Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.442.13.2022.6.WCH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; ulga-ulga termomodernizacyjna; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej-Zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej, na mocy której strona nabyła prawo; Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 207-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 czerwca 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków gospodarczych, poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

‒ **rozstrzygnięcie – termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – usługa (świadczenie kompleksowe) zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych na dachu budynku gospodarczego, poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2;**

‒ **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 7 kwietnia 2021 r., 13 kwietnia 2021 r., 23 kwietnia 2021 r., 19 maja 2021 r. oraz 9 czerwca 2021 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

_Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje projekt polegający m.in. na zaprojektowaniu i montażu instalacji kolektorów słonecznych – służących ogrzewaniu wody – będą one montowane na budynkach gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym oraz na gruntach związanych z budynkiem mieszkalnym._

_W każdym przypadku, budynki mieszkalne mają powierzchnię nieprzekraczającą 300 m2._

_Na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, 12a, 12b, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, Gmina twierdzi, że instalacja kolektorów słonecznych dokonywana poza bryłą budynku mieszkalnego – podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT._

W piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 13 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.1.LS organ pierwszej instancji wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedmiotu wniosku.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na ww. wezwanie udzielił następujących informacji:

1) _Wniosek dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu._

2) _Użycie_ „_m.in._” _wynika z faktu, że realizowany przez Gminę projekt polega na instalacji wielu urządzeń, niemniej jednak przedmiotowy wniosek o WIS dotyczy wyłącznie kwestii instalacji kolektorów słonecznych._

3) _W treści wniosku wskazano dwa różne miejsca montażu, gdyż istotnie – instalacje kolektorów słonecznych będą mogły być montowane w dwóch różnych miejscach. Przedmiotowy wniosek o WIS dotyczy jednak kolektorów słonecznych montowanych na budynkach gospodarczych. Odnośnie kolektorów słonecznych zlokalizowanych na gruntach, Gmina rozważy złożenie odrębnego wniosku._

4) _Wniosek dotyczy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania._

5) _Instalacja kolektorów słonecznych przeznaczona będzie na cele domowe._

6) _W skład świadczenia wchodzi również dostawa kolektorów słonecznych – po okresie trwałości projektu, kolektory słoneczne przejdą na własność poszczególnych mieszkańców._

7) _Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu, wykonuje następujące czynności:_

‒ _przeprowadzenie naboru dla mieszkańców w tym zebranie od nich deklaracji montażu instalacji kolektorów słonecznych na ich nieruchomościach,_

‒ _zlecenie opracowania Programu Funkcjonalno – Użytkowego w celu złożenia wniosku o dofinansowanie,_

‒ _złożenie wniosku o dofinansowanie oraz uzupełnień do wniosku w trakcie ich oceny przez Urząd Marszałkowski Województwa (…),_

‒ _podpisanie umowy o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…),_

‒ _składanie częściowych sprawozdań do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…),_

‒ _zlecenie opracowania projektu budowlano – wykonawczego,_

‒ _zlecenie opracowania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wraz z załącznikami w celu przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych dla mieszkańców (Beneficjentów),_

‒ _zlecenie pełnienia obowiązków inspektora nadzoru nad realizacją montażu instalacji kolektorów słonecznych,_

‒ _nadzór nad realizacją montażu, w tym dokonaniu odbioru technicznego zadania,_

‒ _dokonanie płatności na rzecz wykonawcy montażu instalacji kolektorów słonecznych,_

‒ _rozliczenie projektu z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…),_

‒ _zorganizowanie oraz udział w okresowych przeglądach gwarancyjnych przewidzianych w umowie z wykonawcą,_

‒ _dbanie nad zachowaniem trwałości projektu przez wymagany jej okres._

_Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że techniczne czynności związane z zaprojektowaniem, dostawą i montażem (instalacją) kolektorów słonecznych będą wykonywane bezpośrednio przez odrębnego wykonawcę, wyłonionego przez Gminę w postępowaniu przetargowym._

_Aby zadanie mogło zostać zrealizowane, niezbędne jest podjęcie działań w zakresie: prac projektowych, robót montażowych i instalatorskich, prac organizacyjnych._

