Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-885/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-11
Teza: termin rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny oraz uprawnienia do wystawienia zbiorczej faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 11 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny oraz uprawnienia do wystawienia zbiorczej faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny oraz uprawnienia do wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Spółka podpisała z kontrahentem umowę, której przedmiotem jest świadczenie przez Spółkę usług informatycznych, polegających na serwisie oraz modyfikacji systemu składających się na nowe wydania oraz udzielanie licencji na nowe wydania tego systemu.

Paragraf 12 umowy „Wynagrodzenie wykonawcy (Spółki) i warunki płatności” precyzuje maksymalne wartości umowy oraz określa wynagrodzenie m.in. za:

1.  usługi Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowych Wydań Systemu,
2.  udzielenie licencji na każde Nowe Wydanie Systemu (składające się z Modyfikacji Systemu wchodzących w skład Nowego Wydania).

Ad.1. Wynagrodzenie za wykonanie Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowych Wydań Systemu, stanowiącego iloczyn stawki kwotowej określonej w § 12 ust. 7 Umowy oraz liczby Osobodni pracochłonności na wykonanie danej Modyfikacji. Spółka, w terminie 7 dni od daty podpisania stosownego Protokołu Odbioru, wystawi fakturę VAT. Termin płatności to 21 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury.

Ad. 2. Wynagrodzenie za udzielenie licencji na każde Nowe Wydanie Systemu stanowi iloczyn stawki kwotowej określonej w § 12 ust. 7 Umowy oraz liczby Osobodni pracochłonności na wykonanie wszystkich Modyfikacji Systemu wchodzących w skład Nowego Wydania objętego licencją.

Wynagrodzenie za udzielenie licencji będzie płatne w systemie zaliczkowym, w następujący sposób:

*   30% wartości danej Modyfikacji Systemu płatne po podpisaniu każdego Protokołu Odbioru Produktu Składowego dla Analitycznego Opisu Produktu,
*   40% wartości danej Modyfikacji Systemu po podpisaniu każdego Protokołu Odbioru Produktu Składowego dla Oprogramowania Użytkowego,
*   30% wartości wszystkich Modyfikacji Systemu wchodzących w skład danego Nowego Wydania, po podpisaniu każdego Protokołu Odbioru Nowego Wydania.

Termin płatności zaliczek: 21 dni od dnia podpisania danego Protokołu. Spółka, po otrzymaniu zaliczki wystawi w terminie 7 dni fakturę zaliczkową.

Spółka, w terminie 7 dni od daty podpisania Protokołu Odbioru Nowego Wydania wystawi fakturę VAT za udzielenie licencji dla Nowego Wydania uwzględniającą wcześniejsze faktury zaliczkowe.

Stawka kwotowa (wartość jednego Osobodnia) określona w § 12 ust. 7 Umowy została ustalona przy założeniu, że liczba Osobodni pracochłonności (tj. równowartość pracy 1 osoby w wymiarze 8 godzin) w danym roku kalendarzowym będzie równa lub przekroczy 1950 Osobodni, ale nie więcej niż 3000 Osobodni. Przedmiotowa stawka będzie używana do wyliczania wartości wynagrodzenia w danym roku kalendarzowym za usługi udzielenia licencji na Nowe Wydania Systemu (Ad. 2.) oraz Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowego Wydania Systemu (Ad. 1.).

W przypadku, w którym liczba Osobodni zamówionych i odebranych Modyfikacji Systemu (zarówno tych wchodzących w skład Nowego Wydania Systemu, jak i pozostałych Modyfikacji Systemu) w danym roku kalendarzowym będzie niższa niż 1950 Osobodni, Spółka dokona korekty zwiększającej należne jej wynagrodzenie zarówno za udzielenie licencji na Nowe Wydania Systemu jak i za wykonanie Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowego Wydania Systemu (korekta „in plus”), w oparciu o Protokół Rocznego Wykonania Modyfikacji Systemu (Załącznik 5.3 do Umowy), przyjmując wyższe stawki za Osobodzień, określone w § 12 ust. 8 Umowy.

Takie zapisy wynegocjowane przez Spółkę są spowodowane faktem, iż w związku z realizacją umowy Spółka jest zobowiązana do utrzymania zespołu programistów w stałej gotowości ponieważ dokładnej liczby modyfikacji systemu nie da się przewidzieć. Mniejsza liczba modyfikacji powoduje w związku z tym, iż jej jednostkowy koszt po rozliczeniu roku okazuje się wyższy. Zatem w przypadku, gdy wynagrodzenie zgodnie z powyżej opisanymi i zacytowanymi zapisami umowy ulegnie zwiększeniu Spółka, w terminie 7 dni od daty podpisania Protokołu Rocznego Wykonania Modyfikacji wystawi fakturę korygującą VAT do wszystkich faktur VAT wystawionych w danym roku kalendarzowym za usługi udzielania licencji na Nowe Wydania Systemu oraz Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowego Wydania Systemu.

