Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-664/12-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-27
Teza: 1. Czy zbycie wraz z pozostałymi współwłaścicielami – celem zniesienia współwłasności – uprzednio wydzielonych działek gruntu o powierzchni powyżej 0,3 ha uczyniło z Wnioskodawczyni podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy w przypadku uznania Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług, dostawa przez współwłaścicieli przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: częstotliwość; działalność-działalność gospodarcza; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 17 września 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około 147 ha w zakresie zarówno produkcji roślinnej, jak i zwierzęcej, w którym małżonkowi przydzielone zostały przez Agencję Rynku Rolnego indywidualne kwoty mleczne.

Dnia 19 lutego 2010 r., na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, Zainteresowana nabyła udział wynoszący 1/6 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej, której sposób korzystania oznaczono w księdze wieczystej jako R – grunty orne, położonej w miejscowości …, gmina …, powiat …, województwo … o powierzchni 13,4 ha. Nadto, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22 marca 2011 r. nabyła udział wynoszący 1/6 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej, bezpośrednio przylegającej do ww. nieruchomości o powierzchni ok. 10,6 ha.

Nabycie od kombinatu rolniczego przedmiotowych nieruchomości rolnych, uprawianych od wielu lat, każdorazowo poprzedzone zostało zawarciem warunkowej umowy sprzedaży. Celem nabycia przez Zainteresowaną oraz pozostałych współwłaścicieli rzeczonych nieruchomości było powiększenie prowadzonych przez Nich od ponad 13 lat gospodarstw rolnych. Zarówno pozostali współwłaściciele, jak i Wnioskodawczyni na przedmiotowych nieruchomościach, poza ich uprawianiem, zamierzali wybudować siedliska (domy mieszkalne wraz z budynkami gospodarczymi). W celu uprawiania nabytych gruntów rolnych małżonek Zainteresowanej zakupił dodatkowy sprzęt rolniczy oraz objęty został kilkuletnim programem realizowanym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z kolei, celem realizacji budowy zamierzonych siedlisk na nabytej nieruchomości współwłaściciele wystąpili do właściwego Urzędu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jednym z ustawowych warunków, stosownie do postanowień ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, bez spełnienia którego nie jest możliwe wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jest posiadanie przez nieruchomość dostępu do wody, wobec czego jeden ze współwłaścicieli podjął starania mające na celu doprowadzenie wody.

Wymienione nieruchomości rolne leżą na terenie nie objętym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dacie nabycia, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, nieruchomości przeznaczone były w całości pod tereny upraw rolniczych i chronionego krajobrazu. W następstwie zmiany studium, począwszy od miesiąca listopada 2011 r., przedmiotowe nieruchomości przeznaczone zostały w części pod zalesienie oraz w części pod zabudowę mieszkaniową niską. W ewidencji gruntów rzeczone nieruchomości oznaczone są i były jako R – grunty orne.

Niestety, na przeszkodzie w realizacji pierwotnych planów stanął m.in. konflikt jaki pojawił się pomiędzy Zainteresowaną a małżonką jednego ze Współwłaścicieli. Wobec zaistniałego konfliktu wraz z pozostałymi współwłaścicielami zaniechano realizacji pierwotnego planu budowy siedliska, a także, postanowiono znieść istniejącą między Nimi współwłasność nieruchomości poprzez ich sprzedaż.

Pomimo podjętych starań nie było chętnych na nabycie dwóch nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni około 24 ha. Zgłaszały się jedynie osoby, które były zainteresowane zakupem działek o znacznie mniejszej powierzchni. W związku z powyższym, a jednocześnie koniecznością zbycia nieruchomości wraz z pozostałymi współwłaścicielami, Zainteresowana podjęła starania zmierzające do wydzielenia działek o znacznie mniejszych areałach dla tych osób, które zgłaszały się z ewentualnym zamiarem zakupu części nieruchomości pod zabudowę z przeznaczeniem na cele mieszkalne. W celu dokonania podziału nieruchomości współwłaściciele wystąpili do Gminy o przygotowanie dokumentu na podstawie którego można by tegoż podziału dokonać. Przez wzgląd na nie przygotowanie tegoż dokumentu, celem wydzielenia działek, wystąpili do Gminy z wnioskiem o wydanie kolejnych decyzji o warunkach zabudowy. Podziału nieruchomości na działki o powierzchni mniejszej niż 0,3 ha dokonuje się bowiem, stosownie do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź to na podstawie dokumentu przygotowanego przez Gminę, bądź decyzji o warunkach zabudowy. W oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy z nabytych nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni 24 ha wydzielonych zostało 10 działek o powierzchni ok 1.200 m2 każda. Na skutek podziału nieruchomości wydane decyzje o warunkach zabudowy zostały skonsumowane, a tym samym wygasły. Dla nowopowstałych, w wyniku podziału działek gruntu żaden ze współwłaścicieli nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Nadto, z przedmiotowego gruntu w tzw. trybie rolnym wydzielonych zostało 21 działek o powierzchni powyżej 0,3 ha, dla których wydzielenia nie było wymagane uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Dla tych też nieruchomości nie zostały wydane jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy.

