Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-902/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-29
Teza: zasady ustalania różnic kursowych – kurs faktycznie zastosowany
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 września 2013 r.), uzupełnionym 7 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kursu waluty właściwego do obliczania różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kursu waluty właściwego do obliczania różnic kursowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-902/13/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Do zapłaty zobowiązań i wypływu należności od kontrahentów firma posiada konto walutowe w walutach USD i EUR. W wyniku przeprowadzonych transakcji, na koncie walutowym powstają różnice kursowe. Zgodnie z art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, firma dokonuje wyceny różnic kursowych po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym posiada konto walutowe.

W uzupełnieniu wniosku (ujętym w piśmie, które wpłynęło do tut. Biura 7 listopada 2013 r.) wskazano, że:

*   wniosek dotyczy ustalania różnic kursowych od przeprowadzonych transakcji handlowych, tj. z tytułu otrzymania zapłaty za faktury eksportowe oraz zapłaty za faktury z tytułu zakupu materiałów od kontrahentów z Unii Europejskiej, a także ustalenia różnic kursowych z tytułu środków zgromadzonych na koncie walutowym, w związku z „ruchem” waluty na tym rachunku;
*   Wnioskodawca prowadzi firmę (o której mowa w opisie stanu faktycznego) w formie spółki jawnej, jest wspólnikiem tej spółki;
*   Wnioskodawca (spółka) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   przedmiotem tej działalności jest produkcja obuwia;
*   dochody z tej działalności opodatkowane są „podatkiem liniowym”;
*   wszystkie transakcje, których dotyczy wniosek, powstają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów;
*   dla ustalania różnic kursowych stosowana jest metoda podatkowa, o której mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w wyniku wpływu (zapłata za faktury eksportowe) waluty na konto walutowe firma dokonuje zapłaty za nabyte towary od kontrahentów unijnych oraz dokonuje przewalutowana z konta walutowego na złotówkowe w miarę zapotrzebowania;
*   przewalutowanie odbywa się w banku, w którym firma posiada rachunek walutowy na podstawie wynegocjowanego kursu w danym dniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kurs faktycznie zastosowany do wyceny operacji różnic kursowych z konta walutowego to kurs banku, w którym podatnik posiada konto walutowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty (wymiana walut). Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bezgotówkowych przeprowadzonych za pośrednictwem banku, w którym podatnik posiada konto walutowe, w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie ogłaszanym, bądź stosowanym przez ten bank, a więc po kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna, bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

*   wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy – kurs kupna waluty obcej ogłoszony przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy, gdyby bowiem w wyniku tej transakcji doszło do fizycznego przewalutowania tych środków, bank odkupywałby od podatnika walutę obcą po tym właśnie kursie,
*   wypływu środków z rachunku walutowego – kurs sprzedaży waluty obcej ogłoszony przez ww. bank, gdyby bowiem w tym przypadku doszło do faktycznego przewalutowania ww. środków, podatnik byłby zmuszony nabyć walutę od banku po tym właśnie kursie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 - 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 1 - 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Z powyższego wynika także, że (co do zasady) dla celów ustalenia różnic kursowych, wartości wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Art. 24c ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., wskazywał jedynie, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. za kurs faktycznie zastosowany przyjmowało się w przypadku transakcji, w trakcie których dochodziło do faktycznego nabycia, bądź zbycia waluty w zamian za złotówki kurs rzeczywiście zastosowany przy tych transakcjach (np. kurs wynegocjowany z bankiem), natomiast w obrocie bezgotówkowym dokonywanym w walucie obcej – odpowiednio kurs kupna, bądź sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, za pośrednictwem którego transakcja ta była przeprowadzana. Wykładnia całokształtu regulacji dotyczących sposobu rozliczania różnic kursowych obowiązujących do końca 2011 r. prowadziła bowiem do wniosku, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, dlatego też nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami, w których dochodzi do nabycia i zbycia (wymiany) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego nową treścią, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2012 r. zmieniła się także wykładnia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji obuwia. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a różnice kursowe ustalane są wg tzw. metody podatkowej, o której mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje transakcji w kontrahentami w walucie obcej, za pośrednictwem konta walutowego. Dokonuje także przewalutowania w banku środków z konta walutowego na złotówkowe, po kursie wynegocjowanym w danym dniu.

Powyższe oznacza, że w opisanym stanie faktycznym może dochodzić do powstawania różnic kursowych zarówno od przeprowadzanych transakcji handlowych, jak również od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej. Przy czym, dla celów ustalenia różnic kursowych, o których mowa w cyt. art. 24c ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w tych przepisach należy przyjąć:

*   w przypadku transakcji bezgotówkowych przeprowadzanych w walucie obcej za pośrednictwem konta walutowego (tj. transakcji, w takcie których nie dochodzi do faktycznego zbycia lub nabycia waluty ani innego przewalutowania środków na złotówki) – kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty,
*   w przypadku transakcji, w których dochodzi do przewalutowania waluty na złotówki:

*   dla określenia wartości środków z dnia ich wpływu na rachunek walutowy (w wyniku zapłaty przez kontrahenta dokonanej w walucie) - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek,
*   dla określenia wartość środków z dnia ich wypływu z rachunku – kurs wynegocjowany z bankiem.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że dla celów ustalenia różnic kursowych powinien stosować kurs ogłaszany przez bank, w którym prowadzone jest konto walutowe jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.