Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.389.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; personel; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 października 2017 r., złożonym w dniu 10 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony w dniu 10 października 2017 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza współpracować ze spółką kapitałową z siedzibą w Rumunii zarejestrowaną i działającą zgodnie z prawem rumuńskim (dalej jako: „Kontrahent”). Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dystrybucji produktów leczniczych (dalej jako: „Produkty”). Kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Rumunii zgodnie z przepisami rumuńskimi i nie jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Dystrybucja Produktów do klientów prowadzona jest bezpośrednio przez Kontrahenta. Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego, tj. Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami, jak również nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski.

Produkty w całości wytwarzane są na terytorium Rumunii, a do Polski trafiają już jako gotowe do sprzedaży Produkty.

Wnioskodawca oraz Kontrahent (dalej zwani łącznie jako: Wnioskodawcy) zamierzają zawrzeć umowę o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”).

Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług marketingowych oraz administracyjno-pomocniczych. W zakres Usług wchodzą w szczególności (ale nie wyłącznie):

1.  Usługi o charakterze marketingowym, informacyjnym jak:
    1.  Promocja Produktów wśród osób przepisujących lub wydających Produkty, a mianowicie wśród lekarzy medycyny, specjalistów opieki zdrowotnej, farmaceutów, jak również w przychodniach lekarskich i wśród ich kierownictwa, a także wśród końcowych użytkowników Produktów w zakresie dozwolonym przez polskie prawo farmaceutyczne.
    2.  Wizytowanie grupy docelowej przez przedstawicieli medycznych, posiadających dobrą wiedzę naukową pozwalającą na przekazanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o Produktach.
    3.  Dystrybucja materiałów reklamowych i promocyjnych, tj. ulotek, broszurek, katalogów, naklejek, gadżetów promocyjnych oraz próbek Produktów w grupie docelowej.
    4.  Sponsorowanie spotkań promocyjnych i kongresów naukowych dla grupy docelowej.
    5.  Reklama Produktów w katalogach publikowanych przez hurtownie farmaceutyczne, w wydawnictwach branżowych oraz w innych stosownych mediach.
    6.  Reklama Produktów w środkach masowego przekazu, w szczególności w telewizji, radiu, prasie, i Internecie, w tym w szczególności przygotowywanie i organizowanie kampanii reklamowych.
    7.  Przygotowywanie materiałów reklamowych, w tym reklam telewizyjnych, radiowych, internetowych i prasowych.
    8.  Organizacja i prowadzenie kampanii promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów Produktów.
    9.  Organizacja kampanii telemarketingowych.
    10.  Przygotowanie specyfikacji oraz opisu Produktów na potrzeby materiałów reklamowych.
    11.  Prowadzenie i dostarczanie do Kontrahenta badań rynku i opinii publicznej.
    12.  Projektowanie kampanii reklamowych i działań promocyjnych (w tym także działań promocyjnych wymienionych w pozycjach 1-11 powyżej).
    13.  Realizacja wszelkich działań reklamowych innych niż wymienione powyżej, uznanych za konieczne na rzecz Kontrahenta.
    14.  Realizacja wszelkich innych działań związanych z Usługami oraz działań PR dotyczących Produktów, obejmujących w szczególności przekazywanie darowizn dla szpitali, branżowych organizacji lekarskich lub pacjentów.
    15.  Analiza rynku, ankietowanie i przekazywanie informacji.
    16.  Składanie raportów odnośnie zapotrzebowania na Produkty na rynku polskim.
    17.  Realizacja projektów w zakresie badań rynkowych oraz przygotowywanie raportów oraz sprawozdań ekonomicznych w celu oszacowania liczby potencjalnych przyszłych klientów.
    18.  Stałe analizowanie stosownych warunków i norm medycznych mogących mieć zastosowanie do oferowanych Produktów oraz okresowe składanie raportów w tym zakresie.
    19.  Prowadzenie konsultacji z polskimi kręgami opiniotwórczymi oraz ze społecznością lekarską i przekazywanie informacji zwrotnej odnośnie działań promocyjnych finansowanych przez Kontrahenta.
    20.  Zbieranie i udostępnianie informacji na temat warunków rynkowych, które będą wykorzystywane przy projektowaniu i pomiarze rezultatów akcji reklamowych i promocyjnych na rynku polskim.
    21.  Konsultacje i współdziałanie z właściwymi urzędami i organizacjami działającymi na rynku farmaceutycznym w Polsce.
2.  Usługi o charakterze pomocniczo - administracyjnym obejmują w szczególności (ale nie wyłącznie):
    1.  Realizację obowiązków administracyjnych wynikających z prawa farmaceutycznego i ustawy refundacyjnej dla Wnioskodawcy jako podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu prawa farmaceutycznego:
        1.  pomoc przy rejestracji Produktów i innych produktów (nie wymagających rejestracji) Kontrahenta,
        2.  wsparcie w zakresie procedur refundacyjnych wynikających z ustawy refundacyjnej,
        3.  konsultacje i współdziałanie z właściwymi urzędami i organizacjami działającymi na rynku farmaceutycznym w Polsce;
        4.  pomoc przy wypełnianiu obowiązków w zakresie monitorowania bezpieczeństwa produktów leczniczych (ang. pharmacovigilance) poprzez zorganizowanie i monitorowanie systemu oraz zbieranie informacji na temat niepożądanych działań Produktów,
        5.  prowadzenie rejestru zgłaszanych działań niepożądanych,
        6.  pomoc przy prowadzeniu badań nieinterwencyjnych w zakresie zleconym przez Kontrahenta;
        7.  opracowywanie dla Produktów Kontrahenta raportów oraz opracowań wymaganych prawem farmaceutycznym (np. dot. bezpieczeństwa stosowania produktów leczniczych, stosunku korzyści do ryzyka),
        8.  realizacja pozostałych obowiązków informacyjnych wymaganych prawem farmaceutycznym i ustawą refundacyjną.
    2.  Pozostałe usługi pomocnicze w zakresie wsparcia administracyjnego (back office), jak:
        1.  usługi tłumaczeniowe - w zakresie wskazanym przez Kontrahenta (tłumaczenie korespondencji, instrukcji leków, wytycznych itp.),
        2.  wsparcie Kontrahenta dotyczące uzyskanych oraz upublicznionych informacji urzędowych dotyczących Produktów Kontrahenta, wszelkich sporów, potencjalnych roszczeń, itp.
        3.  Świadczenie pozostałych usług specjalistycznych w zakresie zleconym przez Kontrahenta.

