Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-934/14-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Miejsca świadczenia usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został w dniu 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Niemczech (zwana dalej „Spółką”), produkuje elektrownie wiatrowe. Spółka zawiera między innymi z polskimi kontrahentami (dalej: „Zleceniodawcy”) umowy na dostawę elektrowni wiatrowych wraz z ich montażem (dalej: „Umowy”). Zgodnie z Umowami, do zadań Spółki należy wyprodukowanie elektrowni wiatrowych, ich dostawa do Polski, a następnie montaż i uruchomienie.

Do zadań Zleceniodawców należą natomiast:

*   wykonanie robót związanych z posadowieniem elektrowni, w tym wybudowanie fundamentów pod elektrownię wiatrową, zgodnie z zaleceniami Spółki,

*   wykonanie i utrzymanie w należytym stanie infrastruktury towarzyszącej, w tym drogi dojazdowej, podłoża ustawienia dźwigu, okablowania, zewnętrznych transformatorów, stacji przekaźnikowych i urządzeń telekomunikacyjnych.

Turbiny do elektrowni wiatrowych są produkowane w Niemczech. W niektórych przypadkach Spółka kupuje w Polsce jedynie łopaty do wirnika, które są dostarczane bezpośrednio do miejsca, w którym elektrownia wiatrowa ma być posadowiona.

Realizacja Umowy trwa zwykle od 8 do 10 miesięcy, z czego 7 do 9 miesięcy potrzeba na wyprodukowanie elektrowni wiatrowych w Niemczech. Transport elektrowni do Polski, jej posadowienie oraz montaż zajmuje około 1 tygodnia. Późniejsze uruchomienie zajmuje również około 1 tygodnia. Stosunek czynności wykonywanych w ramach Umowy w Niemczech do czynności wykonywanych w Polsce wynosi zatem około 8 miesięcy w Niemczech i 2 tygodnie w Polsce. Wartość przedmiotu Umowy jest kalkulowana w oparciu o liczbę turbin do elektrowni wiatrowych, jakie mają zostać dostarczone przez Spółkę. Wartość elektrowni wiatrowych stanowi przeważającą część wartości przedmiotu Umowy (zwykle około 85%).

Ponadto, Spółka zawiera zwykle ze Zleceniodawcami umowy serwisowe, przeważnie na okres od 5 do 15 lat (dalej: „Umowy Serwisowe”). Na mocy tych umów Spółka dokonuje okresowych przeglądów, serwisu i napraw dostarczonych przez siebie górnych elementów elektrowni wiatrowych, w celu zapewnienia utrzymania ich ruchu. Usługami tymi nie są objęte natomiast dolne części elektrowni wiatrowych, w szczególności fundamenty pod elektrownie wiatrowe, ani Infrastruktura towarzysząca (drogi dojazdowe, okablowanie, zewnętrzne transformatory, stacje przekaźnikowe, stacje transformatorowe, urządzenia telekomunikacyjne).

Za realizację powyższych usług serwisowych Zleceniodawcy płacą Spółce roczne wynagrodzenie, na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur.

Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej („Umsatzsteuer”), zarejestrowanym w Niemczech jako podatnik VAT czynny.

Zleceniodawcy są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr. 177, poz. 1054, z póżn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Spółka nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości, w szczególności nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych ani magazynowych. Spółka nie posiada w Polsce również stałego zaplecza personalnego, ani technicznego. Czynności związane z realizacją końcowego etapu Umów, obejmującego montaż i uruchomienie elektrowni wiatrowych, są nadzorowane przez pracowników Spółki delegowanych w tym celu z Niemiec. Przy realizacji tych czynności Spółka posiłkuje się usługami polskich podwykonawców, w szczególności kupuje od polskich podmiotów usługi dźwigowe i inne usługi techniczne, a także usługi transportowe.

Z dniem 21 sierpnia 2013 roku Spółka została zarejestrowana w Polsce w charakterze podatnika VAT czynnego. Rejestracja ta miała charakter dobrowolny i miała na celu ułatwienie Spółce uzyskiwania zwrotu podatku VAT z polskich faktur zakupowych. Rejestracja była jednak wynikiem błędnej porady polskiego doradcy podatkowego, który nie poinformował Spółki, że rejestracja spowoduje zmianę dotychczasowych zasad rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży realizowanej na rzecz polskich kontrahentów. Chcąc powrócić do poprzednich (prostszych) zasad rozliczania podatku VAT w związku z realizacją Umów, Spółka postanowiła się wyrejestrować z ewidencji podatników VAT czynnych w Polsce. Wniosek o wyrejestrowanie Spółki z ewidencji podatników VAT w Polsce został złożony w dniu 12 września 2014 roku.

