Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-802/14/16-S/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; nocleg; pracownik; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 266/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) – Spółka o zasięgu ogólnopolskim, zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne wykonujące pracę w terenie (tzw. pracowników mobilnych) (dalej: „Pracownik”, „Pracownicy”). Każdy z takich Pracowników ma w umowie o pracę zdefiniowane miejsce pracy jako obszar, którego wielkość jest ustalona na podstawie przyjętego przez pracodawcę podziału terytorialnego kraju (niezależnego od podziału administracyjnego kraju) i uzależniona od przypisanych pracownikowi obowiązków. W szczególnych przypadkach miejsce pracy może obejmować terytorium całego kraju. Charakter zadań wykonywanych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wiąże się z licznymi przejazdami z związku z wizytami w sklepach należących do Spółki, jak również spotkaniami z kontrahentami realizowanymi na terenie obszaru wskazanego w umowie o pracę konkretnego Pracownika.

Mając na uwadze fakt, że przejazdy odbywają się w granicach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez Pracowników oraz stanowią nieodłączny i stały element wynikający z charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków, Spółka nie traktuje tego typu przejazdów oraz wizyt jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Tym samym Pracownicy nie otrzymują diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Uwzględniając zatem efektywność pracy wykonywanej przez Pracowników i ich mobilność, a także racjonalność ekonomiczną działalności prowadzonej przez Spółkę, w uzasadnionych przypadkach Pracownicy nie wracają do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy w danym dniu, lecz nocują w miejscu umożliwiającym efektywne zakończenie pracy jednego dnia i jej rozpoczęcie w dniu kolejnym, przy czym koszty takiego noclegu ponoszone są przez Spółkę. Codzienne powroty Pracowników do miejsca zamieszkania byłyby bowiem dla Spółki, jak również Pracowników, nieuzasadnione ekonomicznie oraz powodowałyby konieczność spędzania każdego dnia dodatkowego czasu w podróży.

Ponoszenie omawianych kosztów noclegu przez Spółkę w praktyce może przyjmować następujące formy

1.  Pracownik dokonuje rezerwacji i ponosi wydatek samodzielnie – zwrot poniesionych wydatków przez Pracowników następuje na podstawie faktury, rachunku bądź też innego dokumentu wystawionego przez usługodawcę na rzecz Spółki;
2.  Pracownik dokonuje rezerwacji i ponosi wydatek pokrywając go służbową kartą płatniczą – płatność z tego tytułu obciąża zatem bezpośrednio Spółkę;
3.  Pracownik dokonuje rezerwacji, a należność za nocleg zostaje uiszczona w formie bezpośredniego przelewu przez Spółkę;
4.  Spółka dokonuje rezerwacji oraz opłaca nocleg za Pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie przez Pracowników z noclegów, których koszt jest efektywnie ponoszony przez Spółkę będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Pracowników z noclegów, których koszt jest efektywnie ponoszony przez Spółkę nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na PDOF.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w świetle powyższego przepisu oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy rozważyć, czy Pracownicy korzystający z noclegu finansowanego przez Spółkę w ogóle uzyskują przychód z tego tytułu w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

W literaturze podkreśla się, że: „Przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właścicieli (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Lex Polonica 2009, s. 177, przy czym tożsame stwierdzenie związane z takim rozumieniem przychodu należy przyjąć również na gruncie ustawy o PDOF). W analogiczny sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, w którym Sąd stwierdza, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”, w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, w którym Sąd wyraźnie podkreślił, że uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, a także w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn.. II FSK 1361/07, w którym Sąd stwierdził, że „(…) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek prowizji, opłat itp.)”).

Uwzględniając zatem powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Istotą tego pojęcia jest zatem uzyskanie przez podatnika definitywnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, niezwiązanego z kosztami po stronie otrzymującego świadczenie, bądź z korzyściami lub inną formą ekwiwalentu dla strony dającej świadczenie. Co do zasady, może mieć ono postać zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika.

