Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.757.2022.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-02
Teza: Obowiązki płatnika w związku z opodatkowaniem wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariuszowi.
Słowa kluczowe: komplementariusz; przychód; płatnik; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 6a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, z tytułu wypłaty komplementariuszowi miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy oraz możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w …. . Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jest tym samym zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia każdego miesiąca.

Zgodnie z umową Spółki, Jej wspólnicy uczestniczą w Jej zyskach i stratach w następujących proporcjach: (a) komplementariusz – 98 %, (b) komandytariusz – 2%.

W latach poprzedzających objęcie Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłacała wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciągała żadnych zobowiązań od osób trzecich. Zaliczki były zawsze wypłacane jedynie z bieżących środków obrotowych. Począwszy od 2021 r. Spółka zaniechała wypłaty na rzecz wspólników zaliczek na poczet zysku, jednakże zamierza ponownie rozpocząć dokonywanie takich wypłat w przyszłości.

### Pytania

### 1\. Czy Spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dokonując wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy przy ustalaniu i poborze przez Spółkę zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariusza, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, dokonując wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Moment powstania przychodu określa w tym przypadku art. 24 ust. 5 uPIT, zgodnie z którym dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b tej ustawy, jest dochód/przychód faktycznie uzyskany z tego udziału.

Obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie zatem w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc w momencie wypłaty na jego rzecz udziału w zysku spółki komandytowej.

Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że żaden z powyżej powołanych przepisów nie nakłada wyraźnego obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty komplementariuszowi części zysku spółki komandytowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż Jego zdaniem, w opisanej sytuacji powstanie jedynie obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej), nie zaś skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej), w które to przekształci się dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest bowiem to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, aby uznać że płatnik ma skonkretyzowany obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli przede wszystkim musi znać jego wysokość.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od dochodu komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki komandytowej, to znaczy, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej Spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT). Dopiero wówczas bowiem znana będzie wysokość dochodu i podatku należnego od Spółki, a tym samym dopiero wówczas znany będzie zysk przypadający na komplementariusza i podatek należny do zapłaty przez komplementariusza od tego zysku.

W konsekwencji, obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a uPIT nie powstanie w trakcie roku podatkowego, a dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), który stoi na stanowisku, że zaliczki na dywidendę wypłacone komplementariuszowi w ciągu roku nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty, a dopiero po zakończeniu roku, w którym zysk ten powstał.

Orzeczenie to odnosi się co prawda do spółek komandytowo-akcyjnych, ale z racji tego, że zasady opodatkowania spółek komandytowych oraz spółek komandytowo -akcyjnych są w dużej mierze analogiczne lub wręcz tożsame, a sam mechanizm odliczenia podatku CIT dla komplementariusza jest taki sam w przypadku zarówno komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej jak również komplementariusza spółki komandytowej, więc wnioski zawarte w tym wyroku powinny mieć zastosowanie także dla sytuacji opisanej w niniejszym wniosku.

Nadmienić także należy, że powyższe zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2022 r. (sygn. I SA/Gd 16/22), który przyjął, że argumentacja wyrażona w wyżej przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest również aktualna w zakresie obowiązku pobrania podatku na zasadach z art. 30a ust. 6a uPIT. Sąd w tym zakresie potwierdził, że: „jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w\`(...)\`w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022 r. (sygn: I SA/Po 701/21): „Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30o ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Ponadto ww. stanowisko można znaleźć także w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. I SA/Gd 1126/21); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r. (sygn. I SA/Sz 672/21); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r. (I SA/Kr 828/21) i innych.

Zatem, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, należy stanąć na stanowisku, że Spółka, dokonując wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Ad 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie jednak twierdząca, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy ustalaniu i poborze przez Spółkę zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariusza, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT.

Ustawodawca, w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowych przewidział, iż zryczałtowany podatek obliczony od przychodów komplementariusza pomniejsza się o przypadający na danego komplementariusza podatek zapłacony wcześniej przez samą spółkę. Jest to mechanizm, który zapobiega podwójnemu (w sensie ekonomicznym) opodatkowaniu wspólników ponoszących pełną odpowiedzialność za zobowiązania takiej spółki.

