Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-148/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych
Słowa kluczowe: drogi; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; parking-opłata parkingowa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013r. (data wpływu 26 lutego 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013r. (data wpływu 20 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłat od przewoźników m.in. za licencje oraz zezwolenia,

*   opodatkowania opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,

*   opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych,

*   opodatkowania czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy/przebudowy układu komunikacyjnego,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy/przebudowy układu komunikacyjnego,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z budową/remontami i bieżącym utrzymaniem dróg oraz wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności Wnioskodawcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2013r. (data wpływu 20 maja 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto - miasto na prawach powiatu, zwana dalej „Miastem”, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) realizuje zadania własne - zadania użyteczności publicznej (m.in. art. 7, art. 9 ust. 4), w tym obejmujące sprawy gminnych dróg i mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2), a także sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4) oraz zadania zlecone (art. 8), przy czym wg art. 9 ust. 1 powyższe zadania mogą wykonywać jednostki organizacyjne gminy.

Takimi jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, w rozumieniu m. in. art. 9 pkt 3, art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), są:

1.  Od 1 stycznia 2009r., w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - Zarząd Transportu Miejskiego, zwany dalej „ZTM”. ZTM jest jednostką organizacyjną Miasta, utworzoną uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 27 listopada 2008r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego, działającą na podstawie obowiązującego prawa, w tym statutu, stanowiącego załącznik nr 1 do ww. uchwały, zmienionej uchwałami Rady Miasta Nr … z dnia 18 grudnia 2008r. oraz Nr … z dnia 24 lutego 2011r.
2.  Od 1 lipca 2011r. w zakresie dróg, mostów oraz organizacji ruchu drogowego - Zarząd Dróg i Mostów, zwany dalej „ZDiM”. ZDiM jest jednostką organizacyjną Miasta, utworzoną uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2011r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Dróg i Mostów - Zarząd Dróg i Mostów, działającą na podstawie obowiązującego prawa, w tym statutu, stanowiącego załącznik do ww. uchwały.

Do podstawowych zadań ZTM należą m.in. planowanie miejskiej sieci komunikacyjnej, zawieranie i rozliczanie umów z wybranymi przez ZTM przewoźnikami, kontrola usług przewozowych, organizacja, dystrybucja i kontrola biletów komunikacji miejskiej. Realizacja zadań następuje w oparciu o umowy i porozumienia cywilnoprawne, zgodnie z planem finansowym w ramach środków przekazywanych przez Miasto, a uzyskane dochody stanowią wpływy Miasta. Przekazywane przez Miasto środki przeznaczane są m.in. na zakup taboru, koszty infrastruktury przystankowej, zakup usług transportowych, rozliczanych wg wozokilometrów, koszty emisji biletów.

ZTM jest czynnym podatnikiem VAT, o Numerze Identyfikacji Podatkowej nadanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Źródłami obrotów, w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” jest świadczenie usług. Natomiast pobierane opłaty z tytułu stwierdzenia u pasażera braku biletu komunikacji miejskiej oraz opłaty o charakterze urzędowo - administracyjnym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, toteż nie są opodatkowywane VAT.

Aktualnie, do obrotów ZTM, stanowiących podstawę opodatkowania VAT-em, należą w szczególności wpływy:

1.  ze sprzedaży biletów/opłat w komunikacji miejskiej,
2.  z reklam na przystankach,
3.  z umów dzierżawy, użytkowania, wynajmu, w tym dotyczące kupowanego przez ZTM taboru komunikacji miejskiej,
4.  z tytułu opłat uiszczanych przez przewoźników z mocy art. 15 ust. 1 pkt 5, art. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011r., Nr 5, poz. 13, z późn. zm.) oraz uchwały nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2011r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych w Gminie, których właścicielem lub zarządcą jest Gmina, warunków i zasad korzystania z nich oraz ustalenia stawki opłat za korzystanie z tych przystanków, zmienionej uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 23 lutego 2012r. oraz planowane:
5.  z wynajmu kiosków handlowych usytuowanych bezpośrednio na przystankach, sprzedających bilety komunikacji miejskiej,
6.  z tytułu opłat za udostępnianie toalet automatycznych, wg uchwały nr … Rady Miasta z dnia 18 października 2012r. w sprawie opłat za korzystanie z samooczyszczających się urządzeń sanitarnych – urządzeń użyteczności publicznej, zamontowanych na pętlach, przystankach komunikacyjnych i ulicach.

