Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.370.2018.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Kiedy w opisanym stanie faktycznym powstanie przychód z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; pośrednictwo; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; ubezpieczenia; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu – 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu – 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego

*   w części dotyczącej Przypadku I, II, IV – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części (Przypadek III) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 18 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.370.2018.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu – 3 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych (dalej: „Zakład”; „Zakłady”) usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Podstawą świadczenia powyższych usług są umowy agencyjne zawarte z każdym z Zakładów Ubezpieczeń na czas nieokreślony. Usługi pośrednictwa polegają na pośredniczeniu między klientem, a Zakładem Ubezpieczeniowym w zawieraniu umów ubezpieczenia. Obejmą one następujące czynności:

1.  zawieranie umów ubezpieczenia, w szczególności ubezpieczenia komunikacyjne OC, AC, ubezpieczenie NNW,
2.  przekazywanie ubezpieczającym Ogólnych Warunków Ubezpieczeń,
3.  prowadzenie ewidencji wydanych i zużytych druków ścisłego zarachowania i ścisłej numeracji oraz stosowanie zasady zużywania druków ścisłego zarachowania i ścisłej numeracji o kolejnych numerach porządkowych,
4.  wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych (wniosku ubezpieczeniowego, certyfikatu zawarcia umowy ubezpieczenia, potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia),
5.  ustalanie sum ubezpieczenia,
6.  pobranie składek ubezpieczeniowych od ubezpieczających,
7.  okresowe – w terminach określonych w umowie – rozliczanie należnych Zakładowi składek pobranych od klientów oraz przekazywanie dokumentów ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia,
8.  obsługę procesu zwrotu składek,
9.  obsługę umów ubezpieczenia w czasie ich trwania, w tym wystawianie duplikatów polis.

Sposób rozliczeń wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego regulują szczegółowo umowy zawarte pomiędzy Spółką a poszczególnymi Zakładami. W przypadku niektórych umów strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, w innych nie określają takiego okresu ani w umowie, ani na fakturze. Nawet w przypadku ustalenia okresów rozliczeniowych umowy przewidują różne (opisane niżej) sposoby rozliczania.

W ramach zawartych umów można wyróżnić cztery sposoby ustalania wynagrodzenia należnego Spółce:

Przypadek nr I

Zakład i Spółka (Strony) ustaliły w umowie, że okresem rozliczeniowym dla wykonywanych usług jest miesiąc kalendarzowy. Usługa ta obejmuje czynności wymienione wyżej i oznaczone literami od a) do i). Spółka ma obowiązek przekazania składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych w danym miesiącu w terminie do ostatniego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego.

Wynagrodzenie Spółki obliczane jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego i jest płatne w terminach określonych w umowie. Określone jest jako procent składki brutto zapłaconej Zakładowi. Przysługuje za prawidłowe wykonanie czynności objęte umową dopiero po wpłaceniu do Zakładu pobranych składek od klientów.

Przypadek nr II

Zakład i Spółka ustaliły, że usługa pośrednictwa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych odpowiadających miesiącom kalendarzowym. Usługa ta obejmuje czynności wymienione wyżej i oznaczone literami od a) do i).

Spółka co pięć dni roboczych przesyła Zakładowi informację (w formie zapisu elektronicznego) o wszystkich zawartych umowach ubezpieczenia oraz o zmianach w tych umowach. Spółka przekazuje Zakładowi kompletną dokumentację dotyczącą zawartych umów (wnioski, polisy) dwa razy w miesiącu:

1.  do 25-tego – dokumenty wystawione od 1 do 15-tego,
2.  do 5-tego – dokumenty wystawione od 16 do końca poprzedniego miesiąca.

Spółka nabywa prawo do wynagrodzenia za usługi pośrednictwa z chwilą przekazania składki lub jej pierwszej raty na rachunek Zakładu. W przypadku ratalnego przekazywania składki Spółka nabywa prawo do prowizji z chwilą przekazania kolejnej raty, w części dotyczącej tej raty. Do chwili przekazania składki prowizja nie będzie się należała. Zakład wypłaca Spółce wynagrodzenie w terminie do 17 dnia każdego miesiąca od składek lub ich pierwszych rat zainkasowanych w poprzednim okresie rozliczeniowym, pod warunkiem dokonania przez Spółkę prawidłowego rozliczenia zawartych umów ubezpieczenia i pobranych składek lub ich pierwszych rat.

