Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostając poza zakresem opodatkowania VAT, - czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT, - czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT – **jest prawidłowe,**
*   czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT – **jest prawidłowe,**
*   czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostając poza zakresem opodatkowania VAT,
*   czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT,
*   czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku złożonym przez:

­*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

­

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego

R z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Kupujący”), działający w Polsce poprzez swój oddział, zamierza nabyć nieruchomości zabudowane centrum dystrybucyjnym, położne w Polsce (dalej: „Transakcja”). W związku z powyższym, celem potwierdzenia skutków podatkowych Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”), Kupujący wraz ze Sprzedającym (dalej zdefiniowanym) występuje z niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, dokonanie Transakcji planowane jest na 2018 r.

W dalszych punktach wniosku zamieszczono: (i) opis nieruchomości będących przedmiotem Transakcji, (ii) opis działalności Kupującego, (iii) opis działalności Sprzedającego, (iv) zakres Transakcji oraz Umowy Najmu, która wejdzie w życie w dniu Transakcji oraz (v) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji.

(i) Opis nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie pięciu nieruchomości zlokalizowanych w G, w obrębie ewidencyjnym G, w Gminie G, na które składają się zabudowane centrum dystrybucyjnym działki gruntu o numerach:

*   72/28 o obszarze 4,3556 ha, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
*   72/29 o obszarze 4,3553 ha, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   72/30 o obszarze 7,5806 ha, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   72/31 o obszarze 3,7264 ha, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   72/32 o obszarze 3,7599 ha, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,

\-dalej łącznie zwanych „Gruntem”.

Sprzedający (o którym mowa w dalszych punktach niniejszego wniosku) jest właścicielem powyższych działek (z których każda stanowi odrębną nieruchomość), składających się na Grunt.

Grunt zabudowany jest centrum dystrybucyjnym, składającym się z czterech następujących budynków niemieszkalnych:

*   budynek pompowni tryskaczy o numerze identyfikacyjnym 320604 5.0014.394 BUD, który zlokalizowany jest na działce o numerze 72/28,
*   magazyn (dalej: „Magazyn”) o numerze identyfikacyjnym 320604 5.0014.395 BUD, który zlokalizowany jest na działkach o numerach 72/28, 72/29, 72/30, 72/31,72/32
*   budynek socjalno-biurowy (biurowiec) o numerze identyfikacyjnym 320604 5.0014.396 BUD, który zlokalizowany jest na działce o numerze 72/30,
*   budynek portierni (wartowni) o numerze identyfikacyjnym 320604 5.0014.397 BIJD, który zlokalizowany jest na działce o numerze 72/30, (dalej łącznie: „Budynki”),

oraz

*   trzech budynków transformatorowni niewykazanych w rejestrze budynków.

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami obejmującymi m.in.: wiatę na palety, wiaty dla palących, parkingi, drogi, place manewrowe, zbiornik retencyjny oraz inną infrastrukturę techniczną (dalej łącznie: „Budowle”).

Na dzień składania niniejszego wniosku, większość Budynków i Budowli została już wzniesiona, a część zostanie wzniesiona przed dniem Transakcji.

Położenie Budynków oraz Budowli na Gruncie oraz ich oznaczenia zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w podziale na obiekty istniejące i te, które będą istnieć w dniu Transakcji, prezentuje poniższa tabela:

Tabela PDF str. 3 i 4

Częściowe pozwolenie na użytkowanie Budynków i Budowli zostało wydane dnia 29 czerwca 2017 r. Na dzień Transakcji, kontynuowane będą prace wykończeniowe wewnątrz Budynków, obejmujące w szczególności montaż wewnętrznych systemów wysokiego składowania w Magazynie, niezbędnych na potrzeby działalności centrum dystrybucyjnego. Po zakończeniu wspomnianych prac zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie w pozostałym zakresie – w stosunku do pozwolenia z dnia 29 czerwca 2017 r. Zostanie ono najprawdopodobniej wydane po dokonaniu Transakcji (ukończenie wspomnianych powyżej prac i uzyskanie pozwolenia (pozwoleń) na użytkowanie planowane jest w dwóch etapach - w maju i we wrześniu 2018 r. W tym okresie planowane jest również wybudowanie na Gruncie wjazdu na Grunt z drogi publicznej. W efekcie pełną zdolność użytkową Budynek osiągnie najprawdopodobniej po dokonaniu Transakcji, co nastąpić powinno w trzecim lub czwartym kwartale 2018 r

Budynki, Budowle oraz Grunt w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Aby móc wybudować na Gruncie Budynki i Budowle, Sprzedający uzyskał decyzję Starosty z dnia 17 sierpnia 2016 r., zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolniczej części powierzchni działek będących przedmiotem Transakcji. W tym zakresie ustalono stosowne opłaty obciążające Zbywcę na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz .U. z 2017 r. poz. 1161).

