Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.213.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: VAT w zakresie: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Liderem konsorcjum, a Partnerem konsorcjum.
Słowa kluczowe: dokumentacja; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; umowa; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum (pytanie nr 1, 2 i 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Liderem konsorcjum, a Partnerem konsorcjum (pytanie nr 4 i 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Liderem konsorcjum, a Partnerem konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi budowlane dla różnych podmiotów. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy, czy po prostu braku możliwości technicznych. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Konsorcjum są tworzone przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zmawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd. Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT. Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy. Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do UVAT, czyli są robotami budowlanymi, które przy spełnieniu pewnych warunków mogą podlegać tzw. odwrotnemu obciążeniu.

Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów. To rzecz zresztą oczywista. Ten podział ma miejsce zawsze w formie procentowej, co jest charakterystyczne dla umów konsorcjum.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo:

1.  wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe); albo
2.  nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum (dalej Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (dalej Partner). Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację jak Wnioskodawca jest Liderem jest to wariant I konsorcjum (będą to konkretnie warianty Ia i Ib), a jak jest Partnerem to jest to wariant II konsorcjum.

W wariancie Ia, jeżeli Wnioskodawca jest Liderem, to nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie tej funkcji. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Wnioskodawca, jako Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Wnioskodawca wystawia więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Wnioskodawca. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę. W takim przypadku Wnioskodawca wypłaci Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, że Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Wnioskodawcę (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego i to będzie korelatywne. To wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone, jako jego procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana). Jeżeli więc np. Liderowi należy się 55 % z całej sumy wynagrodzenia od inwestora, a Partnerowi 45% tej sumy, to Lider wystawi na Inwestora fakturę na 100 % należnej konsorcjum kwoty, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 45 % sumy wynagrodzenia należnej od inwestora. Przykładowo - w sensie cyfr - jak łączne wynagrodzenie dla konsorcjom wynosi 200 zł. to Lider wystawi na inwestora fakturę na 200 zł, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 90 zł. (45 % z 200 zł.). U Lidera (tutaj Wnioskodawcy) zostanie per saldo 110 zł. (czyli 55 % z 200 zł.).

Jeżeli chodzi o koszty to podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z oddzielna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalonymi w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej (nawiązując do poprzedniego przykładu jest to 55 % dla Inwestora i 45 % dla Partnera). Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Przykładowo - w sensie cyfrowym - gdy łącznych kosztów uczestnicy Konsorcjum ponieśli na 180 zł. to przypada z tego na Lidera (tutaj Wnioskodawcę) 99 zł. (55 % z 180 zł.), a na Partnera 81 zł. (45 % z 180 zł.). Jeżeli więc do czasu rozliczenia (przyjmując łączne poniesione przez obu uczestników konsorcjum kwoty kosztów w kwocie 180 zł.):

1.  Lider (Wnioskodawca) poniósł kosztów np. na 105 zł. a Partner na 75 zł., to Lider wystawi na Partnera notę obciążeniową na 6 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł. (105 - 6 = 99), Partner 81 zł. (75 + 6 =81).
2.  Lider (Wnioskodawca) poniósł kosztów np. na 96 zł. a Partner na 84 zł., to Partner wystawi na Lidera notę obciążeniową na 3 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł. (96 + 3 = 99), Partner 81 zł. (84 - 3 = 81). Oczywiście wszelkie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum mają pokrycie w dokumentach, co obie strony sprawdzają dla tych celów.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib). W takim przypadku sekwencja rozliczeń wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca, jako Lider, wystawia na inwestora fakturę na 100 % wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie Ia).
2.  Partner wystawia na Wnioskodawcę fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie; taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera.
3.  w wyniku zabiegów opisanych w pkt 1 i 2 u Lidera (Wnioskodawcy) „ląduje” 100 % wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników.
4.  Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą obciążeniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50- procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50 % wszystkich kosztów.
5.  Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50- procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50 % przychodu uzyskanego od inwestora.
6.  Po zabiegach opisanych w pkt 4 i 5 uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.
7.  W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Tak więc także w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II, Jak Wnioskodawca jest w konsorcjum Partnerem, to sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) pełni w tym przypadku obowiązki takie same jak w wariancie Ia, gdzie to Wnioskodawca był Liderem. W takim przypadku to Wnioskodawca (jako Partner) wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót. Wnioskodawca pełni wówczas takie obowiązki Partnera, jak opisano wyżej w wariancie Ia. Rozliczenie przychodów i kosztów nastąpi według zasad opisanych w wariancie Ia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli Wnioskodawca jest Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawia zgodnie z umową konsorcjum fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, to czy powinien naliczyć na niej podatek VAT, czy też winien to zrobić bez podatku VAT uznając siebie za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT?
2.  Jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant Ia) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?
3.  Jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant Ib) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?
4.  Czy jak następuje rozliczanie przychodów i kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ib, aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych przychodów i kosztów przewidziany umową konsorcjum i porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum, to czy obciążenie/uznanie tymi kosztami/ przychodami Partnera przez Lidera (Wnioskodawcę) winno następować notami obciążeniowymi (w zakresie kosztów) i notami uznaniowymi (w zakresie przychodów).
5.  Czy jak następuje rozliczanie kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ia, aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych kosztów przewidziany umową konsorcjum, to czy obciążenie się tymi kosztami przez ww. podmioty winno następować notami obciążeniowymi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mając na uwadze fakt, że Partner konsorcjum (Wnioskodawca) nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum, nie można uznać go za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT.

Przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku. Poz. 2024), należy rozumieć podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz generalnego wykonawcy, w zakresie w jakim generalny wykonawca nie wykonuje robót budowlanych osobiście.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h UVAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT ani ustawa zmieniająca nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. Mając jednak na uwadze, że pojęcie to służy do określenia zakresu podmiotowego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. w zakresie świadczenia usług budowlanych będących robotami budowlanymi, zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowane. Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z przytoczonego przepisu wynika, że kryterium pozwalającym odróżnić wykonawcę (generalnego wykonawcę) od podwykonawców jest kryterium osobistego wykonywania ustalonego zakresu robót budowlanych. Oznacza to, że każdy podmiot niebędący wykonawcą (generalnym wykonawcą) realizujący prace na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z wykonawcą (generalnym wykonawcą), które to prace objęte są zakresem prac wynikającym z umowy o roboty budowlane zawartej przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) z inwestorem, posiada status podwykonawcy.

Przedstawione stanowisko znajduje także potwierdzenie w wykładni językowej. Zgodnie z jej zasadami, w przypadku braku ustawowej definicji danego pojęcia należy rozumieć je w sposób potoczny, znajdujący odzwierciedlenie w słownikowym jego rozumieniu. Przez pojęcie podwykonawcy należy zatem rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy (zgodnie z internetowym słownikiem Języka polskiego pwn - www.sjp.pwn.pl).

Wnioskodawca jako strona umowy konsorcjum, posiadająca status Partnera konsorcjum, nie jest podwykonawcą, w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy zmieniającej, w relacji do Lidera konsorcjum. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, w ramach rozliczeń wynikających z umowy konsorcjum, zobowiązany będzie do rozliczenia podatku należnego wynikającego z danej faktury (czyli sprzedaż robót budowlanych winna być na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę opodatkowana podatkiem VAT).

Pod pojęciem konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, spółka cywilna, (w:) a. Szajkowski (red.), system prawa prywatnego, tom 16. prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603). Oznacza to, że uczestnicy konsorcjum działają w celu wykonania jednego i tego samego świadczenia na warunkach określonych w umowie z zamawiającym oraz w umowie konsorcjum. Charakterystyczne dla umów powołujących konsorcjum jest to, że są one ujawniane w relacjach zewnętrznych, w szczególności przed zamawiającym (inwestorem). Zamawiający jest informowany o istnieniu konsorcjum. Jednocześnie lider konsorcjum występując przed zamawiającym ujawnia, że działa na rzecz pozostałych konsorcjantów (uczestników konsorcjum). W ramach umów konsorcjum strony dokonują podziału zadań (funkcji), które będą realizować, a ponadto ustalają reguły organizacyjne z tym związane (m.in. sposób podejmowania decyzji, zasady występowania wobec podmiotów trzecich, tj. przed zamawiającym oraz przed dostawcami towarów i usług).

Wykonując zadania związane z występowaniem wobec podmiotów zewnętrznych, lider konsorcjum działa przy tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez uczestników konsorcjum.

Cechą charakterystyczną konsorcjum jest to, iż każdy z podmiotów w ramach konsorcjum zachowuje status samodzielnego podmiotu, w tym samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku nie staje się samo konsorcjum. Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając więc na uwadze zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum wskazać należy, iż wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r. (IBPP2/443-1117/14/IK), w której stwierdził: „A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”.

Dodatkowo wskazać trzeba na art. 23 ust. 1 ustawy Prawo Zamówień Publicznych, który dopuszcza wspólne ubieganie się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. W takiej sytuacji wykonawcy - na mocy art. 23 ust. 2 ustawy Prawo Zamówień Publicznych - są zobowiązani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Ponadto, zamawiający może żądać przed zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego umowy regulującej współpracę wykonawców, jeżeli ich oferta została wybrana.

Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy umowa konsorcjum jest formą współpracy/ współdziałania pomiędzy dwoma lub więcej wykonawcami, z których jeden zwany liderem konsorcjum ma uprawnienie do reprezentowania pozostałych wykonawców zwanych uczestnikami konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest umową o podwykonawstwo, w której podwykonawca realizuje w określonym zakresie zadanie, do realizacji którego zobowiązał się podmiot zlecający podwykonawcy prace. Umowa konsorcjum jest umową, w której wszyscy uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wspólnie do zrealizowania określonego zadania bezpośrednio dla zamawiającego (inwestora). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w ramach umów konsorcjum mających na celu realizację robót budowanych nie dochodzi do zawarcia dodatkowych umów o podwykonawstwo pomiędzy liderem konsorcjum a uczestnikami konsorcjum. Oznacza to, że zarówno lider konsorcjum i uczestnicy konsorcjum posiadają status wykonawcy względem zamawiającego (inwestora) jak i względem siebie nawzajem. To argument zdecydowanie przeczący koncepcji podwykonawstwa.

Dlatego wykonując roboty budowlane z załącznika nr 14 do UVAT Partner (tutaj Wnioskodawca) winien je zafakturować na Lidera z podatkiem VAT.

Ad. 2

Z uwagi na argumentację podaną w Ad. 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że jak Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum to nie powinien potraktować robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez niego, jako robót wykonanych przez podwykonawcę, a co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien rozliczyć ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Konsekwentnie, w ślad za tym, Wnioskodawca nie może żądać od Partnera, aby mu wystawił faktury bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie wręcz musiał naliczyć na swoich fakturach podatek VAT, który będzie dla Wnioskodawcy (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Ad. 3

Z uwagi na argumentację podaną w Ad. 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że jak Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum to nie powinien potraktować robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez niego, jako robót wykonanych przez podwykonawcę, a co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien rozliczyć ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. To, iż Partner obciąża tutaj Wnioskodawcę robotami budowlanymi w wartości będącej sumą poniesionych przez niego kosztów (czyli bez marży) nic w tym systemie nie zmienia. Konsekwentnie, w ślad za tym, Wnioskodawca nie może żądać od Partnera, aby mu wystawił faktury bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie wręcz musiał naliczyć na swoich fakturach podatek VAT, który będzie dla Wnioskodawcy (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Ad. 4

W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 UVAT świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 UVAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano chociażby w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 UVAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99. publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum opisanych w części dotyczącej stanu faktycznego sprawy.

Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro z istniejącego stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum (Wnioskodawca) nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru, jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Dlatego skoro podział między uczestników konsorcjum przychodów i kosztów nie jest czynnością objętą podatkiem VAT, to dokumentowanie tego notami obciążeniowymi (w zakresie kosztów) i uznaniowymi (w zakresie przychodów) uznać trzeba za prawidłowe. Nie może tutaj być faktur VAT, więc mogą to by rzeczone noty.

Ad. 5

Argumenty odnośnie rozliczenia przychodów i kosztów między Liderem a Partnerem, zawarte w Ad. 4 mają tutaj w pełni zastosowanie. Dlatego jak Wnioskodawca (jako Lider konsorcjum) i Partner przerzucają w wariancie Ia koszty na siebie notami obciążeniowymi - aby osiągnąć wymagany umową konsorcjum i umową wykonawczą wskaźnik u każdego z nich - to robią to prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum (pytanie nr 1, 2 i 3) **jest nieprawidłowe**,

*   dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Liderem konsorcjum, a Partnerem konsorcjum (pytanie nr 4 i 5) **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych.

W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Konsorcjum są tworzone przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zmawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd. Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy. Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe) albo nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum.

W wariancie Ia, jeżeli Wnioskodawca jest Liderem, to nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie tej funkcji. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Wnioskodawca, jako Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Wnioskodawca wystawia więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Wnioskodawca. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę. W takim przypadku Wnioskodawca wypłaci Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, że Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Wnioskodawcę (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego i to będzie korelatywne. To wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone, jako jego procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana).

Jeżeli chodzi o koszty to podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z oddzielna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalonymi w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej. Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib), w przypadku którego Wnioskodawca, jako Lider, wystawia na inwestora fakturę na 100 % wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie Ia).

Partner wystawia na Wnioskodawcę fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie; taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera.

Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą obciążeniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50 % wszystkich kosztów.

Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50 % przychodu uzyskanego od inwestora.

