Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-451/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-01
Teza: rozpoznanie importu z tytułu nabycia usług edukacyjnych
Słowa kluczowe: import; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) uzupełnionym w piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu z tytułu nabycia usług edukacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu z tytułu nabycia usług edukacyjnych.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\` jest organem prowadzącym jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) posiadają wszystkie jednostki organizacyjne Zakładu Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\`.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 12.07.2013 r. Dyrektor Niepublicznego Technikum w K\`(...)\` Zakładu Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\` podpisał umowę finansową - Projekt Staże i praktyki zagraniczne dla osób kształcących się i szkolących zawodowo w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) z siedzibą w W\`(...)\`, będącą Beneficjentem Programu Operacyjnego kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Fundacja, o której wyżej mowa podjęła decyzję o przyznaniu dla Technikum w K\`(...)\` dofinansowania na realizację projektu nr …, pt.: „Włoskie tradycje kulinarne i doświadczenia budowlane wykorzystamy w Polsce” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt ten jest częścią programu edukacyjnego Unii Europejskiej „…”, który wspiera działania w obszarze kształcenia i szkolenia zawodowego.

Uczestnikami projektu byli uczniowie II i III klasy Niepublicznego Technikum w K\`(...)\`, kształcący się w zawodach: technik organizacji usług gastronomicznych i technik budownictwa. Projekt zakładał odbycie 4-tygodniowych praktyk zawodowych, w których wzięło udział 20 uczniów - po 10 z każdego zawodu i dwóch opiekunów. Staż realizowany był we Włoszech w rejonie ….. Miejscem praktyk zawodowych były przedsiębiorstwa działające w branży gastronomicznej i budowlanej. Przed rozpoczęciem praktyk młodzież odbyła przygotowanie językowo-kulturowo-pedagogiczne. W Polsce odbyli 10 godzin przygotowania z języka angielskiego, doskonaląc słownictwo branżowe, wykraczające poza szkolny program nauczania języka angielskiego zawodowego, przygotowanie z języka włoskiego - 30 godzin, a na terenie kraju partnera 15 godzin - przygotowanie z języka włoskiego. Celem przygotowania kulturowego w Polsce było ułatwienie komunikacji międzykulturowej. W ramach zajęć z przygotowania kulturowego w Polsce uczestnikom stażu przybliżono wiedzę na temat kraju partnera, jego mieszkańców, geografii i gospodarki Włoch, włoskiej kultury, tradycji i historii, a także zasad pracy w środowisku międzynarodowym. Przygotowanie kulturowe odbyło się również we Włoszech i przeprowadziła je organizacja przyjmująca. Uczestnicy poznali miejsca związane z historią, kulturą narodu włoskiego oraz gospodarką Włoch. Odbyli podczas stażu wyjazdy do Wenecji, Rzymu i San Marino podczas których mogli poznać smaki śródziemnomorskiej kuchni i obcować z tamtejszą architekturą. Wyjazdy te stały się dopełnieniem programu praktyk. Projekt odpowiada potrzebom uczniów związanych z doskonaleniem umiejętności zawodowych poprzez praktyczne zdobywanie wiedzy i doświadczeń w dziedzinie organizacji usług gastronomicznych i budownictwa.