(ii) Opis działalności Kupującego

Kupujący na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - ma status spółki inwestycyjnej. Celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W ramach wykonywania powyższej działalności, Kupujący zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego formalno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Kupujący.

Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność obejmującą własność i wynajem nieruchomości, Kupujący posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Działalność gospodarcza Kupującego na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni biurowych, handlowych i magazynowych, prowadzona jest poprzez zarejestrowany w Polsce oddział. Dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem całości opisanej wyżej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego należącego do grupy kapitałowej Sprzedającego - Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Operator”), która świadczy usługi logistyczne, związane przede wszystkim z przyjmowaniem, sortowaniem i wysyłką towarów należących tak do spółek powiązanych, jak i do podmiotów niepowiązanych. Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Operatora, umowa najmu pomiędzy tymi podmiotami (dalej: „Umowa Najmu”) zostanie zawarta przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, przy czym Umowa Najmu zostanie zawarta pod warunkiem zawieszającym nabycia własności Nieruchomości przez Kupującego (tj. dokonania Transakcji). Oznacza to, że Umowa Najmu wejdzie w życie pod warunkiem dokonania Transakcji i z chwilą jej dokonania.

Z ekonomicznego punktu widzenia Transakcja ma zatem charakter transakcji „sale and lease back” - czyli sprzedaż i najem zwrotny na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedającym, tj. na rzecz Operatora. Najem będzie realizowany przez Kupującego na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci wynajmu powierzchni magazynowej oraz towarzyszącej jej powierzchni biurowej oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców.

W szczególności, aby prowadzić działalność w zakresie najmu, Kupujący będzie musiał zaangażować własny personel (bądź zewnętrzne podmioty - podwykonawców), który będzie zarządzał Budynkami i Budowlami, a także środki pieniężne (niezbędne np. do utrzymania Nieruchomości we właściwym stanie technicznym etc.).

Kupujący we własnym zakresie (przy wykorzystaniu własnych zasobów) będzie musiał podejmować czynności prawne i faktyczne związane z utrzymaniem Budynków i Budowli.

(iii) Opis działalności Sprzedającego

Właścicielem Nieruchomości jest Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”), będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (będzie nim także na dzień Transakcji).

Zbywca należy do grupy kapitałowej Z. Podmiot ten wybudował centrum dystrybucyjne, z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Z uwagi na tak zdefiniowany cel, Sprzedający na potrzeby podatkowe i rachunkowe wykazuje Budynki i Budowle w swoich księgach jako „środki trwałe w budowie”. Mając na uwadze, że Nieruchomość zostanie sprzedana w terminie krótszym niż 12 miesięcy od jej (częściowego) oddania do użytkowania, Sprzedający nie rozpoczął jej amortyzacji podatkowej. Niemniej jednak, celem zapewnienia Operatorowi dostępu do centrum dystrybucyjnego zaraz po jego częściowym oddaniu do użytkowania w lipcu 2017 r., Sprzedający i Operator zawarli w dniu 25 września 2017 r. umowę najmu. Na jej mocy, Sprzedający oddał Operatorowi określoną część Nieruchomości do używania w zamian za ustalony czynsz. Umowa najmu pomiędzy Operatorem i Sprzedającym zostanie rozwiązana z chwilą zamknięcia Transakcji (tj. nabycia prawa własności Nieruchomości przez Kupującego), gdyż jej warunki komercyjne nie odpowiadają wymogom Kupującego.

Zarówno w czasie obowiązywania powyższej umowy najmu, jak i po dokonaniu Transakcji (i wejściu w życie Umowy Najmu), Operator lub Zbywca wykonuje i będzie wykonywać w obrębie Magazynu prace wykończeniowe i montażowe, niezbędne dla osiągnięcia przez Magazyn jego funkcjonalności. W szczególności, Operator wyposaży Magazyn w liczne urządzenia, systemy i akcesoria, niezbędne dla sprawnego funkcjonowania tego rodzaju obiektu w tym w systemy wysokiego składowania. Dopiero po wykonaniu przez Operatora lub Zbywcę całości przewidzianych prac oraz po zainstalowaniu kompletnego wyposażenia, Magazyn osiągnie pełną funkcjonalność ze względu na swoje przeznaczenie.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi przez Zbywcę lub Operatora.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości rozbudowanych ksiąg rachunkowych, w których w szczególności zostałyby wyodrębnione konta analityczne związane z Nieruchomością i wszystkie wydatki związane ze wzniesieniem Budynków i Budowli są ewidencjonowane na jednym koncie księgowym „środki trwałe w budowie”. Przedmiotowa Nieruchomość stanowi główne aktywo Zbywcy (poza środkami pieniężnymi oraz należnościami z powyższej umowy najmu oraz należnościami o charakterze publiczno-prawnym).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Stronami”.