Zgodnie z Umową pracownicy Wnioskodawcy, zaangażowani w proces świadczenia Usług na podstawie Umowy nie mają żadnego umocowania, ani uprawnienia do dokonywania wiążących czynności dla Kontrahenta, ani do zawierania w imieniu Kontrahenta umów cywilnoprawnych. Wszelkie zamówienia lub formalne zapytania dotyczące zakupów Produktów powinny być kierowane do Kontrahenta. Również samą dystrybucję Produktów prowadzić będzie Kontrahent.

Ponadto, Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa, ani w żaden inny sposób nie upoważnił Wnioskodawcy do zawierania w imieniu Kontrahenta umów związanych z Produktami.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem Usług wystawiać będzie na rzecz Kontrahenta faktury w terminach określonych w Umowie obejmujące wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczone zgodnie ze wzorem określonym w Umowie.

Uzasadnienie wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

W ocenie Wnioskodawców wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest uzasadnione z uwagi na fakt, że od uznania czy Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zależeć będzie czy miejscem świadczenia Usług będzie Polska czy Rumunia, a w konsekwencji czy Usługi powinny być opodatkowane w Rumunii na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 t.j., ze zm.; dalej jako: „UPTU”), czy w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 UPTU.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie konkretnego opisu stanu faktycznego do którego ma się odnieść Organ tak aby opis zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, tj. jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

