Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-862/15-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 września 2015 r. nr ILPB1/4511-1-862/15-2/KF na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 września 2015 r., a w dniu 15 września 2015 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 1”). Kapitał zakładowy Spółki 1 będzie pochodził w części z wkładów gotówkowych, a w części zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów dających większość praw głosu („Udziały”) w spółce kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy CIT („Spółka 2”). Całość Udziałów zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę, jak i przez drugiego udziałowca będącego podatnikiem podatku dochodowego w Polsce w odstępie czasu nieprzekraczającym 2 miesięcy. W zamian za aport Spółka 1 wyda podmiotom wnoszącym ten aport udziały w swoim kapitale zakładowym („Udziały Własne”) – całość wkładu przeznaczona będzie na podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z aportem nie są przewidziane dodatkowe dopłaty w gotówce. Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2, w momencie aportu nie będą podlegały zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego.

W przyszłości Spółka 1 zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka Osobowa”). Przekształcenie będzie miało miejsce w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako „Kodeks spółek handlowych”). Na skutek przekształcenia w miejsce udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 1 stanie się on posiadaczem wiązki praw i obowiązków wspólnika związanych z uczestnictwem w Spółce Osobowej, określanej w doktrynie prawa handlowego pojęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Po powyższych przekształceniach, Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Osobowej, która to będzie udziałowcem Spółki 2. W tym stanie rzeczy, Spółka Osobowa przeprowadzi umorzenie części Udziałów posiadanych w Spółce 2 za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów Spółki 2 nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych, bowiem umorzenie udziałów w Spółce 2 będzie dokonane zgodnie z prawem kraju siedziby tej spółki. Udziały Spółki 2 podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem na podstawie uchwały dyrektorów tej spółki. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z typowym mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka najpierw nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. będzie m.in. obrót (nabywanie i zbywanie) udziałami lub akcjami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę Osobową wynagrodzenia na skutek umorzenia udziałów Spółki 2 doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, dochodu podatkowego w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym otrzymanie wynagrodzenia na skutek umorzenia Udziałów Spółki 2 doprowadzi do powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie wyższa niż koszt nabycia Udziałów Spółki 2 przez Spółkę Osobową, tzn. wyższa niż wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych przez Spółkę 1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki 2, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Uzasadnienie stanowiska własnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Osobowa będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2). Spółka Osobowa dokona umorzenia Udziałów posiadanych w Spółce 2 za wynagrodzeniem.

Na gruncie obowiązujących ustaw podatkowych, Spółka Osobowa pozostaje podmiotem przejrzystym podatkowo. Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki, na mocy art. 8 ustawy o PIT zobowiązany jest łączyć przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce ze swoimi przychodami/kosztami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki Osobowej. W efekcie analiza skutków podatkowych umorzenia udziałów Spółki 2, której wspólnikiem jest Spółka Osobowa, powinna być przeprowadzana z punktu widzenia Wnioskodawcy i w oparciu o przepisy ustawy o PIT.

Przychód z umorzenia udziałów dokonanego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej będzie stanowił dla Wnioskodawcy, na mocy art. 8 ustawy o PIT, przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpoznając ten przychód będzie uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości całości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową na nabycie Udziałów (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej). W celu określenia wysokości dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem przez Spółkę Osobową udziałów Spółki 2, należy ustalić więc wielkość wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową na objęcie umarzanych udziałów.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że Spółka Osobowa obejmowała udziały Spółki 2 jeszcze przed jej przekształceniem, tzn. w okresie gdy funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (tzn. jako Spółka 1). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o zasadę następstwa prawnego zdefiniowaną w art. 93a par. 2 ust. 1 Ordynacji Podatkowej, kosztem objęcia udziałów Spółki 2 będzie koszt poniesiony przez Spółkę 1 (tzn. Spółkę Osobową przed przekształceniem) na objęcie udziałów Spółki 2. Koszt ten należy, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT ponieważ w momencie obejmowania udziałów, Spółka 1 była podatnikiem tego podatku w zakresie rozpoznania kosztu nabycia Spółki 2 Spółka Osobowa jest kontynuatorem praw Spółki 1. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby koszt nabycia ustalać zgodnie z ustawą o PIT to konkluzje pozostawałyby takie same albowiem zasady rozpoznawania kosztu pozostają analogiczne na gruncie obu ustaw (por. m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2014 r. IPPB2/415-577/14-3/MK1; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 listopada 2014 r. IPTPB2/415-457/14-3/JR).

