Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-948/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinków ulicy na Osiedlu B. i Osiedli G. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinków ulicy na Osiedlu B. i Osiedli G.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto W. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W roku 2013 Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu B. Odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała gminna droga dojazdowa, w celu zapewnienia dojazdu do działek budowalnych sprzedawanych przez Gminę. Część z działek została sprzedana przed realizacją inwestycji, część w trakcie jej realizacji, a część wciąż oferowana jest do sprzedaży. Sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Sprzedawane działki przylegają bezpośrednio do wybudowanego w ramach inwestycji odcinka drogi. W chwili obecnej nowo wybudowany odcinek drogi jest „ślepy”, a zatem prowadzi wyłącznie do sprzedawanych działek.

Ponadto, w 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu G. Podobnie jak w przypadku ulicy na osiedlu B. odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała gminna droga dojazdowa, w celu zapewnienia dojazdu do działek budowalnych sprzedawanych przez Gminę. Większość z działek została sprzedana przed rozpoczęciem budowy drogi, część natomiast jest sprzedawana w trakcie lub będzie sprzedana po zakończeniu budowy. Budowany odcinek ulicy na osiedlu G. prowadzi wyłącznie do sprzedawanych przez Gminę działek. Sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Sprzedawane działki przylegają bezpośrednio do budowanego w ramach inwestycji odcinka drogi.

Celem wyjaśnienia istoty opisanych powyżej inwestycji, Gmina pragnie wskazać, że corocznie realizuje plany remontu/rozbudowy/budowy nowych odcinków dróg w ramach swoich zadań publicznych. Celem tych inwestycji jest co do zasady usprawnienie ruchu kołowego na terenie Gminy. Jednocześnie należy podkreślić, że to, co odróżnia budowę dróg na osiedlu B. i osiedlu G. od innych inwestycji drogowych realizowanych corocznie przez Gminę jest to, że celem budowy dróg opisanych w niniejszym wniosku było wyłącznie zapewnienie dojazdu do działek budowlanych sprzedawanych przez Gminę. Budowa dróg opisanych we wniosku zasadniczo nie miała zatem wpływy na usprawnienie ruchu drogowego w Gminie, gdyż w praktyce nowo wybudowane drogi służą wyłącznie jako dojazd do sprzedawanych przez Gminę działek (z dróg korzystają zatem głównie obecni właściciele działek).

Co więcej należy wskazać, że Wnioskodawca nie podjąłby się realizacji opisanych powyżej inwestycji, gdyby nie chęć sprzedaży działek, do których prowadzą nowe odcinki dróg oraz chęć uatrakcyjnienia sprzedawanych terenów. Drogi (wraz z infrastrukturą w postaci oświetlenia) nie mają bowiem wpływu na poprawę komunikacji w Gminie, a zatem nie byłyby realizowane w ramach corocznego planu remontu/budowy nowych dróg. Ich budowa byłaby bezcelowa i Gmina by się jej nie podjęła, gdyby nie chęć zapewnienia dojazdu do sprzedawanych działek budowlanych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy budowa dróg opisanych w niniejszym wniosku jest ściśle i wyłącznie związana ze sprzedażą działek budowlanych, a jednocześnie pozostaje bez ścisłego związku z pozostałą infrastrukturą drogową na terenie Gminy.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji właściciele działek spodziewali się, że wkrótce zostanie do nich doprowadzona droga gminna, co miało wpływ na cenę oferowanych nieruchomości.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT w ramach powyższych inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G.?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, przy założeniu, że w zakresie wydatków poniesionych w 2014 r. powstał obowiązek podatkowy u kontrahentów Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinka ulicy na osiedlu B. i osiedlu G.
2.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, przy założeniu, że w zakresie wydatków poniesionych od 2014 r. powstał obowiązek podatkowy u kontrahentów Gminy.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

a.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Tym samym prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wyłącznie:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

b.Gmina jako podatnik VAT

W zakresie spełnienia pierwszego z wymienionych powyżej warunków Gmina pragnie wskazać, że definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach iw okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina sprzedaje oraz będzie sprzedawać działki budowalne na osiedlu B. i osiedlu G. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa sprzedaży jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. sprzedaży działek na rzecz zainteresowanych inwestorów, na podstawie zawartej z nimi umowy, Gmina działa w roli podatnika VAT. Działanie to objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina zbywając działki działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

W ocenie Gminy również dokonując wydatków na budowę odcinków dróg na osiedlu B. i osiedlu G. Gmina działa w charakterze podatnika VAT – szczegółowe uzasadnienie w przedmiotowym zakresie znajduje się poniżej pod literą „d”.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina zbywając działki budowalne zainteresowanym inwestorom, na podstawie zawartej umowy sprzedaży, działa w charakterze podatnika VAT.

c.Związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi

Na wstępie należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT, gwarantującą jego pełną neutralność. Jeżeli zatem istnieje związek nabywanych przez podatnika towarów i usług z działalnością opodatkowaną, generującą podatek VAT należny u podatnika, winien mieć on prawo do odliczenia podatku naliczonego, tak aby nie ponosić ciężaru tego podatku.