Wpłaty z opłat o charakterze urzędowo-administracyjnym, czy publiczno-prawnym to w szczególności:

1.  z tytułu opłat od przewoźników m.in. za licencje, zezwolenia, wg art. 18 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym ( Dz. U. z 2012r., poz. 1265, z późn. zm.), wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydawanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U., Nr 235, poz. 1726, ze późn. zm.);
2.  z tytułu opłat dodatkowych („kar”) za jazdę bez biletu, pobieranych na podstawie uchwały nr … Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych w środkach gminnego transportu zbiorowego, zmienionej uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 marca 2012r.

Do podstawowych zadań ZDiM należą m.in organizowanie i zarządzanie ruchem na drogach publicznych oraz zarządzanie, planowanie, utrzymanie, remonty, budowy, przebudowy tych dróg, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych, parkingów, a także dróg wewnętrznych z wydzielonym pasem drogowym, stanowiących własność Miasta, pełnienie funkcji inwestora dróg, oświetlenia ulic, prowadzenie ewidencji dróg, mostów, tuneli, przepustów, utrzymywanie zieleni przydrożnej, gospodarowanie nieruchomościami związanymi z drogami, itp.

Ponadto, do zadań ZDiM należy wydawanie w trybie administracyjnym decyzji, postanowień, zgody, opinii, uzgodnień, zezwoleń na zajęcie pasa drogowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 19, poz. 115, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o drogach”. Realizacja zadań następuje nie tylko w trybie postępowania administracyjnego, ale i w oparciu o umowy i porozumienia cywilnoprawne, zgodnie z planem finansowym w ramach środków przekazywanych przez Miasto, a uzyskane wpływy stanowią dochód Miasta.

ZDiM jest czynnym podatnikiem VAT, o Numerze Identyfikacji Podatkowej nadanym przez Naczelnika …. Urzędu Skarbowego.

Źródłami obrotów są obecnie, w szczególności wpływy z tytułu opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, pobieranie opłaty dodatkowej oraz wpływy z pobieranych opłat i kar pieniężnych za wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg, przy czym opłaty te, w wysokości ustalanej przez Radę Miasta, mają charakter urzędowo-administracyjny, czy publiczno- prawny, toteż nie stanowią obrotów, podlegających opodatkowaniu VAT- em w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanem, utrudniającym prawidłowe funkcjonowanie szeroko rozumianego publicznego transportu zbiorowego realizowanego z wykorzystaniem w szczególności dróg, mostów, tuneli, parkingów, aktualnie planowane jest, przejęcie przez ZTM zadań własnych Miasta związanych z zarządem dróg, gdyż ich stan i sposób funkcjonowania, np. brak bus-pasów, wpływa bezpośrednio na stan i funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego. Realizacja takiego wariantu doprowadziłaby do tego, że jedna jednostka organizacyjna - ZTM, sprawowałaby zadania, wynikające z organizacji publicznego transportu zbiorowego, oraz zadania wynikające z zarządu dróg i z organizacji ruchu drogowego. W konsekwencji realizacja powyższych zadań własnych Miasta doprowadziłaby do wymiernego efektu, czyli realnych usprawnień i oszczędności.

ZTM osiągałby dochody o charakterze cywilnoprawnym oraz dochody z tytułu opłat o charakterze „urzędowo – administracyjnym”, czy „publiczno – prawnym”.

Powierzenie powyższych zadań przez Miasto do realizacji przez ZTM, doprowadziłoby m.in. do tego, że wpływy ZTM z czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem ww. aktualnie uzyskiwanych, wynikałyby w szczególności ze:

