Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1065/13-3/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-27
Teza: Czy wymienione w stanie faktycznym nr I elementy Infrastruktury Technicznej, dotyczące urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach przynależących do Centrum Handlowego, powinny stanowić odrębne środki trwałe? Czy wymienione w stanie faktycznym nr II elementy Infrastruktury Technicznej T., powinny stanowić odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji wg stawek przewidzianych dla tych środków trwałych? Czy koszty związane z zaaranżowaniem i stworzeniem przez Wnioskodawcę terenów zielonych wokół Centrum Handlowego, można uznać za powiększenie wartości początkowej budynków Centrum Handlowego? Czy usługi świadczone przez firmy doradcze a dotyczące roszczeń Wnioskodawcy wobec Generalnego Wykonawcy powinny zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane dla celów podatkowych jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych wybudowanych przez Generalnego Wykonawcę, czy też powinny zostać potraktowane jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do zwiększenia wartości początkowej tylko i wyłącznie budynków wybudowanych w ramach Inwestycji, o wartość kosztów ogólnych oraz kosztów finansowych (odsetki od pożyczki i kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji) związanych z realizacją całej inwestycji? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych, przeznaczonych co do zasady na realizację inwestycji? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty finansowe związane z budowa Węzła Drogowego oraz Koszty Ogólne Węzła, nie powinny zostać doliczone proporcjonalnie do wartości Węzła Drogowego, którego koszty budowy zostały potraktowane przez Wnioskodawcę za koszt pośredni w dacie podpisania protokołu końcowego robót budowlanych, w związku z powyższym nie powinny być one rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w tej samej dacie?
Słowa kluczowe: budynek; infrastruktura; urządzenie; usługi; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu: 27 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za odrębne środki trwałe elementów Infrastruktury Technicznej zainstalowanych w budynkach i budowlach przynależących do Centrum Handlowego – **jest prawidłowe,**
*   uznania za odrębne środki trwałe elementów Infrastruktury Technicznej T. – **jest prawidłowe,**
*   uznania kosztów związanych z zaaranżowaniem i stworzeniem terenów zielonych wokół Centrum Handlowego za powiększające wartość początkową budynków Centrum Handlowego – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych, wybudowanych przez Generalnego Wykonawcę, kosztów usług doradczych dotyczących roszczeń Wnioskodawcy wobec Generalnego Wykonawcy - **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do wartości początkowej budynków wybudowanych w ramach inwestycji kosztów ogólnych oraz kosztów finansowych związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania kosztów finansowych związanych z budową Węzła Drogowego oraz Kosztów Ogólnych Węzła - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją inwestycji - Centrum Handlowe „E.”.

We wniosku zostało przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny I:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwany dalej „Wnioskodawcą”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudował obiekt komercyjny, stanowiący Centrum Handlowe „E.” (dalej: „Inwestycja” lub „Centrum Handlowe”) w G. Centrum Handlowe jest typowym wielopowierzchniowym obiektem, przeznaczonym pod wynajem podmiotom gospodarczym. Obiekt ten obejmuje swoim zakresem pawilon ekspozycyjny, budynek galerii handlowej, pawilon administracyjno-techniczny oraz infrastrukturę techniczną. W ramach zrealizowanej inwestycji powstały więc budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca otrzymał od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na użytkowanie centrum Handlowego w lutym 2013 r., natomiast oficjalne otwarcie odbyło się w dniu 1 marca 2013 r. Po tej dacie, pomimo formalnego rozpoczęcia najmu powierzchni handlowej, w dalszym ciągu prowadzone były różnego rodzaju prace wykończeniowe oraz adaptacyjne, w tym zwłaszcza w lokalach tych najemców, którzy rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej w Centrum Handlowym po 1 marca 2013r.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Spółka wyposażyła Centrum Handlowe między innymi w następujące urządzenia techniczne (dalej: „Infrastruktura techniczna”):

1.  centrale klimatyzacyjne,
2.  klimatyzatory,
3.  aparaty grzewczo-wentylacyjne,
4.  infrastruktura i wyposażenie instalacji cieplnej,
5.  instalacja przeciwpożarowa (tryskaczowa),
6.  infrastruktura dźwiękowego systemu ostrzegawczego (DSO),
7.  system zarządzania dostępem do obiektu typu M,
8.  system zliczania pojazdów.

