Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-253/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: dochód; komandytariusz; likwidacja; majątek-składniki majątku; przekształcanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki z o.o. działającej pod firmą B. sp. z o.o. („B”).

B. jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”).

Trwający obecnie rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 grudnia 2013 r. i zakończy się z dniem 31 października 2015 r. Z tego względu, na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, SKA nie jest obecnie podatnikiem CIT, zaś status podatnika CIT uzyska po zakończeniu obecnego roku obrotowego, tj. z dniem 1 listopada 2015 r.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową („spółka komandytowa”). W przekształconej spółce komandytowej B. obejmie pozycję komandytariusza. Do przekształcenia dojdzie przed zakończeniem obecnego roku obrotowego SKA, tym samym na moment przekształcenia SKA nie będzie podatnikiem CIT. Z uwagi na planowane przekształcenie B. w spółkę komandytową, Wnioskodawca stanie się podatnikiem CIT w stosunku do dochodu osiąganego przez B., który uwzględniać będzie dochód osiągany przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia SKA (bowiem zarówno spółka komandytowa, jak i B., która będzie komandytariuszem tej spółki, nie będą podatnikami CIT).

W przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostanie powołana spółka komandytowa, zostanie ona zlikwidowana. Majątek spółki komandytowej na dzień likwidacji może obejmować środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, jak również inne składniki majątkowe. Majątek ten zostanie wydany wspólnikom likwidowanej spółki, w tym B.

Zarówno na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową, jak i na dzień likwidacji spółki komandytowej może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi.

Przekształcenie, jak również likwidacja spółki zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych („KSH”).

W przeszłości B. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej. W dniu 27 stycznia 2015 r. B. otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/423-522/14-4/ŁM („interpretacja”). W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową, SKA będzie posiadać zatrzymany zysk, to w oparciu o zawarty w ustawie nowelizującej przepis przejściowy, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu CIT na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową. W związku z opodatkowaniem niepodzielonych zysków na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej późniejsza likwidacja spółki komandytowej na mocy przepisów art. 12 ust. 4 pkt a lit. a) i pkt 3b ustawy o CIT nie będzie skutkować opodatkowaniem po stronie B.

W związku z przekształceniem B. w spółkę komandytową konsekwencje podatkowe likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie będą dotyczyć bezpośrednio B., lecz zostaną odniesione do jej wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca postanowił złożyć niniejszy wniosek, aby potwierdzić, że wskazane w interpretacji wydanej na rzecz B. zasady opodatkowania czynności przekształcenia SKA w spółkę komandytową oraz późniejszej likwidacji spółki komandytowej pozostają aktualne również w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, którego wartość odpowiadać będzie wysokości zysku księgowego SKA ustalonego na moment przekształcenia, a w konsekwencji wydanie B., w wyniku późniejszej likwidacji spółki komandytowej, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, którego wartość odpowiadać będzie wysokości zysku księgowego SKA ustalonego na moment przekształcenia, a w konsekwencji wydanie B., w wyniku późniejszej likwidacji spółki komandytowej, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w kontekście przepisów ustawy nowelizującej.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA powinno przebiegać z uwzględnieniem treści przepisów ustawy nowelizującej, które na mocy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 11 tej ustawy, znajdują zastosowanie do opisanego zdarzenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (\`(...)\`) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (…) − pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do likwidacji spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Przywołany powyżej przepis wprowadza opodatkowanie określonych w nim zdarzeń, w których uczestniczy SKA, w tym przekształcenia SKA w spółkę komandytową, a jednocześnie doprecyzowuje metodę ustalania kosztów uzyskania przychodów, o które należy pomniejszyć przychód powstały w wyniku wystąpienia tych zdarzeń.

W związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do którego bezpośrednio referuje art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, podstawę opodatkowania dla czynności przekształcenia SKA w spółkę komandytową stanowią tzw. zyski zatrzymane (w ujęciu księgowym), tj. zyski niepodzielone oraz przekazane na kapitał inny niż zakładowy.

Zastosowanie powyższych reguł w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku oznacza, że przekształcenie SKA w spółkę komandytową powinno rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika (tj. Wnioskodawcy), którego podstawę wymiaru należy ustalić w kwocie nieopodatkowanego zysku księgowego spółki komandytowo-akcyjnej (tj. zarówno zysków niepodzielonych pomiędzy akcjonariuszy SKA, jak i zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy). Zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu po stronie wspólnika (tj. Wnioskodawcy) na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową.

Przedstawione powyżej konsekwencje podatkowe zostały potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na wniosek B. w analogicznym stanie faktycznym „Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że SKA przekształci się w spółkę niebędącą osobą prawną (tj. spółkę komandytową). Jednocześnie SKA posiadać będzie niepodzielone zyski”.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia powstałego przychodu o określone w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wydatki. Przychód, który Wnioskodawca (będący wspólnikiem B., tj. spółki będącej akcjonariuszem SKA) osiągnie na skutek przekształcenia, będzie odpowiadał wartości niepodzielonego zysku księgowego SKA, przez co przychód ten będzie miał charakter zbliżony do zysku dywidendowego. Z kolei podstawową regułą opodatkowania zysków dywidendowych jest ich opodatkowanie w sposób ryczałtowy, a zatem bez możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, rozpoznanie w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w praktyce spowodowałoby nieopodatkowanie przychodu z tytułu przekształcenia SKA, bowiem w praktyce kwota wydatków poniesionych na inwestycję w spółkę (tu: kwota wydatków poniesionych pierwotnie na objęcie akcji SKA przez B.), przewyższa wartość zysków księgowych, które spółka ta może osiągnąć za dany rok obrotowy (dane lata obrotowe).

Podążając powyższym tokiem rozumowania, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do obniżenia przychodu, który uzyska z tytułu przekształcenia SKA o koszty pierwotnie poniesione na objęcie akcji w SKA przez B.

2\. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych.

Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt a lit. a oraz pkt 3b ustaw o CIT do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji, jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać w dacie późniejszego zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustaw o CIT).

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

Zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Pomimo iż przepisy ustawy o CIT w sposób bezpośredni wyłączają z opodatkowania czynność likwidacji spółki osobowej, to w ocenie Wnioskodawcy neutralność podatkowa likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA powinna zostać uzależniona od wcześniejszego opodatkowania zysków księgowych osiągniętych przez tę spółkę (które to opodatkowanie powinno nastąpić w związku z wypłatą zysków w formie dywidendy, przekształceniem SKA w inną spółkę osobową itp.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w wyniku opodatkowania zysku księgowego SKA na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową (w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej), z dniem likwidacji w spółce komandytowej nie będą występować zatrzymane zyski księgowe, które nie były dotychczas opodatkowane. W związku z powyższym wydanie B. w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, ponieważ zysk księgowy powstały w trakcie prowadzenia działalności w formie SKA zostanie opodatkowany podatkiem CIT po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową.

Powyższe konsekwencje podatkowe zostały potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na wniosek B. „Reasumując − wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ zysk księgowy SKA ustalony na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową zostanie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy na moment jej przekształcenia”.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż nie ulega wątpliwości, iż otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w części, w jakiej majątek ten pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, a zatem zysków, które podlegały bieżącemu opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.