Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1173/14-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-27
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 lutego 2015 r., (data wpływu 20 lutego 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem położonego w W. budynku (apartamentowca), który został wybudowany w 1999 r. przez poprzedniego właściciela tj. J. S.A. (obecnie po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną J. S. Sp. z o.o. S. k. a.; dalej: „J.”).

Spółka zawarła z J. w listopadzie 2013 r. umowę zakupu przedmiotowego budynku, na mocy której Spółka nabyła budynek od J. (sprzedaż budynku przez J.). Transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek ten stanowi dla Spółki w całości jeden środek trwały w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi wynajem lokali znajdujących się w przedmiotowym apartamentowcu, w części na cele mieszkaniowe oraz w części na cele usługowe (np. biuro). Wynajem lokali na cele mieszkaniowe traktowany jest przez Spółkę jako świadczenie usług zwolnionych z VAT, natomiast wynajem na cele usługowe opodatkowany jest stawką podstawową. Spółka pragnie zaznaczyć, iż lokale w budynku były przedmiotem najmu począwszy od 1999 r., kiedy poprzedni właściciel budynku, J., wynajmował lokale w przedmiotowym apartamentowcu.

Od daty wybudowania, ani J. ani Spółka nie poniosły nakładów na ulepszenie budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obecnie Spółka planuje przeprowadzenie w lokalach prac mających na celu przywrócenie poszczególnym lokalom stanu pierwotnego, tj. do stanu, w jakim lokale się znajdowały przed ich oddaniem w najem pierwszym najemcom.

Ponadto, Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do niektórych lokali zostaną przeprowadzone prace, w wyniku których lokale te ulegną ulepszeniu. Niemniej, koszt prac skutkujących ulepszeniem niektórych lokali nie powinien przekroczyć 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Po zakończeniu powyższych prac Spółka planuje ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku, a następnie ich sprzedaż. Planowana sprzedaż objąć ma zarówno lokale wykorzystywane dotychczas na cele mieszkaniowe, jak również lokale wynajmowane w celach usługowych.

W uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), Spółka wskazała, że łączne wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenia wszystkich lokali znajdujących się we wskazanym we wniosku budynku (apartamentowcu) nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

W ocenie Spółki, wskazywanie, czy zbywane wyodrębnione lokale są / będą lokalami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 nie jest istotne w kontekście pytania Spółki będącego przedmiotem wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ zaklasyfikowanie lokali jako lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 decyduje o możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT, a nie o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT, która to możliwość jest przedmiotem wniosku Spółki. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że wśród zbywanych wyodrębnionych lokali są / będą znajdować się zarówno lokale będące lokalami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2, jak i lokale niebędące lokalami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2.

W związku z tym, iż przedmiotem wniosku Spółki z dnia 24 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego było zdarzenie przyszłe, w którym łączne wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenia wszystkich lokali znajdujących się we wskazanym we wniosku budynku (apartamentowcu) nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku, wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w pytaniu nr 2 jest bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż lokali, po przeprowadzeniu prac remontowych oraz modernizacyjnych, w przypadku, gdy wartość tych prac (wydatków na ulepszenie budynku) wyniesie mniej niż 30% wartości początkowej budynku oraz po późniejszym (po przeprowadzeniu wszelkich prac remontowych i modernizacyjnych) ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali wynajmowanych (przez J. a następnie przez Spółkę) od 1999 r. na cele mieszkaniowe oraz usługowe, po przeprowadzeniu prac remontowych oraz modernizacyjnych oraz późniejszym ustanowieniu ich odrębnej własności, stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż następować będzie po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji kluczową kwestią warunkującą zastosowanie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży przedmiotowych lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, jest ustalenie czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia lokali Spółki. Zgodnie bowiem ze wskazaną regulacją, zwolnienie z opodatkowania nie wystąpi w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął czas krótszy niż 2 lata.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest (i była również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) usługa wynajmu nieruchomości (lokali). Nie ma jednocześnie znaczenia, czy czynność ta opodatkowana była faktycznie podatkiem VAT (tzn. czy zastosowanie miała podstawowa lub obniżona stawka podatku) czy też podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów szczególnych, istotne jest bowiem czy dana czynność była objęta zakresem opodatkowania VAT, a nie jaka była faktyczna wysokość tego opodatkowania. Czynności zwolnione z VAT są bowiem (w odróżnieniu od czynności pozostających poza zakresem VAT) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. (znak IPTPP2/443-353/12-2/IR) wskazał, iż: „ (\`(...)\`) aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego:

*   Spółka jest właścicielem budynku wybudowanego w roku 1999;

