Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.759.2018.2.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Opodatkowanie cesji wierzytelności i przejęcia długu oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczki (także w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w części dotyczącej niezrealizowanych i nierozliczonych prac.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; opodatkowanie; prace; rozliczanie (rozliczenia); spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności i przejęcia długu oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczki (także w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w części dotyczącej niezrealizowanych i nierozliczonych prac – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności i przejęcia długu oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczki (także w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w części dotyczącej niezrealizowanych i nierozliczonych prac. Pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka oferuje usługi projektowe i konsultacyjne dla przemysłu naftowego, rafineryjnego oraz petrochemicznego.

W ramach wykonywanej działalności Spółka zawarła z Y sp. z o.o. (dalej: „Inwestor”) umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do dokończenia prac związanych z realizowaną przez Inwestora inwestycją, niedokończonych lub nierozpoczętych przez innego wykonawcę.

Inwestor jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność Inwestora obejmuje m.in. wytwarzanie specjalistycznych produktów smarnych, olejów silnikowych i technologicznych. Z uwagi na rozwój działalności Inwestor podjął decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie instalacji do regeneracji olejów przepracowanych. Celem realizacji inwestycji Inwestor zawarł z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca”) umowę o zaprojektowanie i wykonanie kompletnej instalacji do regeneracji olejów przepracowanych (dalej: „Umowa I”).

Inwestor w związku z zawarciem Umowy I uiścił na rzecz Wykonawcy zaliczkę w określonej wysokości. Inwestor otrzymał od Wykonawcy fakturę VAT dokumentującą wpłatę zaliczki, na podstawie której odliczył podatek VAT naliczony.

Celem realizacji postanowień Umowy I Wykonawca zawarł odrębne umowy z podwykonawcami. Wykonawca przekazał także otrzymaną od Inwestora zaliczkę na pokrycie zaliczek należnych podwykonawcom. Do niektórych z usług nabywanych przez Wykonawcę od podwykonawców zastosowanie mógł mieć mechanizm odwrotnego obciążenia.

Z uwagi na nieterminowe wykonywanie świadczeń określonych w Umowie I przez Wykonawcę, na które Inwestor nie miał żadnego wpływu, Inwestor odstąpił od Umowy I. Na moment odstąpienia przez Inwestora od Umowy I Wykonawca wykonał jedynie część prac określonych w Umowie I – Wykonawca wykonał prace, których wartość odpowiadała jedynie części kwoty wpłaconej przez Inwestora zaliczki (innymi słowy, do momentu odstąpienia przez Inwestora od Umowy I Wykonawca wykonał prace, których wartość stanowiła jedynie część uiszczonej pierwotnie zaliczki). Wykonawca nie wykonał (nie dokończył) prac, których wartość odpowiadała kwocie pozostałej części zaliczki uiszczonej przez Inwestora.

Jak wskazano powyżej, niedokończone prace związane z realizowaną przez Inwestora inwestycją ma dokończyć Spółka. Inwestor zawarł ze Spółką odrębną umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do dokończenia prac związanych z realizowaną inwestycją niedokończonych lub nierozpoczętych przez Wykonawcę. Wartość przewidzianych tą umową prac została określona z uwzględnieniem nierozliczonych z Wykonawcą zaliczek (tj. zaliczek otrzymanych przez Wykonawcę, w części dotyczącej niewykonanych (niedokończonych) prac).

Celem zapewnienia ciągłości inwestycji i rozliczenia dotychczas wykonanych prac oraz dokonanych płatności Inwestor zawarł z Wykonawcą, Spółką i poszczególnymi podwykonawcami Umowy sprzedaży wierzytelności oraz przeniesienia długu (dalej łącznie: „Umowa II”), których zawarcie było poprzedzone stosowną umową przedwstępną.

W ramach Umowy II potwierdzono m.in., że:

Wykonawca zawarł z podwykonawcami umowy, na podstawie których podwykonawcy zobowiązali się do wykonania określonych czynności w związku z realizacją przez Wykonawcę na rzecz Inwestora prac związanych z realizacją inwestycji.

