Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.387.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty; pełnomocnictwo; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki niezabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 25 września 1990 r., na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, zawartej w formie aktu notarialnego, nabył od rodziców gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły grunty o łącznym obszarze 3,2100 ha. Zainteresowany gospodarstwo rolne prowadził do czasu choroby. Prowadząc gospodarstwo rolne Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym. Od 2018 r. Zainteresowany jest rencistą i pobiera świadczenie z KRUS. Grunt dzierżawi od Wnioskodawcy syn, który uprawia tą ziemię. W skład nabytego od rodziców gospodarstwa rolnego wchodziła m.in. działka o numerze 547/2, z której w wyniku zmian gruntowych powstała m.in. działka nr 547/4.

Na mocy umowy przedwstępnej z dnia 28 lutego 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany zobowiązał się sprzedać nabywcy, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich, prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. ok. 0,2500 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 547/4, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o pow. ok. 0,2500 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 547/4, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o pow. zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
2.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o pow. ok. 0,2500 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 547/4, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o pow. zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
3.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie pow. 25t, bez konieczności przebudowy układu drogowego;
4.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
6.  uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
7.  wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki 547/4, zgodnie z załącznikiem graficznym;
8.  skutecznego rozwiązania umowy dzierżawy gruntu z dnia 1 października 2018 r. lub zmianie treści przedmiotowej umowy poprzez wyłączenie z jej zakresu działki gruntu o obszarze ok. 0,2500 ha, stanowiącej przedmiot umowy, kosztem i staraniem sprzedającego.

Jednocześnie strony umowy przedwstępnej zastrzegły, że kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z powyższych warunków, a także prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo nie spełnienia się tych warunków, z wyjątkiem warunku dotyczącego podziału nieruchomości. Strony umowy postanowiły również, że jeżeli w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dla nieruchomości wydzielonej wydane będą jakiekolwiek decyzje administracyjne związane z planowaną przez kupującego inwestycją sprzedający zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść na rzecz kupującego przedmiotowe decyzje.

W umowie przedwstępnej Zainteresowany udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych wyżej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Jednocześnie Zainteresowany wyraził zgodę na dysponowanie przez kupującego przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. Udzielił również pełnomocnictw pracownikowi kupującego do dokonywania innych czynności związanych z realizacją planów inwestycyjnych kupującego, a niezbędnych do dokonania czynności stanowiących warunki zawarcia umowy właściwej, a opisanych wyżej.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie dokonywał uzbrojenia terenu, który planuje sprzedać. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, a grunt, którego wniosek dotyczy, nie był nigdy związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca nie dokonywała na działce żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność, jak np. uzbrojenie terenu w media czy ogrodzenie. Inwestycji takich, przed podpisaniem umowy przyrzeczonej, również nie będzie dokonywać. W umowie przedwstępnej jest co prawda zapis, że sprzedająca wyraża zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłącza do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Umowa przedwstępna precyzuje dalej, że w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, kupujący usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia. Do dnia datowania niniejszego pisma kupujący nie zrealizował tego uprawnienia z umowy przedwstępnej i Wnioskodawca nie ma informacji, czy z niego, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, zamierza skorzystać.
2.  Nabywca nie poniósł i nie będzie ponosić żadnych nakładów finansowych związanych z ww. działką od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej. Wyjątkiem są koszty, które nabywca poniósł i poniesienie w związku z uzyskaniem przez niego decyzji, opinii i zgód, opracowania projektów czy przeprowadzenia badań, do których zrealizowania zobowiązał się w umowie przedwstępnej, które Zainteresowany wskazał we wniosku o interpretację, której niniejsze uzupełnienie dotyczy, a których uzyskanie/przeprowadzenie stanowią warunki zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki o pow. ok. 0,2500 ha, która wydzielona zostanie z działki nr 547/4, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami są również nieruchomości. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z zaprezentowanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprawą opodatkowania sprzedaży gruntów zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10 (Jarosław Słaby) i C-181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć), a także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu siódemkowym z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Na podstawie spostrzeżeń i uwag tamże poczynionych, w stanie faktycznym przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że sprzedaż działki o pow. ok. 0,2500 ha, która wydzielona zostanie z działki nr 547/4, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca przy czynnościach jej sprzedaży nie będzie działał w charakterze podatnika. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży majątku prywatnego, nie angażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, lecz wykonując wyłącznie swoje prawo własności w stosunku do gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 września 1990 r., na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego nabył od rodziców gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły grunty o łącznym obszarze 3,2100 ha. Zainteresowany gospodarstwo rolne prowadził do czasu choroby. Prowadząc gospodarstwo rolne Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym. Od 2018 r. Zainteresowany jest rencistą i pobiera świadczenie z KRUS. Grunt dzierżawi od Wnioskodawcy syn, który uprawia tą ziemię. W skład nabytego od rodziców gospodarstwa rolnego wchodziła m.in. działka o numerze 547/2, z której w wyniku zmian gruntowych powstała m.in. działka nr 547/4.

Na mocy umowy przedwstępnej z dnia 28 lutego 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany zobowiązał się sprzedać nabywcy, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich, prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. ok. 0,2500 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 547/4, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o pow. ok. 0,2500 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 547/4, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o pow. zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
2.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o pow. ok. 0,2500 ha, która zostanie wydzielona z działki nr 547/4, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o pow. zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
3.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie pow. 25t, bez konieczności przebudowy układu drogowego;
4.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
6.  uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
7.  wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki 547/4, zgodnie z załącznikiem graficznym;
8.  skutecznego rozwiązania umowy dzierżawy gruntu z dnia 1 października 2018 r. lub zmianie treści przedmiotowej umowy poprzez wyłączenie z jej zakresu działki gruntu o obszarze ok. 0,2500 ha, stanowiącej przedmiot umowy, kosztem i staraniem sprzedającego.

Jednocześnie strony umowy przedwstępnej zastrzegły, że kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z powyższych warunków, a także prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo nie spełnienia się tych warunków, z wyjątkiem warunku dotyczącego podziału nieruchomości. Strony umowy postanowiły również, że jeżeli w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dla nieruchomości wydzielonej wydane będą jakiekolwiek decyzje administracyjne związane z planowaną przez kupującego inwestycją sprzedający zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść na rzecz kupującego przedmiotowe decyzje.

W umowie przedwstępnej Zainteresowany udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych wyżej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Jednocześnie Zainteresowany wyraził zgodę na dysponowanie przez kupującego przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. Udzielił również pełnomocnictw pracownikowi kupującego do dokonywania innych czynności związanych z realizacją planów inwestycyjnych kupującego, a niezbędnych do dokonania czynności stanowiących warunki zawarcie umowy właściwej, a opisanych wyżej.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, a grunt, którego wniosek dotyczy, nie był nigdy związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca nie zbywa majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydzierżawienie przedmiotowej działki synowi spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę działki mającej być przedmiotem sprzedaży w działalności polegającej na jej wydzierżawieniu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawcy w związku z jej realizacją działają w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego – umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictw, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

Zatem zawarcie umowy przedwstępnej z Kupującym, w ramach której udzielono jej pełnomocnictw celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową nieruchomością wyklucza dokonanie przedmiotowej transakcji sprzedaży w ramach majątku prywatnego. Uzyskiwanie przez Kupującego wszelkich decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, itp. będzie więc przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. W konsekwencji przedstawiona aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonywał typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych pełnomocnictw).

Mając na uwadze całokształt okoliczności należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z przedmiotową sprzedażą działa jako podatnik podatku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż działki o pow. ok. 0,2500 ha, która wydzielona zostanie z działki nr 547/4, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.