Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.735.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Okres rozliczeniowy, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus, ustalenie kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów oraz możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; eksport-eksport towarów; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), posiadającym siedzibę w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży, które Wnioskodawca wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów.

Na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców, Spółka dokonuje okresowej korekty cen wyrobów gotowych, jeśli wystąpią ku temu odpowiednie przesłanki - a są nimi możliwe zmiany cen opakowań w danym roku kalendarzowym, stanowiące jeden ze składników kalkulacji ostatecznej ceny wyrobów gotowych.

Wspomniana powyżej korekta ceny przebiega w sposób następujący - począwszy od 2018 r.:

1.  Na początku każdego roku Strony ustalają stałe ceny (wyliczone na podstawie rynkowych wskaźników) dla różnych rodzajów opakowań używanych do produkcji płyt. Wycena opakowań odzwierciedla rynkowy poziom na ten moment. Tak ustalona wartość opakowań wprowadzona jest do systemu i jest stosowana przez Wnioskodawcę w trakcie całego roku przy kalkulacji cen swoich produktów gotowych.
2.  Systemowa zmiana ustalonej ceny opakowań może nastąpić w kolejnym roku.
3.  Monitorowanie różnic cenowych odbywa się w okresach kwartalnych. Po zakończeniu każdego kwartału Spółka zobowiązana jest dokonać kalkulacji rzeczywistych kosztów opakowań użytych w wyrobach gotowych sprzedanych w danym kwartale i przedstawić klientowi zestawienie porównujące rzeczywiste koszty opakowań vs. zastosowane ceny systemowe.
4.  W trakcie kwartału Spółka kupuje opakowania w różnych cenach od różnych dostawców. Zwykle na początku każdego miesiąca ustalana jest z każdym dostawcą odrębnie cena za dany rodzaj opakowania obowiązująca przez cały miesiąc. Na potrzeby kalkulacji kosztów opakowań, o której mowa w punkcie 3 powyżej, jeśli dane opakowanie zakupywane jest od różnych dostawców po różnych cenach, Wnioskodawca oblicza średnią ważoną cenę opakowania, gdzie waga ustalona jest na podstawie łącznej ilości opakowań danego rodzaju zakupionych przez Spółkę w danym kwartale od poszczególnych dostawców. W innym przypadku, gdy dany rodzaj opakowania nabywany jest tylko od jednego dostawcy, w kalkulacji różnic używa się rzeczywistego kosztu nabycia danego opakowania.
5.  W wyniku analizy różnic pomiędzy cenami systemowymi a kosztami rzeczywistymi opakowań, gdy wartości te różnią się, Wnioskodawca po zakończeniu danego roku, wystawia skonsolidowaną fakturę korygującą lub skonsolidowane faktury korygujące (w zależności od występujących w danym roku rodzajów transakcji) in plus lub in minus, tak aby cena wyrobów gotowych po korekcie odzwierciedlała rynkowy koszt jednego z jej składników, jakim są opakowania.
6.  Skonsolidowana faktura korygująca/skonsolidowane faktury korygujące będą referować do faktur korygowanych dokumentujących dostawy wyrobów gotowych dokonane w danym roku na rzecz danego klienta, w myśl przepisów ustawy o VAT.

W tym zakresie Spółka wyjaśnia, iż określenie ostatecznej ceny opakowania wchodzącej w skład wyrobu (płyty) jest możliwe dopiero po zakończeniu danego roku, kiedy znane są wszystkie parametry występujące w danym roku. Dopiero na bazie rocznej widoczne jest, czy rzeczywisty koszt nabycia opakowań odbiega od ustalonej ceny na początku roku, która jest wyliczana na podstawie rynkowych wskaźników. Warto podkreślić, że stosowana przez Spółkę wycena opakowań na dany rok, będąca składową kalkulacji ceny wyrobu gotowego, jest ceną właściwą i odzwierciedlającą na dany moment rynkowy poziom. Ponadto, może się okazać, że ceny opakowań będą stabilne w danym roku lub nieznaczne wahania cen występujące w danym roku skompensują się wzajemnie i nie wystąpi konieczność wystawiania faktur korygujących, bowiem ustalona cena na początku roku była ceną właściwą i adekwatną do sytuacji na runku opakowań w danym roku. W innym przypadku, różnice pomiędzy cenami mogą być niewielkie i strony podejmą decyzję o braku potrzeby korygowania wcześniejszych rozliczeń.

