Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-437/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-12
Teza: uznanie świadczonej usługi za jedną kompleksową usługę finansową, zwolnioną z podatku VAT, moment powstania obowiązku podatkowego i sposób dokumentowania świadczonych usług na rzecz dłużnika i dostawcy
Słowa kluczowe: banki; dostawca; dłużnik; faktoring; faktura; finansowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonej usługi za jedną kompleksową usługę finansową, zwolnioną z podatku VAT- **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania świadczonych usług na rzecz dłużnika - **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania świadczonych usług na rzecz dostawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi za jedna kompleksową usługę finansową, zwolnioną z podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania odrębnych usług świadczonych na rzecz dłużnika i dostawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłego:

Spółka S.A. Oddział w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest oddziałem duńskiego banku i prowadzi w Polsce działalność w zakresie usług finansowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy m.in. usługi związane z udzielaniem pożyczek i kredytów.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowego produktu bankowego o nazwie „SCF”, którego istotą będzie finansowanie działalności dłużnika. Produkt ten ma pozwolić klientom Banku m.in, na:

*   obniżenie kosztów finansowania działalności,

*   obniżenie kosztów zakupu towarów,

*   utrzymanie bardzo dobrych relacji biznesowych z ich kontrahentami.

Podstawą prawną funkcjonowania nowego produktu będzie umowa o świadczenie usług „zarządzania fakturami” („Electronic invoice management services form”; dalej jako: „Umowa EIS”). Umowa EIS zawierana będzie z nabywcą towarów, który jest dłużnikiem w transakcji handlowej. Zgodnie z umową EIS, dłużnik zgłaszać będzie swoje zobowiązania wobec dostawcy (faktury) do spłaty przez Bank przed ich terminem płatności. Zgłoszenie następować będzie poprzez umieszczanie faktur zakupowych na dedykowanej do tego celu platformie informatycznej udostępnianej przez Bank. Platforma informatyczna służyć będzie do obsługiwania procesu finansowania zobowiązań do dostawcy, w tym także ustalania szczegółów transakcji sfinansowania zobowiązań (data sfinansowania zobowiązania, cena). Bank jako nowy wierzyciel otrzyma w przyszłości w terminie płatności faktury wskazanym na fakturze zapłatę od dłużnika sfinansowanych zobowiązań.

W ramach produktu SCF, wraz z umową EIS zawieraną z dłużnikiem Bank zawierać będzie dodatkowo umowę przejęcia wierzytelności („Receivables purchase agreement”; dalej jako: „Umowa RPA”) z dostawcą towarów, którego wierzytelności Bank będzie spłacać. Spłata wierzytelności dostawcy towarów dokonywana będzie po uprzednim uzgodnieniu z dostawcą warunków spłaty wierzytelności za pośrednictwem dedykowanej platformy informatycznej.

Spłata wierzytelności przez Bank oparta będzie o instytucję subrogacji - art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, wyrażoną pod rygorem nieważności na piśmie.

Zgodnie z warunkami nowego produktu SCF, dłużnik udzielać będzie Bankowi zgody na spłatę umieszczanych na platformie informatycznej faktur.

W przypadku sfinansowania zobowiązania, Bank będzie dokonywał zapłaty na rzecz dostawcy, wstępując zarazem w miejsce dotychczasowego wierzyciela (dostawcy). Niemniej jednak spłata pomniejszana będzie o dyskonto należne Bankowi, które zależne będzie od terminu płatności faktury umieszczanej na platformie informatycznej przez dłużnika oraz oceny wypłacalności dłużnika dokonywanej przez Bank.

Z Umową EIS powiązany będzie rachunek bankowy dłużnika (rachunek Invoice Management Account), który zostanie otwarty w Banku i który będzie służyć do dokonywania rozliczeń w ramach Umowy EIS. Na rachunku Invoice Management Account dłużnik będzie mógł gromadzić środki. Ponadto, Bank będzie mógł przyznać dłużnikowi limit kredytowy w rachunku Invoice Management Account.