Przypadek nr III

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje czynności wymienione na wstępie i oznaczone literami od a) do i). Usługę uważa się za wykonaną w dniu dopełnienia przez Spółkę wszelkich czynności, które są niezbędne w celu prawidłowego zawarcia z klientem umowy ubezpieczenia. Umowa konkretyzuje, że Spółka nabywa prawo do wynagrodzenia po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  zawarcia umowy ubezpieczenia,
2.  wpłynięcia wymagalnej składki ubezpieczeniowej, w wysokości określonej w umowie na rachunek Zakładu.

Do chwili przekazania składki wynagrodzenie nie będzie się należało. Umowa nie zawiera postanowienia, że Strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych. Umowa określa, że Zakład przekaże Spółce zestawienie prowizyjne, w którym wykaże wysokość wynagrodzenia należnego Spółce. Zestawienie będzie przekazywane Spółce w cyklach dekadowych, nie później niż do 15 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni Spółka na wystawionej fakturze nie wskaże okresu rozliczeniowego. Może się okazać, że Spółka otrzyma kwotę wynagrodzenia na swój rachunek bankowy wcześniej niż zestawienie.

Przypadek nr IV

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje czynności wymienione na wstępie i oznaczone literami od a) do i). Spółka nabywa prawo do wynagrodzenia za jej wykonanie po spełnieniu dwóch warunków:

1.  zawarcia umowy ubezpieczenia,
2.  przekazania składki ubezpieczeniowej na rachunek Zakładu.

Zgodnie z umową składka za umowy zawarte od 1 do 15 dnia miesiąca powinna być przekazana Zakładowi do 17 dnia następnego miesiąca. Składka za umowy zawarte od 16 do ostatniego dnia miesiąca powinna być przekazana Zakładowi do ostatniego dnia następnego miesiąca. Do chwili przekazania składki prowizja nie będzie się należała. Umowa zawiera postanowienie, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Umowa przewiduje dwa okresy rozliczeniowe:

1.  dla umów zawartych od 1 do 15 dnia miesiąca do 17 dnia następnego miesiąca,
2.  dla umów zawartych od 16 do ostatniego dnia miesiąca do ostatniego dnia następnego miesiąca.

W każdym z przedstawionych Przypadków Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia. Ubezpieczający wpłacają składkę na rachunek bankowy Spółki w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy. Następnie zebrane kwoty są przekazywane Zakładom w terminach wskazanych w umowie z danym Zakładem. Spółka otrzymuje wynagrodzenie określone jako procent zainkasowanej składki (Przypadek nr I) lub jako procent składki przekazanej Zakładowi (Przypadki nr II-IV).

W związku z powyższym opisem – w odniesieniu do każdego z opisanych Przypadków – zadano następujące pytanie:

Kiedy w opisanym stanie faktycznym powstanie przychód z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko odnośnie Przypadku nr I

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego w odniesieniu do umów, od których zapłacono składkę w okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W opisywanym Przypadku Strony ustaliły, że usługa jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Umowa określa, że prowizja przysługuje za prawidłowe wykonanie czynności objętych umową. Zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z ust 3c updop obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Brak jest podstaw, by przyjąć, że samo zawarcie umowy ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu w okresie rozliczeniowym. Gdyby tak było umowa stwierdzałaby, że wynagrodzenie przysługuje Spółce z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. Strony wyodrębniły okres z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń, za świadczone (cyklicznie, w sposób ciągły, w pewnym przedziale czasowym) usługi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr/1147/12).

Ponieważ wynagrodzenie jest określone jako procent składki brutto zapłaconej ubezpieczycielowi do czasu jej zapłaty na rachunek Zakładu nie jest znana podstawa naliczania wynagrodzenia. Tym samym przed tą datą wynagrodzenie nie jest należne Spółce. Nie ma ona jeszcze prawa do domagania się zapłaty prowizji od Zakładu. Roszczenie o wypłatę prowizji stanie się wymagalne dopiero po prawidłowym wykonaniu obowiązków opisanych w umowie, ostatnim obowiązkiem warunkującym powstanie roszczenia o wypłatę prowizji jest obowiązek przekazania składki Zakładowi.

Stanowisko odnośnie Przypadku nr II

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego w odniesieniu do umów, od których przekazano na rachunek Zakładu składkę lub jej ratę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W opisywanym Przypadku Strony ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych odpowiadających okresom kalendarzowym. Prowizja przysługuje z chwilą przekazania Zakładowi Ubezpieczeniowemu składki lub jej raty. Samo zawarcie umowy z klientem nie może być uznane za wykonanie usługi, gdyż Spółce nie będzie przysługiwało wynagrodzenie, jeżeli klient nie zapłaci składki. Do przychodów danego okresu rozliczeniowego zalicza się tylko te przychody, które są Spółce należne. Za przychód należny można uznać tylko takie przysporzenie, które jest rzeczywiste i ostateczne. Nie mogą to być przychody potencjalne, co do których nie ma pewności, że się je otrzyma, a Spółce nie przysługuje roszczenie o jego zapłatę.

