Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.292.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Uznanie wydzielenia ze spółki zakładu zarządzania nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania przeniesienia ww. zakładu do nowo zawiązanej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielenia ze spółki zakładu zarządzania nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia ww. zakładu do nowo zawiązanej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielenia ze spółki zakładu zarządzania nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia ww. zakładu do nowo zawiązanej spółki kapitałowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne - małżeństwo, które posiada udziały również w innych spółkach.

Wnioskodawca prowadzi następującą działalność wg. PKD z 2007 r.:

*   działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni 81.30.Z,
*   działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną 01.61 Z,
*   pozostałe sprzątanie 81.29 Z,
*   pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie 01.19 Z,
*   sprzedaż hurtową kwiatów, roślin 46.22 Z,
*   sprzedaż detaliczną kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach 47.76 Z,
*   pogrzeby i działalność pokrewną 96.03 Z,
*   transport drogowy towarów 49.41 Z,
*   zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne 38.11 Z,
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane 43.99 Z,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi 68.20 Z,
*   działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami 39.00 Z.

Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną w Spółce występują następujące jednostki podlegające bezpośrednio pod zarząd:

1.  Zakład … - odpowiedzialny za:
    1.  utrzymanie i pielęgnację (koszenie, pielenie, prace w drzewostanie oraz pozostałe prace agrotechniczne terenów zielonych),
    2.  projektowanie ogrodów wraz z realizacją projektów,
    3.  nasadzenia roślin wraz z ich pielęgnacją,
    4.  zimowe utrzymanie ciągów pieszych,
    5.  pozimowe oczyszczanie ścieżek rowerowych, chodników, przejść.
2.  Dział Handlowy - odpowiedzialny za:
    1.  produkcję i sprzedaż roślin ozdobnych,
    2.  prowadzenie kiermaszów roślin,
    3.  wykonywanie wieńców i wiązanek pogrzebowych oraz okolicznościowych.
3.  Zakład Pogrzebowy - odpowiedzialny za:
    1.  organizowanie pogrzebów różnych wyznań,
    2.  przygotowanie zwłok do pogrzebu,
    3.  administrowanie cmentarzami komunalnymi.
4.  Spopielarnia - odpowiedzialna za:
    1.  przeprowadzanie spopieleń.
5.  Zaplecze Techniczne - jako komórka obsługująca ww. działalności, odpowiedzialna za:
    1.  zabezpieczenie transportu na potrzeby Spółki,
    2.  wywóz odpadów powstających w toku prowadzenia działalności,
    3.  zimowe utrzymanie ciągów pieszych wraz z pracownikami Zakładu Budowy i Konserwacji Terenów Zieleni,
    4.  prace remontowo - budowlane w działalnościach Spółki.

Każdy z powyższych sektorów działalności wykorzystuje następujące nieruchomości:

1.  Zakład …/Dział handlowy/Zaplecze techniczne:
    1.  budynki gospodarczo-socjalne,
    2.  szklarnie,
    3.  magazyny.
2.  Zakład pogrzebowy/Spopielarnia:
    1.  budynek biurowo - magazynowy,
    2.  budynek magazynowo - socjalny.(dalej łącznie: Nieruchomości).

W Spółce podjęte zostały działania mające na celu ustrukturyzowanie biznesu, zmierzające do utworzenia odrębnego zakładu, który skupiałby w sobie poszczególne funkcje Spółki. Wyodrębniony zakład to:

1.  Zakład Zarządzania Nieruchomości (Zakład ZN), odpowiedzialny za zarządzanie nieruchomościami posiadanymi obecnie przez Wnioskodawcę. Do zakładu dedykowani są odpowiedni pracownicy (osoba odpowiedzialna za ochronę i bezpieczeństwo Nieruchomości; osoba zajmująca się ich zarządem), dalej jako „Zakład”.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Do Zakładu oprócz odpowiednich pracowników zostały przyporządkowane określone składniki majątku, m. in.:

*   Nieruchomości;
*   należności i zobowiązania, środki pieniężne związane z działalnością Zakładu Zarządzania Nieruchomości, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa;
*   dedykowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi.

