Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1038/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; korekta-korekta zeznania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomość), która służy jej do prowadzenia jednocześnie dwóch rodzajów działalności:

1.  Gmina wykorzystuje ją do celów działalności gospodarczej, oraz
2.  Gmina wykorzystuje ją do innych celów (czynności niepodlegające VAT).

Z tytułu prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, Gmina rozlicza VAT należny.

Gmina zaznacza, że zasadniczo stopień wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia poszczególnych rodzajów czynności nie jest stały, ponieważ reguluje go realne zapotrzebowanie nabywców na obie formy prowadzenia działalności, które może być różne w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. miesiącach. Po zakończeniu danego miesiąca, Gmina jest w stanie określić, w jakim stopniu Nieruchomość była wykorzystywana w tym właśnie miesiącu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz w jakim stopniu Nieruchomość była wykorzystywana do innych celów.

Na wytworzenie Nieruchomości Gmina poniosła w latach 2011-2013 wydatki inwestycyjne, udokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Nieruchomości, wydatki inwestycyjne poniesione na jej wytworzenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości, Gmina uwzględniła unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Konsekwentnie, w rozliczeniu VAT za okres, w którym inwestycja została oddana do użytkowania (czerwiec 2013 r.) Gmina obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości według udziału procentowego stopnia wykorzystania Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w całości działalności, do której służy Nieruchomość.

Udział procentowy, o którym mowa powyżej, Gmina ustaliła jako stosunek wartości kwoty netto uzyskanej przez Gminę z tytułu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej do łącznej kwoty uzyskanej z całości działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym. Proporcję tę Gmina zaokrągliła w górę do najbliższej liczby całkowitej i ostatecznie określiła ją jako 3%. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Gmina wykazała zatem 3% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości.

Niemniej jednak, udział procentowy stopnia wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej, uległ zmianie w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. w lipcu 2013 r. i tym razem wyniósł 4%. Gmina dokonała zatem korekty podatku naliczonego w deklaracji za ten okres rozliczeniowy w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90a ustawy o VAT. Kwota, jaką Gmina wykazała w deklaracji za lipiec w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego, została skalkulowana w drodze wykonania następujących działań:

*   Gmina ustaliła kwotę stanowiącą 4% wartości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości,
*   od wartości uzyskanej w powyższy sposób Gmina odjęła kwotę podatku odliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec, tj. 3% wartości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości,
*   uzyskaną w powyższy sposób kwotę Gmina pomnożyła przez ilość okresów rozliczeniowych pozostających do końca 120-miesięcznego okresu korekty, tj. przez 118 miesięcy,
*   uzyskany iloczyn Gmina podzieliła przez ilość okresów rozliczeniowych składających się na cały okres korekty, tj. 120 miesięcy.

Powyższe sprowadziło się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości):

(4%x - 3%x) \* 118/120

Mając na uwadze zmiany w stopniu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej, jakie mogą wystąpić w przyszłości, Gmina powzięła wątpliwość, co do okresu rozliczeniowego, który powinna traktować, jako „bazowy” dla analogicznych korekt za kolejne miesiące.

Dotychczas udział procentowy wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej kształtował się następująco:

*   czerwiec - 3%,
*   lipiec - 4%,
*   sierpień - 4%,
*   wrzesień - 4%.

Gmina monitoruje na bieżąco stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej i zakłada, że w październiku 2013 r. może być on znacznie wyższy. Według szacunków Gminy wyniesie on 8%.

Gmina powzięła wątpliwość, czy w takiej sytuacji powinna zestawiać stopień wykorzystania Nieruchomości w analizowanym okresie rozliczeniowym ze stopniem wykorzystania danej nieruchomości:

1.  w okresie, w którym inwestycja została oddana do użytkowania (przykładowo w przypadku Gminy, stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w październiku, Gmina zestawiłaby ze stopniem wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w czerwcu), czy też,
2.  w okresie poprzedzającym bieżący/analizowany okres rozliczeniowy (przypadku w Gminy, stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w październiku, Gmina zestawiłaby ze stopniem wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej we wrześniu).