Pozostałą część nieruchomości rolnej o powierzchni ok. 15 ha, w stosunku do której małżonek Zainteresowanej otrzymuje dopłaty bezpośrednie, tj. część nieruchomości, która nie została objęta podziałem, a która obecnie jest przez Nich aktywnie uprawiana, o ile nabywca się nie wycofa, zamierzają sprzedać podmiotowi trzeciemu, który nabytą nieruchomość wykorzystywać będzie zgodnie z jej dotychczasowym sposobem wykorzystywania, tj. na cele rolnicze.

Dotychczas Wnioskodawczyni dokonała zbycia ok. czterech – z przypadających faktycznie na jednego współwłaściciela – działek, tj. zbyła przysługujące jej osobie udziały w 18 wydzielonych działkach. Przy czym do momentu zmiany studium, tj. do miesiąca listopada 2011 r. zbyła przysługujące jej osobie udziały w 12 wydzielonych działkach (w 8 o powierzchni ok 1.200 m2 oraz w 4 o powierzchni powyżej 0,3 ha), zaś po tej dacie zbyła przysługujące jej osobie udziały w 6 wydzielonych działkach (w 2 o powierzchni 1.200 m2 oraz w 4 o powierzchni powyżej 0,3 ha).

Środki uzyskane ze sprzedaży udziałów Zainteresowana zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez wzgląd jednak na zaistniały konflikt, cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem realizuje w innej miejscowości, aniżeli dotychczasowi współwłaściciele rzeczonych działek.

Zainteresowana nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami, nie posiada w tym zakresie również jakichkolwiek uprawnień.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, iż:

*   jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie z tytułu obrotu nieruchomościami,
*   na nabytych nieruchomościach prowadzona jest produkcja roślinna. Nabyte nieruchomości wykorzystywane są głównie w prowadzonym przez małżonka Wnioskodawczyni gospodarstwie rolnym,
*   przedmiotowe grunty nie są i nie były przedmiotem najmu, jak również dzierżawy,
*   nie ponosiła jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży w postaci np.: uzbrojenia terenu, wykonania ogrodzenia. Również nie podejmowała działań zmierzających do zwiększenia wartości oraz atrakcyjności działek. Nie prowadziła także działań marketingowych. Takich nakładów również nie zamierza ponosić przed zbyciem udziałów w pozostałych działkach,
*   współwłaściciel w osobie Pana S. podjął starania mające na celu doprowadzenie wody. Starania te polegały na wystąpieniu do gestora sieci wodociągowej z prośbą o przyłączenie przedmiotowej nieruchomości do sieci. Przy spełnieniu warunków zakreślonych przez Gestora sieci, tenże Gestor zobligował się doprowadzić wodę do nieruchomości, na której posadowione miały zostać siedliska. Powyższe starania podjęte zostały wyłącznie w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, bez której to decyzji niemożliwym byłoby wybudowanie uprzednio planowanego siedliska oraz prowadzenie działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie wraz z pozostałymi współwłaścicielami – celem zniesienia współwłasności – uprzednio wydzielonych działek gruntu o powierzchni powyżej 0,3 ha uczyniło z Wnioskodawczyni podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług, dostawa przez współwłaścicieli przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zbycie przedmiotowych nieruchomości, celem zniesienia współwłasności, nie uczyniło z niej podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kluczowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione zapytanie, zdaniem Zainteresowanej, ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości (dalej TS) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TS stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał zauważył również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (np. wydzielaniu dróg wewnętrznych lub na działaniach marketingowych), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. We wskazanym wyroku TS stwierdził, że to sąd krajowy powinien ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując takiej oceny wskazać należy na orzeczenie TS z dnia 4 czerwca 2009 r. C-102/08, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 2006/112/WE państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi przyjąć wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/ WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle z jej art. 12 ust. 3, który stanowi, że „do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”. W tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10 zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen, wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Jednakże polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie w pełni Dyrektywy, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji dostawy terenu budowlanego.

W ocenie Zainteresowanej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (tak również NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto bowiem unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (tak też NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10).