Ponadto, działalność i zakres funkcji pełnione przez Zakład opisane są w regulaminie organizacyjnym, w świetle którego stanowi on samodzielną jednostkę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe.

Wnioskodawca ponadto wyodrębnił w swojej ewidencji księgowej przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem Zakładu oraz koszty. W prowadzonej ewidencji Spółka zidentyfikuje więc odrębne należności i zobowiązania związane z Zakładem (np. zobowiązania z tytułu opłat za Nieruchomości).

Przypisanie kosztów i przychodów do Zakładu odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do danej jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością (umowami gospodarczymi), z których prawa i obowiązki są wykonywane przez Zakład.

Zakład posiada również odrębny rachunek bankowy przeznaczony do realizacji przepływów pieniężnych związanych z prowadzoną wyodrębnioną działalnością. Za pośrednictwem tych rachunków Zakład dokonuje wszelkich rozliczeń finansowych związanych z uzyskiwanymi przychodami i ponoszonymi kosztami prowadzenia działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wydzielony w Spółce Zakład odznacza się wyodrębnieniem funkcjonalnym, gdyż do Zakładu można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania gospodarcze wykonywane przez Zakład ZN koncentrują się wokół zarządzania składnikami majątkowymi przypisanymi tej jednostce.

W szczególności w zakres funkcji Zakładu ZN wchodzi:

*   bieżące administrowanie Nieruchomościami (opłaty, podatki),
*   zawieranie i rozwiązywanie umów z ewentualnymi najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,
*   regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami usług wszelkiego rodzaju np. odbiorcami nieczystości oraz odpadów,
*   zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości,
*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z Nieruchomościami.

Innymi słowy do Zakładu ZN przyporządkowana jest część będąca centrum majątkowym niezbędnym do prowadzenia bazowej działalności gospodarczej Spółki, tj. zagospodarowaniem zieleni miejskiej, hodowli roślin ozdobnych oraz organizacji pochówków.

Dysponując własnymi składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Zakład ZN może samodzielnie realizować swoje własne zadania. Działalność prowadzona bowiem przez Zakład ZN charakteryzuje się odmienną strategią działania w odniesieniu do bazowej działalności Spółki (koncentracja na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania Nieruchomościami, która obecnie nie występuje w innej działalności Spółki - produkcja roślin ozdobnych, zagospodarowanie terenów zielonych oraz organizacja pochówków). Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne obejmuje zatem Zakład ZN.

W przyszłości planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017, poz. 1577, dalej: KSH). Podział będzie dokonany poprzez przeniesienie Zakładu ZN (dalej: Zakład Zarządzania Nieruchomości lub ZCP) do nowo zawiązanej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: XYZ), jako samodzielnej jednostki organizacyjnej. W jej skład wchodzić będą m. in. materialne i niematerialne składniki majątkowe oraz zobowiązania. XYZ będzie docelowo zajmować się zarządzaniem, w tym dzierżawą przedmiotowych Nieruchomości. Majątek pozostający w Spółce stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że podobne działanie restrukturyzacyjne będzie dokonane w innych spółkach należących do członków rodziny. Wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości będą wydzielone do XYZ, która będzie odpowiadała za zarządzanie nieruchomościami również w innych spółkach należących do rodziny.

Podział Spółki służy celowi ekonomicznemu, wyrażającemu się w zarządzaniu ryzykiem biznesowym i prawnym adekwatnym do danego rodzaju działalności oraz poprawie efektywności ekonomicznej każdego z rodzajów działalności. Działalność w zakresie zagospodarowania terenów zielonych, produkcji roślin ozdobnych oraz organizacji pochówków wiąże się z innym ryzykiem gospodarczym i prawnym, niż działalność polegająca na obrocie Nieruchomościami i ich wynajmie/dzierżawie. Obecnie z tytułu prowadzenia głównej działalności Spółka eksponuje na ryzyko nie tylko majątek przypisany do działalności z zakresu prowadzenia zieleni miejskiej oraz związanej z nią działalności marketingowej, sprzedażowej, ale także majątek przypisany do Zakładu Zarządzania Nieruchomości. Po podziale Spółka i spółka nowo zawiązana - XYZ będą ponosić ryzyko gospodarcze i prawne ograniczone wyłącznie do przyporządkowanych im majątkom i funkcjom gospodarczym. Tym samym zostanie wprowadzona równowaga ekonomiczna między ciężarami i korzyściami związanymi z dwoma rozłącznymi przedmiotami działalności Wnioskodawcy i przypisanymi do nich składnikami majątku.