Elementy Infrastruktury technicznej wymienione powyżej stanowią przykłady typowych urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach przynależących do Centrum Handlowego, oddanych do użytkowania w dniu otwarcia, tj. 1 marca 2013 r. Elementy te posiadają przy tym cechy typowe dla środków trwałych takie jak określona wartość początkowa oraz przewidywany okres używania dłuższy niż jeden rok, natomiast ich wartość początkowa powiększona jest o koszty związane z ich zakupem, tj. koszty instalacji, inspekcji, a niekiedy również modernizacji. Część usług związanych z ceną nabycia infrastruktury została wykonana po dacie oddania do użytkowania tym samym powiększając jej wartość początkową. Należy zwrócić uwagę, iż elementy poszczególnych urządzeń zaliczanych do infrastruktury technicznej składają się niekiedy z wielu części składowych tworząc jeden zintegrowany środek trwały, które z kolei cechuje odrębność od budynku czy budowli, a ich demontaż nie powoduje uszczerbku dla danego obiektu budowlanego. W ramach realizacji inwestycji Spółka zagospodarowała również teren wokół inwestycji, tworząc tzw. tereny zielone w postaci trawników, nasadzenia drzew oraz krzewów.

Ponadto, Wnioskodawca celem realizacji Inwestycji, zaciągnął zobowiązania finansowe w postaci pożyczek od podmiotów gospodarczych niepowiązanych kapitałowo w sposób bezpośredni z Wnioskodawcą oraz w postaci kredytu bankowego. Środki pieniężne najpierw wpływały na rachunek bankowy Wnioskodawcy a następnie były realizowane płatności głownie na rzecz podwykonawców realizujących roboty budowlane związane z Inwestycją.

Stan faktyczny II

W budynku galerii handlowej Centrum Handlowego wymienionego w stanie faktycznym nr 1 mieści się również sklep wielkopowierzchniowy (hipermarket T.). Zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a T., Wnioskodawca zobowiązał się sfinansować zakup wyposażenia oraz wszelkiego rodzaju instalacji technicznych (dalej: „Infrastruktura Techniczna T.”), mającego na celu dostosowanie sklepu do potrzeb najemcy. Infrastruktura Techniczna T. została zakupiona przez najemcę a następnie refakturowana na Wnioskodawcę, który stał się właścicielem Infrastruktury technicznej. Zgodnie z umową najmu, ulepszenia pozostają własnością Wynajmującego i stanowią przedmiot najmu na podstawie umowy w ramach czynszu.

Infrastruktura techniczna T. obejmuje następującego rodzaju wyposażenie oraz instalacje techniczne:

1.  sieci IT oraz instalacje HDMI w dziale sprzedaży RTV,
2.  urządzenia chłodnicze takie jak lady chłodnicze, lady podkasowe, stoły mroźnicze, lodówki,
3.  boksy kasowe,
4.  tablice reklamowe,
5.  bramy przeciwpożarowe,
6.  śluzy do przechowywania gotówki,
7.  system poczty pneumatycznej,
8.  system oświetlenia,
9.  instalacje elektroniczne, w tym:

*   stacja mikrofonowa,
*   system alarmowy,
*   system telewizji CCTV.

Poszczególne składniki Infrastruktury Technicznej T. podobnie jak w stanie faktycznym nr 1, spełniają definicję środka trwałego a co istotniejsze montowane są w sposób umożliwiający ich rozmontowanie bez uszczerbku dla budynku, w którym zostały umieszczone. Również w przypadku Infrastruktury technicznej T. poniesione zostały prace instalacyjne oraz montażowe mające na celu umożliwienie jej funkcjonowania.

Stan faktyczny III

W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca korzystał z usług wielu podwykonawców oraz tzw. Generalnego Wykonawcy Centrum Handlowego, który odpowiedzialny był za prawidłowy przebieg prac budowlanych. Umowa z Generalnym Wykonawcą zawierała wszelkie niezbędne dla obu stron zapisy kontraktowe w tym termin i warunki wykonania umówionych prac budowlanych. Generalnemu Wykonawcy nie udało się dotrzymać terminów przewidzianych w harmonogramie prac, co w konsekwencji spowodowało, iż oficjalne otwarcie Centrum Handlowego (oddanie do użytkowania) znacznie się opóźniło. W związku z niezachowaniem terminu zakończenia prac budowlanych, uwzględnionego w umowie zawartej z Generalnym Wykonawcą, Spółka zdecydowała się wystąpić z roszczeniami wobec Generalnego Wykonawcy, korzystając przy tym z usług prawnych oraz innego rodzaju usług konsultingowych firm doradczych. Wszyscy usługobiorcy wystawili na Wnioskodawcę faktury dotyczące usług doradczych dotyczących roszczeń wobec Generalnego Wykonawcy. Tym samym Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z realizacją inwestycji.