(iv) Zakres Transakcji oraz Umowy Najmu, która wejdzie w życie w dniu Transakcji

Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, Transakcja obejmie sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw wymienionych w pkt 1-6 poniżej, przy czym ze względu na ustawowe prawo pierwokupu Specjalnej Strefy Ekonomicznej. z siedzibą w K. umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta pod warunkiem, że ww. podmiot nie wykonana prawa pierwokupu.

Strony nie wykluczają również zastrzeżenia prawa pierwokupu na rzecz Skarbu Państwa ma podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1566), ale w tym zakresie ze względu na rozbieżności interpretacyjne ustawy Prawo wodne, nie jest jasne, czy ustawowe prawo pierwokupu przewidziane w ustawie Prawo wodne ma zastosowanie do nieruchomości, na których znajduje się zbiornik retencyjny i czy w związku z tym istnieje obowiązek uwzględnienia prawa pierwokupu Skarbu Państwa przy sprzedaży Nieruchomości lub części z Nieruchomości (na których taki zbiornik jest zlokalizowany).

Po spełnieniu się zastrzeżonego warunku(ów) zostanie zawarta odrębna umowa w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży, na podstawie której nastąpi:

1.  przeniesienie na Kupującego prawa własności Nieruchomości (Gruntu wraz z stanowiącymi jego części składowe Budynkami i Budowlami);
2.  przeniesienie na Kupującego prawa własności ruchomości służących prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości (przynależności) (z wyłączeniem jednakże instalacji magazynu wysokiego składowania oraz innych urządzeń i instalacji stanowiących własność Operatora, które nie są i nie będą trwale z Budynkami związane, które wymienione zostaną w umowie sprzedaży pomiędzy Stronami dotyczącej Transakcji);
3.  przeniesienie na Kupującego praw wynikających z gwarancji budowlanych, rękojmi za wady oraz innych praw dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej wykonawcy robót budowalnych wykonanych na Nieruchomości, istniejących w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, które zostaną w tej umowie wymienione;
4.  przeniesienie na Kupującego praw z tytułu gwarancji udzielonej przez podmiot z grupy generalnego wykonawcy, zabezpieczającej należyte wykonanie przez generalnego wykonawcę obowiązków z umowy o roboty budowlane;
5.  przeniesienie na Kupującego praw własności intelektualnej ściśle związanych z Nieruchomością (m.in.: autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych), które zostaną szczegółowo wskazane w umowie sprzedaży pomiędzy Stronami dotyczącej Transakcji oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory objęte tymi prawami;
6.  przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków, wynikających z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości,
*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Ponadto, wskutek Transakcji, na Kupującego na mocy prawa przejdzie obowiązek uiszczania opłat rocznych z tytułu użytkowania na cele nierolnicze gruntu wyłączonego z produkcji rolniczej, zgodnie z decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. o nr \`(...)\`

Jednocześnie, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W szczególności umowa najmu między Sprzedającym a Operatorem ulegnie rozwiązaniu.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę lub Operatora w tym właśnie celu.

Niezależnie od dokonania Transakcji, planowane jest połączenie Zbywcy z Operatorem (zgodnie z art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577.), albo jego likwidacja.

Zakres Umowy Najmu, która będzie obowiązywać po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości. Najemcą obiektu będzie Operator, o którym mowa wyżej.

Jednocześnie, Kupujący i Operator ustalą w związku z wynajmem Nieruchomości zasady dotyczące utrzymania obiektu w należytym stanie technicznym, dokonywania napraw oraz wymiany elementów konstrukcyjnych Budynków i Budowli (takich jak, przykładowo, dachy, fundamenty, elementy konstrukcyjne podłóg, parkingi, drogi) oraz wprowadzania w centrum dystrybucyjnym niezbędnych modyfikacji wynikających w szczególności ze zmian w obowiązujących przepisach prawa. Kupujący i Operator ustalą zasady utrzymania w należytym stanie głównych systemów służących do obsługi Budynków (takich jak wentylacja, odwodnienie, przyłącza energii elektrycznej itp.), dostawy mediów i odbioru nieczystości, jak również odśnieżania, sprzątania czy ochrony obiektu. Zawarte powinny być również stosowne umowy ubezpieczenia od określonych zdarzeń losowych.

