Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.556.2020.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: uznanie składników majątkowych będących Przedmiotem Umowy za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania składników majątkowych będących Przedmiotem Umowy za przedsiębiorstwo – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania składników majątkowych będących Przedmiotem Umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**

*   wyłączenia czynności dokonanych na podstawie przedmiotowej Umowy z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Korzystającego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych będących Przedmiotem Umowy za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączenia czynności dokonanych na podstawie przedmiotowej Umowy z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Korzystającego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 listopada 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca oraz Korzystający zarejestrowani są jako czynni podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.

W celu realizacji powyższych zadań, Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i korzystania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: „Przedmiot Umowy”) do Korzystającego.

Jak już wspomniano, Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że z Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

1.  zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
2.  zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej,
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,
4.  zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
5.  zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z zawartą Umową, w skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą:

1.  środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
2.  środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,
3.  rachunki bankowe,
4.  należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,
5.  wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,
6.  zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,

\- oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Zgodnie jednak z treścią zawartej Umową, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.

W ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (tj. zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. W tym zakresie transakcja stanowiła przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1320 ze zm.). Spółka podkreśla jednak, że z uwagi na działanie w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej struktura organizacyjna Korzystającego czy też zależności służbowe mogą podlegać ciągłym zmianom, zatem nie można wykluczyć, że na moment składania wniosku lub w przyszłości, uszeregowanie poszczególnych pracowników przeniesionych do Korzystającego w wyniku wykonania Umowy uległo lub ulegnie zmianie, w stosunku do sytuacji mającej miejsce przed datą zawarcia Umowy.

Spółka wskazuje, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Należy podkreślić, że Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi składającymi się na Przedmiot Umowy, może samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych Przedmiotem Umowy nie jest suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, jeszcze przed zawarciem Umowy, w strukturze Finansującego został utworzony odrębny oddział (dalej: „Oddział Korzystającego”), w ramach którego będzie on za pomocą składników będących elementem Przedmiotu Umowy prowadzić działalność w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego, tj. prowadzonej dotychczas przez Oddział. W konsekwencji, w wyniku zawarcia Umowy, dotychczasowi pracownicy Oddziału zostali przypisani do Oddziału Korzystającego, natomiast dotychczasowi pracownicy Centrali, w ramach przejścia zakładu pracy stali się pracownikami centrali Korzystającego.

Spółka wskazuje, że Umowa została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy oraz prawa majątkowe stanowiące części Przedmiotu Umowy w chwili zawarcia Umowy znajdowały się (lub były wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron), zdaniem Zainteresowanych na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1.  opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: „Opłata wstępna”),
2.  miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych. Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca (umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia miesięczna rata będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.

Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego. Opłaty, o których mowa powyżej, dokumentowane są notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Niezależnie od powyższego Finansujący, zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740, dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się odpowiednio).

Strony mogą postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy. W takim przypadku harmonogram rat leasingowych zostanie odpowiednio dostosowany, przy czym odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy odnośnie przeniesienia na Korzystającego własności Przedmiotu Umowy, przy czym Korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty części odsetkowej rat należnych za okres o jaki została skrócona Umowa. Tym samym przeniesienie własności składników Przedmiotu Umowy może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto Umowę.

Zainteresowani nie wykluczają także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.

Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest / nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

Wnioskodawca wskazuje, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego.

Działanie Zainteresowanych podyktowane jest przyczynami biznesowymi (ekonomicznymi / gospodarczymi). Celem Zainteresowanych jest zintegrowanie działalności operacyjnej prowadzonej na bazie obu spółek co wiązać się będzie z osiągnięciem szeregu korzyści natury gospodarczej (obniżenie kosztów zarządczych, osiągnięcie efektów skali i synergii itp.), natomiast przeprowadzenie takiego procesu integracji w inny sposób (np. poprzez połączenie Zainteresowanych) zostało uznane za mniej korzystne z punktu widzenia strategii Grupy.

