Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.202.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w dniu 10 stycznia 2017 r., do Biura KIP w Lesznie 13 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (jak określono w piśmie z dnia 10 stycznia 2017 r.).

Gmina (zwana dalej: „Miastem” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto w latach 2006‑2009 dokonało inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego (zwanego dalej: „Stadionem”). Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (Stadion) Miasto początkowo udostępniało nieodpłatnie spółce komunalnej. W roku 2013 Stadion został w całości udostępniony spółce komunalnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W roku 2014 doszło do zmiany dzierżawcy Stadionu (zachowana została ciągłość dzierżawy). Miasto z tytułu dzierżawy Stadionu wystawiało faktury VAT i pobierało czynsz dzierżawny.

W roku 2014 Miasto otrzymało pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa Stadionu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem potwierdzenia prawa do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego Miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W otrzymanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w związku z wykorzystywaniem Stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, Miasto ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; zwana dalej: „UPTU”), przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU (terminem końcowym odliczenia podatku VAT w ramach korekty 10-letniej jest rok 2019). Organ podatkowy wskazał również, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy Miasto zachowa ww. prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. umowa dzierżawy Stadionu z dotychczasowym dzierżawcą (Klubem A) została rozwiązana. W maju 2015 r. (z mocą obowiązującą od dnia 15 kwietnia 2015 r.) Miasto zawarło z Klubem A umowę dzierżawy pomieszczeń biurowych na Stadionie na okres 3 lat (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron dnia 16 kwietnia 2016 r.). Miasto nie zawarło żadnych innych umów dzierżawy Stadionu w roku 2015. W kolejnych miesiącach 2015 r. Miasto udostępniało Stadion (z wyłączeniem pomieszczeń biurowych dzierżawionych przez Klub A) na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Na podstawie zezwoleń ze Stadionu korzystały dwa kluby sportowe (dalej: „Kluby”). Miasto wydało około 12 zezwoleń na korzystanie ze Stadionu. Najczęściej zezwolenia upoważniały Kluby do korzystania ze Stadionu (lub z jego części) przez okres kilku dni. Co do zasady Kluby, zgodnie z treścią zezwoleń, były obciążane kosztem zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu (z tego tytułu Miasto wystawiało stosowne faktury). Część zezwoleń nie zobowiązywała jednak Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów.

Po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu (15 kwietnia 2015 r.), mając na uwadze ograniczony krąg podmiotów, które mogłyby być zainteresowane dzierżawą, Miasto nie prowadziło akcji marketingowych, mających na celu znalezienie nowego dzierżawcy całego obiektu, ze względu na nieskuteczność i nieracjonalność takich działań. Miasto nie posiada również dowodów na prowadzenie rozmów biznesowych i negocjacji, czy podejmowanie innych aktywnych działań w celu dzierżawy całego Stadionu. Do końca roku 2015 cały czas w mocy pozostawała umowa dzierżawy pomieszczeń biurowych.

W dniu 1 marca 2016 r. Miasto zawarło z nowym dzierżawcą (Towarzystwem A) umowę dzierżawy części Stadionu na cele treningowe i mecze. Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Z kolei w dniu 11 marca 2016 r. Miasto zawarło z kolejnym dzierżawcą (Towarzystwem B) umowę dzierżawy części Stadionu w ustalonych godzinach (na cele treningowe i w dniu meczowym). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Do końca 2016 r. Miasto zawarło szereg umów dzierżawy Stadionu (części lub całego obiektu). Umowy dzierżawy były zawierane z różnymi podmiotami, w różnych miesiącach na czas określony (zwykle kilka dni).

Wnioskodawca od dnia oddania stadionu do użytkowania w roku 2013 utrzymywał zamiar wykorzystywania Stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu z Klubem A w roku 2015 Miasto nie zmieniło zamiaru wykorzystywania Stadionu. Miasto nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać Stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT.

Niezależnie od faktu, czy Stadion jest dzierżawiony, czy nie, Miasto ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem Stadionu, przykładowo: zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty.

