Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-219/11-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-20
Teza: Odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, nie powinny być więc objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług; tym samym nie mają wpływu na ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: banki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011r. (data wpływu 21 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględnić należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym, tj. odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględnić należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym, tj. odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia, świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W swej zasadniczej części, lista czynności wykonywanych przez Bank jest określona przepisami art. 5-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) i zawiera zarówno usługi objęte zwolnieniem od podatku VAT, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego.

Oprócz standardowo identyfikowanych jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług przychodów odsetkowych z tytułu udzielonych kredytów, a także prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, po stronie Banku występują dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z zarządzaniem posiadanym majątkiem, należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Banku oraz uzyskane premie pieniężne. Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych wynikających z posiadanego majątku.

W ramach prowadzonej działalności Bank uwzględnia w swoim wyniku finansowym określone przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem majątku własnego, w szczególności z tytułu

1.  odsetek i dywidend w postaci:
    1.  odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”). Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość Stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu;
    2.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych. Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunki te stanowią element jego aktywów;
    3.  dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej o charakterze spekulacyjnym Bank nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku przeznaczonych do sprzedaży lub jako zabezpieczenie jego pozycji finansowej. Akcje te nie są nabywane w celu wykonywania przez Bank funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje, a wyłącznie w celu uzyskiwania benefitów finansowych wynikających z faktu posiadania tych akcji;
    4.  odsetek z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności. W ramach prowadzonej działalności Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Banku nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.
2.  odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku. W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, Klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). Mają miejsce również sytuacje, w których Bank nakłada na swoich Kontrahentów kary umowne oraz odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Banku, albo brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Banku a oddanych do odpłatnego używania przez tych kontrahentów na podstawie odrębnych stosunków prawnych. Wskazane kategorie przychodowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług realizowane przez Bank, a stanowią jedynie odszkodowanie (nałożoną sankcję) za szkody jakie ponosi Bank w związku z nieprawidłowym realizowaniem zobowiązań przez kontrahentów;
3.  nie stanowiące rabatu za dostarczone towary i wyświadczone usługi otrzymane premie pieniężne, nie będące odpłatnością za świadczenie ze strony Banku, Bank zawiera szereg umów na świadczenie usług na jego rzecz lub na rzecz Kontrahentów. Zgodnie z treścią tych umów za świadczone / nabywane usługi Bank otrzymuje / uiszcza określone w kontrakcie wynagrodzenie. Jednakże niezależnie od wynagrodzenia, zdarza się, że Kontrahent Banku zastrzega sobie możliwość wypłacania na rzecz Banku kwoty pieniężnej (premia / bonus), która nie stanowi podstawy do powstania roszczenia po stronie Banku, a jedynie może być wynikiem jednostronnej decyzji kontrahenta o przyznaniu Bankowi określonego benefitu finansowego. Najczęściej premia / bonus jest wynikiem wystąpienia pewnych okoliczności obiektywnych niezależnych od działania czy zaniechania Banku jako świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy, np. w postaci osiągnięcia przez kontrahenta Banku satysfakcjonującego zysku na współpracy z Bankiem, wypracowania przez Bank określonego pułapu sprzedaży, czy też osiągnięcia określonej jakości portfela klientowskiego we współpracy z Bankiem. Umowa zawarta z kontrahentem nie przewiduje w takim przypadku, iż premia ta będzie rabatem udzielonym przez kontrahenta do ceny świadczonych na rzecz Banku usług, czy też dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Bank.

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług, określając w pierwszej kolejności jednocześnie czy wydatek ten jest bezpośrednio związany z konkretnym rodzajem sprzedaży (tj. sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia). W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Bank odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), Bank stosuje przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie podatku VAT w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy uwzględniać odsetki i opłaty karne o charakterze sankcyjnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika Używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Prowizje i opłaty o charakterze karnym, ujęte w tabeli opłat i prowizji, a także odsetki karne, ustawowe odsetki za zwłokę oraz odszkodowania i kary umowne, czy to z tytułu niewłaściwego lub nieterminowego realizowania kontraktów zawartych z Bankiem jako zamawiającym, czy też z tytułu niezwrócenia we właściwym terminie Bankowi oddanych kontrahentowi do używania uprzednio składników majątkowych, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku) mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, tudzież za niedokonanie w terminie określonym warunkami innego stosunku prawnego zwrotu rzeczy oddanych wcześniej do używania. Podmiot zobowiązany do dokonania płatności w tych przypadkach nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ponosi określoną w umowie lub w przepisach prawa powszechnie obowiązującego odpowiedzialność finansową za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań na nim ciążących.

Mając na uwadze powyższe należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi, w tym finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. W związku z powyższym, po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat, do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia współczynnika.

Tym samym odsetki karne (umowne i ustawowe) czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ta sama kwalifikacja winna mieć zastosowanie w przypadku kar umownych i odszkodowań płaconych na rzecz Banku przez jego kontrahentów z tytułu niewłaściwego wykonania dostaw czy świadczenia usług zleconych przez Bank, jak również braku zwrotu we właściwym terminie składników majątkowych wcześniej udostępnionych przez Bank na podstawie stosownej umowy.

Potwierdzenie takiej powyższej interpretacji dla celów VAT znajduje potwierdzenie również w wyroku ETS w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG), w którym ETS stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT, tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. ETS uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

Reasumując, mając na uwadze wyżej wskazane argumenty, Bank stoi na stanowisku, iż w wartości obrotu, o którym mowa w treści art. 29 ustawy o VAT, a tym samym kalkulacji współczynnika, wskazanego w art. 90 ustawy o VAT, należy pomijać przychody z należności o charakterze karnym w postaci:

1.  prowizji i opłat karnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji, a także odsetek (karnych i ustawowych) naliczonych z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań przez Klientów i kontrahentów na rzecz Banku;
2.  kar umownych i odszkodowań za nieterminowe realizowanie kontraktów związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań na rzecz Banku, albo brakiem zwrotu po zakończeniu umowy przedmiotów stanowiących majątek Banku, a oddanych do odpłatnego używania tym kontrahentom na podstawie innych stosunków prawnych;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 cyt. ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 cyt. ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje, m.in. należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym. W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, Klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.).

Bank nakłada również na swoich Kontrahentów kary umowne oraz odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Banku, albo brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Banku, a oddanych do odpłatnego używania przez tych kontrahentów na podstawie odrębnych stosunków prawnych. Wskazane kategorie przychodowe stanowią jedynie odszkodowanie (nałożoną sankcję) za szkody jakie ponosi Bank w związku z nieprawidłowym realizowaniem zobowiązań przez kontrahentów

Analiza ww. stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnień przedstawionych w Pytaniu 2 wniosku z dnia 16 lutego 2011r.; w zakresie Pytań 1 i 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.