Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.344.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; osoba-osoby fizyczne; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem kilkunastu nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w Gminie K. (dalej: Nieruchomości). Udziały w Nieruchomościach zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na mocy prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu. W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę; tym samym stanowią one tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Od momentu nabycia, tj. od 2008 r. Wnioskodawczyni nie dokonywała na Nieruchomościach działań polegających na zwiększeniu ich atrakcyjności/wartości, z wyjątkiem ustanowienia na Nieruchomościach przez Wnioskodawczynię i ich pozostałych współwłaścicieli oraz właściciela gruntów stanowiących drogi wewnętrzne, nieodpłatnej służebności gruntowej na czas nieoznaczony polegającej na prawie przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnych właścicieli niektórych z Nieruchomości w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej. W szczególności w okresie, w którym Wnioskodawczyni jest ich współwłaścicielem:

*   nie doszło do podziału Nieruchomości na mniejsze działki, ich wydzielenia lub zniesienia ich współwłasności, budowy drogi, uzbrojenia terenu, wyposażenia w urządzenia i sieci: (i) wodociągowe, (ii) kanalizacji sanitarnej oraz (iii) energetyczne, jak również do ogrodzenia Nieruchomości (czynności te mogły mieć jednak miejsce przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię);
*   Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze podlegających opodatkowaniu VAT;
*   Wnioskodawczyni nie prowadziła przy wykorzystaniu Nieruchomości działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych;
*   nie doszło do zabudowy Nieruchomości;
*   Nieruchomości stanowią majątek prywatny (osobisty) Wnioskodawczyni i nie były wykorzystywane w żadnym konkretnym celu. Wnioskodawczyni pełni jedynie funkcje właścicielskie i nie ponosiła nadto nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości.

Aktualnie planowane jest zbycie w drodze sprzedaży niektórych Nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych współwłaścicieli. Zakładane jest, że dojdzie do zbycia udziałów w konkretnej nieruchomości przysługujących Wnioskodawczyni i pozostałym współwłaścicielom w ramach jednego aktu notarialnego. Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości dojdzie do zbycia kolejnych Nieruchomości, w których własności Wnioskodawczyni posiada udział, przy czym zbywanie udziałów Wnioskodawczyni w Nieruchomościach może odbywać się etapowo, tj. na przestrzeni kilku lub kilkunastu lat (w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości i potrzeb Wnioskodawczyni).

W celu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele postanowili skorzystać z usług profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, które zapewni pełną obsługę związaną z wyszukiwaniem potencjalnych nabywców oraz transakcjami sprzedaży. Wnioskodawczyni nie podejmuje natomiast aktywnych działań marketingowych w tym zakresie. Co istotne, w momencie sprzedaży Nieruchomości pozostaną niezabudowane.

W celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości, czy w związku ze zbyciem udziałów we własności Nieruchomości, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze stwierdzenia nabycia spadku, powstanie obowiązek rozliczenia VAT, Wnioskodawczyni jest zainteresowana wydaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane zbywanie udziałów w Nieruchomościach etapami przez Wnioskodawczynię będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane zbywanie udziałów w Nieruchomościach etapami nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatną dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT, może stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym niemniej, w celu stwierdzenia, że określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest, żeby została ona wykonana przez podmiot, który działa jako podatnik tego podatku. Oceniając, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług, należy zatem każdorazowo przeanalizować nie tylko przedmiotowy, ale przede wszystkim podmiotowy aspekt takiej czynności.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który w stosunku do tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Kwestie związane z ujęciem na gruncie VAT sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną były przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Przykładowo w omawianym orzeczeniu podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo aktywność marketingowa. Działania takie, zgodnie z orzeczeniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie podejmuje tego rodzaju aktywności w celu zbycia przysługujących jej udziałów w Nieruchomościach.

Powyższy pogląd został podzielony również w postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

TSUE podobnie wypowiedział się w orzeczeniu z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-331/14, w którym ponownie podkreślił, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży terenu budowlanego istotne kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r., znak 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR stwierdził, że w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z 31 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.533. 2017.2.MT.

Jednocześnie z orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-291/92) wynika, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jednocześnie, samo podjęcie decyzji o zbyciu majątku prywatnego nie powinno skutkować zmianą jego kwalifikacji. Podobnie wynika z wyroku z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, w którym TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Nie można wreszcie zapominać, że nabycie nieruchomości w wyniku spadku nie wiąże się z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w przypadku braku działania przez spadkobiercę przy sprzedaży nieruchomości w sposób właściwy dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nieracjonalne byłoby nakładanie na spadkobiercę obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku. Samo bowiem nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze, powyższe tezy jak również to, że:

*   Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze stwierdzenia nabycia spadku;
*   od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie doszło do podziału Nieruchomości na mniejsze działki, ich wydzielenia lub zniesienia ich współwłasności, budowy drogi, uzbrojenia terenu, wyposażenia w urządzenia i sieci: (i) wodociągowe, (ii) kanalizacji sanitarnej oraz (iii) energetyczne, jak również do ogrodzenia Nieruchomości;
*   w okresie od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze podlegających opodatkowaniu VAT;
*   Wnioskodawczyni nie prowadziła przy wykorzystaniu Nieruchomości działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych;
*   nie doszło do zabudowy Nieruchomości;
*   Nieruchomości stanowią majątek prywatny (osobisty) Wnioskodawczyni i nie były wykorzystywane w żadnym konkretnym celu. Wnioskodawczyni pełni jedynie funkcje właścicielskie i nie ponosiła nadto nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości;
*   Nieruchomości zostaną sprzedane przy pomocy profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami;
*   Wnioskodawczyni nie podejmuje aktywnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą;
*   w momencie sprzedaży Nieruchomości pozostaną niezabudowane

\- należy uznać, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie występował jako podatnik VAT zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze stwierdzenia nabycia spadku, obejmujące m.in. ich sprzedaż, nie mogą bowiem same z siebie zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Z uwagi również na to, że Wnioskodawczyni nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie, nie sposób uznać, że sprzedając Nieruchomości Wnioskodawczyni będzie występowała jako podatnik VAT.

Z powyższego bezspornie wynika, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię brak jest przesłanek świadczących o tym, że jej aktywność w przedmiocie etapowego zbywania udziałów w Nieruchomościach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oznacza to, że planowane transakcje jako mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym nie będą stanowiły działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane kryteria sformułowane przez TSUE, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest przesłanek, aby przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe kwalifikować jako sprzedaż gruntów dokonaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości (udziału w prawie własności) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, planowane zbywanie udziałów w Nieruchomościach etapami przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1274 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że trudno uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w przedmiotowych gruntach. Pomimo, że grunty spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że sprzedając ww. działki, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze handlowca.

Wnioskodawczyni nie jest, ani nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu nabycia gruntów w drodze stwierdzenia nabycia spadku, tj. od 2008 roku grunty nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej, nie były też objęte umową najmu ani dzierżawy. Wnioskodawczyni nie podejmowała profesjonalnych czynności mających na celu uatrakcyjnienie przedmiotowego gruntu dla celów sprzedaży. Jedynymi czynnościami, które Wnioskodawczyni dokonała było ustanowienie nieodpłatnej służebności dla gruntów stanowiących drogi na rzecz właścicieli okolicznych nieruchomości, w celu zapewnienia im dostępu do drogi publicznej oraz zlecenie profesjonalnemu biuru obrotu nieruchomościami obsługę związaną z wyszukiwaniem potencjalnych nabywców oraz przeprowadzeniem transakcji sprzedaży.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży udziałów w przedmiotowych gruntach, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem sprzedaż udziałów będzie stanowiła działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.