Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.252.2021.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 935 ze zm.).

Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. „(…)” zaplanowane do realizacji w ramach współfinansowanego przez Unię Europejską Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPOW 2014-2020) (…).

We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został uznany jako kwalifikowalny.

Ww. wniosek został złożony w grudniu 2020 r. za pośrednictwem Lokalnej Grupy Działania.

Operacja pn. „(…)”, będzie polegała na przebudowie istniejącego budynku usytuowanego na działce nr geod. 4/3 obejmującej m.in.:

*   rozbiórkę istniejącego podestu oraz zadaszeniu wejścia, wykonaniu w ich miejscu nowego podestu wejściowego wraz z zadaszeniem i schodami zewnętrznymi,
*   przebudowę zejścia do piwnicy,
*   budowę rampy dla osób z niepełnosprawnością,
*   przesunięcie wejścia do budynku od strony południowo-wschodniej wraz z budową podestu wejściowego z zadaszeniem i schodami zewnętrznymi,
*   zmianę wewnętrznego układu funkcjonalnego, polegającego na połączeniu dwóch odrębnych lokali w jeden, wykonanie WC dla mężczyzn, kobiet i osób z niepełnosprawnością oraz wykonanie aneksu kuchennego,
*   zmiany w wielkości i ilości otworów okiennych i drzwiowych,
*   termomodernizację obiektu,
*   przebudowę wszystkich instalacji na budynku.

Budynek będzie wykorzystywany nieodpłatnie przez mieszkańców jako świetlica wiejska. Przebudowa ww. budynku ma na celu zwiększenie aktywności społecznej we wsi oraz okolicznych miejscowości. W zaprojektowanym aneksie kuchennym lokalne gospodynie będą przygotowywały regionalne potrawy oraz posiłki na organizowane tam spotkania. Nowe funkcjonalne pomieszczenia sprzyjać będą integracji lokalnej społeczności. Gmina realizując przedmiotowy projekt nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. utrzymywanie gminnych obiektów użyteczności publicznej i działalność społeczna (kulturalna, integracyjna).

Wszystkie faktury związane z przebudową świetlicy wiejskiej, a także z późniejszym jej utrzymaniem będą wystawiane na Gminę.

Planowany termin realizacji zadania: do końca grudnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania pn. „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on możliwości odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją projektu wykonywanego w ramach zadań własnych Gminy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 935 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), obszar zadań nałożonych na gminę obejmuje wszystkie sprawy publiczne o charakterze lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W świetle przytoczonych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy spełnione zostaną następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, a nabyte towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „(…)”.

Wybudowany obiekt będzie ogólnodostępny dla mieszkańców wsi oraz okolicznych miejscowości. Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tego miejsca.

Gmina zamierza realizować inwestycję pn. „(…)” zgodnie z obowiązkiem wykonywania zadań statutowych, dotyczących zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. utrzymywanie gminnych obiektów użyteczności publicznej. Inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy, przy realizacji zadania inwestycyjnego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami jak również utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. „(…)” zaplanowanych do realizacji w ramach współfinansowanego przez Unię Europejską Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPOW 2014-2020) (…).

Ww. wniosek został złożony w grudniu 2020 r. za pośrednictwem Lokalnej Grupy Działania.

Zadanie będzie polegało na przebudowie istniejącego budynku usytuowanego na działce nr geod. 4/3 obejmującej m.in.:

*   rozbiórkę istniejącego podestu oraz zadaszeniu wejścia, wykonaniu w ich miejscu nowego podestu wejściowego wraz z zadaszeniem i schodami zewnętrznymi,
*   przebudowę zejścia do piwnicy,
*   budowę rampy dla osób z niepełnosprawnością,
*   przesunięcie wejścia do budynku od strony południowo-wschodniej wraz z budową podestu wejściowego z zadaszeniem i schodami zewnętrznymi,
*   zmianę wewnętrznego układu funkcjonalnego, polegającego na połączeniu dwóch odrębnych lokali w jeden, wykonanie WC dla mężczyzn, kobiet i osób z niepełnosprawnością oraz wykonanie aneksu kuchennego,
*   zmiany w wielkości i ilości otworów okiennych i drzwiowych,
*   termomodernizację obiektu,
*   przebudowę wszystkich instalacji na budynku.

Budynek będzie wykorzystywany nieodpłatnie przez mieszkańców jako świetlica wiejska. Przebudowa ww. budynku ma na celu zwiększenie aktywności społecznej we wsi oraz okolicznych miejscowości. W zaprojektowanym aneksie kuchennym lokalne gospodynie będą przygotowywały regionalne potrawy oraz posiłki na organizowane tam spotkania. Nowe funkcjonalne pomieszczenia sprzyjać będą integracji lokalnej społeczności. Gmina realizując przedmiotowy projekt nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. utrzymywanie gminnych obiektów użyteczności publicznej i działalność społeczna (kulturalna, integracyjna).

Wszystkie faktury związane z przebudową świetlicy wiejskiej, a także z późniejszym jej utrzymaniem będą wystawiane na Gminę.

Ponadto z wniosku wynika, że inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – budynek będzie wykorzystywany nieodpłatnie przez mieszkańców jako świetlica wiejska. Przebudowa ww. budynku ma na celu zwiększenie aktywności społecznej we wsi oraz okolicznych miejscowości. W zaprojektowanym aneksie kuchennym lokalne gospodynie będą przygotowywały regionalne potrawy oraz posiłki na organizowane tam spotkania. Nowe funkcjonalne pomieszczenia sprzyjać będą integracji lokalnej społeczności. Inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Gmina wskazała, że realizacja ww. inwestycji będzie odbywała się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zatem, w związku z tym, że realizując przedmiotowe zadanie Gmina nie będzie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji towary i usługi nabywane w związku z realizacją tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Gminie nie będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadania pn. „(…)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.