Umowa EIS przewidywać będzie ponadto, że w dniu, w którym przypadać będzie termin płatności poszczególnych faktur nabytych przez Bank (terminy płatności wynikające z faktur), Bank będzie upoważniony do obciążenia rachunku dłużnika Invoice Management Account kwotą wynikającą z faktur nabytych uprzednio przez Bank. Dłużnik zobowiązany będzie natomiast do zapewnienia na rachunku Invoice Management Account środków (środków własnych lub pochodzących z linii kredytowej przyznanej przez Bank), wystarczających na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur uprzednio spłaconych przez Bank.

W przypadku natomiast opóźnienia (w stosunku do daty zapłaty wskazanej na fakturze) w dokonaniu przez dłużnika zapłaty kwot wynikających z faktur nabytych przez Bank, Bank uprawniony będzie do naliczenia odsetek kalkulowanych na podstawie sumy poniesionych przez Bank kosztów finansowania dłużnika oraz ustalonej przez Bank marży.

Z tytułu Umowy EIS dłużnik zobowiązany będzie do uiszczenia:

1.  jednorazowej opłaty aranżacyjnej (one-off arrangement fee), kalkulowanej jako procent limitu przyznanego przez Bank dłużnikowi w rachunku Invoice Management Account;

*   jednorazowej opłaty przygotowawczej (one-off set-up fee), która zostanie uzgodniona z dłużnikiem.

Ponadto, umowa przewidywać może dodatkową comiesięczną opłatę ponoszoną przez dłużnika za świadczoną przez Bank usługę finansowania dłużnika oraz za korzystanie ze specjalnie dedykowanej platformy informatycznej do umieszczania faktur.

Zgodnie z warunkami nowego produktu bankowego SCF, Bank nie będzie zobowiązany do spłacania każdej faktury umieszczanej przez dłużnika na platformie informatycznej.

Bank nie będzie również podmiotem przejmującym ryzyko niewypłacalności dłużnika. W przypadku braku zapłaty za faktury ze strony dłużnika Bank może żądać zwrotu dokonanej spłaty od dostawcy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa świadczona przez Bank w ramach produktu SCF będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi świadczonej przez Bank w ramach produktu SCF powstawać będzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. otrzymania przez Bank jednorazowej opłaty aranżacyjnej, jednorazowej opłaty przygotowawczej, comiesięcznej prowizji płaconej przez dłużnika oraz dyskonta?
3.  Czy z tytułu świadczonej usługi Bank nie będzie obowiązany do wystawiania faktur na rzecz swoich klientów (dłużników) będących usługobiorcami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Bank w ramach produktu SCF będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „uptu”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 uptu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W ocenie Banku, usługa świadczona w ramach produktu SCF jest usługą finansową polegającą na udzielaniu kredytów i pożyczek (sfinansowanie dłużnika). Jednocześnie nie jest ona objęta wyłączeniem ze zwolnienia, zawartym w art. 43 ust. 15 uptu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem usługi oferowanej przez Bank jest poprawa płynności finansowej oraz finansowanie działalności dłużnika, w wyniku której dochodzi do wcześniejszego zaspokojenia dostawcy, co umożliwia dłużnikom wynegocjowanie korzystniejszych warunków handlowych z dostawcami przy jednoczesnym wydłużeniu terminu zapłaty faktur oraz otrzymaniu finansowania od Banku (w okresie od nabycia wierzytelności przez Bank do terminu zapłaty faktury).

Bank, wstępując w prawa wierzyciela w drodze subrogacji, uzyskiwać będzie możliwość swobodnego dysponowania nabytą wierzytelnością. Co do zasady, dłużnik zobowiązany będzie do spłaty zadłużenia w terminie wskazanym na fakturze.

Spłata następować będzie poprzez obciążenie przez Bank rachunku Invoice Management Account prowadzonego dla dłużnika w terminie płatności wynikającym z faktury.

