Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.446.2018.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 października 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.446.2018.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 31 października 2018 r. (data doręczenia 5 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z.o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu Y (dalej jako: „Grupa” lub „Y”), posiadającego strategiczne lokalizacje w Europie Centralnej i zrzeszającej renomowanych na międzynarodowym rynku dostawców usług inżynieryjnych. W ramach Grupy, Spółka świadczy kompleksowe usługi inżynieryjne oraz dostarcza narzędzia i rozwiązania softwarowe wspierające procesy rozwoju produktów w różnych gałęziach przemysłu.

Pracownicy Spółki zaangażowani są w projektowanie, prototypowanie i tworzenie nowych rozwiązań inżynieryjnych dla najbardziej wymagających branż, od przemysłu motoryzacyjnego, poprzez transport publiczny aż po rozwiązania inżynierii mechanicznej związane z maszynami specjalnego użytku, wspomagając tym samym swoich klientów w procesie rozwoju ich własnych, końcowych produktów. Rozwiązania tworzone przez Pracowników Spółki (dalej jako: „Pracownicy” lub „Pracowników”) bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie powstających produktów. Dzięki temu Pracownicy stale poszerzają swoją specjalistyczną wiedzę oraz zdobywają nowe umiejętności pozwalające osiągnąć najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Wpływ innowacyjnej inżynierii firmy Y można zaobserwować w wielu rozwiązaniach przemysłowych i produktach codziennego użytku.

Projekty realizowane przez Spółkę.

W ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy Spółka dostarcza rozwiązania z obszarów:

*   motoryzacyjnego,

*   transportu zbiorowego,

*   dóbr konsumenckich,

*   przemysłu maszynowego,

*   przemysłu ciężkiego.

Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań, produktów i usług Grupy na globalnym rynku. W ramach prac badawczo-rozwojowych Pracownicy Spółki:

1.  projektują i rozwijają komponenty samochodowe oraz produkty użytkowe. Do zadań w tym obszarze należy m.in. projektowanie sprzętu AGD, od odkurzaczy, przez pralki, suszarki po ekspresy do kawy, projektowanie wewnętrznych części samochodów, ich stylistyki oraz funkcjonalności, projektowanie części zewnętrznych czy też struktury pojazdu, tworzenie schematów, czy też tworzenie symulacji pozwalających na potwierdzenie poprawności działania projektowanych elementów. W ramach prowadzonych prac pracownicy współuczestniczą w tworzeniu nowych rozwiązań technicznych lub łączą istniejące elementy w celu stworzenia ulepszonych rozwiązań, mających na celu przykładowo zminimalizowanie ilości wykorzystywanych części czy zmniejszenie wagi danych elementów przy zachowaniu ich trwałości i funkcjonalności, przeprowadzają analizy dotyczące sposobów optymalizowania danych elementów w celu ułatwienia procesu ich produkcji, prowadzają studia materiałowe czy też studia użyteczności projektowanych elementów;
2.  tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych elementów autobusów oraz pojazdów szynowych produktów, zarówno ich zewnętrznych jak i wewnętrznych elementów, odpowiedzialni są za stworzenie nowych koncepcji integracji systemów wewnątrz takich pojazdów (zastosowanie systemów nawiewnych, okablowanie, hydraulika czy pneumatyka). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, przeprowadzana jest analiza problemu, ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całego rozwiązania. Podczas prac projektowych pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowują dokumentację techniczną oraz raporty z badań;
3.  projektują elementy maszyn budowlanych, rolniczych, górniczych czy przeładunkowych. Do zadań pracowników należy tworzenie nowych lub udoskonalanie i optymalizacja istniejących rozwiązań kinematycznych, hydraulicznych czy konstrukcji spawanych. Projektowane są panele sterowania oraz kabiny takich maszyn, ze szczególnym zwróceniem uwagi na użyte materiały, ich wytrzymałość, bezpieczeństwo oraz koszty wytworzenia danych elementów;
4.  tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych elementów maszyn i oprzyrządowania specjalnego tj. maszyn papierniczych, maszyn dla przemysłu tytoniowego, maszyn formujących czy też linii technologicznych i systemów sortujących. Pracownicy zaangażowani są w projektowanie stacji montażowych czy systemów transportowych w tychże maszynach, a także w przygotowanie szablonów do kontroli wymiarów i tolerancji oraz kontrolę trwałości produktu. Tworzone są rozwiązania pozwalające na testy funkcjonalne.

Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem prowadzonych prac jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi.

We wszystkich powyższych obszarach pracownicy Spółki tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych produktów (zaawansowanych przyrządów, komponentów urządzeń, maszyn, etc.). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, szkice koncepcyjne, przeprowadzana jest analiza problemu czy też ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy Spółki sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całej maszyny. Podczas prac projektowych pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne), obliczenia czy analizy (liniowe i nieliniowe MES, symulacje ruchu, kalkulacje tolerancji) oraz przygotowują raporty z badań. Tworzona jest dokumentacja projektowa oraz wykonawcza części i złożeń, przygotowywane listy materiałowe, instrukcje pracy czy też instrukcje obsługi. Ważna częścią takiego procesu jest również przeprowadzenie analizy przyczyn i skutków ewentualnych wad w projekcie (D-FMEA) oraz analiza ryzyka, czy też, w razie potrzeby, przeprowadzenie oceny zgodności projektowanej maszyny/produktu/urządzenia (przygotowanie deklaracji CE). Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku … z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

W każdym z wymienionych powyżej obszarów Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z już istniejącymi aplikacjami oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań. Do prac badawczo-rozwojowych Spółka nie zamierza zaliczać również tych aktywności pracowników, które nakierowane są na nadzorowanie i publikację informacji technicznej dotyczącej opracowywanych dla klientów produktów, a zapewniające jedynie utrzymanie aktualnych informacji na temat końcowego produktu, czy też aktualnych wersji podręczników instalacyjnych, aktualizacji podręczników użytkownika czy konserwacji danego produktu.

Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań tych Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - „(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Spółka wyjaśnia, że stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

Dodatkowo, Spółka korzystać będzie z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 2 tegoż przepisu. Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów (dalej jako: „KUP”) (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „UPDOF”), w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (działalność badawczo rozwojowa), a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka informuje też, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:

1.  otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz
2.  określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w Umowie o pracę i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

W piśmie z dnia 8 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „UPAPP”), są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 UPDOF, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Zawarte w art. 18 UPDOF wyliczenie przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Jak to zostało wskazane już we wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”). Bez wątpienia honorarium to będzie więc przychodem wynikającym z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

W opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 UPAPP, utwór to „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Zakres aktywności i obowiązków Pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP. Przykładową kategorią powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów są kody źródłowe programów komputerowych, które bezpośrednio wymienione są w UPAPP jako przykłady utworów. Dodatkowo z treści dokumentów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. procedury, regulaminy, umowy o pracę) wynikać będzie, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą.

Zdaniem Spółki, działalność Pracowników ma zdecydowanie twórczy charakter. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia)” 2. „dotyczący twórców”. Jak wskazano zarówno we wniosku, jak i w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, Pracownicy Centrum Inżynieryjnego tworzą utwory w rozumieniu ustawy PAPP. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż „świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07 (LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”. W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc. Wszystko to oznacza nie tylko, że działalność Pracowników Wnioskodawcy ma twórczy, ale też i indywidualny charakter.

Badania i rozwój innowacyjnych technologicznie zaawansowanych pasywnych i aktywnych systemów bezpieczeństwa, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii stanowią główny obszar działalności Wnioskodawcy, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Wnioskodawca prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Wnioskodawca prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to szczegółowo wskazane w uzasadnieniu prawnym do pytania nr 2, działalność Pracowników Wnioskodawcy obejmuje zarówno badania naukowe (wyłącznie badania aplikacyjne, z wyłączeniem badan podstawowych), jak i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669). Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę projektów jest bowiem tworzenie nowych rozwiązań inżynieryjnych oraz narzędzi i rozwiązań wspierających procesy rozwoju produktów w różnych gałęziach przemysłu. Pracownicy Spółki poprzez projektowanie, prototypowanie i tworzenie nowych rozwiązań inżynieryjnych dla najbardziej wymagających branż, od przemysłu motoryzacyjnego, poprzez transport publiczny, przemysł ciężki aż po rozwiązania inżynierii mechanicznej związane z budową maszyn produkcyjnych oraz maszyn specjalnego przeznaczenia, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów czy na wprowadzeniu mechanizmów poprawiających nie tylko bezpieczeństwo, ale i użyteczność czy optymalizując proces produkcji seryjnej czy też zmniejszając cenę takiej produkcji przy zachowaniu pełni funkcjonalności projektowanych elementów konstrukcyjnych.

Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami Pracodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie (H), jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (P). Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. W przypadku przekazania pracodawcy prawa do kilku utworów, regulacje zawarte w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych pozwolą jednocześnie na określenie i w efekcie na kwotowe wyliczenie - jaka część tak określonego honorarium przypada na dany utwór. Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nie jest mu znany żaden przepis prawny, a tym bardziej żaden przepis ustaw podatkowych, wprowadzający określone zasady ustalania kwoty honorarium autorskiego i dokonywania wyceny praw majątkowych pomiędzy pracodawcą a Pracownikiem-twórcą. Co więcej dany utwór, jako efekt działalności twórczej pracownika, nie będzie miał swojego odpowiednika na rynku, trudno więc Wnioskodawcy określić i odnieść się do pytania Dyrektora KIS w sprawie wartości rynkowej przekazanego prawa. Zdaniem Wnioskodawcy wycena ta jest jak najbardziej rynkowa, a kwestia ta pozostaje całkowicie w zakresie swobody zawierania umów pomiędzy podmiotami obrotu gospodarczego. Jeżeli Wnioskodawca w tym zakresie pominął jakąś istotną regulację, prosi o wskazanie właściwego przepisu, który w tym zakresie powinien być zastosowany.

Zgodnie z informacją podaną powyżej, wyodrębnione honorarium będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik – zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na zakres działalności Spółki, jak i zakres obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której Pracownicy - twórcy w każdym miesiącu tworzyć będą utwory i przekazywać prawa majątkowe do nich, a więc w każdym miesiącu otrzymywać będą ustalone w umowie o pracę honorarium autorskie. Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że normę 50% kosztów zastosuje tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF.

Jak zostało to już wskazane we wniosku, Wnioskodawca korzystać będzie z narzędzi informatycznych pozwalających na:

*   precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

*   każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego. Bieżąca ocena prac i ich akceptacja bądź odrzucenie jako utworów dokonywana jest przez wytypowanych przez Wnioskodawcę pracowników. Pracownicy Ci otrzymują również techniczne możliwości pomagające w ocenie podobieństwa zgłoszeń, a tym samym umożliwiające na eliminację tych prac, które mogą okazać się pracami rutynowymi, a tym samym nie spełniać przesłanek utworu. Wszyscy Pracownicy, w tym przede wszystkim recenzenci, przechodzą szkolenie, na którym przedstawione są warunki, jakie musi spełnić dana praca, aby mogła być uznana za utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

*   precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

*   dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF słusznie zamierza stosować 50% KUP w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, sztuk plastycznych, twórczości audiowizualnej czy też działalności badawczo-rozwojowej?
2.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 2 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.1 Stanowisko Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z treści przywołanego przepisu wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1.  efekty pracy stworzone przez Pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
2.  Pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
3.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Pracownik twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
4.  należy określić, czy i jaka część należnego honorarium autorskiego przypada za uzyskanie przychodu (honorarium autorskiego z tytułu korzystania przez Pracownika twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

Ad 1.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, że w świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Rezultaty prac Pracowników-twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

Ad 2.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za honorarium wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką) a Pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio od Pracownika na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej. Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP, określenie kategorii powstających utworów oraz, że następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

Ad 3.

W kwestii trzeciego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej pomiędzy Spółką a Pracownikiem oraz innych postanowień obowiązujących w Spółce (regulamin wynagradzania, procedury odbioru) wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki przekazywane będą zgodnie z określoną w Spółce procedurą i w zamian za wyodrębnioną część wynagrodzenia (honorarium autorskie), na podstawie przejrzystego mechanizmu opisanego zarówno w umowach o pracę, jak i innych regulacjach wewnętrznych. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje wyraźnie, że to właśnie z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Co jest istotne i na co należy zwrócić uwagę, kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i powinna wynikać z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17). Co więcej, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia”. Wyrok ten cytowany był już w 27 orzeczeniach, w tym przykładowo w najnowszych wyrokach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17).