1.  sprzedaży biletów/opłat w komunikacji miejskiej,
2.  reklam na przystankach,
3.  umów dzierżawy, użytkowania, wynajmu, w tym dotyczące kupowanego przez ZTM taboru komunikacji miejskiej,
4.  wynajmu kiosków handlowych usytuowanych bezpośrednio na przystankach, sprzedających bilety komunikacji miejskiej,
5.  wynajmu miejsc parkingowych na wydzielonych na wyłączność, zastrzeżonych miejscach postojowych tzw. „kopert” (art. 13b ust. 6 ustawy o drogach),
6.  umów z inwestorami inwestycji niedrogowych obciążanych kosztami budowy lub przebudowy dróg (wg art. 16 ustawy o drogach),
7.  dzierżawy trakcji trolejbusowych itp.,
8.  najmu lub dzierżawy dokonywanych dla potrzeb zarządzania drogami, lub potrzeb ruchu drogowego, czy potrzeb obsługi użytkowników ruchu (art. 22 ustawy o drogach),
9.  wynajmu rowerów w wypożyczalniach rowerowych, zrealizowanych z dofinansowaniem środków unijnych, w ramach projektu „…”,
10.  z tytułu opłat za udostępnianie toalet automatycznych, wg uchwały nr … Rady Miasta z dnia 18 października 2012r. w sprawie opłat za korzystanie z samooczyszczających się urządzeń sanitarnych – urządzeń użyteczności publicznej, zamontowanych na pętlach, przystankach komunikacyjnych i ulicach,
11.  z tytułu opłat uiszczanych przez przewoźników z mocy art. 15 ust. 1 pkt 5, art. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011r., Nr 5, poz. 13, z późn. zm.), zwanej dalej „ ustawą o p.t.z.” zgodnie z uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2011r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych w Gminie, których właścicielem lub zarządcą jest Gmina, warunków i zasad korzystania z nich oraz ustalenia stawki opłat za korzystanie z tych przystanków, zmienionej uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 23 lutego 2012r. Ww. opłaty są opodatkowywane przez Wnioskodawcę zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów IPTPP2/443-310/11-4/JN z 12 października 2011r., chociaż w kraju sprawa ta budzi spory w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z 25 stycznia 2011r. sygn. akt. I SA/Kr 1966/11 (nieprawomocnym).

Natomiast, wpływy ZTM z tytułu opłat, w tym uchwalanych przez Radę Miasta o charakterze „urzędowo – administracyjnym”, czy „publiczno – prawnym”, z uwzględnieniem ww. aktualnie uzyskiwanych, wynikałyby w szczególności z:

1.  z tytułu opłat od przewoźników m.in. za licencje, zezwolenia, wg art. 18 i n. ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1265, z późn. zm.), wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydawanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235, poz. 1726, z późn. zm.),
2.  z tytułu opłat dodatkowych za jazdę bez biletu, pobieranych na podstawie uchwały nr … Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych w środkach gminnego transportu zbiorowego, zmienionej uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 marca 2012r. ww. opłaty nie są przez Wnioskodawcę opodatkowywane w myśl interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów znak: IPPP1-443-194/10-3/AS z 30 marca 2010r.
3.  opłat za zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg (art. 40 ustawy o drogach),
4.  opłat z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania oraz opłat dodatkowych, kar (art. 13 ust.1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 13b i 13f ww. ustawy), o ustalonej wysokości przez uchwałę nr. … Rady Miasta z dnia 20 października 2011r. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na drogach publicznych na terenie miasta oraz wysokości opłat za parkowanie i sposobu ich pobierania.

Wpływy z tytułu opłat o charakterze urzędowo - administracyjnym lub publiczno - prawnym, o których mowa w ww. punktach 12, 13, nie podlegają zdaniem Wnioskodawcy podatkowi VAT, natomiast wpływy z tytułu opłat, o których mowa w ww. punktach 14 i 15, przy uwzględnieniu wyrażanego w niniejszym wniosku stanowiska ZTM, nie podlegałyby opodatkowaniu VAT.

Realizacja opisanego wariantu pozwoli, dzięki przewidzianym środkom finansowym, na uczynienie zbiorowego transportu publicznego bardziej efektywnym oraz atrakcyjnym, co stanowi zadanie priorytetowe Miasta z korzyścią dla wspólnoty samorządowej.

Istotnym jest również to, że wariant powyższy pozwoliłby na wyeliminowanie aktualnej sytuacji, w której jedna jednostka budżetowa-ZTM z własnym NIP, korzysta z możliwości odliczania naliczonego podatku VAT, a druga jednostka budżetowa - ZDiM z własnym NIP, nie ma takiej możliwości, z uwagi na śladowe występowanie obrotu opodatkowanego.

Na powyższą optymalizację wpłynęłoby zaistnienie możliwości odliczania naliczonego podatku VAT, na podstawie art. 86 ust.1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, co nastąpi w wyniku przejęcia przez ZTM zadań ZDiM.

