Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Jednostkę E PL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Jednostkę E. PL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Jednostkę E. PL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. należy do międzynarodowej grupy A. (dalej jako „Grupa”) specjalizującej się w produkcji urządzeń wykorzystywanych w wielu segmentach gospodarki, takich jak przemysł (produkcja, przetwórstwo), górnictwo, budownictwo oraz usługi. Podmiotem dominującym w Grupie jest spółka A. AB z siedzibą w Szwecji, która jest notowana na szwedzkiej giełdzie papierów wartościowych. Główną działalnością Spółki jest działalność związana ze sprzedażą, wynajmem i serwisem urządzeń do wytwarzania sprężonego powietrza oraz techniki próżniowej, generatorów, sprzętu górniczego, maszyn dla budownictwa i drogownictwa oraz narzędzi przemysłowych. Spółka oferuje także usługi montażu, naprawy i konserwacji urządzeń i maszyn, a także ich wynajem. Jedynym udziałowcem Spółki jest I. B.V. z siedzibą w Holandii będący holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Obecnie planowana jest reorganizacja Grupy. W jej ramach nastąpi rozdzielenie części działalności Grupy obejmującej działalność w obszarze górnictwa i inżynierii wodno-lądowej od działalności Grupy w obszarze przemysłowym. Działalność Grupy w obszarze górnictwa i inżynierii obejmuje działalność Dywizji Techniki Górniczej oraz Dywizji Techniki Budowlanej wraz z usługami towarzyszącymi. Natomiast działalność w obszarze przemysłowym obejmuje działalność Dywizji Techniki Sprężonego Powietrza, Dywizji Techniki Próżniowej, Dywizji Techniki Przemysłowej, Dywizji Przenośnych Sprężarek i Generatorów wraz z usługami towarzyszącymi oraz Dywizji Wynajmu Maszyn.

Rozdzielenie w/w obszarów biznesowych, tj. obszaru przemysłowego od obszaru górnictwa i inżynierii wodno - lądowej, podyktowane jest tym, że obszary te operują na różnych rynkach i charakteryzują się innymi czynnikami wzrostu oraz wzorcami popytu, a współpraca między nimi jest ograniczona. W związku z tym, ponieważ każdy z obszarów jest globalnym liderem w swojej dziedzinie, Grupa przewiduje, iż rozdzielenie tych obszarów i skoncentrowanie się na każdym z nich odrębnie pozwoli na lepsze dostosowywanie się do potrzeb klientów, a w konsekwencji na szybszy rozwój i wzrost rentowności firmy. Planowane rozdzielenie pozwoli ponadto na odpowiednią wycenę każdego z obszarów na giełdzie.

W konsekwencji planowane jest, aby część działalności Grupy w obszarze górnictwa i inżynierii wodno - lądowej została przetransferowana do spółek celowych, których udziały zostaną bezpośrednio lub pośrednio objęte przez wyspecjalizowaną spółkę holdingową R. AB z siedzibą w Szwecji, która następnie w II kwartale 2018 roku zostanie wprowadzona na szwedzką giełdę papierów wartościowych.

Przedmiotem planowanej reorganizacji na terytorium Polski będzie część działalności Spółki obejmująca sprzedaż i wynajem maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno - lądowej wraz z usługami towarzyszącymi (dalej jako „Jednostka E. PL”). Pozostała działalność Spółki nie będzie przedmiotem planowanej restrukturyzacji.

W tym celu z dniem 8 czerwca 2017 roku dokonano wydzielenia w ramach struktury Spółki wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki, w ramach której prowadzona jest działalność związana z Jednostką E. PL.

Następnie w drugiej połowie 2017 roku planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako „KSH”) celem wydzielenia wyodrębnionej Jednostki E. PL do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka celowa”). W dalszym etapie reorganizacji udziały Spółki celowej zostaną sprzedane do R AB.

Konsekwentnie, dzięki przeprowadzeniu przedmiotowej reorganizacji, możliwa będzie realizacja planów Grupy dotyczących rozdzielenia działalności Grupy w obszarze górnictwa i inżynierii wodno - lądowej od działalności Grupy w obszarze przemysłowym.

