Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-365/14/15-7/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Stawka podatku dla usług dodatkowych do usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: dostawa; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; woda; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 września 2015 r.).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 maja 2014 r. (doręczone w dniu 12 maja 2014 r. r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń dodatkowych wykonywanych w ramach usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń dodatkowych wykonywanych w ramach usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 7 maja 2014 r. (doręczone w dniu 12 maja 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. , zgodnie z par. 7 Umowy Spółki, jest świadczenie usług w zakresie inżynierii sanitarnej na rzecz osób prawnych i fizycznych, a w szczególności;

1.  produkcja, uzdatnianie, przesyłanie i sprzedaż wody;
2.  odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych i przemysłowych;
3.  konserwacja, remonty oraz obsługa urządzeń wodno-kanalizacyjnych;
4.  prowadzenie inwestycji własnych, jako inwestor bezpośredni i zastępczy ze środków własnych, jak również ze środków Gminy oraz innych podmiotów określonych odrębnymi umowami;
5.  prowadzenie innej działalności wytwórczej, usługowej i handlowej nie wymagającej koncesji, a także działalności koncesjonowanej po uzyskaniu koncesji.

Zgodnie z Europejską Klasyfikacją Działalności opisany przedmiot działalności określony jest w szczególności w Działach 41 i 90, klasach 36.63 i 93.05 oraz w innych Działach.

Stosownie do aktualnego wpisu w KRS - Przedmiot działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jest następujący:

1.  pobór i uzdatnianie wody, z wyjątkiem działalności usługowej - 36.00.Z;
2.  działalność usługowa w zakresie rozprowadzania usług - 36.00.Z;
3.  wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych - 43.22.Z;
4.  wywóz śmieci i odpadów - 38.11 .Z;
5.  unieszkodliwianie odpadów - 38.21.Z;
6.  usługi sanitarne i pokrewne - 39.00.Z;
7.  odprowadzanie ścieków - 37.00.Z;
8.  pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana - 96.09.Z.

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W zakresie odprowadzania ścieków, Spółka na podstawie odrębnej umowy z Gminą odprowadza także wodę deszczową do kanalizacji deszczowej z ulic i placów Gminy ; w tym zakresie administruje, nadzoruje i konserwuje tę kanalizację deszczową.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

1.  wydaje warunki techniczne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne:
2.  uzgadnia projekty budowlane przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
3.  buduje sieci wodociągowe i kanalizacyjne;
4.  dokonuje technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm (osób prawnych) i gospodarstw domowych;
5.  montuje i wymienia wodomierze u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych;
6.  udrażnia i oczyszcza kanalizację sanitarną będącą własnością osób prawnych i fizycznych;
7.  usuwa awarie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
8.  konserwuje i oczyszcza kanalizację deszczową;
9.  monitoruje stan sieci kanalizacyjnej;
10.  wykonuje analizy biologiczno-chemiczne wody i ścieków;
11.  wynajmuje i świadczy usługi z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, a w ramach tej usługi udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu oczyszczenia kanalizacji u konkretnego klienta.

Dla wszystkich tych usług dodatkowych Spółka stosuje 23% stawkę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał klasyfikację statystyczną PKWiU 2008 dla usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę według opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej – 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe – 36.00.20.0 i kanalizacyjne – 37.00.11.0;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych – 37.00.11.0;
3.  budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych – 42.21.23.0;
4.  dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych – 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych;
5.  montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych – 43.22.11.0;
6.  udrażnianie i oczyszczanie kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych – 37.00.11.0;
7.  usuwanie awarii sieci wodociągowej – 36.00.20.0, kanalizacyjnej i deszczowej -37.00.11.0;
8.  konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej – 37.00.11.0;
9.  monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - 37.00.11.0;
10.  wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków – 71.20.11,0;
11.  wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą - 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy świadczenia usług dodatkowych wymienionych w pkt 68 wniosku, a świadczonych stale przez Spółkę różnym podmiotom, winny podlegać 23% stawce VAT, czy też stawce takiej samej jak dla działalności podstawowej tj. stawce 8% VAT, a więc stawce niższej ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Zdaniem wnioskującej Spółki, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń przez Spółkę (usług lub dostaw towarów), które są immanentnie związane ze statutowymi świadczeniami podstawowymi realizowanymi przez Spółkę tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, winna być stawka obniżona, wynosząca obecnie 8% VAT. Obniżona stawka VAT winna mieć zastosowanie na te usługi, niezależnie od tego, na czyją rzecz realizowane są tego rodzaju świadczenia lub usługi. W szczególności, nie powinno mieć znaczenia, czy usługi tego typu związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny, czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego do zakładu pracy).