Realizacja projektu była ukierunkowana na poprawę kompetencji zawodowych uczniów w celu wykorzystania zdobytych umiejętności w dalszym kształceniu i na rynku pracy. Program i główne założenia projektu zostały przygotowane we współpracy z kilkoma lokalnymi pracodawcami. Uczestnicy projektu mieli okazję poszerzyć wiedzę teoretyczną, wykorzystać ją w praktyce jak również porównać zdobytą wiedzę za standardami włoskiej firmy. W czasie realizacji projektu młodzież poznała nowe techniki kulinarne w zakresie zdrowej kuchni włoskiej, praktyczne aspekty procedur zapewnień systemów jakości z zakresu gastronomii obowiązujące w krajach Unii Europejskiej, takie jak: Dobra Praktyka Higieniczna (GHP), Dobra Praktyka Produkcyjna (GMP), Systemy Analizy Zagrożeń Krytycznych Punktów Kontroli (HACCP). Inni stażyści poznali techniki i technologie stosowane we włoskiej branży budowlanej jak również organizację i funkcjonowanie włoskich przedsiębiorstw w europejskiej przestrzeni gospodarczej. Realizacja staży przyczyniła się również do kształtowania myślenia, postrzegania ekonomicznego, organizacyjnego i technicznego w tych branżach. Zarówno czas stażu jak i jego program odpowiada wymogom Ministerstwa Edukacji Narodowej i jest zgodny ze szkolnym planem nauczania dla zawodu technik organizacji usług gastronomicznych i technik budownictwa. Realizacja projektu była także okazją do skonfrontowania polskiego i włoskiego systemu kształcenia zawodowego. Uczniowie biorący udział w praktykach mieli możliwość doskonalenia znajomości branżowego języka angielskiego oraz poznali podstawy języka włoskiego. Ukończenie zagranicznego stażu poświadczone zostało certyfikatem Europass Mobilność przedstawiającym zdobyte kwalifikacje i kompetencje, wydanym przez Krajowe Centrum Europass w W\`(...)\`, a uznawanym przez europejskich pracodawców. Dokumentami wydanymi przez organizację partnerską były: certyfikat potwierdzający ukończenie kursu językowego, opinia z odbytej praktyki zawodowej oraz certyfikat odbycia stażu zagranicznego, wydany przez organizację przyjmującą. Formalnym potwierdzeniem nabytych umiejętności jest ocena z praktyk. Ocena ta została wystawiona przez opiekuna merytorycznego praktyk oraz osobę nadzorującą - przedstawiciela firmy/instytucji, w której odbywały się praktyki i stanowi podstawę kwalifikacji ucznia z przedmiotu - praktyka zawodowa.

Staże odbyły się w okresie od 21.03.2014-18.04.2014 r. Partnerem przyjmującym 20 uczniów Niepublicznego Technikum w K\`(...)\` Zakładu Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\` we Włoszech była \`(...)\`, włoska organizacja szkoląca, która zajmuje się planowaniem oraz zarządzaniem projektami międzynarodowych wymian i staży w wielu dziedzinach m. in. informatyka, telekomunikacja, multimedia, automatyka, mechanika, a także marketing, turystyka. Jako organizacja pośrednicząca, \`(...)\` organizuje specjalistyczne szkolenia oraz praktyki, wymiany i staże dla studentów, bezrobotnych, personelu naukowego, młodych pracowników oraz organizacji. W ramach realizacji projektu organizacja przyjmująca, czyli \`(...)\` odpowiedzialna była za zorganizowanie zakwaterowania, wyżywienia i lokalnego transportu dla uczestników stażu oraz zapewnienie nadzoru merytorycznego, wdrożenie uczestników w nowe społeczne i zawodowe środowisko, organizację programu szkoleniowego opisanego w projekcie, identyfikację firm goszczących zgodnych z kierunkiem kształcenia, organizację kursu językowego i programu kulturowego, ewaluacje projektu oraz jego certyfikację (certyfikaty wystawione przez \`(...)\` oraz \`(...)\`), wzajemną wymianę informacji w trakcie przygotowań i realizacji projektu oraz współpracę z organizacją wysyłającą w zakresie rozpowszechniania i przekazywania wyników projektu. W czasie realizacji projektu uczniowie mieszkali w internatach \`(...)\`. W dniu 04.03.2014 r. firma \`(...)\` wystawiła fakturę nr 23/2014 z wyszczególnieniem pozycji, które zrealizował partner w miejscu praktyk w ramach realizacji projektu „Włoskie tradycje kulinarne i doświadczenia budowlane wykorzystamy w Polsce”. Na fakturze zostały wskazane pozycje i ich wartości składające się na usługę realizacji praktyk, tj. 1. Accommodation students (zakwaterowanie uczniów); 2. Accommodation Teachers (zakwaterowanie nauczycieli); 3. Linguistic and Cultural Preparation Students (językowe i kulturowe przygotowanie uczniów); 4. Administration, Tutoring, Certification, Final report - Students (Administracja, opiekun zagraniczny, certyfikacja, raport końcowy - uczniowie).

