Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.255.2019.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom w formie Honorarium stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy w konsekwencji Wnioskodawca może zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która przypada tytułem rozporządzenia przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Wnioskodawca jest dynamicznie rozwijającą się firma informatyczną o globalnym zasięgu, specjalizującą się w kompleksowej dostawie usług technologicznych. Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z), działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z), a także pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (kod PKD 62.09.Z).

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem majątkowych praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie - przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

Spółka zatrudnia obecnie ponad 300 wysoko wykwalifikowanych specjalistów IT, w tym szereg pracowników zaangażowanych w tworzenie programów komputerowych. Specjaliści zatrudnieni przez Wnioskodawcę są członkami międzynarodowych zespołów projektowych rozproszonych w Europie, a także w regionach NA, LATAM i APAC. Oprócz 9 biur w Polsce Wnioskodawca posiada również spółki córki w Wielkiej Brytanii i Malezji.

Pracownicy, do których obowiązków należy tworzenie programów komputerowych zatrudniani są przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, na następujących stanowiskach:

*   Analityk / Analityk Systemowy;

*   Architekt IT;

*   Młodszy Programista, Programista, Starszy programista;

*   Tester, Starszy Tester, Tester automatyczny,

(dalej łącznie: „Pracownicy”).

Do obowiązków osób na stanowisku Analityk/Analityk Systemowy należy m.in. tworzenie specyfikacji funkcjonalnej programu komputerowego.

Do obowiązków osób na stanowisku Architekt IT należy m.in. tworzenie koncepcji i specyfikacji architektury oraz tworzenie kluczowych elementów programów komputerowych.

Do obowiązków osób na stanowisku Młodszy Programista, Programista, Starszy Programista należy m.in. tworzenie oprogramowania.

Do obowiązków osób na stanowisku Tester, Starszy Tester, Tester automatyczny należy m.in. tworzenie scenariuszy testowych programów komputerowych w ramach procesu ich tworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, efektem ww. prac na danym stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych, jest tworzenie w ramach stosunku pracy utworów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), a w szczególności utworów stanowiących programy komputerowe w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

Pracownicy, poza wskazanymi wyżej zadaniami, mają również inne obowiązki o charakterze „nietwórczym”, m.in. sporządzanie raportów na potrzeby wewnętrzne, odbywanie szkoleń lub wykonywanie innych czynności o charakterze techniczno-administracyjnym.

Wdrożenie rozliczeń z Pracownikami w oparciu o prawa autorskie.

Celem należytego wynagradzania Pracowników tworzących utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wypłaty wynagrodzenia na rzecz Pracowników, którego istotną częścią składową będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Honorarium”).

Wnioskodawca zamierza objąć systemem wynagradzania opartym o Honorarium zarówno nowych Pracowników (wprowadzając odpowiedni wzór umowy o pracę), jak również obecnych Pracowników (poprzez stosowne aneksy do obowiązujących już umów o pracę).

Celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów, każda umowa o pracę zawierana z Pracownikami (lub umowa aneksowana) będzie zawierać dodatkowe ustalenia. Na gruncie dodatkowych zapisów, majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będą przysługiwać temu Pracownikowi. Prawa autorskie do utworu będą natomiast przechodzić na własność Wnioskodawcy z chwilą ich przyjęcia przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnej wypłacie należnego tym tytułem Honorarium. Za moment przyjęcia utworu przez Spółkę, przyjęty zostanie moment wypłaty Honorarium na rzecz Pracownika.

W umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę) dla wybranych stanowisk znajdzie się także zastrzeżenie, że przedmiotem umowy o pracę jest m.in. tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze, za których przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy, Pracownikowi - twórcy przysługiwać będzie Honorarium.

Jednocześnie zostanie stworzona wewnętrzna procedura dotycząca przenoszenia majątkowych praw autorskich (dalej: „Procedura”), w formie wewnętrznego regulaminu wygradzania, która będzie też regulować kwestie związane z rejestracją tworzonych utworów, procesem ich akceptacji oraz archiwizacji. Umowy o pracę oraz aneksy do umów o pracę zawierane z Pracownikami (nowymi oraz dotychczasowymi) będą odsyłać do zapisów Procedury, jako elementu regulującego zasady świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Pracownicy zostaną zatem zobowiązani do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany Pracownik w danym okresie, a tym samym, do jakich utworów Pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za wypłatę Honorarium.