A zatem, fakt wystawienia faktury korygujących nie jest pewny i wynika dopiero z sytuacji rynkowej ocenionej na podstawie zbiorczej rocznej analizy, a także z podjętej decyzji przez obie strony umowy. Fakt wystawienia faktur korygujących jest wynikiem bieżących zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W rozliczeniu, za który miesiąc Spółka powinna wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących wystawionych in plus lub in minus w związku ze zmianą cen opakowań?
2.  Czy w przypadku wystawiania przedstawionych we wniosku faktur korygujących Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej?
3.  Czy Spółka może w celu udokumentowania rocznych korekt cen opakowań wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie (tj. danym roku), z których część będzie korygowana in plus, a druga część in minus?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi poszczególne faktury korygujące.
2.  W przypadku wystawiania omówionych wyżej faktur korygujących Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.
3.  Spółka może w celu udokumentowania rocznych korekt cen opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w zdefiniowanym okresie (tj. danym roku), z których część będzie korygowana in plus a druga część in minus.

Ad 1 - Sposób ujęcia faktur korygujących wystawianych in plus lub in minus

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), fakturę korygującą wystawia się „w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Na podstawie powyższego przepisu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istotą faktury korygującej jest zmiana treści faktury pierwotnej. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznego przebiegu transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, w którym odzwierciedla ona faktyczny przebieg transakcji.

Faktury korygujące na gruncie podatku VAT można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów został wskazany w artykule 29a ust. 10, 13 oraz 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.”.

Stosownie do artykułu 29 ust. 13 ustawy o VAT „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Równocześnie, w myśl artykułu 29 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące in minus dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów, powinny być rozliczane dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w miesiącu ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi).

Niniejsze stanowisko zostało również zaakceptowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-378/15-2/JN) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-158/14-2/KT).

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania oraz zwiększenie kwoty podatku należnego.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę dostępne orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które są prezentowane w dalszej części, dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze VAT, pliku JPK VAT oraz deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została pierwotna faktura sprzedaży. Dotyczyć to będzie sytuacji, w których faktura pierwotna zawierała różnego rodzaju błędy lub pomyłki (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych), co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT za dany okres rozliczeniowy.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. spełnianie przesłanek, w wyniku których następuje wzrost ceny), rozliczenie takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w momencie dokonania dostawy wyrobów gotowych Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny wyrobu gotowego w oparciu o ustaloną na początku danego roku rynkową cenę opakowań. Stosowana wycena opakowań w danym roku jest właściwa, bowiem odzwierciedla rynkowy poziom. Tym samym wystawione przez Spółkę faktury pierwotne są wystawione w sposób prawidłowy. Nie zawierają one żadnych błędów czy pomyłek. Tak ustalone ceny są cenami, które na moment wystawienia faktur pierwotnych wiążą zarówno sprzedawcę jak i nabywcę, a fakt wystawienia faktur korygujących jest efektem bieżących okoliczności, tj.: (i) wyniku rocznej analizy cen, oraz (ii) decyzji stron, co do skorygowania rozliczeń.

Dopiero po upływie roku Strony weryfikują dokonane rozliczenia. Jeżeli w wyniku analizy zostaną zidentyfikowane różnice uzasadniające zmianę wyceny opakowania, Spółka wystawia fakturę korygującą. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W wyniku analizy, może się okazać, że ceny opakowań w danym roku były stabilne lub niewielkie wahnięcia cen skompensowały się wzajemnie na przestrzeni rocznego okresu i nie ma przesłanek do zmiany wcześniej ustalonej wyceny opakowań. Tym samym, jeśli zaistnieje konieczność wystawienia faktury korygującej, Spółka powinna dokonać rozliczenia takiej korekty w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona.

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie także w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

1.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 850/11), w którym Sąd jednoznacznie potwierdził, iż faktury korygujące wystawione z uwagi na fakt, iż rzeczywiste koszty produkcji były większe od pierwotnych planowanych kosztów wytworzenia (stan faktyczny podobny do sytuacji Spółki), powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktur korygujących. Sąd stwierdził wprost, iż „Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru. (\`(...)\`) W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Nie można zatem zgodzić się z (\`(...)\`) poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła. Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru”.
2.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 50/11), w którym Sąd potwierdził, że przewidziana w umowie „końcowa całoroczna korekta cen” wynikająca z konieczności osiągnięcia odpowiedniego poziomu rentowności jest spowodowana nową okolicznością powstałą po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z tym, korektę taką należy wykazać „na bieżąco”. Równocześnie Sąd wyjaśnił co następuje: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tamże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. ”.
3.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1262/17) w którym potwierdzono prawo podatnika zajmującego się pośrednictwem w świadczeniu usług transportowych do rozliczania wystawianych przez siebie faktur korygujących „na bieżąco”, jeżeli w regulaminie przewidział on możliwość nałożenia dodatkowych opłat na klientów, jeżeli podaliby oni nieprawidłowe parametry przesyłki, ale informację o tym czy taka opłata jest należna otrzymuje on dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest także zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez organy podatkowe np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-171/16-3/AW oraz z 4 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-266/14-5/SM jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-164/15-8/JSz.