Wskazać należy, że pomimo faktu, że będący drugą stroną transakcji handlowej dostawca towarów również pośrednio odnosić będzie korzyść z dokonania przez Bank spłaty długu w drodze subrogacji w odniesieniu do wierzytelności wynikających z wystawionych przez niego faktur (otrzymuje wcześniejszą spłatę) poprzez wcześniejsze otrzymanie należnej płatności, to zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że świadczona przez Bank usługa polegać będzie na ściąganiu długów dokonywanym na rzecz dostawcy towarów. W szczególności wskazać należy, że to dłużnik a nie wierzyciel (dostawca) będzie wskazywał faktury, które zostaną objęte produktem SCF i to dłużnik będzie podmiotem, na rzecz którego będą świadczone usługi (będzie stroną zlecającą wykonanie usług). Głównym celem nowego produktu jest bowiem sfinansowanie dłużnika poprzez wcześniejszą spłatę jego zobowiązań, co pozwolić powinno mu na utrzymanie dotychczasowych korzystnych warunków handlowych z dostawcami przy jednoczesnym wydłużeniu okresu finansowania. Natomiast zawarcie z nabywcą umowy RPA jest tylko elementem dodatkowym (niezbędnym), wymuszonym przez charakter usługi świadczonej na rzecz dłużnika. Na względzie bowiem należy mieć, że z uwagi na konstrukcję produktu SCF dostawca zaakceptować musi warunki spłaty wierzytelności handlowej posiadanej wobec dłużnika. Tym samym, gdyby nie umowa EIS będąca de facto istotą produktu SCF, umowa RPA z dostawcą towarów nie byłaby zawierana.

Co więcej, wskazać należy, że umowy zawierane w ramach produktu SCF nie będą dotyczyły konkretnych faktur czy płatności - umowa EIS będzie zawierana jednorazowo, często jeszcze przed powstaniem konkretnych zobowiązań, w związku z którymi Bank ma wstąpić w prawa wierzyciela. Nie sposób więc uznać, że celem zawieranych umów jest windykacja należności przysługujących dostawcy towarów od dłużnika.

Z powyższego wynika, że podstawowym celem umów zawieranych w ramach produktu SCF oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym będzie zapewnienie finansowania działalności dłużnika, a nie windykacja należności. Istotą produktu jest zapewnienie dłużnikowi finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez uzyskanie dłuższych terminów spłaty zobowiązań wynikających z wystawionych przez dostawców faktur, przy jednoczesnym ich wcześniejszym zaspokojeniu, co umożliwić powinno dłużnikowi utrzymanie korzystnych warunków handlowych z dostawcami.

Zauważyć również należy, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, główne znaczenie ma ekonomiczny sens transakcji - to kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Wnioski takie wynikają m.in. z wyroków Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Lease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079.

Wobec powyższego należy uznać, że usługa finansowa świadczona w ramach produktu SCF, której zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest finansowanie działalności dłużnika, a nie ściągnięcie od niego długu, nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 uptu. Podstawowy cel zawieranych przez Bank umów wskazuje, że jest to usługa polegająca na udzielaniu finansowania, a nie usługa ściągania długów (w tym factoringu), w związku z czym powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość prezentowanego przez Bank stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12, Sąd wskazał prawidłową metodykę oceny transakcji na gruncie VAT: „dla oceny, czy usługi (\`(...)\`) podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza zapisów umowy. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? (\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r., nr IPPP2/443-209/11-6/13-S/AK/DG. W tym miejscu przywołać należy również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-28/13-2/IGo), w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym usługi kredytowania spłaty wierzytelności handlowych i finansowania w tym zakresie dłużnika poprzez zawarcie z nim dodatkowego porozumienia nie można uznać jako czynności wchodzącej w skład usługi factoringu.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-51/11-3/MM), w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność polegająca na finansowaniu przez Bank Dłużnika poprzez zawarcie z nim Porozumienia podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT jako usługa udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu, gdyż nie można jej zaliczyć do jednej z usług wchodzących w skład factoringu i w związku z tym należy ją rozpatrywać w zakresie opodatkowania odrębnie od usługi factoringu.