Wnioskodawca planuje wprowadzić Honorarium określone kwotowo - w kwocie ryczałtowej. W konsekwencji wynagrodzenie Pracowników nowo zatrudnianych oraz dotychczasowych Pracowników składać się będzie z trzech części składowych, tj.:

*   wynagrodzenia zasadniczego, tj. kwoty należnej Pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych (niezwiązanych z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych);

*   premii o charakterze uznaniowym przyznawanej przez Wnioskodawcę, w przypadku, gdy Wnioskodawca uzna to za stosowne;

*   Honorarium, wg indywidualnej wyceny określonej dla każdego Pracownika, wynikającej każdorazowo z ustaleń poczynionych między Wnioskodawcą, a Pracownikiem na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę lub w momencie aneksowania umów o pracę dotychczasowych Pracowników (właśnie na tym etapie strony dokonają oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez Pracownika, bazując na wiedzy i doświadczeniu Pracownika oraz znajomości Wnioskodawcy w zakresie rynku IT).

Honorarium wskazane kwotowo w umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę) zawieranych z Pracownikami, należne będzie Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Honorarium naliczane będzie oddzielnie za każdy miesiąc i z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia w formie Honorarium, będzie ono wypłacane niezależnie od ilości stworzonych utworów. Przy czym zgodnie ze swobodą kształtowania treści umów, Wnioskodawca zastrzeże, że będzie mógł wypłacić dodatkowe Honorarium w przypadku stworzenia większej ilości utworów przez Pracownika.

Natomiast w przypadku, gdy w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego utworu, co w konsekwencji spowoduje, że w danym miesiącu nie przeniesie on na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego utworu - Honorarium nie będzie Pracownikowi przysługiwać.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że każda z umów (lub aneksy do dotychczasowych umów) będzie zawierana w drodze negocjacji z Pracownikiem, który przed podpisaniem umowy (lub aneksu) wyrazi zgodę na ustalone warunki, w szczególności w zakresie wysokości Honorarium.

Ustalając wysokość Honorarium w formie ryczałtu, Wnioskodawca i Pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

*   doświadczenie i umiejętności Pracownika - im większe, tym większy potencjał Pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

*   dział w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w jakim będzie pracował pracownik (Wnioskodawca uwzględni również miejsce pracy Pracownika),

*   dotychczasowe portfolio pracownika - to co do tej pory stworzył twórczego podczas pracy zawodowej,

*   potencjał pracownika - na ile będzie rozwijał swoje dotychczasowe umiejętności.

Powyższe okoliczności będą oceniane podczas zawierania umów z nowymi Pracownikami oraz podczas ustalania treści aneksów do umowy o pracę z Pracownikami dotychczas zatrudnionymi przez Wnioskodawcę, w związku z ustalaniem wysokości Honorarium w formie ryczałtowej.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że wypłata Honorarium została w bezpośredni sposób powiązana ze stworzeniem utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, gdyż w przypadku braku stworzenia przez Pracownika utworów w danym miesiącu (np. w związku z nieobecnością/chorobą), Honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie Pracownikowi należne.

Ponadto, zgodnie z Procedurą, Pracownicy będą zobowiązani do zgłaszania Spółce (w uzgodnionej formie, w dacie określonej Procedurą) stworzonych w danym miesiącu dzieł, także tych nieukończonych. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie dokonywać oceny, czy dzieła te stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i stanowią efekt działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Jeżeli Spółka stwierdzi, że Pracownik pomimo zgłoszenia prac, nie stworzył w danym miesiącu utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, to w konsekwencji nie dojdzie ro rozporządzenia prawem autorskim do utworu, a zatem Honorarium nie będzie Pracownikowi należne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom w formie Honorarium stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy w konsekwencji Wnioskodawca może zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która przypada tytułem rozporządzenia przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że część wynagrodzenia w wypłaconego Pracownikom w formie Honorarium stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ Honorarium to wypłacane będzie Pracownikom tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, to Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia przypadającej tytułem przeniesienia przez Pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT. Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników ze stosunku pracy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania „standardowych” kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „podatek PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast na gruncie art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy PIT uważa się natomiast osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jak stanowi art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek PIT od pracowników, którzy uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Natomiast wysokość zaliczek zależy od dochodu pracownika, ustalonego - zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy PIT - jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody, pomniejszone o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a ustawy PIT.