(v) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo własności działek gruntu o numerach 72/28, 72/29, 72/31, 72/32 na podstawie: (i) warunkowej umowy sprzedaż 4 nieruchomości (każda działka stanowiła odrębną nieruchomość) zawartej z G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. dnia 8 sierpnia 2016 roku w formie aktu notarialnego (Rep. A nr) i (ii) umowy przeniesienia własności 4 nieruchomości (każda działka stanowiła odrębną nieruchomość) zawartej z G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. dnia 12 sierpnia 2016 roku w formie aktu notarialnego (Rep. A nr) zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży wskazanej w pkt (i) powyżej. Powyższe działki były wówczas niezabudowane. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Działka gruntu o numerze 72/30 została nabyta przez Sprzedającego na podstawie: (i) warunkowej umowy sprzedaży zawartej z Specjalną Strefą Ekonomiczną dnia 9 sierpnia 2016 roku w formie aktu notarialnego (Rep. A nr) i (ii) umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej z Specjalną Strefą Ekonomiczną z dnia 11 sierpnia 2016 roku w formie aktu notarialnego (Rep. A nr), zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży wskazanej w pkt (i) powyżej. Działka ta była wówczas niezabudowana. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Po nabyciu Gruntu, Zbywca wzniósł na nim Budynki oraz towarzyszące Budowle, tworzące centrum dystrybucyjne. Zdobył w tym celu wszystkie niezbędne pozwolenia oraz zatrudnił firmę projektową oraz generalnego wykonawcę robót budowlanych.

Jak wspomniano powyżej, Nieruchomość przeznaczona była do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. w szczególności wynajmu lub sprzedaży). Z tego względu, nabycie Gruntu oraz wszelkich usług lub towarów związanych ze wzniesieniem i wynajęciem Budynków i Budowli nastąpiło w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Sprzedającemu przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu tych towarów i usług

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
*   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Sprzedający powinien potraktować Transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.
3.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Zbywcy oraz rozliczenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za Nieruchomość (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

1\. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy oVAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanej przez nich Transakcji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

2\. Klasyfikacja przedmiotu Transakcji, na potrzeby podatku VAT, jako przedsiębiorstwa sprzedającego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanym wypadku przedmiotem sprzedaży mają być nieruchomości, czyli Grunt i jego części składowe - Budynki i Budowle, które są na Gruncie posadowione. Ww. składniki majątku bez wątpienia nie stanowią przedsiębiorstwa ani w rozumieniu przedstawionej powyżej regulacji Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (mogą one co najwyżej stanowić jego element).

Na gruncie ww. regulacji przedsiębiorstwo tworzy zespół składników, zarówno materialnych jak i niematerialnych, które mają służyć do realizacji określnych zadań gospodarczych.

Zasadniczo ww. wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i jest możliwe, aby przedsiębiorstwo tworzyły tylko niektóre z ww. składników majątku, bądź też tworzyły je inne składniki majątku, które nie są wprost wymienione w ww. przepisie.

Do sprzedaży przedsiębiorstwa może dojść nie tylko w sytuacji, w której na nabywcę przenoszone są wszystkie składniki majątku przedsiębiorcy, ale również w sytuacji, w której zgodnie z wolą stron czynności prawnej na nabywcę przenoszonych jest tylko część ze składników majątku przedsiębiorcy. Powyższe potwierdza regulacja art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Niezależnie jednak od powyższego i od tego, czy w ramach transakcji dochodzi do zbycia całości czy tylko części składników majątku, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, aby doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, na nabywcę muszą być przeniesione te wszystkie składniki majątku, które są powiązane ze sobą funkcjonalnie w taki sposób, że będą umożliwiały nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy, bez konieczności uzupełniania ich o inne składniki majątku.

Również na gruncie ustawy o VAT pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespół składników majątkowych, który umożliwi nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy. Zgodnie z praktyką sądów (szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat. R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek” red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustul, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego.

Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.). M. Bańkowska. A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 201 l, s. 35).

Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.).

Powyższe stanowisko potwierdza w szczególności brzmienie przepisów Dyrektywy VAT regulujących skutki podatkowe przeniesienia własności całości bądź części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że na gruncie art. 19 Dyrektywy VAT nabywca całości lub części majątku co do zasady powinien być traktowany jako następca prawny przekazującego. Z przedmiotowej regulacji Dyrektywy VAT wynika zatem założenie, że nabywca majątku, o którym mowa w tym przepisie, zasadniczo, w oparciu o nabyty majątek, powinien móc kontynuować działalność podmiotu przenoszącego na niego ten majątek.

Analogicznie należy podejść do interpretacji regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowiącej implementację ww. regulacji Dyrektywy VAT) i w konsekwencji należy przyjąć, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa dojdzie jedynie w sytuacji, w której na nabywcę przeniesiony zostanie zespół składników majątku, który pozwoli nabywcy na samodzielne kontynuowanie działalności, której przedsiębiorstwo służy.