W świetle powyższego, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w działkach gruntu związana była ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (celem zniesienia współwłasności), czy z działalnością gospodarczą. Punktem zaś wyjścia do tychże rozważań jest treść art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do sprzedaży gruntu (udziału w gruncie) działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga dokonania każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym względzie, mając na uwadze wyrok TS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, należy uznać, że aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

*   stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,
*   wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu,
*   przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),
*   nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,
*   liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,
*   podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki nawet, gdyby uczynił to w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym,
*   fakt podjęcia, np. wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, (viii) na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną udziałów w opisanych działkach nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jako współwłaścicielka, zbywając z pozostałymi współwłaścicielami uprzednio wydzielone działki gruntu Wnioskodawczyni nie wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że celem przedmiotowego zbycia było zniesienie współwłasności.

Podkreślenia wymaga, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą jako współwłaściciele dokonali oni podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym współwłaścicieli. Należy zwrócić uwagę, iż jedynie takie czynności jak np.: wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przekonaniu Zainteresowanej, również okoliczność, że współwłaściciele wystąpili do Gminy o ustalenie warunków zabudowy w celu dokonania podziału nieruchomości nie oznacza jednocześnie, że z tego tytułu stali się, w związku ze sprzedażą działek, profesjonalnymi handlowcami. Uzyskanie warunków zabudowy było bowiem niezbędne celem dokonania podziału nieruchomości, bez którego zbycie działek nie byłoby możliwe. Byłoby inaczej natomiast, gdyby byli oni już podatnikami podatku VAT w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Godzi się nadto zauważyć, iż przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, a okoliczności, które zmusiły Ich (współwłaścicieli) do zbycia nabytych gruntów rolnych były spowodowane konfliktem pomiędzy Wnioskodawczynią a małżonką jednego ze Współwłaścicieli, tj. okolicznościami, których nie można było przewidzieć i które były od Nich niejako niezależne.

Uznać zatem należy, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż udziałów w przedmiotowych działkach celem zniesienia współwłasności nie uczyniła z niej podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, dostawa przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11). Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana sprzedała wraz z pozostałymi współwłaścicielami kilka z wydzielonych działek, w tym działek o powierzchni 0,3 ha. Dla przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, w ewidencji gruntów sklasyfikowane były one jako grunty orne. Dla nieruchomości tych nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zaś w studium przeznaczone one były pod tereny upraw rolniczych, a następnie – po jego zmianie – pod zalesienie.

Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W powyższym przepisie ustawodawca określił zatem kryterium według jakiego należy dokonywać podziału gruntów na te które mogą korzystać ze zwolnienia oraz na takie, którym to zwolnienie nie przysługuje.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie zatem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, wyd. IV, komentarz do art. 43 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. W szczególności dotyczyło to podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz: Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, „Przegląd Sądowy” 2000, nr 6, s. 6). Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw przez interpretację w świetle ich brzmienia i celów (M. Kapko: Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym w: J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe: Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), organy krajowe oraz sąd krajowy mają obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymagań dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie określonego rezultatu (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891). Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi, w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymaganiami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

W związku z powyższymi rozważaniami należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W orzeczeniu w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3) (b) VI Dyrektywy, interpretowanych łącznie, należy do kompetencji państw członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału (orzeczenie opublikowane w: E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapczuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga: Komentarz do dyrektywy 2006/112/WE Rady, komentarz do art. 12).

W cytowanym orzeczeniu uznano, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela, zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 PrGeodKart nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości – o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, „Finanse Komunalne” 2008, nr 6, s. 24).

Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 OrdPU. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 PrGeodKart nie wymaga dalszej wykładni, stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05 NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 PrGeodKart dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario zaś należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei, w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05 NSA podkreślił, że w świetle art. 21 PrGeodKart organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Z wykładni art. 21 ust. 1 PrGeodKart jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Kolejnym zagadnieniem przy ocenie zasadności stanowiska Wnioskodawcy przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU jest rozważenie możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717 ze zm.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 436/07.

Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów – terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 PlanZagospU stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Kraków 2004, komentarz do art. 4 PlanZagospU). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 PlanZagospU).

W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 PlanZagospU), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07, wskazując, że przez pojęcie „teren przeznaczony pod zabudowę” użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma – w decyzji zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba z że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, i o ile decyzja taka nie wygasła. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w razie braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 502-503).

W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, nie jest wiążące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Charakter tego studium został określony w art. 9 PlanZagospU. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium” (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium jako aktu kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu\`(...)\`, komentarz do art. 9 PlanZagospU). K. Świderski podkreśla, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski: Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, „Casus” 2006, nr 3, s. 22).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00, w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa – jako akt planistyczny – jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium więc stanowi jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji.