Wskazana powyżej reorganizacja działalności Wnioskodawcy zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie usankcjonowania wyodrębnienia Jednostki E. PL od pozostałej działalności Spółki, Spółka utworzyła formalnie w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, tj. Jednostkę E. PL. Wyodrębnienie to nastąpiło w dniu 8 czerwca 2017 roku w drodze uchwały Zarządu Spółki w sprawie wydzielenia w strukturze Spółki Jednostki E. PL. Jednostka ta objęła funkcje związane ze sprzedażą i wynajmem maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno - lądowej wraz z usługami towarzyszącymi. Natomiast w pozostałej części Spółki (dalej zwana jako „Działalność Spółki”) pozostała:

(i) działalność w obszarze przemysłowym (produkcja, przetwórstwo), budownictwa oraz usług, tj. działalność w obszarze sprzedaży maszyn i urządzeń z zakresu techniki sprężonego powietrza, techniki próżniowej i techniki przemysłowej oraz wynajmu maszyn, jak również usług montażu, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń oraz

(ii) działalność zarządcza Spółki, w tym między innymi doradztwo finansowe, usługi IT oraz HR.

Podjęta uchwała uwzględnia następujące aspekty:

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osoby kierującej wyodrębnioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Jednostki E. PL, w tym wskazano kierownika odpowiedzialnego za zarządzanie wyodrębnionymi pracownikami,
*   struktura organizacyjna,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z Jednostką E PL.

W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”), w rezultacie czego Spółka celowa stanie się pracodawcą pracowników przypisanych do Jednostki E PL.

Do Jednostki E PL alokowane zostały składniki materialne i niematerialne z nią związane i niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, obejmujące w szczególności:

*   Aktywa związane z Jednostką E PL - urządzenia techniczne i maszyny, wyposażenie budynków oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Jednostki E PL (w zakresie, w jakim pracownicy będą do niej alokowani).
*   Należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Jednostki E PL (w tym w szczególności z tytułu umów z kontrahentami i usług serwisowych) - zostały one funkcjonalnie przypisane do Jednostki E PL.
*   Środki pieniężne - związane funkcjonalnie z działalnością Jednostki E PL zostały przydzielone do Jednostki E PL, aby umożliwić finansowanie jej bieżącej działalności.
*   Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy - zostały podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą.

Ponadto, do Jednostki E PL przypisane zostały umowy związane z zakresem jej działalności. Umowy te obejmują między innymi:

(i) umowy z kontrahentami i umowy serwisowe zawarte przez Spółkę związane z działalnością w obszarze górnictwa i inżynierii wodno - lądowej;

(ii) umowy agencyjne i współpracy handlowej;

(iii) umowy leasingu maszyn, urządzeń i samochodów służbowych;

(iv) umowa najmu budynku biurowo - warsztatowego na terenie Strefy Ekonomicznej;

(v) umowy dotyczące usług telekomunikacyjnych;

Do Jednostki E PL zostało także przypisane posiadane przez Spółkę zezwolenie z dnia 7 września 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Zezwolenie SSE”), jak również składniki majątkowe związane z działalnością strefową, w tym w szczególności składniki majątkowe, które stanowią wydatki inwestycyjne, o których mowa w Zezwoleniu SSE. Tym samym Spółka celowa po dokonaniu podziału, będzie posiadać składniki majątku, na które zostały poniesione wydatki inwestycyjne określone w Zezwoleniu SSE, będące podstawą kalkulacji wysokości dostępnego zwolnienia podatkowego.

Z uwagi na to, iż funkcje związane z ogólną działalnością Spółki - finanse i rachunkowość, IT, itp. (oraz związani z nimi pracownicy) pozostały w Spółce i nie zostały alokowane do Jednostki E.PL przez Działalność Spółki lub inny podmiot z Grupy. Po podziale przez wydzielenie Spółka celowa, do której zostanie przetransferowana Jednostka E PL, zawrze odpowiednie umowy o świadczenie takich usług przez Spółkę lub inny podmiot z Grupy.