Stan faktyczny IV

W związku z faktem, iż tereny na których położone jest Centrum Handlowe nie posiadały w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji połączenia z drogą publiczną, Wnioskodawca zdecydował się sfinansować koszty budowy infrastruktury drogowej łączącej Centrum Handlowe z drogą publiczną (dalej „Węzeł Drogowy”). Na mocy porozumienia z instytucją publiczną (Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad), Wnioskodawca zobowiązał się do sfinansowania zjazdu z drogi publicznej, budowy wiaduktu nad drogą publiczną oraz niezbędnej przebudowy istniejącej drogi publicznej oraz budowy nowej i przebudowy istniejącej infrastruktury technicznej (oświetlenie i odwodnienie dróg). Wykonawcą robót oraz wykonawcą nadzoru inwestorskiego zostały firmy wyłonione w drodze przetargu publicznego. Wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji dokumentowane były fakturami okresowo wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców. Rozpoczęcie prac nastąpiło w czerwcu 2008 r., zaś formalny odbiór końcowy robót na podstawie protokołu nastąpił w maju 2011 r. W dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie wydal Wnioskodawcy interpretację podatkową (IPPB5/423-796/12-4/MW), zgodnie z którą Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie budowy Węzła Drogowego w dacie podpisania protokołu końcowego robót (maj 2011 r.).

W związku ze sfinansowaniem budowy Węzła Drogowego, Wnioskodawca poniósł również określone koszty finansowe w postaci odsetek od zobowiązań finansowych zaciągniętych na realizację Inwestycji (pożyczki, kredyty) oraz koszty, których charakter nie pozwala na ich jednoznaczne przypisanie do kosztów budowy Węzła Drogowego (koszty te dotyczą w pewnej proporcji również kosztów związanych z realizacja Inwestycji - dalej zwane „Koszty Ogólne Węzła”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wymienione w stanie faktycznym nr I elementy Infrastruktury Technicznej, dotyczące urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach przynależących do Centrum Handlowego, powinny stanowić odrębne środki trwałe?
2.  Czy wymienione w stanie faktycznym nr II elementy Infrastruktury Technicznej T., powinny stanowić odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji wg stawek przewidzianych dla tych środków trwałych?
3.  Czy koszty związane z zaaranżowaniem i stworzeniem przez Wnioskodawcę terenów zielonych wokół Centrum Handlowego, można uznać za powiększenie wartości początkowej budynków Centrum Handlowego?
4.  Czy usługi świadczone przez firmy doradcze a dotyczące roszczeń Wnioskodawcy wobec Generalnego Wykonawcy powinny zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane dla celów podatkowych jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych wybudowanych przez Generalnego Wykonawcę, czy też powinny zostać potraktowane jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do zwiększenia wartości początkowej tylko i wyłącznie budynków wybudowanych w ramach Inwestycji, o wartość kosztów ogólnych oraz kosztów finansowych (odsetki od pożyczki i kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji) związanych z realizacją całej inwestycji?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych, przeznaczonych co do zasady na realizację inwestycji?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty finansowe związane z budowa Węzła Drogowego oraz Koszty Ogólne Węzła, nie powinny zostać doliczone proporcjonalnie do wartości Węzła Drogowego, którego koszty budowy zostały potraktowane przez Wnioskodawcę za koszt pośredni w dacie podpisania protokołu końcowego robót budowlanych, w związku z powyższym nie powinny być one rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w tej samej dacie?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytania nr 1-5, 7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytanie nr 6 zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy Infrastruktury Technicznej będące przedmiotem pytania nr 1 i 2, stanowiące różnego rodzaju systemy montowane w budynkach Centrum Handlowego, w przypadku których możliwy jest ich demontaż bez naruszenia konstrukcji budynku jak i samego urządzenia powinny być uznane za odrębne środki trwałe do celów amortyzacji podatkowej, z uwagi na możliwość ich wyodrębnienia jako odrębnego obiektu inwentarzowego oraz spełnienie warunków wymaganych przez przepisy ustawy o CIT. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż są to urządzenia połączone z budynkiem tylko do okresowego użytku, z uwagi na fakt, iż przewidywany okres ich użytkowania jest nieporównywalnie krótszy niż budynek, stąd mogą być i będą wymieniane kilkukrotnie w okresie okresu użytkowania samego budynku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m), z uwzględnieniem art. 16 zawierającego katalog wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie wynika, iż Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący księgi handlowe i dokonujący odpisów amortyzacyjnych powinien skrupulatnie przestrzegać zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych. Tym samym jeżeli dane aktywo spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, Spółka powinna ustalić dla niego odpowiednią stawkę amortyzacyjną wynikającą z ustawy o CIT oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie. Należy zatem określić jakie warunki determinują uznanie aktywa za środek trwały. Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie obejmujące budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, przy czym powinny być one, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W celu określenia pojęcia środka trwałego można posłużyć się definicją wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późń. zm.), zgodnie z którą środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. maszyny i urządzenia środki transportu i inne rzeczy.

