Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-215/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Wspólnik odprowadza od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

W pierwszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08. W wyroku tym zawarto przełomowe, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w odniesieniu do zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. I choć wyrok wprost odnosił się do sytuacji, w której rolę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pełni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to, w ocenie Wnioskodawcy, zawarte w orzeczeniu tezy i zaprezentowana w nim wykładnia znajdują wprost zastosowanie także do sytuacji Wnioskodawcy. Poniżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na tezach przywołanego wyżej orzeczenia, a także na tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis ten statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.

Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 11 ust. 1 updof i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący jej akcjonariuszem. Zdaniem NSA, konieczne jest w takiej sytuacji odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej ksh.). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w updof, odwołanie się do nich jest jednak konieczne w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu updof.

Wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 ksh). Zysk przypadający dla akcjonariusza podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 ksh; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd prawa handlowego z 2001 r., nr 4, s. 1). O podziale zysku za rok obrotowy decyduje zatem walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dzień dywidendy - art. 348 § 2 ksh).

Z powołanych wyżej przepisów ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (Tak: A. Kidyba \[w:\] Kodeks spółek handlowych, komentarz - lex 2009, r., Czerniawski \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej komentarz - wyd. ABC 2004, lex 2009). Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie – postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07. W ocenie NSA, którą podziela Wnioskodawca, dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu i udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 1 updof. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej odwołać należy się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności i gospodarczej (dalej usdg) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej uop) - ta ostatnia odwołuje się do przepisów usdg - art. 3 pkt 9 uop. Zgodnie z art. 2 usdg działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jak podkreślił NSA, nawet więc jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. W konsekwencji, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez tę spółkę. Z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego zapytania zauważyć należy, iż momentem, z którym wspólnik nabędzie prawo do skutecznego domagania się od spółki wypłaty na jego rzecz kwoty zysku przypadającego na posiadane przez niego akcje będzie dzień podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie rozdysponowania zysku wynikającego z treści sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy. Do tego momentu wspólnik nie ma bowiem żadnych roszczeń o wypłatę zysku, nie ma też żadnego wpływu na generowanie zysku ponieważ sprawy spółki prowadzi i reprezentuje ją komplementariusz, a nie akcjonariusz. Dodatkowo, dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku znana jest ostatecznie osoba uprawniona do poboru dywidendy, a także ostateczna kwota przeznaczona do podziału. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią art. 348 § 2 ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Zwrócić należy także uwagę na fakt, w ocenie Wnioskodawcy, iż do chwili podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w przedmiocie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy, nie można stwierdzić, jaki podmiot będzie uprawniony do jego poboru. Zasadnym jest też, w ocenie Wnioskodawcy, podkreślić, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, względnie wzajemnego rozliczenia uiszczonych przez poszczególnych akcjonariuszy w trakcie roku zaliczek i ostatecznego podatku do zapłaty płatanego przez uprawnionego z dywidendy. W tym kontekście nakładanie na wspólników obowiązku odprowadzania zaliczek w trakcie roku podatkowego rażąco uchybiałoby podstawowym zasadom państwa prawa - obowiązek uiszczania zaliczek byłyby bowiem w takim przypadku oderwany od powstania zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem wykluczyć, iż w trakcie roku podatkowego zaliczki będzie zobowiązany odprowadzać akcjonariusz, który, np. na skutek zbycia akcji, nie otrzyma dywidendy. Z drugiej zaś strony, nowy akcjonariusz, pomimo, iż otrzymał dywidendę, nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek. Tego rodzaju niedociągnięcia eliminowane są w przypadku gdy zastosowanie znajdzie wykładnia przedstawiona w przywołanym wyroku NSA - odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do dnia wypłaty świadczeń przez spółkę komandytowo-akcyjną daje gwarancję, iż ciężar podatku od udziału w spółce komandytowo-akcyjnej spadnie na faktycznego beneficjenta zysku. Zaznaczyć, w ocenie Wnioskodawcy należy, iż zaprezentowana powyżej argumentacja oraz wypływające z niej wnioski znajdują oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08). Jednocześnie Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż na podstawie analizy obowiązujących przepisów updof, do analogicznych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w treści wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku sygn. akt SA/Kr 1181/07.

