Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-545/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-11
Teza: 1. Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia) po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia) w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego po stronie spółki w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia − **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do nowo utworzonej spółki przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego po stronie spółki w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,
*   zastosowania do nowo utworzonej spółki przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą na terenie Polski, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka ta będzie nosiła nazwę „A Sp. z o.o.”, a jej siedzibą będzie w B. Wnioskodawca składa niniejszy wniosek jako osoba planująca utworzenie Spółki.

Spółka zostanie udziałowcem drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 2). Między Spółką a Spółką 2 zachodzić będą relacje opisane w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Planowane jest, iż udziały posiadane przez Spółkę w Spółce 2 zostaną w przyszłości umorzone. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolnego umorzenia udziałów przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH) poprzez nieodpłatne nabycie przez Spółkę 2 od Spółki udziałów w celu ich umorzenia.

Pismem z 22 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka, którą Wnioskodawca planuje utworzyć będzie spółką jednoosobową. W związku z tym brak jest innych wspólników, z którymi Wnioskodawca mógłby zawrzeć jakiekolwiek porozumienie czy umowę przedwstępną. Na tym etapie sporządzono projekt umowy Spółki, a Wnioskodawca planuje formalnie utworzyć Spółkę niezwłocznie po wydaniu interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia) po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia) w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia) po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH możliwe jest umorzenie udziału spółki za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Natomiast stosownie do § 3 omawianego artykułu za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym dla określenia konsekwencji podatkowych zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce 2 w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonym w art. 12 ustawy o CIT.

Wskazany artykuł zawiera katalog przychodów, który jest katalogiem otwartym, niemniej na jego gruncie można stwierdzić, iż przychód podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacjach, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe – czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż w związku ze zbyciem na rzecz Spółki 2 udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, udziałowiec nie otrzyma żadnej rekompensaty – ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie więc dla Spółki przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o CIT.

Do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jednak jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy o CIT. Nie można bowiem uznać, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Co więcej art. 14 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem „cena”, natomiast w art. 199 § 3 KSH, będącym podstawą prawną instytucji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, pojawia się określenie „wynagrodzenie”. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (znak LK-399/LM/BG/2003) w przypadku określonego w art. 199 KSH nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, występuje wynagrodzenie, natomiast termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z określeniem „cena”. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż art. 14 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując celem umorzenia udziałów nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami Kodeksu spółek handlowych, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane. Ponadto po stronie udziałowca brak jest jakiegokolwiek przysporzenia. Brak wynagrodzenia dla Spółki pozostaje zatem bez jakiegokolwiek wpływu na jego sytuację podatkową. Ponadto należy zauważyć, iż z natury umorzenia udziałów, następuje ono pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, które mogłyby zostać wykorzystane do ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-438/14/PC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-193/14-5/ŁM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-497/13-3/MC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-680/13-2/AG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-142/13-2/JG).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia) nie znajdą zastosowania wobec Spółki przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT.

W szczególności dla takiego zdarzenia:

*   po stronie Spółki nie będzie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT,
*   sam fakt przeprowadzenia nieodpłatnego umorzenia udziałów nie będzie stanowić podstawy do określenia dochodu Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Na moment realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego między Spółką a Spółką 2 będą zachodzić relacje opisane w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Powyższe wynika z faktu, iż w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „transakcja”, dlatego interpretując to pojęcie przywołać można jego słownikową definicję. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Bazując na przytoczonej definicji, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Nie znajdą one zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym i jednorazowym, a uregulowane zostało szczególnymi przepisami prawa handlowego. Uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży. Umorzenie udziałów nie stanowi transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy dotyczące oszacowania dochodów podatnika, zawarte w art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zbycie udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (instytucja wprost opisana w art. 199 KSH) ze swej natury wystąpić może wyłącznie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcami. Trudno zatem mówić o warunkach, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Brak jest bowiem porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane.

Należy podkreślić, iż skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z takiej możliwości nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o CIT. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie tego artykułu oznaczałoby zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Gdyby bowiem dopuścić możliwość szacowania wysokości wynagrodzenia oznaczałoby to, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Co więcej, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia, jak wcześniej wskazano, nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu, którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów, a w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do doszacowania dochodów Spółki przez organy podatkowe.

Kolejnym potwierdzeniem tezy, iż przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, jest fakt, iż w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Na fakt ten zwrócono już uwagę w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, wskazując, iż ustawodawca w przepisach KSH posługuje się pojęciem „wynagrodzenie”, a nie „cena”. Skoro umorzenie nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Nie ma też możliwości ustalenia, czy umorzenie udziałów zostało przeprowadzone na warunkach rynkowych, gdyż, jak wspomniano wcześniej, umorzenie takie występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcami. Niemożliwe jest zatem wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Podsumowując, w stosunku do opisanego dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce 2 (w tym zbycia udziałów w celu umorzenia), nie znajdą zastosowania wobec Spółki przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Samo opisane zdarzenie przyszłe nie daje też podstaw do określenia dochodu Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/13-3/MC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-680/13-2/AG).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie spółki w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania do nowo utworzonej spółki przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.