Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.80.2017.2.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: W zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.80.2017.1.AL.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też: Spółka, Wnioskodawca) spółka kapitałowa, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr xxx. Spółka była w chwili nabycia opisanej niżej Nieruchomości oraz pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP: xxx. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z budową, remontem i utrzymaniem dróg, wynajmem sprzętu budowlanego oraz wynajmem nieruchomości.

Spółka jest właścicielem budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (zgodnie z dyspozycją przepisu art. 46 par 1 kc) oraz wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym wzniesiono w/w budynek tj. działki gruntu nr 3/4, obr. 3, jedn. ewid. x, położonej w K. przy ul. L. dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KR xxx (dalej też: Nieruchomości). Właścicielem gruntu (tj. działki nr 3/4) jest Gmina Miasto. Wydruk z księgi wieczystej dot. Nieruchomości stanowi załącznik do wniosku.

Spółka odpłatnie korzystała, a następnie nabyła w/w składniki majątkowe, (składające się na Nieruchomość) w opisany niżej sposób. W dniu 31.01.1997 r. przed notariuszem zawarto w formie aktu notarialnego umowę leasingu (dalej również: Umowa), której stronami byli: Gmina Miasto - jako Leasingodawca oraz Spółka - jako Leasingobiorca. Przedmiotem Umowy było oddanie w leasing nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem (tj. oddanie jej do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków). W dacie zawarcia Umowy opłaty z tytułu leasingu (tj. należności uiszczane przez Leasingobiorcę na rzecz Leasingodawcy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej i dokumentowane były fakturami VAT.

W dacie zawarcia Umowy zarówno grunt, jak i budynek były własnością Gminy Miasta, która nabyła je na mocy ustawy z dnia 10.05.1990 r. Przepisy wprowadzające ustawą o samorządzie terytorialnym i ustawą o pracownikach samorządowych w zw. ustawą z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie, gminnym, tj. poprzez komunalizację mienia ogólnonarodowego (państwowego) - która stanowiła zdarzenie prawne o charakterze nieodpłatnym; generalnym (adresatami i beneficjentami komunalizacji były wszystkie powstałe w 1990 r. gminy) i niepodlegającym opodatkowaniu żadnym podatkiem. Przed 1990 r. zarówno grunt, jak i budynek były własnością Państwa (stanowiły składnik mienia ogólnonarodowego (państwowego). Przed zawarciem Umowy grunt ani budynek nie były oddawane żadnym podmiotom do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określony w Umowie przedmiot leasingu obejmował: 1) opisany, wyżej, budynek, 2) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej - albowiem zgodnie z Umową z chwilą zapłacenia ostatniej raty leasingowej Leasingodawca zobowiązany był - bez dodatkowych opłat - przenieść na Leasingobiorcą własność, budynku oraz ustanowić prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek. Wartość przedmiotu leasingu w Umowie określono na 35.624 zł.

Na podstawie Umowy Gmina Miasto (Urząd Miasta) w dniu 28.03.1997 r. wystawił fakturą VAT na kwoty: netto - 22.642,00 zł., VAT (w stawce podstawowej, tj. 22%) - 4.981,24 zł. tj. brutto - 27.623,24 zł. W treści faktury wystawca zawarł adnotację, iż kwota podatku VAT w całości została wpłacona w dniu wystawienia tej faktury, a kwota netto będzie spłacona przez 10 lat w ratach kwartalnych.

Odnośnie pozostałej części wartości przedmiotu leasingu (nieobjętej w/w fakturą) w Umowie zawarto postanowienie: „Wymieniona wyżej należność (35.624 zł) obejmuje pierwszą opłatę z tytułu ustanowienia na gruncie prawa użytkowania wieczystego w wysokości 25% jego wartości tj. 8.001,00 (słownie: osiem tysięcy jeden) zł. Kwota ta, oprocentowana zgodnie z załącznikiem 4 (do umowy), stanowi pełną należność Leasingobiorcy z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, nie będzie aktualizowana ani waloryzowana”. Wynikało to z okoliczności, iż w dacie zawarcia umowy (31.01.1997 r.) opłaty z tytułu leasingu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu (a tym samym oddanie go, w użytkowanie wieczyste) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) (tak samo jak ewentualnie przenoszone, wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności wzniesionych na gruncie budynków i innych urządzeń), stąd nie zostało ujęte w fakturze.