_Zakres głównych prac, a więc prac instalacyjnych obejmuje:_

‒ _montaż instalacji kolektorów słonecznych,_

‒ _wykonanie niezbędnych konstrukcji dla instalacji solarnych,_

‒ _wykonanie zabezpieczeń pod konstrukcje, jak także dla przewodów i zabezpieczenie ich,_

‒ _położenie okablowania do podłączenia kolektorów słonecznych,_

‒ _podłączenie do istniejącej instalacji c.w.u.,_

‒ _podłączenie drugiego źródła ciepła (źródeł ciepła jeżeli istnieje więcej niż jedno) do górnej wężownicy zasobnika solarnego w oparciu o wykonaną dokumentację,_

‒ _wykonanie prac pomocniczych budowlanych (przebicia, otwory montażowe, przejścia instalacyjne przez przegrody budowlane, wypełnienie otworów oraz odtworzenie i naprawa części uszkodzonych wypraw (elementów wykończeniowych) podczas wykonywania robót budowlanych),_

‒ _wykonanie prac porządkowych mających na celu doprowadzenie obiektu do stanu pierwotnego,_

‒ _przeprowadzenie rozruchu instalacji,_

‒ _kontrole, próby, uruchomienie i regulacja instalacji,_

‒ _inne niewyszczególnione prace niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całej instalacji._

8) _Panele solarne zostaną przykręcone do szyn, mocowanych do projektowanych uchwytów dachowych (P-1) montowanych do konstrukcji dachu. Na częściach płaskich dachu panele będą mocowane do ram aluminiowych (R-1), opartych na uchwytach dachowych (P-2) mocowanych do konstrukcji dachu. W zależności od rodzaju konstrukcji dachu konieczne będzie dobranie dedykowanego do danego typu dachu kompletny system montażowy._

9) _Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku sklasyfikowane są w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 11 symbol PKOB 1110._

10) _Na wstępie Gmina pragnie zaznaczyć, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego._

_Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym._

_Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części._

_Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych._

_Gmina wykona montaż instalacji kolektorów solarnych dla mieszkańców Gminy. Instalacja kolektorów solarnych/słonecznych będzie nierozerwalnie związana z budynkiem mieszkalnym, który jest zaliczany do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 11 symbol PKOB 1110. W związku z powyższym, montaż kolektorów słonecznych będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych oraz stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.)._

11) _Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie._

_Zdaniem Gminy, w ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców, świadczeniem dominującym jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ogrzewania wody, poprzez montaż kolektora słonecznego. Jest to cel podejmowania przez Gminę wszystkich czynności w ramach projektu. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie kolektorów słonecznych. Przedmiotowe towary nie są przeznaczone do samodzielnego montażu. Dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego. Montaż kolektora słonecznego wymaga bowiem specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień. Świadczeniem podstawowym jest, zdaniem Gminy, montaż kolektora słonecznego, natomiast wszystkie pozostałe czynności wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są usługami dodatkowymi. Gmina zobowiązała się do realizacji określonego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z uwagi jednak na ograniczony zakres specyfiki samodzielnie prowadzonej działalności, Gmina zleciła zaprojektowanie, wykonanie oraz montaż instalacji kolektorów słonecznych, wyłonionemu w drodze przetargu. Towary oraz czynności zaprojektowania i montażu objęte są jedną niepodzielną ceną. Cena obejmuje całość świadczenia. Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ogrzewania wody, poprzez montaż kolektorów słonecznych. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ogrzewania wody wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowego świadczenia. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i, z perspektywy nabywcy, bezcelowe. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia._

12) _Instalacja kolektorów słonecznych nie będzie stanowiła mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii._

13) _Instalacja kolektorów słonecznych będzie funkcjonalnie związana z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył projekt umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a właścicielem nieruchomości na świadczenie będące przedmiotem wniosku.

W dniu 19 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.2.LS, w którym wskazał następujące informacje:

_Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia to:_

a) _prace projektowe – zaprojektowanie kolektorów słonecznych,_

b) _roboty montażowe i instalatorskie – zamontowanie urządzeń,_

c) _prace organizacyjne – organizacja całego przedsięwzięcia (dokonanie ustaleń z mieszkańcami, zdobycie funduszy, wyłonienie wykonawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie),_

d) _dostawa kolektorów słonecznych – po okresie trwałości projektu kolektory słoneczne przejdą na własność poszczególnych mieszkańców._

Wnioskodawca załączył do pisma potwierdzenie wniesienia dodatkowej opłaty od wniosku WIS-W.

Pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że do kolektorów słonecznych montowanych na budynkach gospodarczych, będzie podłączona istniejąca instalacja c.w.u. zlokalizowana w budynku mieszkalnym.

W dniu 21 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS, w której określił klasyfikację statystyczną dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków gospodarczych, poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z wykładnią art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 12a w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.13.2022.1.WCH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 21 czerwca 2021 r. decyzji WIS znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2022 r.

Pismem z dnia 13 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.442.13.2022.5.WCH, Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 czerwca 2022 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 20 czerwca 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 czerwca 2021 r. decyzji WIS znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego.**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w analizowanym wniosku o wydanie WIS mamy do czynienia ze świadczeniem, które może być uznane za świadczenie kompleksowe.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej dyrektywa 2006/112), nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „_Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje_” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, ECLI:EU:C:2020:855, pkt 1).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-432/15, ECLI:EU:C: 2016:855, wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, ECLI:EU:C:2017:733.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego\[1\]. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje że _„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też **jednolity cel gospodarczy transakcji** (26)_\[2\]. _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_\[3\]_”._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)_\[4\]_. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_\[5\]_”_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku w sprawie C-581/19\[6\].

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy odnieść się do koncepcji świadczenia złożonego, składającego się ze świadczenia podstawowego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie kompleksowe o którym mowa w analizowanej sprawie ma miejsce ze względu na relację poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy: świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma **charakter dominujący** (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien (ECLI:EU:1996:184); z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise (ECLI:EU:1999:93); z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien(ECLI:EU:2005:649)). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynku gospodarczym związanym z budynkiem mieszkalnym będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – montaż urządzeń oraz elementów wchodzących w skład kompletnej instalacji kolektorów słonecznych oraz wykonanie innych czynności wchodzących w zakres opisanego świadczenia na rzecz mieszkańców (zlecenie opracowania projektu budowlano-wykonawczego, montaż instalacji, wykonanie niezbędnych konstrukcji dla instalacji solarnych, podłączenie do istniejącej instalacji c.w.u., uruchomienie instalacji, itp.) są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna i nie może zostać przekazana mieszkańcom.

W ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców, świadczeniem dominującym jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ogrzewania wody, poprzez montaż instalacji kolektorów słonecznych – jest to cel podejmowania przez Gminę wszystkich czynności w ramach projektu. Czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie instalacji kolektorów słonecznych (instalacje te nie są przeznaczone do samodzielnego montażu i dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego). Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego złożonego świadczenia.

Montaż urządzeń oraz elementów wchodzących w skład instalacji kolektorów słonecznych oraz innych czynności wchodzących w zakres opisanego świadczenia na rzecz mieszkańców są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu usługi – instalacji urządzeń energii odnawialnych: zaprojektowaniu, dostawie kolektorów słonecznych oraz robotach montażowych i instalatorskich - na dachach budynków gospodarczych, poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (kolektorów słonecznych) ma charakter pomocniczy.

**2\. Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Dla prawidłowego ustalenia, czy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% rozstrzygnąć należy, czy znajduje w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy (przepis implementujący art. 28 dyrektywy 2006/112).

Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ustawodawstwie krajowym odpowiednikiem ww. przepisu jest art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. „refakturowanie”).

W przypadku tzw. „refakturowania” mamy do czynienia z dwiema identycznymi usługami świadczonymi kolejno po sobie. Podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usługi i który jest zleceniobiorcą (zamawiającym/głównym wykonawcą) w pierwszej kolejności otrzymał daną usługę od wykonawcy, zanim w drugiej kolejności wyświadczy ową usługę na rzecz podmiotu faktycznie z niej korzystającego. Warunek działania na rzecz osoby trzeciej będzie spełniony tylko wówczas, gdy usługa jest przeznaczona faktycznie tylko i wyłącznie do celów dalszej „odsprzedaży”, tzn. klient powinien nabyć „w całości” usługę od zleceniobiorcy, która uprzednio została całkowicie zbyta jemu przez podmiot świadczący rzeczywiście usługę.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS z dnia 23 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca „_pragnie wskazać, że techniczne czynności związane z zaprojektowaniem, dostawą i montażem (instalacją) kolektorów słonecznych będą wykonywane bezpośrednio przez odrębnego wykonawcę, wyłonionego przez Gminę w postępowaniu przetargowym_”_._

