Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461.ITPB4.4511.822.2016.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-20
Teza: Czy w związku z zawarciem umowy przeniesienia praw do działki i własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż działek; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia prawa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia prawa.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawo do działki Wnioskodawczyni nabyła w 1979 r. Powyższe prawo do działki wynikało z uchwały Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego z dnia 5 kwietnia 1979 r. i przekształcone na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych w prawo do działki ustanowione w drodze dzierżawy działkowej. Wszelkie nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowiły własność zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach oraz były zgodne z obowiązującym prawem.

Z uwagi na podeszły wiek i brak możliwości dalszego utrzymania działki w należytym stanie dnia 6 września 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia prawa do działki oraz przeniesienia własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów na podstawie potwierdzonej notarialnie umowy.

Przez ponad 37 lat Wnioskodawczyni użytkowała działkę najpierw razem z mężem, a po śmierci męża w 2005 r. sama zajęła się działką. Wnioskodawczyni razem z mężem wybudowała altankę-domek letniskowy, szklarnię, pomieszczenie gospodarcze, ogrodzenie. Dokonywała z mężem a potem sama licznych nasadzeń drzew i roślin. Koszty wybudowania altanki - domku letniskowego, szklarni, pomieszczenia gospodarczego, ogrodzenia oraz dokonanych nasadzeń ponoszone były z własnych opodatkowanych dochodów. Przez cały okres użytkowania działki ponoszone były koszty i opłaty. Utrzymanie przedmiotowej działki wiązało się również ze znacznym wkładem pracy własnej. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń i obiektów Nabywca uiścił na rzecz Wnioskodawczyni należność w wysokości 26.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z zawarciem umowy przeniesienia praw do działki i własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego?

Według oceny Wnioskodawczyni, ze względu na długoletni okres posiadania działki i ponoszone inwestycje, nie powinno powstać zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego.

Wszystkie obiekty, tj. altana - domek letniskowy, szklarnia, pom. gospodarcze, ogrodzenie, nasadzenia itp. znajdujące się na działce powstały od podstaw, w trakcie bardzo długiego użytkowania. Powyższe obiekty zostały sfinansowane z własnych dochodów już opodatkowanych.

Przychód z tytułu wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy.

Zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek, o którym mowa został zawarty w art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach, w którym ustawodawca stwierdza, że nasadzenia i obiekty, znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków działkowca, stanowiącej własność. W związku z powyższym zbyte nasadzenia, altana - domek letniskowy, pom. gospodarcze, ogrodzenie stanowią rzeczy ruchome jako odrębny przedmiot własności, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zawarła umowę na podstawie której przeniosła na nabywcę - osobę trzecią - prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń i obiektów. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W przepisie tym zastrzeżono w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 par. 2 w związku z art. 274 kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach.

Nasadzenia, urządzenia i obiekty posadowione na gruncie nie mają statusu nakładów na grunt. Pomiędzy Wnioskodawczynią będącą działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych.

Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Zatem nie można uznać, że działkowiec działał w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje własne prawo własności.

Zapis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (konsekwencja prawa przyznanego w art. 28 ust. l ustawy o rodzinnych ogrodach) nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tych rzeczy na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach.

Zatem wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, winno być zakwalifikowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po zaskarżeniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Minister Finansów stwierdził, że przychód jaki skarżąca uzyskała z odpłatnego zbycia w 2015r. własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wydał wyrok I SA/Bd 526/16 (data orzeczenia 4 października 2016), w którym stwierdził, ze wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów bliżej niesprecyzowanych znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, winno być zakwalifikowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony - odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto - jak stanowi art. 30 ust. 1 tejże ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie nie będącym własnością działkowca uzyskuje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

W myśl bowiem art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Niemniej jednak wspomnieć należy, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, przychód, jaki uzyskała Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia w 2016 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód (dochód) ten Wnioskodawczyni będzie obowiązana rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czyli do 30 kwietnia 2017 r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku wskazać należy, że jest to orzeczenie nieprawomocne. Poza tym rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosisię (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.