Jak wskazuje powyższe, długoterminowym celem planowanych zmian organizacyjnych jest przeniesienie do Korzystającego działalności prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto w piśmie z dnia 19 listopada 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowani doprecyzowali opis stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy Oddział spółki na moment przeniesienia własności składników będących Przedmiotem Umowy będzie wyodrębniony finansowo; jeśli udzielona zostanie odpowiedź twierdząca - to na czym wyodrębnienie finansowe polega, tzn. czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do Oddziału (czy Oddział posiada wewnętrzną samodzielność finansową), Wnioskodawca wskazał:

Na wstępie Zainteresowani wskazują, że zgodnie z treścią Umowy, jak i opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przeniesienie własności składników będących Przedmiotem Umowy nastąpi dopiero w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy (na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego). Umowa została zawarta na 10-letni okres jej obowiązywania, tj. do dnia 31 lipca 2030 r. Zawarta Umowa nie przewiduje bowiem przeniesienia własności Przedmiotu Umowy w momencie jej zawarcia (tak jak każda umowa leasingu finansowego, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Niemniej Zainteresowani rozumieją, że pytania Dyrektora dotyczą samego momentu zawarcia Umowy, gdyż z tego zdarzenia, wynikają zadane pytania, a w konsekwencji Zainteresowani przedstawiają wyjaśnienia dot. stanu faktycznego na moment zawarcia Umowy, tj. odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków, w szczególności zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas za pomocą Przedsiębiorstwa (w tym głównie za pomocą Oddziału produkcyjnego Finansującego).

Zainteresowani wskazują, że stanowiące Przedmiot Umowy materialne i niematerialne składniki majątku, tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Spółka wskazuje, że na moment zawarcia Umowy nie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządzała odrębnego bilansu dla Oddziału, gdyż w ramach Przedsiębiorstwa Spółki nie istniały inne oddziały, ani nie była prowadzona działalność operacyjna w innym zakresie niż wyżej wymieniona działalność produkcyjna. Na Przedsiębiorstwo Finansującego składał się jedynie Oddział produkcyjny oraz Centrala pełniąca funkcje zarządcze. Zainteresowani wskazują, że w ramach transakcji zawarcia Umowy przekazane zostały wszystkie składniki, za pomocą których możliwa jest dalsza działalność produkcyjna.

Przy Finansującym pozostały natomiast:

*   wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,

*   jak również środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,

*   zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek (w tym w rachunku bieżącym),

*   należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług (zrealizowanych przed zawarciem Umowy przez Spółkę),

*   oraz środki pieniężne, niezbędne dla regulowania ww. zobowiązań.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą.

1.  Odnosząc się do pytania w zakresie wskazania, czy oba podmioty (Zainteresowani) po przeniesieniu Oddziału Wnioskodawcy do Oddziału Korzystającego będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty, Wnioskodawca wskazał następująco:

Spółka wyjaśnia, że obaj Zainteresowani po przeniesieniu Oddziału Finansującego do Oddziału Korzystającego posiadają obecnie oraz w dalszym ciągu będą posiadać pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Zasadniczej zmianie uległ natomiast profil dotychczas prowadzonej działalności przez Finansującego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Finansujący funkcjonował dotychczas (tj. przed zawarciem Umowy) w ramach wyspecjalizowanego Oddziału produkcyjnego oraz Centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (łącznie określone jako: „Przedsiębiorstwo”). Przedmiotem Umowy są składniki majątkowe określone w Umowie, obejmujące składniki materialne i niematerialne (w tym prawa) skoncentrowane na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas przez Finansującego za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali.

Po zawarciu Umowy, Spółka nie prowadzi już ww. działalności produkcyjnej, zgodnie z treścią Wniosku: „Wnioskodawca wskazuje, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego”.

W wyniku zawartej Umowy, Finansujący osiąga obecnie przychody podatkowe z tyt. części odsetkowej raty leasingowej, jak również, zgodnie z podejściem przyjętym przez Finansującego, m.in. z tytułu otrzymywania spłaty dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku Umowy (kwestia ta stanowi przedmiot pytań 7 i 8 wniosku wspólnego złożonego przez Zainteresowanych w dniu 13 października 2020 r.; por. wyjaśnienia w pkt I niniejszej odpowiedzi na wezwanie Dyrektora).

Należy jednak podkreślić, że Finansujący w dalszym ciągu posiada pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, z tym że przedmiot jego działalności gospodarczej, która ogranicza się do wykonywania Umowy (a więc jest działalnością finansową) jest odmienny od działalności prowadzonej uprzednio (działalności produkcyjnej).