Stanowisko odnośnie Przypadku nr III

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania od Zakładu Ubezpieczeniowego informacji o wysokości należnej prowizji lub otrzymania prowizji na rachunek bankowy Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W opisywanym Przypadku Strony nie ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Samo zawarcie umowy z klientem nie może zostać uznane za wykonanie usługi, gdyż Spółce nie będzie przysługiwało wynagrodzenie, jeżeli klient nie zapłaci składki. Ponieważ wynagrodzenie jest określone jako procent zapłaconej przez klientów składki wysokość tego wynagrodzenia będzie znana Spółce dopiero w momencie otrzymania od Zakładu Ubezpieczeniowego informacji o wysokości prowizji (albo w formie zestawienia, albo poprzez przekazanie jej na rachunek bankowy). Dlatego obowiązek podatkowy stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 w zw. ust. 3a updop powstanie z chwilą otrzymania od Zakładu informacji o wysokości należnej prowizji lub otrzymania prowizji na rachunek bankowy Spółki. Za przychód należny można uznać tylko takie przysporzenie, które jest rzeczywiste i ostateczne. Nie mogą to być przychody potencjalne, co do których nie ma pewności, że się je otrzyma, a Spółce nie przysługuje roszczenie o jego zapłatę. Przed dniem otrzymania prowizji albo informacji od Zakładu przychód Spółki jest jedynie potencjalny, a nie należny.

Stanowisko odnośnie Przypadku nr IV

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio: 17 dnia kolejnego miesiąca, w odniesieniu do umów zawartych od 1 do 15 dnia miesiąca lub ostatniego dnia następnego miesiąca w odniesieniu do umów zawartych od 16 do ostatniego dnia miesiąca. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W opisywanym Przypadku Strony ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych odpowiadających okresom kalendarzowym. Prowizja przysługuje z chwilą przekazania Zakładowi Ubezpieczeniowemu składki lub jej raty. Samo zawarcie umowy z klientem nie może być uznane za wykonanie usługi, gdyż Spółce nie będzie przysługiwało wynagrodzenie, jeżeli klient nie zapłaci składki. Do przychodów danego okresu rozliczeniowego zalicza się tylko te przychody, które są Spółce należne. Jednocześnie Strony ustaliły, że składki z tytułu umów zawartych w okresie od 1 do 15 dnia miesiąca powinny zostać przekazane Zakładowi do 17 dnia następnego miesiąca, a składki z tytułu umów zawartych w okresie od 16 do ostatniego dnia miesiąca powinny zostać przekazane do ostatniego dnia następnego miesiąca. W ten sam sposób Strony ustaliły okresy rozliczeniowe.

Ponieważ w danym okresie rozliczeniowym uwzględnia się wyłącznie przychody należne w tym okresie obowiązek podatkowy stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3c updop powstanie odpowiednio: 17 dnia kolejnego miesiąca, w odniesieniu do prowizji od przekazanych Zakładowi składek z tytułu umów zawartych od 1 do 15 dnia miesiąca lub ostatniego dnia następnego miesiąca w odniesieniu do prowizji od przekazanych Zakładowi składek z tytułu umów zawartych od 16 do ostatniego dnia miesiąca.

Za przychód należny można uznać tylko takie przysporzenie, które jest rzeczywiste i ostateczne. Nie mogą to być przychody potencjalne, co do których nie ma pewności, że się je otrzyma, a Spółce nie przysługuje roszczenie o jego zapłatę. Przed dniem przekazania prowizji przychód Spółki jest jedynie potencjalny, a nie należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego i przychodu należnego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż jeden rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy strony umowy postanowiły, że rozliczenie usług następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to przychód z ww. usług powstaje w ostatnim dniu miesiąca, za który następuje ich rozliczenie (do którego płatności i rozliczenia się odnoszą).

Z przedstawionych okoliczności wynika m.in. że Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Podstawą świadczenia powyższych usług są umowy agencyjne zawarte z każdym z zakładów ubezpieczeń na czas nieokreślony. Usługi pośrednictwa polegają na pośredniczeniu między klientem, a zakładem ubezpieczeniowym w zawieraniu umów ubezpieczenia. Przedmiotem usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych czynności związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Z opisu sprawy wynika, że w ramach zawartych umów można wyróżnić cztery sposoby ustalania wynagrodzenia. W każdym z przedstawionych Przypadków Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia. Ubezpieczający wpłacają składkę na rachunek bankowy Spółki w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy. Następnie zebrane kwoty są przekazywane Zakładom w terminach wskazanych w umowie z danym Zakładem.

