Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-319/07/10-S/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-22
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; organizacje-organizacje międzynarodowe; służba-służba wojskowa; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2199/08 – stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w Warszawie. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, Nr (…) z dnia xxxx 20xx r. pełni służbę na stanowisku podoficera eksploatacji w „A” w b (Międzynarodowym Dowództwie Sił NATO) w Holandii od xxxx 20xx do xxxx 20xx .

Dowództwo „A” b dowodzi misją stabilizacyjną International Security Assistance Forces (ISAF) w Afganistanie od sierpnia 2003 r.

W ramach wykonywanych obowiązków Wnioskodawca jest, między innymi zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem ww. stanowiska Wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF. Został On również poddany badaniom lekarskim uprawniającym do pełnienia służby w dowolnym rejonie świata. w okresie służby Wnioskodawca przebywa w Holandii otrzymując wynagrodzenie w kraju w PLN oraz dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w euro przez Departament Administracyjny MON (wcześniej przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe) w Warszawie. Wszystkie składowe otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia są opodatkowane.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego dla osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Swoje stanowisko w tej kwestii Wnioskodawca uzasadnia w ten sposób, iż wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych, współpracujących w ramach NATO.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust.1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach § 3 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, określone zostały rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym, wyznaczonym na stanowiska służbowe poza granicami państwa.

Są nimi: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny oraz należność z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Oznacza to według Wnioskodawcy, że należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego pełni służbę poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO i służba ta służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO, to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-319/07-2/PW, w której stanowisko Pana uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.) Pan reprezentowany przez doradcę podatkowego, pana , wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 26 marca 2008 r. nr ILPB2/415/W-14/08-2/AM (skutecznie doręczonym w dniu 31 marca 2008 r.).

W dniu 8 kwietnia 2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 19 listopada 2008 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2199/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/08 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dni 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, Nr (…) z dnia xxxx 20xx r. został skierowany do pełnienia służby na stanowisku podoficera eksploatacji w Międzynarodowym Dowództwie Sił NATO w Holandii.

Wnioskodawca powołuje się również na § 3 ww. rozporządzenia, który reguluje należności przysługujące żołnierzom zawodowym, o którym mowa w § 2 pkt 1 rozporządzenia tj. wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Zdaniem Sądu, wskazany powyżej przepis w pierwszej części kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione z podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwolnione z opodatkowania są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Służby Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej.

Sąd zauważył, iż najpierw zostali wskazani policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej.

Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek.

Zdaniem Sądu jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogły skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostek.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów „użytych”, który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem „naprawianie” błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo „naprawianie” prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

W wyroku Sąd podzielił utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle, że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być podany takiej interpretacji. w przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę również inne aspekty. Wskazał, iż przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż należność zagraniczna, którą Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.