1.  na jaki okres czasu została/zostanie zawarta umowa między Wnioskodawcą a Kontrahentem
2.  czy Wnioskodawca poza świadczeniem usług na rzecz Kontrahenta w ramach prowadzonej działalności świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów czy też Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz Kontrahenta
3.  kim są klienci (Organ nie wnosi o podanie konkretnych danych tych pomiotów lecz informacji dotyczących ich „statusu podatkowego”, rodzaju prowadzonej działalności, sposobu wykorzystania produktów przez te podmioty itp. - czy są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podatnicy czynni podatku od towarów i usług, hurtownie, podmioty zajmujące się dalszą sprzedażą produktów, podmioty bezpośrednio zużywające te produkty itp.) na rzecz których Kontrahent dokonuje sprzedaży swoich produktów
4.  czy produkty z terytorium Rumunii „trafiają” bezpośrednio do klientów, na rzecz których Kontrahent dokonuje sprzedaży swoich produktów (tj. czy są transportowane bezpośrednio od Kontrahenta do polskiego klienta), jeśli nie należy precyzyjnie opisać jak przebiega transport produktów z Rumunii do polskiego klient
5.  czy Kontrahent (poza usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę) dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski – jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie to są usługi oraz na czym polegają bądź jakie to są towary
6.  w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces dystrybucji (przyjmowania zamówień, sprzedaży oraz dostarczenia) produktów przez Kontrahenta (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać jak przebiega i jak jest organizowana dystrybucja produktów przez Kontrahenta na rzecz polskich klientów)

Wnioskodawca wskazał:

„Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Wnioskodawca świadczy usługi również na rzecz innych niż Kontrahent podmiotów (innych niezależnych firm farmaceutycznych i dystrybucyjnych). Świadczone na rzecz innych podmiotów usługi mogą być tożsame lub zbliżone do tych świadczonych na rzecz Kontrahenta, ale mogą to być również inne usługi np. usługi planowania popytu na produkty farmaceutyczne.

Kontrahent dokonuje sprzedaży swoich produktów do wielu podmiotów w Europie. Na terytorium Polski Kontrahent sprzedaje produkty przede wszystkim firmom farmaceutycznym oraz dokonuje sprzedaży towarów do niezależnego dystrybutora prowadzącego hurtownię farmaceutyczną. Niezależny dystrybutor jest spółką kapitałową (spółką akcyjną) z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Niezależny Dystrybutor”). Zarówno firmy farmaceutyczne, hurtownie farmaceutyczne jak i Niezależny Dystrybutor posiadają wszystkie niezbędne na podstawie ustawy prawo farmaceutyczne zezwolenia do dystrybucji produktów leczniczych. Niezależny Dystrybutor sprzedaje następnie produkty nabyte od Kontrahenta do aptek i hurtowni farmaceutycznych, według własnego uznania. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahenta tylko w stosunku do produktów leczniczych dostarczonych do Niezależnego Dystrybutora. W zakresie produktów leczniczych sprzedanych przez Kontrahenta do innych podmiotów (hurtowni i firm farmaceutycznych), te podmioty we własnym zakresie zajmują się promocją i marketingiem nabytych produktów leczniczych.

Podsumowując, klientami Kontrahenta są podmioty z branży farmaceutycznej z siedzibą w Polsce w tym Niezależny Dystrybutor, który kupuje i następnie zajmuje się dystrybucją produktów Kontrahenta na terytorium Polski. Niezależny Dystrybutor jest spółką akcyjną mająca siedzibę w Polsce i będącą czynnym podatnikiem VAT na terenie Polski. Pozostali klienci Kontrahenta (firmy i hurtownie farmaceutyczne) również są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

Wnioskodawca świadczy usługi promocyjne tylko w stosunku do produktów leczniczych sprzedawanych do Niezależnego Dystrybutora, natomiast pozostali odbiorcy produktów leczniczych Kontrahenta samodzielnie we własnym zakresie zajmują się promocją i marketingiem nabytych od Kontrahenta produktów leczniczych.

Produkty produkowane i sprzedawane przez Kontrahenta do polskich klientów są bezpośrednio transportowane z Rumunii do Polski do polskich klientów Kontrahenta - do Niezależnego Dystrybutora oraz do innych klientów Kontrahenta (hurtowni i firm farmaceutycznych), którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest zaangażowany w proces organizacji transportu produktów leczniczych od Kontrahenta z terytorium Rumunii do polskich klientów Kontrahenta (Niezależnego Dystrybutora oraz innych firm i hurtowni farmaceutycznych).