Ponadto w piśmie z dnia 10 stycznia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Miasto realizując inwestycję w latach 2006-2009 polegającą na modernizacji Stadionu, dokonywało jej z zamiarem wykorzystywania Stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zamiar ten uległ jednak zmianie w roku 2013, w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Stadionu oraz trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego.
2.  W trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu w latach 2006-2009 Miasto nie dokonało odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na brak takiego prawa. Wówczas obiekt nie był przez Miasto wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. nabyte przez podatnika towary i usługi, w związku z których nabyciem został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sytuacja ta uległa zmianie w roku 2013, kiedy Miasto zawarło odpłatną umowę dzierżawy Stadionu. W związku z zawartymi umowami Miasto było zobligowane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług dzierżawy. Tym samym Stadion zaczął służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.
3.  W okresie od roku 2006 do roku 2009 Gmina po ukończeniu danego etapu inwestycji nieodpłatnie udostępniała zmodernizowane obiekty (środki trwałe) spółce komunalnej. Obiekty te były w ten sposób wykorzystywane aż do momentu zawarcia umowy dzierżawy ze spółką komunalną w roku 2013. Gmina udostępniała nieodpłatnie spółce komunalnej przedmiotowe obiekty w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie kultury fizycznej i turystyki.
4.  Udostępnianie Stadionu w kolejnych miesiącach 2015 r. następowało bezpłatnie na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Zgodnie z treścią niektórych zezwoleń Kluby zostały zobowiązane do pokrycia kosztów energii za okres korzystania ze Stadionu. Miasto wystawiało z tego tytułu stosowne faktury z należnym podatkiem od towarów i usług. Część zezwoleń nie zobowiązywała Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów.
5.  Nakłady związane z bieżącym utrzymaniem całego Stadionu (zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty), których dotyczy sformułowane przez Miasto pytanie nr 4, dokonywane były przez cały okres od dnia oddania Stadionu do użytkowania. Niezależnie od faktu czy Stadion jest wydzierżawiany czy też nie, Miasto jest zobligowane do ponoszenia wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem i zabezpieczeniem. Ma to na celu utrzymanie Stadionu w stanie technicznym pozwalającym na jego użytkowanie. Miasto zaznacza, że wydatki na nakłady związane z bieżącym utrzymaniem Stadionu będą ponoszone również w przyszłości i również w okresach, w których Stadion nie będzie wydzierżawiany.
6.  Miasto do tej pory nie zmieniło oraz nie planuje kiedykolwiek zmieniać zamiaru wykorzystywania Stadionu do działalności innej niż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zarówno w roku 2017, jak i w latach kolejnych, Miasto ma zamiar wykorzystywać Stadion wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa). Miasto podkreśla, że przewiduje, że nie uda znaleźć się stałego dzierżawcy Stadionu, co będzie skutkować tym, że Stadion będzie wydzierżawiany jedynie przez określony czas w roku.

Końcowo Miasto zauważa, że w stanie faktycznym jednoznacznie wskazano, że biorąc pod uwagę sposób przeprowadzenia inwestycji i jej późniejsze użytkowanie oraz zmianę przeznaczenia wykorzystywania inwestycji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Miasto miało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a UPTU. Prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego przez Miasto stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku dalszego wydzierżawiania całego zmodernizowanego Stadionu Miasto byłoby uprawnione do odliczania podatku VAT w ramach korekty 10-letniej. W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Stadionu i jednoczesnym brakiem stałego dzierżawcy/najemcy Miasto powzięło wątpliwości, w zakresie możliwości dokonania korekty rocznej podatku VAT, za okres, w którym Stadion nie był w całości wydzierżawiany. Miasto w złożonym wniosku w sposób szczegółowy opisało w jaki sposób Stadion był użytkowany w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy do dnia złożenia przedmiotowego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 UPTU, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu będzie powodowało zachowanie prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 UPTU, za kolejne lata objęte okresem korekty.

Uzasadnienie stanowiska Strony.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych są traktowani jak podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU. Za umowy cywilnoprawne, o których mowa w powyższym przepisie, należy uznać m.in. umowy dzierżawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom tego podatku, w takim zakresie, w jakim towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 UPTU).

