Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.289.2019.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawarciem ugody.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ugody; wydatek; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data nadania 22 lipca 2019 r, data wpływu 29 lipca 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.289.2019.1.AC (data nadania 8 lipca 2019 r., data odbioru 12 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawarciem ugody – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawarciem ugody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości. Na podstawie prowadzonych ksiąg ustalany jest wynik podatkowy uwzględniany w rozliczeniach podatków dochodowych wspólników zgodnie z udziałami ustalonymi w umowie spółki, w tym wynik podatkowy Wnioskodawcy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa powstała w 2014 r. w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.

W 2011 r. Sp. z o.o. zawarła umowę konsorcjum z Liderem Konsorcjum jako Uczestnik Konsorcjum. Konsorcjum zostało powołane do uczestnictwa w przetargu w zakresie dostawy systemu obsługi.

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązał się udzielać Liderowi Konsorcjum niezbędnych konsultacji do chwili złożenia zamówień na poszczególne elementy systemu podwykonawców i poddostawców. Zgodnie z art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu oraz wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu.

Uczestnicy Konsorcjum dokonali dostawy systemu, jednakże system nie został odebrany przez Zamawiającego. W związku z powyższym Wnioskodawca nie osiągnął przychodu. W tym zakresie powstał spór sądowy. W 2018 r. celem uchylenia tego sporu została zawarta ugoda sądowa. W ramach ugody Skarb Państwa – K., Syndyk Masy Upadłości Lidera Konsorcjum oraz Wnioskodawca nie rozstrzygnęli okoliczności faktycznych oraz wzajemnej odpowiedzialności.

Zgodnie z zawartą ugodą Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty umówionej kwoty wraz z kosztami sądowymi celem całkowitego zaspokojenia roszczeń ze strony K. zobowiązała się do wycofania powództwa ponad uzgodnioną kwotę zrzekając się roszczenia oraz oświadczyła, że nie ma jakichkolwiek innych roszczeń wynikających lub mogących w przyszłości wyniknąć z realizacji umowy oraz odstąpienia od niej.

Ponadto K. zobowiązała się do zwrotu dostarczonego przez Konsorcjum sprzętu komputerowego bez dysków twardych, na których znajduje się baza danych daktyloskopijnych. Dyski zostaną zniszczone na koszt K., zaś Wnioskodawcy przysługiwała możliwość obecności w czasie tej czynności. Na dzień zwrotu sprzętu komputerowego, sprzęt ten nie posiada wartości ekonomicznej ze względu na upływ czasu i jest praktycznie niesprzedawalny.

Zatem zawarta ugoda zakończyła trwający spór, jednakże nie zostało rozstrzygnięte, która ze stron umowy była winna zaistniałej sytuacji, w której system będący przedmiotem przetargu nie został odebrany.

Wnioskodawca zawarł ugodę, ponieważ ponosi odpowiedzialność zgodnie z zawartą umową konsorcjum. W przeciwieństwie do Lidera Konsorcjum będącego w upadłości, Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną, w tym uczestniczy w przetargach, w których istotnym kryterium jest m.in. brak sporów sądowych ze Skarbem Państwa.

Do celów prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę wymagane są również inne certyfikaty, m.in. certyfikat bezpieczeństwa przemysłowego. Wnioskodawca jest w trakcie przedłużania tego certyfikatu. Ze względu na nierozstrzygniętą sprawę sądową ze Skarbem Państwa przed zawarciem ugody A. wstrzymała postępowanie w tym zakresie do czasu wyjaśnienia tej sprawy. Gdyby ugoda nie została zawarta, ostateczne wyjaśnienie sprawy przed sądami trwałoby przez wiele lat, w których prowadzenie działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę byłoby znacznie ograniczone.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.289.2019.2.AC Wnioskodawca przedkłada następujące wyjaśnienia.