Zakład ZN został utworzony na podstawie uchwały Zarządu Spółki podjętej w dniu 20 marca 2018 r. Stanowi on wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, która działa w oparciu o regulamin Działu Nieruchomości Spółki. ZN podlega organizacyjnie bezpośrednio Zarządowi Spółki.

W celu utworzenia ZN Spółka dokonała przeglądu znajdującego się majątku oraz analizy funkcji i ryzyk związanych z prowadzoną działalnością w kontekście wykorzystanych składników. Następnie doszło do wyodrębnienia organizacyjnego w postaci przyporządkowania do ZN odpowiednich pracowników, oraz określonych składników majątkowych, takich jak:

*   określone nieruchomości (szklarnie, magazyny, budynek biurowo-magazynowy, budynek magazynowo-socjalny, domek wczasowy);
*   należności i zobowiązania, środki pieniężne związane z działalnością ZN, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa;
*   dedykowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi.

W przedmiocie wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca wyodrębnił w swojej ewidencji księgowej przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem ZN oraz koszty. W prowadzonej ewidencji identyfikuje odrębne należności i zobowiązania związane z ZN. Przypisanie kosztów i przychodów do ZN odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do danej jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z działalnością ZN.

Odpowiednie również określono funkcje ZN, do których należą:

*   bieżące administrowanie Nieruchomościami (opłaty, podatki),
*   zawieranie i rozwiązywanie umów z ewentualnymi najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,
*   regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami usług wszelkiego rodzaju np. odbiorcami nieczystości oraz odpadów,
*   zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości,
*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z Nieruchomościami.

Składniki majątkowe będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce. Wydzielenie w strukturze ZN ma za zadanie uporządkować wewnętrzną organizację Spółki przy zachowaniu funkcji jakie spełniają poszczególne składniki. W dalszej perspektywie ma to ułatwić dokonanie sukcesji majątku w Spółce i innych podmiotach, w których zaangażowana jest rodzina.

W skład ZN będą wchodzić należności i zobowiązana z tytułu ewentualnych opłat (czynsz za najem lub dzierżawę - o ile takie umowy zostaną podpisane przed wydzieleniem, opłaty za media, podatki, itp.). Należności i zobowiązania będą wykorzystywane do bieżącej obsługi działania ZN.

Obecnie Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy na dzień wydzielenia zostaną zawarte umowy najmu/dzierżawy dotyczące wymienionych Nieruchomości, a przez to czy będzie powstawał przychód z tego tytułu. Fakt zawarcia bądź nie umów nie ma wpływu na wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe ZCP.

W skład ZN będą wchodziły wyłącznie nieruchomości opisane we wniosku.

ZN stanowi wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki i nie jest odrębnym podmiotem prawnym. W związku z tym Spółka będzie korzystała z tych składników na podstawie prawa własności jakie posiada do tych składników. Po podziale przez wydzielenie będzie korzystała z Nieruchomości w działalności na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp.

Na pytanie (zadane w wezwaniu) czy prowadzenie (kontynuowanie) działalności przez Spółkę po wydzieleniu z niej ZN do XYZ będzie możliwe jedynie na podstawie stosownych umów dzierżawy nieruchomości należących do ZN Wnioskodawca wskazał, że „Tak, umów dzierżawy lub innych umów umożliwiających korzystanie ze składników.”