Zainteresowani wskazują, że do momentu zawarcia Umowy Korzystający prowadził działalność gospodarczą w ramach pozostałych 10 oddziałów produkcyjnych (w tym zajmującym się chowem i hodowlą drobiu), jak i oddziałów zajmujących się sprzedażą i marketingiem oraz stanowiącym centrum usług płacowych. Zawarcie Umowy pozwoliło na rozszerzenie działalności prowadzonej przez Korzystającego o Oddział, a w konsekwencji powinno również pozwolić na obniżenie kosztów zarządczych oraz osiągnięcie efektów skali i synergii w ramach prowadzonej działalności.

Tym samym cała działalność produkcyjna realizowana dotychczas przez Spółkę została w ramach Umowy przeniesiona na Korzystającego do stworzonego w tym celu, odrębnego oddziału Sp. z o.o. B Oddział A w (…), posiadającego pełną zdolność do kontynuowania działalności produkcyjnej realizowanej dotychczas przez Spółkę. W konwencji, również Korzystający posiada pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego Przedmiotu Umowy jest i w dalszym ciągu będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Spółka wskazuje, że Przedmiot Umowy na moment zawarcia Umowy był wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej prowadzonej dotychczas przez Spółkę oraz generowania dochodów. Korzystający może więc samodzielnie realizować zadania, co też pozostaje w zgodzie z jego zamiarami i strategią. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Korzystający bowiem kontynuuje oraz w dalszym ciągu zamierza kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność Spółki w zakresie uboju trzody chlewnej, a także rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Dodatkowe wyjaśnienia Zainteresowanych

Aneks do protokołu zdawczo-odbiorczego

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

„Zgodnie jednak z treścią zawartej Umowy, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków”.

Zainteresowani wskazują że po zawarciu Umowy i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (dalej: „Protokół”), Korzystający dokonał weryfikacji przekazanych składników majątkowych objętych Przedmiotem Umowy, w tym w szczególności środków trwałych objętych wyceną niezależnego rzeczoznawcy, jak również kategorii poszczególnych składników obrotowych objętych Opłatą wstępną (tj. łącznie zdefiniowanych jako „Zapasy”).

W wyniku przeprowadzonej analizy, spostrzeżono, że na moment przeprowadzania wyceny, rzeczoznawca nie otrzymał pełnych informacji w zakresie użytkowania niektórych środków trwałych. Po dokładnej weryfikacji raportu z wyceny środków trwałych Spółka zauważyła nieprawidłowości przy wycenie części urządzeń i przekazała do rzeczoznawcy dodatkowe informacje w celu skorygowania wyceny. Na bazie zaktualizowanego operatu szacunkowego w zakresie ruchomości i nieruchomości będących Przedmiotem Umowy, Zainteresowani skorygowali załącznik Protokołu w zakresie dotyczącym wartości rynkowej środków trwałych za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy w dniu 17 listopada 2020 r. (dalej: „Aneks z dnia 17 listopada 2020 r.”).

Analogicznie, zweryfikowany został stan przekazanych Zapasów, w tym opakowań. W wyniku analizy zauważono, że w zestawieniu opakowań wskazanym w załączniku do Protokołu przez pomyłkę znalazły się opakowania, które nie stanowiły własności Finansującego, lecz były przez niego wynajmowane od podmiotu trzeciego. W konsekwencji, wartości te zostały skorygowane w Aneksie z dnia 17 listopada 2020 r.

Zainteresowani wskazują, że powyższe zmiany nie mają wpływu na kwalifikację Przedmiotu Umowy jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, w ramach wprowadzonych zmian nie zostanie wycofany z Przedmiotu Umowy żaden kluczowy składnik majątkowy mający wpływ na prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego. Wprowadzone zmiany skutkowały w konsekwencji jedynie zmianami wartościowymi w harmonogramie płatności, określającym wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków (także zaktualizowanym Aneksem z dnia 17 listopada 2020 r.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2020 r.):

1.  Czy zasadne jest stanowisko Zainteresowanych, że w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż czynności dokonywane na podstawie przedmiotowej Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy, w przypadku uznania, że Przedmiotem Umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Korzystającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania, nawet gdyby Wnioskodawca wystawił fakturę z tego tytułu z wykazaną kwotą podatku VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2020 r.)

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, czynności dokonywane na podstawie przedmiotowej Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3.

W przypadku uznania, że Przedmiotem Umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Korzystającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania, nawet gdyby Finansujący wystawił fakturę z tego tytułu z wykazaną kwotą podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1.

Termin „przedsiębiorstwo” zdefiniowany został w powyższych przepisach ustawy o CIT, poprzez odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie wskazuje się także, że brak definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustaw o CIT i VAT uprawnia do odwołania się do definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt: IFSK 755/05).