W tym kontekście należy uznać, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie dojdzie, jeśli zbywający przeniesie na nabywcę tylko niektóre składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nawet jeśli stanowią one podstawowe elementy przedsiębiorstwa zbywającego, o ile nie będą one umożliwiały kontynuowania działalności gospodarczej zbywającego.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku należy zauważyć, że Zbywca wytworzył Budynki i Budowle z zamiarem dokonania ich sprzedaży. Przed dokonaniem sprzedaży Zbywca wynajmował część Budynków i Budowli na rzecz Operatora. W celu prowadzenia działalności w zakresie najmu Zbywca oprócz wykorzystania w ramach tej działalności Budynków i Budowli angażował również inne składniki majątku niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności własne środki finansowe (niezbędne np. do utrzymania Nieruchomości we właściwym stanie technicznym etc.), czy też podwykonawców, którzy zapewniali obsługę w zakresie zarządzania Nieruchomością. Ponadto, część obowiązków w zakresie utrzymania i zapewnienia funkcjonalności Nieruchomości była realizowana przez Operatora. Tymczasem, w ramach Transakcji, Zbywca przeniesie na Kupującego jedynie własność Nieruchomości (Gruntu i stanowiących jego części składowe Budynków i Budowli ) wraz z prawami ściśle związanymi z Nieruchomością oraz dokumentacją dotyczącą Nieruchomości (tj. prawa wynikające z gwarancji na wykonane prace budowlane, których przedmiotem były Budynki i Budowle, prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, dokumentację prawną, budowlaną i projektową, prawo własności przynależności). Niezależnie od powyższego, na Kupującego, z mocy prawa, przejdzie obowiązek uiszczania opłat rocznych z tytułu użytkowania na cele nierolnicze gruntu wyłączonego z produkcji rolniczej (również ściśle związany z samą Nieruchomością i jej użytkowaniem).

Wszelkie inne składniki majątkowe, które umożliwiały Zbywcy i Operatorowi prowadzenie działalności w oparciu o Nieruchomość nie zostaną przeniesione na Kupującego. W szczególności rozwiązaniu ulegną umowy związane z używaniem Budynków i Budowli w ramach działalności polegającej na ich wynajmie, w tym w szczególności, także umowa najmu między Sprzedającym a Operatorem. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych innych praw i zobowiązań Zbywcy związanych z zarówno ze sprzedawaną Nieruchomością, jak i z ogólną działalnością Zbywcy.

W związku z powyższym, składniki majątkowe stanowiące przedmiot Transakcji nie mają w przedsiębiorstwie Zbywcy zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. W związku z tym, aby po dokonaniu Transakcji Kupujący mógł prowadzić działalność w zakresie najmu zakupionych Budynków, Budowli i Gruntu będzie musiał zaangażować własne przedsiębiorstwo, w szczególności personel (tj. własnych pracowników bądź ewentualnie zewnętrzne podmioty - podwykonawców) i środki pieniężne (niezbędne np. do utrzymania Nieruchomości we właściwym stanie technicznym etc.). Kupujący we własnym zakresie będzie musiał przeprowadzić negocjacje i zawrzeć nową Umowę Najmu Nieruchomości z Operatorem. Ponadto, Kupujący we własnym zakresie (przy wykorzystaniu własnych zasobów bądź zewnętrznych podmiotów - podwykonawców) będzie musiał podejmować czynności prawne i faktyczne związane z utrzymaniem Budynków i Budowli w odpowiednim stanie technicznym. W tym zakresie Kupujący i Operator odpowiednio określą zasady utrzymania obiektu w należytym stanie technicznym, utrzymania, dokonywania napraw oraz wymiany elementów konstrukcyjnych Budynków i Budowli. Kupujący może być również odpowiedzialny za wprowadzanie w Nieruchomości niezbędnych modyfikacji, wynikających w szczególności ze zmian w obowiązujących przepisach prawa. Strony ustalą również odpowiednie zasady utrzymania w należytym stanie głównych systemów służących do obsługi Budynków.

Wszystkie ww. okoliczności wskazują na to, że Kupujący w celu wynajmowania Nieruchomości i jej obsługi będzie musiał zaangażować własne przedsiębiorstwo (składniki majątku otrzymane w ramach Transakcji nie będą wystarczające same w sobie do prowadzenia - kontynuowania - działalności w zakresie najmu Budynków i Budowli).

Ponadto, należy podnieść, że na dzień Transakcji, Budynki i Budowle nie zostaną jeszcze ukończone. W szczególności, prowadzone będą prace wykończeniowe wewnątrz Budynków, a także będzie trwał montaż systemów wysokiego składowania, niezbędnych na potrzeby uzyskania przez Magazyn pełnej funkcjonalności. W odniesieniu do Budynków i Budowli, wydano jedynie częściowe pozwolenie na użytkowanie (z dnia 29 czerwca 2017 r.). Jednocześnie, jak wskazano wyżej, celem zapewnienia funkcjonalności Magazynu, Operator - również po dokonaniu Transakcji - będzie czynić różnorodne prace konieczne dla przystosowania go do swoich potrzeb. W szczególności, Operator wyposaży Magazyn w liczne urządzenia, systemy i akcesoria, niezbędne dla sprawnego funkcjonowania tego rodzaju obiektu. Dopiero po wykonaniu przez Operatora całości przewidzianych prac oraz po zainstalowaniu kompletnego wyposażenia, Magazyn osiągnie funkcjonalność ze względu na swoje przeznaczenie. W efekcie, biorąc pod uwagę zakres planowanych jeszcze prac, które zostaną wykonane przez Operatora, oraz brakującego wyposażenia, które są niezbędne dla osiągnięcia funkcjonalności Magazynu, trzeba uznać, iż na moment Transakcji obiekt ten nie będzie jeszcze w pełni działającym i wykończonym budynkiem, a dopiero na jego bazie powstanie przystosowane do działania zgodnie ze swoim przeznaczeniem, w pełni funkcjonalne centrum dystrybucyjne. Pozwolenie na użytkowanie w brakującym zakresie - w stosunku do pozwolenia z dnia 29 czerwca 2017 r., o którym mowa wyżej - zostanie wydane po dokonaniu Transakcji, dopiero po sfinalizowaniu opisanych w niniejszym paragrafie prac.

