Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1471/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Obrót uzyskany z tytułu poszczególnych czynności wskazanych w punktach od a do d zadanego pytania należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. złożonym do Izby Skarbowej w Warszawie (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) i przesłanym do tut. Organu (data wpływu do Organu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze Statutem Gminy, celem działania Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenie warunków dla racjonalnego, harmonijnego rozwoju Gminy oraz warunków dla pełnego uczestnictwa obywateli w życiu wspólnoty. Gmina wykonuje zadania własne, zlecone ustawowo oraz powierzone w drodze porozumienia. Gmina, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym z późń. zm., wykonuje zadania własne, które w szczególności obejmują m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
3.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
4.  edukacji publicznej;
5.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
6.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
7.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych itp. W tym zakresie Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje jako organ władzy publicznej, a nie podatnik podatku od towarów i usług (VAT) tzn. czynności, które wykonuje jako organ władzy publicznej nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług (VAT).

Jednocześnie Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynności w oparciu o umowy cywilnoprawne. W ramach swej działalności podlegającej ustawie o VAT Gmina m.in.:

1.  świadczy usługi najmu;
2.  świadczy usługi dzierżawy gruntów;
3.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste;
4.  prowadzi wykup lokali komunalnych;
5.  sprzedaje tereny niezabudowane oraz zabudowane (grunty);
6.  odsprzedaje środki trwałe w całości zamortyzowane.

Gmina zamierza skorzystać z przysługującego jej prawa obniżenia kwoty podatku należnego i odliczania podatku od towarów i usług (VAT). Zachodzi wiele takich czynności, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż są realizowane w tym samym budynku i tych samych pomieszczeniach, przez tych samych pracowników.

Gmina musi skalkulować wartość współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy czym Gmina:

*   jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jst (jak m.in. dochody z majątku gminy), jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku,
*   składniki majątku podlegają amortyzacji rachunkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3, obrót netto:

1.  z tytułu sprzedaży nieruchomości (w tym grunty zabudowane i niezabudowane)
2.  z tytułu sprzedaży budynków komunalnych
3.  z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste
4.  z tytułu sprzedaży środków trwałych (takie jak: komputery, samochody)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ar. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) przy kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Gmina powinna wyłączać obrót netto:

1.  z tytułu sprzedaży nieruchomości (w tym grunty zabudowane i niezabudowane)
2.  z tytułu sprzedaży budynków komunalnych
3.  z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste
4.  z tytułu sprzedaży środków trwałych (takie, jak: komputery, samochody).

W opinii Gminy obrót z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinien być uwzględniany.

Ad. a)

Dostawa tych składników mienia komunalnego nie jest regularna i częsta. W 2014 roku Gmina dokonała czterech transakcji sprzedaży nieruchomości (zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej). A zatem spełniony jest warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Należy również zaznaczyć, że nieruchomości te były wykorzystywane według potrzeb Gminy. Są to nieruchomości gruntowe, które niekiedy są przedmiotem dzierżawy (rzadko) lub nieruchomości zabudowane, na której znajdowały się stare budynki, nie wykorzystywane przez Gminę komercyjnie.

Można uznać, że w przypadku, gdzie zbywane nieruchomości nie były przedmiotem najmu/dzierżawy, były wykorzystywane pomocniczo na potrzeby Gminy.

Dodatkowo należy zauważyć, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niedokonywanie przez Gminę odpisów amortyzacyjnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM, w której stwierdził, że „fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy”.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT została również uregulowana w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczeniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa oraz wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości.

Z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywy VAT wynika, że zwrot „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może się odnosić do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem/dzierżawę.

W świetle powyższego należy również zauważyć, że skoro Dyrektywa VAT stanowi, że do proporcji (współczynnika) nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, wówczas nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu, gdyż zostanie on zaburzony.

Ad. b)

Gmina powołana jest m.in. do wykonywania czynności takich, jak wynajem lokali mieszkalnych. Budynki, w których znajdują się lokale, będące przedmiotem najmu, administrowane są przez zakład budżetowy, który pobiera czynsze tyt. najmu lokalu. Stroną przy wykupie lokalu komunalnego jest Gmina.

Powołując się na interpretację z 5 marca 2013 r. sygn IPPP1/443-1214/12-2/AS Gmina stwierdza, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie powinna „uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego, jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT, oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

Ad. c)

Analogicznie, znajdując potwierdzenie w innej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM, który uznał, że „przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego takiego, jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

Przy czym Gmina jeszcze raz powołuje się na Dyrektywę VAT, rozumiejąc działalność w szerokim zakresie, również działalność Gminy jako organu władzy publicznej.