W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 PlanZagospU), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana za pomocą wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymagań konstytucyjnych.

Implikując powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług dostawa przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wspomniane działki nie zostały bowiem objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś wydane dla nich uprzednio warunki zabudowy na skutek podziału zostały skonsumowane, a tym samym wygasły.

W dacie zbycia zatem dla nowowydzielonych działek nie obowiązywał zarówno miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak i nie było dla nich wydanych decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były jako R – grunty orne.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku znajduje również szerokie oparcie w judykaturze (vide: m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r.; sygn. akt I FPS 8/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r.; sygn. akt I FSK 274/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r.; sygn. akt I Sa/Wr 214/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2009 r; sygn. akt I SA/Łd 1423/08) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lipca 2011 r. nr IPPP1/443-1120/08/11-6/S/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r. nr ILPP2/443-1463/09/12-S2/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 powołanej ustawy). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży np. gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto, dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż własnego majątku, który nie został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek „Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około 147 ha w zakresie zarówno produkcji roślinnej, jak i zwierzęcej, w którym mężowi przydzielone zostały przez Agencję Rynku Rolnego indywidualne kwoty mleczne. Zainteresowana jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie z tytułu obrotu nieruchomościami. W dniu 19 lutego 2010 r., na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/6 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej, której sposób korzystania oznaczono w księdze wieczystej jako R – grunty orne o powierzchni 13,4 ha. Ponadto, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22 marca 2011 r. nabyła udział wynoszący 1/6 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej, bezpośrednio przylegającej do ww. nieruchomości o powierzchni ok. 10,6 ha. Nabycie od kombinatu rolniczego przedmiotowych nieruchomości rolnych, uprawnianych od wielu lat, każdorazowo poprzedzone zostało zawarciem warunkowej umowy sprzedaży. Celem nabycia przez Zainteresowaną oraz pozostałych współwłaścicieli rzeczonych nieruchomości było powiększenie prowadzonych przez Nich od ponad 13 lat gospodarstw rolnych. Zarówno pozostali współwłaściciele, jak i Wnioskodawczyni na przedmiotowych nieruchomościach, poza ich uprawianiem, zamierzali wybudować siedliska (domy mieszkalne wraz z budynkami gospodarczymi). W celu uprawiania nabytych gruntów rolnych małżonek Zainteresowanej zakupił dodatkowy sprzęt rolniczy oraz objęty został kilkuletnim programem realizowanym przez ARiMR. Z kolei, celem realizacji budowy zamierzonych siedlisk na nabytej nieruchomości współwłaściciele wystąpili do właściwego Urzędu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jednym z ustawowych warunków, stosownie do postanowień ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, bez spełnienia którego nie jest możliwe wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jest posiadanie przez nieruchomość dostępu do wody, wobec czego jeden ze współwłaścicieli podjął starania mające na celu doprowadzenie wody. Powyższe starania podjęte zostały wyłącznie w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, bez której to decyzji niemożliwym byłoby wybudowanie uprzednio planowanego siedliska oraz prowadzenie działalności rolniczej.

