Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z Umowy z Miastem oraz momentu ich poniesienia
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa drogi; drogi-drogi publiczne; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; miasto; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) z późn. zm., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2021 r. (data nadania 16 stycznia 2021 r., data wpływu 16 stycznia 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.1.PD z dnia 12 stycznia 2021 r. (data nadania 12 stycznia 2021 r., data doręczenia 13 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z Umowy z Miastem oraz momentu ich poniesienia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z Umowy z Miastem oraz momentu ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z dniem 1 stycznia 2021 r. nabędzie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123). Wnioskodawca nie skorzysta z opcji wynikającej z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, umożliwiającej uzyskanie przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie późniejszym, to jest z dniem 1 maja 2021 r. Z uwagi na ponoszenie przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. wydatków opisanych w niniejszym wniosku, Spółka zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej kwalifikacji tych wydatków na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., dalej jako „ustawa CIT”).

Wnioskodawca zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze na nieruchomości gruntowej, która będzie się znajdować w jego użytkowaniu wieczystym. Nieruchomość położona jest w (\`(...)\`). Po zakończeniu budowy Spółka sprzeda znajdujące się w budynku lokale mieszkalne i użytkowe, uzyskując stąd przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Obecnie wspomniana nieruchomość gruntowa nie ma dostępu do drogi publicznej, co zgodnie z przepisami prawa uniemożliwia Spółce zaprojektowanie i wybudowanie na niej planowanego budynku. Tytuł prawny do gruntu, na którym miałaby powstać droga publiczna zapewniająca dojazd do wspomnianego budynku przysługuje podmiotom prywatnym innym niż Spółka.

W toku rozmów Spółki z (…) (dalej jako: „Miasto”) okazało się, że Miasto nie planuje wybudowania drogi publicznej, która prowadziłaby do projektowanego przez Spółkę budynku mieszkalnego, co przekreślałoby możliwość wzniesienia tego budynku. Miasto wyraziło jednak zgodę na nawiązanie współpracy z Wnioskodawcą, której skutkiem będzie powstanie drogi publicznej prowadzącej do budynku Spółki, jednakże pod warunkiem całkowitego sfinansowania związanych z tym nakładów przez Wnioskodawcę. W celu sformalizowania współpracy, w dniu 12 listopada 2020 r. Spółka zawarła z Miastem umowę „w sprawie budowy drogi publicznej gminnej ul. na odcinku od ul. do al.” (dalej jako: „Umowa z Miastem”). Umowa ta określa obowiązki obu stron, których wykonanie umożliwi powstanie publicznego dojazdu do budynku planowanego przez Spółkę. W umowie tej Miasto, jako zarządca przyszłej drogi publicznej, zobowiązało się uzyskać decyzję o zezwoleniu na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej, w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1363 ze zm.; dalej jako: „Specustawa drogowa”). W tej decyzji, zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 Specustawy drogowej, zostaną oznaczone nieruchomości lub ich części, które staną się własnością Miasta w celu wybudowania na nich drogi. Przejście na Miasto tytułu prawnego do gruntów drogowych nastąpi z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanie się ostateczna (art. 12 ust. 4 Specustawy drogowej). Jednocześnie, w związku z wywłaszczeniem gruntów pod drogę, dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe, będzie się należało odszkodowanie (art. 12 ust. 4f Specustawy drogowej). Z uwagi na okoliczność, że planowana droga publiczna będzie obsługiwać mieszkańców budynku projektowanego przez Spółkę, który ma być źródłem przychodów Wnioskodawcy, Miasto uzależniło wystąpienie o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej od sfinansowania przez Wnioskodawcę całości wydatków koniecznych do powstania drogi.

