Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.103.2022.6.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: WIS USŁUGA – udostępnianie drogą elektroniczną 15 książek (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy).
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; książka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi on-line; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 maja 2022 r. (data wpływu 2 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.), z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) oraz z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie drogą elektroniczną 15 książek (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy)

**Opis usługi**: Usługa polega na udostępnianiu drogą elektroniczną 15 książek za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy, na okres (…). W celu skorzystania z książek klient indywidualny rejestruje się na ww. platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranej książki. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta możliwy jest po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np.: laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych książek nie może zostać pobrana z platformy internetowej Wnioskodawcy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do książki. Każda z 15 książek udostępnionych na platformie jest sklasyfikowana pod pozycją CN 4901 oraz nie składa się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

**Rozstrzygnięcie**: dostarczanie drogą elektroniczną 15 publikacji spełniających kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 czerwca 2022 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono: pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.) o wskazanie klasyfikacji, według której ma być zaklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie jej opisu, pismem z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) o dalsze doprecyzowanie usługi, listę udostępnianych publikacji, stosowne dokumenty i dostęp do części publikacji wymienionych na przesłanej liście; pismem z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.) o wskazanie, że przedmiotem wniosku jest udostępnienie 15 konkretnych książek oraz dostęp do nich.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca udostępnia, za opłatą, książki w wersji elektronicznej (zwane dalej Publikacjami), przy wykorzystaniu platformy internetowej (…) (zwanej dalej Platformą). Publikacje są udostępniane klientom indywidualnym. Udostępnienie polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych przez klienta Publikacji, na określony czas. Złożony wniosek dotyczy usługi udostępniania Publikacji na okres (…). W celu skorzystania z Publikacji klient indywidualny rejestruje się na Platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranej Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta jest możliwy po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np.: laptop, tablet, telefon). Treść Publikacji nie może zostać pobrana z Platformy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do Publikacji. Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

(…).

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.) Wnioskodawca wskazał, że usługa będąca przedmiotem wniosku powinna zostać zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1) wskazanie jednego, konkretnego symbolu CN książek (4901 bądź 4903 00 00), które są przez Wnioskodawcę udostępniane na określony z góry czas (…) w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku,

2) wskazanie konkretnych książek, które są dostępne dla klientów do wybrania w ramach jednego, konkretnego CN książek wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji książek,

Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

„Ad 1)

Publikacje, które są zamieszczane na Platformie Wnioskodawcy, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4901 Nomenklatury scalonej.

Ad 2)

Z uwagi na fakt, iż w zbiorze publikacji znajduje się (\`(...)\`) pozycji, wskazanie wszystkich książek, które są dostępne dla klientów, poprzez przygotowanie listy zawierającej poszczególne tytuły pozycji wraz z autorami nie zobrazuje w sposób czytelny, jakie pozycje znajdują się w zbiorach Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje przykładowe pozycje oraz ich fragmenty, jakie znajdują się jego zbiorach i które będą udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku:

(…).

W przypadku, gdyby Organ wymagał podania większej ilości książek (co jednak wydaje się nie mieć znaczenia dla celów rozpatrzenia wniosku), Wnioskodawca jest w stanie tę listę rozbudować”.

Natomiast w piśmie z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.), na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1.  Wskazanie sposobu prezentacji i udostępniania publikacji w ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.
2.  Wskazanie kompletnej listy publikacji, które są udostępniane dla klientów (…) w ramach przedmiotowej usługi.
3.  Czy publikacje posiadają wersję papierową? Jeżeli tak, to czy występują różnice pomiędzy publikacjami w wersji elektronicznej i papierowej?
4.  Czy publikacje są ilustrowane, czy nie?
5.  Czy publikacje zawierają materiały reklamowe?
6.  Podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do e-publikacji będących przedmiotem wniosku.
7.  Przesłanie umowy oraz regulaminu na podstawie której/którego udostępniane są publikacje w formie elektronicznej

poinformowano:

„**Ad 1)**

Wnioskodawca wskazuje, że w sklepie (…) klient ma możliwość wypożyczenia pojedynczego ebooka. Przez określenie »wypożyczenie« należy w tym wypadku rozumieć sposób dostarczenia treści cyfrowych na podstawie Umowy (…), co umożliwia Klientowi dostęp do Treści Cyfrowych w ramach konta użytkownika, w zakładce pod nazwą: (…).

Rodzaje wypożyczeń określone są w (…) do Regulaminu Sprzedaży (…).

Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać ebooki za pomocą: (…). Ebooki, które można wypożyczyć posiadają na karcie produktu w polu (…) widoczną opcję: (…).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (…). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z (…) jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…).