*   Wykonawcy oraz podwykonawcom przysługują wzajemne prawa i obowiązki.
*   Zamiarem Wykonawcy i podwykonawców jest przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów Wykonawcy z podwykonawcami na Spółkę, a Spółka jest zainteresowana nabyciem praw i obowiązków na zasadach i warunkach określonych w Umowie II, w szczególności poprzez kupno wierzytelności Wykonawcy względem podwykonawców wynikających z zawartych między nimi umów.
*   Z uwagi na odstąpienie przez Inwestora od Umowy I, Inwestorowi przysługuje względem Wykonawcy między innymi wierzytelność o zwrot świadczeń pieniężnych (zaliczek) w określonej kwocie uiszczonych przez Inwestora na rzecz Wykonawcy, które Wykonawca przekazał następnie podwykonawcom.
*   Spółce, która została wybrana przez Inwestora do dokończenia inwestycji, na podstawie odrębnej umowy, przysługuje wierzytelność względem Inwestora z tytułu wynagrodzenia za zlecone prace.

Mając na uwadze powyższe w ramach Umowy II ustalono, że:

*   Wykonawca sprzedaje a Spółka kupuje od Wykonawcy wszelkie wierzytelności przysługujące Wykonawcy względem poszczególnych podwykonawców na podstawie umów z podwykonawcami, wolne od wszelkich obciążeń, w tym ograniczonych praw rzeczowych oraz wad i praw osób trzecich (dalej: Wierzytelności”) za określoną kwotę (dalej: „Cena”). Cena zostanie zapłacona przez Spółkę na rzecz Wykonawcy przekazem, według zasad określonych w Umowie II. Przeniesienie wierzytelności z Wykonawcy na Spółkę nastąpiło z chwilą zawarcia Umowy II.
*   Strony Umowy II ustaliły, że Cena zostanie zapłacona na rzecz Wykonawcy w ten sposób, że Spółka, której przysługuje względem Inwestora wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za zlecone prace (jako przekazujący w rozumieniu art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”) bezwarunkowo i nieodwołalnie: (i) upoważni Inwestora (jako przekazanego w rozumieniu art. 9211 KC) do spełnienia świadczenia z tytułu zapłaty Ceny bezpośrednio na rzecz Wykonawcy (jako odbiorcy przekazu w rozumieniu art. 9211 KC) poprzez zapłatę Ceny na rzecz Wykonawcy lub jej potrącenie z wierzytelnością Inwestora względem Wykonawcy oraz (ii) Wykonawcę (jako odbiorcę przekazu w rozumieniu art. 9211 KC) do przyjęcia świadczenia spełnianego przez Inwestora (jako przekazanego w rozumieniu art. 9211 KC) na rachunek Spółki (jako przekazującego w rozumieniu art. 9211 KC). Inwestor oświadczył, że przekaz przyjmuje.
*   Inwestor oraz Wykonawca oświadczyli, że dokonują potrącenia: (i) wierzytelności Inwestora względem Wykonawcy oraz (ii) wierzytelności Wykonawcy z tytułu zobowiązania Inwestora do spełnienia świadczenia określonego w Przekazie (tj. zobowiązania do zapłaty Ceny bezpośrednio na rzecz Wykonawcy), które z chwilą zawarcia Umowy II ulega umorzeniu do wysokości wierzytelności Inwestora względem Wykonawcy.
*   W związku z przeniesieniem Wierzytelności na Spółkę, Spółka na podstawie art. 519 § 2 KC, za zgodą Wykonawcy oraz poszczególnych podwykonawców, wstępuje w miejsce Wykonawcy jako dłużnika poszczególnych podwykonawców we wszelkie zobowiązania (długi) Wykonawcy względem poszczególnych podwykonawców wynikające lub związane z Umową z poszczególnymi podwykonawcami, a Wykonawca zostaje z tych długów zwolniony (przejęcie długu).

