Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.762.2020.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: w zakresie obowiązku oznaczenia, w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kodem GTU_01 sprzedaży alkoholu etylowego nieskażonego oraz braku obowiązku oznaczenia w ewidencji kodem GTU_01 lub kodem GTU_02 sprzedaży alkoholu etylowego skażonego oraz denaturatu
Słowa kluczowe: ewidencja; ewidencja-ewidencja podatku od towarów i usług; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2021 r. (według daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku oznaczenia, w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kodem GTU\_01 sprzedaży alkoholu etylowego nieskażonego,

*   braku obowiązku oznaczenia, w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kodem GTU\_01 lub kodem GTU\_02 sprzedaży alkoholu etylowego skażonego oraz denaturatu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku oznaczenia, w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kodem GTU\_01 sprzedaży alkoholu etylowego nieskażonego,

*   braku obowiązku oznaczenia, w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kodem GTU\_01 lub kodem GTU\_02 sprzedaży alkoholu etylowego skażonego oraz denaturatu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań i przedstawienie własnego stanowiska do tych pytań oraz wskazanie, że wniosek dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się hurtową i detaliczną sprzedażą surowców i odczynników chemicznych oraz płyt meblowych, wiórowych, pilśniowych, sklejki, tarcicy. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca kupuje od dostawców krajowych następujące towary:

1.  alkohol etylowy nieskażony klasyfikowany do kodu CN 2207 10, który jest następnie rozlewany w mniejsze opakowania i sprzedawany do odbiorców Spółki w kraju (w oparciu o uzyskaną przez Zainteresowanego indywidualną interpretację MF znak IPTPP3/443A-46/13-4/BJ z dnia 18.12.2013 r.). Przedmiotowy alkohol etylowy Wnioskodawca kupuje u polskich producentów z pełną akcyzą. Surowiec jest kupowany w opakowaniach typu IBC (800 litrowych) lub w 200 kg beczkach. Ww. surowiec, ze względu na jakość, jest klasyfikowany jako odczynnik analityczny do dalszej odsprzedaży. Surowiec jest konfekcjonowany na małe opakowania 5 l i 500 ml, nakładane są na nie banderole. Surowiec po konfekcji, w gatunku czystym do analizy i o kodzie CN 2207 10 jest sprzedawany hurtowniom, firmom handlowym, laboratoriom, szpitalom jako odczynnik analityczny. Wnioskodawca prowadzi rejestr przychodów i rozchodów ww. surowca.
2.  alkohol etylowy skażony klasyfikowany do kodu CN 2207 20 oraz denaturat klasyfikowany do kodu CN 2207 20, które są sprzedawane do odbiorców w kraju, nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, ale też nie są one stosowane do napędu silników spalinowych, ani wykorzystywane w produktach przeznaczonych do takiego użycia. Alkohol etylowy 96% oraz 99% jest całkowicie skażony metodą europejską – jako związek chemiczny, który nie nadaje się do spożycia. Alkohol ten Spółka sprzedaje głównie w autocysternach do firm produkcyjnych i firm handlowych.

Wnioskodawca zobowiązany jest składać ewidencję, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, a przy tym w ewidencji zawrzeć odpowiednie oznaczenia zgodnie z § 10 ust. 3 Rozporządzenia.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka w przypadku sprzedaży alkoholu etylowego nieskażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 dokonuje oznaczenia w ewidencji kodem GTU\_01 a w przypadku sprzedaży alkoholu etylowego skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 oraz denaturatu klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 nie dokonuje oznaczenia żadnym kodem, ani GTU\_01 ani GTU\_02.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Alkohol etylowy nieskażony jest przez Wnioskodawcę kupowany w gatunku spożywczym lub farmaceutycznym. Surowiec ten ze względu na jakość jest klasyfikowany jako odczynnik analityczny do dalszej odsprzedaży laboratoriom, szpitalom, hurtowniom. Nie jest więc przeznaczony do spożycia.
2.  Denaturat stanowi alkohol etylowy całkowicie skażony.
3.  1.  objętościowa moc alkoholu w alkoholu etylowym nieskażonym to 99,9% i 96%.
    2.  objętościowa moc alkoholu w alkoholu etylowym skażonym to 99% i 96%.
    3.  objętościowa moc alkoholu w denaturacie to 96%.
4.  Alkohol etylowy nieskażony nie zalicza się do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, z późn. zm.). Alkohol etylowy skażony nie zalicza się do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, z późn. zm.). Denaturat nie zalicza się do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, z późn. zm.).
5.  Alkohol etylowy skażony i denaturat zostały zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, sprzedaż przez Spółkę alkoholu etylowego nieskażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 10, nieprzeznaczonego do spożycia, podlega w ewidencji oznaczeniu kodem GTU\_01 w rozumieniu § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług?
2.  Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, sprzedaż przez Spółkę alkoholu etylowego skażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 20, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi ani nie zaliczonego do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podlega w ewidencji oznaczeniu kodem GTU\_01 lub kodem GTU\_02 w rozumieniu § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług?
3.  Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, sprzedaż przez Spółkę denaturatu, klasyfikowanego do kodu CN 2207 20, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi ani nie zaliczonego do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega w ewidencji oznaczeniu kodem GTU\_01 lub kodem GTU\_02 w rozumieniu § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