W świetle przytoczonej powyżej argumentacji oraz prezentowanego stanowiska organów podatkowych, zdaniem Banku należy uznać, że świadczona przez Bank usługa polegająca na udzielaniu dłużnikowi finansowania korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu.

W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez Bank z tytułu świadczonej usługi finansowania (na którą składają się umowa EIS i RPA), tj. jednorazowa opłata aranżacyjna, jednorazowa opłata przygotowawcza, comiesięczna prowizja płacona przez dłużnika oraz dyskonto uznać należy za zapłatę, o której mowa w art. 29a uptu.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane opłaty należne są z tytułu świadczonej przez Bank usługi finansowania podlegającej zwolnieniu z VAT. W związku z powyższym, jako wynagrodzenie za tą usługę, opłaty otrzymywane przez Bank będą zwolnione z podatku VAT.

Należy bowiem wskazać, że formalny podział wynagrodzenia na odrębne części odnoszące się do różnego rodzaju czynności lub różnych etapów usługi (różne rodzaje prowizji i opłat) powinien pozostać bez wpływu na charakter świadczenia, będącego de facto zapłatą za wykonywane przez Bank czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi finansowania. Wskazane powyżej opłaty stanowią więc element zapłaty za świadczoną przez Bank usługę finansowania. Odnosząc się do poszczególnych pozycji wynagrodzenia pobieranego przez Bank wskazać należy, że prowizja administracyjna liczona jest jako odpowiedni procent kwoty udzielonego finansowania, natomiast comiesięczna opłata (prowizja) ponoszona przez dłużnika za świadczoną przez Bank usługę odnosi się do finansowania udzielonego przez Bank. W zakresie dyskonta uznać natomiast należy, że będzie to wynagrodzenie pobierane przez Bank z tytułu świadczenia złożonego, obejmującego kilka pojedynczych czynności wykonywanych przez Bank w ramach produktu SCF. Każda poszczególna czynność stanowi bowiem element całościowego zobowiązania Banku polegającego na udzieleniu klientowi finansowania.

Koncepcja opodatkowania usługi kompleksowej wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Argumenty Wnioskodawcy potwierdza stanowisko przyjęte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaprezentowane m.in, w orzeczeniu z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych.

Tym samym, w świetle wskazanego orzecznictwa, kompleksowość świadczonej przez Bank usługi nie może budzić wątpliwości. Należy zauważyć, że Bank nie zawierałby dodatkowej umowy z dostawcą (umowa RPA), gdyby nie było to konieczne dla obsługi procesu finansowania dłużnika.

Powyższe, zastosowanie powinno również znaleźć w odniesieniu do czynności udostępnienia platformy informatycznej, która niezbędne jest celem wykonania usługi finansowania na rzecz dłużnika. Gdyby jednak uznać, że udostępnienie platformy informatycznej stanowiłoby usługę odrębną od samego udzielenia finansowania, należałoby stwierdzić, że w takiej konfiguracji usługa ta powinna być zakwalifikowana jako usługa pomocnicza do udzielania finansowania przez Bank. Wynika to z faktu, że usługa udostępniania platformy informatycznej jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi głównej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, usługa pomocnicza powinna przyczyniać się do lepszego wykorzystania wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Platforma informatyczna umożliwiająca szybką wymianę informacji pomiędzy stronami umowy bez wątpienia ułatwia im obsługę finansowania i wywiązywanie się ze wzajemnych zobowiązań.

Podsumowując, świadczona przez Bank usługa udzielenia finansowania, z tytułu której Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie (tj. jednorazową opłatę aranżacyjną, jednorazową opłatę przygotowawczą, comiesięczną prowizję płaconą przez dłużnika oraz dyskonto) powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Ad.2

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi świadczonej przez Bank w ramach produktu SCF powstawać będzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. otrzymania przez Bank jednorazowej opłaty aranżacyjnej, jednorazowej opłaty przygotowawczej, comiesięcznej prowizji płaconej przez dłużnika oraz dyskonta.