W analizowanym wypadku trudno uznać zatem, że Nieruchomość - Budynki, Budowle i Grunt, których wyposażenie i wykończenie nie zostanie na dzień Transakcji zakończone i które w tym dniu nie osiągną swojej pełnej funkcjonalności, same w sobie są składnikami majątku wystarczającymi do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z tym, bez zaangażowania przedsiębiorstwa Kupującego (a w szczególności wynegocjowania i zawarcia nowej Umowy Najmu z Operatorem na warunkach komercyjnych odpowiadających oczekiwaniom Kupującego) prowadzenie działalności w zakresie najmu jedynie w oparciu o nabyte Budynki, Budowle i Grunt jest niewykonalne.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości (Budynków, Budowli i Gruntu, na którym są posadowione), bez pozostałej ww. struktury umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przenoszone składniki majątku nie umożliwią same w sobie kontynuowania działalności w zakresie najmu przez Kupującego.

3\. Klasyfikacja przedmiotu transakcji, na potrzeby podatku VAT, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego

Idąc dalej, składniki majątku, które mają być przedmiotem sprzedaży nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze

(Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z. dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/I0-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r„ 1BPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r.. ILPP5/443-61/12-4/PG, LHX nr 176888: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r„ IPPP1/443-1296/13-2/IGO, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (Zob. wy rok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespól składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT.) W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) (Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen <& Jensen, LEX nr 107042), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK. 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że wespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy ”przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy, po pierwsze, dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz, po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W Dyrektywie VAT, w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz ETS można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje zbycia samych towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki ETS w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku ETS w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Zbywcy oraz zakładanego modelu biznesowego Zbywcy i Kupującego, biorąc pod uwagę powyższe kryteria (w adekwatnym zakresie) oraz brzmienie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Zbywcę Nieruchomość, nie wypełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na okoliczności wskazane poniżej.

Ad. A.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna cechować się wyodrębnieniem funkcjonalnym tzn. powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i co do zasady mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Tymczasem, jak wykazano powyżej, zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia przy ich użyciu działalności gospodarczej, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, prowadzone są obecnie prace wykończeniowe wewnątrz Budynków, a także trwa montaż systemów wysokiego składowania, niezbędnych na potrzeby uzyskania przez Magazyn i inne Budynki pełnej funkcjonalności. Dopiero po wykonaniu przez Operatora całości przewidzianych prac oraz po zainstalowaniu kompletnego wyposażenia, Magazyn osiągnie funkcjonalność ze względu na swoje przeznaczenie. W efekcie, biorąc pod uwagę zakres planowanych jeszcze prac, które zostaną wykonane przez Operatora, oraz brakującego wyposażenia, które są niezbędne dla osiągnięcia funkcjonalności Magazynu, trzeba uznać, iż na moment Transakcji obiekt ten nie będzie jeszcze w pełni działającym i wykończonym budynkiem, a dopiero na jego bazie powstanie przystosowane do działania zgodnie ze swoim przeznaczeniem, w pełni funkcjonalne centrum dystrybucyjne. W oparciu zatem o przedmiot Transakcji wedle stanu na dzień jej dokonania, nie będzie możliwe kontynuowanie przez Kupującego żadnej działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych zasobów i środków, a w szczególności bez wejścia w życie nowej Umowy Najmu z Operatorem.

Ponadto, do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie przedmiotowego obiektu, konieczne będzie zapewnienie realizacji szeregu funkcji związanych, w szczególności, z dostawami mediów oraz różnorodnych usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona, odśnieżanie). Jak natomiast wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków pochodzących z takich umów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności trzeba uznać, że na moment Transakcji, przenoszone składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej.

Trzeba wskazać również, że wyodrębnienie funkcjonalne łączy składniki materialne i niematerialnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), tak aby mogły one, jako niezależny podmiot, samodzielnie realizować określone cele gospodarcze. Przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o swoistym, samodzielnym i zorganizowanym zespole elementów, realizujących w pełnym zakresie określone funkcje gospodarcze. Jednocześnie, punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) - tzn. na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość. W analizowanym przypadku, z uwagi na istotne braki w funkcjonalności przenoszonych składników majątku, o których mowa wyżej, tworzą one jedynie zbiór elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (a nie w pełni i samodzielnie funkcjonujący zespół składników realizujących cele gospodarcze).