W Umowie strony ustaliły 10-letni okres leasingu, trwający od 01.01.1997 r. do 31.12.2006 r. Spłata rat leasingowych nastąpić miała zgodnie z Umową w 40-tu ratach kwartalnych. Jak wyżej wskazano, z chwilą zapłacenia ostatniej raty leasingowej Leasingodawca zobowiązał się w Umowie - bez dodatkowych opłat - przenieść na Leasingobiorcę własność budynku oraz ustanowić prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek: Przeniesienie własności i ustanowienie użytkowania wieczystego miało nastąpić w drodze odrębnej czynności prawnej nie później, niż w dniu 31.12.2006 r. Leasingodawca uregulował wszystkie należności wynikające z Umowy wcześniej niż to zastrzeżono w umowie tj. do lipca 1998 r.

W związku z dokonaniem wcześniejszej całkowitej spłaty należności wynikającej z Umowy strony tej umowy, w dniu 2l.07.1998 r., zawarły przed notariuszem, w formie aktu notarialnego, umowę ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku, które wcześniej były przedmiotem leasingu. Z dniem zawarcia umowy, tj. 21.07.1998 r: Spółka przejęła na siebie wszelkie korzyści i ciężary związane z posiadaniem przedmiotu tej umowy.

W związku z zawarciem ww. umowy z dnia 21.07.1998 r., przenoszącej własność budynku i ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, Spółka nie ponosiła żadnych dodatkowych opłat - cała kwota należna Gminie Miastu z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku została rozliczona w ramach wiążącej strony, wcześniej zawartej Umowy (leasingu). Po zawarciu umowy z dnia 21.07.1998 r. Spółka była jedynie zobligowana do uiszczania rocznych opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Dokonane na mocy umowy z dnia 21.07.1998 r. ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie własności budynku nie było dokumentowane fakturą VAT, gdyż w w/w dacie, zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu (a tym samym oddanie go w użytkowanie wieczyste) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). (Tak samo jak przenoszone, wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności wzniesionych na gruncie budynków i innych urządzeń).

Po raz pierwszy od nabycia budynku, od dnia 01.01.2016 r. spółka oddała go w najem innemu podmiotowi. Najem ten jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i trwa nadal.

Od zawarcia ww. umowy z dnia 21.07.1998 r., przenoszącej własność budynku i ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nabytego na jej mocy gruntu (prawa jego użytkowania wieczystego), które stanowiłyby 30% lub więcej jego wartości początkowej, Analogicznie, od zawarcia ww. umowy z dnia 21.07.1998 r., przenoszącej własność budynku i ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu,. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nabytego na jej mocy budynku, które stanowiłyby 30% lub więcej jego wartości początkowej. Spółka nie będzie także ponosiła wydatków na ulepszenie w/w gruntu ani budynku do czasu wskazanej w kolejnym akapicie sprzedaży Nieruchomości.

Zdarzenie Przyszłe:

Obecnie Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość (tj. ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku). Nabywcą może być osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tożsamość nabywcy nie jest jeszcze Spółce znane.

W uzupełnieniu wniosku z 20 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż na dzień planowanej dostawy budynek będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB); oznaczenie budynku wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) to: Budynek Biurowy - sekcja 1. dział 12, grupa 122. klasa 1220 PKOB. Budynek jest trwale związany z gruntem.

W okresie od 31 stycznia 1997 r. do 21 lipca 1998 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Ze względu na nieponoszenie wydatków, o których mowa powyżej, wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

W okresie od 31 stycznia 1997 r. do 21 lipca 1998 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Budynek nie został w ww. sposób ulepszony, w związku z czym nie mógł być (i nie był) wykorzystywany przez wnioskodawcę w stanie ulepszonym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym zdarzenie przyszłe jakim będzie zawarcie umowy sprzedaży (odpłatna dostawa) Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności położonego na niej budynku), z której Spółka odpłatnie korzystała, a następnie którą nabyła w opisanych wyżej okolicznościach, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usługa (dalej: Ustawy).

