Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1073/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Jaki jest prawidłowy sposób wyliczenia podatkowych różnic kursowych w przypadku należności i zobowiązań w euro w obecnym stanie prawnym (zmiana przepisów od dnia 1 stycznia 2012 r.)?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Podatkowe różnice kursowe rozliczane są metodą podatkową. Wnioskodawca otrzymuje należności w euro z tytułu wspólnotowej dostawy towarów na rachunek bankowy prowadzony w euro, natomiast zobowiązania w walucie euro z tytułu wspólnotowego nabycia towarów są regulowane w euro z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie. Wnioskodawca posiada cztery rachunki bankowe w walucie euro, w czterech różnych bankach i prowadzi ww. operacje na wszystkich ww. walutowych rachunkach.

W zakładowej polityce rachunkowości zdefiniowano „kurs faktycznie zastosowany" przy tego typu operacjach (wdt, wnt) jako kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień wpływu lub wydatku waluty na lub z rachunku walutowego firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest prawidłowy sposób wyliczenia podatkowych różnic kursowych w przypadku należności i zobowiązań w euro w obecnym stanie prawnym, (zmiana przepisów od dnia 1 stycznia 2012 r.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2012 r. wprowadzono nowelizację art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kurs faktycznie zastosowany jest uwzględniany tylko przy obliczaniu różnic kursowych w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach oraz gdy uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu nie jest możliwe, jest stosowany kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zobowiązań i należności przedstawionych w stanie faktycznym nie dochodzi do fizycznego przewalutowania środków, a więc jako kurs faktycznie zastosowany należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, uzyskania przychodu.

Wyliczenie różnic kursowych na rachunku walutowym w 2012 r. polega zatem np. przy wdt na porównaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w obcej walucie na rachunek walutowy za transakcję wdt.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1016/11-27/IŚ „mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie komisji do projektu nowelizacji ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności, czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego, wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień” oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2012 r., nr IPTPB3/423-338/11-2/IR, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ww. ustawy). Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN, Wydanie Nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako rzeczywisty, realny, istotny, podczas gdy „zastosować – zastosowywać” oznacza użyć czegoś w jakiejś sytuacji. W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że taka interpretacja „kursu faktycznie zastosowanego” dla celów wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynika z zapisu z 2012 r. zakładowej polityce rachunkowości.

Identyczne stanowisko zajmuje także Wydawnictwo Podatkowe Gofin w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 14 (326) z dnia 20 lipca 2012 r. uznaje, że: ,,(\`(...)\`)W naszej ocenie, nowe brzmienie art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadal nie rozstrzyga jednoznacznie, jaki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym. Analizując powołane przepisy z uwzględnieniem celu, który przyświecał ustawodawcy przy ich nowelizacji, oraz orzeczeń NSA (przyp. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 i z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10) Wnioskodawca uważa, że kurs faktycznie zastosowany waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, operacje wpływu należności i zapłaty zobowiązań dokonywane za pośrednictwem rachunku można wyceniać według kursu średniego NBP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 14b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, ustala różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową. Zasady ustalania różnic kursowych, przy tej metodzie ustalania różnic kursowych, reguluje art. 24c ustawy, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 – art. 24c ww. ustawy.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (art. 24c ust. 2 ww. ustawy):

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (art. 24c ust. 3 ww. ustawy):

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 ww. ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W art. 24c ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem należy uznać, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle powyższego, na tle przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania środków, nie można więc ustalić faktycznie zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 24c ust. 4 powołanej ustawy należy do wyceny zastosować - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.