Gmina stanęła na stanowisku, że słuszniejszym wariantem jest powyższy wariant B. Tym samym, Gmina nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a w deklaracji VAT-7 za sierpień oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., bowiem stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej wyniósł w tych miesiącach 4%, tj. nie zmienił się w stosunku do poprzednich okresów rozliczeniowych (odpowiednio lipca i sierpnia). W opinii Gminy, nie wystąpiły zatem przesłanki zobowiązujące/uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego.

W kolejnym miesiącu, tj. w październiku 2013 r. stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej prawdopodobnie wyniesie 8%. Gmina powzięła wątpliwość czy w deklaracji VAT za październik 2013 r. powinna dokonać korekty podatku naliczonego, kalkulując jej wartość w drodze zestawienia udziału procentowego ustalonego w październiku z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu (opisany powyżej wariant B), czy też z udziałem procentowym ustalonym w okresie rozliczeniowym oddania inwestycji do użytkowania, tj. w czerwcu 2013 r. (opisany powyżej wariant A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w rozliczeniu za październik 2013 r., Gmina powinna postępować zgodnie z wariantem B opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu 2013 r. uwzględniając pozostały okres korekty tzn. wykonać działanie: (8%x - 4%x) \* 115/120?
2.  Czy ustalając udział procentowy w każdym miesiącu, w jakim Nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 7b, Gmina powinna uzyskaną proporcję zaokrąglać w górę do najbliższej liczby całkowitej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonując korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w rozliczeniu za październik 2013 r., Gmina powinna postępować zgodnie z wariantem B opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu 2013 r. uwzględniając pozostały okres korekty tzn. wykonać działanie: (8%x - 4%x) \* 115/120.

Ad. 2

Ustalając w każdym miesiącu udział procentowy, w jakim Nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 7b, Gminna powinna uzyskaną proporcję zaokrąglać w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wspomniana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nieruchomość jest wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na jej wytworzenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budynku lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Udział procentowy, w jakim Nieruchomość była wykorzystywana w miesiącu oddania inwestycji do użytkowania do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę, został określony jako 3%. Tym samym Gmina dokonała odliczenia 3% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości w rozliczeniu VAT za czerwiec 2013 r.

Nie mniej jednak w kolejnym miesiącu, nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania Nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W opinii Gminy, sytuację tę reguluje art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym: „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.

Gmina dokonała zatem korekty podatku naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Kwota, jaką Gmina wykazała w deklaracji za lipiec 2013 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego, została skalkulowana w drodze wykonania następujących działań:

*   Gmina ustaliła kwotę stanowiącą 4% wartości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości,
*   od wartości uzyskanej w powyższy sposób Gmina odjęła kwotę podatku odliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec, tj. 3% wartości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości,
*   uzyskaną w powyższy sposób kwotę Gmina pomnożyła przez ilość okresów rozliczeniowych pozostających do końca 120-miesięcznego okresu korekty tj. przez 118 miesięcy,
*   uzyskany iloczyn Gmina podzieliła przez ilość okresów rozliczeniowych składających się na cały okres korekty, tj. 120 miesięcy.

Powyższe sprowadziło się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości):

(4%x - 3%x) \* 118/120

W kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych, Gmina nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2013 r. oraz za wrzesień 2013 r. bowiem stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej wyniósł w tych miesiącach 4%, tj. nie zmienił się w stosunku do poprzednich okresów rozliczeniowych (odpowiednio lipca oraz sierpnia). W opinii Gminy, nie wystąpiły zatem przesłanki zobowiązujące/uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie kolejnego okresu rozliczeniowego, jakim jest październik 2013 r. Gmina stoi na stanowisku, że w kwestii ustalenia wystąpienia przesłanek zobowiązujących/uprawniających Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego, powinna ona zestawić stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej ustalony w październiku ze stopniem wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej ustalonym w okresie poprzednim, tj. we wrześniu 2013 r.

