Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-193/16/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-23
Teza: skutki podatkowe wskazanej we wniosku konfuzji w zakresie kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej powstałej z tytułu udzielonej przez spółkę komandytową pożyczki na rzecz Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez ww. spółkę na rzecz Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: konfuzja; odsetki; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 marca 2016 r., uzupełnionym 30 marca 2016 r. oraz 7 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji w zakresie:

*   kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej powstałej z tytułu udzielonej przez spółkę komandytową pożyczki na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez ww. spółkę na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka ma siedzibę w Polsce i podlega na terenie Polski obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez nią dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W ramach restrukturyzacji planuje się, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą mogli na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i będą opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej. Na moment przekształcenia, w sytuacji, gdy w Spółce będą niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki, zyski te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”, dalej: „Likwidacja”). W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w części przypadającej na jego wkład do Spółki komandytowej: certyfikaty inwestycyjne (dalej „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”), wierzytelność z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”), w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelność wobec Wnioskodawcy”), a także środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej. W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Środki pieniężne, które może uzyskać Wnioskodawca w wyniku likwidacji, pochodzić będą z przychodów osiągniętych przez Spółkę komandytową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w przedmiocie nabywania i zbywania papierów wartościowych czy działalności finansowej; środki te mogą również pochodzić z przychodów osiągniętych przez Spółkę. Przychody te zostaną wykazane przez Spółkę, jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozliczone w zeznaniu rocznym Spółki. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności wobec Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawy PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółką komandytową, czy jawną) z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że etap likwidacji Spółki komandytowej będzie neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki komandytowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w chwili odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na skutki podatkowe likwidacji Spółki komandytowej ma fakt, że powstanie ona w wyniku przekształcenia ze Spółki. W tym miejscu warto bowiem wskazać, że nawet w przypadku, gdy aktywa, w tym środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej stanowiły wcześniej majątek Spółki fakt ten pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania likwidacji Spółki komandytowej. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową opodatkowaniu będą podlegały niewypłacone zyski (tzn. niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały Spółki niż kapitał zakładowy) zgromadzone w Spółce. Tym samym wszelkie aktywa, w tym środki pieniężne, nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również organy podatkowe uznają, że otrzymanie przez wspólnika składników majątkowych spółki osobowej jest neutralny podatkowo na dzień jej likwidacji.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1519/12/SK przyznał rację stanowisku podatnika, że w konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r., Znak: ILPB1/415-1008/12-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r., Znak: IPPBI/4511-1246/15-2/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-211/15-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-1006/15-4/MR.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśniecie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku konfuzji. Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Kodeks cywilny nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie skutków połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Nie ma jednak wątpliwości, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania wynika z ogólnych zasad prawa cywilnego. Wynika on przede wszystkim z brzmienia art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Oznacza to, że na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. W konsekwencji, co do zasady, nie może istnieć wierzytelność bez odpowiadającego jej długu. Należy zatem uznać, że warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika. W przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Podsumowując, konfuzja prowadzi do zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Powoduje to, że przestaje istnieć więź o charakterze prawnym i zobowiązanie wygasa. Ustawodawca wprowadził wyjątki, kiedy to połączenie w jednej osobie wierzyciela i zobowiązanego nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Dotyczą one m.in. papierów wartościowych. Nie obejmują one jednak sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czyli sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna staje się wierzycielem i zobowiązanym z tytułu wierzytelności pieniężnej wynikających z umowy pożyczki. Podsumowując, w wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność wobec Wnioskodawcy. Spowoduje to wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji. Jak wyżej wykazano w chwili likwidacji Spółki komandytowej i nabycia w ramach tej likwidacji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód taki mógłby wystąpić w przypadku zbycia takiej wierzytelności. W analizowanej sytuacji nie dojdzie jednak do zbycia wierzytelności, gdyż wygaśnie ona w wyniku konfuzji. W związku z tym, że do konfuzji dochodzi automatycznie, z mocy samego prawa, nie można w takiej sytuacji również mówić o zwolnieniu z długu, a co za tym idzie o powstaniu przychodu z tego tytułu. Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy Ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba, jest ona jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Istotnym jest również, że w przypadku konfuzji nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu dla Wnioskodawcy, skoro był on zarówno uprawnionym, jak i zobowiązanym z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy, na skutek połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2015 r., Znak: IPPB1/4511-1095/15-4/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-1006/15-5/MR.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce niebędącej osobą prawną oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia dot. wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) nie mogą zatem korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową jak również wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę niebędącą osobą prawną. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnego składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę w Polsce i podlega na terenie Polski obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez nią dochodów. W ramach restrukturyzacji planuje się, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą mogli na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i będą opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej. Na moment przekształcenia, w sytuacji, gdy w Spółce będą niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki, zyski te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy Kodeks spółek handlowych. W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w części przypadającej na jego wkład do Spółki komandytowej: m.in. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową Wnioskodawcy. W skład Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro (jak wskazano we wniosku) otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tą spółkę komandytową wraz z odsetkami spowoduje wygaśnięcie tej wierzytelności w skutek konfuzji, to w istocie kwestią do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie będzie ocena (nie samego otrzymania ww. wierzytelności lecz), czy wygaśnięcie prawa w postaci wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej) w związku z likwidacją spółki komandytowej w wyniku konfuzji ze zobowiązaniami tego wspólnika wobec spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Otóż przez konfuzję (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nimi obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji takiego podejścia do wygasania wierzytelności wsutek konfuzji:

1.  w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej udzielonych przez tą spółkę, stanowiące tylko kwoty główne pożyczek – wartości kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi że do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy PIT;
2.  w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową wartości odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy PIT, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce komandytowej.

W związku powyższym, skoro (jak wynika z wniosku) w skład Wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową mogą wchodzić również odsetki od tej pożyczki, to oznacza, że konfuzji będą podlegały zarówno wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, jak również wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki. Zatem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania. Natomiast wygaśnięcie wierzytelności z tytułu odsetek od ww. pożyczki w drodze konfuzji spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstanie w momencie konfuzji wierzytelności i będzie stanowił przychód z tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce, gdyby nastąpiła spłata odsetek od pożyczek.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji w zakresie:

*   kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej powstałej z tytułu udzielonej przez spółkę komandytową pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe,
*   wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez ww. spółkę na rzecz Wnioskodawcy, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku ORD-IN zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.