Jak wskazał Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, Pan Paweł Cybulski, dnia 4 czerwca 2018 r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075, „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych, niż umowa o pracę, uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania, co wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2134/14. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, że wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe.” (sygn. DKA8.054.24.2018).

Przepisy prawa nie wskazują ani metod ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium czy prowadzenia ewidencji. Jednakże Wnioskodawca, kierując się nie tylko przytoczoną powyżej obowiązującą wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne, wykładnią autentyczną dokonaną wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, ale też rzetelnością w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu:

1.  precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustali wysokość honorarium,
2.  zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustali w umowach o pracę i innych obowiązujących dokumentach,
3.  wprowadzi procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu,
4.  prowadził będzie dokładną ewidencję potwierdzającą m.in fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowo wprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3b,
5.  tworzył będzie miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Stosowana w Spółce ewidencja pozwoli na określenie rzeczywistych efektów pracy twórczej objętych prawami autorskimi oraz związanie tychże praw z wypłacanym, jasno i precyzyjnie określonym honorarium

W świetle powyższego, należy uznać, że również trzeci z wymaganych warunków jest spełniony.

Ad 4.

Jak wskazuje Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, Pan Paweł Cybulski (sygn. DKA8.054.24.2018) - „ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), nie zmieniła zasad korzystania przez Pracowników twórców z 50% kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wprowadziła zmiany w zakresie ich stosowania, tj.:

*   podwyższyła limit stosowania 50% kosztów o 100%, tj. do kwoty 85 528 zł rocznie,

*   wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9a pkt 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. spełnienie trzech przedstawionych powyżej warunków było konieczne i zarazem wystarczające do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami. Nowelizacja ustawy o PDOF w zakresie stosowania 50% KUP w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., przepisie art. 22 ust. 9b wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% KUP, definiując tym samym dodatkowy warunek zastosowania 50% KUP, pozostawiając bez zmian warunki dotychczasowe. Oznacza to, że aby zastosować 50% KUP w stosunku do honorarium autorskiego otrzymanego przez Pracownika-twórcę w zamian za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy konieczna staje się ocena, czy utwory te są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF.

W kwestii tego warunku należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy, i jeśli tak, to które utwory stworzone przez Pracownika twórcę powstały w wyniku działalności twórczej wyszczególnionej w art. 22 ust. 9b. Odpowiednie przepisy postanowień obowiązujących w Spółce pozwalają zaś na precyzyjne i jednoznaczne określenie tej części honorarium, która wypłacana jest za te właśnie utwory. W opinii Spółki przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, że w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze) spełnione są łącznie wszystkie przesłanki przewidziane przez przepisy UPDOF do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje się przy tym dodatkowo, że tak przyjęte stanowisko Spółki jest zbieżne z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne, stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

1.  określenie honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu UPAPP,
2.  odzwierciedlenie zasad wynagradzania w stosownych dokumentach wewnętrznych (jeśli obowiązują), tj. w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką czy np. w regulaminie wynagradzania,
3.  prowadzenie ewidencji rezultatów prac kwalifikowanych jako utwory.

Reasumując, dla zastosowania KUP w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF istotne jest więc, by wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o PAPP, była jasno określona bądź to w umowie o pracę, bądź w innych dokumentach wewnętrznych (np. Regulaminie wynagrodzeń) i była bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Jak wynika z obszernego opisu stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku, warunki te są spełnione wypełniając tym samym zarówno pierwsze, jak i drugie z przytoczonych powyżej zaleceń. Dodatkowo stosowane w Spółce narzędzie informatyczne oraz odpowiednie zapisy regulaminu wynagradzania pozwalają na dokładne wskazanie kategorii zgłaszanych utworów, co w efekcie pozwala na jednoznaczne określenie wysokości przychodu (honorarium autorskiego) z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich do utworów powstałych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b. Tym samym wypełniony zostanie nowy warunek stosowania 50% KUP wprowadzony przepisami art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF.

W opinii Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w wyniku działalności określonej przepisami art. 22 ust. 9b, 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF). Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-l.4011.56.2018.1.AN, z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA, z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS.