Zgodnie natomiast z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do transakcji z udziałem przedsiębiorstwa (np. w ramach umowy odpłatnego oddania jej do używania i pobierania pożytków czy też sprzedaży), istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez korzystającego, dzierżawcę czy też finalnego nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  zapasy,
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

Jak Spółka wskazała już w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

1.  zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
2.  zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej,
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,
4.  zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
5.  zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z zawartą Umową, w skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą natomiast:

1.  środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
2.  środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,
3.  rachunki bankowe,
4.  należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,
5.  wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,
6.  zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,

\- oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Zgodnie jednak z treścią zawartej Umowy, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w niniejszym akcie, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie niniejszego aktu, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

W ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (tj. zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. (przejście zakładu pracy).

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, będące Przedmiotem Umowy składniki w pełni umożliwią prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że istnieją ww. składniki, które zgodnie z Umową, nie zostaną oddane do odpłatnego używania przez Korzystającego. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, urządzeń produkcyjnych) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące Przedmiotem Umowy w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Tymczasem, opisane składniki majątkowe, które nie zostały objęte Przedmiotem Umowy, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność Korzystającego do prowadzenia działalności gospodarczej uprzednio prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Umowy, a zatem nie powinny dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej Umowy jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k. c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt ICKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k. c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego tez zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo ”.

Potwierdzenie powyżej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k. c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu (\`(...)\`) ”.

Z orzecznictwa wynika ponadto, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. „Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich organizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Zainteresowani wskazują, że powyższe wyłączenia nie pozbawią Korzystającego możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę. Pogląd ten potwierdza NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), w którym uznał, że „Należy wskazać, że zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej (tj. organ - dop. Spółki), wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że „\`(...)\`ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo”.

Podejście to uznaje także NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt sygn. II FSK 3183/16: „ W piśmiennictwie (zob. M. Bednarek (w:) P. Księżak (red.), M. Szafnicka-Pyziak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (praca zbiorowa). Lex/el. 2014, Komentarz do art. 552 k.c. pkt 2 przyjmuje się trafnie, że „przepis art. 552 k.c. z uwagi na użyte w nim określenie »wszystko« ma charakter iuris dispositivi, co oznacza, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich elementów przedsiębiorstwa, tj. całego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć tak pewne składniki, jak i pewien rodzaj składników np. wszelkie towary czy wszelkie wierzytelności”. Jednakże zawsze powstaje wówczas problem istnienia tzw. „składników koniecznych” (minimalnej treści umowy), które muszą być objęte treścią czynności prawnej by w ogóle można było mówić o tym, że czynność taka miała za przedmiot przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego elementy. Ocena ta musi być dokonana in concreto. Nie można jej dokonywać a priori (z góry)”.

W wyroku tym, Sąd podkreśla także, że: „Nie sposób więc przyjąć by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 551 pkt 4 k.c. mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c.) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego”.

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP41443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.503.2017.1 .KR);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-3.4012.171.2019.4.IP), w której Organ stwierdził, że: „Należy zauważyć, że powyższa definicja (tj. art. 551 Kodeksu cywilnego - dop. Spółki) opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Spółka oddała do używania i pobierania pożytków w ramach Umowy do Korzystającego są organizacyjnym zespołem, który może zostać wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego. Konkluzji tej nie powinna zmieniać okoliczność, że Przedmiotem Umowy może nie być cały majątek Spółki. W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej (nawet po wyłączeniu ww. składników), który został odpłatnie oddany do używania i pobierania pożytków w ramach Umowy przez Spółkę do Korzystającego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że Przedmiot Umowy, nieobejmujący wszystkich składników majątkowych Przedsiębiorstwa nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to z uwagi na fakt, że wkład ten będzie w dalszym ciągu stanowił funkcjonalna całość zdolna do realizacji określonych działań gospodarczych możliwe będzie jego zakwalifikowanie, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, ustawy o VAT, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) zdaniem Zainteresowanych (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób zarówno dla celów podatków dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka przedstawia argumentację opartą również na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez właściwe organy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki wyłączenie z Przedmiotu Umowy opisanych w stanie faktycznym poszczególnych składników, może spowodować, że stanowiący Przedmiot Umowy zespół składników majątkowych będzie stanowić jednak nadal co najmniej zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Wyłączenie bowiem pojedynczych elementów nie spowoduje, że pozostałe składniki składające się na Przedmiot Umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru.