W konsekwencji, Spółka w Umowie z Miastem zobowiązała się do:

1.  przygotowania i przekazania Miastu na własny koszt, bez żadnych roszczeń w stosunku do Miasta, pełnej dokumentacji niezbędnej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (zakres jej określa art. 11 d Specustawy drogowej),
2.  przygotowania i przekazania Miastu na własny koszt, bez żadnych roszczeń w stosunku do Miasta, operatów szacunkowych sporządzonych przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego określających wartość nieruchomości, które zostaną przejęte przez Miasto pod budowę drogi, wartość prawa użytkowania wieczystego, które wygaśnie w związku z wydaniem decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej oraz wartość ograniczonych praw rzeczowych, które wygasną w związku z wydaniem wspomnianej decyzji (nieruchomości te, prawa użytkowania wieczystego i ograniczone prawa rzeczowe dalej łącznie określane są jako: „Prawa związane z Gruntami pod Drogę”),
3.  pokrycia kosztów odszkodowań, do których wypłaty będzie zobowiązane Miasto w zamian za Prawa związane z Gruntami pod Drogę, bez żadnych roszczeń Spółki w stosunku do Miasta,
4.  pokrycia kosztów związanych z procesem budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej, w tym ze sporządzeniem projektu budowlanego i projektu organizacji ruchu, przy czym Spółka zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu powiększenia majątku Miasta.

W Umowie z Miastem wyraźnie zastrzeżono, że pokrycie przez Spółkę kosztów nabycia przez Miasto Praw do Gruntów pod Drogę lub wygaśnięcia tych praw po stronie podmiotów, którym obecnie one przysługują, nastąpi na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w formie operatów szacunkowych. W celu zabezpieczenia środków na wypłatę odszkodowań na rzecz wywłaszczonych podmiotów, Spółka zobowiązała się umownie do przekazania Miastu kwot wynikających z tych operatów szacunkowych. Gdyby okazało się, zgodnie z ostatecznymi decyzjami ustalającymi wysokość odszkodowań (wydanymi na podstawie art. 12 ust. 4a Specustawy Drogowej), że kwota odszkodowań przewyższa wycenę zawartą w operatach szacunkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dopłaty tej różnicy. W odwrotnej sytuacji, to jest gdy odszkodowania okażą się niższe od wartości Praw do Gruntów pod Drogę ustalonych w wycenach rzeczoznawcy majątkowego, Miasto zwróci Spółce tą różnicę. Nieruchomości przejęte przez Miasto zgodnie ze Specustawą drogową zostaną nieodpłatnie udostępnione Wnioskodawcy w celu wybudowania na nich drogi publicznej prowadzącej do budynku planowanego przez Spółkę. Po zakończeniu budowy drogi, nowopowstały odcinek drogi publicznej wraz z oświetleniem ulicznym i odwodnieniem zostanie przez Wnioskodawcę przeniesiony do majątku Miasta. Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakim okresie będzie uzyskiwała przychody ze sprzedaży lokali w nowopowstałym budynku, jednak z pewnością będzie to trwało dłużej niż przez jeden rok podatkowy. Nie można też z góry stwierdzić, jak będzie się kształtowała sprzedaż, to jest jaka konkretnie kwota przychodów z odpłatnego zbycia lokali zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w każdym roku podatkowym.