Ad. d)

Powołując się na art. 90 ust. 5 ustawy o VAT Gmina stwierdza, że nie powinna uwzględniać sprzedaży komputerów i samochodów do obrotu, przy kalkulacji proporcji. Komputery i samochody używane były w działalności bieżącej Gminy, zarówno do sprzedaży opodatkowanej, nieopodatkowanej, jak i nie podlegającej VAT. Z powodu wysokiego zużycia i stanu technicznego zostały odsprzedane osobom trzecim ze stawką zwolnioną VAT.

Gmina na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na jeszcze jedną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2012 r. sygn. IPPP1/443-728/12-2/PR, który stwierdził, że „w przypadku odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale komunalne, budynki, w ocenie tut. Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach rachunkowości. Fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT, oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wyłączenie z opodatkowania VAT (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy) należy rozumieć wąsko. W sytuacji sprzedaży przez Gminę majątku nabytego do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej i wykorzystywanego do takich celów i czynności, pozostanie poza zakresem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina dokonuje sprzedaży majątku nabytego do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej, który był wykorzystywany do wykonywania zadań własnych (realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną pozostającą poza VAT) jak również do celów działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT, to dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zbywając ww. majątek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust, 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z analizy cyt. wyżej przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa”) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Zatem obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości,
*   pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty, tworzy warunki dla racjonalnego, harmonijnego rozwoju Gminy oraz warunki dla pełnego uczestnictwa obywateli w życiu wspólnoty. Gmina wykonuje zadania własne, zlecone ustawowo oraz powierzone w drodze porozumienia. Jednocześnie Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynności w oparciu o umowy cywilnoprawne. W ramach swej działalności podlegającej ustawie o VAT Gmina m.in.;

1.  świadczy usługi najmu;
2.  świadczy usługi dzierżawy gruntów;
3.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste;
4.  prowadzi wykup lokali komunalnych;
5.  sprzedaje tereny niezabudowane oraz zabudowane (grunty);
6.  odsprzedaje środki trwałe w całości zamortyzowane.

Gmina zamierza skorzystać z przysługującego jej prawa obniżenia kwoty podatku należnego i odliczania podatku od towarów i usług (VAT). Zachodzi wiele takich czynności, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż są realizowane w tym samym budynku i tych samych pomieszczeniach, przez tych samych pracowników. Gmina musi skalkulować wartość współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym Gmina:

*   jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jst (jak m.in. dochody z majątku gminy), jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku,
*   składniki majątku podlegają amortyzacji rachunkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Analiza okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w pytaniu niniejszego wniosku, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy zauważyć, że opisanych transakcji sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych. W odniesieniu do ww. środków trwałych nie został spełniony również warunek, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, tj. używania opisanych środków trwałych na potrzeby działalności Wnioskodawcy.

Również obrót uzyskany z tytułu sprzedaży środków trwałych takich jak komputery i samochody - stosowanie do art. 90 ust. 3 ustawy – należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że ww. towary stanowią – jak wskazano we wniosku – środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji i nie są używane wyłącznie i w całości na potrzeby Jej działalności publicznoprawnej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie wlicza się w ogóle do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy, tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów. Czynności te pozostają poza zakresem VAT (Gmina dokonując sprzedaży ww. majątku nie działa w „charakterze podatnika” o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku wykorzystania przez Gminę wyposażenia (komputerów, samochodów) również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji obrót uzyskany z tytułu poszczególnych czynności wskazanych w punktach od a do d zadanego pytania należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.

Stanowisko Gminy jest więc nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że stanowią one rozstrzygnięcia indywidualne wydane na podstawie określonego stanu faktycznego. Ponadto rozstrzygnięcia te zapadły w odmiennym niż obecny stanie prawnym.

Z powyższych względów Organ potraktował powołane przez Wnioskodawcę interpretacje jako element jego argumentacji (Organ zgadza się z powołanymi interpretacjami, że „dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy”), jednak wskazane interpretacje nie mogły automatycznie stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i stanowią one rozstrzygnięcia indywidualne.

Należy wyjaśnić, że co do zasady w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tut. Organ zwraca ponadto uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Ponadto Organ zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, w którym wskazano, że „korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób”.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Z uwagi na powyższe, powołane we wniosku interpretacje nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu a analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.