2.1. Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez Spółkę w ramach Centrum Inżynieryjnego prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 2 ustawy o PDOF.

2.2. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 UPDOF, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych pasywnych i aktywnych systemów bezpieczeństwa. Pracownicy Spółki poprzez tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów i rozwiązań z zakresu motoryzacji łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny bezpieczeństwa, zautomatyzowanej jazdy, wydajności i e-mobilności. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów czy na wprowadzeniu mechanizmów poprawiających nie tylko bezpieczeństwo na drogach, ale i komfort jazdy. Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach prowadzonych projektów prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki, jak i użytkowników proponowanych rozwiązań oraz bardzo często prowadzą do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych, nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 nr 24, poz. 83, z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, że „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”.

Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

W przypadku prac prowadzonych przez Pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych pasywnych i aktywnych systemów bezpieczeństwa, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii stanowią główny obszar działalności Centrum Inżynieryjnego Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 2 UPDOF.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 listopada 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazując, że jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek ten wynika wprost z art. 8 Ordynacji podatkowej i nie budzi żadnych wątpliwości Wnioskodawcy. Dodatkowo, zgodnie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej „Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony”. Koszty uzyskania przychodu są jako takie elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Wnioskodawca musi więc uwzględnić je w prawidłowej wysokości przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 UPDOF, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF-w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., nadanym mu przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nowelizowanym następnie przez ustawę z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) - „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.” W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (patrz art. 22 ust. 9a ww. ustawy). Dodatkowo, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułów określonych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ww. ustawy.

Wnioskodawca musi więc rozstrzygnąć, czy część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. W razie bowiem odpowiedzi twierdzącej Wnioskodawca, jako płatnik podatku, będzie miał obowiązek zastosować do tej części wynagrodzenia koszty określone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem oczywiście normy prawnej ust. 9a oraz 9b tegoż artykułu. Wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 wraz z art. 22 ust. 9a oraz 9b budzi jednak wątpliwości Wnioskodawcy, wynikające nie tyle z niejasności przepisów co z zupełnie rozbieżnych stanowisk Dyrektora KIS w analogicznych sprawach. O skali niepewności świadczyć mogą też liczne w tym zakresie interpelacje poselskie czy też zapowiedziane w dniu 30 lipca 2018 przez Ministra Finansów wydanie w tym zakresie interpretacji ogólnej (patrz odpowiedź na interpelację poselską nr 22980, sygn. akt DD3.054.43.2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało to już wskazane w pkt 1.1 wniosku (pole nr 76), należy jednoznacznie uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom, a wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego za pomocą współczynnika określonego w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk, stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionych bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawna zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Ocena prawna

Z treści przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie zdaniem Wnioskodawcy uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1.  efekty pracy stworzone przez Pracownika - twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
2.  Pracownik - twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
3.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Pracownik - twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
4.  należne honorarium bądź jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez Pracownika - twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Jego Pracowników - twórców warunki nr 1 oraz 2 powyżej są w oczywisty sposób spełnione, przy czym argumentacja w tym zakresie podana jest zarówno we wniosku o interpretację indywidualną jak i w doprecyzowanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego (pkt a i b powyżej).

Jeśli chodzi o warunek 3, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie jasnych i klarownych zapisów umowy o pracę oraz postanowień wewnętrznych, procedur i regulaminów obowiązujących u Pracodawcy. Pracownik - twórca bezsprzecznie uzyska przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (tj. honorarium autorskie), o ile oczywiście w wyniku swojej pracy stworzy utwór/utwory w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawo pokrewne oraz w danym miesiącu przekaże pracodawcy majątkowe prawa autorskie do nich. Tak jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, zarówno fakt stworzenia utworów, jak i fakt przejęcia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich, potwierdzony będzie każdorazowo dzięki stosowanym przez pracodawcę narzędziom informatycznym. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 UPDOF, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Zawarte w art. 18 UPDOF wyliczenie przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. W konsekwencji, do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać Pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej ust. 9a oraz 9b tegoż artykułu. Co więcej, z uwagi na brak w przepisach prawa jakiegokolwiek przepisu wskazującego sposób wyceny majątkowych praw autorskich, bez znaczenia pozostaje sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, o ile jest ono ustalone precyzyjnie, jednoznacznie i jasno w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Wskazuje na to spójna wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, dokonywana wielokrotnie przez Sądy administracyjne, w tym m.in.:

1.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, cytowanego w wielu orzeczeniach, w tym przykładowo w najnowszych w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/G11220/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wskazującym, że „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia”;
2.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, cytowanego w wielu orzeczeniach wskazującym, że „należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
3.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17 wskazującym, że: „aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia. co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń.”;
4.  w wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, podobnie również w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 477/18 oraz wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3775/17 wskazującym, że „ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także (\`(...)\`) po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. (…) Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami. 3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz 4) pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję. Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.”