Należy dodatkowo zauważyć, iż składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo.

W ocenie Spółki, Przedmiot Umowy stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład jego majątku na moment zawarcia Umowy wchodziły wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Spółki odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Spółki dotychczas wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa, w tym m.in. kluczowe dla prowadzenia działalności urządzenia techniczne oraz maszyny, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt przeniesienia dotychczasowych pracowników Przedsiębiorstwa (zarówno Oddziału jak i Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych oraz zależności służbowych. Teza ta znajduje odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., znak: ILPB3/423-446/08-2/HS jednoznacznie stwierdził, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że składniki majątkowe będące Przedmiotem Umowy stanowiły „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Zainteresowanych, przeniesienie własności Przedmiotu Umowy, na skutek umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (tj. Umowy), będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, czynności dokonywane na podstawie Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wykonanie Umowy jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Zainteresowani pragną wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy, oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie natomiast do brzmienia ust. 9 powyższego przepisu, przez umowy najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Tym samym oddanie do używania na podstawie umowy leasingu zostało uznane za dostawę towarów na gruncie powyższych regulacji ustawy o VAT, musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   umowa leasingu jest zawarta na czas określony, a w opisanym stanie faktycznym Umowa została zawarta na czas określony,
*   odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, dokonuje korzystający, a zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Umowy, będzie dokonywał Korzystający,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego, co również zostało uregulowane w Umowie.

W ocenie Zainteresowanych, Umowa zawarta przez Spółkę i Korzystającego spełnia powyższe warunki uznania jej za umowę leasingu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uznanie zawarcia Umowy zawierającej zapis o przeniesieniu własności Przedmiotu Umowy po uiszczeniu przez Korzystającego Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, zapis o przeniesieniu własności Przedmiotu Umowy po uiszczeniu przez Korzystającego Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, który został zawarty w Umowie, należy traktować na gruncie VAT jako „normalne zdarzenie przewidziane w umowie leasingu”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że ustawodawca nie doprecyzował w ustawie o VAT, co należy rozumieć pod pojęciem „następstw normalnych zdarzeń”, dokonując interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Przy czym, w odniesieniu do pojęcia „następstw normalnych zdarzeń” uzasadnione jest odwołanie się do rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Dodatkowo, w celu wyjaśnienia znaczenia ww. pojęcia odwołać się można również do innych gałęzi prawa, które posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. W konsekwencji, użyte w ustawie o VAT pojęcie „następstwa normalnych zdarzeń” można rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem „normalnego następstwa zdarzeń”, które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa.

Przykładowo wskazać można art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego. Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o VAT - zdaniem Zainteresowanych - stwierdzić należy, że skoro Umowa przewiduje przejście własności Przedmiotu Umowy na Korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, uwarunkowany jedynie zapłatą wszystkich rat leasingowych to należy uznać, że ww. przesłanka jest spełniona i dochodzi w wyniku tej umowy do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Takie rozumienie potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału.

Z założenia tej formy umowy leasingu wynika, że strony zawierając ją nie zakładają odstąpienia od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż ich celem jest sfinansowanie przedmiotu leasingu, a następnie przeniesienie jego własności na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

