Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.492.2023.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: Korekta kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dotacja; korekta; koszt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 56

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 30 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

W 2017 r. prowadziła Pani trzy placówki oświatowe, tj. niepubliczne przedszkole i dwie niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, na podstawie wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta A. Ponadto, prowadziła Pani działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, na podstawie wpisu do CEiDG.

Źródło finansowania placówek oświatowych stanowiły opłaty wnoszone przez rodziców oraz dotacja oświatowa przekazywana na rachunki bankowe placówek przez Gminę. Usługi świadczone przez placówki podlegają zwolnieniu ze stawki VAT. Zarówno dotacja oświatowa, jak i wpłaty od rodziców są dokonywane na konta bankowe należące do prowadzonych placówek oświatowych.

Prowadziła Pani w 2017 r. PKPiR celem rozliczenia opłat wnoszonych przez rodziców, a nadto dodatkowe, niepodatkowe ewidencje dot. rozliczenia dotacji oświatowych otrzymywanych przez każdą z prowadzonych przez Panią placówek oświatowych.

Opłaty wnoszone przez rodziców za usługi oświatowe oraz wydatki niepokryte z dotacji oświatowej w ramach prowadzonej działalności oświatowej oraz wszystkie dochody i wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były wykazywane w PKPiR za 2017 r.

Decyzją z dnia 24.10.2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta z dnia 08.10.2020 r., w której orzekło, że część wydatków, tj. (…) zł pokrytych w 2017 r. z dotacji oświatowych powinna być pokryta z innych źródeł, np. z opłat wnoszonych przez rodziców.

W związku z powyższą decyzją SKO część wydatków związanych z prowadzeniem trzech niepublicznych placówek oświatowych w 2017 r. zostały uznane, że nie były pokryte z dotacji oświatowej za 2017 r., a z innych źródeł, np. z opłat wnoszonych przez rodziców.

W związku z powyższym planuje Pani dokonać korekty PKPiR za 2017 r., która będzie polegać na ujęciu dotychczas nieujętych części wydatków bieżących placówek oświatowych wymienionych w w/w decyzji SKO. Po korekcie PKPiR za 2017 r. zwiększeniu ulegną wydatki w związku z uzyskiwanymi przez Panią dochodami o (…) zł w 2017 r. Po korekcie PKPiR za 2017 r. będzie odzwierciedlała stan faktyczny, który został ustalony dopiero w wyniki decyzji SKO w 2022 r.

Na wydatki placówek oświatowych, które zostaną ujęte w korekcie PKPiR za 2017 r., na łączną kwotę (…) zł, składają się:

\- część wydatków na wyżywienie dzieci w formie cateringu,

\- część wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników placówek oświatowych,

\- część wydatków na zajęcia dodatkowe i teatrzyki dla dzieci,

\- część składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników placówek oświatowych,

\- część kosztów wynajmu pomieszczeń, w których była prowadzona działalność prowadzonych placówek oświatowych.

Część z w/w wydatków (który został wyliczony przez SKO wg stosunku proporcji dzieci niepełnosprawnych i pełnosprawnych, a także absencji wychowanków w poszczególnych dniach roboczych), zgodnie z w/w decyzją SKO, została pokryta z dotacji oświatowych otrzymywanych przez placówki oświatowe prowadzone przez Panią. Część wydatków, która została pokryta z dotacji, nie została i nie zostanie ujęta w korekcie PKPiR za 2017 r. Oznacza to, że finalnie nie dojdzie do podwójnego finansowania tych samych wydatków z dwóch różnych źródeł, tzn. wydatek lub jego część jest ujęta tylko raz w jednej ewidencji: niepodatkowej dot. rozliczenia dotacji oświatowych lub podatkowej dot. dochodów z działalności oświatowej lub gospodarczej.

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnienia, czy możliwe jest:

\- dokonanie w 2023 r. korekty zapisów w PKPiR za 2017 r. w związku z koniecznością ujęcia wydatków odzwierciedlających rzeczywisty stan poniesionych wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów w ramach prowadzonej działalności przez Panią, tj. część wydatków na wyżywienie, wynajem pomieszczeń, wynagrodzenia pracowników, zajęcia dodatkowe, składki ZUS, które to części wydatków nie zostały uznane za pokryte z innych źródeł, w tym z dotacji oświatowej otrzymywanej przez podatnika, a także

\- złożenie korekty deklaracji PIT-36 za 2017 r. do końca roku 2023 r. w związku z korektą PKPiR za 2017 r. na skutek ujęcia w PKPiR w 2017 r. wydatków bieżących z 2017 r. w prowadzonych placówkach oświatowych, które w całości zostały opłacone w 2017 r., a które, jak się okazało dopiero w roku 2022 r. (na skutek decyzji SKO), nie powinny być pokryte z dotacji, a opłat wnoszonych przez rodziców.