Natomiast w zakresie określenia stawek amortyzacyjnych posłużyć należy się Załącznikiem nr 1 do ustawy o CIT zawierającego wykaz stawek w odniesieniu do danego środka trwałego zdefiniowanego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (dalej „KŚT”) zawartej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 242, poz. 1622). Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do KŚT „za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.” Jak potwierdza teoria, jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespoły komputerowe lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie osiedla, ulicy, zakładu pracy czy tez obiektów komercyjnych. Wobec powyższego, urządzenia wymienione w stanie faktycznym odpowiadają klasyfikacji środków trwałych uwzględnionej w ustawie o CIT i tym samym oznacza to, że prawo podatkowe uznaje takie urządzenia za odrębne środki trwałe.

Z uwagi na powyższe w opinii Wnioskodawcy, opisane poniżej urządzenia, instalacje oraz systemy wchodzące w skład infrastruktury technicznej Centrum Handlowego, w tym również części przynależącej do powierzchni wynajmowanej przez T., spełniają warunki dla odrębnych środków trwałych.

1.  Centrale klimatyzacyjne

Centrale klimatyzacyjne składające się z podzespołów przewodów oraz okablowania to kompleksowe urządzenia montowane w jedną całość na platformie technicznej na dachu budynku Centrum Handlowego. Urządzenia te są zamontowane w sposób umożliwiający ich rozmontowanie i odłączenie od budynku bez uszczerbku zarówno dla centrali klimatyzacyjnej jak i budynku. Centrale klimatyzacyjne po demontażu mogą być instalowane ponownie nie powodując ich zniszczenia. Wobec tego mając na uwadze możliwość eksploatacji klimatyzatorów po ich ewentualnym demontażu należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Potwierdzeniem stanowiska Spółki może być interpretacja wydana przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-65/07/AB), w której organ uznał, ze klimatyzator może stanowić odrębny środek trwały, stwierdzając, że „urządzenia klimatyzacyjnego nie należy kwalifikować jako wyposażenia w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż nie jest ono trwale wmontowane w konstrukcję budynku (jak przykładowo wymienione w rozporządzeniu instalacje sanitarne elektryczne sygnalizacyjne komputerowe telekomunikacyjne przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble) i w dowolnym momencie może zostać odłączone od budynku bez uszczerbku zarówno dla budynku jak i urządzenia.”

2\. Klimatyzatory

Klimatyzatory to kompletne urządzenia wraz z okablowaniem zamieszczone w pomieszczeniach przeznaczonych pod wynajem oraz pomieszczeniach technicznych. Klimatyzatory wraz z instalacją klimatyzacyjną mogą być wymontowane z budynku Centrum Handlowego, w którym są umieszczone, a następnie zainstalowane w innych budynkach, niemniej jednak demontaż centrali nie powoduje jej uszkodzenia albo konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Klimatyzatory mogą być zatem potraktowane jako odrębne środki trwałe zważywszy na ich samodzielność oraz kompleksowość. Poparciem stanowiska spółki może być również stanowisko organu podatkowego przytoczone w powołanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-65/07/AB), zgodnie z którą klimatyzator stanowi środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik ma więc prawo dokonywać jego amortyzacji dla celów podatkowych na zasadach określonych w art. 16a-16m w/w ustawy, a dokonywane odpisy amortyzacyjne może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w interpretacji z dnia 24.09.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-430/10-2/JG), wypowiedział się w sprawie urządzeń technicznych (centrale klimatyzacyjne i klimatyzatory, bramy przeciwpożarowe, urządzenia i systemy elektroniczne, itp.) montowanych i wykorzystywanych w centrum handlowo-usługowym stwierdzając iż „wskazane w opisie stanu faktycznego składniki majątkowe stanowiące elementy wyposażenia Centrum, podlegać będą amortyzacji, według stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębne środki trwałe. Biorąc pod uwagę kryteria techniczno-użytkowe, a w szczególności możliwości eksploatacji klimatyzatora po jego ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Charakter klimatyzatora jako odrębnego środka trwałego potwierdza wyszczególnienie go w Klasyfikacji Środków Trwałych w rodzaju 653 - Urządzenia klimatyzacyjne.

3\. Aparaty grzewczo-wentylacyjne

Urządzenia te służą do utrzymywania żądanej temperatury w pomieszczeniu. Składają się z nagrzewnicy, chłodnicy, wentylatora, zaworu sterującego, stanowiąc jeden system grzewczo-wentylacyjny. Z punktu widzenia kryteriów techniczno-użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji aparatu grzewczo-wentylacyjnego po jego ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynkach Centrum Handlowego, należy uznać, iż system ten nie jest trwale związany z budynkami, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynków, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany w rodzaju 653 - Urządzenia klimatyzacyjne.

4\. Instalacja przeciwpożarowa-tryskaczowa.