W zakresie podatku VAT na fakturze zamieszczono informację następującej treści: Esente IVA art. 10 DPR 633/72 vendite, co oznacza w tłumaczeniu: zwolnione z VAT Artykuł 10 DPR 633/72 sprzedaży. Ww. faktura została w 80% zapłacona 11.03.2014 r., natomiast pozostała jej część, czyli 20% zastała uregulowana 06.05.2014 r. Płatność za fakturę regulowana była zgodnie z wcześniej zawartą umową o współpracę pomiędzy Zakładem Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\` Niepublicznym Technikum w K\`(...)\` Zakładu Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\` a \`(...)\`.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż z posiadanej wiedzy firma \`(...)\`, która była partnerem przyjmującym we Włoszech 20 uczniów Niepublicznego Technikum w K\`(...)\` Zakładu Doskonalenia Zawodowego w K\`(...)\` nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach nabycia od firmy \`(...)\` przez Wnioskodawcę usług opisanych w poz. 68 składających się na usługę edukacyjną powinien wykazać w deklaracji VAT-7 import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od partnera przyjmującego, czyli \`(...)\` w celu zorganizowania 4 tygodniowego stażu zawodowego w rejonie …. we Włoszech dla 20 uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego w KW\`(...)\` w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej nie stanowią importu usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zawiera art. 28a do art. 28o. Na podstawie art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 oraz 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n. W świetle art. 28g ust. 1 są to bowiem usługi wstępu na usługi edukacyjne oraz usługi pomocnicze niezbędne do zrealizowania usługi podstawowej, które są opodatkowane w miejscu świadczenia. Celem usługi podstawowej jest bowiem odbycie przez uczniów praktyk zawodowych zaliczanych do usług edukacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Przez import usług – stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Według art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku natomiast, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika – stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem odnośnie opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest organem prowadzącym jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W dniu 12.07.2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę finansową - Projekt Staże i praktyki zagraniczne dla osób kształcących się i szkolących zawodowo w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE), będącą Beneficjentem Programu Operacyjnego kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Fundacja, o której wyżej mowa podjęła decyzję o przyznaniu dla Technikum dofinansowania na realizację projektu pt.: „Włoskie tradycje kulinarne i doświadczenia budowlane wykorzystamy w Polsce” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt ten jest częścią programu edukacyjnego Unii Europejskiej „….”, który wspiera działania w obszarze kształcenia i szkolenia zawodowego.

Uczestnikami projektu byli uczniowie II i III klasy Niepublicznego Technikum, kształcący się w zawodach: technik organizacji usług gastronomicznych i technik budownictwa. Projekt zakładał odbycie 4-tygodniowych praktyk zawodowych, w których wzięło udział 20 uczniów - po 10 z każdego zawodu i dwóch opiekunów. Staż realizowany był we Włoszech w rejonie ….. Miejscem praktyk zawodowych były przedsiębiorstwa działające w branży gastronomicznej i budowlanej. Przed rozpoczęciem praktyk młodzież odbyła przygotowanie językowo-kulturowo-pedagogiczne. W Polsce odbyli 10 godzin przygotowania z języka angielskiego, doskonaląc słownictwo branżowe, wykraczające poza szkolny program nauczania języka angielskiego zawodowego, przygotowanie z języka włoskiego - 30 godzin, a na terenie kraju partnera 15 godzin - przygotowanie z języka włoskiego. Celem przygotowania kulturowego w Polsce było ułatwienie komunikacji międzykulturowej.

Realizacja projektu była ukierunkowana na poprawę kompetencji zawodowych uczniów w celu wykorzystania zdobytych umiejętności w dalszym kształceniu i na rynku pracy. Uczestnicy projektu mieli okazję poszerzyć wiedzę teoretyczną, wykorzystać ją w praktyce jak również porównać zdobytą wiedzę za standardami włoskiej firmy. W czasie realizacji projektu młodzież poznała nowe techniki kulinarne w zakresie zdrowej kuchni włoskiej, praktyczne aspekty procedur zapewnień systemów jakości z zakresu gastronomii obowiązujące w krajach Unii Europejskiej, takie jak: Dobra Praktyka Higieniczna (GHP), Dobra Praktyka Produkcyjna (GMP), Systemy Analizy Zagrożeń Krytycznych Punktów Kontroli (HACCP). Inni stażyści poznali techniki i technologie stosowane we włoskiej branży budowlanej jak również organizację i funkcjonowanie włoskich przedsiębiorstw w europejskiej przestrzeni gospodarczej. Zarówno czas stażu jak i jego program odpowiada wymogom Ministerstwa Edukacji Narodowej i jest zgodny ze szkolnym planem nauczania dla zawodu technik organizacji usług gastronomicznych i technik budownictwa. Realizacja projektu była także okazją do skonfrontowania polskiego i włoskiego systemu kształcenia zawodowego. Uczniowie biorący udział w praktykach mieli możliwość doskonalenia znajomości branżowego języka angielskiego oraz poznali podstawy języka włoskiego. Ukończenie zagranicznego stażu poświadczone zostało certyfikatem Europass. Dokumentami wydanymi przez organizację partnerską były: certyfikat potwierdzający ukończenie kursu językowego, opinia z odbytej praktyki zawodowej oraz certyfikat odbycia stażu zagranicznego, wydany przez organizację przyjmującą.