Podsumowując powyższe w ramach Umowy II Spółka na skutek cesji wierzytelności przejęcia długu wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego Wykonawcy stając się uprawnioną do odbioru opłaconych już zaliczką, a niewykonanych w części świadczeń poszczególnych podwykonawców, a jednocześnie na mocy umowy z Inwestorem będzie obowiązana do świadczenia usług na rzecz Inwestora. Tym samym Wykonawca będzie zwolniony z obowiązku spełnienia świadczeń na rzecz Inwestora i poszczególnych podwykonawców. Między stronami umowy dojdzie do wzajemnych potrąceń wierzytelności przy czym, co warto podkreślić, nie dojdzie do fizycznych wpłat środków pieniężnych pomiędzy Wykonawcą oraz Spółką czy też fizycznych zwrotów zaliczek wpłaconych uprzednio przez Inwestora Wykonawcy czy też przekazanych przez Wykonawcę poszczególnym podwykonawcom. Nadrzędnym celem powyższych zabiegów jest zapewnienie ciągłości realizacji inwestycji oraz umożliwienie Spółce kontynuacji prac niezrealizowanych przez Wykonawcę.

Faktura VAT

Zgodnie z zamiarem stron, po zakończeniu inwestycji, Spółka planuje wystawić na rzecz Inwestora fakturę VAT rozliczeniową, która będzie uwzględniała: (i) wartość wpłaconych przez Inwestora zaliczek na rzecz Wykonawcy (w tej części będzie to faktura rozliczająca) oraz (ii) pozostałą wartość należną Spółce za wykonanie prac związanych z realizacją inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Wierzytelności nabyte przez nią od Wykonawcy, na co wskazywała już w opisie stanu faktycznego Wniosku, są to prawa przysługujące Wykonawcy względem poszczególnych podwykonawców na podstawie umów z podwykonawcami. Innymi słowy, wierzytelności będące przedmiotem Wniosku stanowią zasadniczo prawa do otrzymania świadczenia określonej pracy od podwykonawców, na poczet której to pracy zapłatę uiścił Wykonawca. Jednak na skutek cesji wierzytelności na rzecz Spółki Wykonawca nie dokona odbioru tych prac, a zrobi to Spółka, jako podmiot wstępujący w dotychczasowe prawa Wykonawcy, które przysługiwały mu na podstawie umów z podwykonawcami.

Poniżej Spółka odnosi się do szczegółowych pytań Organu zawartych w wezwaniu z dnia 11 stycznia 2019 r.

Ad 1.

Zgodnie z rozumieniem Spółki w przedmiotowym pytaniu Organ pod pojęciem „wierzytelności trudne” rozumie wierzytelności wskazane w przepisach o tzw. „złych długach”, tj. w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia „wierzytelności trudne” Spółka wskazuje, że Wierzytelności wskazane w Umowie II nie są wierzytelnościami trudnymi.

Ad 2.

Spółka wskazuje, że Wierzytelności opisane we Wniosku nie zostają przez nią nabyte po cenie niższej od ich wartości nominalnej. W przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym dochodzi do zmiany strony umowy dotyczącej przeprowadzenia inwestycji i umów zawartych z poszczególnymi podwykonawcami, która to zmiana w żaden sposób nie zmienia charakteru świadczenia realizowanego na rzecz Inwestora. Wykonawca nie otrzyma żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu dokonanej sprzedaży (cesji) Wierzytelności na rzecz Spółki (np. prowizji czy wynagrodzenia tytułem tzw. odstępnego).

Ad 3.

Spółka wskazuje, że nabyte przez nią Wierzytelności stanowią w istocie prawa do otrzymania świadczenia określonej pracy od podwykonawców (wykonania konkretnych prac w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego) i są realizowane przez podwykonawców zgodnie z określonym pomiędzy kontrahentami harmonogramem prac. Co do zasady wynagrodzenie z tego tytułu będzie płatne po zakończeniu poszczególnych etapów prac a w momencie nabycia Wierzytelności przez Spółkę nie były to wierzytelności wymagalne, gdyż prace te nie były jeszcze zakończone.

Ad 4.

Spółka wskazuje, że na ten moment prace wykonywane przez podwykonawców są prowadzone zgodnie z ustalonym harmonogramem prac. W związku z powyższym obecnie w stosunku do Wierzytelności nie jest prowadzone postępowanie sądowe lub egzekucyjne.