Instalacja przeciwpożarowa - tryskaczowa służy do rozprowadzania wody znajdującej się w rurociągach prowadzonych po powierzchni obiektu. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku Centrum, należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

5\. Infrastruktura systemu alarmowego DSO (Dźwiękowy System Ostrzegania).

System ten jest elementem wspomagającym ochronę przeciwpożarową w budynkach Centrum Handlowego. Stanowi on kompleksowy zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Składa się głównie z komputera, głośników zainstalowanych w budynku Centrum Handlowego oraz okablowania. Jednym z celów zainstalowania tego systemu jest sprawnie i bezpiecznie przeprowadzona ewakuacja osób znajdujących się w zagrożonym budynku. Odpowiedni Dźwiękowy System Ostrzegania umożliwia efektywną komunikację z otoczeniem w sytuacji zagrożenia, jak również w czasie normalnej pracy. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku Centrum Handlowego należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 663 - Urządzenia przeciwpożarowe.

6\. System zarządzania dostępem do obiektu typu M.

System ten stanowi połączenie mechanicznych i elektronicznych urządzeń (karty-klucze, czytniki, okablowanie, komputer sterujący), służących do zabezpieczenia wejść do budynków, lokali i pomieszczeń. System ten podobnie jak inne wyżej wymienione systemy podlega znacznie szybszemu zużyciu technicznemu oraz postępowi technicznemu aniżeli budynki. Systemy teleinformatyczne wymagają ciągłej rozbudowy oraz modernizacji zgodnie z trendami w kierunku rozwoju oprogramowania w celu jak najefektywniejszego wykorzystania coraz nowszych, szybszych i tańszych technologii. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynkach Centrum Handlowego, należy uznać, iż system ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

7\. System zliczania pojazdów

System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku Centrum, należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Infrastruktury Technicznej T. wymienionej w stanie faktycznym nr II, również zachodzi możliwości wyodrębnienia poszczególnych elementów tej Infrastruktury jako odrębnych obiektów inwentarzowych, podlegających amortyzacji wg stawek przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

1\. Zespoły komputerowe, w tym: sieci IT, Instalacja HDMI.

Sieć IT, składa się z łącza telekomunikacyjnego oraz serwerów służących do transferu oraz przechowywania danych informatycznych wykorzystywanych przez pracowników hipermarketu T.. Instalacja HDMI jest to sieć przewodów HDMI służąca do przesyłu sygnału telewizyjnego umieszczona w dziale telewizyjnym sklepu T., w celu uzyskania sygnału audio i video pochodzącego z modemów telewizyjnych. Zarówno sieć IT jak i instalacja HDMI nie stanowią integralnej części budynku, w którym są zamontowane. Można je zdemontować bez uszczerbku dla samych sieci jak i budynku. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 21, rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze.

2\. Urządzenia chłodnicze

Urządzenia chłodnicze występujące w ramach Infrastruktury Technicznej Teslo jako kompletne i samodzielne, dające się łatwo zdemontować i ponownie zmontować nie pogarszając ich stanu oraz stanu budynku, w którym się znajdują. Można je podzielić na:

1.  lady chłodnicze i mroźnicze przeznaczone do przechowywania i eksponowania w warunkach chłodniczych produktów żywnościowych (wyrobów mięsnych, wędliniarskich i nabiałowych); lady standardowo wyposażone są w system podnoszenia szyb, ułatwiające eksploatację witryny: uzupełnienie towarów i utrzymanie czystości,
2.  komory chłodnicze będące samodzielnymi pomieszczeniami chłodzącymi wyposażonymi w agregaty chłodnicze służące do przechowywania produktów spożywczych o określonym terminie spożycia,
3.  witryny chłodnicze (lodówki) stosowane do krótkotrwałego przechowywania i ekspozycji produktów spożywczych uprzednio wychłodzonych do temperatury przechowywania,
4.  łuskarki do lodu przeznaczone są do wytwarzania lodu niezbędnego do utrzymania eksponowanych towarów w odpowiedniej temperaturze; w łuskarki lodu wyposażone są działy mięsny i rybny sklepu T..

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 48, rodzaj 485-486 - Urządzenia i aparaty chłodnicze przenośne i nieprzenośne.

3\. Boksy kasowe

Boksy kasowe są to kompletne i samodzielne stanowiska kasjerskie wyznaczone w określonej części sklepu i odpowiednio zabudowane i przygotowane do przechowywania, przyjmowania i wydawania pieniędzy oraz obsługi płatności bezgotówkowych. Boksy kasowe są odpowiednio zabezpieczone przed napadem i kradzieżą a ich konstrukcja umożliwia zainstalowanie elektronicznych urządzeń kasowych takich jak komputer, kasa fiskalna, liczarka banknotów, a także urządzeń alarmowych. Stanowiska nie są trwale powiązane z budynkiem, są zdatne do użytku w momencie przyjęcia ich do używania. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 80, rodzaj 806 - Kioski, budki, baraki, domki campingowe, itp.