1.  Uczestnicy Konsorcjum dokonali fizycznej dostawy systemu w dn. 6 lutego 2012 r. potwierdzonej protokółem odbioru ilościowego, z którego wynika, że przekazane zostały m.in.: serwery, obudowy, kontroler, macierz dyskowa, dyski twarde, przełączniki, moduły taśmowe pamięci masowej, konsola, licencje na oprogramowanie wraz z certyfikatami oraz nośniki CD wraz z oprogramowaniem i dokumentacją. Zgodnie z protokołem nie stwierdzono zastrzeżeń K. W protokole znajduje się również potwierdzenie komisji, że produkty będące przedmiotem odbioru są kompletne.
2.  Po ilościowym odbiorze przedmiotu zamówienia Zamawiający nigdy nie dokonał odbioru końcowego, ponieważ w jego opinii nie przeszedł on pomyślnie testów akceptacyjnych. System obsługi miał być systemem zapasowym w stosunku do istniejącego, użytkowanego przez Zamawiającego systemu dostarczonego przez innego dostawcę, wzbogaconego o funkcjonalność współpracy z innymi krajami UE. Zgodnie z umową Uczestnicy Konsorcjum przygotować mieli odpowiednie mechanizmy wymiany danych z użytkowanym przez Zamawiającego systemem w oparciu i na podstawie dokumentacji przekazanej przez Zamawiającego. Jednak przekazanie stosownej dokumentacji nigdy nie nastąpiło. Należy podkreślić, że jedną z przyczyn był brak takiej dokumentacji jak również inne naruszenia umowy przez wykonawcę systemu, co m.in. w sposób pośredni potwierdza raport Najwyższej Izby Kontroli, stwierdzając o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych przez zaniechanie dochodzenia wielomilionowych kar od dostawcy tego systemu z tytułu opóźnień w usuwaniu awarii. Jak wykazano w trakcie procesu sądowego informatyk Zamawiającego odpowiedzialny za 1) opracowanie i przekazanie Wykonawcy informacji oraz dokumentacji niezbędnych do opracowania mechanizmów wymiany danych i 2) udostępnienie właściwych danych z systemu, nigdy wcześniej nie użytkował tego systemu, ani też nigdy nie odbył szkolenia z jego budowy ani obsługi, co skutkowało przekazywaniem informacji błędnych oraz niepełnych. W rezultacie podczas wymiany danych występowały błędy spowodowane występowaniem struktur oraz formatów danych nieuwzględnionych w przekazanej wcześniej dokumentacji i wymaganiach. W tej sytuacji w trakcie odbiorów Zamawiający wielokrotnie zmieniał i uzupełniał przekazywane Wykonawcy informacje i wymagania, żądając kolejnych zmian funkcjonalności oraz działania systemu. Jednak kluczowy oraz brzemienny w skutkach okazał się błąd, zidentyfikowany dopiero w końcowym etapie postępowania sądowego. W użytkowanym przez Zamawiającego systemie przechowywane są dwa zestawy obrazów daktyloskopijnych. Pierwszy to zarchiwizowane i niezmienione obrazy, wprowadzane przez wielu użytkowników systemu w różnych lokalizacjach. Obrazy te mogą być w przypadkowych formatach i przypadkowych rozdzielczościach (np. 3911, 2861, 1470 dpi). Drugi zestaw to opracowane przez operatora „produkcyjne" wersje tych samych obrazów - są poprawione, przeskalowane i zakodowane, a po weryfikacji zapisane bazie w określonym formacie graficznym i jednolitej rozdzielczości 500 dpi. Dopiero takie obrazy używane są przez algorytmy przeszukiwania i dopasowania systemu. Niestety do mechanizmów wymiany danych Zamawiający błędnie udostępnił obrazy z pierwszego zestawu. Gdy przypadkowo sformatowane dane zaczęły spływać do wdrażanego Systemu Zapasowego, Zamawiający zażądał by podczas importu automatycznie je formatować, a wszystkie obrazy o rozdzielczości większej niż 1000 dpi skalować do tej rozdzielczości (wg. S. wdrażany system „miał pracować z obrazami w rozdzielczości 500 dpi i być przygotowany do pracy z obrazami 1000 dpi"). W ten sposób zgodnie z żądaniem Zamawiającego w nowym systemie stworzony został kolejny zestaw obrazów o przypadkowych rozdzielczościach z przedziału od 500 do 1000 dpi, sformatowanych i przeskalowanych automatycznie w czasie importu. W tym stanie rzeczy użytkowany przez Zamawiającego system i dostarczony przez Wykonawcę System Zapasowy działały na różnych zestawach obrazów, formatowanych przy użyciu różnych narzędzi i o różnych rozdzielczościach. Gdy po zaimplementowaniu zmian wynikających z kolejnych żądań Zamawiającego i dokonaniu importu danych przystąpiono do testów odbiorczych Zamawiający oczekiwał, by w odpowiedzi na wyszukiwanie dopasowania określonych obrazów linii papilarnych obydwa systemy (tj. system dotychczas używany System zapasowy dostarczony przez Uczestników Konsorcjum) zwracały takie same listy podejrzanych. Ze względu na występujące w wynikach różnice Zamawiający uznał, że dostarczony przez Wykonawcę system nie działa poprawnie co skutkowało odmową odbioru. Z opinią taką nie zgodził się powołany przez sąd biegły, który wyjaśnił, że wyniki działania dwóch różnych systemów nie będą identyczne już tylko przez wzgląd na zastosowanie w nich różnych algorytmów dopasowania. Ponadto każde przeformatowanie, przeskalowanie czy różne rozdzielczości przeszukiwanych obrazów mają znaczący wpływ na wyniki dopasowania i powodować będą różnice w zwracanych wynikach. Zatem istotnym błędem było udostępnienie do Systemu Zapasowego innego zestawu obrazów niż ten który wykorzystują algorytmy systemu użytkowanego przez Zamawiającego. Podsumowując, system nie został odebrany przez Zamawiającego ponieważ w jego opinii nie działał poprawnie i nie przeszedł odbioru jakościowego.
3.  Konsekwencją odmiennych stanowisk stron sporu była jego kontynuacja na drodze Sądowej. W dn. 28 maja 2014 r. P. wystosowała pozew przeciwko Uczestnikom Konsorcjum o zapłatę kwoty określonej w pozwie wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 7 grudnia 2012 r. do dnia zapłaty oraz kosztów sądowych będących przedmiotem wniosku o interpretację z dn. 1 kwietnia 2019 r. Roszczenie Zamawiającego powstało z tytułu rzekomego (zdaniem Wnioskodawcy) niewykonania umowy przez Uczestników Konsorcjum i stanowiło karę umowną. Pozew został złożony w postępowaniu upominawczym. Ze względu na rozbieżność stanowisk Powoda i Pozwanego sprawa była przedmiotem sporu sądowego, który na dzień zawarcia ugody nie został rozstrzygnięty w zakresie merytorycznym.
4.  W toku postępowania sądowego Zamawiający wyraził chęć zawarcia ugody. Zapłata kwoty określonej w ugodzie była warunkiem jej zawarcia i dotyczyła zrzeczenia się roszczeń wobec Uczestników Konsorcjum. W dacie zawarcia ugody spór trwał już sześć lat, zaś niepewność co do wyroku powodowała konieczność zabezpieczenia środków ze względu na ryzyko przegranej. Istniało również wysokie prawdopodobieństwo, że po wyroku sądu pierwszej instancji strona przegrana wniesie apelację co spowodowałoby odsunięcie w czasie rozstrzygnięcia przez sąd i dalszą niepewność przez kolejne lata postępowania apelacyjnego. Wieloletni spór sądowy angażował zasoby Spółki, które dzięki zawarciu ugody zostały uwolnione na potrzeby prowadzonej działalności inwestycyjnej oraz operacyjnej. Zawierając ugodę strony pozostały przy swoich stanowiskach w zakresie merytorycznym i bez rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Kluczowe znaczenie miało przede wszystkim uwiarygodnienie Spółki w jednostkach sektora finansów publicznych oraz wyeliminowanie ryzyka wykluczenia z postępowań o udzielenie zamówień publicznych i ryzyka utraty określonych koncesji i certyfikatów niezbędnych do prowadzenia działalności w obszarze kluczowych kompetencji Spółki związanych z obronnością oraz działaniem na rzecz określonych służb państwa polskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota wynikająca z zawartej ugody wraz z kosztami sądowymi może stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (zgodnie z posiadanymi udziałami w spółce komandytowej) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych „Ustawa" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższa definicja oznacza, że pozytywną przesłanką do zaliczenia poniesionego i prawidłowo udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest warunek poniesienia kosztu, zaś negatywną - brak wyłączeń wynikających z art. 23 Ustawy. W zakresie wykładni kryterium ustawowego istotne znaczenie ma zatem cel poniesienia wydatku, a nie jego skutek. Badając powiązania wydatku z działalnością należy w pierwszej kolejności ustalić, czy poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zabezpieczyć je w taki sposób, aby przynosiło przychody w sposób umożliwiający maksymalizację zysku w przyszłości. Wysokość zysku nie jest przy tym kryterium decydującym, ponieważ często jego wysokość nie jest znana w momencie dokonywania wydatku w związku z podejmowaniem ryzyka gospodarczego przez przedsiębiorcę.