Wnioskodawca obecnie pobiera i będzie pobierał w przyszłości od przewoźników opłaty za zezwolenia i zaświadczenia wynikające z aktów prawnych:

1.  Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U., Nr 235, poz. 1726 z późn. zm.) -dotyczą czynności administracyjnych związanych z wydaniem:
    *   zezwolenia na wykonywanie przewozu regularnego i regularnego specjalnego osób w krajowym transporcie drogowym,
    *   zmian w ww. zezwoleniu,
    *   przedłużenia ważności zezwolenia,
    *   decyzji w sprawie odstępstwa od warunków określonych w zezwoleniu,
    *   wtórnika zezwolenia w przypadku jego utraty,
    *   wypisów z zezwolenia, ze zmiany zezwolenia, w przypadku utraty lub zniszczenia wpisu,
    *   zaświadczenia na krajowy przewóz drogowy na potrzeby własne osób, jego zmiany i wydawanie wypisów.

1.  Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 lutego 2011r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dokumentów związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego oraz wzorów tych dokumentów (Dz. U. Nr 40, poz. 205) związane z wydaniem:
    *   zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego oraz wtórnika zaświadczenia,
    *   zmianę zaświadczenia,
    *   potwierdzenia zgłoszenia przewozów,
    *   wtórnika potwierdzenia,
    *   wypisu z potwierdzenia oraz z potwierdzenia zmiany potwierdzenia.

ZTM nie pobiera i nie będzie pobierać wynagrodzenia z tytułu ww. opłat.

Strefy płatnego parkowania będące przedmiotem wniosku realizowane będą w obrębie pasa drogowego. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Obecnie pobierający opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania Zarząd Dróg i Mostów posiada interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPP 2/443-936/12-4/KW z dnia 12 lutego 2013r. w myśl której jednostka, która obecnie je pobiera jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru.

Opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie będą i nie mogą być pobierane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pytanie ZTM w tym temacie dotyczy zdarzeń przyszłych w sytuacji gdy zadania pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego oraz za parkowanie w strefie płatnego parkowania zostaną powierzone tej jednostce budżetowej uchwałą Rady Miasta.

Zagadnienia związane z drogami publicznymi uregulowane są w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r., nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy zajęcie pasa drogowego na cele nie związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi w formie decyzji administracyjnej. Opłata za zajęcie pasa drogowego ustalana jest w formie decyzji administracyjnej przez właściwego zarządcę drogi. W związku z tym opłaty za zajęcie pasa drogowego nie są związane z umowami cywilnoprawnymi. Czynność udzielania w drodze decyzji administracyjnej pozwoleń na zajęcie pasa drogowego na cele inne niż związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, za które pobierane są opłaty wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że udzielenie pozwoleń na zajęcie pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania pobierane zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Pobór ww. opłat przez zarządcę drogi jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych. Działania zarządcy dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki budżetowe władztwa publicznoprawnego. Opłaty te nie są związane z umowami cywilnoprawnymi ZTM w przypadku wykonywania tych czynności jako organ władzy publicznej nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Za pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego i parkowanie w strefie płatnego parkowania obecnie ZTM nie pobiera wynagrodzenia - pytanie w tym zakresie miało charakter zdarzenia przyszłego- nie będzie również takiego wynagrodzenia pobierał w przyszłości. Zarząd Transportu Miejskiego jest - co ponownie należy podkreślić-jednostką budżetową. Ma więc analogiczny status jak np. Izba Skarbowa w Łodzi. Pomiędzy Gminą (osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego), a powołanymi uchwałami Rady Miasta jednostkami budżetowymi występował, występuje oraz będzie występował przepływ środków finansowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jednostki budżetowe są jednostkami sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa (Izba Skarbowa) albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawca tj. ZTM). Na podstawie ust. 3 podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany „planem finansowym jednostki budżetowej”