Zgodnie z art. 19a uptu, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wyjątek od powyższej zasady ustanowiony został w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e uptu, który stanowi, że w odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Z uwagi na fakt, że usługa świadczona przez Bank w ramach produktu SCF, w ocenie Wnioskodawcy, podlegać będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu zwolnieniu z podatku VAT (na co Bank wskazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do zapytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku), obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie z dniem otrzymania przez Bank całości lub części zapłaty, tj. z dniem otrzymania jednorazowej opłaty aranżacyjnej, jednorazowej opłaty przygotowawczej, comiesięcznej prowizji płaconej przez dłużnika oraz dyskonta.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczonej usługi Bank nie będzie, co do zasady, obowiązany do wystawiania faktur na rzecz swoich klientów (dłużników) będących usługobiorcami.

Zgodnie z art. 106b uptu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jednocześnie przepis przewiduje, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa powyżej. Warunkiem zaistnienia obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej jest złożenie żądania jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W związku z faktem, że usługa świadczona przez Bank w ramach produktu SCF, w ocenie Wnioskodawcy, podlegać będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu zwolnieniu z podatku VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczonej usługi, co do zasady, nie wystąpi. Jedynie wobec złożonego w terminie żądania ze strony nabywcy usług (dłużnika), Bank będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania świadczonej usługi za jedną kompleksową usługę finansową zwolnioną z podatku VAT oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania świadczonych na rzecz dostawcy usług oraz prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania świadczonych na rzecz dłużnika usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z udzielaniem pożyczek i kredytów. Obecnie rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowego produktu bankowego o nazwie „SCF”, którego istotą będzie finansowanie działalności dłużnika. Produkt ten ma pozwolić klientom Banku m.in. na: obniżenie kosztów finansowania działalności, obniżenie kosztów zakupu towarów i utrzymanie bardzo dobrych relacji biznesowych z ich kontrahentami.

Podstawą prawną funkcjonowania nowego produktu będzie umowa o świadczenie usług „zarządzania fakturami” (Umowa EIS) zawierana z nabywcą towarów, który jest dłużnikiem w transakcji handlowej. Zgodnie z ta umową dłużnik zgłaszać będzie swoje zobowiązania wobec dostawcy (faktury) do spłaty przez Bank przed ich terminem płatności. Zgłoszenie następować będzie poprzez umieszczanie faktur zakupowych na dedykowanej do tego celu platformie informatycznej udostępnianej przez Bank. Platforma informatyczna służyć będzie do obsługiwania procesu finansowania zobowiązań do dostawcy, w tym także ustalania szczegółów transakcji sfinansowania zobowiązań (data sfinansowania zobowiązania, cena). Bank jako nowy wierzyciel otrzyma w przyszłości w terminie płatności wskazanym na fakturze zapłatę od dłużnika sfinansowanych zobowiązań.

Wraz z Umową EIS Bank zawierać będzie dodatkowo umowę przejęcia wierzytelności (Umowa RPA) z dostawcą towarów, którego wierzytelności Bank będzie spłacać. Spłata wierzytelności dostawcy towarów dokonywana będzie po uprzednim uzgodnieniu z dostawcą warunków spłaty wierzytelności za pośrednictwem dedykowanej platformy informatycznej.

Dłużnik udzielać będzie Bankowi zgody na spłatę umieszczanych na platformie informatycznej faktur. W przypadku sfinansowania zobowiązania, Bank będzie dokonywał zapłaty na rzecz dostawcy, wstępując zarazem w miejsce dotychczasowego wierzyciela (dostawcy). Niemniej jednak spłata pomniejszana będzie o dyskonto należne Bankowi, które zależne będzie od terminu płatności faktury umieszczanej na platformie informatycznej przez dłużnika oraz oceny wypłacalności dłużnika dokonywanej przez Bank.

Z Umową EIS powiązany będzie rachunek bankowy dłużnika, który zostanie otwarty w Banku i który będzie służyć do dokonywania rozliczeń w ramach Umowy EIS. Na rachunku dłużnik będzie mógł gromadzić środki, a ponadto Bank będzie mógł przyznać dłużnikowi limit kredytowy na rachunku.