4\. Tablice reklamowe

Tablice reklamowe umieszczane w ramach Infrastruktury Technicznej T. to nośniki reklamy wewnętrznej w postaci szyldów lub kasetonów, montowane w wyznaczonych do tego miejscach na terenie Centrum Handlowego służące do eksponowania reklam. Tablice nie są trwale połączone z budynkiem i można je łatwo wymontować bez szkody dla nich jak

również budynku. Są kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

5\. Bramy przeciwpożarowe

Bramy przeciwpożarowe to zabudowane w ścianach urządzenia mające na celu oddzielenie stref pożarowych i uniemożliwianie przedostawania się ognia do innych części budynku. W ocenie Spółki, są to samodzielne i odrębne środki trwałe, których funkcje są niezależne w stosunku do pozostałych urządzeń. Nie są one również trwale połączone i przypisane do budynku, gdyż można je łatwo wymontować bez uszczerbku dla nich i budynku i wymienić lub ponownie zainstalować w innym miejscu. Urządzenie to jest również bez wątpienia kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia te można zaklasyfikować do podgrupy 66, rodzaj 663 - Urządzenia przeciwpożarowe.

6\. Śluza do przechowywania gotówki

System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku Centrum, należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 66, rodzaj 669- Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

7\. System poczty pneumatycznej

System poczty pneumatycznej jest to system poczty wewnętrznej służący do przesyłania banknotów do kasy skarbca hipermarketu T. za pomocą rur, poprzez wykorzystanie sprężonego powietrza. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku Centrum, należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 44, rodzaj 449- Pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów.

8\. Instalacje elektroniczne, tj. stacja mikrofonowa, system alarmowy, system telewizji CCTV

System telewizji CCTV, system alarmowy oraz stacja mikrofonowa, to złożone instalacje składające się z szeregu urządzeń elektronicznych takich jak: rejestratory cyfrowe, kamery przemysłowe, przetworniki, obiektywy, monitory CCTV, mikrofony raz odbiorniki, a także niezbędne okablowanie. System telewizji CCTV pozwała monitorować dane obszary budynku Centrum Handlowego na terenie powierzchni zajmowanej przez T. i w razie jakichkolwiek nieprawidłowości podjąć odpowiednie środki. System alarmowy służy natomiast do dystrybucji automatycznych komunikatów alarmowych w przypadku rejestracji próby kradzieży bądź włamania oraz komunikacji z centralą w celu zagwarantowania bezpieczeństwa na terenie powierzchni należącej do T.. System mikrofonowy natomiast służy do komunikacji wewnętrznej na terenie sklepu. Wyżej wymienione systemy stanowią kompleksowy zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane.

Systemy te posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie mając na uwadze sposób ich zamontowania w budynku Centrum Handlowego należy uznać, iż Systemy te nie są trwale związane z budynkiem, gdyż można je odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia kryteriów techniczno - użytkowych, a w szczególności możliwości eksploatacji danego systemu po jego ewentualnym demontażu, urządzenie należałoby uznać za kompletne i w konsekwencji zdatne do użytku. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany do podgrupy 62, rodzaj 629 - Urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, urządzenia i aparaty dla telefonii.

9\. System oświetlenia

System ten stanowi kompleksowy zespól urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci w jakiej zostały zmontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie, mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku Centrum Handlowym, należy uznać, iż System ten nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również składających się na ten system urządzeń. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych system ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały zaklasyfikowany jako narzędzia, przyrządy i wyposażenie.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej składniki majątku mogą zostać uznane za odrębne środki trwałe pod warunkiem, że zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej opis poszczególnych elementów Infrastruktury Technicznej T., zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości ich zakwalifikowanie do odrębnych środków trwałych z punktu widzenia kryteriów wynikających z przepisów, tudzież przemawia za tym fakt, iż stanowiska organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych również potwierdzają stanowisko Spółki. Przykładem jest tutaj interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-155/13-2/RS), gdzie organ wypowiedział się w sprawie ustalenia kompletności i zdatności do użytkowania w dniu przyjęcia do używania, systemu monitorowania obecności pracowników ochrony zamontowanego w budynku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wówczas, iż za środek trwały kompletny i zdatny do użytku w dniu jego przyjęcia do używania można uznać „ten składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających.” Odnośnie natomiast uznania wspomnianego systemu monitorowania za odrębny środek trwały, w tej samej interpretacji organ potwierdził, iż zgodnie z uwagami szczegółowymi grupy 6 KŚT, „o zaliczeniu urządzenia technicznego do odpowiedniej podgrupy środków trwałych decyduje jego przeznaczenie, konstrukcja oraz wyposażenie. Za odrębny obiekt uważa się samodzielne maszyny, aparaty, agregaty, zespoły techniczne itp., które w niniejszej klasyfikacji określa się jako urządzenia techniczne. W skład poszczególnego obiektu, oprócz właściwego urządzenia technicznego, wchodzą - o ile występują - fundamenty, konstrukcje wsporcze i ochronne oraz wyposażenie stale normalne, jaki specjalne (dodatkowe).”