Wnioskodawca uważa, że jeśli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy (przykładowo: wydanie warunków technicznych, wybudowanie, odbiór, wykonanie analiz laboratoryjnych), to mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem złożonym lub kompleksowym, a świadczenia kompleksowe są opodatkowane na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSUE takie świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Przykładowo wskazać tu można wyroki TSUE w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen, C-2/95 Sparekasserenes Dataccenter SDC; C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Opodatkowanie zatem pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne winno determinować wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT oraz rodzaj świadczenia.

Innymi słowy, zgodnie z tą linią orzeczniczą świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane podatkiem VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne czynności. Nie powinno się zatem określać odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych lub pomocniczych i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego. W konsekwencji tego, całe tego rodzaju świadczenie kompleksowe, podlegać winno stawce VAT właściwej dla świadczenia głównego. Jeśli więc świadczenie główne objęte jest stawką obniżoną VAT, to cała usługa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji.

W tym miejscu na uwagę zasługuje w szczególności wyrok TSUE w sprawie C - 442/05 Zweckerverband. W odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT świadczenia polegającego na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków, zgodnie z tym wyrokiem, należy zwrócić szczególną uwagę na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody. W wyroku tym Trybunał orzekł, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług polegających na podłączeniu przyłączy do systemu wodociągowego. W uzasadnieniu do tego wyroku TSUE stwierdził m.in., że (\`(...)\`) bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne do dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczenia wody dla ludności, (\`(...)\`) to należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do Dyrektywy 6." W konsekwencji tego Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT.

Należy w związku z tym dojść do wniosku, że z tego orzeczenia TSUE wynika wprost, że wszelkie świadczenia Spółki (nie tylko wymienione w tym wyroku (podłączenie przyłącza wodociągowego), ale i inne świadczenia typu: uzgodnienia techniczne, odbiory, konserwacja, badania laboratoryjne itp., które są niezbędne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody lub odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie winno być opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Dodać w tym miejscu wypada, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe to świadczenie było opodatkowane jak świadczenie kompleksowe. W przekonaniu Wnioskodawcy, wystarczy ażeby świadczenie dodatkowe było świadczeniem pomocniczym, w stosunku do świadczenia głównego. Wynika to z przywołanych na początku stanowiska wyroków TSUE, a w szczególności wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał stwierdził, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenia główne. Świadczenie pomocnicze zaś, według TSUE to takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Reasumując ten wątek Wnioskodawca uznaje, że zarówno świadczenia konieczne do wykonania świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z linią orzecznictwa TSUE, tworzą razem ze świadczeniem głównym (tu: dostarczeniem wody i odbiorem ścieków) jedną usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT.

W przypadku Wnioskodawcy tj. usług i dostaw realizowanych przez Spółkę, świadczenia związane z dostawą wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić, korzystając z cyt. wyżej nomenklatury, na;

1.  Świadczenia główne, czyli sensu stricto usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, objęte obniżoną 8 % stawką VAT;
2.  Świadczenia konieczne do świadczenia usług, o których mowa w pkt 1, nie objęte obniżoną stawką VAT;
3.  Świadczenia pomocnicze do świadczenia usług, o których mowa w pkt 1, także nie objęte obniżoną stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami koniecznymi i pomocniczymi względem podstawowej, głównej usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków.

W ramach ww. świadczeń, według oceny Wnioskodawcy do świadczeń koniecznych związanych immanentnie z usługami podstawowymi należy w szczególności zaliczyć:

*   budowę i modernizację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanalizacji deszczowej (o ile taka zostanie zlecona przez Gminę), budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacji i deszczówki; świadczenia te są konieczne, ponieważ bez ich wykonywania, nie byłoby fizycznej możliwości wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej;
*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz ewentualnie deszczowej, jeżeli inwestor (inny niż Spółka) we własnym zakresie zobowiązuje się wybudować infrastrukturę techniczną do dostawy wody lub odbioru ścieków; świadczenie to jest konieczne do świadczenia usługi podstawowej z uwagi na fakt, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna lub przyłącza do sieci budowanej we własnym zakresie przez odbiorców wody lub dostawców ścieków, muszą spełniać określone warunki techniczne, a w przypadku dostawców ścieków czasem technologiczne (odstojniki, urządzenia podczyszczające itp.), tak aby możliwe byłoby podłączenie tych instalacji do sieci zbiorczej (wodociągowej, kanalizacyjnej lub deszczowej) oraz aby możliwe było prawidłowe funkcjonowanie całej podłączonej infrastruktury. Tym samym, bez określenia szczegółowych warunków technicznych dla danego przyłącza wodno - kanalizacyjnego, Spółka nie może podłączyć klienta do swojej sieci, a tym samym nie będzie mogła świadczyć usługi dostawy wody lub odbioru ścieków;
*   uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także kanalizacji deszczowej (w razie powierzenia tych zadań); świadczenie to jest konieczne z tych samych przyczyn, jak przy wydawaniu warunków technicznych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osób prawnych i fizycznych, w tym gospodarstw domowych; świadczenie to jest konieczne, ponieważ w trakcie technicznego odbioru Spółka weryfikuje zgodność wykonanego przyłącza z warunkami technicznymi i projektem budowlanym, którego zgodność jest konieczna do podłączenia klienta do sieci Spółki i świadczenia usług podstawowych na jego (klienta) rzecz;
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych; świadczenie to jest konieczne do wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej, gdyż na podstawie wskazań wodomierzy Spółka ustala wysokość zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody i odbiór ścieków od klienta;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej lub kanalizacji deszczowej w sytuacji, gdy kosztami usunięcia takiej awarii obciążany jest klient lub gmina; w przekonaniu Wnioskodawcy także świadczenie tych usług nierozerwalnie jest związane ze świadczeniem usług podstawowych tj. dostawą wody i odprowadzeniem ścieków (nieusunięcie awarii spowoduje niewątpliwie ograniczenie tych usług, a nawet ich zaprzestanie dla pewnych grup odbiorców).

Natomiast do świadczeń pomocniczych dla usługi podstawowej, zdaniem Spółki należy zaliczyć w szczególności;

*   monitoring sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; świadczenie to służy utrzymaniu sieci w należytym stanie technicznym oraz zapewnieniu bezpieczeństwa ludności korzystających z usług Spółki przed zagrożeniami zewnętrznymi, takimi jak "zatrucie" wody lub niekontrolowany zrzut ścieków;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie gminy; świadczenie to, choć zasadniczo nie jest konieczne do świadczenia usługi podstawowej (odprowadzanie ścieków), jednakże jest ono pomocne, gdyż nie konserwowana i nie czyszczona sieć kanalizacji deszczowej może zwłaszcza podczas silnych ulew i burz prowadzić do tzw. przelewania się "deszczówki" do kanalizacji sanitarnej;
*   analiza biologiczo-chemiczna wody i ścieków; Spółka prowadzi takie badania systematycznie tak w zakresie analizy wody dostarczanej dla odbiorców, jak i odprowadzanych ścieków, w szczególności ścieków przemysłowych; przekroczenie dopuszczalnych norm, określonych odrębnymi przepisami, może spowodować przerwanie dostarczania wody dla odbiorców, w przypadku ścieków także ustalenie dodatkowej opłaty związanej z tymi przekroczeniami;
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla osób prawnych i osób fizycznych; świadczenie to niewątpliwie związane jest usługą odprowadzania ścieków; sieć kanalizacyjna nawet w przypadku, gdy jest własnością klienta i znajduje się na jego nieruchomości, musi być utrzymywana w należytym stanie, po to by działała prawidłowo i nieprzerwanie, a wadliwe jej działanie uniemożliwia Spółce świadczenie jej usług podstawowych;
*   wynajem pojazdów ciśnieniowych dla czyszczenia kanalizacji dla osób fizycznych i prawnych, wraz z zapewnieniem profesjonalnej obsługi; usługa ta jest związana z usługą podstawową, gdyż służy lepszemu wykorzystaniu sieci przez klienta, wykonywanie tej specjalistycznej usługi, w skrajnym przypadku może uniemożliwić odbiór ścieków.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-365/14-4/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że świadczeniem głównym realizowanym przez Spółkę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie organu, świadczenia dodatkowe, polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0 - są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Wykonywanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych i prawnych usług: udrażniania i oczyszczania kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób fizycznych i prawnych (PKWiU 37.00.11.0) oraz wynajmu i świadczenia usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji, w tym udostępniania specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą (PKWiU 37.00.11.0) nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone są zwykle na podstawie indywidualnych umów zawartych z podmiotami dla których są świadczone, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej. Świadczenie ww. usług, sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie: budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 42.21.23.0), montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0), to czynności, które mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Podobnie jest w przypadku usług polegających na wykonywaniu analiz wody i ścieków (PKWiU 71.20.11.0) związanych z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Do świadczonych przez Spółkę usług: budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 42.21.23.0), montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0) oraz wykonywania analiz wody i ścieków (PKWiU 71.20.11.0) nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W konsekwencji, ww. czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku VAT.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3145/14 WSA w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau- Westelbien. W pkt 1 sentencji tego wyroku Trybunał uznał, że artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, ponieważ, po pierwsze, celem art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy jest zapewnienie, by nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, z uwagi na to, że ich wykonawca jest podmiotem publicznym, rodzaje działalności gospodarczej o istotnym znaczeniu wymienione w załączniku D, wśród których znajduje się dostawa wody, oraz po drugie, dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. W konsekwencji podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W pkt 2 niniejszego orzeczenia Trybunał stwierdził natomiast, że artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.