Pobierane obecnie opłaty za zezwolenia i zaświadczenia od przewoźników, jak również pobierane w przyszłości opłaty (za zajecie pasa drogowego i parkowanie w strefie płatnego parkowania), pobierane przez Wnioskodawcę tj. ZTM będącego jednostkę budżetowa są dochodem budżetu gminy (jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z prezentowanym od lat przez Ministra Finansów poglądem jednostki budżetowe są odrębnymi od gmin podatnikami podatku od towarów i usług, które winny mieć odrębny numer NIP. Tak więc ZTM ma odrębny status podatnika i odrębny numer NIP.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi- jednostka macierzysta Gmina nie jest również podmiotem uprawnionym do występowania w sprawach rozliczeń takich jednostek w trybie Ordynacji podatkowej (np. postanowienie z dnia 04 września 2012r. znak: IPTPP1/443-521/12-2/MW dla Gminy). Kwestia podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych jako zagadnienie budzące poważne wątpliwości będzie też przedmiotem uchwały poszerzonego składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - postanowienie NSA w Warszawie I FSK 311/12 z 30 stycznia 2013r.- skarga Gminy Wrocław). Charakter jednostek budżetowych, ich podmiotowość prawno-podatkowa oraz przypisanie ich czynności jednostce samorządu terytorialnego, tj. Gminie było również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego co Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przez Gminę, której organ stanowiący tj. Rada Miasta, powołała w drodze uchwały ZTM - wniosek z dnia 11 lutego 2013r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, iż każda jednostka budżetowa jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2013r. znak IPTPP1/443-130/13-3/MG, która wpłynęła do Gminy w dniu 13 maja 2013r.).

Wnioskodawca - jak wyżej zaznaczono -jest samorządową jednostką budżetową, nie ma osobowości prawnej, powołany został w drodze uchwały przez organ stanowiący Gminy tj. Radę Miasta. Każda jego czynność jest dokonywana w imieniu i na rzecz Gminy lub jej organu (prezydenta). Dochody odprowadza na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zaś wydatki realizuje z tego budżetu. Z tego też powodu wśród części ekspertów prawa podatkowego pojawiają się głosy, iż z tytułu czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe, a więc jednostki nieposiadające osobowości prawnej realizujące zadania gminy i odprowadzające dochody i realizujące wydatki z budżetu gminy trudno mówić o samodzielności - a więc spełnieniu jednej z przesłanek bycia podatnikiem - co wynika (wg głosów części doktryny) z literalnego brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wg więc głosu części ekspertów jednostka budżetowa nie może być odrębnym od jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów, województw) podatnikiem podatku VAT. Jednak ponownie należy podkreślić, iż spór ten pomiędzy Ministrem Finansów, a jedną z gmin dotarł już do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie będzie przedmiotem jedynie wyroku, lecz uchwały rozszerzonego składu 7 sędziów NSA (I FSK 311/12 z 30 stycznia 2013r.) – z uwagi, iż rozpoznający skargę skład sędziowski powziął w tej sprawie poważne wątpliwości i zwrócił się o wydanie uchwały zawieszając postępowanie. Sprawa jest o tyle złożona i ważka, iż gdyby przyjąć, iż jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnik jest tylko jeden - czyli Gmina, której organ uchwałodawczy je powołał, to związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami realizowanymi przez jedną jednostkę, które owocują obrotami, osiąganymi przez inną jednostkę - należałoby analizować szerzej niż dotychczas, a więc w ramach osoby prawnej tj. całej Gminy, nie zaś wąsko, tj. w ramach jednej powołanej jednostki.

Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji niedrogowych. Wnioskodawca w przyszłości – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tzw. inwestorami inwestycji niedrogowych (w praktyce obrotu gospodarczego w Polsce najczęściej mogą to być np. duże centra handlowe) obciążałby ich kosztami nabytych przez siebie robót budowlanych. Podkreślić należy, iż często tzw. inwestycja niedrogowa (np. budowa centrum handlowego) wymaga konieczności przebudowy układu drogowego. Ustawodawca przewidział taki skutek wielu inwestycji niedrogowych w art. 16 ustawy o drogach publicznych. Art. 16 ust. l - budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W praktyce obrotu gospodarczego możemy mieć do czynienia z dwoma sytuacjami. Pierwsza - polegająca na tym, iż inwestor inwestycji niedrogowej ustala z zarządem drogi jakie konieczne inwestycje ma sfinansować w związku ze skutkami jakie inwestycja dla układu komunikacyjnego niesie. W tym pierwszym wariancie to inwestor wyłania wykonawcę robót (firmę budowlaną), zawiera z nim umowę i płaci za faktury za wykonane prace. Jednak ten wariant nie był przedmiotem zapytania gdyż przepływ faktur i płatności jest wtedy tylko na linii wykonawca - inwestor inwestycji niedrogowej.

