Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-237/14/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-16
Teza: Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dochodu otrzymanego z Polski i Finlandii kwota emerytury otrzymanej z Finlandii ulega opodatkowaniu (lub zwolnieniu z opodatkowania)?
Słowa kluczowe: emerytura; Finlandia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu do Biura – 25 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymanej z Finlandii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymanej z Finlandii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 25 kwietnia 2013 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 w Urzędzie Skarbowym. Wykazał w nim dochód osiągnięty m.in. z tytułu wykonywanej pracy oraz emerytury, którą otrzymuje z Finlandii. Emerytura wypłacana jest za pośrednictwem instytucji ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Finlandii. Przedmiotową emeryturę Wnioskodawca otrzymuje z tytułu wykonywanej pracy w szpitalu jako lekarz, gdzie pracował okresowo od 1976 r. Dochód osiągnięty z ww. tytułu, wyniósł według kursu po którym została przeliczona kwota euro – 18.592,09 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kierując się interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2012 r., znak: IPPB4/415-672/12-4/SP oraz innymi o podobnym rozstrzygnięciu, wliczył ww. kwotę do dochodu i na podstawie tego ustalił stopę podatku do tak obliczonej sumy dochodu. Wnioskodawca uznał na podstawie ww. interpretacji, że kwota ta podlega zwolnieniu od podatku w Finlandii, jak również w Polsce.

Następnie Wnioskodawca otrzymał wezwanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pracownik urzędu stwierdził, że PIT-36 wymaga poprawienia i dokonał w nim zmian, czego następstwem było zwiększenie podatku z kwoty 5.963 zł na kwotę 7.898 zł, którą Wnioskodawca uiścił.

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie, a jego miejsce zamieszkania w okresie podatkowym znajdowało się w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy słusznie Urząd Skarbowy w R. zwiększył Wnioskodawcy kwotę podatku z kwoty 5.963 zł na 7.898 zł?
2.  Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dochodu otrzymanego z Polski i Finlandii kwota emerytury otrzymanej z Finlandii podlega opodatkowaniu (lub zwolnieniu z opodatkowania)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Urząd Skarbowy nie słusznie naliczył podatek w kwocie 7.898 zł.

Wnioskodawca uważa, że dochód w postaci emerytury otrzymanej z Finlandii zwolniony jest z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymanej z Finlandii (pyt. nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie (pyt. nr 1) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a cyt. ustawy, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (osoba mająca obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania w danym okresie podatkowym w Polsce) otrzymuje dochody osiągnięte w Polsce z tytułu wykonywanej pracy oraz emeryturę z Finlandii z tytułu wykonywanej pracy w szpitalu jako lekarz, gdzie pracował okresowo od 1976 r.

Zatem w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w polsko – fińskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 08 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205), z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, oraz z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne świadczenia, wypłacane okresowo lub jednorazowo, przyznane na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych Umawiającego się Państwa lub w ramach publicznego systemu utworzonego przez Umawiające się Państwo dla celów ubezpieczeń społecznych, bądź jakiekolwiek renty kapitałowe osiągane w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wynika z treści art. 18 ust. 2 lit. a) cyt. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego organ statutowy, jednostkę terytorialną albo władzę lokalną, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna posiada w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa – art. 18 ust. 2 lit. b) cyt. Konwencji.

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej. Nadmienić należy, iż wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej lub samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu, bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”, funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Z treści wniosku wynika, iż emerytura z Finlandii została Wnioskodawcy przyznana z tytułu wykonywanej tam pracy w szpitalu jako lekarz.

Wobec powyższego wykonywanie przez Wnioskodawcę w szpitalu pracy w zawodzie lekarza nie spełnia przesłanek uznania za pełnienie funkcji publicznej, stąd też opisany stan faktyczny winien być rozpatrywany w kontekście art. 17 analizowanej Konwencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotową emeryturę Wnioskodawca otrzymuje z Finlandii za pośrednictwem instytucji ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Finlandii.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż emerytura wypłacana Wnioskodawcy z Finlandii za pośrednictwem instytucji ubezpieczeń społecznych podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 Konwencji.

Użyty w art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, zwrot „mogą być opodatkowane w tym Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, z którego emerytura jest wypłacana.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu emerytury z Finlandii może być opodatkowany zarówno w Finlandii, jak i w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 21 cyt. Konwencji metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. Konwencji, w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane w Finlandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Finlandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Finlandii.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Finlandii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Przywołana powyżej zasada opodatkowania ma odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy podatkowej, stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, należy stwierdzić, iż emerytura z Finlandii uzyskana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej, tj. w Finlandii i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 21 ust. 2 lit. a ww. Konwencji, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Powyższe oznacza, że dochód z emerytury uzyskany przez Wnioskodawcę z Finlandii jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, jednak dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeby obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.