Kontrahent w całości odpowiada za dostawę produktów z Rumunii do magazynu prowadzonego przez Niezależnego Dystrybutora oraz innych hurtowni i firm farmaceutycznych w Polsce.

Kontrahent odpowiada za pełen proces sprzedaży leków do niezależnego dystrybutora w szczególności:

*   negocjuje warunki handlowe i zawiera umowy z niepowiązanymi dostawcami;

*   odpowiada za terminowe dostawy produktów;

*   zbiera zamówienia i kompletuje dostawę;

*   odpowiada za organizację logistyczną dostawy produktów z własnej fabryki i magazynów na terytorium Rumunii do magazynu niezależnego dystrybutora w Polsce.

Wnioskodawca nie bierze udziału w zbieraniu zamówień ani dystrybucji, ani transporcie produktów leczniczych Kontrahenta z terytorium Rumunii do klientów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2016 r. poz. 710 t.j., ze zm.; dalej jako: UPTU) oraz przepisów art. 11 Rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Rozporządzenie)?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU będzie terytorium Rumunii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie posiadać w opisanym zdarzeniu przyszłym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 oraz art. 28b ust. 2 UPTU ani art. 11 Rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawców zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Rumunii.

W celu określenia, czy podmiot, który nie posiada na terytorium Polski siedziby, jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku VAT należnego związanego z nabywanymi przez ten podmiot usługami lub dostarczanymi przez ten podmiot towarami, konieczne jest określenie, czy posiada on na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

UPTU nie zawiera definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Rozporządzenie w art. 11 ust. 1 wskazuje, że:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, ze podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W najnowszym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) wskazał, że „aby spółkę cypryjską, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności (\`(...)\`) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży „bidów”.”

Zdaniem Trybunału to właśnie te okoliczności - odpowiednie zaplecze techniczne i personalne powinny być brane pod uwagę, przy ocenie czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności.

TSUE w przywołanym wyroku wskazał ponadto, że „okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce”.

Cytowany powyżej wyrok TSUE wpisuje się we wcześniejszą, jednolitą linię interpretacyjną TSUE m.in. C-73/06, C-231/94, czy C-190/95.

W związku z powyższym można zatem dojść do wniosku, że sam fakt nawet bardzo bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowane będą efekty tej współpracy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały. tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy ocenie czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności należy przede wszystkim badać czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego i czy struktura ta posiada dostateczny poziom „stałości” w danym państwie. Stała obecność w danym państwie powinna się cechować odpowiednim poziomem zaangażowania osób i rzeczy używanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kontrahent nie będzie w Polsce dysponował ani stałą infrastrukturą techniczną, ani stałym zapleczem osobowym w Polsce. Świadczone usługi nie są również bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności marketingowe i promocyjne mają za zadanie budowanie marki i rozpoznawalności Produktów na rynku Polskim, a pośrednio mają wpływać na wzrost wolumenu sprzedaży Produktów. Nie są jednak bezpośrednio związane z procesem dystrybucji Produktów, który w całości organizowany jest wyłącznie przez Kontrahenta. Podstawową działalnością Kontrahenta jest dystrybucja Produktów do klientów, którą Kontrahent organizuje bezpośrednio, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają jedynie charakter pomocniczy - mają na celu zwiększenie rozpoznawalności marki i dotarcie z informacjami o Produkcie do potencjalnych klientów. Nie można również bezpośrednio zmierzyć efektów jakie przynoszą Usługi, gdyż zwiększenie lub zmniejszenie wolumenu sprzedaży Produktów może być uzależnione od wielu czynników rynkowych niekoniecznie związanych z prowadzonymi działaniami marketingowo-promocyjnymi, zwłaszcza że Kontrahent działa na wysoce regulowanym rynku farmaceutycznym.

