Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.104.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.: - objętych przy powstaniu spółki; - objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki; nabytych w drodze umowy kupna-sprzedaży, w sytuacji, gdy spółka w okresie posiadania części udziałów przez Wnioskodawcę podlegała podziałowi przez wydzielenie (była spółką dzieloną).
Słowa kluczowe: cena-cena zakupu; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów, uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 3 lutego 2020 r. oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do treści zawartej w dniu 24 września 2019 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Podatnik będący osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonał sprzedaży 1000 udziałów przysługujących mu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość nominalna jednego udziału wynosiła 1000 zł, a odpłatne ich zbycie w drodze wskazanej umowy sprzedaży nie następowało w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Stosownie do złożonych w treści zawartej umowy oświadczeń, Podatnikowi zbywającemu wskazane udziały przysługiwało w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1 000 000 zł, które to udziały zostały nabyte:

1.  771 udziałów przez objęcie przy zawiązaniu umowy spółki oraz po podwyższeniu kapitału zakładowego zgodnie z protokołem sporządzonym w dniu 24 kwietnia 2007 r. oraz
2.  229 udziałów na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w dniu 11 maja 2017 r.

W efekcie na gruncie rozpatrywanej sprawy istotnym jest wskazanie na zasady nabycia posiadanych przez Podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących przedmiot zawartej w dniu 24 września 2019 r. umowy sprzedaży.

Odpowiednio, w odniesieniu do 771 udziałów (objętych przy zawiązaniu umowy spółki oraz po podwyższeniu kapitału zakładowego zgodnie z protokołem sporządzonym w dniu 24 kwietnia 2007 r.) zwrócenia uwagi wymaga, że stosownie do treści zawartej w dniu 15 listopada 1995 r. w formie aktu notarialnego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy wyniósł 70 000 zł i dzielił się na 70 udziałów po 1000 zł każdy. Stosownie do postanowień zawartej umowy i wskazanej w zdaniu poprzednim umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Podatnik objął 10 udziałów po 1000 zł każdy, o łącznej wartości 10 000 zł. Udziały zostały pokryte gotówką.

Jednocześnie umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidywała możliwość podwyższenia lub obniżenia kapitału zakładowego spółki w drodze uchwały wspólników, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mogą być pokrywane wkładami niepieniężnymi jak i pieniężnymi. W konsekwencji powyższych, przyjętych rozwiązań, zgodnie z protokołem z dnia 24 kwietnia 2007 r. podwyższony został kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do kwoty 3 000 000 zł. Kapitał ten dzieli się na 3000 udziałów, po 1000 zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki zostały pokryte gotówką. W konsekwencji, po dokonanym podwyższeniu kapitału zakładowego spółki Podatnikowi przysługiwało 771 udziałów po 1000 zł każdy o łącznej wartości 771 000 zł. Podkreślenia wymaga, że wszystkie te udziały zostały pokryte gotówką, co oznacza, że zostały objęte za wkład pieniężny.

Stosownie do zawartej w dniu 11 maja 2017 r. umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Podatnik nabył w drodze zakupu kolejne 229 udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała cena sprzedaży przedmiotowych udziałów została zapłacona w terminie ustalonym w treści zawartej umowy sprzedaży, tj. do dnia 16 maja 2017 r.

Konsekwencję tej sytuacji stanowi ustalenie, w świetle którego podatnikowi przysługiwało na dzień dokonania sprzedaży, tj. na dzień 24 września 2019 r., łącznie 1000 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w części (771 udziałów) zostały odpowiednio nabyte za wkład pieniężny (w drodze pierwotnego nabycia oraz podwyższenia kapitału zakładowego), a w pozostałej części (229 udziałów) zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży.

Na gruncie prezentowanego stanu faktycznego istotnym jest jednoczesne wskazanie, że stosownie do podjętej w dniu 7 grudnia 2011 r. uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wydzielenie jej majątku w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez obniżania kapitału podstawowego spółki dzielonej w zamian za nowo utworzone udziały spółki przejmującej przy jednoczesnym podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Podkreślenia zarazem wymaga, że na skutek dokonanego wydzielenia zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostały w spółce stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Rejestracja spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana pod datą wpisu 28 sierpnia 2003 r. Podstawę rejestracji stanowił akt notarialny sporządzony dnia 15 listopada 1995 r. przez Kancelarię Notarialną.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostało stwierdzone protokołem z dnia 24 kwietnia 2007 r. Kancelarii Notarialnej i zostało ujawnione wpisem w KRS pod datą 1 czerwca 2007 r.