Ponadto w piśmie z dnia 16 stycznia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Przekazanie Miastu pełnej dokumentacji niezbędnej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej sporządzonej przez Wnioskodawcę na własny koszt, zostanie potwierdzone odpowiednim protokołem zdawczo-odbiorczym.
2.  Przekazanie Miastu operatów szacunkowych sporządzonych przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego określających wartość nieruchomości, które zostaną przejęte przez Miasto pod budowę drogi, wartość prawa użytkowania wieczystego, które wygaśnie w związku z wydaniem decyzji, zezwalającej na realizację inwestycji drogowej oraz wartość ograniczonych praw rzeczowych, które wygasną w związku z wydaniem wspomnianej decyzji pokrytych ze środków Wnioskodawcy, zostanie potwierdzone odpowiednim protokołem zdawczo-odbiorczym.
3.  Przekazanie Miastu kwot wynikających z tych operatów szacunkowych w celu pokrycia kosztów odszkodowań, do których wypłaty będzie zobowiązane Miasto w zamian za Prawa związane z Gruntami pod Drogę zostanie potwierdzone dowodem przekazania środków, którym będzie wyciąg bankowy z rachunku bankowego Spółki, wskazujący dokonane przez nią przelewy.
4.  Przekazanie Miastu wybudowanego przez Wnioskodawcę odcinka drogi publicznej wraz z oświetleniem ulicznym i odwodnieniem na gruntach należących do Miasta zostanie potwierdzone odpowiednim protokołem zdawczo- odbiorczym.
5.  Pod pojęciem „w dacie poniesienia”, o którym mowa w pytaniu Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków wymienionych w zdarzeniu przyszłym w punkcie a, b, c, d, należy rozumieć moment ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów (to jest protokołów zdawczo-odbiorczych w przypadku wydatków wymienionych w punktach a, b, d, oraz dowodu przekazania środków - wyciągu bankowego, o którym mowa w punkcie c). Spółka wskazuje przy tym, że w jej opinii wydatki ujęte w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku w punktach a, b, c, d będą stanowiły dla celów rachunkowych koszty wytworzenia produktu w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). W tej kategorii zawierają się bowiem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, jak i uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki wynikające z Umowy z Miastem, ujęte w niniejszym wniosku (od pkt a. do pkt d. w opisie zdarzeń przyszłych), będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki wynikające z Umowy z Miastem, ujęte w niniejszym wniosku (od pkt a. do pkt d. w opisie zdarzeń przyszłych), będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że omawiane wydatki powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opisane w niniejszym wniosku ORD-IN cztery kategorie wydatków prowadzących do powstania drogi publicznej warunkują możliwość wybudowania przez Spółkę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a następnie uzyskania przez nią przychodów ze sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych i użytkowych. Spełnione jest więc kryterium wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, to jest wystąpienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem w jego następstwie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Bez wydatkowania kwot ujętych od pkt a. do pkt d. opisu zdarzeń przyszłych nie będzie możliwe powstanie projektowanego przez Spółkę budynku, tym samym Wnioskodawca nie uzyska przychodów ze sprzedaży lokali. Wynika to zarówno ze stanu faktycznego sprawy, jak i z uregulowań prawnych, nakładających na Spółkę, jako inwestora, obowiązek spełnienia wskazanych w tych przepisach wymogów.

Obecnie grunt, na którym ma powstać budynek nie ma dostępu do drogi publicznej. Okoliczność ta powoduje, że nie jest możliwe uzyskanie decyzji administracyjnej - pozwolenia na budowę budynku. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) obiekt budowlany należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając, między innymi, dostęp do drogi publicznej. Oznacza to, że Spółka musi doprowadzić do powstania drogi publicznej obsługującej mieszkańców i użytkowników projektowanego budynku, co wiązać się będzie zarówno z koniecznością odpłatnego przejęcia Praw związanych z Gruntami pod Drogę od dotychczasowych uprawnionych do nich podmiotów (innych niż Wnioskodawca i Miasto), przygotowania stosowanej dokumentacji techniczno-administracyjnej, jak i fizycznego wykonania drogi wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

Z przepisów prawa wynika nie tylko konieczność doprowadzenia drogi publicznej do działki, na której ma powstać planowany przez Spółkę budynek, ale także odpowiedzialność Wnioskodawcy za realizację przedmiotowej drogi, również w sensie ekonomicznym. Kwestię tą reguluje art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470, ze zm.), według którego budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową (tu: budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego) należy do inwestora tego przedsięwzięcia (tu: Spółki).