Tym samym, Wnioskodawca realizując na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe, pełni rolę głównego wykonawcy (zamawiającego), zlecając ich wykonanie wybranemu przez siebie Wykonawcy. W tym przypadku ma zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy dotycząca tzw. „refakturowania”.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**3\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1\. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2\. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, **termomodernizacji**, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

‒ samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

‒ domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

‒ budynków gospodarstw rolnych (1271),

‒ budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

‒ budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwanej dalej ustawą o OZE, definiuje mikroinstalację jako instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W analizowanej sprawie, instalacja kolektorów słonecznych montowana na dachach budynków gospodarczych, nie spełnia wymogów o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, gdyż:

‒ nie jest podłączona do sieci elektroenergetycznej,

‒ nie produkuje energii elektrycznej.

Natomiast usługa (świadczenie kompleksowe) zaprojektowania, dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych na dachu budynku gospodarczego, poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spełnia definicję termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy zawiera katalog czynności uprawniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jednocześnie ustawa nie definiuje usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zasadne jest zatem posłużenie się wykładnią językową czynności wymienionych we wskazanym przepisie.

Pojęcie „modernizacji” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Powszechnie przyjmuje się, że termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym.

Definicję ustawową termomodernizacji zawiera art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2022 r., poz. 438). Zgodnie z ww. przepisem, przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) **ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej** oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) **całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji**.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie usługa zaprojektowania, dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych na dachu budynku gospodarczego, poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne (OZE). Celem tego przedsięwzięcia jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej do budynków mieszkalnych. Wszystkie czynności wykonywane w związku z wymianą źródła energii konwencjonalnej na instalację kolektorów słonecznych przyczynią się do osiągnięcia celu polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE).

Wnioskodawca montując instalację kolektorów słonecznych na dachu budynku gospodarczego, poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. służącą do podgrzewania wody użytkowej w tym budynku mieszkalnym, dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie może przesądzać o nieuznaniu za termomodernizację budynku mieszkalnego okoliczność, że instalacja kolektorów słonecznych zamontowana jest na dachu budynku gospodarczego. Montaż taki jest być może spowodowany kwestiami technicznymi, gdy na budynku mieszkalnym nie ma fizycznej możliwości montażu kolektorów słonecznych (za mała powierzchnia dachu, duża ilość okien dachowych, lukarn, niekorzystne położenie dachu względem słońca itp.)

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynku mieszkalnego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie świadczenie kompleksowe polegająca na zaprojektowaniu, dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych na dachu budynku gospodarczego, poza bryłą budynku mieszkalnego, lecz funkcjonalnie z nim połączonej, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, stanowi termomodernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 41 ust. 12a oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych na dachu budynku gospodarczego, poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 21 czerwca 2021 r., znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.13.2022.6.WCH z dnia 12 lipca 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.13.2022.6.WCH z dnia 12 lipca 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS z dnia 21 czerwca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0111-KDSB1-2.440.148.2021.3.LS z dnia 21 czerwca 2021 r. do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza WIS znak 0110-KSI2-1.442.13.2022.6.WCH z dnia 12 lipca 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. **do 12 lipca 2027 r.**, przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności niniejszej decyzji stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T. P. Madgett, R. M. Baldwin i The Howden Court Hotel, ECLI:EU:C:1998:496.

\[2\] (26) - Zobacz wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C 71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 40).

\[3\] (27) - Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C 231/19, ECLI:EU:C:2020:513, pkt 34); z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C 44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 27).

\[4\] (30) - Postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services (C 117/11, niepublikowane, ECLI:EU:C:2012:29, pkt 35); wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C 349/96, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 31), za: opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

\[5\] (31) - Wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C 463/16, ECLI:EU:C:2018:22, pkt 27); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C 224/11, ECLI:EU:C:2013:15, pkt 44); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C 276/09, ECLI:EU:C:2010:730, pkt 29).

\[6\] ECLI:EU:C:2021:167.