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków i budowli stanowiących Inwestycję, tj. koszty dotyczące aranżacji i utworzenia tzw. terenów zielonych (trawniki, drzewa, krzewy oraz nasadzenia), powinny zwiększać wartość początkową nowo wybudowanych środków trwałych. Wynika to z faktu, iż aranżacja i zasadzenie trawników, drzew, krzewów i nasadzeń ma na celu utrzymanie terenów Centrum Handlowego w odpowiednim porządku technicznym oraz zachowanie dobrego stanu technicznego całej Inwestycji jaką jest kompleks Centrum Handlowego wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na jego terenie. Brak przedmiotowych nasadzeń terenów zielonych spowodowałby nie tylko spadek wartości estetycznej całego Centrum Handlowego ale i jego wartości użytkowej, bowiem brak takich nasadzeń wokół budynków, spowodowałby częstsze zabrudzenia ścian, podłóg lub innych elementów budynków i budowli Centrum Handlowego. To z kolei przełożyłoby się z pewnością na spadek liczby podmiotów gospodarczych, zainteresowanych wynajęciem powierzchni komercyjnej w Centrum Handlowym oraz Klientów tych podmiotów.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem usług doradczych (w tym prawnych), dotyczących roszczeń wobec Generalnego Wykonawcy Inwestycji, powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych powstałych w trakcie realizacji Inwestycji. Wynika to z faktu, iż nabywane usługi prawne dotyczyły obsługi procedur roszczeniowych Spółki wobec Generalnego Wykonawcy odpowiedzialnego za budowę kompleksu Centrum Handlowego. Rozmowy, negocjacje i wszelkie kontakty podejmowane przez usługodawców Wnioskodawcy z Generalnym Wykonawcą, pośrednio miały na celu również sfinalizowanie budowy Centrum Handlowego, w związku z powyższym należy je potraktować zdaniem Wnioskodawcy za koszt wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Argumentację tę wspiera również orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06), dokonał podziału kosztów doradczych na dwie kategorie tj.:

1.  wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia,
2.  wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi Inwestycjami (poprzez odpisy amortyzacyjne).

Powyższe potwierdza również Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-237/13/AW), który kwalifikując koszty poniesione w ramach wydanych opinii prawnych, związanych z projektem inwestycyjnym, stwierdził iż „wydatki na pozyskanie opinii prawnych — w zależności od ścisłości powiązania z inwestycją — mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, albo koszt wytworzenia. Skoro - w analizowanym stanie faktycznym - Wnioskodawca podaje, że opinie prawne są związane z procesem inwestycyjnym, tzn. wydatki odnoszą się do konkretnego projektu Inwestycyjnego, to generują one wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.”

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uwzględnienia kosztów ogólnych inwestycji, tj. kosztów których przypisanie do konkretnego środka trwałego nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż koszty te dotyczą inwestycji jako całości (proporcjonalnie dotyczyć mogą wszystkich wybudowanych środków trwałych) oraz kosztów finansowych (odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na realizację Inwestycji) w wartości początkowej tylko i wyłącznie budynków, stanowiących główne obiekty Centrum Handlowego. Nie ulega wątpliwości dla Wnioskodawcy, iż koszty te w zdecydowanej części dotyczą kosztów wytworzenia budynków, których wartość początkowa jest nieporównywalnie większa aniżeli wartość innych wytworzonych środków trwałych. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż przepisy prawa podatkowego, w tym zwłaszcza art. 16g ustawy o CIT nie regulują wprost sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wytworzenia dotyczące kilku środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru środka trwałego, do którego przypisane zostaną koszty ogólne, o których mowa powyżej jak i koszty finansowe. Co więcej rozwiązaniu takiemu nie sprzeciwiają się również przepisy prawa rachunkowego, stąd Wnioskodawca chciałby zastosować zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych jednolite podejście. Ponadto, zwrócić należy uwagę, że włączenie omawianych kosztów do wartości wytworzenia tylko i wyłącznie budynków jest w zasadzie zabiegiem neutralnym z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (koszty ostatecznie i tak zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów).