Wnioskodawca przedstawił cztery przypadki w ramach zawartych umów.

Przypadek I

Wnioskodawca wskazał, że Strony ustaliły w umowie, że okresem rozliczeniowym dla wykonywanych usług jest miesiąc kalendarzowy. Usługa obejmuje czynności wymienione w opisie sprawy i oznaczone literami od a) do i). Spółka ma obowiązek przekazania składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych w danym miesiącu w terminie do ostatniego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie Spółki obliczane jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego i jest płatne w terminach określonych w umowie. Określone jest jako procent składki brutto zapłaconej Zakładowi. Przysługuje za prawidłowe wykonanie czynności objętych umową dopiero po wpłaceniu do Zakładu pobranych składek od klientów.

Przypadek II

Z opisu sprawy wynika, że Zakład i Spółka ustaliły, że usługa pośrednictwa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych odpowiadających miesiącom kalendarzowym. Usługa ta obejmuje czynności wymienione w opisie sprawy i oznaczone literami od a) do i).

Spółka co pięć dni roboczych przesyła Zakładowi informację (w formie zapisu elektronicznego) o wszystkich zawartych umowach ubezpieczenia oraz o zmianach w tych umowach. Spółka przekazuje Zakładowi kompletną dokumentację dotyczącą zawartych umów (wnioski, polisy) dwa razy w miesiącu: do 25-tego – dokumenty wystawione od 1 do 15-tego i do 5-tego – dokumenty wystawione od 16 do końca poprzedniego miesiąca.

Spółka nabywa prawo do wynagrodzenia za usługi pośrednictwa z chwilą przekazania składki lub jej pierwszej raty na rachunek Zakładu. W przypadku ratalnego przekazywania składki Spółka nabywa prawo do prowizji z chwilą przekazania kolejnej raty, w części dotyczącej tej raty. Do chwili przekazania składki prowizja nie będzie się należała. Zakład wypłaca Spółce wynagrodzenie w terminie do 17 dnia każdego miesiąca od składek lub ich pierwszych rat zainkasowanych w poprzednim okresie rozliczeniowym, pod warunkiem dokonania przez Spółkę prawidłowego rozliczenia zawartych umów ubezpieczenia i pobranych składek lub ich pierwszych rat.

Przypadek III

Wnioskodawca wskazał, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje czynności wymienione na wstępie i oznaczone literami od a) do i). Usługę uważa się za wykonaną w dniu dopełnienia przez Spółkę wszelkich czynności, które są niezbędne w celu prawidłowego zawarcia z klientem umowy ubezpieczenia. Umowa konkretyzuje, że Spółka nabywa prawo do wynagrodzenia po spełnieniu łącznie dwóch warunków: zawarcia umowy ubezpieczenia i wpłynięcia wymagalnej składki ubezpieczeniowej, w wysokości określonej w umowie na rachunek Zakładu.

Do chwili przekazania składki wynagrodzenie nie będzie się należało. Umowa nie zawiera postanowienia, że Strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych. Umowa określa, że Zakład przekaże Spółce zestawienie prowizyjne, w którym wykaże wysokość wynagrodzenia należnego Spółce. Zestawienie będzie przekazywane Spółce w cyklach dekadowych, nie później niż do 15 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni Spółka na wystawionej fakturze nie wskaże okresu rozliczeniowego. Może się okazać, że Spółka otrzyma kwotę wynagrodzenia na swój rachunek bankowy wcześniej niż zestawienie.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również w stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że wysokość wynagrodzenia będzie znana Spółce dopiero w momencie otrzymania od Zakładu Ubezpieczeniowego informacji o wysokości prowizji (albo w formie zestawienia, albo poprzez przekazanie jej na rachunek bankowy).

Przypadek IV

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje czynności wymienione na wstępie i oznaczone literami od a) do i). Spółka nabywa prawo do wynagrodzenia za jej wykonanie po spełnieniu dwóch warunków: zawarcia umowy ubezpieczenia i przekazania składki ubezpieczeniowej na rachunek Zakładu.