Jeżeli zatem organ interpretacyjny uzna, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek poboru podatku od zaliczkowych wypłat zysku na rzecz komplementariusza, to będzie to jednoznaczne z uznaniem, że w chwili wypłaty takiej zaliczki istnieje już kategoria „zysku spółki” – bo opodatkowanie komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT, dotyczy właśnie jego udziału w „zysku”.

W świetle powyższego, uznanie „zysku”, jako kategorii powstającej na bieżąco w trakcie roku, prowadziłoby do wniosku, że analogicznie należy podejść do kwestii „dochodu”, a to z kolei oznaczałoby, że mechanizm zaliczenia podatku Spółki na poczet podatku należnego od komplementariusza, wynikający z art. 30a ust. 6a uPIT, miałby zastosowanie także do zaliczkowych wypłat dokonywanych w trakcie roku podatkowego. Innymi słowy, jeśliby uznać, że zysk Spółki, na gruncie badanych przepisów, oznacza również zysk z tytułu wypłaty zaliczki, to równocześnie należałoby uznać możliwość zastosowania do opodatkowania takich zaliczek mechanizmu wynikającego z art. 30a ust. 6a uPIT, który to posługuje się tymi samymi pojęciami.

W przeciwnym przypadku, tj. jeśli organ interpretacyjny uznałby, że opisane odliczenie nie jest możliwe w trakcie roku podatkowego, to tym samym oznaczałoby to, że zaliczkowe wypłaty na poczet zysku, dokonywane na rzecz komplementariusza, podlegałyby w całości opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, a to zaś jednoznacznie wskazywałoby na istotne pogorszenie sytuacji komplementariusza w stosunku do komandytariusza, który to może przecież dokonywać odliczenia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a uPIT już w trakcie roku (o czym świadczy literalne brzmienie tego przepisu). Wydaje się więc, że taki sposób interpretacji analizowanych przepisów byłby sprzeczny z intencją ustawodawcy, który wyraźnie chciał przecież uprzywilejować pozycję komplementariuszy względem komandytariuszy, a nie odwrotnie.

Równocześnie Wnioskodawca zauważył, iż przyjęcie stanowiska o braku możliwości zastosowania opisanego mechanizmu odliczenia skutkowałby tym, że zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu przypadającego na komplementariusza spółki komandytowej zostałaby zniweczona w trakcie trwania roku podatkowego. Dodatkowo, brak możliwości dokonywania odliczeń w trakcie roku zmuszałby, co do zasady, komplementariuszy spółek komandytowych do występowania po zakończeniu roku podatkowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku, bo tylko w taki sposób mogliby oni doprowadzić do faktycznego zastosowania przysługującego im obliczenia.

Nie sposób nie zauważyć, że taki mechanizm stosowania tego odliczenia wypaczałby nie tylko intencję ustawodawcy w zakresie opodatkowania komplementariuszy, ale także prowadziłby do wypaczenia funkcji postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty – zamiast służyć naprawianiu błędów lub weryfikacji wielkości zobowiązania podatkowego po ujawnieniu się nowych okoliczności, postępowanie to stałoby się, wbrew swej pierwotnej funkcji, instrumentem do bieżącej weryfikacji zobowiązań podatkowych po zakończeniu każdego roku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

\- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

\- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

\- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

\- wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku wypłaty w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet zysku za trwający rok obrotowy, jako płatnik będziecie Państwo obowiązani do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze zacytowane powyżej uregulowania należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, według którego Państwo jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jesteście obowiązani obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu zaliczki na poczet zysku wypłaconej komplementariuszowi i zmniejszyć należny podatek dochodowy od osób fizycznych o proporcjonalną część zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należną od Spółki za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólnika jako komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podlega, zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ww. ustawy pomniejszeniu wyłącznie o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Oznacza to, że w związku z wypłatą komplementariuszowi przez Spółkę w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki. Skoro w przepisie art. 30a ust. 6a ww. ustawy jest mowa o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Reasumując, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej uregulowania należy stwierdzić, że:

1\. Spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dokonując wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

2\. Przy ustalaniu i poborze przez Spółkę zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariusza, Spółka nie będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki. Od uzyskanych przez komplementariusza przychodów z tytułu zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będziecie Państwo obowiązani, bez możliwości jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8 Spółki.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).