Staże odbyły się w okresie od 21.03.2014-18.04.2014 r. Partnerem przyjmującym 20 uczniów we Włoszech była \`(...)\`, włoska organizacja szkoląca, która zajmuje się planowaniem oraz zarządzaniem projektami międzynarodowych wymian i staży w wielu dziedzinach m. in. informatyka, telekomunikacja a także marketing, turystyka. Jako organizacja pośrednicząca, \`(...)\` organizuje specjalistyczne szkolenia oraz praktyki, wymiany i staże dla studentów, bezrobotnych, personelu naukowego, młodych pracowników oraz organizacji. W ramach realizacji projektu organizacja przyjmująca, czyli \`(...)\` odpowiedzialna była m.in. za zorganizowanie zakwaterowania, wyżywienia i lokalnego transportu dla uczestników stażu oraz zapewnienie nadzoru merytorycznego, wdrożenie uczestników w nowe społeczne i zawodowe środowisko, organizację programu szkoleniowego opisanego w projekcie, identyfikację firm goszczących zgodnych z kierunkiem kształcenia, organizację kursu językowego i programu kulturowego, ewaluacje projektu oraz jego certyfikację. W czasie realizacji projektu uczniowie mieszkali w internatach \`(...)\`. W dniu 04.03.2014 r. firma \`(...)\` wystawiła fakturę nr 23/2014 z wyszczególnieniem pozycji, które zrealizował partner w miejscu praktyk w ramach realizacji projektu „Włoskie tradycje kulinarne i doświadczenia budowlane wykorzystamy w Polsce”. Na fakturze zostały wskazane pozycje i ich wartości składające się na usługę realizacji praktyk, tj.:

1.  Accommodation students (zakwaterowanie uczniów);
2.  Accommodation Teachers (zakwaterowanie nauczycieli);
3.  Linguistic and Cultural Preparation Students (językowe i kulturowe przygotowanie uczniów);
4.  Administration, Tutoring, Certification, Final report - Students (Administracja, opiekun zagraniczny, certyfikacja, raport końcowy - uczniowie).

W zakresie podatku VAT na fakturze zamieszczono informację : zwolnione z VAT. Ww. faktura została w 80% zapłacona 11.03.2014 r., natomiast pozostała jej część, czyli 20% zastała uregulowana 06.05.2014 r. \`(...)\` nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w ocenie tut. Organu opisane we wniosku poszczególne usługi, tj. zakwaterowanie, wyżywienie uczestników praktyk, transport oraz organizacja programu kursu językowego i programu kulturowego, służą wykonaniu czynności zasadniczej, jaką w przedmiotowej sprawie jest usługa organizacji praktyk zawodowych świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez firmę włoską. Jak wynika z zaistniałych okoliczności – intencją Zainteresowanego było nabycie usługi organizacji praktyk zawodowych, a nie wyłącznie pobytu z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uczniów i nauczycieli, czy też transportu. Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi był zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim było odbycie praktyk zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pt. „Włoskie tradycje kulinarne i doświadczenia budowlane wykorzystamy w Polsce”.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z nabytych przez Wnioskodawcę usług, tj. zakwaterowanie, wyżywienie transport dla uczestników praktyk, organizacja programu kursu językowego i programu kulturowego stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z organizacją praktyk zawodowych w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem - skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy – to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych świadczonej przez firmę włoską jest - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia przedmiotowej usługi organizacji praktyk zawodowych od firmy włoskiej, na którą składają się usługi zakwaterowania, wyżywienia uczestników praktyk, transport, organizacja programu kursu językowego i programu kulturowego, zobowiązany jest do rozpoznania i wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.