Odnosząc zatem powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w opinii Spółki, noclegi zapewniane Pracownikom, a finansowane przez Spółkę nie stanowią jakiegokolwiek przychodu po ich stronie. Wydatki te są bowiem ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny. Nie stanowią one zatem jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Pracownika, gdyż nie służą one realizacji celów osobistych danego Pracownika. Co więcej, wskazane wydatki poniesione przez Spółkę niewątpliwie są ściśle związane z realizacją przepisów zawartych w postanowieniach art. 22 Kodeksu pracy, z których wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zwrot, bądź też opłacenie kosztów noclegu Pracownikom działającym w interesie pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych Pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznany za przychód Pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku Pracownicy realizują wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia Pracownikom nocleg w celu realizacji obowiązków pracowniczych.

Spółka pragnie w tym miejscu również zaznaczyć, że konieczność zagwarantowania noclegu Pracownikowi wynika z racjonalnego działania Spółki i prowadzenia jej działalności z uwzględnieniem interesu ekonomicznego i nie jest związana w jakikolwiek sposób z indywidualnymi potrzebami Pracownika. Ponadto jednym z obowiązków pracodawcy jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z wykonywaną pracą (do których należy zaliczyć w szczególności zapewnienie stanowiska pracy, dostarczenie urządzeń, narzędzi, materiałów niezbędnych do wykonywania pracy, itp.). Nie sposób przenieść jakiegokolwiek z tego typu obowiązków na Pracownika. Ponadto, gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pracowników obowiązków służbowych przez Spółkę, Pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem przedmiotowych noclegów i w konsekwencji takie noclegi w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę.

Jedyną potencjalną możliwością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Pracownika jest wystąpienie sytuacji, w której Spółka zapewniłaby swoim Pracownikom dodatkowe świadczenia (w tym np. w postaci noclegów) niepowiązane z wypełnieniem obowiązków służbowych. Nie sposób potwierdzić w przedmiotowej sytuacji, że ma to miejsce w analizowanym przypadku, gdyż jak już wskazano powyżej Pracownik korzystając z przedmiotowego noclegu zapewnionego/sfinansowanego przez Spółkę działa wyłącznie w interesie Spółki (wypełniając obowiązek służbowy), a nie w celu osiągnięcia prywatnych korzyści.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2642/12 z dnia 7 marca 2013 r., w której Sąd stwierdził, że „wydatek (\`(...)\`) ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp., powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Reasumując, w opinii Spółki, po stronie Pracowników w związku z zapewnieniem/sfinansowaniem im noclegów nie powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na PDOF, gdyż:

1.  Pracownik otrzymując zagwarantowany przez Spółkę nocleg wypełnia tylko i wyłącznie obowiązki służbowe wynikające z zawartej pomiędzy nim a Spółką umowy o pracę;
2.  tym samym po stronie Pracownika nie wystąpiło jakiekolwiek przysporzenie majątkowe służące realizacji celów osobistych Pracownika;
3.  przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami Pracownika wydatków pracodawcy powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Pracownika;
4.  jednym z obowiązków Spółki jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą świadczoną przez jej Pracowników i obowiązek ten nie może być przerzucany na pracowników;
5.  konieczność noclegu i przejazdów Pracownika wynika z potrzeb pracodawcy, a nie Pracownika;
6.  dlatego też Spółka jest jedynym beneficjentem noclegu zapewnionego Pracownikom, gdyż ma to bezpośredni związek z realizacją potrzeb Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 267/13, w którym Sąd stwierdził, że: „Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w imieniu i na rzecz Skarżącej, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować, jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż sposób rozliczenia wydatków Skarżącej z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń”.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), sygn. II FSK 2387/12 utrzymał w mocy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11. Wskazany wyrok WSA w Warszawie (cytowany przez Wnioskodawcę we wniosku) został wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie, że w przypadku pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegów pracowników mobilnych wykonujących w terenie zadania służbowe, którzy nie pozostają w podróży służbowej, po stronie tych pracowników nie powstaje przychód opodatkowany PDOF (stan faktyczny w istocie podobny do tego, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku).

W odpowiedzi na złożony wniosek Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, uznając, że „W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika” (cytat z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie). Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do WSA w Warszawie, który uchylił interpretację uznając m.in., że „Nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, iż wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń”.