W związku z treścią art. 32 ust. 2 ustawy PIT, płatnik podatku PIT zobowiązany jest zatem do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawa PIT stanowi. Jeżeli pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik powinien takie koszty zastosować, z zastrzeżeniem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

Kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”), zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy PIT, generalnie koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

*   wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

*   nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

*   wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

*   nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b ustawy PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy PIT, 50% KUP z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich można stosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z powyższym, tylko wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy PIT rodzaje działalności pozwalają na uwzględnienie 50% KUP.

Ustawa PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”. Dla wykładni tych pojęć należy posłużyć się przepisami Ustawy o prawie autorskim, by rozstrzygnąć, kiedy pracownikowi - twórcy przysługują 50% KUP.

Zgodnie z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Co do zasady, prawo autorskie przysługuje twórcy.

Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość powstania utworu w ramach stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zatem Ustawa o prawie autorskim dopuszcza, by pracodawca i pracownik uzgodnili umownie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy. Wówczas następuje powrót do ogólnej zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Zatem, na gruncie przepisów ustawy PIT oraz Ustawy o prawie autorskim dopuszczalne jest oparcie systemu wynagradzania pracowników o wypłatę kwoty pieniężnej tytułem przeniesienia na rzecz pracodawcy praw do utworu.

Podsumowując powyższe, w celu stosowania 50% KUP do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, przeniesienie prawa autorskiego do utworu na rzecz pracodawcy i jego przyjęcie przez pracodawcę,

*   dysponowanie dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

*   wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego pracownika - oddzielenie od innych składników wynagrodzenia, oraz

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, w tym w postaci programów komputerowych, w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a wśród nich przykładowo: kodów źródłowych programów komputerowych, dokumentacji technicznej, specyfikacji (w tym specyfikacji architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), analiz, scenariuszy testowych.

Wymienione prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownicy poprzez tworzenie w ramach umów o pracę utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, mogą być uznani za twórców/współtwórców w rozumieniu tej Ustawy.

W umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę) dla wybranych stanowisk znajdzie się także zastrzeżenie, że przedmiotem umowy o pracę jest m.in. tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze, za których przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy, Pracownikowi przysługiwać będzie Honorarium. Ponadto, na gruncie dodatkowych zapisów, majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będą przysługiwać temu Pracownikowi. Prawa autorskie do utworu będą przechodzić na własność Wnioskodawcy z chwilą ich przyjęcia przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnej wypłacie należnego tym tytułem Honorarium. Za moment przyjęcia utworu przez Spółkę, przyjęty zostanie moment wypłaty Honorarium na rzecz Pracownika.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, dojdzie do powstania w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu prawa autorskiego, do którego prawo przysługiwać będzie na podstawie umowy (aneksu do umowy) Pracownikowi. Jednocześnie w ramach stworzonej Procedury, Pracownik będzie przenosić prawo autorskie do utworu na rzecz Wnioskodawcy, który po przyjęciu tego utworu wypłaci Pracownikowi Honorarium.

Ponadto na podstawie Procedury, która stanowić będzie element regulujący zasady świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, archiwizowane będą stworzone przez Pracowników w danym miesiącu utwory. Utwory te zostaną przypisane do konkretnego Pracownika.

Zatem zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie dysponować dowodami stworzonych dzieł, do których prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, a za które Pracownik otrzyma Honorarium. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Procedury dojdzie do ewidencjonowania utworów w sposób pozwalający na przypisanie ich do konkretnego Pracownika i w konsekwencji powiązanie z Honorarium wypłaconym tytułem przeniesienia praw autorskich do danego utworu na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi Honorarium z tytułu przenoszenia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do utworów stworzonych przez Pracownika oraz wynagrodzenie zasadnicze tytułem wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Dodatkowo Wnioskodawca może wypłacić premię uznaniową.