W Spółce pozostaną następujące składniki majątku:

*   środki produkcji (tj. rośliny ozdobne w szklarniach, itp.);
*   pojazdy (samochody ciężarowe, osobowe oraz pojazdy specjalistyczne m. in. karawany, ciągniki, mikrociągnik, pług do odśnieżania, zamiatarki oraz kosiarki);
*   wyspecjalizowane maszyny i urządzenia m. in. frezarka, urządzenia do zbierania liści, trawy, rozsiewacz nawozów, rębarka;
*   wartości niematerialno-prawne m. in. program do obsługi cmentarza, programy księgowe;
*   wyposażenie obejmujące m. in. ścianki meblowe do ekspozycji trumien;
*   dedykowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi.

Będą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w kształcie opisanym we wniosku Zakład Zarządzania Nieruchomości, który Wnioskodawca wydzielił i zamierza wnieść do XYZ, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy opisany w stanie faktycznym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie ZCP do XYZ będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zakład Zarządzania Nieruchomości, który wydzielił i zamierza wnieść do XYZ, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  opisany w stanie faktycznym podział przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie ZCP do XYZ będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej podlegać przeniesieniu, wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), przypisane do Zakładu Zarządzania Nieruchomości, oraz zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności tego Zakładu.

Mając na względzie powyższe, dla uznania wyodrębnionego Zakładu Zarządzania Nieruchomości za ZCP konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepis ustawy o VAT nie wymienia warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - tak uznał m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m. in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

W świetle powyższego, o wyodrębnieniu organizacyjnym Zakładu Zarządzania Nieruchomości w momencie planowanego przeniesienia świadczyć będzie jego wyodrębnienie jako osobnej jednostki organizacyjnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W skład ZCP wchodzą składniki majątkowe oraz stanowiska pracownicze przyporządkowane realizowanym przez ten Zakład funkcjom. Wyrazem wyodrębnienia organizacyjnego jest w szczególności regulamin organizacyjny określający sposób funkcjonowania Zakładu Zarządzania Nieruchomości.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP - tak stwierdził m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL) oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-946/15/JP), stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Niemniej, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ewidencja księgowa prowadzona dla Wnioskodawcy umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Zakładu Zarządzania Nieruchomości. Koszty i przychody związane z działalnością tej jednostki przyporządkowane są przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Za wyodrębnieniem finansowym Zakładu Zarządzania Nieruchomości przemawia także przyporządkowanie temu Zakładowi części środków pieniężnych Wnioskodawcy, a także założenie osobnego rachunku bankowego.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisywany powyżej Zakład Zarządzania Nieruchomości, również spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP, zespół składników ZCP - materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPPl/443-509/14/LSz) „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot Zakładu Zarządzania Nieruchomości stanowi wydzielony obszar działalności Wnioskodawcy. Transferowi Zakładu Zarządzania Nieruchomości towarzyszyć będzie przejście wskazanych w opisie stanu faktycznego składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, ściśle związanych z realizowanymi funkcjami i które będą pozwalać na samodzielną realizację zadań w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami. Ponadto, jak zostało wskazane, działalność Zakładu Zarządzania Nieruchomości prowadzona jest m. in. poprzez pracowników zatrudnionych i przypisanych do działalności tego Zakładu, posiadających odpowiednie doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań.

Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, XYZ będzie następnie kontynuować działalność prowadzoną przez Zakład Zarządzania Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych, w odniesieniu do Zakładu Zarządzania Nieruchomości należy uznać za spełnione.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, nie ulega wątpliwości, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą Zakład Zarządzania Nieruchomości stanowi w strukturze Wnioskodawcy niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wchodzące w skład ZCP materialne i niematerialne składniki majątkowe odznaczają się bowiem pełną odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez wyodrębniony Zakład Zarządzania Nieruchomości mający podlegać wydzieleniu ze Spółki i wniesieniu do XYZ stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT, zgodnie z jej art. 6 pkt 1, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, w przypadku uznania Zakładu Zarządzania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja związana z jego przeniesieniem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – zbywany (w wyniku podziału przez wydzielenie) Zakład Zarządzania Nieruchomościami jest wyodrębniony w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to ww. zespół składników będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy, a planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przy założeniu, że Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność przy wykorzystaniu majątku, który otrzyma co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.