Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.795.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; działki; majątek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości – udział 1/4 – położonej w miejscowości … gmina …, obręb …, powiat …, województwo …, działki o numerze ewidencyjnym X o obszarze 1800 m2, zgodnie z oznaczeniem w ewidencji gruntów stanowiącej tereny mieszkaniowe (B) oraz działki o numerze ewidencyjnym Y, o obszarze 0,5000 ha, zgodnie z oznaczeniem w ewidencji gruntów stanowiącej grunty orne (RIVb i RV).

Pozostałe udziały w działce nr X należą do: … w udziale 1/4 i … w udziale 2/4.

Prawo własności działki numer X Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył na podstawie prawomocnej i ostatecznej Decyzji … z dnia … 2019 roku o numerze …, mocą której nadano nieodpłatnie na własność działkę pod budynkiem o numerze ewidencyjnym X w obrębie … … w udziale 1/4, … w udziale 1/4 oraz … w udziale 1/4 – jako spadkobiercom … i … małżonków ….

… zmarła dnia … 1978 roku, ostatnio zamieszkała we wsi …, Gminy … i tamże zmarła. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … Wydział Cywilny z dnia … 1993 roku (sygnatura akt …) spadek po niej na mocy ustawy odziedziczyli mąż … oraz dzieci … i …, każde z nich w udziałach po 1/3 części.

… zmarł dnia … 1995 roku i zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … w sprawie o sygnaturze akt … z dnia … 2018 roku, spadek po nim na podstawie ustawy nabyły jego dzieci: syn … w udziale wynoszącym 1/2 oraz córka … w udziale wynoszącym 1/2.

… zmarła dnia … 2001 roku i zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w …, w sprawie o sygnaturze akt I … z dnia … 2002 roku, spadek po niej na podstawie ustawy nabył jej mąż … oraz jego dzieci: syn … oraz córka … z domu … – w udziale wynoszącym 1/3 każde z nich.

… zmarł dnia … 2009 roku i zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … w sprawie o sygnaturze akt … z dnia … 2009 roku, spadek po nim na podstawie ustawy nabyli zstępni jego: … i … z domu … – w udziałach wynoszących po 1/2 każde z nich.

Na nieruchomość tę została założona księga wieczysta nr …

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ale wymieniona nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pozostali współwłaściciele tj. … oraz … nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami zamierza zbyć powyższą Nieruchomość. Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należycie zawiązaną i zarejestrowaną, legalnie działającą zgodnie z prawem polskim oraz jest cudzoziemcem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 roku o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity: Dz. U z 2016 roku, poz. 1061), jednakże w związku z faktem, że Kupujący jest przedsiębiorcą państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (spółką bezpośrednio kontrolowaną przez spółkę prawa luksemburskiego pod firmą … z siedzibą w Luksemburgu), to zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy nabycie przez Kupującego nieruchomości nie wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych.

Nieruchomość przedmiotowa będzie częścią obszaru, na której ma powstać park magazynowo-logistyczno-produkcyjny.

Numery ewidencyjne działek będące przedmiotem sprzedaży: X, Y.

Nieruchomość w części obszaru działki numer X zabudowana jest starym domem mieszkalnym znajdującym się w stanie do rozbiórki, w którym nikt nie zamieszkuje, nikt nie przebywa oraz nikt nie jest zameldowany, jak również pod adresem tego budynku nie jest zarejestrowana żadna działalność gospodarcza oraz adres ten: … nie jest siedzibą żadnej osoby prawnej ani innego podmiotu, natomiast w części obszaru działki numer Y jest niezabudowana.

Według wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę w chwili obecnej nie ma jeszcze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a Rada Gminy … uchwałą z dnia … 2019 roku podjęła uchwałę o jego sporządzeniu (…). Nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przyszły nabywca za pośrednictwem swojego pełnomocnika sam nawiązał kontakt z Wnioskodawcą i innymi współwłaścicielami przedstawiając ofertę kupna.

Zawarta została umowa przedwstępna (Repertorium A nr …) z dnia … 2019 roku.

Numery ewidencyjne dziełek objętych umową przedwstępną: X, Y.

Określono prawa i obowiązki ciążące na Sprzedających i Kupującym. Są to: Sprzedający zobowiązują się wystąpić do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną w przedmiocie ewentualnego opodatkowania czynności dostawy obszaru nieruchomości podatkiem od towarów i usług (VAT) i zobowiązują się tak uzyskaną interpretację przekazać Kupującemu w terminie na co najmniej trzy miesiące przez planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży.

Wydanie Przedmiotu Sprzedaży, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży. Wszystkie płatności związane z Przedmiotem Sprzedaży będą do dnia Umowy Sprzedaży ponoszone przez Sprzedających, a od dnia Umowy Sprzedaży obciążać będą Kupującego.

Strony zgodnie postanawiają, że Kupującemu przysługiwać będzie, od dnia zawarcia niniejszej umowy prawo wejścia na teren Nieruchomości celem wytyczenia obrysu budynku z przeznaczeniem pod park magazynowo-logistyczno-produkcyjny. Strony jednocześnie uzgadniają, iż o wejściu na teren Nieruchomości i rozpoczęciu planowanych prac Kupujący powiadomi Sprzedających z 2-dniowym (dwa dni robocze) wyprzedzeniem w sposób odpowiadający okolicznościom i umożliwiający zapoznanie się przez Sprzedających z powiadomieniem. Prace te prowadzone będą na koszt i ryzyko Kupującego oraz pod warunkiem ponoszenia przez Kupującego odpowiedzialności za wszelkie zdarzenia, w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami, które mogą wywołać jakąkolwiek szkodę osobom trzecim, jak też ponoszenia wszelkich opłat związanych z rozpoczęciem, zgłoszeniem lub prowadzeniem prac. Kupujący, w przypadku niezawarcia Umowy Sprzedaży zobowiązuje się przywrócić na własny koszt obszar Nieruchomości do stanu niepogorszonego względem stanu przed jej udostępnieniem Kupującemu.

W umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone „Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”. Są to:

*   uzyskanie przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (również w trybie art. 306g) ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

*   przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

*   uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

*   uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

*   potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

*   potwierdzenie, iż Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji;

*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

*   przedłożenie przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedających tj. dowodu osobistego bądź paszportu;

*   minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Sprzedających Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu;

*   oświadczenie i zapewnienie Sprzedających zawarte w § 2 pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;

*   zmiany oznaczenia w ewidencji gruntów całego obszaru Nieruchomości w całości na nierolną i nieleśną lub objecie obszaru Nieruchomości w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikać będzie przeznaczenie całego obszaru Nieruchomości pod tereny zabudowy magazynowo-logistyczno-produkcyjnej;

*   nabycie przez Kupującego działek pozostających w tym samym obrębie ewidencyjnym pozwalających Kupującemu na realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

*   wydana zostanie przez właściwy organ prawomocna i ostateczna decyzja, na mocy której Kupujący będzie mógł bezwarunkowo wyburzyć dom posadowiony na działce numer X (sześćdziesiąt dziewięć łamane przez jeden);

*   zgłoszenie przez Sprzedających masy spadkowej pozostałej po zmarłych …, …, …, … składającej się z Nieruchomości do opodatkowania i uzyskanie przez właściwy miejscowo urząd skarbowy zaświadczenia wydanego w trybie art. 19 ust 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia;

*   założenie dla obszaru Nieruchomości we właściwym miejscowo Sądzie Rejonowym w … V Wydział Ksiąg Wieczystych księgi wieczystej z prawomocnym wpisem własności na rzecz Sprzedających, których udziały we własności tej Nieruchomości będą wolne od jakichkolwiek obciążeń i praw osób trzecich;

*   uzyskanie przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży powyżej opisane w pierwszych 9 punktach zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży w Dacie Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego, najpóźniej w Dacie Ostatecznej, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży.

Przedstawicielowi nabywcy działek udzielono pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Czynności, do których udzielono pełnomocnictw to:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

*   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

*   zawarcie w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

*   dokonanie zmiany w ewidencji gruntów na nierolne i nieleśne dla całego obszaru Nieruchomości;

*   uzyskanie decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego;

*   uzyskanie – wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży – we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g Ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Ww. pełnomocnictwo uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w pierwszych sześciu podpunktach obciążają Kupującego.

A ponadto do:

*   przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej, z której powstały działki numer X i Y obręb …, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników;

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Sprzedający oświadczyli, że na każde wezwanie Kupującego udzielą wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp. o których mowa w § 5, ustęp 2-4 powyżej, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma informacji o dokonanych czynnościach nabywcy w związku z udzielonymi pełnomocnictwami.

Działki objęte zakresem pytania nie są w tej chwili wykorzystywane.

Działki objęte zakresem pytania nie są udostępniane innym osobom.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonywał żadnych sprzedaży działek.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek.

Do momentu sprzedaży Nabywca będzie wnioskował o warunki techniczne zaopatrzenia w media.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności przedmiotowych nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomości pozostają we współwłasności Wnioskodawcy. Z kolei Zainteresowany oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej. Przy czym z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Kupującemu w zakresie dokonania wszelkich czynności zmierzających do uzyskania zgód i pozwoleń związanych z przygotowaniem ww. nieruchomości do sprzedaży.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że dnia … 2019 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności działek X i Y. W celu zawarcia ostatecznej umowy musiały zostać spełnione m.in. następujące warunki:

*   przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

*   uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

*   uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

*   potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

*   potwierdzenie, iż Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji;

*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji

*   zmiany oznaczenia w ewidencji gruntów całego obszaru Nieruchomości w całości na nierolną i nieleśną lub objecie obszaru Nieruchomości w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikać będzie przeznaczenie całego obszaru Nieruchomości pod tereny zabudowy magazynowo-logistyczno-produkcyjnej;

*   nabycie przez Kupującego działek pozostających w tym samym obrębie ewidencyjnym pozwalających Kupującemu na realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

*   wydana zostanie przez właściwy organ prawomocna i ostateczna decyzja, na mocy której Kupujący będzie mógł bezwarunkowo wyburzyć dom posadowiony na działce numer X;

*   uzyskanie przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

Wnioskodawca (wraz z innymi Sprzedającymi) udzielił przedstawicielowi Kupującego ww. nieruchomości pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do:

*   składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,

*   przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej, z której powstały działki numer X i Y,

*   składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika,

*   ustanawiania dalszych pełnomocników,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Ponadto czynności do których udzielono pełnomocnictwo to:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

*   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

*   zawarcie w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

*   dokonanie zmiany w ewidencji gruntów na nierolne i nieleśne dla całego obszaru Nieruchomości;

*   uzyskanie decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności przedmiotowych nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Zainteresowany udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. udziału we współwłasności nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca posiada udział we współwłasności nieruchomości, które podlegają wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-81/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału we współwłasności przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż udziału we współwłasności ww. nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie ich sprzedaż.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.