Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-19/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  S. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości. Działalność ta obejmuje w szczególności realizację inwestycji polegających na rozwoju, budowie, wynajmie i sprzedaży centrum handlowego S. w K..
2.  Obecnie udziałowcami Spółki są:
    1.  M. sp. z o.o. (dalej: „M.”), która również prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper nieruchomości, dostawca usług zarządzania projektami i ich rozwojem oraz zarządzania nieruchomościami, jak również poprzez inwestycje w budowę nieruchomości komercyjnych oraz
    2.  K. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „K.”).
3.  W 2014 r. Spółka nabyła od M. nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz gruntów niezabudowanych, a także prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomości”), na których Spółka planuje przeprowadzić inwestycję w postaci budowy centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum handlowe (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; dalej: „VAT”). Czynności te będą generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) po stronie Spółki.
4.  Nabycie Nieruchomości nastąpiło m.in. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a M. (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową:
    1.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie cenę powiększoną o kwotę należnego podatku VAT (dalej: „Cena Podstawowa”). Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy;
    2.  Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej (dalej: „Korekta Ceny”). Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani M. w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M. otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości;
    3.  Ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy;
    4.  Do wydania przez M. Nieruchomości Spółce doszło w dniu zawarcia Umowy.
5.  Ustalenie ostatecznej ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi po złożeniu przez M. deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży Nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego w CIT z tytułu tej sprzedaży.
6.  Faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości została przez M. wystawiona nie wcześniej niż w dniu zawarcia Umowy. Sprzedaż Nieruchomości przez M. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Korekta Ceny będzie ustalona i wypłacona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy, tj. nie później niż 31 grudnia 2020 r. (z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w grudniu 2014 r.). Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M. w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.
7.  Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z kredytów bankowych, wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki przez jej udziałowców, a także z oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) udzielonych Spółce przez M. oraz drugiego udziałowca Spółki – K.. Kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.
8.  Spółka nie wyklucza również, że część kwot Pożyczek zostanie faktycznie przekazana Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., a także że kwoty Pożyczek zostaną, w całości albo w części, po ich otrzymaniu przez Spółkę, przekazane przez Spółkę innym podmiotom w ramach udzielania im finansowania (na przykład, na podstawie umów pożyczek lub w celu objęcia/ nabycia obligacji wyemitowanych przez te podmioty).
9.  W momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało K., a
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M..
10.  Spółka została utworzona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2014 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2015 r.
11.  Spółka oraz M. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka i M. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawiona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tę fakturę korygującą od M.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawiona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tę fakturę korygującą od M..

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w analizowanym przypadku – art. 86 ust. 1;
2.  Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a;
3.  Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku – art. 88 ust. 3a pkt 2;
4.  Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10
5.  Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny – art. 86 ust. 10b pkt 1.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

1.  Spółka nabyła od M. na podstawie Umowy Nieruchomości, na których Spółka planuje przeprowadzić Inwestycję. Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum handlowe w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie Cenę Podstawową. Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej. Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy.
3.  W przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M. otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy.
4.  Sprzedaż Nieruchomości przez M. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Korekta Ceny będzie ustalona i wypłacona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy. Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M. w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Skoro – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – nieruchomości po ich nabyciu przez Spółkę będą niewątpliwie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę, (tj. wynajmowania powierzchni centrum handlowego lub sprzedaży centrum handlowego), to należy zatem uznać, iż przy nabyciu Nieruchomości zostanie spełniona ogólna przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od M..
2.  Ustalony przez strony Umowy mechanizm korekty ceny należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien mieć wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z całości ceny płatnej M., w tym także podatku VAT naliczonego ujętego na fakturze korygującej.
3.  Jednocześnie, w sprawie nie zajdzie żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W szczególności, w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – sprzedaż Nieruchomości w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.
4.  Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie kwoty należnej z tytułu nabycia towaru, nabywca jest uprawiony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresu, w którym nabywca otrzyma tę fakturę.
5.  Obowiązek podatkowy po stronie M. z tytułu wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości powstanie w momencie, w którym Korekta Ceny zostanie ustalona przez M. i Spółkę, a następnie zostanie potwierdzona w formie aneksu do Umowy (co zostanie udokumentowane w formie tej faktury korygującej). Tym samym, po otrzymaniu tej faktury przez Spółkę zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające Spółce odliczenie naliczonego podatku VAT wynikającego z tej faktury korygującej.

Podsumowując, Spółka będzie uprawiona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tę fakturę korygującą od M..

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 3 października 2014 roku, znak ILPP5/443-166/14-2/KG, zgodnie z którą: „Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy i odliczyć podatek naliczony w miesiącu, w którym łącznie spełnione są następujące przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak ILPP1/443-390/14-4/MK, zgodnie z którą: „W sytuacji gdy Spółka po upływie okresu rozliczeniowego, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę korygującą zwiększającą, odnośnie faktury, z której odliczy podatek VAT naliczony, Wnioskodawca ma prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 roku, znak IPPP1/443-1298/13-2/AS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W sytuacji, gdy Spółka po upływie okresu, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych otrzyma fakturę korygującą zwiększającą, odnośnie faktury, z której odliczy podatek VAT naliczony, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury korygującej albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług.
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka nabyła nieruchomości, na których planuje przeprowadzić inwestycję. Po zrealizowaniu inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Sprzedaż nieruchomości w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Zgodnie z ustalonym w umowie mechanizmem korekty, cena podstawowa sprzedaży nieruchomości będzie mogła ulec zwiększeniu. Korekta ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia umowy i które nie były znane znane Stronom w dacie zawarcia umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na inwestycji). Korekta ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez sprzedającego w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę korekty ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w rozliczeniu za który okres Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej dokumentującej korektę ceny.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Faktura korekta – jak wyjaśniono wyżej – jest rodzajem faktury, a zatem również tego typu dokument uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie ww. podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione ponieważ jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabycie nieruchomości ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Ponadto z opisu zawartego we wniosku nie wynika aby w sprawie zachodziły przesłanki wskazane w art. 88 ustawy.

W odniesieniu do okresu za jaki przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem, w art. 86 ust. 19a ustawy został określony termin odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturą korygującą podwyższającą podatek należny. Kwestia rozliczania podatku naliczonego z faktur korygujących „in plus” nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy wskazują na generalną zasadę, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja musi faktycznie zaistnieć i podatnik musi posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję.

A zatem odliczenia podatku podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję,

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy wskazać, że korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, polegająca na tym, że zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości, cena pierwotna sprzedaży nieruchomości, w określonym czasie, może ulec zwiększeniu, m.in. uzależnione jest to od zrealizowanego zysku na inwestycji przez nabywcę, należy uznać, że okoliczność ta jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej z tytułu podwyższenia ceny za nieruchomość powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona, tj. w rozliczeniu za okres, w którym korekta ceny zostanie ustalona przez strony i potwierdzona w formie aneksu do umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej dokumentującej opisaną korektę ceny w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tę fakturę korygującą stosownie do art. 86 ust. 10 w zw. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.