We wniosku jednak zadano pytanie odnośnie drugiego mechanizmu, który już wcześniej opisała we wniosku o interpretację Gmina i na który to uzyskała interpretację indywidualną znak: IPTPP1/443-720/11-2/MS z 28 listopada 2011r. W tej drugiej sytuacji to zarząd drogi (w przyszłości Wnioskodawca tj. ZTM) wyłaniałby wykonawcę robót, zawarł z nim umowę, płacił za faktury wystawione na ZTM, zaś w oparciu o umowę zawartą na podstawie art. l6 ustawy o drogach fakturował ww. roboty na inwestora inwestycji niedrogowej. Mielibyśmy więc do czynienia faktycznie ze zjawiskiem potocznie zwanym „refakturowaniem” - stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym w Polsce, choć przez lata nie uregulowanym wprost przepisami prawa. Jednak w 2011r. wprowadzono już do polskiej ustawy przepis art. 8 ust. 2a ustawy będący implementacją przepisu art. 28 Dyrektywy Rady z tym zakresie.

Zgodnie z ww. interpretacją dla Gminy obciążanie kosztami inwestora inwestycji niedrogowej przez podatnika sprawującego zarząd drogi kosztami przebudowy układu komunikacyjnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skoro więc ZTM sprawując w przyszłości zarząd dróg na terenie miasta dokonywałby w oparciu o zawarte porozumienie cywilnoprawne, których podstawą byłby cyt. art. 16 ustawy o drogach, fakturowania i opodatkowania ww. czynności, to rodziłaby ona w oparciu o art. 86 ust. i ustawy prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez wykonawców (firmy budowlane) na ZTM, które stanowiłyby podstawę tego obciążania („refakturowania”) przez ZTM inwestora inwestycji niedrogowej.

ZTM wykorzystuje wydatki ogólne (np. usługi telefoniczne, energia, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administrowanych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków) tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, dzierżawa taboru, opłaty za korzystanie z przystanków) i niepodlegających opodatkowaniu (opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu, zezwolenia lub zaświadczenia) tzw. „np”. ZTM nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku tzw. „zw” i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości. Co do wydatków na budowę, remont i bieżące utrzymanie dróg obecnie ponosi je inna jednostka budżetowa, tj. ZDM. Ponoszenie ww. wydatków przez ZTM jest więc opisanym zdarzeniem przyszłym.

Wydatków ogólnych wymienionych szczegółowo w ww. punktach niniejszych wyjaśnień, nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. ZTM obecnie czynności zwolnionych od podatku nie osiąga, i nie będzie również (po ewentualnym rozszerzeniu o zadania z zakresu drogownictwa, które teraz realizuje ZDM) osiągał w przyszłości. Wg Wnioskodawcy w sytuacji gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, nie ma metody przyporządkowania proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, zaś zgodnie z orzecznictwem sądowym, jak i ostatnimi interpretacjami Ministra Finansów przywołanymi we wniosku nawet być nie może. Powyższe dotyczy wydatków ogólnych.

Co zaś do wydatków związanych z budową, remontem i bieżącą eksploatacją dróg - Wnioskodawca zajął jednoznaczne stanowisko, iż metoda (sposób przyporządkowania) wydatków może być w zasadzie jeden umownie można by to określić kryterium geograficznym. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu pytania wskazanego we wniosku jako nr 4, w którym Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż: „Zdaniem ZTM, ponoszenie wydatków z tytułu - zakupu towarów i usług w związku z budową, i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami przy których nie znajduje się infrastruktura przystankowa, ani inne nośniki reklam, nie przebiegają linie autobusowe i trolejbusowe komunikacji miejskiej, czy ścieżki rowerowe w związku z którymi ZTM czerpałby dochody (obroty) o charakterze cywilnoprawnym z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy, wynajmu, udostępniania toalet, wypożyczalni rowerów i innych obrotów, na podstawie umów cywilnoprawnych o odpłatnym charakterze, nie dawałoby prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczanego z faktur dokumentujących ich nabycie. Stanowisko ZTM, oparte jest na art. 86 ust. l ustawy o VAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124. Jednakże, w przypadku nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT- nie powoduje wystąpienia uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