Ad 2 - Kurs właściwy do przeliczenia faktur korygujących wystawianych in plus lub in minus

Zgodnie z artykułem 31a ust. 1 ustawy o VAT „W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.”.

Stosownie natomiast do artykułu 31 ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

W tym miejscu należy zdaniem Spółki podkreślić, że faktury korygujące mogą być wystawione z dwóch powodów:

1.  błędu lub pomyłki na fakturze pierwotnej,
2.  wystąpienia nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa odmienność okoliczności wystawienia faktury korygującej skutkuje również rozbieżnością w sposobie przeliczania kwot wykazanych na tych fakturach.

W opinii Spółki, w przypadku wystąpienia błędu lub pomyłki na fakturze, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie pierwotnej faktury sprzedaży do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Przenosząc przytoczone przepisy podatkowe na grunt niniejszej sprawy, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że powodem wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących będą nowe okoliczności, a rozliczenie faktur korygujących nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka je wystawi, dlatego kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w szeregu wyroków sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. sygn. akt: I FSK 12/11 oraz 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 774/10) oraz interpretacjach indywidualnych (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.257.2018.1.IT, 19 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.497.2017.1.JNA, 11 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG, 23 czerwca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.27.2017.2.JNA, 12 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.113.2017.1.KM oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG).

Ad 3 - Możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono lub obniżono cenę.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT „Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”:
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5- prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl ust. 3 art. 106j ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.”.

Bazując na treści artykuł 106j ust. 2 ustawy o VAT za dopuszczalne uznaje się wystawianie zbiorczych faktur korygujących, dotyczących więcej niż jednej transakcji dokonanych z danym kontrahentem i udokumentowanych więcej niż jedną fakturą, pod warunkiem, że taka faktura korygująca będzie zawierała wszystkie dane wskazane w niniejszym przepisie.

Biorąc pod uwagę całokształt regulacji art. 106j ustawy o VAT należy zdaniem Spółki wyodrębnić bowiem dwa rodzaje zbiorczych faktur korygujących:

1.  tak zwane „uproszczone” zbiorcze faktury korygujące - wystawiane zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT oraz
2.  „zwykłe” zbiorcze faktury korygujące, które powinny zawierać wszystkie dane właściwe dla faktury korygującej i wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Pierwszy wskazany powyżej rodzaj zbiorczych faktur korygujących, określany mianem „uproszczonych’ zbiorczych faktur korygujących, może być stosowany tylko w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie.

Natomiast „zwykłe” faktury korygujące, znajdą zastosowanie w pozostałych sytuacjach, niż te wskazane powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, takie „zwykłe” zbiorcze faktury korygujące powinny zawierać wszystkie dane wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, w tym w szczególności dane dotyczące faktur pierwotnych.

Podsumowując, skoro ustawa o VAT nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie tego, które faktury pierwotne mogą być objęte zbiorczą fakturą korygującą, Spółka stoi na stanowisku, iż jedna zbiorcza faktura korygująca może obejmować swoim zakresem faktury pierwotne wystawione w całym okresie danego roku, których dana faktura korygująca dotyczy.