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Spółki umowa sprzedaży (odpłatna dostawa) Nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy) w związku z faktem, iż od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów Ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na równi z budynkami, budowlami, etc. Zgodnie z przepisem art. 29a ust 8 Ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Implikuje to zasadę, iż przy dostawie m.in. prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu sposób opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego winien być określony w oparciu o sposób opodatkowania budynków, budowli lub ich części posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie. Stąd dla ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży (dostawy) całej Nieruchomości, istotne jest ustalenie sposobu Opodatkowania sprzedaży (dostawy) posadowionego na niej budynku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim bądź pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wchodzący w skład Nieruchomości budynek uległ pierwszemu zasiedleniu (w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy ) przez Gminę Miasto poprzez oddanie go Spółce (wraz z gruntem) przez Gminę Miasto w leasing (do odpłatnego używania i pobierania pożytków) na mocy Umowy (leasingu z dnia 31.01.1997 r.). Umowa miała za przedmiot oddanie w leasing (do odpłatnego używania i pobierania pożytków - w zamian za opłaty leasingowe) całych w/w nieruchomości gruntowej i budynku. Wynikające z Umowy opłaty leasingowe za korzystanie z w/w nieruchomości gruntowej i budynku były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) w stawce podstawowej (wówczas 22%), wynikającym z przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym zaistniały przesłanki uznania dokonanego przez Gminę Miasto na mocy Umowy oddania Spółce w/w nieruchomości gruntowej i budynku w leasing za oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi tego budynku - którym była Spółka (w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy), tj. za pierwsze zasiedlenie.

Późniejsze (a wynikające z Umowy) ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienie własności budynku - składających się na Nieruchomość, którą Spółka aktualnie planuje sprzedać - pozostaje bez znaczenia dla ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Czynność powyższa (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i związane z nim przeniesienie własności budynku) w ogóle nie podlegała bowiem w czasie jej dokonywania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług regulowanego obowiązującą wówczas ustawą, z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. nie zaliczała się do zakresu przedmiotowego zdarzeń objętych regulacjami ww. ustawy.

Od momentu nabycia budynku Spółka nie ponosiła na niego wydatków na. ulepszenie, które stanowiłyby 30% lub więcej jego wartości początkowej (analogicznie co do gruntu oddanego Spółce w użytkowanie wieczyste, tj. działki nr 3/4). Nie będzie także ponosił wydatków na ulepszenie budynku (ani gruntu) do czasu ich planowanej sprzedaży. W konsekwencji, po stronie Spółki nie zaszło ani nie zajdzie żadne ze zdarzeń opisanych przez art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako desygnaty pierwszego zasiedlenia posadowionych na nieruchomości budynku i budowli, która co oczywiste, ich nie wybudowała, a także nie ulepszyła ani nie ulepszy w zakresie, w którym wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku), zatem Spółka nie dokona także jego „ponownego” pierwszego zasiedlenia.

Wobec opisanych wyżej okoliczności, planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi na ponad 2 lata od pierwszego zasiedlenia wchodzącego w skład Nieruchomości budynku, co implikuje zastosowanie do jego sprzedaży zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy. Ponieważ na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) przy dostawie budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, stawka podatku VAT właściwa dla budynku będzie jednocześnie stawką podatku VAT właściwą dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został wzniesiony. To samo tyczy się zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku objęcia takim zwolnieniem budynku, zwolnienie to będzie miało zastosowanie również do prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został wzniesiony. W konsekwencji sprzedaż całej Nieruchomości objęta będzie zwolnieniem z podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Bez znaczenia dla objęcia sprzedaży Nieruchomości zwolnieniem z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy pozostaje oddanie jej: od 01.01.2016 r. w najem (trwający do chwili obecnej). Jeśli bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło w związku z zawartą w roku 1997 Umową (leasingu), to, wobec powołanego wyżej braku wydatków na ulepszenie budynku, które stanowiłyby - 30% lub więcej jego wartości początkowej, późniejsze oddanie jej w - podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej (23%) - najem pozostaje dla prawnopodatkowej oceny planowanej sprzedaży bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przedmiotem planowanej dostawy ma być prawo wieczystego użytkowania działki nr 3/4 oraz prawa własności posadowionego na niej budynku.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, odpłatna dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zatem wyżej wymienione budynek biurowy (PKOB 1220) posadowiony na działce nr 3/4 spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 3/4 stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (również prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy sprzedaż budynku posadowionego na działce nr 3/4 może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika w wniosku Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą związaną z budową, remontem i utrzymaniem dróg, wynajmem sprzętu budowlanego oraz wynajmem nieruchomości. W dniu 31 stycznia 1997 r. została zawarta umowa leasingu pomiędzy Gminą Miasto - oraz Wnioskodawcą, której przedmiotem było oddanie w leasing do odpłatnego korzystania nieruchomości gruntowej nr 3/4 zabudowanej budynkiem biurowym. W dacie zawarcia umowy opłaty z tytułu leasingu (tj. należności uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy) podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej i dokumentowane były fakturami VAT. Zgodnie z Umową z chwilą zapłacenia ostatniej raty leasingowej Gmina zobowiązana była - bez dodatkowych opłat - przenieść na Wnioskodawcę własność budynku oraz ustanowić prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek. Na podstawie Umowy Gmina w dniu 28 marca 1997 r. wystawiła fakturę, w treści której zawarła adnotację, iż kwota podatku VAT w całości została wpłacona w dniu wystawienia tej faktury, a kwota netto będzie spłacona przez 10 lat w ratach kwartalnych.