Umowa EIS przewidywać będzie ponadto, że w dniu, w którym przypadać będzie termin płatności poszczególnych faktur nabytych przez Bank (terminy płatności wynikające z faktur), Bank będzie upoważniony do obciążenia rachunku dłużnika kwotą wynikającą z faktur nabytych uprzednio przez Bank. Dłużnik zobowiązany będzie natomiast do zapewnienia na rachunku środków (środków własnych lub pochodzących z linii kredytowej przyznanej przez Bank), wystarczających na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur uprzednio spłaconych przez Bank.

W przypadku natomiast opóźnienia (w stosunku do daty zapłaty wskazanej na fakturze) w dokonaniu przez dłużnika zapłaty kwot wynikających z faktur nabytych przez Bank, Bank uprawniony będzie do naliczenia odsetek kalkulowanych na podstawie sumy poniesionych przez Bank kosztów finansowania dłużnika oraz ustalonej przez Bank marży.

Z tytułu Umowy EIS dłużnik zobowiązany będzie do uiszczenia:

*   jednorazowej opłaty aranżacyjnej (one-off arrangement fee), kalkulowanej jako procent limitu przyznanego przez Bank dłużnikowi w rachunku Invoice Management Account;

*   jednorazowej opłaty przygotowawczej (one-off set-up fee), która zostanie uzgodniona z dłużnikiem.

Ponadto, umowa przewidywać może dodatkową comiesięczną opłatę ponoszoną przez dłużnika za świadczoną przez Bank usługę finansowania dłużnika oraz za korzystanie ze specjalnie dedykowanej platformy informatycznej do umieszczania faktur.

Zgodnie z warunkami nowego produktu bankowego SCF, Bank nie będzie zobowiązany do spłacania każdej faktury umieszczanej przez dłużnika na platformie informatycznej.

Bank nie będzie również podmiotem przejmującym ryzyko niewypłacalności dłużnika. W przypadku braku zapłaty za faktury ze strony dłużnika Bank może żądać zwrotu dokonanej spłaty od dostawcy towarów.

W celu ustalenia dla celów podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz to, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

W niniejszej sprawie z treści złożonego wniosku wynika, że dłużnik oraz dostawca (Wierzyciel) ponosić mają tylko taki ciężar świadczenia Banku, jaki skutkuje ich ekonomiczną korzyścią. Inaczej mówiąc dłużnik płacić ma za udostępnienie mu usług Banku (opłata aranżacyjna, opłata przygotowawcza) oraz comiesięczna prowizja np. za udostępnienie dedykowanej platformy informatycznej. Z kolei dokonywana przez Bank zapłata na rzecz dostawcy będzie pomniejszana o dyskonto należne Bankowi, a które zależeć będzie od terminu płatności faktury przez dłużnika i oceny jego wypłacalności. Zapłata dłużnika oraz dostawcy (wierzyciela) następować będzie niezależnie od siebie, a Bank ma możliwość w przypadku braku spłaty przez dłużnika (jego niewypłacalności) zażądać zwrotu poniesionych spłat od dostawcy towarów (wcześniejszego wierzyciela).

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami wykonywanymi przez Bank na podstawie dwóch odrębnych umów: umowy EIS zawieranej z dłużnikiem i Umowy RPA zawieranej z dostawcą, tj. świadczeniem usług na rzecz dłużnika oraz świadczeniem usług na rzecz dostawcy. Każde z tych świadczeń wykonywanych przez jeden podmiot (Bank) stanowi jednak, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, cel sam w sobie i by określić stawkę podatku, każde z tych wykonywanych świadczeń należy rozpatrywać odrębnie i niezależnie.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Dla ustalenia opodatkowania, bądź zastosowania zwolnienia od podatku w tej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy mieć tu na uwadze, że poza zwolnieniem z opodatkowania VAT pozostają, na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela.

Główną istotą factoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Factoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy factoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług. Umowa factoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że factoring można podzielić na:

*   factoring niepełny (niewłaściwy lub z regresem)

*   factoring pełny (właściwy lub bez regresu)

*   factoring mieszany.

