, będących przedmiotem wniosku wskazuje, że czynności te mieszczą się w symbolach PKWiU dotyczących usług doradczych i usług zarządzania.

W konsekwencji, usługi wymienione przez Wnioskodawcę powinno oznaczać się w ewidencji kodem GTU 12, gdyż są to usługi wymienione w § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.