Na koniec Spółka pragnie dodać, iż jej stanowisko dotyczące możliwości wystawiania „zwykłych” zbiorczych faktur korygujących podzielały wielokrotnie również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r. sygn. 112-KDIL1-3.4012.65.2018.1.KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-954/15/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2015 r. sygn. IBPP1/4512-462/15/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. Na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców, Spółka dokonuje okresowej korekty cen wyrobów gotowych, jeśli wystąpią ku temu odpowiednie przesłanki, a są nimi możliwe zmiany cen opakowań w danym roku kalendarzowym, stanowiące jeden ze składników kalkulacji ostatecznej ceny wyrobów gotowych. Na początku każdego roku Strony ustalają stałe ceny (wyliczone na podstawie rynkowych wskaźników) dla różnych rodzajów opakowań używanych do produkcji płyt. Wycena opakowań odzwierciedla rynkowy poziom na ten moment. Tak ustalona wartość opakowań wprowadzona jest do systemu i jest stosowana przez Wnioskodawcę w trakcie całego roku przy kalkulacji cen swoich produktów gotowych. Systemowa zmiana ustalonej ceny opakowań może nastąpić w kolejnym roku. Monitorowanie różnic cenowych odbywa się w okresach kwartalnych. Po zakończeniu każdego kwartału Spółka zobowiązana jest dokonać kalkulacji rzeczywistych kosztów opakowań użytych w wyrobach gotowych sprzedanych w danym kwartale i przedstawić klientowi zestawienie porównujące rzeczywiste koszty opakowań vs. zastosowane ceny systemowe. W trakcie kwartału Spółka kupuje opakowania w różnych cenach od różnych dostawców. Zwykle na początku każdego miesiąca ustalana jest z każdym dostawcą odrębnie cena za dany rodzaj opakowania obowiązująca przez cały miesiąc. Na potrzeby kalkulacji kosztów opakowań, jeśli dane opakowanie zakupywane jest od różnych dostawców po różnych cenach, Wnioskodawca oblicza średnią ważoną cenę opakowania, gdzie waga ustalona jest na podstawie łącznej ilości opakowań danego rodzaju zakupionych przez Spółkę w danym kwartale od poszczególnych dostawców. W innym przypadku, gdy dany rodzaj opakowania nabywany jest tylko od jednego dostawcy, w kalkulacji różnic używa się rzeczywistego kosztu nabycia danego opakowania. W wyniku analizy różnic pomiędzy cenami systemowymi a kosztami rzeczywistymi opakowań, gdy wartości te różnią się, Wnioskodawca po zakończeniu danego roku, wystawia skonsolidowaną fakturę korygującą lub skonsolidowane faktury korygujące (w zależności od występujących w danym roku rodzajów transakcji) in plus lub in minus, tak aby cena wyrobów gotowych po korekcie odzwierciedlała rynkowy koszt jednego z jej składników, jakim są opakowania. Skonsolidowana faktura korygująca/skonsolidowane faktury korygujące będą referować do faktur korygowanych dokumentujących dostawy wyrobów gotowych dokonane w danym roku na rzecz danego klienta, w myśl przepisów ustawy. Określenie ostatecznej ceny opakowania wchodzącej w skład wyrobu (płyty) jest możliwe dopiero po zakończeniu danego roku, kiedy znane są wszystkie parametry występujące w danym roku. Dopiero na bazie rocznej widoczne jest, czy rzeczywisty koszt nabycia opakowań odbiega od ustalonej ceny na początku roku, która jest wyliczana na podstawie rynkowych wskaźników. Stosowana przez Spółkę wycena opakowań na dany rok, będąca składową kalkulacji ceny wyrobu gotowego, jest ceną właściwą i odzwierciedlającą na dany moment rynkowy poziom. Ponadto, może się okazać, że ceny opakowań będą stabilne w danym roku lub nieznaczne wahania cen występujące w danym roku skompensują się wzajemnie i nie wystąpi konieczność wystawiania faktur korygujących, bowiem ustalona cena na początku roku była ceną właściwą i adekwatną do sytuacji na rynku opakowań w danym roku. W innym przypadku, różnice pomiędzy cenami mogą być niewielkie i strony podejmą decyzję o braku potrzeby korygowania wcześniejszych rozliczeń. Fakt wystawienia faktury korygujących nie jest pewny i wynika dopiero z sytuacji rynkowej ocenionej na podstawie zbiorczej rocznej analizy, a także z podjętej decyzji przez obie strony umowy. Fakt wystawienia faktur korygujących jest wynikiem bieżących zdarzeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia w rozliczeniu, za który miesiąc powinien wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą faktur korygujących wystawionych in plus lub in minus w związku ze zmianą cen opakowań.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w światle cytowanych powyżej przepisów ustawy dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów stosuje się odpowiednio ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt). Jak wskazał Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z jednym z odbiorców dokonuje okresowej korekty cen wyrobów gotowych w przypadku zmiany cen opakowań w danym roku kalendarzowym (opakowania stanowią jeden ze składników kalkulacji ostatecznej ceny wyrobów gotowych). Na początku każdego roku Strony ustalają stałe ceny dla różnych rodzajów opakowań używanych do produkcji płyt. Ustalona wartość opakowań wprowadzana jest do systemu i stosowana przez Wnioskodawcę w trakcie całego roku przy kalkulacji cen produktów gotowych. Monitorowanie różnic cenowych odbywa się w okresach kwartalnych. Po zakończeniu każdego kwartału Spółka zobowiązana jest dokonać kalkulacji rzeczywistych kosztów opakowań użytych w wyrobach gotowych sprzedanych w danym kwartale i przedstawić klientowi zestawienie porównujące rzeczywiste koszty opakowań vs. zastosowane ceny systemowe. W wyniku analizy różnic pomiędzy cenami systemowymi a kosztami rzeczywistymi opakowań, gdy wartości te różnią się, Wnioskodawca po zakończeniu danego roku, wystawia skonsolidowaną fakturę korygującą lub skonsolidowane faktury korygujące (w zależności od występujących w danym roku rodzajów transakcji) in plus lub in minus, tak aby cena wyrobów gotowych po korekcie odzwierciedlała rynkowy koszt jednego z jej składników, jakim są opakowania.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus lub in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, nie można uznać za okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur dokumentujących dokonane transakcje. W analizowanym przypadku Wnioskodawca w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów ma świadomość, że wykazane w nich kwoty są najprawdopodobniej nieprawidłowe i korygowane. Wnioskodawca zakłada zajście/wystąpienie przyczyn powodujących zmianę cen dostarczanych towarów (płyt). Jak wskazano bowiem we wniosku, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy dokonuje okresowej korekty cen wyrobów gotowych w przypadku zmiany cen opakowań w danym roku kalendarzowym. Wnioskodawca zgodnie z ustaleniami poczynionymi z kontrahentem (odbiorcą płyt) jest zobowiązany do wystawienia po zakończeniu danego roku skonsolidowanej faktury korygującej lub skonsolidowanych faktur korygujących in plus lub in minus w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy cenami systemowymi (ustalone przez Strony stałe ceny wyliczane na podstawie rynkowych wskaźników) a kosztami rzeczywistymi opakowań, tak aby cena wyrobów gotowych po korekcie odzwierciedlała rynkowy koszt jednego ze składników tej ceny, tj. opakowań.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca każdorazowo z góry zakłada ewentualna tymczasowość wykazywanej na fakturze ceny zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po analizie różnic pomiędzy cenami systemowymi a kosztami rzeczywistymi opakowań stanowiącymi jeden ze składników kalkulacji ceny wyrobów gotowych (płyt).