Podkreślenia wymaga również, że usługa factoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem factoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot factoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu factoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

*   przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,

*   windykację należności,

*   finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,

*   monitorowanie dłużników,

*   wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,

*   sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,

*   okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,

*   kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, gdyż stanowią one integralną część usługi factoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca factoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługa factoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, że usługa factoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Factoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Odnosząc się do relacji łączącej Bank z dłużnikiem należy stwierdzić, że jest to relacja nowego wierzyciela oraz dłużnika. Cechuje się ona przede wszystkim udostępnieniem kapitału poprzez wydłużenie terminu płatności zobowiązań dłużnika. Zasadniczym celem dłużnika Banku jest pozyskanie przez niego kapitału na spłatę swoich zobowiązań wobec dostawców. Umowa kredytu tym się natomiast charakteryzuje, że bank udostępnia kredytobiorcy kapitał, za co otrzymuje odsetki oraz różnego rodzaju opłaty, aranżacyjne, przygotowawcze – czyli opłaty o charakterze zapłaty za zaangażowanie banku w proces zawarcia umowy o udostępnienie kapitału banku. W sytuacji opisanej we wniosku Bank pozwoli dłużnikowi nie płacić przez pewien czas swoich zobowiązań, za zgodą dłużnika oraz dostawcy (zgoda wierzyciela dotyczy spłaty długu przez Bank). Zatem udzielenie finansowania następuje przez spłatę poprzedniego, pierwotnego wierzyciela. To nie zmienia jednak istoty relacji łączącej Bank i dłużnika. Zawarta umowa pomiędzy Bankiem a dłużnikiem ma wszystkie cechy umowy kredytu i jako taka podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, jako części wynagrodzenia Banku za usługę świadczoną w ramach „umowy EIS” podlegać będzie: jednorazowa opłata aranżacyjna, jednorazowa opłata przygotowawcza czy comiesięczna prowizja płacona przez dłużnika, które to opłaty należy uznać za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy.

Odnosząc się natomiast do relacji łączącej w analizowanej sprawie Bank i dostawcę (wierzyciela) należy wskazać, że relacja ta nosi wszelkie cechy relacji faktora i faktoranta, tj. usługi factoringu.

Jak wskazano wyżej, co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Bank zawierać będzie dodatkową umowę przejęcia wierzytelności („Umowa RPA”) z dostawcą towarów (wierzycielem), którego wierzytelności Bank będzie spłacać. Spłata wierzytelności dostawcy towarów dokonywana będzie po uprzednim uzgodnieniu z dostawcą warunków spłaty wierzytelności za pośrednictwem dedykowanej platformy informatycznej. W przypadku sfinansowania zobowiązania, Bank będzie dokonywał zapłaty na rzecz dostawcy, wstępując zarazem w miejsce dotychczasowego wierzyciela (dostawcy). Niemniej jednak spłata pomniejszana będzie o dyskonto należne Bankowi, które zależne będzie od terminu płatności faktury umieszczanej na platformie informatycznej przez dłużnika oraz oceny wypłacalności dłużnika dokonywanej przez Bank. Bank nie będzie również podmiotem przejmującym ryzyko niewypłacalności dłużnika. W przypadku braku zapłaty za faktury ze strony dłużnika Bank może żądać zwrotu dokonanej spłaty od dostawcy towarów.

Oceniając powyższe okoliczności, stwierdzić należy, ze mamy tu do czynienia z factoringiem niepełnym (zwanym też niewłaściwym lub z regresem), gdyż faktor (tu Bank) będzie przejmował wierzytelności od dostawcy jedynie do momentu jej zapadalności. Inaczej mówiąc, ryzyko danej wierzytelności nie jest przenoszone na Bank. Dostawca musi liczyć się z tym, że w sytuacji, gdy jego dłużnik nie zwróci należnej kwoty w wyznaczonym terminie to Bank zażąda zwrotu całej kwoty wraz z poniesionymi kosztami. W takiej sytuacji dostawca musi na własną rękę zająć się wyegzekwowaniem należnej kwoty. Taki rodzaj factoringu ma na celu jedynie upłynnienie posiadanych należności, pozwala to na szybkie zdobycie gotówki i poprawę struktury aktywów. Rozwiązanie takie nie wiąże się jednak z przeniesieniem ryzyka.

