Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.383.2024.3.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: Ustalenie czy świadczone Usługi logistyczne mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT oraz czy Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Słowa kluczowe: magazyn; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Usługi logistyczne świadczone przez Państwa mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT oraz czy mają Państwo obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Uzupełnili go Państwo pismami z 29 lipca 2024 r. (wpływ 29 lipca 2024 r.) oraz z 5 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

… Sp. z o. o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Jest tożsamy także z rokiem finansowym (rokiem obrotowym) Spółki.

Od 2015 r. Wnioskodawca wchodzi w skład \`(...)\` grupy kapitałowej … („Grupa” lub „Grupa …”), która jest …, \`(...)\` w branży m.in. \`(...)\` Klientami Grupy są przede wszystkim \`(...)\`.

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży \`(...)\` w zakresie produkcji i sprzedaży wytwarzanych przez niego wyrobów w postaci (\`(...)\`) przeznaczonych („Wyroby”) na rynek \`(...)\`. (ang. \`(...)\`..). Wskazana działalność produkcyjna Spółki realizowana jest, co do zasady, głównie na rzecz podmiotów należących do Grupy …, na zlecenie i w oparciu o umowy ramowe oraz zamówienia zawarte z grupowymi zleceniodawcami. Jednocześnie, Spółka i podmioty należące do Grupy … spełniają definicje podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie … Strefy … („Strefa”) na podstawie zezwolenia z 30 sierpnia 2013 r., które zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, szczegółowo wymienionych w Zezwoleniu.

Obecnie, wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów jest … S.A. (dalej: „A.”) będąca belgijskim rezydentem podatkowym oraz nieposiadająca zakładu zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT, jak również nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności (ang. fixed establishment), a w konsekwencji podlegającą w Belgii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

A. jest podmiotem zarządzającym \`(...)\`.. obszarem biznesowym Grupy … w zakresie sektora \`(...)\`.., w którym z kolei Grupa wydzieliła m.in. jednostki biznesowe związane z rynkiem, na który trafia jej wyroby tj. jednostka biznesowa … (ang. …) oraz jednostka biznesowa. Wnioskodawca przynależy do jednostki biznesowej.

Wnioskodawca (…) planuje zawrzeć z A. S.A. umowy, na mocy których Spółka będzie zobowiązana względem A. do:

a) wyprodukowania i sprzedania dla A. wyrobów w postaci \`(...)\` („Wyroby”) na rynek \`(...)\`.. Produkcja zakontraktowanych Wyrobów będzie odbywała się w zakładach należących do Spółki w Polsce;

b) magazynowania (przechowywania) Wyrobów sprzedanych na rzecz A., w znajdujących się na terytorium Polski magazynach, do których tytuł prawny będzie przysługiwał wyłącznie Spółce oraz do logistyki w ramach której Spółka będzie świadczyła następujące usługi: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych Wyrobów (dalej łącznie: Usługi logistyczne);

c) wsparcia w zakresie sprzedaży (przetwarzanie, kompletowanie, pakowanie, wysyłanie, transport zamówień), zarządzania jakością, obsługę ewentualnych zwrotów towarów zarządzania łańcuchem produkcji (dalej: Usługi wsparcia).

Personel pracujący w magazynach Spółki jest formalnie zatrudniony przez Spółkę. A. nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce żadnych aktywów, pracowników ani innych zasobów poza Wyrobami przechowywanymi w magazynach Spółki.

A. jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Belgii, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w różnych krajach UE, w tym planuje również dokonać takiej rejestracji w Polsce. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności A. były, są i będą podejmowane w Belgii, a nie w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę z A. S.A., który jest rezydentem belgijskim, jak również wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% udziałów.