1.  W odniesieniu do pytania nr 1, sprzedaż przez Spółkę alkoholu etylowego nieskażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 10, nieprzeznaczonego do spożycia podlega w ewidencji oznaczeniu kodem GTU\_01 w rozumieniu § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.
2.  W odniesieniu do pytania nr 2, sprzedaż przez Spółkę alkoholu etylowego skażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 20, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi ani nie zaliczonego do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie podlega w ewidencji oznaczeniu ani kodem GTU\_01 ani kodem GTU\_02 w rozumieniu § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.
3.  W odniesieniu do pytania nr 3, sprzedaż przez Spółkę denaturatu, klasyfikowanego do kodu CN 2207 20, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi ani nie zaliczonego do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie podlega w ewidencji oznaczeniu ani kodem GTU\_01 ani kodem GTU\_02 w rozumieniu § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), mające na celu uproszczenie obowiązków sprawozdawczych w tym podatku, poprzez połączenie składanych dotychczas odrębnie informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK\_VAT oraz deklaracji VAT-7/VAT-7K. Elementy nowego JPK\_VAT określa Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988), zwane dalej: Rozporządzeniem. Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny zobowiązany jest do składania nowego JPK\_VAT, obejmującego część deklaracyjną i ewidencyjną, za okresy od 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) Rozporządzenia ewidencja winna zawierać m.in. oznaczenia dotyczące dostawy: a) napojów alkoholowych – alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - oznaczenie „01”, b) towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy – oznaczenie „02”. W kontekście tych regulacji wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy wiążą się ze sposobem oznaczenia (kody GTU) sprzedawanych przez Spółkę towarów, takich jak alkohol etylowy nieskażony o kodzie CN 2207 10, alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20 oraz denaturat o kodzie CN 2207 20.

Oznaczeniu GTU\_01 w nowym JPK\_VAT z deklaracją podlega dostawa napojów alkoholowych, tj. alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Oznaczeniu GTU\_02 podlegają zgodnie z art. 103 ust. 5aa ustawy o podatku od towarów i usług m.in. dostawa benzyn silnikowych o oznaczeniu CN 2207 20 00 (pkt 2 powołanego artykułu i ustępu) oraz dostawa pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN (pkt 11 powołanego artykułu i ustępu).

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym: Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W Załączniku nr 1 w tabeli pod pozycją 17 znajduje się natomiast: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone – CN 2207. Rozporządzenie przy oznaczaniu według kodu GTU w obu przypadkach odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym.

Tymczasem ustawa o podatku akcyzowym do alkoholu etylowego zalicza zarówno alkohol skażony, jak i nieskażony, przeznaczony do spożycia przez ludzi i nie posiadający takich właściwości. Zgodnie bowiem z art. 93 ustawy o podatku akcyzowym:

1.  Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:
    1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
    2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
    3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Szeroka definicja alkoholu etylowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym została zauważona przez przedstawicieli doktryny, która wskazuje na konieczność zastosowania wykładni celowościowej przy interpretacji tych przepisów i rozróżnienia alkoholu etylowego na ten przeznaczony do spożycia przez ludzi i ten o innym przeznaczeniu:

Niemniej jednak, mając na uwadze bardzo szeroką definicję alkoholu etylowego, tj. obejmującą wszystkie towary, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy sensu stricto (CN 2208 lub 2207), przy dokonywaniu weryfikacji, czy dany towar nieakcyzowy należy uznać za szeroko definiowany alkohol etylowy podlegający efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, należy pamiętać nie tylko o literalnym brzmieniu przepisów, ale również o celu ustawodawcy krajowego oraz ustawodawcy unijnego (analogiczna definicja alkoholu etylowego jest bowiem zawarta w art. 20 dyrektywy strukturalnej). Podstawowym celem unijnych oraz krajowych przepisów akcyzowych jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W sytuacji więc, kiedy alkohol etylowy sensu stricto CN 2208 lub 2207 jest zawarty w towarze przemysłowym nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, np. rozpuszczalnikach, artykułach chemii gospodarczej, nieuzasadnione jest klasyfikowanie danego towaru jednocześnie do kodu CN odpowiadającego danemu towarowi (innego kodu CN 2208 lub 2207) oraz do kategorii alkoholu etylowego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Należy również pamiętać, że tego rodzaju towary stanowią jednolitą mieszaninę, w przypadku której niemożliwe jest wydzielenie alkoholu etylowego i jego spożycie przez ludzi tak, aby mogło ono podlegać opodatkowaniu akcyzą. Bardzo często tego rodzaju towary są również droższe niż alkohol etylowy sensu stricto, który jest przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Odmienna interpretacja przepisów akcyzowych zarówno krajowych, jak i unijnych (przepisy te zawierają analogiczną definicję) prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, ponieważ objęte akcyzą byłyby nie tylko wymienione towary, ale również kosmetyki, w tym w szczególności perfumy, a także niektóre preparaty lecznicze i wiele innych towarów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Na brak możliwości przyjęcia tak szerokiej interpretacji przepisów akcyzowych wskazuje również praktyka innych państw członkowskich UE, które implementując do swoich przepisów krajowych definicję alkoholu etylowego wynikającą z art. 20 wyżej wymienionej dyrektywy strukturalnej, w wąski sposób interpretują zakres przedmiotowy alkoholu etylowego. W efekcie w innych państwach członkowskich akcyzie podlegają napoje spirytusowe przeznaczone do konsumpcji przez ludzi, nawet jeżeli z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej są klasyfikowane do innych kodów CN niż 2208 lub 2207. Natomiast towary nieakcyzowe, nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, w których zawarty jest alkohol etylowy, powinny być wolne od akcyzy i związanych z nią procedur.

S. Parulski \[w:\] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 93.

Mając na względzie powyżej wskazane poglądy zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż alkoholu etylowego nieskażonego o kodzie CN 2207 10 podlega oznaczeniu kodem GTU\_01. Oznaczenie GTU\_01 to napoje alkoholowe, w tym alkohol etylowy. Sprzedaż alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 oraz denaturatu o kodzie CN 2207 20, które z oczywistych względów nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, nie podlegają oznaczeniu kodem GTU\_01, ponieważ oznaczeniu GTU\_01 nie podlegają alkohole skażone korzystające ze zwolnień w podatku akcyzowym. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 oraz denaturatu o kodzie CN 2207 20 nie podlegają oznaczeniu kodem GTU\_02. Oznaczenie GTU\_02 dotyczy bowiem dostawy towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, tj. m.in. towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym – czyli paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy bez względu na kod CN. Alkohol etylowy skażony i denaturat nie są paliwem silnikowym, a tylko takie towary podlegają oznaczeniu jako GTU\_02. Alkohol skażony ani denaturat nie stanowią też benzyn silnikowych. Wobec powyższego brak jest podstaw do oznaczenia tych towarów według kodu czy to GTU\_01 czy też kodu GTU\_02. Nie są stosowane do napędów silnikowych, ani wykorzystywane w produktach przeznaczonych do takiego użycia. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wykładni literalnej i celowościowej przepisów o podatku akcyzowym oraz uwzględnienie zróżnicowania przeznaczenia alkoholu etylowego jest uzasadnione w kontekście prawidłowego wykonania obowiązków nałożonych Rozporządzeniem.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tymczasem przez przepisy prawa podatkowego rozumie się m.in. przepisy ustaw podatkowych, do których zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p. zalicza się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Niewątpliwie obowiązki nałożone Rozporządzeniem dotyczą obowiązków materialnoprawnych dotyczących Wnioskodawcy. Ich stosowanie nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego czy praw i obowiązków strony w takim postępowaniu. Składanie ewidencji wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Błędy w ewidencji mogą nieść za sobą określone konsekwencje karnoskrabowe w postaci możliwości nałożenia przez naczelnika urzędu skarbowego na Wnioskodawcę kary pieniężnej w wysokości 500 zł za każdy błąd (art. 109 ust. 3h ustawy o podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca niniejszym wnioskiem domaga się wykładni następujących przepisów prawa materialnego: art. 103 ust. 5aa ustawy o podatku od towarów i usług, § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za możliwością wydania interpretacji indywidualnej także wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, rekomendując badanie rzeczywistej treści zawartych w ustawach regulacji i ich wpływu na opodatkowanie oraz prawa i obowiązki podatników (np. wyr. WSA w Łodzi z 24.2.2015 r., I SA/Łd 1347/14, PP 2015, Nr 10, s. 50, wyr. NSA w Warszawie z 6.1.2010 r., I FSK 1217/09, Legalis, I SA/Gd 2033/19 – wyrok WSA Gdańsk z dnia 04-02-2020, III SA/Gl 1275/18 – wyrok WSA Gliwice z dnia 20.03.2019 r., I GSK 789/14 – wyrok NSA z 07.04.2016 r., opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, I SA/Łd 1272/11 – wyrok WSA w Łodzi z 5.01.2012 r. opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Od dnia 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988, z późn. zm.) – dalej: „Rozporządzenie”, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji, pod odpowiednią pozycją (od „01” do „13”), konkretnych dostaw towarów/usług.