Na gruncie ustawy o CIT, w przypadku umorzenia udziałów, koszt nabycia tych udziałów należy ustalać bazując na art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydawanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabywanych udziałów (akcji).

Inaczej mówiąc, kosztem objęcia udziałów w drodze wymiany udziałów, stanowiących koszt Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej, w związku z umorzeniem przez Spółkę Osobową udziałów Spółki 2, pozostaje wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę 1 (tj. Spółkę Osobową przed przekształceniem) w zamian za aport (tutaj: wartość nominalna Udziałów Własnych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym również na gruncie analogicznych przepisów ustawy o CIT, tj. m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2014 r. (ILPB4/423-434/14-3/DS)
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2012 r. (ITPB/423- 665/11/AM), w której stwierdzono, że pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r. (ILPB3/423-576/14-2/JG), w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, „koszt nabycia bądź objęcia” udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, stanowić będą – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabytej
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2014 r. (IBPBI/2/423-831/14/JD), w której organ podatkowy stwierdził że w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej w formie wymiany udziałów a następnie ich dobrowolnego umorzenia lub likwidacji Spółki Kapitałowej, dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z tego tytułu będzie nadwyżka wartości wynagrodzenia za umorzone udziały ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom Spółki Kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2014 r. (IPPB3/423-707/14-2/KK), w której potwierdzono że w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów za koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym otrzymanie wynagrodzenia na skutek umorzenia Udziałów Spółki 2 doprowadzi do powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie wyższa niż koszt nabycia Udziałów Spółki 2 przez Spółkę Osobową, tzn. wyższa niż wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych przez Spółkę 1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. v

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) z tytułu dokonywania przez tą spółkę transakcji wymiany udziałów konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również dobrowolne umorzenie udziałów, czyli odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) są kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów przez spółkę jawną, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę jawną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 1”). Kapitał zakładowy Spółki 1 będzie pochodził w części z wkładów gotówkowych, a w części zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów dających większość praw głosu („Udziały”) w spółce kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy CIT („Spółka 2”). Całość Udziałów zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę, jak i przez drugiego udziałowca będącego podatnikiem podatku dochodowego w Polsce w odstępie czasu nieprzekraczającym dwóch miesięcy. W zamian za aport Spółka 1 wyda podmiotom wnoszącym ten aport udziały w swoim kapitale zakładowym („Udziały Własne”) – całość wkładu przeznaczona będzie na podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z aportem nie są przewidziane dodatkowe dopłaty w gotówce. Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2, w momencie aportu nie będą podlegały zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego.

W przyszłości Spółka 1 zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka Osobowa”). Przekształcenie będzie miało miejsce w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Na skutek przekształcenia w miejsce udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 1 stanie się on posiadaczem wiązki praw i obowiązków wspólnika związanych z uczestnictwem w Spółce Osobowej, określanej w doktrynie prawa handlowego pojęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. będzie m.in. obrót (nabywanie i zbywanie) udziałami lub akcjami.

Po powyższych przekształceniach, Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Osobowej, która to będzie udziałowcem Spółki 2. W tym stanie rzeczy, Spółka Osobowa przeprowadzi umorzenie części Udziałów posiadanych w Spółce 2 za wynagrodzeniem.

W świetle powołanych wcześniej uregulowań prawnych wyjaśnić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną (w odniesieniu do posiadanych przez spółkę z o.o. udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów) będzie zatem operacją neutralną podatkowo.

Skoro zatem przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo nie można w tym momencie rozpoznać kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że wymiana udziałów, przeprowadzona zgodnie z zapisami art. 24 ust. 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. (udziałów Spółki 2) będą wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. (Spółki 1) w ramach transakcji wymiany udziałów. Tak więc, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki 2 przez spółkę jawną, należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie lub objęcie udziałów Spółki 2.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów Spółki 2, nabytych w drodze wymiany udziałów, będzie wartość nominalna udziałów własnych (udziałów w Spółce 1) wydanych przez Spółkę 1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przez spółkę jawną udziałów spółki z o.o. (Spółki 2) będą koszty historyczne tj. wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. (Spółki 1) w ramach transakcji wymiany udziałów. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu o żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.