Przedstawione w niniejszym wniosku pytania i stanowisko Spółki należy zatem ocenić w odniesieniu do stanu po dniu wyrejestrowania Spółki z ewidencji podatników VAT czynnych w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek VAT związany ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów (po dniu wyrejestrowania Spółki z ewidencji podatników VAT czynnych w Polsce) powinien być rozliczany przez Zleceniodawców, na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia?
2.  Czy po wyrejestrowaniu z ewidencji podatników VAT czynnych Spółka będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu VAT z polskich faktur zakupowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r. nr 136, poz, 797)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

1.  Kwalifikacja czynności wykonywanych w ramach Umów na gruncie podatku VAT

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Umów jest wyprodukowanie przez Spółkę elektrowni wiatrowych, ich dostawa do Polski, a następnie ich montaż i uruchomienie. Czynności polegające na transporcie elektrowni wiatrowych, ich montażu i uruchomieniu, są jednak ściśle podporządkowane świadczeniu głównemu, jakim jest dostawa elektrowni wiatrowych. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy mają zatem charakter złożonego świadczenia o charakterze kompleksowym.

Problem świadczeń złożonych był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 roku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Exclse (Wielka Brytania), Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, ponieważ mogłoby to prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w stanowiącym podejmowanie dotychczasowego orzecznictwa Trybnału w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 roku w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W podobnym kierunku orzekają polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 roku, sygn. akt l FSK 1057/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż: „świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.”

Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2012 roku, sygn. akt l SA/Gd 818/12.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał w wyroku z dnia 6 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Sz 857/12, iż: „O konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości decydować będzie istnienie pomiędzy nimi związku, przejawiającego się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie.”

Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 roku, syng. akt I SA/Po 900/12.

Odnosząc powyższe tezy z orzecznictwa na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy są ze sobą ściśle i naturalnie związane. Dostawa elektrowni wiatrowych (poprzedzona ich wyprodukowaniem) jest przy tym istotą i celem transakcji realizowanych w ramach Umów. Świadczy o tym zarówno stosunek wartości samych elektrowni wiatrowych do wartości całego przedmiotu Umowy (ok. 85%), jak i zakres czasowy przypadający na realizację poszczególnych etapów Umowy (ok. 7 do 9 miesięcy trwa wyprodukowanie elektrowni wiatrowych, a ich transport, montaż i uruchomienie zajmuje zwykle tylko ok. 2 tygodni). Uzasadnione jest więc twierdzenie, że dostawa towarów (elektrowni wiatrowych) jest świadczeniem głównym Umowy. Transport, montaż i uruchomienie elektrowni wiatrowych mają natomiast charakter świadczeń pomocniczych - nie stanowią one bowiem celu samego w sobie, lecz są środkami koniecznymi do pełnego i należytego zrealizowania świadczenia głównego.

Reasumując, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umów należy zakwalifikować w całości jako dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przemieszczenie towarów z jednego kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”) do drugiego kraju UE w wykonaniu czynności sprzedaży jest co do zasady kwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów („WDT”). Od tej reguły istnieją wyjątki. Jeden z nich dotyczy dostawy towarów z montażem (art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki sprzedaż realizowana w ramach Umów stanowi dostawę towarów bez przemieszczenia właściwego dla WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to dostawa towarów z montażem w rozumieniu art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Miejscem dostawy towarów i ich montażu jest kraj, w którym odbywa się montaż, a więc Polska (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel odbywa się w Polsce, w związku z czym transakcje realizowane w ramach Umowy stanowią polską dostawę krajową.

1.  Kwalifikacja czynności wykonywanych w ramach Umów Serwisowych na gruncie podatku VAT.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, w ramach Umów Serwisowych Spółka dokonuje okresowych przeglądów, serwisu i napraw dostarczonych przez siebie górnych elementów elektrowni wiatrowych, w celu zapewnienia utrzymania ich w ruchu. Zdaniem Spółki, tego rodzaju usługi należy zakwalifikować do usług serwisowych, przy czym nie będą to usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, usługi te dotyczą bowiem wyłącznie górnych części elektrowni wiatrowych, czyli urządzeń technicznych.