Rok podatkowy stosowany przez Spółkę jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, dotyczące ujęcia faktur VAT korygujących w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 na bieżąco, tj. w miesiącu podpisania Protokołu Rocznego Wykonania Modyfikacji Systemu, gdy przyczyną podwyższenia ceny jest niższa niż zakładana do zrealizowania liczba osobodni zamówionych i odebranych Modyfikacji Systemu obejmujących:

*   usługi Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowych Wydań Systemu,
*   udzielenie licencji na każde Nowe Wydanie Systemu (składające się z Modyfikacji Systemu wchodzących w skład Nowego Wydania)?

Czy w przypadku opisanym powyżej jest możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady sporządzania i ujmowania w ewidencji VAT faktur korygujących regulują art. 29 ust. 4a-c ustawy o VAT oraz odpowiednie przepisy rozporządzenia, w którym wskazano różne okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Zalicza się do nich zarówno sytuacje zmniejszające, jak i zwiększające wartość obrotu i podatku należnego (udzielenie rabatów, zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, ale także podwyższenie ceny czy też pomyłki w treści faktury pierwotnej). Dla sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, ustawodawca określił wprost termin obniżenia kwoty podatku należnego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Fakturę korygującą, zgodnie § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury.

Natomiast ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego.

Stanowisko doktryny podatkowej zakłada, że „moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej determinowany jest przyczyną korekty”. W przypadku korekt zwiększających sprzedaż, wynikających z przesłanek zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. gdy nastąpiły pomyłki lub błędy w fakturze) przyjęte jest, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym faktura korygowana została ujęta w ewidencji VAT.

Natomiast, gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), zarówno w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, jak i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu). Bowiem w momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT podatnik wykazał faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiania faktury dokumentującej transakcję, powoduje zwiększenie obrotu.

Ponadto Spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 106/09; z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/08; z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I FSK 831/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 172/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. I SA/Wr 3316/02; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08 i z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09 oraz Monitor Podatkowy z 2010 r., Nr 5, poz. 37.

Spółka zauważyła, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku sygn. akt I FSK 106/09, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta faktury powinna być uwzględniona za okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży, „jest podwyższeniem”. Jeżeli podwyższenie kwot należnych Spółce nastąpiło po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych, podatek powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące.

Spółka zauważyła, że w opisanym przypadku przyczyna zmiany ceny usługi powstaje na bieżąco, tj. w momencie skalkulowania ceny ostatecznej w oparciu o dane odzwierciedlające rzeczywistą liczbę Osobodni zamówionych i odebranych Modyfikacji Systemu w danym roku kalendarzowym. Dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje informacje, czy korekta powinna być dokonana, a jeśli tak to jaka powinna być oraz jaki będzie miała wpływ na rozliczenia podatku VAT.

Ostateczna liczba Osobodni zamówionych i odebranych jest zatem czynnikiem niezależnym od działań Spółki. Cena ostateczna kalkulowana o te dane może bowiem ulec podwyższeniu.

W związku powyższym w momencie wystawienia faktury pierwotnej wszystkie informacje na niej uwzględnione przez Spółkę wykazane są zgodnie ze stanem faktycznym, a w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną wówczas za dane świadczenie usług. Zatem podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podatek należny Spółka oblicza od prawidłowo ustalonej postawy opodatkowania, a faktura odzwierciedla stan rzeczywisty. W takim przypadku korekta zwiększająca podatek należny powinna być uwzględniona na bieżąco.

W odniesieniu do pytania w zakresie możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej, zdaniem Spółki - wyrażonym w uzupełnieniu wniosku - z przepisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynika, że wystawienie faktury korygującej dopuszcza się również w przypadku gdy podatnik podwyższa cenę sprzedaży i wówczas taka faktura powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Spółka zauważa, że przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej podwyższającej cenę sprzedaży, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe.

Dlatego też, w ocenie Spółki, nie ma przeszkód by wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur.

Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe objęte tą samą stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do treści § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z § 13 ust. 8 rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z kolei jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. „in plus”).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem wartości obrotu i kwot podatku należnego, które nastąpiło - jak wskazała Spółka - w związku z zaistnieniem nowych okoliczności, których „przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych”, bowiem „ostateczna liczba Osobodni zamówionych i odebranych jest czynnikiem niezależnym od działań Spółki”.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania podatku należnego w niższej kwocie niż należna, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak, jak fakturę pierwotną). W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, że z uwagi na to, że wystawienie faktur korygujących nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, lecz związane jest z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, uznać należy, że fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów, w przypadku faktur korygujących podwyższających podatek należny, tzw. faktur „in plus”, Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, zaś korektę – jak słusznie wskazano we wniosku – rozlicza na bieżąco, tj. w miesiącu podpisania Protokołu Rocznego Wykonania Modyfikacji Systemu, o ile okres ten pokrywać się będzie z miesiącem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podwyższonej części ceny z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

Ustosunkowując się natomiast do zagadnienia w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej zauważyć należy, że przywołane na wstępie przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Spółka miała możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego miesiąc, czy też kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie. Na takiej zbiorczej fakturze - jak słusznie Spółka wskazała - powinny być więc, podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot zbiorcza faktura korygująca dotyczy. Zbiorcza faktura musi bowiem odpowiadać wymogom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.