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że zamierza wprowadzić jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez Pracownika - twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych, jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów).

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.” W zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego. Mimo to Wnioskodawca, kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, ma zamiar dokonać podziału wynagrodzenia na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanych przez obie strony, tj. zarówno przez Pracownika-twórcę, jak i pracodawcę. Na podstawie tych zapisów obie strony w oczywisty sposób będą mogły określić nie tylko ogólną wysokość honorarium, ale i wysokość honorarium przypadającą na każdy stworzony w ramach danego miesiąca utwór. Jeszcze raz Wnioskodawca - jeżeli tylko w tym zakresie pominął jakąś istotną regulację - wzywa Dyrektora KIS o wskazanie przepisu lub przepisów, nakazującego konkretny sposób wyliczenia honorarium autorskiego

Warunek 4 jest warunkiem nowym, wynikającym z wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), a następnie modyfikowanego ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 1291) art. 22 ust. 9b UPDOF. Wprowadza on ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania jedynie do tej części honorarium autorskiego, które zostało wypłacone za utwory powstające w wyniku działalności wymienionych w tymże przepisie. Jak zostało to obszernie opisane zarówno we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w niniejszym piśmie, Wnioskodawca zamierza:

1.  precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium autorskiego;
2.  zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących w przedsiębiorstwie pracodawcy dokumentach. Zapisy te pozwolą na określenie wysokości honorarium przypadającego na każdy stworzony utwór, co da możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu;
3.  prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób nie budzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części honorarium, przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowo wprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9b;
4.  tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Oznacza to, że i ten warunek stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wypłacanego Pracownikowi honorarium, która przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b UPDOF, zostaje w oczywisty sposób spełniony.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom, a wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego według reguł opisanych powyżej, stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ zaś honorarium to w całości bądź w części przypadać będzie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) powinny wynieść 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawna zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b oraz art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, np.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

W związku z tym, że przedmiotem interpretacji jest także działalność badawczo-rozwojowa należy wskazać na treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: „Grupa”), świadcząca kompleksowe usługi inżynieryjne oraz dostarczająca narzędzia i rozwiązania softwarowe wspierające procesy rozwoju produktów w różnych gałęziach przemysłu. Pracownicy Spółki zaangażowani są w projektowanie, prototypowanie i tworzenie nowych rozwiązań inżynieryjnych dla najbardziej wymagających branż, od przemysłu motoryzacyjnego, poprzez transport publiczny aż po rozwiązania inżynierii mechanicznej związane z maszynami specjalnego użytku, wspomagając tym samym swoich klientów w procesie rozwoju ich własnych, końcowych produktów. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie powstających produktów. Dzięki temu Pracownicy stale poszerzają swoją specjalistyczną wiedzę oraz zdobywają nowe umiejętności pozwalające osiągnąć najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań, produktów i usług Grupy na globalnym rynku. W ramach prac badawczo-rozwojowych Pracownicy Spółki:

1.  projektują i rozwijają komponenty samochodowe oraz produkty użytkowe. Do zadań w tym obszarze należy m.in. projektowanie sprzętu AGD, od odkurzaczy, przez pralki, suszarki po ekspresy do kawy, projektowanie wewnętrznych części samochodów, ich stylistyki oraz funkcjonalności, projektowanie części zewnętrznych czy też struktury pojazdu, tworzenie schematów, czy też tworzenie symulacji pozwalających na potwierdzenie poprawności działania projektowanych elementów. W ramach prowadzonych prac pracownicy współuczestniczą w tworzeniu nowych rozwiązań technicznych lub łączą istniejące elementy w celu stworzenia ulepszonych rozwiązań, mających na celu przykładowo zminimalizowanie ilości wykorzystywanych części czy zmniejszenie wagi danych elementów przy zachowaniu ich trwałości i funkcjonalności, przeprowadzają analizy dotyczące sposobów optymalizowania danych elementów w celu ułatwienia procesu ich produkcji, prowadzają studia materiałowe czy też studia użyteczności projektowanych elementów;
2.  tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych elementów autobusów oraz pojazdów szynowych produktów, zarówno ich zewnętrznych jak i wewnętrznych elementów, odpowiedzialni są za stworzenie nowych koncepcji integracji systemów wewnątrz takich pojazdów (zastosowanie systemów nawiewnych, okablowanie, hydraulika czy pneumatyka). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, przeprowadzana jest analiza problemu, ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całego rozwiązania. Podczas prac projektowych pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowują dokumentację techniczną oraz raporty z badań;
3.  projektują elementy maszyn budowlanych, rolniczych, górniczych czy przeładunkowych. Do zadań pracowników należy tworzenie nowych lub udoskonalanie i optymalizacja istniejących rozwiązań kinematycznych, hydraulicznych czy konstrukcji spawanych. Projektowane są panele sterowania oraz kabiny takich maszyn, ze szczególnym zwróceniem uwagi na użyte materiały, ich wytrzymałość, bezpieczeństwo oraz koszty wytworzenia danych elementów;
4.  tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych elementów maszyn i oprzyrządowania specjalnego tj. maszyn papierniczych, maszyn dla przemysłu tytoniowego, maszyn formujących czy też linii technologicznych i systemów sortujących. Pracownicy zaangażowani są w projektowanie stacji montażowych czy systemów transportowych w tychże maszynach, a także w przygotowanie szablonów do kontroli wymiarów i tolerancji oraz kontrolę trwałości produktu. Tworzone są rozwiązania pozwalające na testy funkcjonalne.

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań. Do prac badawczo-rozwojowych Spółka nie zamierza zaliczać również tych aktywności pracowników, które nakierowane są na nadzorowanie i publikację informacji technicznej dotyczącej opracowywanych dla klientów produktów, a zapewniające jedynie utrzymanie aktualnych informacji na temat końcowego produktu, czy też aktualnych wersji podręczników instalacyjnych, aktualizacji podręczników użytkownika czy konserwacji danego produktu. Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań tych Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne. Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą. Spółka wyjaśniła, że stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów). Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 2 tegoż przepisu. Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (działalność badawczo rozwojowa), a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”). Działalność ww. Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Działalność Pracowników Wnioskodawcy ma twórczy, ale też i indywidualny charakter. Badania i rozwój innowacyjnych technologicznie zaawansowanych pasywnych i aktywnych systemów bezpieczeństwa, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii stanowią główny obszar działalności Wnioskodawcy, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Wnioskodawca prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności. Działalność Pracowników Wnioskodawcy obejmuje zarówno badania naukowe (wyłącznie badania aplikacyjne, z wyłączeniem badan podstawowych), jak i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę projektów jest bowiem tworzenie nowych rozwiązań inżynieryjnych oraz narzędzi i rozwiązań wspierających procesy rozwoju produktów w różnych gałęziach przemysłu. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Pracodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie (H), jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (P). Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. W przypadku przekazania pracodawcy prawa do kilku utworów, regulacje zawarte w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych pozwolą jednocześnie na określenie i w efekcie na kwotowe wyliczenie - jaka część tak określonego honorarium przypada na dany utwór. Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik – zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   prace wykonywane przez pracowników Centrum Inżynieryjnego w ramach obowiązków pracowniczych, mają charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej,

*   ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym i oryginalnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów powyższej ustawy,

*   kwota honorarium będzie wypłacana za przeniesienie praw autorskich do utworu i będzie odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego utworu,

*   umowa o pracę łącząca pracowników i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto, analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że prace wykonywane przez Pracowników Spółki zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej, trzeciej i czwartej grupy projektowej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ wskazuje, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie analizy zdarzenia przyszłego podał nieistniejący art. 22 ust. 9 pkt 3b oraz art. 22 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze odpowiednio treść art. 22 ust. 9b i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.