Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.579.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność usługowa; opodatkowanie; opodatkowanie-forma opodatkowania; ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 listopada 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców w zakresie świadczenia usług informatycznych. Działalność prowadzona jest od dnia 1 stycznia 20xx r. Przeważający rodzaj działalności został określony symbolem PKD 74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmują:

1.  usługi świadczone w ramach PKWiU 74.90.15.0 – usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa oraz PKWiU 74.90.19.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca w ramach realizacji tych usług zobowiązany jest do:
    *   wykonywania testów penetracyjnych (audytów) systemów informatycznych i infrastruktury teleinformatycznej, a także wydawania rekomendacji w zakresie powzięcia środków technicznych w celu zabezpieczenia systemów informatycznych,
    *   wykonywania analizy ryzyka (Risk Assessment) w zakresie technologii informatycznych,
    *   sprawdzania zgodności (przeprowadzania audytów) zastosowanych rozwiązań i systemów teleinformatycznych z wymaganiami norm branżowych w zakresie informatyki i bezpieczeństwa informacji (takich jak m.in. rodzina norm ISO/IEC 27000: Technika informatyczna – Techniki bezpieczeństwa oraz z wymaganiami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych, a także innych wytycznych, rekomendacji i wymagań w tym zakresie) oraz przeprowadzania szkoleń w takim zakresie,

1.  usługi świadczone w zakresie PKWiU 62.02.30 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Wnioskodawca w ramach realizacji tych usług zobowiązany jest do:
    *   aktywnego wspierania wiedzą oraz pomocy przy rozwiązywaniu problemów świadczonej dla pracowników klienta (inżynierów) implementujących procesy automatyzujące, zdefiniowane standardy bezpieczeństwa oraz zaprojektowane prototypy systemów komputerowych,
    *   analizy problemów i procesów (biznesowych i funkcjonalnych),
    *   definiowania wymagań systemowych,
    *   profesjonalnego doradztwa w zakresie zarządzania IT,
    *   przeglądu i analizy dokumentacji systemowej,
    *   projektowania i przeglądu manualnych skryptów testowych,
    *   tworzenia i rozwoju dokumentacji systemowej,

1.  usługi świadczone w ramach PKWiU 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Obowiązki Wnioskodawcy w ramach realizacji tych usług polegają na:
    *   projektowaniu infrastruktury teleinformatycznej klienta,
    *   utrzymaniu infrastruktury teleinformatycznej klienta poprzez analizę bieżących zdarzeń,
    *   sporządzaniu dokumentacji w formie opisowej oraz graficznej mającej na celu archiwizację wszystkich wykonywanych zmian w środowisku,
    *   rozwoju istniejących sieci komputerowych klienta w oparciu o nowoczesne technologie,
    *   definiowaniu oraz projektowaniu rozwiązań sieci klienta,
    *   realizacji zadań powierzonych przez klienta dotyczących wsparcia i rozwoju bieżących rozwiązań sieciowych,
    *   współpracy z innymi pracownikami klienta (inżynierami),
    *   analizie oraz rozwiązywaniu wykrytych błędów,
    *   mapowaniu wymagań klienta oraz projektowaniu koncepcji rozwiązania w systemach informatycznych z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych,
    *   projektowaniu i konfiguracji interfejsów monitorujących działanie serwerów i urządzeń sieciowych takich jak: routery, switche, access pointy itp.,
    *   wykonywaniu ww. obowiązków ze szczególną dbałością o poufność rozwiązań zastosowanych w infrastrukturze klienta.

Wnioskodawca oświadcza, że realizowane usługi w ramach powyższych PKWiU, tj. 74.90.15.0, 74.90.19.0, 62.02.30 oraz 62.01.12.0 nie będą związane z wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania a także z doradztwem w tym zakresie. Wnioskodawca oświadcza, że Jego przychód nie przekroczy też limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), który to limit dotyczy możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu usług wykazanych w załączniku nr 2 do ustawy. Wnioskodawca zamierza do wskazanych usług zastosować stawkę podatku zryczałtowanego w wysokości 8,5%.

W analogicznych sprawach zapadły pozytywne rozstrzygnięcia, potwierdzające prawidłowość zastosowania tej stawki podatku w zakresie usług objętych:

*   PKWiU 62.01.12 – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.409.2017.1.DJD, czy też interpretacja z dnia 9 października 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.333.2019.1.BK,

*   PKWiU 62.02.30 – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.490.2018.2.IF,

*   PKWiU 74.90.19.0 – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/4511-1000/15-2/KS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych 8,5% dla usług sklasyfikowanych pod numerem PKWiU 74.90.15.0, PKWiU 74.90.19.0, PKWiU 62.01.12.0 oraz PKWiU 62.02.30?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi sklasyfikowane pod numerem PKWiU:

*   74.90.15.0 – usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa,

*   74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.02.30 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

stanowią przychody z działalności usługowej, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy powinny być objęte 8,5% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z opodatkowania, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
    5.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

1.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
2.  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
    1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W załączniku nr 2 wymieniono usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podano jednocześnie oznaczenie tych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ww. załączniku w pozycji 38 pod symbolem PKWiU ex 74.90.1 wskazano usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane dotyczące wyłącznie:

*   usług związanych z wykonywaniem obmiarów budowlanych,

*   usług prognozowania pogody,

*   usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

*   usług doradztwa w zakresie bezpieczeństwa.

Z powyższego wynika, że załącznik ten znajdzie zastosowanie w przypadku usług doradztwa w zakresie bezpieczeństwa (PKWiU 74.90.15).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” – oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r., poz. 256 i 1753), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 997, 1000, 1629 i 1669), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych. Działalność prowadzona jest od dnia 1 stycznia 20xx r. Przeważający rodzaj działalności został określony symbolem PKD 74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmują:

*   usługi świadczone w ramach PKWiU 74.90.15.0 – usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa oraz PKWiU 74.90.19.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   usługi świadczone w zakresie PKWiU 62.02.30 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   usługi świadczone w ramach PKWiU 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Usługi realizowane w ramach ww. PKWiU, tj. 74.90.15.0, 74.90.19.0, 62.02.30 oraz 62.01.12.0 nie będą związane z wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania a także z doradztwem w tym zakresie. Wnioskodawca zamierza do wskazanych usług zastosować stawkę podatku zryczałtowanego w wysokości 8,5%.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opisanych we wniosku usług nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż zgodnie z załącznikiem nr 2 (pozycja 38, symbol PKWiU ex 74.90.1) wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podlegają usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane dotyczące wyłącznie m.in. świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa w zakresie bezpieczeństwa (PKWiU 74.90.15.0).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.