### Pytania

1\. Czy możliwe jest dokonanie do końca 2023 r. korekty PKPiR za 2017 r. w związku z koniecznością ujęcia wydatków odzwierciedlających rzeczywisty stan poniesionych wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów w ramach prowadzonej działalności przez podatnika, tj. część wydatków na wyżywienie, wynajem pomieszczeń, wynagrodzenia pracowników, zajęcia dodatkowe, składki ZUS, które to części wydatków nie zostały uznane za pokryte z innych źródeł, w tym z dotacji oświatowej otrzymywanej przez podatnika?

2\. Czy możliwe jest złożenie korekty deklaracji PIT-36 za 2017 r. w terminie do 31.12.2023 r. z powodu korekty PKPiR za 2017 r. o dotychczas nieujęte w niej wydatki związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonego niepublicznego przedszkola oraz dwóch niepublicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, które to wydatki w wyniku decyzji SKO z dnia 24.10.2022 r. nie zostały uznane za możliwe do sfinansowania w całości (a jedynie w części) z dotacji otrzymywanych przez Pani placówki oświatowe, a winny być sfinansowanie w pozostałej części z opłat wnoszonych przez rodziców, a w konsekwencji ujęte również w PKPiR za 2017 r.?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Tak, możliwe jest dokonanie do końca 2023 r. korekty PKPiR za 2017 r. w związku z koniecznością ujęcia wydatków odzwierciedlających rzeczywisty stan poniesionych wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów w ramach prowadzonej przez Panią działalności, tj. część wydatków na wyżywienie, wynajem pomieszczeń, wynagrodzenia pracowników, zajęcia dodatkowe, składki ZUS, które to części wydatków nie zostały uznane za pokryte z innych źródeł, w tym z dotacji oświatowej otrzymywanej przez podatnika.

Tak, możliwe jest złożenie korekty deklaracji PIT-36 za 2017 r. w terminie do 31.12.2023 r. z powodu korekty PKPiR za 2017 r. o dotychczas nieujęte w niej wydatki związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonego niepublicznego przedszkola oraz dwóch niepublicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, które to wydatki w wyniku decyzji SKO z dnia 24.10.2022 r. nie zostały uznane za możliwe do sfinansowania z dotacji otrzymywanych przez placówki oświatowe, a winny być sfinansowanie z opłat wnoszonych przez rodziców, a w konsekwencji ujęte w PKPiR za 2017 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Ten przepis wprost wskazuje na brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych m.in. ze środków finansowanych z otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani trzy placówki oświatowe, tj. niepubliczne przedszkole i dwie niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne. Źródło finansowania placówek oświatowych stanowiły opłaty wnoszone przez rodziców oraz dotacja oświatowa przekazana przez Gminę. Opłaty wnoszone przez rodziców oraz wydatki niepokryte z dotacji były wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Decyzją z 24 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta z 8 października 2020 r., w której orzekło, że część wydatków pokrytych w 2017 r. z dotacji oświatowych powinna być pokryta z innych źródeł, np. z opłat wnoszonych przez rodziców. W związku z tą decyzją część wydatków związanych z prowadzeniem trzech niepublicznych placówek oświatowych w 2017 r. zostały uznane, że nie były pokryte z dotacji oświatowej za 2017 r., a z innych źródeł czyli z opłat wnoszonych przez rodziców. Dlatego planuje Pani dokonać korekty podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 r., która będzie polegać na ujęciu dotychczas nieujętych części wydatków placówek oświatowych wymienionych w decyzji. Po korekcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 r. zwiększeniu ulegną wydatki w związku z uzyskiwanymi dochodami podatnika w 2017 r.

Na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzam, że skoro część wydatków pokrytych w 2017 r. z dotacji, w związku z decyzją Kolegium Odwoławczego, została uznana za wydatki pokryte z innych źródeł, czyli fakt ten nie był możliwy do przewidzenia na etapie zawierania umowy o dofinansowanie (nie było to spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką), to powinna Pani dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w dacie, w której otrzymała Pani decyzję od Kolegium Odwoławczego, czyli w 2022 r.

**Reasumując –** **nie jest możliwe dokonanie przez Panią korekty kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. związanych z uzyskiwaniem dochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powinna Pani uwzględnić opisane koszty w 2022 r., tj. w dacie, w której otrzymała Pani decyzję od Kolegium Odwoławczego. Zatem złożenie korekty deklaracji PIT-36 za 2017 r. w terminie do 31 grudnia 2023 r. nie będzie konieczne.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).