W opinii Gminy traktowanie okresu rozliczeniowego, w którym oddano inwestycję do użytkowania jako „bazowy” w przypadku każdej zmiany występującej w 120-miesięcznym okresie korekty, o której mowa w art. 90a, „niweczyłoby” cel regulacji zawartej w analizowanym przepisie.

Według Gminy, ustawodawca redagując art. 90a ustawy o VAT, miał na celu wprowadzenie konieczności monitorowania przez podatnika stopnia wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej i dokonywania odpowiednich korekt w przypadku nastąpienia zmian stopnia wykorzystania, a tym samym wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Gmina twierdzi, że brzmienie art. 90a prowadzi do wniosku, że stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, a tym samym wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna być ustalana z uwzględnieniem przyszłości, w szczególności 120 miesięcy począwszy od oddania inwestycji do użytkowania.

Dla przykładu, dokonane przez podatnika odliczenie VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości w okresie rozliczeniowym, w którym inwestycja została oddana do użytkowania, w opinii Gminy, świadczy o wykorzystywaniu tej nieruchomości w 100% do działalności gospodarczej oraz o zamiarze jej wykorzystywania w tym stopniu również w przyszłości. Jeżeli zamiar ten nie zostanie ziszczony i nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości np. na 50%, podatnik zobowiązany będzie do dokonania odpowiedniej korekty, tj. skorygowania dokonanego odliczenia o połowę - ponownie zakładając na przyszłość wykorzystywanie nieruchomości w 50% do działalności gospodarczej. Gmina sądzi, że podatnik od tego momentu powinien monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej odnosząc się do stopnia wykorzystania nieruchomości ustalonego po zmianie, tj. właśnie w wysokości 50%. Podejście odmienne (opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako wariant A), tj. odwoływanie się do stopnia wykorzystania nieruchomości w momencie jej oddania do użytkowania „niweczyłoby” dokonaną poprzednio korektę. Jeśli bowiem kolejna zmiana polegałaby na rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości ponownie w 100% do działalności gospodarczej, podejście zgodnie z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wariantem A, oznaczałoby brak przesłanek do dokonania stosownej korekty (100% - 100% = 0). Tym samym, podatek naliczony wynikający z wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową nieruchomość, byłby ostatecznie odliczony w 50%, mimo że stopień wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ponownie ukształtowałby się na poziomie 100%.

Powyższe rozważania, przekładają się na zajęcie przez Gminę stanowiska, zgodnie z którym w odniesieniu do stopnia wykorzystywania przez nią Nieruchomości do działalności gospodarczej ustalonego w październiku 2013 r. (8%), jako „bazowy” okres rozliczeniowy Gmina powinna potraktować okres poprzedzający analizowany miesiąc, jakim w tym przypadku jest wrzesień (w którym stopień wykorzystania Nieruchomości wyniósł 4%). Ponadto Gmina powinna uwzględnić okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty, tj. w tym przypadku 115 miesięcy.

Podsumowując, Gmina twierdzi, że dokonując korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za październik 2013 r., Gmina powinna postępować zgodnie z wariantem B opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu 2013 r. uwzględniając pozostały okres korekty tzn. wykonać działanie: (8%x - 4%x) \* 115/120.

Ad. 2

Artykuł 86 ust. 7b ustawy o VAT brzmi: „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Gmina zauważa, że powyższa regulacja nie zawiera precyzyjnych wskazówek, w jaki sposób dokonywać kalkulacji wspomnianego udziału procentowego.

Gmina stoi na stanowisku, że w tej sytuacji może posłużyć się zasadami określonymi w art. 90, którego ust. 4 brzmi: „Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”. (podkreślenie Gminy).