Regulamin konta użytkownika znajduje się pod adresem: (…);

Regulamin sprzedaży znajduje się pod adresem: (…)

**Ad 2)**

Wnioskodawca załącza plik (…) zawierający kompletną listę publikacji z której klient wybiera daną publikację, która jest udostępniana w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jest to lista obowiązująca na moment składania niniejszego pisma. Lista publikacji podlega ciągłym zmianom i może się różnić w zależności od momentu, w którym udzielany jest dostęp.

**Ad 3)**

Wnioskodawca wskazuje, iż większość oferowanych przez niego publikacji posiada swój odpowiednik w wersji papierowej, przy czym w zbiorach Wnioskodawcy występują także pozycje, które zostały wydane wyłącznie w formie elektronicznej. Należy jednak podkreślić, iż kwestia ta jest zależna od polityki wydawcy, na którą Wnioskodawca nie ma wpływu. W odniesieniu zaś do różnic pomiędzy wersjami papierowymi, a elektronicznymi: niekiedy mogą występować drobne różnice między wersjami, choć nie jest to zasadą. Wersje elektroniczne publikacji mają inny ISBN, mogą mieć także dodatkowe informacje, które nie występują w wersji papierowej. Wnioskodawca nie ma jednak możliwości, aby każdorazowo sprawdzać ewentualne różnice między wersjami elektroniczną i papierową. Bez względu na formę publikacji, są one udostępniane wyłącznie w formie elektronicznej.

**Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością ebooków dostępnych u wydawców.**

**Ad 4)**

Co do zasady, publikacje nie są ilustrowane, jednak czasami zdarzają się wyjątki – np. w przypadku ebooków przeznaczonych dla dzieci.

**Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością ebooków dostępnych u wydawców.**

**Ad 5)**

Publikacje zasadniczo nie zawierają materiałów reklamowych. Wnioskodawca wskazuje, że mogą występować np. sporadyczne przypadki zawarcia w ebookach odniesień do stron www. Wnioskodawca nie prowadzi zestawienia, z którego wynikałoby, które z publikacji zawierają takie odniesienia.

**Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością ebooków dostępnych u wydawców.**

**Ad 6)**

Wnioskodawca udostępnia konto, pozwalające na elektroniczny dostęp do wypożyczeń w (…).

(…).

**Ad 7)**

Regulaminy, na podstawie których udostępniane są publikacje, znajdują się pod adresami:

(…)

Do ww. pisma Wnioskodawca załączył listę udostępnianych publikacji (…).

Dokonana przez tutejszy organ analiza przesłanych w ramach uzupełnienia informacji wykazała, że plik (…) zawiera (…) pozycji, a udostępnione przez Wnioskodawcę konto umożliwia dostęp tylko do niektórych pozycji wymienionych na ww. liście.

W związku z powyższym, kolejnym pismem wezwano Wnioskodawcę o elektroniczny dostęp do pełnej treści wszystkich pozycji znajdujących się na przesłanym w ramach uzupełnienia wniosku pliku (…), na czas do zakończenia postępowania w sprawie złożonego wniosku, tj. do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na powyższe – w piśmie z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.) – Wnioskodawca przyznał dostęp do platformy do dnia (…). Poinformował także, że powyższy dostęp obejmuje 15 Publikacji, doprecyzował zakres przedmiotowy złożonego wniosku i wniósł o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania w formie elektronicznej konkretnych książek, do których dostęp został udzielony, tj.:

(…).

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że zakres usługi udostępniania książek w formie elektronicznej będzie każdorazowo kształtowany przez wybór klienta. Mając to na uwadze Wnioskodawca doprecyzował zakres wniosku i wniósł o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania w formie elektronicznej zestawu książek, do których dostęp został udzielony w złożonym piśmie.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

\- jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

**1)** **ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,**

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – **bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19**, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Na podstawie ww. przepisów stawka w wysokości 5% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane w CN 4901.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe. To z kolei wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, np. książki, czasopisma, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udostępnia klientom na okres (…) 15 Publikacji w formie elektronicznej przy wykorzystaniu Platformy. W celu skorzystania z ww. Publikacji klient indywidualny rejestruje się na Platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranej Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta możliwy jest po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np.: laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych Publikacji nie może zostać pobrana z Platformy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do Publikacji.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca oferuje dostęp do 15 Publikacji, a mianowicie:

(…).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje ona:

(A) **Książki i książeczki**, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

Jak wskazał Wnioskodawca, książki, które są zamieszczone na Platformie, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4901 oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Dokonana przez tutejszy organ analiza 15 wskazanych przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu sprawy Publikacji, potwierdziła ich klasyfikację – jako książki – do CN 4901 oraz to, że nie składają się one w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługa udostępniania drogą elektroniczną 15 książek (wskazanych w uzupełnieniu sprawy) na okres (…), podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).