W efekcie, należy uznać, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało spełnione kryterium A) wskazane wyżej, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa (konsekwentnie nie są spełnione przesłanki do uznania Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Ad. B.

Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem Nieruchomości, sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. W szczególności Kupujący nie przejmie istniejącej umowy najmu z Operatorem, gdyż jej warunki nie odpowiadają wymaganiom komercyjnym Kupującego. Jedyny kontrakt zapewniających przychody Sprzedającego nie zostanie zatem przejęty przez Kupującego. Nowa Umowa Najmu z Operatorem zostanie, natomiast, wynegocjowana przez Kupującego z użyciem własnych zasobów obejmujących pracowników z grupy kapitałowej Kupującego oraz podwykonawców (doradców prawnych i komercyjnych) oraz wejdzie w życie równolegle z dokonaniem Transakcji.

Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy, co również stanowi przesłankę do uznania, że w analizowanym przypadku nie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wybudowane przez Sprzedającego Budynki i Budowle stanowią wprawdzie pewną całość architektoniczno - budowlaną łącznie z towarzyszącą im infrastrukturą faktyczną (aczkolwiek jeszcze nieukończoną) i dokumentacją prawną dot. Nieruchomości, ale przedmiot Transakcji tj. Budynki i Budowle wraz z Gruntem, na którym są posadowione same w sobie nie są przeznaczone, ani gotowe, do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie (przedmiotowe składniki majątku same w sobie nie stanowią niezależnego przedsiębiorstwa/ jego zorganizowanej części, nie umożliwiają samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej).

W efekcie, należy uznać, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało spełnione kryterium B) wskazane wyżej, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (konsekwentnie nie są spełnione przesłanki do uznania Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Ad. C.

Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy bez zaangażowania własnych składników majątku, w szczególności personelu (pracowników lub podwykonawców), a także środków pieniężnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, Zbywca dokonał zakupu Gruntu i wzniósł na nim centrum dystrybucyjne, które przeznaczone było na sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. Do tej pory, Zbywca koncentrował się na realizacji procesu budowlanego. Działalność Zbywcy była zatem w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. W takim zakresie, działalność ta nie zostanie przejęta przez Kupującego. Nie zostanie przejęta również działalność Zbywcy w zakresie najmu, bowiem Kupujący aby ją prowadzić będzie musiał zaangażować własne zasoby przedsiębiorstwa (pracowników, podwykonawców, środki finansowe etc.).

W efekcie, należy uznać, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało spełnione kryterium C) wskazane wyżej, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (konsekwentnie nie są spełnione przesłanki do uznania Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedawane przez Zbywcę składniki majątkowe w ramach Transakcji nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Opodatkowanie Transakcji VAT

Transakcja stanowi sprzedaż Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami oraz Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności działki Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na tej działce Gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Transakcja będzie więc opodatkowana podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy wskazać, iż Nieruchomość, w pewnym zakresie, w dniu dokonania Transakcji pozostanie niezasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Budynki i Budowle będące przedmiotem Transakcji, nie były do tej pory, jak również nie będą do momentu dokonania Transakcji, oddane do użytkowania w wykonaniu jakiejkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w stanie faktycznym, nie nastąpiło również zajęcie Nieruchomości do używania przez Zbywcę na jego potrzeby własne. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która została przez Sprzedającego przekazana do używania Operatorowi w wykonaniu zawartej umowy najmu z dnia 25 września 2017 r. pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed Transakcją (jednocześnie żadna z powierzchni, będących przedmiotem tej umowy, nie mogła zostać wydana Operatorowi przed tą datą).

W efekcie, w przypadku, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona w 2018 r., dostawa będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (w zakresie powierzchni zasiedlonych wskutek zawarcia i wykonania umowy najmu z dnia 25 września 2017 r. pomiędzy Operatorem a Zbywcą), a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Równocześnie, Strony zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z zakupem Gruntu oraz ze wzniesieniem i wykończeniem Budynków oraz Budowli.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja sprzedaży w zakresie obejmującym Budynki, Budowle oraz Grunt nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VA T naliczonego nad kwotą VA T należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem Nieruchomości. Kupujący wykorzysta zatem nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne, z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Z uwagi na tak zdefiniowany cel, Sprzedający na potrzeby podatkowe i rachunkowe wykazuje Budynki i Budowle w swoich księgach jako „środki trwałe w budowie”. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi przez Zbywcę lub Operatora.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości rozbudowanych ksiąg rachunkowych, w których w szczególności zostałyby wyodrębnione konta analityczne związane z Nieruchomością i wszystkie wydatki związane ze wzniesieniem Budynków i Budowli są ewidencjonowane na jednym koncie księgowym „środki trwałe w budowie”.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, Transakcja obejmie sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw wymienionych w pkt 1-6 poniżej:

1.  przeniesienie na Kupującego prawa własności Nieruchomości (Gruntu wraz z stanowiącymi jego części składowe Budynkami i Budowlami);
2.  przeniesienie na Kupującego prawa własności ruchomości służących prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości (przynależności) (z wyłączeniem jednakże instalacji magazynu wysokiego składowania oraz innych urządzeń i instalacji stanowiących własność Operatora, które nie są i nie będą trwale z Budynkami związane, które wymienione zostaną w umowie sprzedaży pomiędzy Stronami dotyczącej Transakcji);
3.  przeniesienie na Kupującego praw wynikających z gwarancji budowlanych, rękojmi za wady oraz innych praw dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej wykonawcy robót budowalnych wykonanych na Nieruchomości, istniejących w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, które zostaną w tej umowie wymienione;
4.  przeniesienie na Kupującego praw z tytułu gwarancji udzielonej przez podmiot z grupy generalnego wykonawcy, zabezpieczającej należyte wykonanie przez generalnego wykonawcę obowiązków z umowy o roboty budowlane;
5.  przeniesienie na Kupującego praw własności intelektualnej ściśle związanych z Nieruchomością (m.in.: autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych), które zostaną szczegółowo wskazane w umowie sprzedaży pomiędzy Stronami dotyczącej Transakcji oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory objęte tymi prawami;
6.  przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków, wynikających z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości,
*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Ponadto, wskutek Transakcji, na Kupującego na mocy prawa przejdzie obowiązek uiszczania opłat rocznych z tytułu użytkowania na cele nierolnicze gruntu wyłączonego z produkcji rolniczej, zgodnie z decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. o nr.

Jednocześnie, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W szczególności umowa najmu między Sprzedającym a Operatorem ulegnie rozwiązaniu.

W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę lub Operatora w tym właśnie celu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży centrum dystrybucyjnego stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Sprzedający nabył prawo własności niezabudowanych działek nr 72/28, 72/29, 72/31, 72/32 w dniu 8 sierpnia 2016 r., a działki nr 72/30 w dniu 9 sierpnia 2016r. Sprzedający na ww. działkach wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. W dniu 29 czerwca 2017 r. zostało wydane częściowe pozwolenie na użytkowanie budynków i budowli. Nieruchomość zostanie sprzedana w terminie krótszym niż 12 miesięcy od jej (częściowego) oddania do użytkowania. Na dzień transakcji sprzedaży centrum dystrybucyjnego kontynuowane będą prace wykończeniowe wewnątrz budynków. Po zakończeniu tych prac zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie w pozostałym zakresie – w stosunku do pozwolenia z dnia 29 czerwca 2017 r.

Zaraz po częściowym oddaniu centrum dystrybucyjnego do użytkowania Sprzedający i Operator zawarli w dniu 25 września 2017 r. umowę najmu. Na jej mocy, Sprzedający oddał Operatorowi określoną część Nieruchomości do używania w zamian za ustalony czynsz.

Nieruchomość przeznaczona była u Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. w szczególności wynajmu lub sprzedaży). Z tego względu, nabycie gruntu oraz wszelkich usług lub towarów związanych ze wzniesieniem i wynajęciem budynków i budowli nastąpiło w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Sprzedającemu przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu tych towarów i usług

Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego dokonanie Transakcji planowane jest na 2018 r.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania transakcji stwierdza się co następuje.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, że transakcja zostanie przeprowadzona w 2018 r. dostawa będzie dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w przypadku części Nieruchomości, która zaraz po jej częściowym oddaniu do użytkowana w lipcu 2017 r. została następnie oddana w najem w dniu 25 września 2017 r. Natomiast transakcja pozostałej części Nieruchomości, która nie została oddana do użytkowania będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z Nieruchomością.

W opisanym zdarzeniu nie będzie miało również zastosowanie zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Nieruchomością, a Nieruchomość przeznaczona była do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. w szczególności wynajmu lub sprzedaży.

Zatem dostawa ww. Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem całości opisanej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego należącego do grupy kapitałowej Sprzedającego. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy i Operatora umowa najmu pomiędzy tymi podmiotami zostanie zawarta przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, przy czym Umowa Najmu zostanie zawarta pod warunkiem zawieszającym nabycia własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. dokonania Transakcji). Oznacza to, że Umowa Najmu wejdzie w życie pod warunkiem dokonania Transakcji i z chwilą jej dokonania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W związku z powyższym, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to Wnioskodawca będzie mógł zrealizować w terminie określonym w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT. W przypadku gdy kwota

podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego stanowiska, wszelkie inne elementy wniosku nie poruszone w stanowisku w szczególności opodatkowanie pozostałych elementów transakcji dotyczących przekazywanych praw przez Sprzedającego nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.