A. S.A. jest zarejestrowana i prowadzi działalność gospodarczą w Belgii.

*   A. S.A nie posiada zakładu zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT, jak również nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności (ang. fixed establishment), a w konsekwencji podlega w Belgii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

*   Usługi logistyczne oraz usługi wsparcia, objęte zakresem zadanych pytań, będą realizowane i na rzecz A. S.A. w ramach szeregu odrębnych usług, aczkolwiek usługi te są powiązane przede wszystkim z dokonywanymi przez A. zakupami towarów (zarówno od wnioskodawcy jak i od podmiotów trzecich), gdyż od tego zależy czy usługi logistycznomagazynowe zostaną wykonane. Ze względu na model biznesowy oraz rozliczania cen transferowych przyjęty w Grupie … podstawa wzajemnych rozliczeń jest sprzedaż towarów wytworzonych poprzez poszczególne spółki z Grupy \`(...)\` Wnioskodawca nadmienia, iż w dniu 28 marca 2024 r. otrzymał pozytywną interpretację indywidualną dot. przyjętego modelu biznesowego na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie cen transferowych.
*   Jak wskazano we wniosku A. ma prawo oczekiwać względem Wnioskodawcy takich usług jak: wyprodukowanie i sprzedanie dla A. wyrobów w postaci \`(...)\`.; magazynowania (przechowywania) Wyrobów sprzedanych na rzecz A.; usług logistycznych typu: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych Wyrobów.

Ponadto, relacje umowne mogą przewidywać oczekiwanie względem świadczenia usług wsparcia w zakresie sprzedaży (przetwarzanie, kompletowanie, pakowanie, wysyłanie, transport zamówień), zarządzania jakością, obsługę ewentualnych zwrotów towarów zarządzania łańcuchem produkcji. Także możliwe jest świadczenie usług księgowości. Potencjalna umowa z A. przewiduje katalog otwarty w zakresie usług, które mogą być świadczone przez Wnioskodawcę, co zależy od okoliczności zewnętrznych związanych z zapotrzebowaniem, skalą i rozwojem działalności handlowej A.

*   A. S.A nie będzie posiadała nieograniczonego wstępu do magazynów na terytorium Polski, prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane będą jej towary.
*   W magazynach Wnioskodawcy z racji oczywistych ustawień procesów logistycznych, transportowych oraz zamówieniowych musi zostać wydzielona część ich powierzchni, która zostanie przeznaczona tylko do obsługi A. S.A.
*   A. S.A. nie będzie uprawniony do podejmowania decyzji dotyczących konkretnego wykorzystania powierzchni magazynowej Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT?

2\. Czy Spółka ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

2\. W związku z faktem, że A. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, Spółka nie ma obowiązku opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z która opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy VAT.

Zgodnie z ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z wyjątków od powołanej powyżej zasady ogólnej jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W myśl art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Krajowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług wynikają z analogicznych rozwiązań w prawie unijnym. Również Dyrektywa w art. 47 przewiduje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość w odniesieniu do m.in. następujących grup usług:

*   usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości,
*   usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości,
*   usługi związane z przygotowaniem i koordynacja prac budowlanych (takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego).

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1\. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2\. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b ww. Rozporządzenia, Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W konsekwencji, określając, czy Usługi logistyczne, będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością, należy ustalić czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością.

Zgodnie z opinią Rzecznik Generalnej w sprawie C-155/12 należy przyjąć wystąpienie wystarczającego bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.

Natomiast w odniesieniu do usług magazynowania TSUE stwierdził, że świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, A. jako nabywca Usług logistycznych nie jest w swobodny sposób uprawniony do wyłącznego dysponowania nieruchomościami (magazynami) położonymi w Polsce, w której Spółka będzie świadczyć usługę. Pracownicy A. w żadnym razie nie będą mieli prawa użytkowania całości lub części przedmiotowych nieruchomości. Dowodzi tego fakt, że wizyty w magazynie Spółki muszą być wcześniej zaaranżowane między stronami. A. nie ma prawa wstępu w dowolnym czasie, jak miałoby to miejsce np. w przypadku wynajęcia nieruchomości. Ponadto, decyzje dotyczące konkretnego wykorzystania powierzchni magazynowej podejmowane są przez Spółkę bez udziału pracowników A., to pracownicy polskiej spółki będą odpowiedzialni są za miejsce przechowywania i dobór sprzętu wykorzystywanego w magazynach. Dowodzi to, że wynikający z umowy stopień kontroli A. nad nieruchomością magazynową jest nieporównywalnie mniejszy niż w przypadku najmu, który jest klasycznym przykładem usługi związanej z nieruchomością.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanego, Usługi logistyczne nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, a miejscem ich świadczenia i opodatkowania powinna być Belgia.