Ad 5.

Spółka wskazuje, że obecnie nie istnieje wątpliwość w zakresie tego, czy Wierzytelności zostaną zaspokojone. Na chwilę obecną Spółka oczekuje wykonania prac przez podwykonawców zgodnie z harmonogramem prac.

Końcowo Spółka zwraca uwagę, że w dniu 21 grudnia 2018 r. została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.823.2018.1.WN. Interpretacja ta została wydana w analogicznym do przedstawionego w niniejszym Wniosku stanie faktycznym dla podmiotu wskazanego we Wniosku jako Inwestor (tj. dla spółki Y sp. z o.o.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy następujące na skutek przewidzianej w Umowie II sprzedaży Wierzytelności przez Wykonawcę na rzecz Spółki cesja wierzytelności i przejęcie długu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego od kwoty odpowiadającej kwocie, którą Wykonawca otrzymał od Inwestora tytułem zaliczki, a następnie przekazał na rzecz poszczególnych podwykonawców w części, która dotyczy niezrealizowanych i nierozliczonych prac?
3.  Czy Spółka w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego VAT od kwoty odpowiadającej wysokości kwoty, którą Wykonawca przekazał na rzecz podwykonawców tytułem zaliczki w części dotyczącej niezrealizowanych i nierozliczonych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  następujące na skutek przewidzianej w Umowie II sprzedaży Wierzytelności przez Wykonawcę na rzecz Spółki cesja wierzytelności i przejęcie długu pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
2.  nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od kwoty odpowiadającej kwocie, którą Wykonawca otrzymał od Inwestora, a następnie przekazał na rzecz poszczególnych podwykonawców w części niezrealizowanych i nierozliczonych prac.
3.  w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie jest on zobowiązany do rozpoznania podatku należnego od kwoty odpowiadającej wysokości kwoty, którą Wykonawca przekazał na rzecz podwykonawców w części, która dotyczy niezrealizowanych i nierozliczonych prac.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zobowiązanie jednej ze stron (usługodawcy) do spełnienia określonego, konkretnego i zindywidualizowanego świadczenia na rzecz drugiej strony,
*   istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia, po stronie którego pojawia się przysporzenie w ramach otrzymanego świadczenia,
*   możliwe jest określenie wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu, a związek pomiędzy świadczeniem (usługą) a otrzymanym wynagrodzeniem jest bezpośredni;
*   istnieją określone strony świadczenia, pomiędzy którymi zachodzi relacja prawna określająca świadczenia wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financiën nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero dell’Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank plc. nr C-210/04 – dalej: „TSUE”).

Równocześnie ustawa o VAT nie zawiera przepisów wprost regulujących skutki sprzedaży wierzytelności. Należy jednak uznać, że w przypadku sprzedaży wierzytelności bezsprzecznie nie mamy do czynienia ze sprzedażą towarów. Jak jednak wynika z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE sprzedaż wierzytelności, co do zasady, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. W szczególności nabycie wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa w sytuacji, w której nie ustalono odrębnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności bądź gdy w zamian za nabycie usługi nabywca wierzytelności nie jest zobowiązany do wyświadczenia usługi na rzecz podmiotu sprzedającego wierzytelność. Równocześnie podkreśla się, że sprzedaż (cesja) wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany stron pierwotnych umów i nie zmienia charakteru pierwotnego świadczenia.

W tym zakresie warto wskazać przykładowo, że w wyroku TSUE z 27 października 2011 r. Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG (sygn. C-93/10) uznano, że: „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 828/14) wskazano, że: „W związku z powyższym zasadnie Sąd I instancji ocenił, uwzględniając ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Wskazał w związku z tym, że samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy – cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej)”.

Z kolei w wyroku NSA z 5 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1130/13) stwierdzono: „W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdzie wyrok TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji który stwierdził, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere”.