Celem zawarcia umowy konsorcjum był udział w przetargu mający na celu osiągnięcie przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawierając umowę konsorcjum spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wspólne przedsięwzięcie nie wygeneruje żadnych przychodów, a co więcej spowoduje konieczność zapłaty uzgodnionej kwoty w ramach ugody sądowej. Wnioskodawca zakładał, że w przypadku przyjęcia systemu przez K. będzie uczestniczył w pracach wdrożeniowych, za które otrzyma ustalone wynagrodzenie, które będzie stanowiło przychód. Jednocześnie zawierając ugodę zarówno strony sporu, jak i sąd nie przesądziły, że brak odbioru systemu wynika z winy konsorcjum, w skład którego wchodził również Wnioskodawca. W związku z powyższym należy uznać, że brak związku kwoty wynikającej z zawartej ugody z osiągniętym przychodem wyklucza wyłącznie uznanie kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 5a Ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota wynikająca z zawartej ugody wraz z kosztami sądowymi może stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim argumentami przemawiającymi za spełnieniem ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu są zarówno cel zawarcia umowy konsorcjum przez Wnioskodawcę (uzyskanie przychodu), jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości. W tym, konkretnym przypadku nie zostały osiągnięte przychody, jednakże jest to efektem ryzyka gospodarczego podejmowanego w obrocie gospodarczym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera kontrakty z instytucjami publicznymi oraz uczestniczy w przetargach. Często warunkiem wyboru oferty lub nawet samego przystąpienia do przetargu jest brak nierozstrzygniętych sporów ze Skarbem Państwa. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych z postępowania można wykluczyć wykonawcę, który z przyczyn leżących po jego stronie nie wykonał albo nienależycie wykonał wcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego, co doprowadziło do rozwiązania umowy lub zasądzenia odszkodowania. Zatem każde niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówienia spowodowane przyczynami leżącymi po stronie Wykonawcy może skutkować wykluczeniem z postępowania. Chodzi o wszystkie przyczyny niewykonania zamówienia, które można przypisać wykonawcy, a nie wyłącznie za te, za które ponosi winę.