Nie można również uznać, że Usługi są bezpośrednio konsumowane w Polsce, gdyż umowy sprzedaży z klientami zawierane są w Rumunii oraz strategiczne decyzje podejmowane przez zarząd Kontrahenta m.in. w oparciu o przygotowane przez Wnioskodawcę analizy i raporty dotyczące obecności na rynku polskim również podejmowane są w Rumunii. Co więcej dystrybucja Produktów mogłaby odbywać się również bez zakupu Usług. Prowadzenie działalności marketingowo-promocyjnej jest uzasadnione biznesowo, gdyż w wydatny sposób może przyczynić się do budowy rozpoznawalności marki Kontrahenta, dotarcia do potencjalnych klientów oraz zwiększenia wolumenu sprzedaży Produktów, jednakże Usługi same w sobie nie są niezbędne do sprzedaży Produktów w Polsce.

Ponadto, nie można uznać, że świadczone Usługi mają charakter stały. Kampanie marketingowo-promocyjne nie muszą być przeprowadzane w sposób ciągły. Mogą być organizowane w zależności od potrzeb okresowo, mogą odnosić się do różnorodnych Produktów, a w pewnych okresach w ogóle nie muszą być świadczone. Jako, że Usługi mają wyłącznie pomocniczy charakter w stosunku do sprzedaży Produktów ich świadczenie bądź nie, nie ma bezpośredniego przełożenia na samą dystrybucję Produktów, które mogą być sprzedawane bez względu na to, czy są w stosunku do nich prowadzone są działania marketingowo-promocyjne, czy też nie.

Brak zaplecza technicznego:

Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami. W związku z powyższym Kontrahent nie posiada zaplecza technicznego na terenie Polski.

Brak zaplecza personalnego:

Kontrahent nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy będą świadczyć co prawda usługi na rzecz Kontrahenta, jednakże nie będą mieć prawa do zawierania umów w imieniu Kontrahenta, a Kontrahent nie będzie miał prawa wydawania poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego pracownicy są niezależnymi w stosunku do Kontrahenta podmiotami, którzy świadczyć będą na jego rzecz szereg opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta będą miały charakter wyłącznie pomocniczy, niezwiązany w dystrybucją Produktów.

W związku z powyższym Kontrahent nie będzie posiadać na terytorium Polski pracowników, ani żadnych osób, którymi miałby prawo zarządzać, ani osób które wykonywałyby bezpośrednio jakiekolwiek czynności w imieniu i na rzecz Kontrahenta.

Wszelkie potencjalne zamówienia na Produkty Kontrahenta będą kierowane przez klientów bezpośrednio do Kontrahenta. Rolą Wnioskodawcy jest wyłącznie prowadzenie działań marketingowo-promocyjnych w stosunku do Produktów Kontrahenta oraz wsparcie Kontrahenta w czynnościach administracyjnych, które wynikają z przepisów prawa (przede wszystkim prawa farmaceutycznego).

Kontrahent w żaden sposób nie sprawuje kontroli nad personelem Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że Produkty nie są produkowane w Polsce, tylko w Rumunii, a do Polski trafiają już gotowe do sprzedaży.

Należy zatem uznać, że Kontrahent nie posiada w Polsce miejsca działalności gospodarczej, gdyż nie posiada stałego zaplecza technicznego, ani personalnego w Polsce.

W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (patrz uzasadnienie do pytania nr 1), a do opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług nie znajdzie zastosowania żaden przepis szczególny określający specyficzne miejsce świadczenia usług, zatem miejscem świadczenia Usług zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU będzie Rumunia.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nie stanowią usług, dla których ustawodawca przewidziałby szczególny sposób opodatkowania, jak ma to miejsce w przypadku np. świadczenia usług związanych z nieruchomościami, zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 28b UPTU.

Wnioskodawca zatem w związku ze świadczeniem Usług zobowiązany będzie do wystawienia faktury bez wykazywania należnego podatku od towarów i usług, a Kontrahent zobowiązany będzie rozliczyć należny podatek od wartości dodanej w miejscu swojej siedziby tj. w Rumunii na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza współpracować ze spółką kapitałową z siedzibą w Rumunii zarejestrowaną i działającą zgodnie z prawem rumuńskim (Kontrahent). Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dystrybucji produktów leczniczych (Produkty). Kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Rumunii i nie jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Dystrybucja Produktów do klientów prowadzona jest bezpośrednio przez Kontrahenta. Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego, tj. Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami, jak również nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Produkty w całości wytwarzane są na terytorium Rumunii, a do Polski trafiają już jako gotowe do sprzedaży Produkty.