Dodatkowo, z chwilą dokonania podziału Spółki przez wydzielenie, Spółka celowa przejmie umowę najmu Spółki w części dotyczącej powierzchni biurowo - warsztatowej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w której dotychczas prowadzona była działalność związana z Jednostką E. PL w zakresie działalności strefowej. Ponadto z chwilą dokonania podziału Spółka celowa zawrze ze Spółką umowę podnajmu powierzchni biurowej oraz magazynowej, w której obecnie prowadzona jest działalność związana z Jednostką E PL. W konsekwencji, zapewniony zostanie dostęp do powierzchni biurowej oraz magazynowej (tytuł prawny do nieruchomości), ponieważ po wydzieleniu działalność Jednostki E PL będzie prowadzona w dalszym ciągu w tych samych miejscach. W konsekwencji Spółka celowa, do której zostanie alokowana Jednostka E PL, będzie mogła kontynuować działalność w zakresie sprzedaży i wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno - lądowej wraz z usługami towarzyszącymi.

1.  wyodrębnienie finansowe

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, umożliwia przypisanie do Jednostki E. PL odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także kwot należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem przez nią działalności. Alokacja ta jest dokonywana przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów) przypisaną odpowiednio m.in. również do Jednostki E PL.

Alokacja przychodów i kosztów bezpośrednich następuje w ślad za produktem/towarem, którego dotyczy dana sprzedaż (alokacji bezpośrednia). W zakresie pozostałych przychodów i kosztów, w tym kosztów ogólnego zarządu, alokacja jest dokonywana według miejsca powstawania kosztów (MPK) - rodzaj alokacji: pośrednia oraz bezpośrednia lub tylko pośrednia. W przypadku kosztów związanych z pracownikami, alokacja jest dokonywana w oparciu o MPK związane z danym pracownikiem (rodzaj alokacji: bezpośrednia oraz pośrednia lub tylko pośrednia).

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Jednostki E. PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zmiany organizacyjne w Spółce znajdą swoje odzwierciedlenie również w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki (o ile będą konieczne). W konsekwencji, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Jednostki E PL.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi Jednostka E PL. Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy Działalność Spółki oraz działalność Jednostki E PL.

Funkcje związane z funkcjonowaniem Jednostki E PL zostały do niej alokowane. Do Jednostki E PL została przypisana działalność gospodarcza Spółki w zakresie sprzedaży i wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno - lądowej wraz z usługami towarzyszącymi.

W Spółce natomiast pozostała jej dotychczasowa działalność w obszarze przemysłowym, tj. działalność w obszarze sprzedaży maszyn i urządzeń z zakresu techniki sprężonego powietrza, techniki próżniowej i techniki przemysłowej oraz wynajmu maszyn, a także ogólna działalność Spółki - finanse i rachunkowość, dział administracji oraz dział prawny oraz związani z nimi pracownicy. Po podziale przez wydzielenie usługi administracyjno-księgowe, IT oraz inne usługi wsparcia, o ile będą konieczne, będą świadczone przez Spółkę lub inny podmiot z Grupy na rzecz Spółki celowej na podstawie zawartych umów.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, zarówno Jednostka E PL, jak i Działalność Spółki, dysponując alokowanymi do nich składnikami majątkowymi oraz zasobami ludzkimi, mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania.

W kolejnym etapie restrukturyzacji dojdzie do podziału Spółki przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego Jednostka E PL zostanie prawnie wydzielona ze Spółki oraz przeniesiona do nowo zawiązanej Spółki celowej.

W konsekwencji, Spółka celowa przejmie wszystkie zadania Spółki związane z działalnością Jednostki E PL. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania w szczególności na działalności w obszarze przemysłowym, tj. działalność w obszarze sprzedaży maszyn i urządzeń z zakresu techniki sprężonego powietrza, techniki próżniowej i techniki przemysłowej oraz wynajmu maszyn, przypisanej do Działalności Spółki.