Odwrotne zaś stanowisko zajął Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska pytań wskazanych we wniosku jako nr 7 i nr 8, a więc tam gdzie kryterium geograficzne narzuca inny wniosek w oparciu o art. 86 ust. l ustawy o VAT, a więc tam gdzie znajduje się lub będzie znajdować infrastruktura przystankowa, inne nośniki reklam, przebiegają autobusowe i trolejbusowe linie komunikacji miejskiej, czy ścieżki rowerowe, w pasie drogowym w związku z którymi ZTM czerpałby dochody (obroty) o charakterze cywilnoprawnym z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy, wynajmu, udostępniania toalet, wypożyczalni rowerów i innych obrotów, na podstawie umów cywilnoprawnych o odpłatnym charakterze.

Obecnie ZTM zakupione towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ponownie podkreślić należy, iż obecnie osiągane wpływy z opłat za jazdę bez biletu opłaty dodatkowe nie podlegają przepisom ustawy (są czynnością niepodlegającą opodatkowaniu), podobnie zresztą jak opłaty za zezwolenia czy zaświadczenia. Jednak nie sposób przyporządkować ponoszonych obecnie wydatków wyłącznie tym dwóm ubocznym i marginalnym czynnościom i nie odliczać podatku naliczonego w jakiejś części. Dlatego obecnie zastosowanie do rozliczenia ZTM znajduje uchwała 7 sędziów NSA, jak również przywołane orzecznictwo sądowe oraz ostatnie również przywołane interpretacje Ministra Finansów. Biorąc powyższe pod uwagę proporcja wynosi 100%.

Zgodnie z przywołanym orzecznictwem w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniesie ona 100%).

Obecnie faktury w związku z realizacja zadań statutowych ZTM wystawiane są na ZTM, zaś faktury związane z wydatkami związanymi z budową, remontem dróg oraz bieżącą eksploatacja dróg wystawiane są na ZDM, a więc inną jednostkę budżetową. Obie jednak jednostki budżetowe są samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy.

Ponownie należy podkreślić specyficzny i budzący wątpliwości prawno - podatkowe charakter jednostek budżetowych przywołany już wcześniej. Pytanie co do możliwości odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę, tj. ZTM dotyczy - jako zdarzenie przyszłe - możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu budowy, remontów i bieżącej eksploatacji dróg w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę w przyszłości tj. ZTM dotychczasowych zadań statutowych ZDM.

W przyszłości więc faktury byłyby wystawione na ZTM. Jednocześnie Wnioskodawca zadając ww. pytanie zadaje je w określonym obecnie stanie prawnym, nie rozstrzygając przecież, lecz tylko sygnalizując, iż nie można wykluczyć wydania niebawem przez rozszerzony skład NSA uchwały, iż samorządowe jednostki budżetowe w ogóle nie są w myśl obowiązującego przepisu art. 15 ust. 2 podatnikami, zaś podatnik z tytułu czynności wykonywanych nieraz przez setki jednostek funkcjonujących na terenie dużego miasta jest tylko jeden – a mianowicie osoba prawna – Gmina, która je powołała do życia. Może więc niebawem przeważyć rozumienie podatnika jako Gminy w rozumieniu całego organizmu miejskiego, a nie tylko - jak do tej pory - de facto urzędu gminy obsługującego jej organ tj. wójta (burmistrza, prezydenta) oddzielnie, a jednostek budżetowych jako podatników - każdej z osobna. Wtedy rozważania i interpretacje sprowadzające się przez lata do analizowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami na nabycie towarów i usług, a owocującymi zaistnieniem opodatkowanego obrotu należałoby prowadzić w ramach podatnika ale o wiele szerzej pojętego, tj. w ramach Gminy z uwzględnieniem, nie zaś z wyłączeniem jej jednostek budżetowych.

