Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-269/14-5/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: W zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego na preferencyjnych warunkach.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 marca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego na preferencyjnych warunkach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego na preferencyjnych warunkach.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-269/14-3/PW w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby Wnioskodawcę łączył ze spółką prawa cypryjskiego stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/415-269/14-3/PW wniósł pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 sierpnia 2014 r. znak: IPPB2/415-269/14-5/PW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/415-269/14-3/PW złożył skargę z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/415-269/14-3/PW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/14, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 26 października 2015 r. znak IPA/46-226/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3421/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 7 marca 2018 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3001/14.

1.  W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.
2.  Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: „P.p.s.a.”), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną wydanej interpretacji indywidualnej oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności, według stanu prawnego z daty jej wydania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość ich wydania oraz poprawność merytoryczną stanowiska wyrażonego przez organ interpretujący, z uwzględnieniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku - wskazuje prawidłowe stanowisko.

1.  Sąd, biorąc pod uwagę powyższe założenia, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy po stronie Skarżącego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce za wkład pieniężny po wartości albo nominalnej albo niższej od wartości rynkowej udziałów.

Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego w sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu, gdyż objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie zajścia tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu w momencie zbycia udziałów na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ust. 9 i 10 u.p.d.f., gdyż w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia udziałów.

Sąd podkreślił, że zdaniem zaś Ministra Finansów, z uwagi na treść art. 11 ust. 2, 2a i 2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. należy przyjąć, że w sprawie powstanie przychód w momencie objęcia udziałów, w związku z wystąpieniem świadczenia częściowo odpłatnego - różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych przez Skarżącego udziałów a wartością rynkową udziałów. U Skarżącego wystąpią bowiem realne korzyści majątkowe: wartość rynkowa udziałów pomniejszona o wydatki na objęcie lub nabycie udziałów.

3.1. Zdaniem Sądu w tak nakreślonym sporze należało odwołać się do treści przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Skarżący obejmuje bowiem udziały w zamian za wkład pieniężny.

Sąd wskazuje również, że do celów p.d.f. w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.f. rozróżnia się źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie przy ustaleniu wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. 1 a i 2 u.p.d.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła 1 w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.).

Sąd wskazał, że objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12; 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 640/12, dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego poglądy te w pełni podziela.

Sad podkreślił, że zgodnie z poglądami wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Zdaniem Sądu słusznie wskazuje Skarżący, że za zasadnością wniosku o braku wystąpienia przychodów w dacie objęcia udziałów przemawia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale jednocześnie wydatki takie, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż odnosi się do zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych).

Skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji, to zarówno przy objęciu udziałów czy akcji w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z ww. przepisem, poczynione wydatki - również poniżej cen rynkowych - tak jak w rozpoznawanej sprawie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów czy akcji.

W ocenie Sądu, unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i podatek dochodowy zostanie określony w większej wysokości. Korzyść, którą uzyska podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

3.2. Zdaniem Sądu za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej przemawiają również argumenty przedstawione poniżej.

Sąd wskazał, że po pierwsze należy zwrócić uwagę, iż cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów po niżej ich wartości od rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Sąd podkreślił, że należy również pamiętać, iż udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem objęcia tychże udziałów. Cechą papierów wartościowych, jest bowiem to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia -w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów.

W ocenie Sadu w momencie zaś objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia).

3.3. Sąd, mając na uwadze powyżej zaprezentowane rozważania, stwierdza, że zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd podkreślił, że stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należne” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 201 Or. sygn. akt I SA/Po 264/10, „Jurysdykcja Podatkowa” 2011/1; wyrok NSA z 9 marca 2006r. sygn. akt FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów.

Zdaniem Sądu, w związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.f. W świetle art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f) lub ust. 1 g), lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Sąd wskazał, że w świetle ponadto przepisu art. 30b ust. 5 u.p.d.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10, dostępne na www.nsa.gov.pl).

1.  Sąd stwierdza w związku z tym, że Minister Finansów, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Zdaniem Sądu należy też ustosunkować się do stanowiska Skarżącego w zakresie zamkniętego katalogu przychodów z art. 11 ust. 2a u.p.d.f., w którym nie wskazano objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej, wskazując jedynie, że przepisem tym są objęte nieodpłatne świadczenia w formie usług, udostępniania nieruchomości lub udostępnienia rzeczy lub praw.

1.  Sad wskazał, że w tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Sąd podkreślił, że orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej jako „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako „CypCo”).

CypCo pełni funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, prowadząc działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której może min. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W przyszłości CypCo planuje przeprowadzić podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego nowe udziały w CypCo zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Objęcie udziałów CypCo przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na cel planowanego podwyższenia kapitału zakładowego przez CypCo, objęcie udziałów przez Wnioskodawcę ma nastąpić na preferencyjnych warunkach, tj. wkład pieniężny Wnioskodawcy do CypCo związany z objęciem udziałów będzie odpowiadał co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów CypCo.

Wnioskodawcy nie wiąże z CypCo żaden stosunek pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w CypCo na preferencyjnych warunkach, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w CypCo poniżej wartości rynkowej tych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia tych udziałów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 czy art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyznanie Wnioskodawcy preferencyjnych warunków objęcia udziałów w CypCo nie będzie wynikało z umowy o pracę, czy układu zbiorowego pracy. Warunki objęcia udziałów będą określone przez CypCo, a precyzyjniej przez wspólników CypCo w ramach zgromadzenia wspólników. Z podmiotami tymi Wnioskodawcy nie będzie łączył stosunek pracy.

Objęcie udziałów (akcji) jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT). Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT jednoznacznie wskazują, że objęcie udziałów (akcji) (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a Ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji).

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), tj. niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., II PPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Nabywając udziały podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym. Cechą udziałów jest to, że generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie udziałów. W momencie zaś otrzymania udziałów na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne i niemożliwe do ustalenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów CypCo po wartości niższej od ich wartości rynkowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów CypCo.

Przyjęcie odmiennego stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Wynika to z faktu, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów CypCo przez Wnioskodawcę od uzyskanego z tego tytułu przychodu Wnioskodawca nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia udziałów pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. lf i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy o PIT. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w przypadku gdyby uznać, że objęcie udziałów CypCo na preferencyjnych warunkach powinno być analizowane przez pryzmat regulacji art. 11 Ustawy o PIT dotyczącej świadczeń nieodpłatnych, częściowo odpłatnych, nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod ustalania wartości świadczenia, wskazanej w art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W oparciu o art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT, zasady powyższe stosuje się również do świadczeń częściowo odpłatnych.

Brzmienie art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT wskazuje, że wskazany w nim katalog przychodów ma charakter zamknięty. W katalogu tym brak jest przepisu, który wskazywałby, że w przypadku objęcia udziałów CypCo przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód podatkowy. W szczególności, art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT mówi o nieodpłatnych Świadczeniach w formie usług, udostępnienia nieruchomości lub udostępnienia rzeczy lub praw. Objęcie udziałów w CypCo przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości rynkowej nie odpowiada żadnej z tych kategorii.

W konsekwencji, nie można uznać, że na skutek objęcia przez Wnioskodawcę udziałów CypCo poniżej ich wartości rynkowej, na moment ich objęcia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.