Ustalane przy zawieraniu umowy leasingu finansowego warunki, mogą sprawić, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu finansowego prawo własności przedmiotu umowy przechodzi na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu (w ramach oddzielnej umowy rozporządzającej zawartej z finansującym). W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na przeniesienie własności przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest uzyskanie możliwości korzystania z przedmiotu leasingu bez angażowania znaczących środków finansowych, w krótkim okresie i jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania jego własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia / przeniesienia własności przedmiotu na korzystającego (korzystający w przeciwnym razie nie przystąpiłby do takiej umowy, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem okazałby się kredyt bankowy umożliwiający nabycie własności rzeczy), zapis dotyczący przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu gwarantuje korzystającemu prawo do przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Podkreślić przy tym należy, że treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane w umowie leasingu i równocześnie nie wystąpią nadzwyczajne przypadki, w których może nie dojść do przeniesienia własności, uzasadnione jest przyjęcie, że w „następstwie normalnych zdarzeń” przewidzianych w umowie leasingu, zgodnie z zamiarem stron, własność przedmiotu leasingu przechodzi na korzystającego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowym, w tym również w orzecznictwie TSUE, jak i w interpretacjach indywidulnych wydawanych przez organy podatkowe na wniosek podatników, w których to przeniesienie własności w „następstwie normalnych zdarzeń”, tj. po uiszczeniu przez korzystającego wszystkich rat przewidzianych w umowie, było traktowane jako oczywisty i wzorcowy przykład potencjalnej dostawy towarów, a wątpliwości budziły jedynie przypadki, gdy przeniesienie własności przedmiotu umowy miało miejsce dopiero po zrealizowaniu tzw. „opcji wykupu”. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. C-164/16 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd TSUE udzielając odpowiedzi na pytanie brytyjskiego sądu czy i w jakim zakresie wyrażenie „umowa najmu (\`(...)\`), która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy najmu z opcją wykupu takiej jak umowa wzorcowa będąca przedmiotem postępowania głównego orzekł, że: ,, Wyrażenie „umowa najmu (\`(...)\`) która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty” użyte w art. 14 ust. 2 lit.b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego” (pkt 43 wyroku). W tym samym wyroku TSUE wyjaśnił również, że: „Wyrażenie „przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty” może być bowiem odczytane jedynie w ten sposób, że zapłata ostatniej okresowej opłaty należnej przez leasingobiorcę na mocy umowy oznacza z mocy prawa przeniesienie na niego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że przymiotnik „normalnych” powinien być rozumiany jako odnoszący się jedynie do przewidywalnego przebiegu umowy wykonywanej przez jej strony w dobrej wierze - do czasu zakończenia owej umowy - zgodnie z zasadą pada sunt servanda” (pkt 35 i 36 wyroku);

*   w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 23/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając kwestię, czy nawet umowa leasingu finansowego, nie zawierająca wprost przepisu o przejściu przedmiotu leasingu na korzystającego, a zawierająca opcję wykupu na gruncie VAT powinna stanowić dostawę towarów czy świadczenie usług stwierdził, że:,,(\`(...)\`) Wprawdzie opisana umowa leasingu, którą zamierza zawrzeć skarżąca nie będzie zawierała postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności Aktywów będących przedmiotem umowy przejdzie wprost na korzystającego (Spółkę kapitałową), a zatem nie będzie przewidywała bezwarunkowego skutku w postaci przejścia własności przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty (przejście własności może nastąpić w wyniku skorzystania przez Spółkę kapitałową z Opcji wykupu), to jednak za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u. p. t. u. sformułowanie „następstwa normalnych zdarzeń” dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest zatem normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu lub inną umową o podobnym charakterze, w wyniku czego następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Co istotne, taka kwalifikacja umów leasingu finansowego, jako dostawy towaru, pozostaje w zgodności z powszechną praktyką gospodarczą i uzasadniona jest także względami funkcjonalnymi oraz samym charakterem tych umów;

*   analogicznie w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 82/13, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kwestię, czy umowa leasingu finansowego zawierająca opcję wykupu na gruncie VAT powinna stanowić dostawę towarów czy świadczenie usług wskazał, że: „(\`(...)\`) Z powołanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT - przypis Zainteresowanych) wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty. Skoro zatem umowa leasingu finansowego z dnia 30 września 2009 r. zawarta została na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2014 r. (§ 2 umowy); suma opłat pomniejszona o należny podatek odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy (§ 1 umowy i załącznik nr 1 do umowy); zawiera opcję przeniesienia własności, ponieważ przewiduje, że korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty (§ 10 umowy); zawiera postanowienie, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (§ 9 umowy), to słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że analiza treści umowy zawartej przez stronę prowadzi do wniosku, że spełnia ona powyższe warunki pozwalające uznać ją na gruncie przepisów u.p.t.u. za dostawę towarów. Wprawdzie w umowie tej nie przewidziano bezwarunkowego skutku w postaci przejścia własności przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty (przejście własności może nastąpić w wyniku zawarcia odrębnej umowy w formie aktu notarialnego z uwagi na przedmiot tej umowy), to jednak słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u. p. t. u. sformułowanie „prawo własności zostanie przeniesione” dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu lub inną umową o podobnym charakterze, w wyniku czego następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Taka kwalifikacja umów leasingu kapitałowego jako dostawy towaru pozostaje w zgodności z powszechną praktyką gospodarczą i uzasadniona jest także względami funkcjonalnymi oraz charakterem tych umów”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.3.2017.1.RW potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawców w myśl którego: „(\`(...)\`) oddanie przez Finansującego ŚT do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki na podstawie Umowy zawierającej Opcję wykupu będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT”, odstępując od uzasadnienia;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 września 2016 r., znak: ILPP1/4512-1-355/16-4/MK oraz 12 listopada 2010 r., znak: ILPP2/443- 1309/10-2/EW, uznał, że: „ (\`(...)\`) stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów ”.