Gmina ma świadomość, że powyższy przepis nie dotyczy stricte kalkulacji proporcji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Nie mniej jednak, zasada ta, określona jest w Rozdziale 2. ustawy o VAT traktującym o odliczaniu częściowym podatku oraz korekcie podatku naliczonego, w którym zawarta jest m.in. regulacja dotycząca korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, tj. dotycząca analizowanej sytuacji.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że ustalając udział procentowy, w jakim Nieruchomość wykorzystywana jest przez nią do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 7b, Gmina powinna uzyskaną proporcję zaokrąglać w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, ze zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję - o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem Nieruchomości, która służy jej do prowadzenia jednocześnie dwóch rodzajów działalności:

1.  Gmina wykorzystuje ją do celów działalności gospodarczej, oraz
2.  Gmina wykorzystuje ją do innych celów (czynności niepodlegające VAT).

Z tytułu prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, Gmina rozlicza VAT należny. Zasadniczo stopień wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia poszczególnych rodzajów czynności nie jest stały, ponieważ reguluje go realne zapotrzebowanie nabywców na obie formy prowadzenia działalności, które może być różne w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. miesiącach. Po zakończeniu danego miesiąca, Gmina jest w stanie określić, w jakim stopniu Nieruchomość była wykorzystywana w tym właśnie miesiącu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz w jakim stopniu Nieruchomość była wykorzystywana do innych celów. Na wytworzenie Nieruchomości Gmina poniosła w latach 2011-2013 wydatki inwestycyjne, udokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Nieruchomości, wydatki inwestycyjne poniesione na jej wytworzenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości, Gmina uwzględniła unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, w rozliczeniu VAT za okres, w którym inwestycja została oddana do użytkowania (czerwiec 2013 r.) Gmina obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości według udziału procentowego stopnia wykorzystania Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w całości działalności, do której służy Nieruchomość.

Udział procentowy, o którym mowa powyżej, Gmina ustaliła jako stosunek wartości kwoty netto uzyskanej przez Gminę z tytułu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej do łącznej kwoty uzyskanej z całości działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym. Proporcję tę Gmina zaokrągliła w górę do najbliższej liczby całkowitej i ostatecznie określiła ją jako 3%. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Gmina wykazała zatem 3% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości.

Niemniej jednak, udział procentowy stopnia wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej, uległ zmianie w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. w lipcu 2013 r. i tym razem wyniósł 4%. Gmina dokonała zatem korekty podatku naliczonego w deklaracji za ten okres rozliczeniowy w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90a ustawy o VAT. Kwota, jaką Gmina wykazała w deklaracji za lipiec w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego, została skalkulowana w drodze wykonania następujących działań:

*   Gmina ustaliła kwotę stanowiącą 4% wartości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości,
*   od wartości uzyskanej w powyższy sposób Gmina odjęła kwotę podatku odliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec, tj. 3% wartości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości,
*   uzyskaną w powyższy sposób kwotę Gmina pomnożyła przez ilość okresów rozliczeniowych pozostających do końca 120-miesięcznego okresu korekty, tj. przez 118 miesięcy,
*   uzyskany iloczyn Gmina podzieliła przez ilość okresów rozliczeniowych składających się na cały okres korekty, tj. 120 miesięcy.

Powyższe sprowadziło się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości): (4%x - 3%x) \* 118/120.

Mając na uwadze zmiany w stopniu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej, jakie mogą wystąpić w przyszłości, Gmina powzięła wątpliwość, co do okresu rozliczeniowego, który powinna traktować, jako „bazowy” dla analogicznych korekt za kolejne miesiące.

Dotychczas udział procentowy wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej kształtował się następująco: czerwiec - 3%, lipiec - 4%, sierpień - 4%, wrzesień - 4%.

Gmina monitoruje na bieżąco stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej i zakłada, że w październiku 2013 r. może być on znacznie wyższy. Według szacunków Gminy wyniesie on 8%.