W dacie zawarcia umowy leasingu zarówno grunt, jak i budynek były własnością Gminy, która nabyła je na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawą o samorządzie terytorialnym i ustawą o pracownikach samorządowych w zw. ustawą z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie, gminnym, tj. poprzez komunalizację mienia ogólnonarodowego (państwowego) - która stanowiła zdarzenie prawne o charakterze nieodpłatnym. Przed zawarciem umowy grunt ani budynek nie były oddawane przez Gminę żadnym podmiotom do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W umowie leasingu strony ustaliły 10-letni okres leasingu, trwający od stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2006 r. Spłata rat leasingowych nastąpić miała zgodnie z Umową w 40-tu ratach kwartalnych. Przeniesienie własności i ustanowienie użytkowania wieczystego miało nastąpić w drodze odrębnej czynności prawnej nie później, niż w dniu 31 grudnia 2006 r.

Wnioskodawca uregulował wszystkie należności wynikające z umowy leasingu wcześniej niż to zastrzeżono w umowie tj. do lipca 1998 r. W związku z dokonaniem wcześniejszej całkowitej spłaty należności wynikającej z umowy strony tej umowy, w dniu 2l lipca 1998 r., zawarły umowę ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku, które wcześniej były przedmiotem leasingu. Z dniem zawarcia umowy, tj. 21 lipca 1998 r. Wnioskodawca przejął na siebie wszelkie korzyści i ciężary związane z posiadaniem przedmiotu tej umowy.

W związku z zawarciem umowy z dnia 21 lipca 1998 r., przenoszącej własność budynku i ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, Wnioskodawca nie ponosił żadnych dodatkowych opłat - cała kwota należna Gminie z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku została rozliczona w ramach wiążącej strony, wcześniej zawartej umowy leasingu. Po zawarciu umowy z dnia 21 lipca 1998 r. Wnioskodawca był jedynie zobligowany do uiszczania rocznych opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Dokonane na mocy umowy z dnia 21 lipca 1998 r. ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie własności budynku nie było dokumentowane fakturą VAT, gdyż w w/w dacie, zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu (a tym samym oddanie go w użytkowanie wieczyste) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). (Tak samo jak przenoszone, wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności wzniesionych na gruncie budynków i innych urządzeń). Po raz pierwszy od nabycia budynku, od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oddała go w najem innemu podmiotowi. Najem ten jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i trwa nadal.

Od zawarcia w/w umowy z dnia 21 lipca 1998 r., przenoszącej własność budynku i ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na nabytego na jej mocy budynku, które stanowiłyby 30% lub więcej jego wartości początkowej, jak również nie będzie ponosił takich wydatków do czasu sprzedaży.

Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku od momentu zawarcia umowy leasingu tj. od 31 stycznia 1997 r.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość (tj. w/w prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku), a nabywcą może być osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tożsamość nabywcy nie jest jeszcze Spółce znane.

Analiza treści wniosku oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż budynku, o którym mowa we wniosku, położonego na działce oznaczonej nr 3/4, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Spółka od 1997 r. odpłatnie korzystała z budynku na podstawie umowy leasingu, a w 1998 r. nabyła budynek na własność, a od 1 stycznia 2016 r. Spółka budynek oddala w najem. Ponadto Wnioskodawca w całym okresie posiadania nie ponosił wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Konsekwentnie, sprzedaż gruntu tj. działki nr 3/4, na którym znajduje się ta nieruchomość – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – korzystać będzie ze zwolnienia, analogicznie jak sprzedaż ww. nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż będzie obejmowała również prawo użytkowania wieczystego działki nr 3/4, z którą trwałe związany jest wskazany we wniosku budynek.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT do dostawy gruntu (w przedmiotowym przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z tymi gruntami.

Zatem, skoro dla dostawy budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 3/4 zabudowanej budynkiem biurowym będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego zdarzenia przyszłego.

Tym samym dołączony do wniosku dokument nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wydana interpretacja traci swą ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.