Wnioskodawca oraz Kontrahent (Wnioskodawcy) zamierzają zawrzeć umowę o świadczenie usług (Umowa). Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług marketingowych oraz administracyjno-pomocniczych. W zakres Usług wchodzą w szczególności (ale nie wyłącznie) usługi o charakterze marketingowym, informacyjnym jak promocja Produktów wśród osób przepisujących lub wydających Produkty, a mianowicie wśród lekarzy medycyny, specjalistów opieki zdrowotnej, farmaceutów, jak również w przychodniach lekarskich i wśród ich kierownictwa, a także wśród końcowych użytkowników Produktów w zakresie dozwolonym przez polskie prawo farmaceutyczne, wizytowanie grupy docelowej przez przedstawicieli medycznych, posiadających dobrą wiedzę naukową pozwalającą na przekazanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o Produktach, dystrybucja materiałów reklamowych i promocyjnych, tj. ulotek, broszurek, katalogów, naklejek, gadżetów promocyjnych oraz próbek Produktów w grupie docelowe, sponsorowanie spotkań promocyjnych i kongresów naukowych dla grupy docelowej, reklama Produktów w katalogach publikowanych przez hurtownie farmaceutyczne, w wydawnictwach branżowych oraz w innych stosownych mediach, reklama Produktów w środkach masowego przekazu, w szczególności w telewizji, radiu, prasie, i Internecie, w tym w szczególności przygotowywanie i organizowanie kampanii reklamowych, przygotowywanie materiałów reklamowych, w tym reklam telewizyjnych, radiowych, internetowych i prasowych, organizacja i prowadzenie kampanii promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów Produktów, organizacja kampanii telemarketingowych, przygotowanie specyfikacji oraz opisu Produktów na potrzeby materiałów reklamowych, prowadzenie i dostarczanie do Kontrahenta badań rynku i opinii publicznej, projektowanie kampanii reklamowych i działań promocyjnych, realizacja wszelkich działań reklamowych innych niż wymienione powyżej, uznanych za konieczne na rzecz Kontrahenta, realizacja wszelkich innych działań związanych z Usługami oraz działań PR dotyczących Produktów, obejmujących w szczególności przekazywanie darowizn dla szpitali, branżowych organizacji lekarskich lub pacjentów, analiza rynku, ankietowanie i przekazywanie informacji, składanie raportów odnośnie zapotrzebowania na Produkty na rynku polskim, realizacja projektów w zakresie badań rynkowych oraz przygotowywanie raportów oraz sprawozdań ekonomicznych w celu oszacowania liczby potencjalnych przyszłych klientów, stałe analizowanie stosownych warunków i norm medycznych mogących mieć zastosowanie do oferowanych Produktów oraz okresowe składanie raportów w tym zakresie, prowadzenie konsultacji z polskimi kręgami opiniotwórczymi oraz ze społecznością lekarską i przekazywanie informacji zwrotnej odnośnie działań promocyjnych finansowanych przez Kontrahenta, zbieranie i udostępnianie informacji na temat warunków rynkowych, które będą wykorzystywane przy projektowaniu i pomiarze rezultatów akcji reklamowych i promocyjnych na rynku polskim, konsultacje i współdziałanie z właściwymi urzędami i organizacjami działającymi na rynku farmaceutycznym w Polsce. Ponadto w zakres Usług wchodzą usługi o charakterze pomocniczo – administracyjny, które obejmują w szczególności (ale nie wyłącznie) realizację obowiązków administracyjnych wynikających z prawa farmaceutycznego i ustawy refundacyjnej dla Wnioskodawcy jako podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu prawa farmaceutycznego tj. pomoc przy rejestracji Produktów i innych produktów (nie wymagających rejestracji) Kontrahenta, wsparcie w zakresie procedur refundacyjnych wynikających z ustawy refundacyjnej, konsultacje i współdziałanie z właściwymi urzędami i organizacjami działającymi na rynku farmaceutycznym w Polsce, pomoc przy wypełnianiu obowiązków w zakresie monitorowania bezpieczeństwa produktów leczniczych (ang. pharmacovigilance) poprzez zorganizowanie i monitorowanie systemu oraz zbieranie informacji na temat niepożądanych działań Produktów, prowadzenie rejestru zgłaszanych działań niepożądanych, pomoc przy prowadzeniu badań nieinterwencyjnych w zakresie zleconym przez Kontrahenta, opracowywanie dla Produktów Kontrahenta raportów oraz opracowań wymaganych prawem farmaceutycznym (np. dot. bezpieczeństwa stosowania produktów leczniczych, stosunku korzyści do ryzyka), realizacja pozostałych obowiązków informacyjnych wymaganych prawem farmaceutycznym i ustawą refundacyjną oraz pozostałe usługi pomocnicze w zakresie wsparcia administracyjnego (back office) tj. usługi tłumaczeniowe - w zakresie wskazanym przez Kontrahenta (tłumaczenie korespondencji, instrukcji leków, wytycznych itp.), wsparcie Kontrahenta dotyczące uzyskanych oraz upublicznionych informacji urzędowych dotyczących Produktów Kontrahenta, wszelkich sporów, potencjalnych roszczeń, itp., świadczenie pozostałych usług specjalistycznych w zakresie zleconym przez Kontrahenta.