W świetle powyższego - w ocenie Zainteresowanych - zawarcie umowy leasingu zawierającej zapis o przeniesieniu własności Przedmiotu Umowy po uiszczeniu przez Korzystającego opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy potencjalnie stanowiłoby na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów.

Uznanie wykonania Umowy za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegające VAT

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” zawarte w ww. przepisie, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie Zainteresowanych, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje przede wszystkim sprzedaż, jak również każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W szczególności, pod pojęciem „zbycia” w ocenie Zainteresowanych należy rozumieć także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, które jest zrównane ze sprzedażą (dostawą towarów).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 368/09 (potwierdzoną wyrokiem NSA z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 2101/09): „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r., znak: ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak - właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, że zdaniem Zainteresowanych Przedmiotem Umowy jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (a w konsekwencji w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) lub co najmniej „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, oddanie Przedmiotu Umowy do odpłatnego używania i pobierania pożytków Korzystającemu powinno być rozumiane jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podejście to potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., znak: IPPP1/4512-1121/15-2/AŻ, w której to Dyrektor jednoznacznie przyznał rację podatnikowi, iż w przypadku, gdy: „zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem odpłatnego korzystania w ramach umowy, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w rezultacie czego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Należy także zgodzić się ze zdaniem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.466.2017.2.WN), iż: „W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku będą wypełniały dyspozycję art. 6 pkt 1 ustawy, tzn. czy będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czynność zawarcia umowy leasingu nie będzie podlegała przepisom ustawy. Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem zbycia na podstawie umowy leasingu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym w analizowanej sprawie będzie miało miejsca wyłączenie ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, bowiem zbycie składników majątkowych wykorzystywanych w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa. „Stanowisko to powtórzone zostało także w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten Organ w dniu 8 stycznia 2018 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.714.2017.2.ASZ).

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2018 r., znak: 0112-KDIL2- 3.4012.175.2018.l.WB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „czynność udostępnienia przez Wnioskodawcę Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VA T, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy w opisanym stanie faktycznym (a w konsekwencji w ramach czynności związanych z realizacją Umowy, które będą miały miejsce w zdarzeniu przyszłym) Przedmiotem Umowy jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w rezultacie czynności dokonywane na podstawie, przedmiotowej Umowy nie podlegają oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowią oraz nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług opłaty za korzystanie z Przedmiotu Umowy.

Ad 3.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Z powyższego wynika zatem, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, oraz wyłącznie w tej części, w jakiej nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie, w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał katalog przesłanek, których spełnienie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 2 przywołanej regulacji, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana taką fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

W rozpatrywanym przypadku, Korzystający jest podatnikiem VAT. Przedmiot Umowy będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Umowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to nawet jeśli Finansujący wystawi Korzystającemu fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku VAT z tytułu odpłatnego oddania do korzystania Przedmiotu Umowy, to kwota tego podatku nie będzie podlegała odliczeniu z uwagi na regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Jeżeli Organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe w zakresie podatku VAT tj. stwierdzi, że Przedmiot Umowy stanowi przedsiębiorstwo lub co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Korzystającemu, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej oddanie Przedmiotu Umowy do odpłatnego korzystania, nawet jeśli Finansujący wykaże na tej fakturze kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników majątkowych będących Przedmiotem Umowy za przedsiębiorstwo – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania składników majątkowych będących Przedmiotem Umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**

*   wyłączenia czynności dokonanych na podstawie przedmiotowej Umowy z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Korzystającego z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy do używania – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W myśl art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary;

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony;

*   w wyniku umowy – zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub umowa stanowi umowę leasingu, której przedmiotem są grunty;

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Powyższe wymogi mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi – obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji. Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani (Wnioskodawca oraz Korzystający) są polskimi spółkami prawa handlowego zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT. Funkcjonują w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych („Grupa”) specjalizującej się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięsa. Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego i w celu realizacji ww. zadań funkcjonował w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego („Oddział”) oraz centrali („Centrala”). W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Wnioskodawca zawarł umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i korzystania pożytków, w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali („Przedmiot Umowy”) do Korzystającego.

Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1913),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

1.  zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
2.  zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej,
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,
4.  zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
5.  zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas działalności oraz stanowią zorganizowany zespół składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przed zawarciem Umowy, w strukturze Finansującego został utworzony odrębny oddział („Oddział Korzystającego”), w ramach którego za pomocą składników będących elementem Przedmiotu Umowy będzie prowadzić działalność w zakresie prowadzonym dotychczas przez Oddział Wnioskodawcy. W wyniku zawarcia Umowy, dotychczasowi pracownicy Oddziału zostali przypisani do Oddziału Korzystającego, natomiast dotychczasowi pracownicy Centrali, w ramach przejścia zakładu pracy stali się pracownikami centrali Korzystającego. Wnioskodawca na moment zawarcia Umowy nie prowadził osobnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządzał odrębnego bilansu dla Oddziału, gdyż w ramach prowadzonej działalności nie istniały inne oddziały, ani nie była prowadzona działalność operacyjna w innym zakresie niż wyżej wymieniona działalność produkcyjna. Zainteresowani wskazują, że w ramach transakcji zawarcia Umowy przekazane zostały wszystkie składniki, za pomocą których możliwa jest dalsza działalność produkcyjna.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy składniki majątkowe będące Przedmiotem Umowy stanowić będą „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu leasing będzie spełniał wszystkie warunki odnośnie uznania go za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – umowa leasingu będzie zawarta na czas określony (10 letni okres do 31 lipca 2030 r.), odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym będzie dokonywał Korzystający, a w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczenie opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy prawo własności przedmiotu umowy będzie przeniesione na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy. Zatem w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z transakcją zbycia (dostawy).

Niemniej jednak jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy.

W analizowanym przypadku, konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Przedmiotem Umowy nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż w ramach zawartej Umowy został oddany do używania i pobierania pożytków wyłącznie wyspecjalizowany oddział produkcyjny Wnioskodawcy, a nie całe przedsiębiorstwo. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, po przeniesieniu Oddziału Wnioskodawcy do Oddziału Korzystającego jedynie ulegnie zmianie profil działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca posiada i będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Tym samym nie można uznać, że Przedmiot Umowy stanowi całe przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania wskazanego we wnioski Przedmiotu Umowy za przedsiębiorstwo jest nieprawidłowe.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Przedmiot Umowy wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca wskazał, że na moment zawarcia umowy Przedmiot Umowy był wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, jak również przekazane zostały wszystkie składniki umożliwiające dalszą działalność produkcyjną oraz generowanie dochodów. Z Przedmiotem Umowy związane są zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy, zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych, zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Oprócz wyodrębnienia finansowego przedmiotowy Oddział będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Jak wynika z opisu sprawy w ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. W tym zakresie transakcja stanowiła przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. Wnioskodawca wskazał, że składniki materialne i niematerialne Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że Przedmiot Umowy składać się będzie ze wszystkich niezbędnych narzędzi oraz zasobów ludzkich pozwalających na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Korzystający ma możliwość kontynuowania działalność gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Oddziału przy pomocy wszystkich wymienionych składników materialnych i niematerialnych będących Przedmiotem Umowy, bez konieczności angażowania innych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. W ramach zawartej Umowy zapewniono nieprzerwane funkcjonowanie prowadzonej działalności, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym.

Z uwagi na powyższą analizę w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że skoro zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym będących Przedmiotem Umowy będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, wobec tego zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania wskazanego we wnioski Przedmiotu Umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

W konsekwencji, opisana we wniosku czynność udostępnienia Przedmiotu Umowy Korzystającemu na podstawie umowy leasingu, będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy w związku z zawartą Umową udostępnienia Oddziału jako przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Korzystającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego oddania Przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wcześniej wskazano, transakcja udostępnienia Przedmiotu Umowy Korzystającemu na podstawie umowy leasingu jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym Wnioskodawca w celu udokumentowania ww. transakcji nie jest uprawniony do wystawienia faktury stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Korzystającemu w związku z zawartą Umową udostępnienia Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego, z których wynika, że Przedmiotem Umowy odpłatnego oddania do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy leasingu będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosowanie do art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji transakcja udostępnienia Przedmiotu Umowy Korzystającemu na podstawie umowy leasingu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.