W rezultacie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu w roku 2016 stanowiło działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 6 UPTU. W konsekwencji wykorzystywania Stadionu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 UPTU, warunkująca przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca podkreśla, że zachowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcji podatku VAT, czyli zasadę neutralności. Zasada neutralności oznacza, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego może zostać dokonane wyłącznie w warunkach wykonywania czynności opodatkowanych. Wyklucza się tym samym możliwość takiego odliczenia w razie dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem szeregu krótkoterminowych umów dzierżawy Miasto będzie uprawnione do kontynuowania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 UPTU. Czas trwania umów dzierżawy Stadionu oraz ich liczba pozostają bez znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że Miasto nie posiada innych dowodów potwierdzających zamiar wykorzystywania Stadionu do działalności opodatkowanej.

Niewykorzystywanie w sposób odpłatny Stadionu w czasie pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy nie będzie powodowało zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 UPTU. Czasowe niewykorzystywanie środka trwałego do czynności opodatkowanych (np. pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy) z przyczyn niezależnych od podatnika nie pozbawia go prawa do dokonania korekty rocznej.

Analogicznie w przypadku zawierania w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy części lub całego Stadionu, Miasto zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 UPTU. Czasowe niewykorzystywanie Stadionu do czynności opodatkowanych nie wpłynie na prawo do dokonania korekty, pod warunkiem utrzymania zamiaru wykorzystywania go w taki sposób. Zawieranie kolejnych umów dzierżawy będzie stanowiło dowód na posiadanie takiego zamiaru.

Podsumowując, zawieranie w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu będzie skutkowało zachowaniem prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 UPTU, za kolejne lata objęte okresem korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto – będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w latach 2006‑2009 dokonało inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (Stadion) Miasto początkowo udostępniało nieodpłatnie spółce komunalnej. W roku 2013 Stadion został w całości udostępniony spółce komunalnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W roku 2014 doszło do zmiany dzierżawcy Stadionu (zachowana została ciągłość dzierżawy). Miasto z tytułu dzierżawy Stadionu wystawiało faktury VAT i pobierało czynsz dzierżawny. W dniu 15 kwietnia 2015 r. umowa dzierżawy Stadionu z dotychczasowym dzierżawcą (Klubem A) została rozwiązana. W maju 2015 r. (z mocą obowiązującą od dnia 15 kwietnia 2015 r.) Miasto zawarło z Klubem A umowę dzierżawy pomieszczeń biurowych na Stadionie na okres 3 lat (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron dnia 16 kwietnia 2016 r.). Miasto nie zawarło żadnych innych umów dzierżawy Stadionu w roku 2015. W kolejnych miesiącach 2015 r. Miasto udostępniało Stadion (z wyłączeniem pomieszczeń biurowych dzierżawionych przez Klub A) na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Na podstawie zezwoleń ze Stadionu korzystały dwa kluby sportowe (dalej: „Kluby”). Miasto wydało około 12 zezwoleń na korzystanie ze Stadionu. Najczęściej zezwolenia upoważniały Kluby do korzystania ze Stadionu (lub z jego części) przez okres kilku dni. Co do zasady Kluby, zgodnie z treścią zezwoleń, były obciążane kosztem zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu (z tego tytułu Miasto wystawiało stosowne faktury). Część zezwoleń nie zobowiązywała jednak Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu (15 kwietnia 2015 r.), mając na uwadze ograniczony krąg podmiotów, które mogłyby być zainteresowane dzierżawą, Miasto nie prowadziło akcji marketingowych, mających na celu znalezienie nowego dzierżawcy całego obiektu, ze względu na nieskuteczność i nieracjonalność takich działań. Miasto nie posiada również dowodów na prowadzenie rozmów biznesowych i negocjacji, czy podejmowanie innych aktywnych działań w celu dzierżawy całego Stadionu. Do końca roku 2015 cały czas w mocy pozostawała umowa dzierżawy pomieszczeń biurowych. W dniu 1 marca 2016 r. Miasto zawarło z nowym dzierżawcą (Towarzystwem A) umowę dzierżawy części Stadionu na cele treningowe i mecze. Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Z kolei w dniu 11 marca 2016 r. Miasto zawarło z kolejnym dzierżawcą (Towarzystwem B) umowę dzierżawy części Stadionu w ustalonych godzinach (na cele treningowe i w dniu meczowym). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Do końca 2016 r. Miasto zawarło szereg umów dzierżawy Stadionu (części lub całego obiektu). Umowy dzierżawy były zawierane z różnymi podmiotami, w różnych miesiącach na czas określony (zwykle kilka dni). Wnioskodawca od dnia oddania Stadionu do użytkowania w roku 2013 utrzymywał zamiar wykorzystywania Stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu z Klubem A w roku 2015 Miasto nie zmieniło zamiaru wykorzystywania Stadionu. Miasto nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać Stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że Miasto realizując inwestycję w latach 2006-2009 polegającą na modernizacji Stadionu, dokonywało jej z zamiarem wykorzystywania Stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zamiar ten uległ jednak zmianie w roku 2013, w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Stadionu oraz trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. W trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu w latach 2006-2009 Miasto nie dokonało odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na brak takiego prawa. Wówczas obiekt nie był przez Miasto wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie od roku 2006 do roku 2009 Gmina po ukończeniu danego etapu inwestycji nieodpłatnie udostępniała zmodernizowane obiekty (środki trwałe) spółce komunalnej. Gmina udostępniała nieodpłatnie spółce komunalnej przedmiotowe obiekty w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Udostępnianie Stadionu w kolejnych miesiącach 2015 r. następowało bezpłatnie na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Zgodnie z treścią niektórych zezwoleń Kluby zostały zobowiązane do pokrycia kosztów energii za okres korzystania ze Stadionu. Miasto wystawiało z tego tytułu stosowne faktury z należnym podatkiem od towarów i usług. Część zezwoleń nie zobowiązywała Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów.