Zgodnie z Umową pracownicy Wnioskodawcy, zaangażowani w proces świadczenia Usług na podstawie Umowy nie mają żadnego umocowania, ani uprawnienia do dokonywania wiążących czynności dla Kontrahenta, ani do zawierania w imieniu Kontrahenta umów cywilnoprawnych. Wszelkie zamówienia lub formalne zapytania dotyczące zakupów Produktów powinny być kierowane do Kontrahenta. Również samą dystrybucję Produktów prowadzić będzie Kontrahent. Ponadto, Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa, ani w żaden inny sposób nie upoważnił Wnioskodawcy do zawierania w imieniu Kontrahenta umów związanych z Produktami. Wnioskodawca w związku ze świadczeniem Usług wystawiać będzie na rzecz Kontrahenta faktury w terminach określonych w Umowie obejmujące wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczone zgodnie ze wzorem określonym w Umowie.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Wnioskodawca świadczy usługi również na rzecz innych niż Kontrahent podmiotów (innych niezależnych firm farmaceutycznych i dystrybucyjnych). Świadczone na rzecz innych podmiotów usługi mogą być tożsame lub zbliżone do tych świadczonych na rzecz Kontrahenta, ale mogą to być również inne usługi np. usługi planowania popytu na produkty farmaceutyczne. Kontrahent dokonuje sprzedaży swoich produktów do wielu podmiotów w Europie. Na terytorium Polski Kontrahent sprzedaje produkty przede wszystkim firmom farmaceutycznym oraz dokonuje sprzedaży towarów do niezależnego dystrybutora prowadzącego hurtownię farmaceutyczną. Niezależny dystrybutor jest spółką kapitałową (spółką akcyjną) z siedzibą w Polsce (Niezależny Dystrybutor). Zarówno firmy farmaceutyczne, hurtownie farmaceutyczne jak i Niezależny Dystrybutor posiadają wszystkie niezbędne na podstawie ustawy prawo farmaceutyczne zezwolenia do dystrybucji produktów leczniczych. Niezależny Dystrybutor sprzedaje następnie produkty nabyte od Kontrahenta do aptek i hurtowni farmaceutycznych, według własnego uznania. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahenta tylko w stosunku do produktów leczniczych dostarczonych do Niezależnego Dystrybutora. W zakresie produktów leczniczych sprzedanych przez Kontrahenta do innych podmiotów (hurtowni i firm farmaceutycznych), te podmioty we własnym zakresie zajmują się promocją i marketingiem nabytych produktów leczniczych. Klientami Kontrahenta są podmioty z branży farmaceutycznej z siedzibą w Polsce w tym Niezależny Dystrybutor, który kupuje i następnie zajmuje się dystrybucją produktów Kontrahenta na terytorium Polski. Niezależny Dystrybutor jest spółką akcyjną mająca siedzibę w Polsce i będącą czynnym podatnikiem VAT na terenie Polski. Pozostali klienci Kontrahenta (firmy i hurtownie farmaceutyczne) również są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi promocyjne tylko w stosunku do produktów leczniczych sprzedawanych do Niezależnego Dystrybutora, natomiast pozostali odbiorcy produktów leczniczych Kontrahenta samodzielnie we własnym zakresie zajmują się promocją i marketingiem nabytych od Kontrahenta produktów leczniczych. Produkty produkowane i sprzedawane przez Kontrahenta do polskich klientów są bezpośrednio transportowane z Rumunii do Polski do polskich klientów Kontrahenta - do Niezależnego Dystrybutora oraz do innych klientów Kontrahenta (hurtowni i firm farmaceutycznych), którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest zaangażowany w proces organizacji transportu produktów leczniczych od Kontrahenta z terytorium Rumunii do polskich klientów Kontrahenta (Niezależnego Dystrybutora oraz innych firm i hurtowni farmaceutycznych). Kontrahent w całości odpowiada za dostawę produktów z Rumunii do magazynu