Ad. 7. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zwiększenia wartości kosztów sfinansowania Węzła Drogowego, o koszty finansowe w postaci odsetek od zobowiązań finansowych zaciągniętych na realizację Inwestycji jako całości (pożyczki, kredyty) oraz o koszty, których charakter nie pozwala na ich jednoznaczne przypisanie do kosztów budowy Węzła Drogowego (koszty te w znacznej proporcji dotyczyły również kosztów związanych z realizacja całej Inwestycji - „Koszty Ogólne Węzła”). W takiej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany byłby do uwzględnienia tych kosztów w dacie podpisania protokołu odbioru robót. Podejście to nie mogło znaleźć zastosowania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w dacie podpisania protokołu odbioru robót (maj 2011), Wnioskodawca nie był w stanie określić w jakiej proporcji wartość sfinansowanych prac budowy Węzła Drogowego stanowi wartość Inwestycji jako całości (która oddana została do użytkowania w marcu 2013 r.).

Z drugiej zaś strony, przyjęcie założenia, iż w dacie oddania Inwestycji do użytkowania (marzec 2013), podatnik powinien określić jaka wartość Kosztów Ogólnych Węzła oraz kosztów finansowych dotyczy budowy Węzła Drogowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowy Węzeł nie stanowił i nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 7 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3, 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 3. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym Szpital Wnioskodawca wybudował obiekt komercyjny – stanowiący Centrum Handlowe „E.” w G. Obiekt ten obejmuje swoim zakresem pawilon ekspozycyjny, budynek galerii handlowej, pawilon administracyjno-techniczny oraz infrastrukturę techniczną. W ramach zrealizowanej inwestycji powstały budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zagospodarował teren wokół Centrum Handlowego – poniósł koszt aranżacji i utworzenia tzw. terenów zielonych (trawniki, drzewa, krzewy oraz nasadzenia).

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z aranżacją o utworzenie terenów zielonych, należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego bądź też wartości jego ulepszenia - wydatków na inwestycję nie uznaje się bowiem bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych (art.15 ust.6 updop). Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g updop – są one zróżnicowane w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Prowadzona przez Spółkę Inwestycja dotyczyła budowy Centrum Handlowego w G, na które składają się budynki, budowle, środki trwałe stanowiące „Infrastrukturę techniczną” Centrum Handlowego, w tym „Infrastrukturę Techniczną T.”, dlatego dla ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie pierwszego z ww. przepisów, w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy jednocześnie wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Zatem, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych jako niezwiązane z budową środka trwałego, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji. Co prawda, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że wydatki te mają związek z prowadzona inwestycją (nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji), jednak wydatki te nie przekładają się na wartość budowanego obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, wydatki poniesione przez Spółkę na aranżację i utworzenie tzw. terenów zielonych wokół Centrum Handlowego, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego poniesione wydatki na zagospodarowanie terenu wokół Centrum Handlowego będą zwiększały wartość przeprowadzonej inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wszelkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych tworzących Centrum Handlowe, poniesione do dnia oddania ich do używania, stanowią o koszcie wytworzenia tych środków trwałych. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, należy stwierdzić, iż podatnicy, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że Spółka prowadzi Inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego, na które składają się różne środki trwałe (budynki, budowle, środki trwałe stanowiące „Infrastrukturę techniczną” Centrum Handlowego, w tym „Infrastrukturę Techniczną T.”), ewidencja rachunkowa winna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych.

Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wartości początkowej każdego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodów tylko, gdy są dokonywane zgodnie z zasadami amortyzacji zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji możliwe jest wówczas prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności zostanie wykazany prawidłowo dochód do opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 641/05 wskazał, że: „Aby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych było prawidłowe, normodawca nałożył na podatników obowiązek określenia wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prawidłowej wysokości.”. Nie można więc zgodzić się z argumentacją Spółki, zgodnie z którą zaliczenie kosztów ogólnych i finansowych do wartości początkowej tylko wybranych przez podatnika środków trwałych będzie prawidłowe bo „koszty ostatecznie i tak zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów”.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wytworzenia dotyczące kilku środków trwałych ale nie zawiera też zapisu pozostawiającego podatnikowi prawo wyboru środka trwałego/środków trwałych, w ramach Inwestycji stanowiącej zbiór środków trwałych, do których przypisane zostaną koszty ogólne i finansowe. W przypadku poniesienia wydatków dotyczących kilku środków trwałych należy przypisać je proporcjonalnie do każdego z nich.

Koszty ogólne inwestycji oraz koszty finansowe dotyczą wszystkich wytworzonych przez Wnioskodawcę środków trwałych składających się na Centrum Handlowe. Dlatego też nie kosztów tych nie można przypisać do wartości początkowej wybranych środków trwałych stanowiących główne obiekty Centrum Handlowego. Koszty ogólne inwestycji oraz koszty finansowe powinny zostać przypisane do wartości początkowej, wszystkich środków trwałych składających się na Inwestycję, proporcjonalnie do udziału każdego ze środków trwałych w ogólnej wartości Inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.