Bank de facto nabywa wierzytelności od dostawcy towarów lub usług (wierzyciela) w zamian za kwoty pieniężne odpowiadające wartości wierzytelności pomniejszone o wynagrodzenie Banku w postaci dyskonta. Celem usługi świadczonej przez Bank na rzecz Wierzyciela jest więc jego uwolnienie od ciężaru egzekwowania wierzytelności – wierzytelność ta zostaje zaspokojona przed terminem jej wymagalności.

Z uwagi na powyższe okoliczności, usługi factoringu świadczone przez Bank na rzecz dostawcy, zgodnie z zawartą „Umową RPA”, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy. Na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane przez Bank od Wierzyciela wynagrodzenie w postaci dyskonta. Wynagrodzenie to podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 5 pkt 1 lit. e omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Należy wskazać, że uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy i dodanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy ma na celu odzwierciedlenie w sposób pełniejszy postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz uporządkowanie i uproszczenie przepisów w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.

Jak wskazano wyżej, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty (jednorazowa opłata aranżacyjna, jednorazowa opłata przygotowawcza, comiesięczna prowizja płacona przez dłużnika) za udzielanie dłużnikowi finansowania jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. Natomiast z tytułu świadczonej na rzecz dostawcy usługi factoringu, za którą wynagrodzenie przybiera postać dyskonta obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi – stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Ilekroć mowa w ustawie o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie – art. 2 pkt 31 ustawy.

Podatnik nie jest zatem zobowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT – art. 106b ust. 2 ustawy. Jednak na żądanie nabywcy podatnik ten ma obowiązek wystawienia faktury (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy), jeżeli żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę. W konsekwencji, podatnik dokumentujący czynność zwolnioną podlega pod przepisy o podatku VAT (dotyczące faktur). Ma zatem obowiązek wystawienia na żądanie nabywcy faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, zawierającej dane zgodne z przepisami o VAT. Przepisy o VAT będą także obowiązywały jeśli podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Skoro zatem, usługa świadczona przez Bank w ramach umowy zawartej z dłużnikiem, podlegać będzie - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwolnieniu z podatku VAT, to u Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczonej usługi, co do zasady, nie wystąpi. Jedynie wobec złożonego w terminie żądania ze strony nabywcy usług (tu dłużnika), Bank będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonane tej usługi. Natomiast w przypadku świadczenia usługi w ramach umowy zawartej z dostawcą, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania tej transakcji faktura wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3, należy je uznać za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Strona na poparcie własnego stanowiska powołała interpretacje indywidualne. Należy jednak zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W tym kontekście należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „ (…) podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Należy podkreślić, że organ udzielający interpretacji, nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji (\`(...)\`)”.

Odnośnie powołanej we wniosku interpretacji znak IPPP2/443-209/11-6/13-S/AK/DG należy stwierdzić, że została ona wydana wskutek uwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12, na który zresztą powołuje się również Wnioskodawca w swoim stanowisku. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Nie kwestionując ani powołanej interpretacji ani orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego trzeba stwierdzić, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Inne powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego Organ potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, lecz jako przykład częściowo odmiennych rozstrzygnięć, nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w innych sprawach. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wnioskodawca powołał się również na orzeczenia TSUE, zgodnie z którymi całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Zdaniem tut. Organu, który nie neguje tez zawartych w tych orzeczeniach, nie będą one jednak miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Organ uznał, że w przypadku Wnioskodawcy nie można mówić o świadczeniu jednej kompleksowej usługi finansowej w ramach produktu SCF.

Końcowo, Organ zwraca uwagę, że prawidłowość stanowiska Organu potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.