Gmina powzięła wątpliwość, czy w takiej sytuacji powinna zestawiać stopień wykorzystania Nieruchomości w analizowanym okresie rozliczeniowym ze stopniem wykorzystania danej nieruchomości:

1.  w okresie, w którym inwestycja została oddana do użytkowania (przykładowo w przypadku Gminy, stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w październiku, Gmina zestawiłaby ze stopniem wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w czerwcu), czy też,
2.  w okresie poprzedzającym bieżący/analizowany okres rozliczeniowy (przypadku w Gminy, stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w październiku, Gmina zestawiłaby ze stopniem wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej we wrześniu).

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, w rozliczeniu za okres, w którym Nieruchomość została oddana do użytkowania (czerwiec 2013 r.) Gmina obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Nieruchomości według udziału procentowego stopnia wykorzystania Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w całości działalności, do której służy Nieruchomość. W rezultacie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Gmina wykazała 3% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości. Natomiast w kolejnych miesiącach udział procentowy wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej kształtował się następująco: lipiec - 4%, sierpień - 4%, wrzesień - 4%, październik (prognozowany) - 8%.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Powołany art. 90a ust. 1 ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym, jak wcześniej wskazano - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Jak wynika z opisu wniosku Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na wytworzenie Nieruchomości i dla odliczenia podatku VAT od tych wydatków uwzględniła unormowania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w art. 86 ust. 7b ustawy. Przy czym z uwagi na fakt, że udział procentowy wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej kształtował się w kolejnych miesiącach następująco: czerwiec - 3%, lipiec - 4%, sierpień - 4%, wrzesień - 4%, październik (prognozowany) - 8%. Gmina dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy w rozliczeniu za lipiec 2013 r. według wskazanego wzoru: (4%x - 3%x) \* 118/120 (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie Nieruchomości). Natomiast w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych, Gmina nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2013 r. oraz za wrzesień 2013 r. bowiem stopień wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej wyniósł w tych miesiącach 4%, tj. nie zmienił się w stosunku do poprzednich okresów rozliczeniowych (odpowiednio lipca oraz sierpnia).

Natomiast odnośnie kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. października 2013 r. Gmina ma wątpliwości czy dokonując korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy, powinna postępować zgodnie z wariantem B opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu 2013 r. uwzględniając pozostały okres korekty tzn. wykonać działanie: (8%x - 4%x) \* 115/120, czy też zgodnie z wariantem A opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym w czerwcu 2013 r.

Ad. 1

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że dla rozliczenia miesiąca października 2013 r. kiedy udział procentowy wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej wzrósł w porównaniu do miesiąca września 2013 r. z 4% do 8% Gmina winna dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy, zgodnie z proponowanym wariantem B opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w którym należy zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu 2013 r. uwzględniając pozostały okres korekty. W tym wariancie bowiem ma miejsce odniesienie do faktycznie skorygowanego odliczenia podatku naliczonego za ostatni okres w którym dokonano korekty, z uwzględnieniem pozostałego ze 120 miesięcy okresu korekty.

Reasumując, dokonując korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w rozliczeniu za październik 2013 r., Gmina powinna postępować zgodnie z wariantem B opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. zestawić udział procentowy ustalony w październiku 2013 r. z udziałem procentowym ustalonym we wrześniu 2013 r. uwzględniając pozostały okres korekty.

Ad. 2

Odnośnie kwestii zaokrąglenia udziału procentowego (proporcji) w każdym miesiącu, w jakim Nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 7b, wskazać należy na przepis art. 90 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei, jak wynika z art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu

Zatem ustalając w każdym miesiącu udział procentowy, w jakim Nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina nie narusza ww. przepisów zaokrąglając uzyskaną proporcję w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Skoro bowiem art. 90a ust. 1 ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a ponadto wprost wskazuje (w przypadku gdy zachodzi taka konieczność) na obowiązek uwzględniania zasad określonych w art. 90 ust. 3-10 (a więc także ust. 4), należy uznać takie postępowanie za prawidłowe.

Tym samym ustalając udział procentowy w każdym miesiącu, w jakim Nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 7b, Gmina powinna uzyskaną proporcję zaokrąglać w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.