Miasto do tej pory nie zmieniło oraz nie planuje kiedykolwiek zmieniać zamiaru wykorzystywania Stadionu do działalności innej niż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zarówno w roku 2017, jak i w latach kolejnych, Miasto ma zamiar wykorzystywać Stadion wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa). Miasto podkreśliło, że przewiduje, że nie uda znaleźć się stałego dzierżawcy Stadionu, co będzie skutkować tym, że Stadion będzie wydzierżawiany jedynie przez określony czas w roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C‑204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C‑104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Jak wynika z opisu sprawy w latach 2006-2009 Miasto dokonało inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu miejskiego. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (Stadion) Miasto początkowo udostępniało nieodpłatnie spółce komunalnej. Ponadto Zainteresowany wskazał, że Miasto realizując inwestycję w latach 2006-2009 polegającą na modernizacji Stadionu, dokonywało jej z zamiarem wykorzystywania Stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Miasto, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu, który został nieodpłatnie udostępniony spółce komunalnej, nie ponosiło tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działało w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywało towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Miasto, po zakończeniu inwestycji, przekazało Stadion spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tego obiektu w dzierżawę w roku 2013 wyłączyło tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Miasto, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu miejskiego, nie wykonywało tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działało w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją Stadionu.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Miasta do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2‑10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem modernizacji Stadionu nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Miasto nie działało w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie Stadionu w dzierżawę) nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, tzn. sposób wykorzystania zmodernizowanego obiektu po jego oddaniu do użytkowania, czyli używanie w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że czynność oddania Stadionu do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy jest czynnością wykonywaną przez Miasto w ramach jego działalności gospodarczej i Miasto dla tej czynności uzyskało przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. oddanie w dzierżawę), dla której Miasto posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył zmodernizowany Stadion poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ww. inwestycji, (tj. modernizacji Stadionu). Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji Stadionu.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Miasto nie zachowa w przyszłości prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek w zakresie wskazania, czy Miasto zachowało prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego za rok 2015 (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stwierdzenia, czy w związku z zawarciem szeregu krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu w roku 2016 (odpłatnym wydzierżawieniem części lub całego Stadionu na krótkie okresy czasu), Miasto zachowało prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, za rok 2016 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 01 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.163.2016.2.NK. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych nakładów związanych z bieżącym utrzymaniem całego Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 01 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.203.2016.1.NK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.