Zgodnie z umową składka za umowy zawarte od 1 do 15 dnia miesiąca powinna być przekazana Zakładowi do 17 dnia następnego miesiąca. Składka za umowy zawarte od 16 do ostatniego dnia miesiąca powinna być przekazana Zakładowi do ostatniego dnia następnego miesiąca. Do chwili przekazania składki prowizja nie będzie się należała. Umowa zawiera postanowienie, że usługa jest rozliczana w następujących okresach rozliczeniowych.

*   dla umów zawartych od 1 do 15 dnia miesiąca do 17 dnia następnego miesiąca,
*   dla umów zawartych od 16 do ostatniego dnia miesiąca do ostatniego dnia następnego miesiąca.

Przechodząc do określenia momentu powstania przychodu należy stwierdzić, że w Przypadkach I, II i IV znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w tych przypadkach umowa dotyczy usług ciągłych, co do których strony ustaliły, że będą rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Należy wskazać, że na podstawie art. 14 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2018 r., poz. 2210) sumy pieniężne przekazane z tytułu umowy ubezpieczenia (\`(...)\`) przez ubezpieczającego lub ubezpieczonego z umowy ubezpieczenia (\`(...)\`) pośrednikowi ubezpieczeniowemu uznaje się za wpłacone zakładowi ubezpieczeń. Zainkasowanie składek przez pośrednika powoduje powstanie odpowiedzialności przez zakład ubezpieczeń.

W braku odmiennego postanowienia umowy agencyjnej agent nabywa prawo do prowizji z chwilą, w której dający zlecenie powinien był, zgodnie z umową z klientem, spełnić świadczenie albo faktycznie je spełnił, albo też swoje świadczenie spełnił klient. Jednakże strony nie mogą umówić się, że agent nabywa prawo do prowizji później niż w chwili, w której klient spełnił świadczenie albo powinien był je spełnić, gdyby dający zlecenie spełnił świadczenie (art. 7613 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem spełnienie świadczenia przez klienta, w przypadku zawierania umowy ubezpieczenia, wiąże się z opłaceniem przez niego składki ubezpieczeniowej.

Umowa agencyjna jest umową, na podstawie której przyjmujący zlecenie („agent”) zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie („zleceniodawcy”) albo do zawierania ich w imieniu zleceniodawcy, a zleceniodawca zobowiązuje się do zapłaty umówionego wynagrodzenia (prowizji). Przychód z tytułu prowizji u agenta ubezpieczeniowego powstaje z tytułu wykonania usług, tj. w związku z zawarciem skutecznych umów ubezpieczenia. Przychód może być rozliczany na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku rozliczeniu powinny podlegać zawarte umowy ubezpieczenia w danym okresie. Należy zauważyć, że data wykonania czynności „technicznych” jak rozliczenie, przekazanie lub zapłata składki przez agenta do towarzystwa ubezpieczeniowego nie może wpływać na datę powstania obowiązku podatkowego. Przekazanie składek do zakładu ubezpieczeń należy rozpatrywać w kategoriach rozliczeniowych, które nie powinny mieć wpływu na powstanie przychodu. Przychód u agenta ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym powinien powstawać z tytułu wykonania usług, tj. w związku z zawarciem skutecznych umów ubezpieczenia, co może być ewentualnie w zależności od rodzaju umów uwarunkowane np. zainkasowaniem składek przez agenta.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie Przypadku I, II i IV uznano za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że w zakresie Przypadku I w opisie sprawy wystąpiły rozbieżności, bowiem Wnioskodawca w jednym miejscu wskazuje, że wynagrodzenie określone jest jako „procent składki brutto zapłaconej zakładowi”. Natomiast dalej zawarto informację, że „wynagrodzenie określone jest jako procent zainkasowanej składki (Przypadek I)”. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Przechodząc do określenia momentu powstania przychodu w zakresie Przypadku III należy wskazać, że w tym przypadku strony nie ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, zatem Wnioskodawca winien rozpoznać przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej.

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie jest określane jako procent składki przekazanej zakładowi. Spółce nie będzie przysługiwało wynagrodzenie do chwili przekazania składki a wysokość tego wynagrodzenia będzie znana Spółce dopiero w momencie otrzymania od Zakładu Ubezpieczeniowego informacji o wysokości prowizji (albo w formie zestawienia, albo poprzez przekazanie jej na rachunek bankowy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania od Zakładu Ubezpieczeniowego informacji o wysokości należnej prowizji lub otrzymania prowizji na rachunek bankowy Spółki. Przy czym należy dodać, że o momencie powstania przychodu zadecyduje zdarzenie, które wystąpi wcześniej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie Przypadku III, z powyższym zastrzeżeniem, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.