W okolicznościach będących przedmiotem stanu faktycznego w przypadku niezawarcia ugody i tym samym kontynuowania sporu na drodze sądowej, postępowanie trwałoby jeszcze przez wiele lat, co uniemożliwiłoby generowanie przychodów i dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przyszłości. Ponadto wymaga podkreślenia, że w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę niezbędne są również certyfikaty, w tym certyfikat bezpieczeństwa przemysłowego. Postępowanie w zakresie przedłużenia tego certyfikatu stanowiącego jeden z najważniejszych dokumentów na podstawie których Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą zostało wstrzymane przez A. do czasu zakończenia sporu sądowego ze Skarbem Państwa, który ostatecznie wygasł na podstawie ugody, która zobowiązywała do zapłaty ustawionej kwoty celem zrzeczenia się wzajemnych roszczeń stron umowy.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń wynikających z art. 23 Ustawy, w szczególności w zakresie nie uznawania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 23 ust. 1 pkt 19 Ustawy). W sprawie będącej przedmiotem stanu faktycznego nie mamy do czynienia ze świadczeniem zbliżonym do świadczenia odszkodowawczego. Podkreślenia wymaga fakt, iż zawierając ugodę żadna ze stron nie przyznała się co do okoliczności faktycznych i podstaw odpowiedzialności.

W związku z powyższym nie została uznana zarówno wina Wnioskodawcy w zakresie dostarczenia wadliwego systemu w ramach konsorcjum, jak również K. w zakresie nieodebrania dostarczonego systemu. Poniesiony wydatek nie stanowi zatem zarówno kary umownej, jak i świadczenia odszkodowawczego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym kwota wynikająca z zawartej ugody wraz z kosztami sądowymi może stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wspólników Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekł, iż zapłaconą kwotę wynikająca z ugody sądowej i związaną z odstąpieniem od umowy można zaliczyć do kosztów podatkowych (sygn. akt II FSK 2940/18). W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia istotną różnicą pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę był bezsporny fakt niedostarczenia robót będących przedmiotem przetargu. W niniejszym stanie faktycznym przedmiot przetargu został dostarczony, aczkolwiek nie został odebrany i nie zostało przesądzone z czyjej winy odbiór nie został dokonany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłata kontrahentowi uzgodnionej kwoty w związku z odstąpieniem od umowy jest działaniem racjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia i może zostać uznana za koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka osobowa do której zalicza się m.in. spółkę komandytową jest transparentna w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, którzy w zależności od ich statusu, podlegają pod unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikami są osoby prawne). Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej. W sprawie zastosowanie zatem znajdą unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów, gdyż w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).

Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględnianie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników. Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa. Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu (wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1625/13).

Wskazać należy, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (tak np.: wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Niezależnie od innych przesłanek, kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

W ocenie Organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

W konsekwencji, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć, czy koszty ponoszone na podstawie zawartej ugody realizują cele wskazane w normie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed przystąpieniem do oceny, czy wypłatę omawianej kwoty można powiązać z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 22 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 22 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 22 ust. 1 ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku - w ocenie organu wydatki, o których mowa w analizowanej sprawie aczkolwiek racjonalne, nie są w świetle art. 22 ust. 1 tej ustawy poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ zauważa, że z pewnością celem zapłaty umówionej kwoty w ugodzie wraz z kosztami sądowymi jest wykonanie tejże ugody. Niemniej jednak, okoliczności faktyczne sprawy, prowadzą do wniosku, iż ów cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny, do celu jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych.