Rozporządzenie to z kolei zostało wydane na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, które stanowią o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

*   szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy (zgodnie z treścią art. 99 ust. 13b ustawy),

*   szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji (w myśl art. 109 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z treścią § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ww. Rozporządzenia ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera następujące oznaczenia dotyczące dostawy:

1.  napojów alkoholowych – alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym – oznaczenie „01” (§ 10 ust. 3 pkt 1 lit. a),
2.  towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy – oznaczenie „02” (§ 10 ust. 3 pkt 1 lit. b).

Przepis ten obowiązuje od 1 października 2020 r. i obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych wyrobów m.in. tych, które na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowią napoje alkoholowe oraz towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy. Dodatkowo należy zauważyć, że za okresy od października 2020 r. podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (o czym stanowi art. 109 ust. 3b ustawy).

Do napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020, poz. 722, z późn. zm.) zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Definicja alkoholu etylowego dla potrzeb podatku akcyzowego jest bardzo szeroka i obejmuje między innymi wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. W efekcie, dla potrzeb akcyzy np. skażony alkohol etylowy zawarty w wyrobach takich jak perfumy, kosmetyki czy płyny do dezynfekcji, który korzysta ze zwolnień określonych w art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nadal wypełnia ustawową definicję alkoholu etylowego, chociaż jest niezdatny do spożycia.

Stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony:

1.  produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,
2.  nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,
3.  produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

\- na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w ewidencji podatku należnego pod pozycją „01” powinny być ujęte wyroby akcyzowe spełniające definicję napoju alkoholowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które jednocześnie są co do zasady opodatkowane podatkiem akcyzowym, to znaczy nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Z kolei w ewidencji podatku należnego pod pozycją „02” powinny być ujęte towary, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 103 ust. 5aa ustawy, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1.  benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);
2.  benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 51, CN 2710 12 59, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);
3.  gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);
4.  olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);
5.  olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90);
6.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);
7.  paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
8.  pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19);
9.  paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660 i 1527), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;
10.  biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1155, 1123 i 1210 i 1527);
11.  pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie – art. 103 ust. 5ab ustawy.

Do wyrobów energetycznych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Natomiast paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, wymieniono m.in.:

*   w pozycji 17 pod kodem CN 2207 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

*   w pozycji 18 pod kodem CN 2208 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się hurtową i detaliczną sprzedażą surowców i odczynników chemicznych oraz płyt meblowych, wiórowych, pilśniowych, sklejki, tarcicy. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. W ramach swojej działalności Wnioskodawca kupuje od dostawców krajowych następujące towary:

1.  alkohol etylowy nieskażony klasyfikowany do kodu CN 2207 10, który jest następnie rozlewany w mniejsze opakowania i sprzedawany do odbiorców Spółki w kraju. Przedmiotowy alkohol etylowy Wnioskodawca kupuje u polskich producentów z pełną akcyzą. Surowiec jest kupowany w opakowaniach typu IBC (800 litrowych) lub w 200 kg beczkach. Ww. surowiec, ze względu na jakość, jest klasyfikowany jako odczynnik analityczny do dalszej odsprzedaży. Surowiec jest konfekcjonowany na małe opakowania 5 l i 500 ml, nakładane są na nie banderole. Surowiec po konfekcji, w gatunku czystym do analizy i o kodzie CN 220710 jest sprzedawany hurtowniom, firmom handlowym, laboratoriom, szpitalom jako odczynnik analityczny. Wnioskodawca prowadzi rejestr przychodów i rozchodów ww. surowca.
2.  alkohol etylowy skażony klasyfikowany do kodu CN 2207 20 oraz denaturat klasyfikowany do kodu CN 2207 20, które są sprzedawane do odbiorców w kraju, nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, ale też nie są one stosowane do napędu silników spalinowych, ani wykorzystywane w produktach przeznaczonych do takiego użycia. Alkohol etylowy 96% oraz 99% jest całkowicie skażony metodą europejską – jako związek chemiczny, który nie nadaje się do spożycia. Alkohol ten Spółka sprzedaje głównie w autocysternach do firm produkcyjnych i firm handlowych.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka w przypadku sprzedaży alkoholu etylowego nieskażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 10 dokonuje oznaczenia w ewidencji kodem GTU\_01 a w przypadku sprzedaży alkoholu etylowego skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 oraz denaturatu klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 nie dokonuje oznaczenia żadnym kodem, ani GTU\_01 ani GTU\_02.

Alkohol etylowy nieskażony jest przez Wnioskodawcę kupowany w gatunku spożywczym lub farmaceutycznym. Surowiec ten ze względu na jakość jest klasyfikowany jako odczynnik analityczny do dalszej odsprzedaży laboratoriom, szpitalom, hurtowniom. Nie jest więc przeznaczony do spożycia.

Denaturat stanowi alkohol etylowy całkowicie skażony.

Objętościowa moc alkoholu w alkoholu etylowym nieskażonym to 99,9% i 96%, w alkoholu etylowym skażonym to 99% i 96%, w denaturacie to 96%.

Alkohol etylowy nieskażony, alkohol etylowy skażony oraz denaturat nie zaliczają się do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Alkohol etylowy skażony i denaturat zostały zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że – jak wyżej wskazano – oznaczenie GTU\_01 powinno być stosowane do wyrobów akcyzowych spełniających definicję napoju alkoholowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które jednocześnie są co do zasady opodatkowane podatkiem akcyzowym, tzn. nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem w odniesieniu do alkoholu etylowego nieskażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 10, który – jak wynika z okoliczności sprawy – spełnia definicję napoju alkoholowego w rozumieniu przypisów ustawy o podatku akcyzowym oraz jest opodatkowany tym podatkiem, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. alkoholu etylowego nieskażonego, pomimo że jego przeznaczenie jest do celów innych niż spożywcze, podlega w ewidencji oznaczeniu kodem GTU\_01 na podstawie § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia.

Natomiast odnosząc się do alkoholu etylowego skażonego oraz denaturatu klasyfikowanych do kodu CN 2207 20, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, należy uznać, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – ww. alkohol etylowy skażony oraz denaturat są zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to wyroby te nie podlegają w nowym pliku JPK\_VAT oznaczeniu GTU\_01.

Z kolei w odniesieniu do oznaczenia kodem GTU\_02 alkoholu etylowego skażonego oraz denaturatu, klasyfikowanych przez Wnioskodawcę do kodu CN 2207 20 należy podkreślić, że jeżeli dany towar nie spełnia definicji paliwa silnikowego wskazanej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wówczas nie musi być oznaczany symbolem GTU\_02. Alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20 00 wejdzie w skład katalogu paliw silnikowych, ale tylko w przypadku gdy jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. W opisie sprawy alkohol etylowy skażony i denaturat nie są przeznaczone do takich celów.

W świetle powyższego, należy uznać, że sprzedawany przez Zainteresowanego alkohol etylowy skażony oraz denaturat nie mieszczą się w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy. Ponadto należy stwierdzić, iż pomimo że w cytowanym przepisie art. 103 ust. 5aa pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono benzyny silnikowe o kodzie CN 2207 20 00, to dostawa alkoholu etylowego skażonego oraz denaturatu oznaczonych tym właśnie kodem CN nie będzie podlegała oznaczeniu GTU\_02, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – ich przeznaczenie będzie do celów innych niż do napędu silników lub do produkcji takich wyrobów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy nadmienić, że od 1 stycznia 2021 r. przepis art. 103 ust. 5aa pkt 2, pkt 5 i pkt 8 ustawy otrzymał brzmienie: „Przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1.  benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00); (…)
2.  olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90); (…)
3.  pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 16, CN 2710 20 19)”.

Z kolei art. 103 ust. 5ab ustawy otrzymał brzmienie: „Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.