Cytowane orzeczenie zostało zaskarżone przez Ministra Finansów i po rozpoznaniu skargi NSA oddalił skargę kasacyjną. W ustnym uzasadnieniu (pisemne uzasadnienie niniejszego wyroku jeszcze nie zostało sporządzone/opublikowane) NSA wskazał m.in., że wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że przedstawiony wyrok NSA wpisuje się w przywołaną we wniosku linię orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. orzeczenia: WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 267/13, czy też WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2642/12).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W przedmiotowym orzeczeniu TK orzekając o zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, m.in. że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy,) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

O ile na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w sprawie przesłanki pierwszą i trzecią NSA uznał za spełnione, to w odniesieniu do przesłanki drugiej stwierdził, że wydatki na zapewnienie noclegów nie są ponoszone w interesie pracowników lecz w interesie pracodawcy, po to aby pracownik mógł wywiązywać się ze swoich obowiązków służbowych w sposób prawidłowy (np. tak by na czas dotrzeć na umówione spotkanie). Tym samym, jako że poniesienie kosztów noclegu przez pracodawcę w trakcie wyjazdu służbowego nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, zdaniem NSA, wartość ta nie powinna podlegać opodatkowaniu PDOF.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że powyższe konkluzje wynikające z orzeczenia TK znajdą również zastosowanie na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Jak już bowiem Spółka wskazywała, konieczność zagwarantowania noclegu Pracownikom wynika z racjonalnego działania Wnioskodawcy i nie jest związana w jakikolwiek sposób z indywidualnymi potrzebami Pracowników. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pracowników obowiązków służbowych, Pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem przedmiotowych noclegów i w konsekwencji takie noclegi w ogóle nie byłyby im zapewniane/finansowane przez Spółkę. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro koszty noclegów są ponoszone w interesie Wnioskodawcy, a po stronie Pracowników nie dochodzi do powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść, to wartość tych noclegów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy o PDOF, a Spółka tym samym nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 października 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-802/14-3/TR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że finansowane przez Wnioskodawcę noclegi pracowników związane z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę stanowią przychód tychże pracowników ze stosunku pracy. Tym samym, na Wnioskodawcy – występującym w roli płatnika – spoczywa obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 21 października 2014 r.

W dniu 4 listopada 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. nr ILPB2/415-802/14-3/TR (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 października 2014 r.).

W powyższym wezwaniu Zainteresowany wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

Następnie dnia 22 grudnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 października 2014 r., nr ILPB2/415-802/14-3/TR.

Pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. nr ILPB2/4160-92/14-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrujący przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 266/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa.

Dnia 20 listopada 2015 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zostało doręczone prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt sprawy.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją czego jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Trafny jest zatem pogląd strony skarżącej, że nie będą na niej ciążyć obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 266/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne wykonujące pracę w terenie (tzw. pracowników mobilnych) (dalej: „Pracownik”, „Pracownicy”). Każdy z takich Pracowników ma w umowie o pracę zdefiniowane miejsce pracy jako obszar, którego wielkość jest ustalona na podstawie przyjętego przez pracodawcę podziału terytorialnego kraju (niezależnego od podziału administracyjnego kraju) i uzależniona od przypisanych pracownikowi obowiązków. W szczególnych przypadkach miejsce pracy może obejmować terytorium całego kraju. Mając na uwadze fakt, że przejazdy odbywają się w granicach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez Pracowników oraz stanowią nieodłączny i stały element wynikający z charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków, Spółka nie traktuje tego typu przejazdów oraz wizyt jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Tym samym Pracownicy nie otrzymują diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych –uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – należy stwierdzić, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy z taką podróżą nie jest związane – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto należy wskazać, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza miejscem zamieszkania, gdyż biorąc pod uwagę zasady logistyki, bezzasadny oraz znacznie utrudniony może okazać się codzienny powrót pracownika do miejsca zamieszkania, to zapewnienie noclegu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Reasumując: na gruncie przedstawionych we wniosku: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego korzystanie przez pracowników z noclegów, których koszt jest efektywnie ponoszony przez Wnioskodawcę nie stanowi/nie będzie stanowiło dla tychże pracowników źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z ww. tytułu na Zainteresowanym nie ciążą/nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-802/14-3/TR z 15 października 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.