Pomimo więc statusu przedmiotowej drogi, która jako droga publiczną musi stanowić własność Miasta, co wynika z art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, koszty związane z jej powstaniem będą obciążać Wnioskodawcę jako inwestora realizującego budynek mieszkalny.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne, a także stanowisko Miasta co do konieczności sfinansowania przez Spółkę wszelkich wydatków niezbędnych do wykonania drogi, Wnioskodawca zawarł Umowę z Miastem, w której zobowiązał się do pokrycia kosztów ujętych od pkt a. do pkt d. w opisie zdarzeń przyszłych niniejszego wniosku ORD-IN. Jednocześnie Spółka zrzekła się wobec Miasta roszczeń o zwrot tych wydatków, co było warunkiem współpracy Miasta skutkującej powstaniem drogi publicznej obsługującej mieszkańców i użytkowników planowanego przez Spółkę budynku.

W oparciu o powyższe przesłanki, w ocenie Spółki, omawiane wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie należy wskazać, że do wydatków poniesionych w celu powstania drogi publicznej obsługującej projektowany przez Wnioskodawcę budynek, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy CIT, wyłączający określone pozycje kosztowe z rachunku podatkowego. W szczególności chodzi tu o art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Wydatki przedstawione od pkt a. do pkt d. opisu zdarzeń przyszłych, do których poniesienia zobowiązała się Spółka nie wynikają bowiem z umowy darowizny, lecz Umowy z Miastem (to jest umowy „w sprawie budowy drogi publicznej gminnej ul. na odcinku od ul. do al.”). Umowa ta określa wzajemne zobowiązania stron, nie tylko Wnioskodawcy, ale także Miasta. Na jej podstawie Miasto zobowiązało się złożyć wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, natomiast Spółka zobligowała się do pokrycia wszelkich kosztów koniecznych do powstania drogi publicznej, co wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Z uwagi na publiczny status drogi musi ona stanowić majątek Miasta, a nie Wnioskodawcy. Przesądza o tym art. 2a ust. 2 powyższej ustawy, według którego drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Należy też mieć na względzie, że celem Wnioskodawcy nie jest przysporzenie Miasta, lecz zapewnienie ogólnodostępnego dojazdu do projektowanego przez Spółkę budynku mieszkalnego, co z kolei umożliwi jej uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku. Treść Umowy z Miastem nie pozwala Miastu spożytkować środków pochodzących od Wnioskodawcy na inny cel niż budowa przedmiotowej drogi, na co wskazuje chociażby mechanizm korekty kwot wpłaconych na poczet odszkodowań za Prawa związane z Gruntami pod Drogę (in plus lub in minus), co nastąpi po uzyskaniu przez decyzje odszkodowawcze waloru ostateczności.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że uznanie za koszty uzyskania przychodów ponoszonych przez inwestorów wydatków na budowę dróg publicznych obsługujących projektowane przez nich budynki zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-544/14-2/KS, czy też piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.442.2019.1.SP.

Przechodząc dalej, jeżeli chodzi o charakter kosztów podatkowych, to ustawa CIT dokonuje ich podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, co wpływa na moment ujęcia ich w rachunku podatkowym. Ustawa CIT nie zawiera przy tym własnej definicji tych kategorii kosztów, co oznacza, że wyjaśnienia wskazanych pojęć należy dokonać przy wsparciu poglądów doktryny i orzecznictwa podatkowego.

Wynika stąd, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Można więc powiedzieć, że istnieje relacja tego rodzaju, że zwiększenie przez podatnika przychodów jest uwarunkowane wzrostem kosztów podatkowych o charakterze bezpośrednim.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Takie ujęcie poszczególnych kategorii kosztów jest jednolite i wynika chociażby z pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.210.2017.1.MC.

Odnosząc powyższą koncepcję do niniejszej sprawy należy uznać, że wydatki Wnioskodawcy poniesione w celu powstania drogi publicznej, stanowiącej dojazd do projektowanego przez niego budynku, będą miały charakter kosztów podatkowych pośrednich. Wydatki te pozostawać bowiem będą bez uchwytnego związku z konkretnymi przychodami i okresem ich uzyskiwania. Nie istnieje tu relacja tego rodzaju, że czym wyższe wydatki na powstanie drogi, tym Wnioskodawca uzyska większe przychody ze sprzedaży lokali w planowanym budynku. Przychody te warunkowane będą bowiem wielkością powierzchni użytkowej znajdującej się w nowopowstałym budynku i ceną za 1 metr kwadratowy tej powierzchni. Wartości te pozostają bez żadnego związku z kwotą, którą Spółka wydatkuje w celu powstania drogi obsługującej budynek.