Zgodnie z art. 44 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są grunty, budynki trwale z gruntem związane i części takich budynków, jeżeli z mocy szczególnych przepisów stanowią odrębny przedmiot własności. Elektrownie wiatrowe nie spełniają przesłanek powyższej definicji nieruchomości - nie są gruntami, budynkami, ani częściami budynków. Górne części elektrowni wiatrowych (urządzenia techniczne) nie stanowią również budowli, które obok gruntów, budynków i ich części są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 849 j.t. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 j.t.: dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że budowlą mogą być tylko części budowlane elektrowni wiatrowych. Stanowisko takie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA”) w wyroku z dnia 15 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2320/10:

1.  „Elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b.

1.  W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych.”

Stanowisko takie NSA zaprezentował również w wielu innych swoich wyrokach, np. z dnia 15 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2132/10; z dnia 2 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1658/10; z dnia 25 listopada 2010 roku, sygn. akt II FSK 1382/09.

W przedmiotowej sprawie usługi serwisowe Spółki dotyczą tylko górnych elementów elektrowni wiatrowych, czyli urządzeń technicznych. Nie obejmują one natomiast części budowlanych, w szczególności fundamentów. Skoro górne elementy elektrowni wiatrowych nie stanowią nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nawet jako budowla, to uzasadnione jest stanowisko, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umów Serwisowych nie są usługami związanymi z nieruchomościami.

1.  Przesłanki rozliczenia VAT na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatek VAT związany z dostawą towarów jest rozliczany przez podmiot nabywający towary - czyli na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdy;

1.  dokonujący dostawy;
    1.  nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
    2.  w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT jako podatnik VAT;
2.  podmiotem nabywającym towary jest m.in. podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę w Polsce.
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie przesłanki określone powyżej (pkt 1b, 2 i 3) są bez wątpienia spełnione. Dokonująca dostawy Spółka nie jest już zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, nabywającym towary są podatnicy mający w Polsce siedzibę i zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Dostawa elektrowni wiatrowych nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Kwestią wymagającą rozważenia i oceny jest jedynie to, czy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobną regulację zawiera art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczania podatku VAT związanego ze świadczeniem usług. Zgodnie z tym przepisem, podatek VAT jest rozliczany przez podmiot nabywający usługi, czyli na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, jeśli:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e Ustawy o VAT (usługi związane z nieruchomościami), podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT jako podatnik VAT,
2.  usługobiorcą jest m.in. podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego przepisu, z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT od usług świadczonych przez Spółkę w ramach Umów Serwisowych nieistotny był nawet fakt rejestracji. Brak zarejestrowania w Polsce w charakterze podatnika VAT jest wymogiem dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Jak zostało wykazane powyżej, usługi w zakresie przeglądu, konserwacji i napraw górnych części elektrowni wiatrowych nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Dotyczą bowiem urządzeń technicznych, a nie budowlanych części elektrowni wiatrowych.

Również w tym przypadku oczywiste jest spełnienie warunku dotyczącego odbiorcy - usługobiorcami są bowiem każdorazowo podmioty posiadające w Polsce siedzibę, zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Podobnie jak powyżej, kwestią wymagającą rozważenia oceny jest jedynie to, czy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyjaśnienie tego terminu znalazło się jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie to ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem Implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowanego w odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Trybunał podkreślał bowiem wielokrotnie w swych orzeczeniach, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, gdy podmiot posiada w danym państwie trwałą strukturę organizacyjną. Ta trwała struktura musi być zorganizowana w takim stopniu, który jest wystarczający do sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług (zob. np. wyrok Trybunału z dnia 17 lipca 1997 roku, C-190/95; również wyrok Trybunału z dnia 4 lipca 1985 r., C-168/84).

Słusznie wskazuje się zatem w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, że „O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca)”, (cyt. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 roku, I SA/Bk 343/12).

W świetle powyższego należy przyjąć, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  dany podmiot posiada na terenie drugiego państwa trwałą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
2.  powyższa struktura jest zorganizowana w stopniu wystarczającym do prowadzenia działalności gospodarczej w minimalnym zakresie,
3.  powyższa struktura jest zdolna do świadczenia usług w sposób niezależny od podmiotu głównego.