*   lokale mieszkalne oraz usługowe znajdujące się w tymże budynku były wynajmowane przez J. od daty jego wybudowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT i

*   rozpoznawała od 1999 r. wynajem lokali na cele mieszkalne jako świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w z w. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w czasie obowiązywania tych przepisów);

*   Spółka, nabyła budynek w listopadzie 2013 r., lokale są w dalszym ciągu wynajmowane;

*   obecnie wynajem lokali na cele mieszkalne podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT; wynajem na cele usługowe pozostałych lokali znajdujących się w przedmiotowym apartamentowcu (np. biuro), J. opodatkowała do momentu zbycia nieruchomości, a Spółka aktualnie opodatkowuje stawką podstawową;

*   od czasu wybudowania do chwili obecnej ani J., ani Spółka nie dokonały ulepszeń budynku, z tytułu których poniesione nakłady stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji należy stwierdzać, że wszystkie przesłanki niezbędne do uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia oraz że miało to miejsce w 1999 r., zostały spełnione.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje przeprowadzenie w budynku prac remontowych mających na celu przywrócenie lokalom stanu pierwotnego, tj. stanu sprzed oddania ich w najem po wybudowaniu budynku. W ocenie Spółki, prowadzenie prac remontowych nie wpłynie w omawianej sytuacji na fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia, gdyż, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wystąpienie pierwszego zasiedlenia może być związane z wybudowaniem budynku lub jego ulepszeniem, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza 3.500 złotych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Za wartość początkową środka trwałego uważa się koszt wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie (w przypadku wytworzenia) lub cenę nabycia (w razie odpłatnego nabycia środka trwałego).

Mając na uwadze powyższe, dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek stanowi ulepszenie, kluczowe jest określenie, czy w wyniku dokonanych działań nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. W ocenie Spółki, planowane prace remontowe, mające na celu przywrócenie stanu pierwotnego lokali w przedmiotowym budynku, nie będą powodować, co do zasady, wzrostu wartości użytkowej budynku jak i poszczególnych lokali.

Spółka nie wyklucza jednak, że w odniesieniu do niektórych lokali zostaną przeprowadzone prace modernizacyjne, które mogą powodować, iż lokale te zostaną ulepszone. Niemniej nawet w przypadku przeprowadzenia takich prac, wydatki na nie poniesione nie wyniosą (ani tym bardziej przekroczą) 30% wartości początkowej środka trwałego, jakim jest cały budynek. Zatem poniesienie tych wydatków nie będzie wpływało na uznanie, iż do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 1999, kiedy lokale zostały oddane w najem przez J..

Mając na uwadze, iż cały budynek stanowi jeden środek trwały, zdaniem Spółki, wartość ulepszeń, dla celów zastosowania art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy odnosić do wartości początkowej całego budynku, a nie jej części przypadającej na poszczególne lokale, które nie stanowią oddzielnych środków trwałych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT środkami trwałymi są m.in. budynki. Lokale mogą stanowić samodzielne środki trwałe, jeśli będą odrębną własnością.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przeprowadzenie prac modernizacyjnych, skutkujących ulepszeniem niektórych lokali, gdy wartość wydatków na te prace jest mniejsza niż 30% wartości początkowej budynku, nie spowoduje wystąpienia pierwszego zasiedlenia przy późniejszej sprzedaży wyodrębnionych lokali.

Zdaniem Spółki, na fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia w dacie oddania lokali mieszkalnych i usługowych pierwszym użytkownikom w najem nie wpłynie również planowane ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali na moment ich sprzedaży, czy też nawet jeśli to wyodrębnienie nastąpiłoby przed sprzedażą, ale już po zakończeniu opisywanych prac. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu, nie stanowi jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym nie kreuje kolejnego pierwszego zasiedlenia mogącego mieć wpływ na przysługujące Spółce zwolnienie z podatku.

Należy również zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi osobną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku, w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem transakcji spełniających definicję pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku, wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dojdzie po raz kolejny. W szczególności, okolicznością tą nie może być zmiana statusu lokali z punktu widzenia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Stanowisko takie zostało potwierdzone, między innymi, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2012 r. (nr IPPP3/443-851/12-2/KT) uzyskanej przez J..