Ponadto do Spółki celowej zostaną przeniesione zobowiązania związane z umowami przypisanymi do Jednostki E PL, przy czym ze względu na sukcesję uniwersalną praw i obowiązków nie będzie konieczne uzyskanie zgód kontrahentów na przejęcie zobowiązań wynikających z umów funkcjonalnie przypisanych do Jednostki E PL.

Po podziale przez wydzielenie zarówno Spółka celowa, do której transferowana zostanie Jednostka E PL, jak i Spółka (w odniesieniu do Działalności Spółki), co do zasady nie będą musiały podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem podziału będą prowadzić działalność jako odrębne podmioty. W ocenie Wnioskodawcy, umowy, które będą musiały zostać zawarte przez Spółkę celową po nabyciu Jednostki E PL, w tym np. umowy administracyjno - księgowe, nie będą miały wpływu na podstawową działalność Spółki celowej, której głównym celem będzie osiąganie przychodów ze sprzedaży i wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno - lądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), tworzących Jednostkę E PL, stanowić będzie na moment dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu Jednostki E PL stanowić będzie na moment dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3.  Biorąc pod uwagę, iż zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i wydzielony do Spółki celowej na moment dokonanie podziału przez wydzielenie stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielanych do Spółki celowej w ramach planowanego procesu podziału Spółki nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona w strukturze Spółki jednostka organizacyjna, tj. Jednostka E. PL, będzie stanowiła na moment dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki E. PL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 roku, sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 roku (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki na moment dokonania podziału przez wydzielenie jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki E. PL bezsporne. Do Jednostki E. PL został bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki E PL zostały przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym urządzenia techniczne i maszyny, wyposażenie biura oraz inne środki trwałe związane ze sprzedażą oraz wynajmem maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno-lądowej wchodzące w skład Jednostki E PL). Ponadto, do Jednostki E PL przypisane zostały umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. Dodatkowo do Jednostki E PL zostali przypisani także pracownicy Spółki odpowiedzialni za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w obszarze górnictwa i inżynierii lądowej.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki E. PL, tj. działalności w zakresie sprzedaży oraz wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno-lądowej wraz z usługami towarzyszącymi. Składniki te pozostają i pozostaną także na moment dokonania podziału przez wydzielenie, w takich relacjach, że umożliwiają obecnie, jak i umożliwią w przyszłości prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę E PL.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki E. PL.

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki E. PL, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 roku (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (…). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki E. PL nastąpiło w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki E. PL. Przeniesienie tych pracowników w momencie podziału przez wydzielenie nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osobę, która będzie odpowiedzialna za zarządzanie Jednostką E. PL. Wyodrębnienie ma więc charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1072/14-2/RR).

Dodatkowo, z chwilą dokonania podziału Spółki przez wydzielenie, Spółka celowa przejmie umowę najmu Spółki w części dotyczącej powierzchni biurowo - warsztatowej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w której dotychczas prowadzona była działalność związana z Jednostką E. PL w zakresie działalności strefowej. Ponadto z chwilą dokonania podziału Spółka celowa zawrze ze Spółką umowę podnajmu powierzchni biurowej oraz magazynowej w zakresie działalności związanej z Jednostką E. PL. W konsekwencji, zostanie zapewniony dostęp do powierzchni biurowej oraz magazynowej (tytuł prawny do nieruchomości), ponieważ po wydzieleniu działalność Jednostki E. PL będzie prowadzona w dalszym ciągu w tych samych miejscach. W konsekwencji, po podziale, Spółka celowa, do której zostanie alokowana Jednostka E. PL, będzie mogła kontynuować działalność w zakresie sprzedaży i wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno - lądowej wraz z usługami towarzyszącymi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że na moment dokonania podziału przez wydzielenie Jednostka E. PL będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka E PL na moment dokonania podziału przez wydzielenie stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki E PL jest prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów).