prowadzonego przez Niezależnego Dystrybutora oraz innych hurtowni i firm farmaceutycznych w Polsce. Kontrahent odpowiada za pełen proces sprzedaży leków do niezależnego dystrybutora w szczególności: negocjuje warunki handlowe i zawiera umowy z niepowiązanymi dostawcami, odpowiada za terminowe dostawy produktów, zbiera zamówienia i kompletuje dostawę oraz odpowiada za organizację logistyczną dostawy produktów z własnej fabryki i magazynów na terytorium Rumunii do magazynu niezależnego dystrybutora w Polsce. Wnioskodawca nie bierze udziału w zbieraniu zamówień ani dystrybucji, ani transporcie produktów leczniczych Kontrahenta z terytorium Rumunii do klientów w Polsce.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy miejscem świadczenia Usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Rumunii.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Kontrahent (spółka kapitałowa z siedzibą w Rumunii) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji produktów leczniczych (Produkty). Dystrybucja Produktów do klientów prowadzona jest bezpośrednio przez Kontrahenta. Na terytorium Polski Kontrahent sprzedaje produkty przede wszystkim firmom farmaceutycznym oraz dokonuje sprzedaży towarów do Niezależnego Dystrybutora prowadzącego hurtownię farmaceutyczną. Produkty produkowane i sprzedawane przez Kontrahenta do polskich klientów są bezpośrednio transportowane z Rumunii do Polski do polskich klientów Kontrahenta - do Niezależnego Dystrybutora oraz do innych klientów Kontrahenta (hurtowni i firm farmaceutycznych), którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Jak wskazano Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego, tj. Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami, jak również nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Produkty w całości wytwarzane są na terytorium Rumunii, a do Polski trafiają już jako gotowe do sprzedaży Produkty. W przedstawionym przypadku Kontrahent zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług (Umowa). Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług marketingowych oraz administracyjno-pomocniczych. Wnioskodawca świadczy usługi również na rzecz innych niż Kontrahent podmiotów (innych niezależnych firm farmaceutycznych i dystrybucyjnych). Zgodnie z Umową pracownicy Wnioskodawcy, zaangażowani w proces świadczenia Usług na podstawie Umowy nie mają żadnego umocowania, ani uprawnienia do dokonywania wiążących czynności dla Kontrahenta, ani do zawierania w imieniu Kontrahenta umów cywilnoprawnych. Wszelkie zamówienia lub formalne zapytania dotyczące zakupów Produktów powinny być kierowane do Kontrahenta. Również samą dystrybucję Produktów prowadzić będzie Kontrahent. Ponadto, Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa, ani w żaden inny sposób nie upoważnił Wnioskodawcy do zawierania w imieniu Kontrahenta umów związanych z Produktami. Wnioskodawca nie bierze udziału w zbieraniu zamówień ani dystrybucji, ani transporcie produktów leczniczych Kontrahenta z terytorium Rumunii do klientów w Polsce. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia miejsca świadczenia opisanych we wniosku Usług stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowych Usług jest terytorium Rumunii. Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie do Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Rumunii) nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie jak ustalono powyżej Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta Usług zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowym przypadku miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Rumunii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.