Zasadne jest wskazanie, czy w momencie zawarcia ugody, celowym i zasadnym było zawarcie ugody z uwagi na zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, czy w chwili zawarcia ugody Wnioskodawca mógł realnie obawiać się poniesienia negatywnych skutków przegrania sporu i poniesienia negatywnych skutków dla swojego źródła dochodów.

W ocenie Organu, intencją Wnioskodawcy jaka wyłania się z opisu stanu faktycznego nie było zatem samo wykonanie ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego. Jak sam wskazał Wnioskodawca „zawarta ugoda zakończyła trwający spór, jednakże nie zostało rozstrzygnięte, która ze stron umowy była winna zaistniałej sytuacji, w której system będący przedmiotem przetargu nie został odebrany” a „ostatecznie wyjaśnienie sprawy przed sądami trwałoby przez wiele lat, w których prowadzenie działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę byłaby znacznie ograniczona”.

Powyższe ma istotne znaczenie, przy ocenie stanu faktycznego przez pryzmat logicznego ciągu zdarzeń, jaki w sprawie występuje. Okoliczności wskazane we wniosku pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy przy zawarciu ugody, było zakończenie sporu a jego celem było całkowite zaspokojenie roszczeń ze strony K. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł ugodę, ponieważ ponosi odpowiedzialność zgodnie z zawartą umową konsorcjum. W przeciwieństwie do Lidera Konsorcjum będącego w upadłości, Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną, w tym uczestniczy w przetargach, w których istotnym kryterium jest m.in. brak sporów sądowych ze Skarbem Państwa.

Wskazać należy, że działania podatnika, muszą przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, że zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić), nie zaś mają na celu jedynie zapłatę mniejszej kwoty na rzecz kontrahenta w celu zaspokojenia jego roszczeń. Sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty poprzez zapłatę pełnej sumy nie jest objęte dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości.

W konsekwencji w niniejszej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyły zabezpieczeniu Wnioskodawcy przed zapłatą wydatku, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia K. Takie działania miałyby bowiem wymiar pozytywny, podważający roszczenie kontrahenta co do zasady.

W przypadku zaś, gdy Wnioskodawca godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń wobec kontrahenta oznacza, że mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą wskazanej kwoty, lecz jedynie do zmniejszenia, minimalizacji strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych.

W konsekwencji całokształt okoliczności faktycznych, w ramach których zasadniczym celem jest uniknięcie zapłaty kwoty w pełnej wysokości, skutkuje przyjęciem, że warunek związany z celowością wydatku, w niniejszej sprawie nie został spełniony. Skoro bowiem w chwili zawarcia ugody (po 6 latach trwania sporu) nie było zasadnym obiektywnie oczekiwać przegrania sporu przez Wnioskodawcę, co również podkreśla Wnioskodawca „(…) Ze względu na nierozstrzygniętą sprawą sądową ze Skarbem Państwa przed zawarciem ugody A.wstrzymała postępowanie w tym zakresie do czasu wyjaśnienia tej sprawy. Gdyby ugoda nie została zawarta, ostateczne wyjaśnienie sprawy przed sądami trwałoby przez wiele lat, w których prowadzenie działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę byłoby znacznie ograniczone.” – to również nie było zasadnym z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów zawarcie ugody i wydatkowanie kwoty celem realizacji tej ugody.

Organ uznaje, że korzyści ekonomiczne, które Wnioskodawca wskazał, w szczególności: zabezpieczenie się przed ewentualnymi przyszłymi roszczeniami klienta, zapobiegnięcie ponoszeniu dalszych kosztów związanych z prowadzeniem sporu, nie mogą być utożsamiane z działaniem mającym za cel zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Wobec powyższego należy uznać, że analizowane wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, że wypłata wskazanej kwoty wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie).

Trudno jest także w analizowanej sprawie mówić o minimalizacji strat, związanych z ponoszeniem dalszych kosztów związanych z prowadzeniem sporu sądowego, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że owa minimalizacja strat pozostaje bez wpływu na kalkulację wydatków.

Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę fakty przytoczone we wniosku, jak i ich argumentację, nie sposób uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. W ocenie Organu, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na zaliczenie wydatków dotyczących zapłaty kwoty wynikającej z zawartej ugody jak i kosztów postepowania sądowego do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.