Ustalenie momentu ujęcia wydatku jako kosztu pośredniego zostało uregulowane w art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie realizacja drogi publicznej przyczyni się niewątpliwie do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali w wybudowanym przez Spółkę budynku. Przychody te będą uzyskiwane z pewnością w okresie dłuższym niż rok podatkowy, jednak nie wiadomo, w którym roku zostanie zbyty ostatni lokal. Nie można również określić, jaka kwota przychodów ze sprzedaży zostanie uzyskana w każdym roku podatkowym.

Tym samym wydatki Spółki związane z powstaniem drogi publicznej obsługującej mieszkańców i użytkowników budynku wybudowanego przez Spółkę (określone od pkt a. do pkt d. opisu zdarzeń przyszłych) będą mogły zostać ujęte jednorazowo w rachunku podatkowym, w dacie ich poniesienia, co wynika wprost z art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Pogląd ten potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego, przykładowo pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.65.2017.1.AG oraz z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei, koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na parterze na nieruchomości gruntowej, która będzie się znajdować w jego użytkowaniu wieczystym. Po zakończeniu budowy Wnioskodawca sprzeda znajdujące się w budynku lokale mieszkalne i użytkowe, uzyskując z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obecnie wspomniana nieruchomość gruntowa nie ma dostępu do drogi publicznej, co zgodnie z przepisami prawa uniemożliwia Spółce zaprojektowanie i wybudowanie na niej planowanego budynku. Tytuł prawny do gruntu, na którym miałaby powstać droga publiczna zapewniająca dojazd do wspomnianego budynku przysługuje podmiotom prywatnym innym niż Wnioskodawca.

W toku rozmów Spółki z Miastem (…) okazało się, że Miasto nie planuje wybudowania drogi publicznej, która prowadziłaby do projektowanego przez Spółkę budynku mieszkalnego, co przekreślałoby możliwość wzniesienia tego budynku. Miasto wyraziło jednak zgodę na nawiązanie współpracy z Wnioskodawcą, której skutkiem będzie powstanie drogi publicznej prowadzącej do budynku Spółki, jednakże pod warunkiem całkowitego sfinansowania związanych z tym nakładów przez Wnioskodawcę. W celu sformalizowania współpracy, w dniu 12 listopada 2020 r. Spółka zawarła z Miastem umowę „w sprawie budowy drogi publicznej gminnej ul. na odcinku od ul. (…) do al. (…). Umowa ta określa obowiązki obu stron, których wykonanie umożliwi powstanie publicznego dojazdu do budynku planowanego przez Spółkę.

W umowie tej Miasto, jako zarządca przyszłej drogi publicznej, zobowiązało się uzyskać decyzję o zezwoleniu na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej, w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Jednocześnie, w związku z wywłaszczeniem gruntów pod drogę, dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe, będzie się należało odszkodowanie. Z uwagi na okoliczność, że planowana droga publiczna będzie obsługiwać mieszkańców budynku projektowanego przez Spółkę, który ma być źródłem przychodów Wnioskodawcy, Miasto uzależniło wystąpienie o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej od sfinansowania przez Wnioskodawcę całości wydatków koniecznych do powstania drogi.