Analogiczne stanowisko w podobnych stanach faktycznych wyrażał Dyrektor KIS. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC stwierdzono, iż pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością.

Podobnie w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR Dyrektor KIS uznał, że usługi logistyczno-magazynowe nie są związane z nieruchomością z uwagi na brak nieograniczonego dostępu usługobiorcy do magazynu oraz fakt, że to pracownicy usługodawcy odpowiedzialni są za bezpośrednie wykonywanie czynności związanych ze składowaniem towarów.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanego przedmiotowe Usługi logistyczne nie będą spełniać kryterium pozwalającego na traktowanie ich jak usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT, a tym samym miejsce ich opodatkowania powinno być rozstrzygnięte w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce, stwierdzić należy, że skoro jak wyżej wskazano - Usługa logistyczna świadczona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz A. nie będzie usługą związaną z nieruchomością, z kolei A. będącą usługobiorcą nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, to uznać należy, że opisane we wniosku Usługi logistyczne i Usługi wsparcia, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z ogólna zasada wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym A. będącą podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej tj. w Belgii.

W konsekwencji, Usługi logistyczne oraz Usługi wsparcia, świadczone przez Spółkę na rzecz A., nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo zawrzeć umowę z A. S.A., będącą Państwa wspólnikiem posiadającym 100% udziałów. A. jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Belgii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W ramach zawartej umowy będą Państwo zobowiązani m.in. do:

*   magazynowania (przechowywania) Wyrobów sprzedanych na rzecz A., w znajdujących się na terytorium Polski magazynach, do których tytuł prawny będzie przysługiwał wyłącznie Państwu oraz do logistyki, w ramach której będą Państwo świadczyli następujące usługi: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych Wyrobów (Usługi logistyczne),
*   wsparcia w zakresie sprzedaży (przetwarzanie, kompletowanie, pakowanie, wysyłanie, transport zamówień), zarządzania jakością, obsługę ewentualnych zwrotów towarów zarządzania łańcuchem produkcji (Usługi wsparcia).

Personel pracujący w Państwa magazynach jest formalnie zatrudniony przez Państwa. A. nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce żadnych aktywów, pracowników ani innych zasobów poza Wyrobami przechowywanymi w Państwa magazynach. Usługi logistyczne oraz usługi wsparcia, będą realizowane i na rzecz A. S.A. w ramach szeregu odrębnych usług, aczkolwiek usługi te są powiązane przede wszystkim z dokonywanymi przez A. zakupami towarów, gdyż od tego zależy czy usługi logistycznomagazynowe zostaną wykonane. A. ma prawo oczekiwać względem Państwa takich usług jak: wyprodukowanie i sprzedanie dla A. wyrobów w postaci laminowanych szyb czołowych przeznaczonych na rynek zamiennych części samochodowych; magazynowania (przechowywania) Wyrobów sprzedanych na rzecz A.; usług logistycznych typu: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych Wyrobów. A. S.A nie będzie posiadał nieograniczonego wstępu do magazynów na terytorium Polski, prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane będą jej towary. W Państwa magazynach z racji oczywistych ustawień procesów logistycznych, transportowych oraz zamówieniowych musi zostać wydzielona część ich powierzchni, która zostanie przeznaczona tylko do obsługi A. S.A. Spółka ta nie będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących konkretnego wykorzystania Państwa powierzchni magazynowej.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa Usługi logistyczne nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym do świadczonych przez Państwa Usług logistycznych nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e ustawy, jak również wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Usługi logistyczne świadczone przez Państwa na rzecz A. S.A. nie będą usługami związanymi z nieruchomością.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii pytania nr 2 wniosku należy stwierdzić, że skoro – jak wyżej wskazano – do świadczonych przez Państwa Usług logistycznych nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e ustawy, jak również wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, to miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Do świadczonych przez Państwa Usług Wsparcia, o których mowa we wniosku również nie znajdą zastosowania wymienione wyżej szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, a tym samym do ustalenia miejsca świadczenia tych usług należy przyjąć zasadę wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejscem świadczenia ww. Usług logistycznych oraz Usługi wsparcia na rzecz A. S.A., stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Belgii. W konsekwencji, świadczone przez Państwa Usługi logistyczne oraz Usługi wsparcia na rzecz A. S.A. nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).