Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1037a/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Czy na gruncie przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni może przychody z najmu rozliczać w swojej działalności gospodarczej? Czy Wnioskodawczyni może zaliczać w koszty swojej działalności część opłat za media wyliczone proporcjonalnie do użyczonej jej powierzchni (według metodologii przedstawionej we wniosku)? Na podstawie jakich dokumentów Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczyć koszty mediów dotyczących użyczonego przez rodziców lokalu? Czy Wnioskodawczyni będzie mogła w całości uznać za koszty prowadzonej działalności koszt remontu pokoi użyczonych przeznaczonych pod wynajem (nie dotyczy części wspólnych - klatki schodowej)?
Słowa kluczowe: dokumenty; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; media; najem; remonty; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu: 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie najmu użyczonego przez rodziców lokalu oraz możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie najmu użyczonego przez rodziców lokalu oraz możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice Wnioskodawczyni są właścicielami domu jednorodzinnego wykorzystywanego na cele mieszkalne i wynajem. Dom znajduje się w miejscowości turystycznej. Na cele mieszkalne wydzielona jest część (I piętro) stanowiąca 29,92% powierzchni całkowitej. Na cele wynajmu wydzielone są dwa piętra – parter (40,38% powierzchni całkowitej) i II piętro (26,44% powierzchni całkowitej).

Na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia rodzice Wnioskodawczyni chcą jej przekazać w użytkowanie 26,44% powierzchni całkowitej domu (II piętro) na cele wynajmu. Jedynie klatkę schodową o powierzchni zajmującej 3,26% całkowitej powierzchni domu będą użytkowali wspólnie. Łączna użytkowana przez Wnioskodawczynię powierzchnia wraz z proporcjonalnie podzieloną częścią wspólną wynosi 26,44% + 1,63% = 28,07% całkowitej powierzchni domu. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i jest płatnikiem podatku VAT (jednoosobowa działalność gospodarcza). Wnioskodawczyni zamierza wystawiać faktury VAT wynajmującym pokoje.

Stroną w umowach na dostawę mediów są rodzice Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza zaliczać w koszty działalności związanej z wynajmem:

*   28,07% kosztów mediów,

*   100% podatku od nieruchomości w części użyczonej przeznaczonej na wynajem,

*   100% kosztów remontu i wyposażenia części użyczonej (bez części wspólnej): farby, tapety, żyrandole itp. na podstawie faktury VAT lub rachunku, ,

*   28,07% kosztu remontu części wspólnych, np. dach na podstawie faktury VAT lub rachunku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni może przychody z najmu rozliczać w swojej działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczać w koszty swojej działalności część opłat za media wyliczone proporcjonalnie do użyczonej jej powierzchni (według metodologii przedstawionej we wniosku)?
3.  Na podstawie jakich dokumentów Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczyć koszty mediów dotyczących użyczonego przez rodziców lokalu?
4.  Czy Wnioskodawczyni będzie mogła w całości uznać za koszty prowadzonej działalności koszt remontu pokoi użyczonych przeznaczonych pod wynajem (nie dotyczy części wspólnych - klatki schodowej)?

Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie przepisów prawa podatkowego może przychody z najmu użyczonej przez rodziców części lokalu rozliczać w swojej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca korzystający nieodpłatnie z nieruchomości zwolniony jest z podatku dochodowego, jeżeli zawarł umowę użyczenia z osobą zaliczaną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nieodpłatne świadczenie otrzymane od osób z bliskiej rodziny jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem osoba, która użycza lokal, nie prowadzi działalności gospodarczej, to należy uznać, że nieodpłatne świadczenie, jakim jest użyczenie lokalu, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Przychody z prowadzonej działalności w użyczonym lokalu tytułem dalszego podnajmu Wnioskodawczyni może rozliczyć w swojej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni może zaliczać w koszty swojej działalności część opłat za media wyliczone proporcjonalnie do użyczonej jej powierzchni (według metodologii przedstawionej we wniosku). Zgodnie z podstawową regułą, zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, za wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ust 1 ustawy jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zawartą umową użyczenia opłaca koszty podatku od nieruchomości i mediów związanych z używaniem użyczonego lokalu. Zgodnie z art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Zdaniem Wnioskodawczyni w tym przypadku zwykłym kosztem utrzymania rzeczy użyczonej (lokalu) jest właśnie podatek od nieruchomości i koszty mediów. Niewątpliwym jest też, że ponoszone koszty mają związek z przychodami osiąganymi w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni uważa również, że rodzice będą musieli opłacać w całości kwoty za zużyte media i wystawiać Wnioskodawczyni noty obciążeniowe w wysokości odpowiadającej powierzchni użyczonej. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że będzie miała możliwość w całości uznać za koszty prowadzonej działalności koszt remontu pokoi użyczonych, przeznaczonych pod wynajem (nie dotyczy części wspólnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Treść art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3.  do grupy III – innych nabywców.