Reasumując, planowane zbycie przez Spółkę lokali, który były oddane użytkownikom na podstawie umów najmu zawartych w 1999 r. (a więc wcześniej niż 2 lata przed ich planowaną sprzedażą) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem budynku (apartamentowca), wybudowanego w 1999 r. przez poprzedniego właściciela, z którym Spółka zawarła w listopadzie 2013 r. umowę zakupu ww. budynku (transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Budynek stanowi dla Spółki w całości jeden środek trwały w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi wynajem lokali znajdujących się w apartamentowcu, w części na cele mieszkaniowe oraz w części na cele usługowe (np. biuro). Wynajem lokali na cele mieszkaniowe traktowany jest przez Spółkę jako świadczenie usług zwolnionych z VAT, natomiast wynajem na cele usługowe opodatkowany jest stawką podstawową. Lokale w budynku były przedmiotem najmu począwszy od 1999 r. Od daty wybudowania ww. budynku, ani poprzedni właściciel, ani Spółka nie ponosili nakładów na ulepszenie budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółka planuje przeprowadzenie w lokalach prac mających na celu przywrócenie poszczególnym lokalom stanu pierwotnego. Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do niektórych lokali zostaną przeprowadzone prace, w wyniku których lokale te ulegną ulepszeniu. Po zakończeniu ww. prac Spółka planuje ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku, a następnie ich sprzedaż. Planowana sprzedaż objąć ma zarówno lokale wykorzystywane dotychczas na cele mieszkaniowe, jak również lokale wynajmowane w celach usługowych.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że łączne wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenia wszystkich lokali znajdujących się we wskazanym we wniosku budynku (apartamentowcu) nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży lokali, po przeprowadzeniu prac remontowych oraz modernizacyjnych, w przypadku, gdy wartość tych prac (wydatków na ulepszenie budynku) wyniesie mniej niż 30% wartości początkowej budynku oraz po późniejszym (po przeprowadzeniu wszelkich prac remontowych i modernizacyjnych) ustanowieniu ich odrębnej własności.

W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca ustanowi odrębną własność lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełni przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy o VAT, a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów o podatku od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną będzie natomiast sprzedaż wyodrębnionych lokali.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa jest dokonywana po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości.

W tym celu należy odwołać się do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, jeżeli podatnik wybuduje ww. obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla lub ich część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę – gdyż zarówno m. in. sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli lub ich części) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku (apartamentowca), wybudowanego w 1999 r. przez poprzedniego właściciela. Spółka nabyła ww. budynek w listopadzie 2013 r. (transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Lokale w budynku były przedmiotem najmu począwszy od 1999 r.

Budynek stanowi dla Spółki w całości jeden środek trwały w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a od daty wybudowania, ani poprzedni właściciel, ani Spółka nie poniosły nakładów na ulepszenie budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obecnie Spółka planuje przeprowadzenie w lokalach prac mających na celu przywrócenie poszczególnym lokalom stanu pierwotnego. Wnioskodawca nie wyklucza, że w odniesieniu do niektórych lokali zostaną przeprowadzone prace, w wyniku których lokale te ulegną ulepszeniu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że łączne wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenia wszystkich lokali znajdujących się we wskazanym we wniosku budynku (apartamentowcu) nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

Z uwagi zatem na okoliczność, że w analizowanej sprawie budynek stanowi dla Spółki w całości jeden środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przeprowadzenie przez Wnioskodawcę prac, w wyniku których poszczególne niewyodrębnione lokale ulegną ulepszeniu, nie skutkuje uznaniem, aby badać, czy w stosunku do tych części budynku doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali znajdujących się w budynku odbędzie się po zakończeniu powyższych prac. Wobec tego, wartość sumy przeprowadzonych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należy odnieść do wartości początkowej całego budynku.

Zatem, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że przeprowadzenie prac modernizacyjnych, skutkujących ulepszeniem niektórych lokali, gdy wartość wydatków na te prace jest mniejsza niż 30% wartości początkowej budynku, nie spowoduje wystąpienia pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy późniejszej sprzedaży wyodrębnionych lokali.

Tym samym zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie dostawy wyodrębnionych lokali. Mianowicie dostawa nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przedmiotowych lokali upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W analizowanej sprawie, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w chwili oddania poszczególnych części budynku (lokali) pierwszym użytkownikom na podstawie umów najmu, tj. począwszy od 1999 r., kiedy poprzedni właściciel budynku, wynajmował lokale w przedmiotowym apartamentowcu.

Natomiast sprzedaż poszczególnych lokali odbędzie się w okresie dłuższym niż dwa lata od momentu ich pierwszego wynajmu.

Tym samym, sprzedaż lokali, po przeprowadzeniu prac remontowych oraz modernizacyjnych, w przypadku, gdy wartość tych prac (wydatków na ulepszenie budynku) wyniesie mniej niż 30% wartości początkowej budynku oraz po późniejszym (po przeprowadzeniu wszelkich prac remontowych i modernizacyjnych) ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. lokale są posadowione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.