Podział spółki przez wydzielenie został ujawniony w KRS pod datą wpisu 1 kwietnia 2015 r. w oparciu o akt notarialny z dnia 13 listopada 2014 r. sporządzony w Kancelarii Notarialnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego podatnik winien w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za rok 2019, stosownie do brzmienia regulacji art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalić wartość dochodu z tytułu dokonanej w roku 2019 sprzedaży posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do treści regulacji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387) za jedno z odrębnych źródeł przychodów uznawane są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Jednocześnie w świetle regulacji art. 17 ust. 1ab ustawy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji powyższych regulacji, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego przychody osiągnięte przez Podatnika z tytułu zbycia – w oparciu o umowę zawartą w dniu 24 września 2019 r. w formie aktu notarialnego – udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji w której nie są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż udziałów nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem do przychodów z zysków kapitałowych. Stosownie do art. 17 ust. 1ab ustawy przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów w spółce z o.o., tj. na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów – w dniu 24 września 2019 r. Bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania tego przychodu pozostaje natomiast moment otrzymania przez podatnika faktycznej zapłaty z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Na gruncie prezentowanego zagadnienia zasadnym jest wskazanie na treść art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem o którym mowa w art. 30b ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c tej ustawy. Stąd na gruncie rozpatrywanego zagadnienia dla celów ustalenia dochodu Podatnika osiągniętego na skutek zbycia udziałów w spółce z o.o. kluczowym jest ustalenie wartości podatkowych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o powołane w art. 30b ust. 2 pkt 4 regulacje ustawy. I tak, odpowiednio, stosownie do brzmienia:

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – za podatkowe koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 3e ustawy, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy – za podatkowe koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   art. 22 ust. 1f ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.
*   art. 22 ust. 1g ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna udziałów (akcji).

Na gruncie rozpatrywanego zagadnienia, w związku z dokonanym wydzieleniem części majątku spółki z o.o. w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych zasadnym jest także wskazanie na art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten odpowiednio ustala, że w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8 tej ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Na gruncie rozpatrywanego zagadnienia konsekwencję powyższych regulacji stanowi stwierdzenie, że w sytuacji w której zbywane przez Podatnika udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny oraz w drodze umowy sprzedaży, to w sytuacji w której w roku 2011 doszło do wydzielenia w trybie regulacji art. 529 § 4 Kodeksu spółek handlowych części majątku spółki dzielonej stanowiącej zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na warunkach szczegółowo opisanych, koszt uzyskania przychodów w sytuacji ich odpłatnego zbycia, winien zostać ustalany stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem dyspozycji art. 24 ust. 8 pkt 3 tej ustawy.

W efekcie biorąc pod uwagę realia zaprezentowanego stanu faktycznego, w szczególności fakt, że z majątku spółki w roku 2011, a zatem w okresie w którym Podatnikowi przysługiwało 771 udziałów w spółce, doszło do wydzielenia części majątku spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie regulacji art. 529 § 4 Kodeksu spółek handlowych, a następnie w roku 2017 Podatnik w drodze zawartej umowy sprzedaży nabył kolejne 229 udziałów tej spółki, na wartość kosztu uzyskania przychodu wynikającego z dokonanej w dniu 24 września 2019 r. sprzedaży udziałów spółki z o.o. winna – zdaniem Podatnika – składać się suma:

*   wydatków na objęcie 771 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem regulacji art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza że za koszt uzyskania przychodów winna być uznana ta część tych wydatków, która proporcjonalnie nie przypada na koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki przejmującej, tj. tej która w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej przejęła tę część majątku spółki dzielonej oraz

*   wydatków na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o umowę kupna z roku 2017 – w tym wypadku brak jest podstaw dla stosowania regulacji art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy, ponieważ podstawę nabycia tych udziałów stanowiła umowa sprzedaży zawarta już po dokonaniu wydzielenia części majątku spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W efekcie ustalony przez podatnika dochód, stanowiący podstawę opodatkowania winien zostać określony jako różnica pomiędzy osiągniętym przez podatnika przychodem ze sprzedaży nabytych udziałów (stosownie do treści zawartej umowy sprzedaży z dnia 24 września 2019 r.), tj. w wysokości ustalonej ceny sprzedaży przedmiotowych udziałów oraz łączną, wskazaną w powyższych pkt 1 i 2 wartością kosztów uzyskania przychodów wynikających z objęcia i nabycia udziałów w spółce z o.o. mającego charakter pieniężny. W konsekwencji, tak ustalony dochód ze zbycia udziałów spółki z o.o. winien zostać przez podatnika opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 19%, tj. wg stawki podatku wskazanej w treści regulacji art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodatkowo podnieść, że rozliczenia przedmiotowego dochodu, opodatkowanego na zasadzie przewidzianej regulacją art. 30b ust. 1 ustawy, Podatnik winien dokonać w odrębnym zeznaniu rocznym o którym mowa w treści regulacji art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy składanym w terminie określonym w treści art. 45 ust. 1 tej ustawy, tj. w analizowanej sytuacji w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia 2020 r. Jednocześnie, stosownie do brzmienia art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, co oznacza że podatnik winien wpłacić należny podatek wynikający z osiągnięcia w roku 2019 omawianego dochodu z zysków kapitałowych w terminie do 30 kwietnia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Moment powstania tego rodzaju przychodów określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy). I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;