W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Tak więc także w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II, jak Wnioskodawca jest w konsorcjum Partnerem, to sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) pełni w tym przypadku obowiązki takie same jak w wariancie Ia, gdzie to Wnioskodawca był Liderem. W takim przypadku to Wnioskodawca (jako Partner) wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót. Wnioskodawca pełni wówczas takie obowiązki Partnera, jak opisano wyżej w wariancie Ia. Rozliczenie przychodów i kosztów nastąpi według zasad opisanych w wariancie Ia.

Ad. 1 - 3

Wątpliwości Strony dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca jeżeli jest Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawia zgodnie z umową konsorcjum fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to czy powinien naliczyć na niej podatek VAT, czy też winien to zrobić bez podatku VAT uznając siebie za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy (pytanie nr 1).

Natomiast, Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant Ia i Ib) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h ustawy i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerami konsorcjum jest wspólna realizacja usług na rzecz zamawiających, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z wniosku, w celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja. W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum (Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (Partner). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Wnioskodawca wskazuje, że Lider konsorcjum ma za zadanie reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach, jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Lidera, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum jest faktura wystawiona przez Lidera. W przypadku, gdy Wnioskodawca jest w konsorcjum Partnerem to wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót.

Zatem, w przedstawionej sprawie należy uznać, że Partner konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako wykonawca.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Partnerów konsorcjum za wykonawcę/wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą/wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Partner Konsorcjum jest wykonawcą/generalnym wykonawcą względem zamawiającego. Jak wynika bowiem z postanowień umowy konsorcjum Lider reprezentuje konsorcjum oraz ma za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami. Ponadto, w ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Lidera, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum jest faktura wystawiona przez Lidera. Faktury otrzymywane przez Lidera od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Lidera na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Zatem, Lider konsorcjum otrzymuje fakturę dotyczącą wyłącznie części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest Partner konsorcjum, i to Lider dokonuje rozliczenia z Partnerem konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy konsorcjum. Jednocześnie, Lider konsorcjum za zrealizowane czynności objęte umową konsorcjum będzie rozliczał się z zamawiającym. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach, należy uznać, że Lider jest generalnym wykonawcą, natomiast Partner konsorcjum jest podwykonawcą Lidera konsorcjum.

Zatem, roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wykonane przez Partnera konsorcjum, Lider konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w wariancie II przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast, w wariancie Ia i Ib, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca jako Lider konsorcjum powinien roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wykonane przez Partnera konsorcjum potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, Partner konsorcjum powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT bez podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1-3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 4 dotyczą ustalenia czy rozliczanie przychodów i kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ib, tak aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych przychodów i kosztów przewidziany umową konsorcjum i porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum, winno następować notami obciążeniowymi (w zakresie kosztów) i notami uznaniowymi (w zakresie przychodów).

Należy wskazać, że pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach wewnętrznych rozliczeń kosztów/przychodów pomiędzy Partnerem, a Liderem konsorcjum, Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów. Ponadto, Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora. W konsekwencji – jak wskazał Wnioskodawca – uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.

W przypadku tym nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. W przedmiotowej sprawie w wariancie Ib celem rozliczenia przychodów i kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, jest zaistnienie sytuacji, w której na każdego z ww. konsorcjantów wypadnie udział procentowy tych przychodów i kosztów przewidziany umową konsorcjum i porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie przychodów/kosztów w ramach konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji umowy odpowiadające udziałowi stron w konsorcjum nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem czynność rozliczania przychodów i kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ib, tak aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych przychodów i kosztów przewidziany umową konsorcjum i porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W konsekwencji, obciążenie/uznanie kosztami/przychodami Partnera przez Lidera (Wnioskodawcę) winno następować dowolnym dowodem księgowym, w tym notami obciążeniowymi (w zakresie kosztów) i notami uznaniowymi (w zakresie przychodów).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia czy rozliczanie kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ia, tak aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych kosztów przewidziany umową konsorcjum, winno następować notami obciążeniowymi.

Jak wynika z wniosku, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą koszty każdy z oddzielna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalonymi w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej.

Należy wskazać, że również w tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. W przedmiotowej sprawie w wariancie Ia celem rozliczenia kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, jest zaistnienie sytuacji, w której na każdego z ww. konsorcjantów wypadnie udział procentowy tych kosztów przewidziany umową konsorcjum.

Tym samym, w analizowanym sprawie rozliczanie kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ia, tak aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych kosztów przewidziany umową konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność rozliczania kosztów między Liderem i Partnerem konsorcjum, w wariancie Ib, tak aby na każdego z nich wypadł udział procentowy tych kosztów przewidziany umową konsorcjum i porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W konsekwencji, obciążenie się tymi kosztami przez ww. podmioty winno następować dowolnym dowodem księgowym, w tym notami obciążeniowymi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.