Zdaniem Spółki, pomimo że wskazane wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych od tych będących przedmiotem niniejszego wniosku, zawarte w nich konkluzje dotyczące nabycia wierzytelności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek. Spółka pragnie wskazać, że nabyła wierzytelność od Wykonawcy na własne ryzyko. W szczególności Spółka nie świadczy na rzecz Wykonawcy żadnej usługi, a Wykonawca nie odnosi żadnych korzyści z wstąpienia w jego prawa i obowiązki przez Spółkę. Spółka wstępuje w prawa i obowiązki Wykonawcy wynikające z zawartych umów.

W konsekwencji w przedstawionej sytuacji dochodzi jedynie do zmiany strony umowy dotyczącej przeprowadzenia inwestycji i umów zawartych z poszczególnymi podwykonawcami, która w żaden sposób nie zmienia charakteru świadczenia realizowanego na rzecz Inwestora. Jedyną zmianą jest zmiana w zakresie strony umowy odpowiedzialnej za wykonanie usługi na rzecz Inwestora. W szczególności na podstawie Umowy II Wykonawca nie jest zobowiązany do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Spółki, Inwestora czy poszczególnych podwykonawców. Wykonawca nie otrzyma także żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu dokonanej sprzedaży (cesji) wierzytelności na rzecz Spółki (np. prowizji czy wynagrodzenia tytułem tzw. odstępnego). Tym samym nie można traktować wspomnianej sprzedaży (cesji) wierzytelności jako odrębnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że nabycie przez nią na podstawie Umowy II Wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytań nr 2 i 3

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zgodnie z powyższym przepisem uiszczenie zaliczki na poczet przyszłych skonkretyzowanych świadczeń powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą jej otrzymanie (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że uiszczenie zaliczki nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT, lecz niejako „przyspiesza” w czasie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przyszłych dostaw bądź świadczenia usług. W konsekwencji zapłaty zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od przyszłego świadczenia, do którego zobowiązany jest podmiot otrzymujący zaliczkę. Innymi słowy zaliczka jest nierozerwalnie związana z przyszłym skonkretyzowanym świadczeniem, na poczet którego jest uiszczana.

Równocześnie zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest uznanie, iż obowiązek skorygowania rozliczeń VAT z tytułu wpłaty zaliczki powstaje w przypadku, w którym zaliczka zostanie zwrócona lub jeśli świadczenie przyrzeczone nie zostanie wykonane.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja przedstawiona w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie powodowała obowiązku skorygowania dotychczasowych rozliczeń VAT, gdyż nie dojdzie ani do zwrotu zaliczki, ani do niewykonania świadczenia, na poczet którego Inwestor uiścił zaliczkę. Według Wnioskodawcy fakt, że wykonawcą usługi będzie inny podmiot niż ten, który początkowo zobowiązał się do świadczenia na rzecz Inwestora pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT zaangażowanych w omawianą transakcję podmiotów.

Należy bowiem zauważyć, że sensem ekonomicznym podjętych przez Inwestora działań było doprowadzenie do zmiany stron umowy – zamiast Wykonawcy czynności związane z realizacją inwestycji podejmie Spółka. Warto podkreślić, że zmianie nie uległ przedmiot świadczenia, do którego zobowiązał się pierwotnie Wykonawca (Spółka zobowiązała się do realizacji analogicznego świadczenia). Mając powyższe na uwadze należałoby zatem uznać, że:

*   Spółka nie jest zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego od kwoty, którą Inwestor pierwotnie uiścił na rzecz Wykonawcy tytułem zaliczki, w części, która dotyczy niezrealizowanych i nierozliczonych prac. Obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymania zaliczki leżał po stronie Wykonawcy, który ją otrzymał i zobowiązał się do wykonania świadczenia. Na moment uiszczenia zaliczki rozpoznanie obowiązku podatkowego przez Wykonawcę było całkowicie zasadne. Wstąpienie przez Spółkę w prawa i obowiązki Wykonawcy na skutek sprzedaży (cesji) Wierzytelności (w części dotyczącej „nierozliczonych zaliczek”) nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania podatku należnego przez Spółkę, gdyż nie można zdaniem Wnioskodawcy twierdzić, że doszło do jej ponownego przekazania przez podmiot, na rzecz którego ma być realizowana usługa. W wyniku sprzedaży (cesji) wierzytelności nie dochodzi do zmiany zobowiązania, lecz do zmiany stron umowy – podmiot nabywający wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu, od którego nabył wierzytelność. Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy uznać, że zmiana stron umowy nie jest ani odrębnym zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego w VAT ani nie daje podstawy do skorygowania rozliczeń VAT. Tym samym nie powinna mieć wpływu na dotychczasowe rozliczenia VAT.
*   Równocześnie w odniesieniu do zaliczek uiszczonych przez Wykonawcę na rzecz poszczególnych podwykonawców należy wskazać, że obowiązek wykazania podatku należnego z tego tytułu leżał po stronie poszczególnych podwykonawców bądź Wykonawcy (w sytuacji, w której zastosowanie mógł mieć mechanizm odwrotnego obciążenia). W konsekwencji, podobnie jak w powyższym przypadku, zmiana odbiorcy świadczenia nie będzie skutkowała obowiązkiem skorygowania rozliczeń podatku VAT z tytułu uiszczonych zaliczek. Należy bowiem zauważyć, że zaliczki zostały przekazane przez Wykonawcę na poczet przyszłych usług, do świadczenia których zobowiązali się poszczególni podwykonawcy. Podobnie jak w powyższym przypadku zmianie nie ulegnie przedmiot świadczenia, lecz jedynie odbiorca usługi (odbiorcą usługi zamiast Wykonawcy będzie Spółka). W konsekwencji zmiana jednej strony zobowiązania (odbiorcy świadczenia) nie powinna mieć wpływu na dotychczasowe rozliczenia VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. I FSK 1240/13) stwierdzono: „ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza)”.

Podobnie w wyroku NSA z 16 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1227/13) uznano, że: „W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez skarżącą zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi rozporządzenie wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza).” Dalej stwierdzono również, że: „Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty”.

W kontekście obowiązku skorygowania VAT w związku z fizycznym zwrotem zaliczki warto wskazać na wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. I FSK 1239/13): „Pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że gdyby podzielić argumentację Ministra Finansów o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz. Taki pogląd został wyrażony przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji podatkowej, która pozytywnie została zweryfikowana przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/13, dostępny w CBOSA)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 3 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1771/12), w którym podkreślono, że: „Podstawę do wystawienia faktury korygującej będzie stanowił w takiej sytuacji tylko faktyczny zwrot zaliczki”. Analogicznie wypowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 30 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Bk 564/14).

Wnioskodawca ma świadomość, że powyższe wyroki nie odzwierciedlają w pełni przedstawionego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku niemniej jednak konkluzje płynące z wyżej powołanych orzeczeń winny mieć analogiczne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Spółka również wskazuje, że w jej opinii nie istnieją przeszkody, aby wystawiła ona fakturę VAT dokumentującą wykonanie świadczeń na rzecz Inwestora, która to faktura byłaby jednocześnie fakturą rozliczającą zaliczkę wpłaconą przez Inwestora na rzecz Wykonawcy. Wprawdzie faktura rozliczająca będzie referowała do faktury zaliczkowej wystawionej przez inny podmiot, niemniej nie będzie to miało zasadniczo wpływu na możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz ich konsekwencji w podatku VAT. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko TSUE, zgodnie z którym „chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia” (wyrok z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. C-280/10). W podobnym kontekście na powyższy wyrok TSUE wskazał również NSA w wyroku z 16 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1227/13).

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że proponowany przez niego sposób rozliczenia omawianej transakcji nie prowadzi w żadnym wypadku do uszczuplenia należności Skarbu Państwa oraz pozostaje w zgodzie z podstawowymi zasadami podatku VAT, tj. zasadami neutralności i jednokrotności opodatkowania.

Warto w szczególności podkreślić, że podatek należny od całości wpłaconej przez Inwestora zaliczki został uiszczony przez podmiot, który zaliczkę otrzymał. Równocześnie zmiana podmiotu, który będzie zobowiązany do ostatecznego rozliczenia zaliczki w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku jaki powinien zostać wpłacony do budżetu Państwa i pozostaje zasadniczo kwestią techniczną niemającą wpływu na kwoty wskazane w rozliczeniach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.