Jednocześnie alokacja przychodów i kosztów bezpośrednich będzie następować w ślad za produktem/towarem, którego dotyczy dana sprzedaż (alokacja bezpośrednia). W zakresie pozostałych przychodów i kosztów, w tym kosztów ogólnego zarządu, alokacja dokonywana jest według miejsca powstawania kosztów (MPK) - rodzaj alokacji: pośrednia oraz bezpośredni lub tylko pośrednia. W przypadku kosztów pracowników, alokacja dokonywana jest w oparciu o MPK związane z danym pracownikiem (rodzaj alokacji: bezpośrednia oraz pośrednia lub tylko pośrednia).

W konsekwencji, istnieje możliwość przyporządkowania do Jednostki E PL przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę.

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki E. PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Jednostka E. PL ma także przydzielone środki pieniężne związane z działalnością Jednostki E PL, aby umożliwić finansowanie jej bieżącej działalności.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka E PL będzie spełniać na moment dokonania podziału przez wydzielenie warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o CIT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki E PL została alokowana działalność w zakresie sprzedaży oraz wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno-lądowej wraz z usługami towarzyszącymi. W tym celu do Jednostki E PL zostały alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Jednostką E PL oraz umowy z kontrahentami w tym zakresie, a także pracownicy Spółki odpowiedzialni za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w obszarze górnictwa i inżynierii wodno - lądowej. Konsekwentnie, Jednostka E PL posiada obecnie, jak również będzie posiadać na moment dokonania podziału przez wydzielenie niezależne źródło przychodów z tytułu sprzedaży oraz wynajmu maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno-lądowej wraz z usługami towarzyszącymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki E PL nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki E PL ze struktur Spółki nie doszło do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki E PL, np. w zakresie obsługi księgowej, IT oraz administracyjnej, służących do wykonywania funkcji administracyjnych ogólnego zarządu. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce E PL bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki E PL przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po podziale przez wydzielenie będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z Grupy na podstawie stosownych umów.

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 roku (sygn. IPPP3/4512-832/15-2/RM) i z dnia 25 września 2014 roku (sygn. IPPP1/443-990/14-3/AW), wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których potwierdzono, że „(\`(...)\`) z punktu widzenia oceny spełnienia przez dany zespół składników majątkowych przesłanek pozwalających na uznanie tego zespołu za ZCP, bez znaczenia pozostaje to, czy w skład ZCP wchodzą elementy przedsiębiorstwa służące do wykonywania funkcji administracyjnych ogólnego zarządu. Przedmiotowe funkcje mogą być wykonywane przez zewnętrznych usługodawców bez uszczerbku dla możliwości wykonywania przez ZCP zasadniczych zadań gospodarczych.”

Powyższe stanowisko jest zgodne także ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 roku, (sygn. akt I FSK 1383/10), w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oraz wynajmie maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno-lądowej wraz z usługami towarzyszącymi nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług w zakresie finansów i rachunkowości, IT, itp. - usługi takie mogą bowiem zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. Zdaniem Spółki, ww. usługi należy traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowanie Spółki celowej, która nabędzie Jednostkę E. PL jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli część z funkcji pomocniczych nie została przypisana do Jednostki E. PL (a po podziale przez wydzielenie usługi te zostaną uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie Jednostki E. PL na moment dokonania podziału przez wydzielenie za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka E. PL na moment dokonania podziału przez wydzielenie zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

W ocenie Spółki, Jednostka E. PL na moment dokonania podziału przez wydzielenie zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Jednostka E PL została formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki E PL jest prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki E PL.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka E. PL może obecnie, jak również będzie mogła na moment dokonania podziału przez wydzielenie samodzielnie realizować zadania związaną ze sprzedażą oraz wynajmem maszyn i urządzeń dla górnictwa i inżynierii wodno-lądowej wraz z usługami towarzyszącymi. Jednostka jest bowiem wyposażona w niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne oraz pracowników), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki E. PL pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka E. PL na moment dokonania podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Jednostkę E. PL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.