W konsekwencji, Spółka w Umowie z Miastem zobowiązała się do:

1.  przygotowania i przekazania Miastu na własny koszt, bez żadnych roszczeń w stosunku do Miasta, pełnej dokumentacji niezbędnej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej,
2.  przygotowania i przekazania Miastu na własny koszt, bez żadnych roszczeń w stosunku do Miasta, operatów szacunkowych sporządzonych przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego określających wartość nieruchomości, które zostaną przejęte przez Miasto pod budowę drogi, wartość prawa użytkowania wieczystego, które wygaśnie w związku z wydaniem decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej oraz wartość ograniczonych praw rzeczowych, które wygasną w związku z wydaniem wspomnianej decyzji,
3.  pokrycia kosztów odszkodowań, do których wypłaty będzie zobowiązane Miasto w zamian za Prawa związane z Gruntami pod Drogę, bez żadnych roszczeń Spółki w stosunku do Miasta,
4.  pokrycia kosztów związanych z procesem budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej, w tym ze sporządzeniem projektu budowlanego i projektu organizacji ruchu, przy czym Spółka zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu powiększenia majątku Miasta.

W celu zabezpieczenia środków na wypłatę odszkodowań na rzecz wywłaszczonych podmiotów, Spółka zobowiązała się umownie do przekazania Miastu kwot wynikających z tych operatów szacunkowych. Gdyby okazało się, zgodnie z ostatecznymi decyzjami ustalającymi wysokość odszkodowań, że kwota odszkodowań przewyższa wycenę zawartą w operatach szacunkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dopłaty tej różnicy. W odwrotnej sytuacji, to jest gdy odszkodowania okażą się niższe od wartości Praw do Gruntów pod Drogę ustalonych w wycenach rzeczoznawcy majątkowego, Miasto zwróci Spółce tą różnicę. Nieruchomości przejęte przez Miasto zgodnie ze Specustawą drogową zostaną nieodpłatnie udostępnione Wnioskodawcy w celu wybudowania na nich drogi publicznej prowadzącej do budynku planowanego przez Spółkę. Po zakończeniu budowy drogi, nowopowstały odcinek drogi publicznej wraz z oświetleniem ulicznym i odwodnieniem zostanie przez Wnioskodawcę przeniesiony do majątku Miasta. Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakim okresie będzie uzyskiwała przychody ze sprzedaży lokali w nowopowstałym budynku, jednak z pewnością będzie to trwało dłużej niż przez jeden rok podatkowy. Nie można też z góry stwierdzić, jak będzie się kształtowała sprzedaż, to jest jaka konkretnie kwota przychodów z odpłatnego zbycia lokali zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w każdym roku podatkowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem czy poniesione przez Spółkę wydatki wynikające z Umowy z Miastem, ujęte w punkcie od a. do d. będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Mając na uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przedmiotowa droga stanowi jedyną drogę dojazdową prowadzącą do nieruchomości gruntowej Spółki, która w przyszłości zapewni dojazd do wybudowanego przez Spółkę budynku mieszkalnego nabywcom mieszkalnych i użytkowych lokali w tymże budynku. Tym samym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki niewątpliwie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

Powyższe wydatki nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać przychodu. Jednakże dzięki nowo powstałej infrastrukturze, która zapewni dojazd do nieruchomości wybudowanej przez Spółkę, Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego, a co za tym idzie, uzyska przychód ze sprzedaży lokali znajdujących się we wspomnianym budynku. Dlatego też poniesione przez Spółkę wydatki na budowę drogi służą uzyskaniu przychodów i należy kwalifikować je do kosztów „pośrednich”.

Kwestia związana z ustaleniem momentu potrącalności kosztów pośrednich została uregulowana w art. 15 ust. 4d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy wskazać, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. koszty wynikające z Umowy z Miastem związane z budową drogi publicznej do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca planuje wybudować, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodu.

Tym samym przedmiotowe wydatki (wyrażone w punktach od a do d w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo w dacie poniesienia, tj. momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów (protokołów zdawczo-odbiorczych w przypadku wydatków wymienionych w punktach a, b, d, oraz dowodu przekazania środków - wyciągu bankowego, o którym mowa w punkcie c). Powyższego nie zmienia fakt, że wydatki ujęte w opisie zdarzenia przyszłego wniosku w punktach a, b, c, d będą stanowiły dla celów rachunkowych koszty wytworzenia produktu w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.