Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-679h/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków ze spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wkładów.
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków ze spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wkładów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków ze spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wkładów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę jawną lub komandytową, w której zostanie wspólnikiem - komplementariuszem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej niektórzy z jej pozostałych wspólników zamierzają wnieść określone składniki majątku - nieruchomości lub znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki osobowej (znaki towarowe i nieruchomości mogą być dalej określane łącznie jako wkłady niepieniężne). Wspólnicy wnoszący znaki towarowe są właścicielami znaków - zarówno znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP i objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), jak i znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dodatkowo, niektórzy wspólnicy są właścicielami znaków będących przedmiotem praw autorskich przysługujących tym wspólnikom, przy czym znaki te nie zostały dotychczas zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, jak również wspólnicy nie występowali do Urzędu Patentowego o ich objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez wspólników na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych, natomiast wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach wspólników.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie od podatku zwolnione) ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka osobowa będzie zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi i nieruchomościami oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać / wynajmować innym podmiotom lub dokona ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki osobowej poszczególnych wkładów niepieniężnych dla potrzeb amortyzacji?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez wspólników spółki osobowej w formie aportu znaków towarowych niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, a zgłoszonych do rejestracji, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
3.  Czy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, wniesione przez wspólników spółki osobowej aportem znaki towarowe niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w stosunku do których wspólnicy nie występowali o objęcie ich prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji?
4.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wkładów niepieniężnych wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych wkładów aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
5.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów niepieniężnych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
6.  Czy przy zbyciu wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową, w przypadku gdyby nie stanowił on środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) ze zbycia wkładu niepieniężnego będzie wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki osobowej /uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego wkładu z dnia jego wniesienia?
7.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek tej spółki stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
8.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce osobowej środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
9.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci poszczególnych wkładów niepieniężnych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów / odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co w rezultacie udokumentowana zostanie fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki osobowej?
10.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółka osobowa uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez wspólnika faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki osobowej przedmiotu aportu (tj. dostawę towarów / świadczenie usług przez wspólnika)?
11.  Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
12.  Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ósmego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty uzyskane przez niego jako wspólnika z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej, nie będą podlegać opodatkowaniu do wysokości wartości wkładu. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie dochód będący nadwyżką (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej mu w związku z obniżeniem wkładu w spółce osobowej nad wartością wniesionego do tej spółki wkładu określoną na dzień wniesienia w umowie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 5 ust. 2 powołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jak podkreśla Spółka, brak jest jednak we wskazanej ustawie unormowań dotyczących majątku otrzymanego przez wspólnika (będącego osobą prawną) z tytułu obniżenia wkładu ze spółki komandytowej, niebędącej osobą prawną.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zarówno przychód wspólnika z „udziału” w spółce osobowej (w tym komandytowej), jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, przy obniżeniu wartości wkładu wspólnika w spółce osobowej zastosowanie znajdą zasady ogólne. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będą zatem pieniądze otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem wkładu, kosztem natomiast wartość wniesionego przez niego wkładu do spółki osobowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie spółki osobowej. W związku z powyższym, wypłacenie Spółce jako wspólnikowi spółki osobowej kwot z tytułu obniżenia wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki osobowej, określonej w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia tego wkładu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-321/09/AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-229/09-6/MC,
*   interpretacji indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. ITPB3/423-371/08/DK,

odnoszących się co prawda do kwestii wystąpienia ze spółki komandytowej i związanego z nim całkowitego zwrotu wkładu, ale – w ocenie Spółki – „mających również zastosowanie” do częściowego zwrotu wkładu.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wskazane stanowisko organów podatkowych, w opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wypłacenie jej, jako wspólnikowi, środków pieniężnych w następstwie obniżenia wartości wkładu nie będzie stanowiło dla niej dochodu do wysokości odpowiadającej określonej w umowie spółki osobowej wartości wniesionego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania ósmego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do obniżenia wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej. W konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, odpowiadające wartości tego obniżenia. W związku z powyższym ma wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce osobowej. Wobec powyższego, skutki podatkowe tej czynności powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z obniżenia wkładów wniesionych przez niego do spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy).

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanym przypadku, w związku z obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, otrzyma on określoną kwotę pieniężną. Środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, w analizowanej sytuacji nie ma możliwości uznania wartości jego wkładu do spółki osobowej ustalonej na moment wniesienia za koszt uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości tego wkładu. W istocie bowiem, wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej na dzień wniesienia stanowi jedynie efekt dokonanej na ten moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. W szczególności nie należy natomiast utożsamiać takiej wyceny z poniesieniem wydatków.

Należy ponadto zaznaczyć, że pomimo obniżenia wartości wkładu do spółki osobowej, Wnioskodawcy pozostaje nadal jej wspólnikiem. Wobec powyższego, na moment obniżenia wartości wkładu, nie ma on prawa rozliczenia wydatków poniesionych w związku z przystąpieniem do spółki osobowej – ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.