W powołanym wyroku sąd zauważył, że „nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym”. W ocenie sądu dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Ponadto sąd wyraźnie stwierdził, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof, nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższą konstatację sąd oparł nie tylko na wykładni systemowej, ale także na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Zdaniem sądu „treść obu ww. przepisów w części istotnej dla rozstrzygnięcia brzmi prawie identycznie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: „dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy „z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zdaniem sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. „dywidendy" i „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zasady budowy zdania wskazują, że określenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do „innych przychodów", a nie do dywidend. Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa „inne", nie wskazuje na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych. Użycie słowa „inne" wynika, w ocenie sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż „dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy" dodawał też „inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia „z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z „dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). W ocenie sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych. A zatem, do kwot osiąganych przez akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych stosować należy zasady opodatkowania przewidziane dla zysków kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a updof). Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż przedstawione przez spółkę argumenty pozwalają uznać, iż do opodatkowania dochodu powinno dojść nie wcześniej niż z chwilą przekazania przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz wspólnika środków tytułem dywidendy - do tego czasu bowiem nie ma możliwości ustalenia, kto jest faktycznie i formalnie beneficjentem wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków. Takie podejście znajduje poparcie nie tylko w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, ale jest odzwierciedlane w wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne w treści przywołanych orzeczeń - w tym względzie na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Wnioskodawca wskazuje, że w ocenie nauki prawa organ administracji publicznej dokonując poprzez swoje działania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie winien w sposób wyczerpujący zaprezentować argumentację faktyczną oraz prawną, która legła u podstaw konkretnego rozstrzygnięcia, jak również przedstawić argumenty polemiczne wobec rozstrzygnięć sądów - na jakie powołał się obywatel w treści swojego pisma - jeżeli się z nimi nie zgadza. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w treści którego sąd odniósł się krytycznie do sposobu, w jaki obecnie organy podatkowe traktują orzeczenia sądowe powoływane przez podatników w trakcie postępowań podatkowych. W powołanym wyroku WSA w Warszawie skrytykował tę praktykę. Sąd przyznał, że w Polsce, co prawda, orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego ani prawotwórczego, ale jednak w przypadku interpretacji prawa podatkowego uzyskało w ostatnich latach szczególnie doniosłą rolę. Art. 14a uop (dotyczący interpretacji ogólnych) nakazuje ministrowi finansów dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w szczególności poprzez jego interpretację przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z powyższego wynika więc, iż orzecznictwo ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Ponadto WSA w Warszawie uznał, że z uwagi na to, iż na podstawie art. 14e § 1 uop, organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Warszawie podkreślił, że Minister Finansów jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: „nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania i orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji".

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż zdaniem WSA w Warszawie od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 uop wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych interpretacji indywidualnych. Orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pominięcie orzeczeń, zwłaszcza tych, które podatnik lub płatnik powołał we wniosku o wydanie interpretacji, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 uop zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasadniczy walor ma również, w ocenie Wnioskodawcy konkluzja, do której doszedł WSA w Warszawie stwierdzając, że dopuszczenie się przez organ skarbowy ww. uchybień może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej w ramach kontroli sądowo-administracyjnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczny pogląd do wyrażonego przez WSA w Warszawie w powołanym wyroku przedstawiany jest także w doktrynie prawa podatkowego (H. Filipczyk, Pogląd prawny wyrażony przez sąd administracyjny a praktyka wykładni prawa (premie pieniężne a VAT), Przegląd Podatkowy nr 4/2009). Przywołane rozstrzygnięcie WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/08 odnosi się wprost do obowiązku uwzględniania przez organy skarbowe orzecznictwa sądowego w procesie wydawania interpretacji indywidualnych. Należy bowiem zauważyć iż w przypadku wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia ze stosowaniem prawa podatkowego, gdzie upoważniony organ załatwia w drodze określonego aktu stosowania prawa indywidualną sprawę podatnika. Norma zawarta w treści art. 14a uop, dotycząca interpretacji ogólnych wyraźnie wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Tym samym z powyższego unormowania wyprowadzany jest wniosek, iż organy podatkowe winny stosować prawo podatkowe w sposób jednolity, mając na względzie oceny prawne wyrażone w orzecznictwie (T. Jakubiak, H. Zawal - Kubiak, Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych, Przegląd Podatkowy, nr 10, 2009, s. 50). Ignorowanie, w ocenie Wnioskodawcy, przez organy skarbowe wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie przedmiotem uzasadnionej krytyki: wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 650/09, WSA w Szczecinie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 384/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 385/09, WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 946/09 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 592/09.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii objętej niniejszym wnioskiem, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż przywołane orzeczenia NSA oraz WSA kwalifikujące przychody osiągane w ramach spółki komandytowo-akcyjnej jako przychody z dywidend muszą być brane przez organ pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy wszczętej niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Z kolei art. 147 § 1 Ksh. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, wskazać należy, że rzeczywiście przepisy Ordynacji podatkowej nakazują Ministrowi Finansów uwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14a ww. ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednakże w niniejszej sprawie orzecznictwo sądów nie jest jednolite, bowiem, istnieją orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy, jak np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08 oraz I SA/Gl 211/09 wydane w podobnej sprawie. Nie można zatem stwierdzić, iż skarżona interpretacja nie uwzględnia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.