Kwota Honorarium ustalonego ryczałtowo, która zostanie uwzględniona w umowach o pracę (aneksach do umów o pracę) będzie wynikać z ustaleń między Wnioskodawcą, a Pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji warunków zawarcia umowy o pracę (aneksu do umowy o pracę) i na tym etapie strony dokonają oszacowania wartości utworów, jakie będą tworzone przez pracownika. Sposób ustalenia tej wartości będzie uzależniony od szeregu czynników, takich jak: doświadczenie pracownika, poziom jego umiejętności, dział w strukturze organizacyjnej w jakiej będzie pracował, dotychczasowe portfolio pracownika czy jego potencjał jako twórcy.

W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalenia wynagrodzenia, za przeniesienie praw autorskich należycie wyodrębnia to wynagrodzenie od pozostałych składników płacy pracownika.

Podstawową zasadą przy ustalaniu wynagrodzenia pracownika-twórcy jest jego podział na część „twórczą” oraz część należną za pozostałe obowiązki pracownicze, co potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 12 marca 2010, sygn. II FSK 1791/08: _„Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.”_

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory, jest to jednak jedynie przykładowo wydębiona kategoria utworów.

Natomiast zgodnie z przedstawionymi uwagami, tylko wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy PIT rodzaje działalności pozwalają na uwzględnienie 50% KUP. W katalogu działalności uprawniających do korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, znalazła się „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Z uwagi na fakt, że w ustawie PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że zwrot ten odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie tylko stworzenie kodu źródłowego programów komputerowych wypełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, czyli zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym: dokumentacja programu komputerowego, specyfikacja funkcjonalna programu komputerowego, tworzenie scenariuszy testowych, a w tym przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania oraz tworzenie koncepcji i specyfikacji architektury.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przez „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” na gruncie art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, należy rozumieć korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych przez Pracowników Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.2.MS2: „ (\`(...)\`) należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” _,zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 7 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, np. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania oraz inne wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. Reasumując - w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych._

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.257.2018.2.KK: _„Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem”._

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że opis planowanych przez Wnioskodawcę zmian w zakresie wynagradzania Pracowników będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b ustawy PIT. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony stosować 50% KUP do przychodów Pracowników należnych tytułem rozporządzenia przez nich na rzecz Wnioskodawcy autorskimi prawami majątkowymi do utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy, tj. do kwoty wypłaconego Honorarium.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w dniu 3 stycznia 2019 r., Minister Finansów wydał poprzez stronę Ministerstwa zawiadomienie o rozpoczęciu konsultacji podatkowych w sprawie projektu interpretacji ogólnej prawa podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

Bazując na projekcie interpretacji ogólnym opublikowanym wraz z zawiadomieniem, Wnioskodawca zwraca uwagę, że prezentowane w zdarzeniu przyszłym zmiany w zakresie wynagradzania Pracowników są tożsame z podejściem prezentowanym w projekcie interpretacji ogólnej w zakresie sposobu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

W opinii Wnioskodawcy, należy zwrócić szczególną uwagę na podgląd wyrażony przez Ministra Finansów w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia, który daje sporą dowolność pracodawcy nabywającemu od pracowników-twórców majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy: _„Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym”._

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego.

Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia – określona na postawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota honorarium będzie wynikać z ustaleń między Wnioskodawcą a Pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji warunków zawarcia umowy o pracę (aneksu umowy o pracę) i właśnie na tym etapie strony dokonają oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez Pracownika, bazując na wiedzy i doświadczeniu. Sposób ustalenia tej wartości będzie uzależniony od szeregu czynników, takich jak: doświadczenie pracownika, poziom jego umiejętności, dział w strukturze organizacyjnej w jakiej będzie pracował, dotychczasowe portfolio pracownika czy jego potencjał jako twórcy.

Taki sposób ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich należycie wyodrębnia to wynagrodzenie od pozostałych składników płacy pracownika. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może stosować w odniesieniu do tak ustalonych wynagrodzeń koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej/osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.