W niniejszej sprawie nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury). Z postanowień umowy oraz przyjętego przez Strony sposobu kalkulacji wynagrodzenia za dokonane przez Wnioskodawcę dostawy towarów (płyt) wynika, że w analizowanym przypadku Strony zdają sobie sprawę, że możliwe, a wręcz konieczne będzie ustalenie rzeczywistej wartości dokonanych dostaw w danym roku kalendarzowym, natomiast podstawa opodatkowania nie jest wykazana w należnej wysokości.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności sprawy fakt obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów (korekta in minus lub in plus) na postawie zmiany ceny opakowań w danym roku kalendarzowym, jest okolicznością istniejącą w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym).

Tym samym w analizowanym przypadku korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z faktur korygujących in plus lub in minus w związku ze zmianą cen opakowań należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi poszczególne faktury korygujące in plus lub in minus.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku wystawiania faktur korygujących powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Stosownie zaś do art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w związku ze zmianą cen opakowań. Jak ustalono powyżej, w analizowanym przypadku obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (płyt) jest okolicznością istniejąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy może w celu udokumentowania rocznych korekt cen opakowań wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie (tj. danym roku), z których część będzie korygowana in plus, a druga część in minus.

W odniesieniu do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt). Na podstawie zawartej z odbiorcą płyt umowy Wnioskodawca dokonuje okresowej korekty cen wyrobów gotowych (płyt). Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić skonsolidowaną fakturę korygującą/skonsolidowane faktury korygujące, jeżeli nastąpiła zmiana cen opakować (ceny systemowe a koszy rzeczywiste opakowań różnią się).

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w celu udokumentowania rocznych korekt cen opakowań wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie tj. danym roku, z których część będzie korygowana in plus, a część in minus. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 oraz nr 2 interpretacji indywidualnych oraz wyroków tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Żadna z powołanych przez Wnioskodawcę spraw nie dotyczy korekty in plus i in minus podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów z uwagi na zmianę ceny opakowań wynikającą z analizy różnic pomiędzy cenami systemowymi a kosztami rzeczywistymi opakowań, jak również nie dotyczy ustalenia kursu walut właściwego dla rozliczenia tych korekt. Zatem niniejsze rozstrzygnięcia pomimo, że rozstrzygają w zakresie okresu rozliczeniowego w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania czy też ustalanie kursu waluty nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.