Jednak w obecnym stanie prawnym Wnioskodawca jako jednostka budżetowa mająca status podatnika VAT czynnego wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji co do skutków prawno - podatkowych przejęcia przez niego zadań związanych również z budową i utrzymaniem dróg, a więc zmiany de facto (rozszerzenia) jego profilu z jednostki zajmującej się jedynie stroną transportową w jednostkę, którą można by umownie określić mianem jednostki drogowo - transportowej. Nadmienić należy, na marginesie, iż skutki podatkowo - finansowe, aczkolwiek istotne nie byłyby jedynymi, pozostałe związane byłyby z ewentualnym usprawnieniem wielu rozwiązań organizacyjno-technicznych oraz wystąpieniem oszczędności - nie może to być jednak oczywiście przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Jednak obie sfery działalności (drogownictwo i transport) łączy to, iż byłyby wykonywane na jednym terenie, tj. miasta na prawach powiatu, obie są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane (stan jednej infrastruktury wpływa na funkcjonowanie, w tym na osiąganie wpływów i efektów finansowych z drugiej), obie leżą w sferze zadań ustawowych samorządu gminnego - co wynika z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaś zarówno strona wydatkowa (nabycia), jak i dochodowa (obrót) byłyby realizowane przez jednostkę pod jednym numerem NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 3) Czy nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, byłoby nieodpłatnym świadczeniem usług do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach ogólnodostępności, stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika, o czym jest mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem VAT” podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w szczególności podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje działalność podatników wymienionych w art. 15 ust. 1, przy czym wg ust. 6, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zadania własne gminy dotyczące zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej, określają przepisy art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w tym sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym (art. 7 ust. 1 pkt 4), czy gminnymi drogami, ulicami, mostami, placami, oraz związane z organizacją ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2), przy czym wg art. 8 ust. 1 tej ustawy, również inne ustawy mogą nakładać na gminę obowiązkowe i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

W świetle ww. przepisów brak jest podstaw do uznania za odpłatne, a tym samym opodatkowane, usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, ale na cele związane z działalnością gospodarczą.

Takie postrzeganie nieodpłatnych usług świadczonych przez jednostki sektora samorządowego, wynika również z wielu interpretacji Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne dla Gminy z dnia 15 lipca 2010r. znak IPPP1-443-381/10-4/AS oraz z dnia 31 sierpnia 2010r., znak IPPP1-443-599/10-2/MP, w których Minister Finansów stwierdził, że „…nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem…Czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2013r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Od dnia 01 kwietnia 2013r. za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 01 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy”, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą.

Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U., z 2007r., Nr 19, poz. 115, z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 tego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

*   krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,

*   wojewódzkich – zarząd województwa,

*   powiatowych – zarząd powiatu,

*   gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2009r., w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - Zarząd Transportu Miejskiego, zwany dalej „ZTM” jest jednostką organizacyjną Miasta, utworzoną uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 27 listopada 2008r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego. ZTM jest czynnym podatnikiem VAT. Do podstawowych zadań ZTM należą m.in. planowanie miejskiej sieci komunikacyjnej, zawieranie i rozliczanie umów z wybranymi przez ZTM przewoźnikami, kontrola usług przewozowych, organizacja, dystrybucja i kontrola biletów komunikacji miejskiej. Realizacja zadań następuje w oparciu o umowy i porozumienia cywilnoprawne, zgodnie z planem finansowym w ramach środków przekazywanych przez Miasto, a uzyskane dochody stanowią wpływy Miasta. Przekazywane przez Miasto środki przeznaczane są m.in. na zakup taboru, koszty infrastruktury przystankowej, zakup usług transportowych, rozliczanych wg wozokilometrów, koszty emisji biletów. W związku z powyższym stanem, utrudniającym prawidłowe funkcjonowanie szeroko rozumianego publicznego transportu zbiorowego realizowanego z wykorzystaniem w szczególności dróg, mostów, tuneli, parkingów, aktualnie planowane i jest, przejęcie przez ZTM zadań własnych Miasta związanych z zarządem dróg, gdyż ich stan i sposób funkcjonowania, np. brak bus-pasów, wpływa bezpośrednio na stan i funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wobec powyższego skoro Gmina korzystając z przysługujących jej uprawnień powołała w drodze uchwały jednostkę budżetową – Wnioskodawcę w celu realizacji zadań w zakresie gminnych dróg podejmowane w tym zakresie przez Zainteresowanego działania będą się mieściły w celu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, iż udostępnianie dróg publicznych wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności niewątpliwie dotyczy interesu powszechnego, tym samym nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne udostępnianie dróg do użytkowania odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Tym samym, nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Również wyroki wskazane przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych. Natomiast w zakresie pozostałych pytań tut. Organ wyda odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.