W przypadku, gdy którekolwiek z powyższych kryteriów nie jest spełnione, brak jest podstaw do uznania, iż dany podmiot posiada na terytorium kraju stale miejsce prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów. Spółka nie posiada bowiem w Polsce trwałej struktury ani w zakresie zaplecza technicznego, ani personalnego, za pomocą których możliwe byłoby realizowanie dostaw lub usług w sposób niezależny od niemieckiej centrali. Spółka nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości, w szczególności nie wynajmuje pomieszczeń biurowych, ani magazynowych. Personel Spółki przebywa w Polsce przez krótki czas: dopiero w końcowej fazie realizacji Umów, tj. na etapie montażu elektrowni. Również wykonanie usług serwisowych wiąże się z przyjazdem pracowników Spółki do Polski na krótki czas, periodycznie (przegląd, konserwacja) lub w razie zaistnienia potrzeby (naprawa).

Spółka korzysta w Polsce z usług podwykonawców (usługi dźwigowe oraz inne usługi techniczne, usługi transportowe), lecz mają one na celu wyłącznie dostarczenie do kupującego turbin wyprodukowanych w Niemczech oraz ich montaż. Usługi te są zatem realizowane jako zlecenia krótkoterminowe. Większość czynności koniecznych do zrealizowania dostawy jest wykonywana w Niemczech. Ich realizacja trwa co najmniej 7 miesięcy, podczas gdy czynności wykonywane na terytorium Polski (transport, montaż i uruchomienie elektrowni) zajmują łącznie tylko około 2 tygodni. Również w Niemczech podejmowane są wszystkie istotne decyzje związane z przedmiotowymi dostawami. Zaangażowanie czynników polskich w realizację przedmiotowych dostaw stanowi zatem niewielki procent ogółu zaangażowania zaplecza Spółki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jakoby Spółka posiadała w Polsce trwałą i zorganizowaną strukturę, zdolną do świadczenia usług, a tym bardziej dostawy towarów, w sposób samodzielny i niezależny od niemieckiej centrali.

W pełni uzasadnione jest więc stanowisko, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spełnione są wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy o VAT. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż po dokonaniu wyrejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce, nie ma ona obowiązku rozliczania podatku VAT z tytułu dostaw realizowanych w ramach Umowy, ani z tytułu usług świadczonych w ramach Umów Serwisowych. Podatek VAT związany z tymi dostawami i usługami powinien zostać w całości rozliczony przez nabywcę (Zleceniodawcę) na zasadach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 2

Ustawodawstwo Unii Europejskiej umożliwia zagranicznym podatnikom VAT odzyskiwanie podatku VAT z tytułu zakupów towarów i usług w innym kraju niż kraj siedziby danego podatnika. Zasada ta wynika z Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku oraz przepisów XIII Dyrektywy Rady (85/560/EWG) z dnia 17 listopada 1986 roku.

W Polsce zasady zwrotu podatku VAT dla podmiotów z Unii Europejskiej zostały uregulowane w art. 89 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r. nr 136, poz. 797; dalej: „Rozporządzenie MF”).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zasady zwrotu podatku VAT na warunkach określonych w ust. 1a-lg powyższego artykułu oraz w trybie Rozporządzenia MF, czyli w tzw. trybie dla podmiotów zagranicznych.

Przepis § 2 pkt 2 Rozporządzenia MF wprowadza definicję podmiotu uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT w trybie dla podmiotów zagranicznych. W świetle tego przepisu, podmiotem uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do ubiegania się o zwrot podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju - posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W świetle § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie za który występuje o zwrot, sprzedaży, z wyjątkiem: (\`(...)\`)
    1.  usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy o VAT;
    2.  dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik od wartości dodanej. Jak zostało wykazane powyżej, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka nie wykonuje w Polsce żadnych innych czynności niż usługi i dostawy towarów, w stosunku do których podatek VAT rozliczają nabywcy na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że po dniu wyrejestrowania Spółki z ewidencji podatników VAT w Polsce, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2 Rozporządzenia MF. Oznacza to, że Spółka jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT z polskich faktur zakupowych w trybie dla podmiotów zagranicznych z siedzibą w Unii Europejskiej na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

W tym stanie rzeczy przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.