Wymienione nieruchomości rolne leżą na terenie nie objętym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dacie nabycia, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, nieruchomości przeznaczone były w całości pod tereny upraw rolniczych i chronionego krajobrazu. W następstwie zmiany studium, począwszy od miesiąca listopada 2011 r., przedmiotowe nieruchomości przeznaczone zostały w części pod zalesienie oraz w części pod zabudowę mieszkaniową niską. W ewidencji gruntów rzeczone nieruchomości oznaczone są i były jako R – grunty orne.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, na przeszkodzie w realizacji pierwotnych planów stanął m.in. konflikt jaki pojawił się pomiędzy Zainteresowaną a małżonką jednego ze Współwłaścicieli. Wobec zaistniałego konfliktu wraz z pozostałymi współwłaścicielami zaniechano realizacji pierwotnego planu budowy siedliska, a także, postanowiono znieść istniejącą między Nimi współwłasność nieruchomości poprzez ich sprzedaż. Pomimo podjętych starań nie było chętnych na nabycie dwóch nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni około 24 ha. Zgłaszały się jedynie osoby, które były zainteresowane zakupem działek o znacznie mniejszej powierzchni. W związku z powyższym, a jednocześnie koniecznością zbycia nieruchomości wraz z pozostałymi współwłaścicielami, Zainteresowana podjęła starania zmierzające do wydzielenia działek o znacznie mniejszych areałach dla tych osób, które zgłaszały się z ewentualnym zamiarem zakupu części nieruchomości pod zabudowę z przeznaczeniem na cele mieszkalne. W celu dokonania podziału nieruchomości współwłaściciele wystąpili do Gminy o przygotowanie dokumentu na podstawie którego można by tegoż podziału dokonać. Przez wzgląd na nie przygotowanie tegoż dokumentu, celem wydzielenia działek, wystąpili do Gminy z wnioskiem o wydanie kolejnych decyzji o warunkach zabudowy. Podziału nieruchomości na działki o powierzchni mniejszej niż 0,3 ha dokonuje się bowiem, stosownie do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź to na podstawie dokumentu przygotowanego przez Gminę, bądź decyzji o warunkach zabudowy. W oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy z nabytych nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni 24 ha wydzielonych zostało 10 działek o powierzchni ok 1.200 m2 każda. Na skutek podziału nieruchomości wydane decyzje o warunkach zabudowy zostały skonsumowane, a tym samym wygasły. Dla nowopowstałych, w wyniku podziału działek gruntu żaden ze współwłaścicieli nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Z przedmiotowego gruntu w tzw. trybie rolnym wydzielonych zostało 21 działek o powierzchni powyżej 0,3 ha, dla których wydzielenia nie było wymagane uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Dla tych też nieruchomości nie zostały wydane jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy. Pozostałą część nieruchomości rolnej o powierzchni ok. 15 ha, w stosunku do której małżonek Zainteresowanej otrzymuje dopłaty bezpośrednie, tj. część nieruchomości, która nie została objęta podziałem, a która obecnie jest przez Nich aktywnie uprawiana, o ile nabywca się nie wycofa, zamierzają sprzedać podmiotowi trzeciemu, który nabytą nieruchomość wykorzystywać będzie zgodnie z jej dotychczasowym sposobem wykorzystywania, tj. na cele rolnicze. Dotychczas Wnioskodawczyni dokonała zbycia ok. czterech – z przypadających faktycznie na jednego współwłaściciela – działek, tj. zbyła przysługujące jej osobie udziały w 18 wydzielonych działkach. Przy czym do momentu zmiany studium, tj. do miesiąca listopada 2011 r. zbyła przysługujące jej osobie udziały w 12 wydzielonych działkach (w 8 o powierzchni ok 1.200 m2 oraz w 4 o powierzchni powyżej 0,3 ha), zaś po tej dacie zbyła przysługujące jej osobie udziały w 6 wydzielonych działkach (w 2 o powierzchni 1.200 m2 oraz w 4 o powierzchni powyżej 0,3 ha). Środki uzyskane ze sprzedaży udziałów Zainteresowana zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez wzgląd jednak na zaistniały konflikt cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem realizuje w innej miejscowości, aniżeli dotychczasowi współwłaściciele rzeczonych działek.

Jak wskazała Zainteresowana nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami, nie posiada w tym zakresie również jakichkolwiek uprawnień. Na nabytych nieruchomościach prowadzona jest produkcja roślinna, a grunty te wykorzystywane są głównie w prowadzonym przez małżonka Wnioskodawczyni gospodarstwie rolnym, przedmiotowe grunty nie są i nie były przedmiotem najmu, jak również dzierżawy. Ponadto, Zainteresowana nie ponosiła jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży w postaci np.: uzbrojenia terenu, wykonania ogrodzenia. Również nie podejmowała działań zmierzających do zwiększenia wartości oraz atrakcyjności działek. Nie prowadziła także działań marketingowych. Takich nakładów również nie zamierza ponosić przed zbyciem udziałów w pozostałych działkach.

Z zawartego we wniosku opis stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawczyni, tj.: wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu na charakter budowlany, jego uzbrojenie, poniesienie jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działki do sprzedaży, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

A zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowaną za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, iż nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż przez osobę fizyczną części działki nabytej na cele prywatne stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Ponadto jak wskazano powyżej, Zainteresowana nie dokonała żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem, jak oświadczyła Wnioskodawczyni, zbywana część nieruchomości stanowi jej majątek prywatny (osobisty). Skutkiem powyższego – stosownie do obowiązującego orzecznictwa – transakcja zbycia części nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy podkreślić, iż Wnioskodawczyni przedmiotowy grunt nabyła na cele osobiste (budowa siedliska), a nie z zamiarem sprzedaży w przyszłości. Wobec tego Zainteresowaną, w związku w zamierzonym zbyciem ww. gruntu, nie można w odniesieniu do tej transakcji uznać za profesjonalnego handlowca.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię wydzielonych działek gruntu o powierzchni powyżej 0,3 ha nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem Zainteresowana, w związku z dostawą przedmiotowych działek, będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla współwłaścicieli sprzedawanych gruntów.

Zauważa się, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.