Z treści powyżej przytoczonych przepisów prawa wynika, iż co do zasady, z tytułu bezpłatnego użyczenia na podstawie umowy użyczenia przedmiotów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powstaje przychód z tej działalności. Jednakże ustawodawca uzależnia zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu od stopnia pokrewieństwa pomiędzy osobami zawierającymi tego typu umowę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice Wnioskodawczyni są właścicielami domu jednorodzinnego wykorzystywanego na cele mieszkalne i wynajem. Na cele mieszkalne wydzielona jest część (I piętro) stanowiąca 29,92% powierzchni całkowitej. Na cele wynajmu wydzielone są dwa piętra – parter (40,38% powierzchni całkowitej) i II piętro (26,44% powierzchni całkowitej).Na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia rodzice Wnioskodawczyni chcą jej przekazać w użytkowanie 26,44% powierzchni całkowitej domu (II piętro) na cele wynajmu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że z tytułu zawarcia pomiędzy Wnioskodawczynią, a jej rodzicami umowy użyczenia części nieruchomości na potrzeby wynajmu przez Wnioskodawczynię powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód (dochód) ten zwolniony jest jednakże od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na to, że umowa użyczenia zawarta została pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie rozliczania przychodów z najmu użyczonych pomieszczeń należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżniają źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m. in :

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, skoro Wnioskodawczyni ma otrzymać do używania na podstawie użyczenia - część nieruchomości, którą zamierza przeznaczyć na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto najem pokoi Wnioskodawczyni zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalności. Wobec tego przychody z najmu użyczonych pomieszczeń mogą być zaliczane przez Wnioskodawczynię do przychodów z działalności gospodarczej.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynajmowanej części nieruchomości, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wskazywano wcześniej użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Zgodnie z art. 712 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Przepis art. 713 Kodeksu stanowi z kolei, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1.  właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2.  posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3.  użytkownikami wieczystymi gruntów;
4.  posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

1.  wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
2.  jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ustawą Kodeks cywilny regulującą prawa i obowiązki stron umowy użyczenia, używającego obciążają zwykłe koszty używania rzeczy oraz utrzymania jej w stanie nie pogorszonym. Używającego można obciążyć obowiązkiem regulowania określonych należności, np. za czynsz, podatek od nieruchomości, za zużycie wody, energii, gazu lub drobnych remontów.

Mając na względzie treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podatek od nieruchomości oraz koszty mediów opłacane przez Wnioskodawczynię (w odpowiedniej proporcji) z tytułu używania użyczonej od rodziców powierzchni nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby najmu, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Ponoszenie tych wydatku związane jest bowiem z posiadaniem i wykorzystywaniem przedmiotowej części nieruchomości na potrzeby wykonywanego w ramach działalności gospodarczej najmu. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku z tego tytułu, a osiąganiem przychodów ze źródła przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pamiętać przy tym należy, iż to na Wnioskodawczyni, jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania czy i w jakiej części wydatki te mają związek z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W myśl postanowień § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1.  dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), (…).
2.  dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), (…)

1.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

*   oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny być, dowody spełniające ww. wymogi rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. O ile zatem dokumenty, o których mowa we wniosku spełniają powyższe kryteria, to mogą stanowić podstawę dokonywania zapisów księgowych.

Przy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na remont użyczonych pokoi przeznaczonych na wynajem istotnym jest, aby wydatki te miały charakter remontowy (odtworzeniowy), a nie modernizacyjny (ulepszeniowy).

Kwalifikując poniesione wydatki, należy mieć na uwadze w szczególności stan techniczny pomieszczeń przed przystąpieniem do prac, rodzaj materiałów, zakres wykonanych prac, co pozwoli ustalić, czy w następstwie przeprowadzonych robót nastąpiło zwiększenie wartości użytkowej tego lokalu. Wydatki na remont od wydatków na ulepszenie różnią się tym, że nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia remontu i ulepszenia, należy odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Wydatki na remont używanych w działalności gospodarczej pomieszczeń mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonywanych prac nie jest zwiększenie ich wartości technicznej, czy użytkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za środki trwałe uważa się również inwestycje w obcych środkach trwałych, będące w istocie nakładami poniesionymi na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez podmiot w działalności gospodarczej na podstawie umów najmu, dzierżawy bądź innych umów np. umowy użyczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W myśl przepisu art. 22g ust. 17 ww. ustawy - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazała, iż poniesione wydatki związane są z remontem pokoi przeznaczonych na wynajem. Na tej podstawie należy więc przyjąć, że wykonane prace nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego. W związku z tym Wnioskodawczyni będzie mogła poniesione wydatki na remont wynajmowanych pokoi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zaznaczyć jednak należy, że gdyby wykonane prace miały na celu modernizację struktury budynku, ulepszenie użyczonego lokalu, czy też jego adaptację do potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykraczający poza zakres wyżej wskazanej definicji „remontu”, wówczas wydatki te stanowiłyby inwestycję w „obcym środku trwałym”.

W konsekwencji wydatki takie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Końcowo należy zwrócić uwagę na konieczność właściwego udokumentowania wszystkich wskazanych we wniosku wydatków. Należy zaznaczyć, że zgromadzone dowody nie mogą się przy tym ograniczać wyłącznie do faktur lub rachunków wystawionych przez właściciela użyczonego mieszkania, który wynajmuje Wnioskodawczyni, stwierdzających jedynie wysokość poniesionych przez niego wydatków z tytułu wynajmu tego mieszkania. Niezbędnym jest bowiem posiadanie dowodów, świadczących o związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

Należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę pozwalającą na jednoznaczne zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.