*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;

*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podlega – wraz z innymi dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1, uzyskanymi przez podatnika w danym roku podatkowym – opodatkowaniu według stawki podatku 19%.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca dokonał w 2019 r. sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. W wyniku opisanej czynności, po jego stronie Wnioskodawcy powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów zaliczany do źródła kapitału pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość udziałów określona przez strony umowy jako cena zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, omawiany przychód powstał w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży.

Koszty uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe udziały i momentu, w jakim udziały te stały się jego własnością.

I tak, 10 udziałów zostało objętych przez Wnioskodawcę w momencie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa spółki została zawarta w 1995 r. Spółka uzyskała osobowość prawną (powstała) z chwilą jej wpisu do rejestru handlowego prowadzonego na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy - Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.). Udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Kolejne 761 udziałów zostało objętych przez Wnioskodawcę w 2007 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Udziały te zostały objęte za gotówkę, tj. w zamian za wkład pieniężny.

Jak wskazywano, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis ten funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. i w części dotyczącej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie podlegał istotnym zmianom.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ww. 771 udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne należy również uwzględnić dokonany w 2015 r. podział spółki przez wydzielenie.

W wyniku tego podziału część majątku spółki stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa została przejęta przez spółkę przejmującą a druga część majątku spółki dzielonej – również stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostała w spółce. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony bez obniżania kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wobec tego, Wnioskodawca – bez ponoszenia nowych wydatków – zachował posiadane 771 udziałów w spółce dzielonej i uzyskał udziały w spółce przejmującej. Udziały w spółce przejmującej zostały objęte w zamian za wydzielany do tej spółki majątek spółki dzielonej.

Podział przez wydzielenie nie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment tego podziału. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Dokonany podział przez wydzielenie ma jednak wpływ na kwalifikację podatkową wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej. Jak wynika z art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te zostają „podzielone” i „przypisane” częściowo do udziałów (akcji) uzyskanych w spółce przejmującej i częściowo do udziałów (akcji) jakie podatnik nadal posiada w spółce dzielonej.

Co istotne, treść art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zmieniona z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W rezultacie, od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległy wskazane w tym przepisie kryteria w oparciu o które należy dokonywać omawianego „podziału” wydatków.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie należy zastosować art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (a więc w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie) czy znowelizowaną wersję tego przepisu, należy uwzględnić przepis przejściowy.

I tak, zgodnie z art. 8 ww. ustawy nowelizującej, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych albo podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w związku z łączeniem lub podziałem spółek wykazał przychód na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, do kosztów uzyskania tego przychodu stosuje się przepisy tych ustaw, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania tego przychodu.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie wykazywał przychodów w związku z podziałem przez wydzielenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej dokonanego w 2019 r. należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

I tak, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (zdanie po średniku) przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak wynika z powołanego art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy, w przypadku podziału przez wydzielenie wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej są „przypisywane”:

*   do udziałów (akcji) uzyskanych w spółce przejmującej – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
*   do udziałów (akcji) jakie podatnik nadal posiada w spółce dzielonej – w pozostałej części, tj. w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje wartość części majątku spółki dzielonej która pozostaje w tej spółce dzielonej po podziale do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

A zatem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 771 udziałów spółki będą wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów przy powstaniu spółki i wydatki poniesione na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki – w proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku spółki dzielonej, która pozostała w spółce po wydzieleniu do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W odniesieniu natomiast do 229 udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w dniu 11 maja 2017 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży dokonanej w 2019 r. będą – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, tj. zapłacona przez Wnioskodawcę cena ich nabycia.

Podsumowując, jak słusznie wskazał Zainteresowany, jego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce będzie różnica między przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ustalonym na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodów określonymi:

*   w odniesieniu do 10 udziałów objętych przy powstaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w odniesieniu do 761 udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w odniesieniu do 229 udziałów nabytych w 2017 r. – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Dochód ten podlega opodatkowaniu według stawki 19%, w trybie art. 30b omawianej ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy, w terminie do 30 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca powinien złożyć zeznanie PIT-38 wykazujące uzyskane w 2019 roku dochody ze sprzedaży udziałów i wpłacić w tym terminie należny podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.