O ile bowiem szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, to z jej przepisów nie wynika również, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione. Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.

Ponadto państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zawarte w glosie do cytowanego wyroku TSUE autorstwa Agnieszki Wesołowskiej (LEX/EI 2010), że „\`(...)\`zgodnie z załącznikiem nr 3 do polskiej ustawy o VAT stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się do usług w zakresie rozprowadzania wody, sklasyfikowanych według grupowania Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 40.00.2. Oznacza to, że na gruncie prawa krajowego zastosowanie stawki obniżonej uzależnione jest od tego, czy dane świadczenie usług mieści się w zakresie grupowania 40.00.2 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Ocena, czy świadczenie danego podmiotu spełnia te kryteria, nie jest obecnie dokonywana przez organy podatkowe, lecz przez Główny Urząd Statystyczny, poprzez wydanie opinii klasyfikacyjnej. Organy podatkowe obecnie dokonują oceny możliwości zastosowania stawki obniżonej oraz zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy praktycznie tylko w oparciu o opinie klasyfikacyjne. Omawiany wyrok Trybunału powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)”.

Odnosząc powyższe rozważania dla potrzeb analizowanej sprawy Sąd stwierdził, że czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Ministra Finansów podobnie należy potraktować wykonywane przez Skarżącą usługi budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych oraz analizy chemicznej wody i ścieków. Niemożliwe jest bowiem świadczenie wymienionych usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy, analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza sie, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy,wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”,

Pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W zakresie odprowadzania ścieków, Spółka na podstawie odrębnej umowy z Gminą odprowadza także wodę deszczową do kanalizacji deszczowej z ulic i placów Gminy ; w tym zakresie administruje, nadzoruje i konserwuje tę kanalizację deszczową.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

1.  wydaje warunki techniczne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne:
2.  uzgadnia projekty budowlane przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
3.  buduje sieci wodociągowe i kanalizacyjne;
4.  dokonuje technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm (osób prawnych) i gospodarstw domowych;
5.  montuje i wymienia wodomierze u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych;
6.  udrażnia i oczyszcza kanalizację sanitarną będącą własnością osób prawnych i fizycznych; usuwa awarie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
7.  konserwuje i oczyszcza kanalizację deszczową;
8.  monitoruje stan sieci kanalizacyjnej;
9.  wykonuje analizy biologiczno-chemiczne wody i ścieków;
10.  wynajmuje i świadczy usługi z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, a w ramach tej usługi udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu oczyszczenia kanalizacji u konkretnego klienta.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. świadczenia dodatkowe są ściśle związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), zatem należy zastosować stawkę VAT 8% właściwą dla usług podstawowych.

W cytowanym przez Wnioskodawcę oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 w sprawie Finanzamt Oschatz vs Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Trybunał stwierdzając, że szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, przesądził między innymi o tym, że do zakresu tego pojęcia należy czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody.

Tym samym Trybunał wskazał, że dla uznania danej czynności za dostawę wody istotne jest, aby czynność ta była niezbędna dla udostępnienia wody ludności.

Wobec tych rozważań, dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozstrzygnąć kwestię, czy wskazane we wniosku czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis sprawy, z którego wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

Podobnie należy potraktować wykonywanie przez Wnioskodawcę pozostałych usług dodatkowych, polegających na :

*   budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych bez których nie byłoby fizycznych możliwości wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej,
*   montażu i wymianie wodomierzy u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody i odbiór ścieków,
*   analizy biologiczno – chemicznej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków celem kontrolowania przekroczenia dopuszczalnych norm określonych odrębnymi przepisami i ustalenia dodatkowej opłaty związanej z tymi przekroczeniami,
*   wynajmie pojazdów ciśnieniowych wraz z profesjonalną obsługą dla celów czyszczenia i udrażniania kanalizacji, wadliwe jej działanie uniemożliwi Spółce świadczenie jej usług podstawowych.

Niemożliwe jest więc świadczenie usług wymienionych w poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy bez wykonywania czynności, o których mowa wyżej. Są one także niezbędne ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory przyłączy wodno – kanalizacyjnych) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (montaż wodomierzy, analiza wody i ścieków).

W konsekwencji, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń immanentnie związanych z podstawowymi świadczeniami realizowanymi przez Spółkę tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, będzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.