Opisana powyżej zasada była wielokrotnie przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Afa podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno polskie jak i unijne przepisy prawa nie określają czy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni, czy też dla odliczenia wystarcza, aby wydatki te miały racjonalny związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy brak takiego wyraźnego zastrzeżenia powoduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji gdy ponoszone wydatki nie są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, ale w istotnym zakresie umożliwiają prowadzenie takiej działalności.

Na takie rozumienie zasad odliczenia podatku naliczonego wskazuje nie tylko orzecznictwo TSUE, ale również polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W tym zakresie można wskazać w szczególności na:

*   wyrok TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, w którym Trybunał uznał, że podatek naliczony w zakresie wydatków związanych z emisją akcji tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, lecz związany z całością działalności opodatkowanej może podlegać odliczeniu;
*   wyrok TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, w którym Trybunał wskazał, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku ogólnych kosztów działania podatnika;
*   wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Ld 989/08, w którym sąd wskazał, że „Prawo do odliczenia zostaie również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedna lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług”;
*   wyrok NSA z 19 grudnia 2006 r. o sygn. I FSK 396/06, w którym sąd wskazał, że „Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów, należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaka jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowana, wykonywana obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1284/11-3/AW, w której organ wskazał, że „Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej. Ustawodawca nie zawęża jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tego rodzaju przypadków. Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć równie charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takiego pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. Powyższe stanowisko jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem, kluczowej zasady, na której zbudowany jest system podatku od wartości dodanej”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. o sygn. IPPP1/443-594/12-2/AW.

Podsumowując należy wskazać, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wystarczające jest, aby ponoszone przez podatnika wydatki miały racjonalny i pośredni związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Inna interpretacja przesłanki wskazanej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT byłaby sprzeczna z fundamentalną zasadą systemu VAT tj. zasadą neutralności tego podatku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków na budowę odcinków drogi wraz z oświetleniem na osiedlu B. i G. Wydatki na budowę dróg są bowiem ściśle związane z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT polegającą na sprzedaży działek budowlanych zlokalizowanych bezpośrednio przy nowo wybudowanych odcinkach.

W tym zakresie Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż nie podjęłaby się realizacji inwestycji polegającej na budowie opisanych w stanie faktycznym odcinków dróg gdyby nie chęć sprzedaży działek budowlanych oraz konieczność zapewnienia dojazdu do działek. Z doświadczenia Gminy wynika bowiem, że dla inwestorów jednym z głównych czynników branych pod uwagę przy wyborze działki budowalnej jest rodzaj dojazdu do działki. Działki posiadające dogodny dojazd są znacznie atrakcyjniejsze dla inwestorów niż działki, do których prowadzi np. dojazd polny. Ponadto działki posiadające dogodny dojazd osiągają wyższe ceny na rynku nieruchomości. Tym samym rodzaj dojazdu do działki jest jednym z elementów wyznaczających jej cenę.

Co więcej stworzenie dogodnego dojazdu do działek sprzedawanych przez Gminę zwiększa ich atrakcyjność i konkurencyjność oferty Gminy na rynku nieruchomości, a tym samym zwiększa szanse Gminy na znalezienie nabywców działek. Budowa odcinków dróg opisanych w stanie faktycznym nie tylko zatem wpływa na możliwość osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina będzie obowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty podatku VAT należnego do Urzędu Skarbowego), ale może również warunkować czy transakcja sprzedaży w ogóle dojdzie do skutku.

Wskazane powyżej uwagi są aktualne również wobec działek sprzedanych przed realizacją inwestycji, gdyż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego właściciele działek spodziewali się, że do ich nieruchomości doprowadzona zostanie droga gminna, co bez wątpienia miało wpływ na ich decyzję o zakupie działek.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, w opinii Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w zakresie inwestycji polegającej na budowę fragmentu drogi na osiedlu B. oraz na osiedlu G., gdyż wydatki te są związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę. Za prawidłowością stanowiska Gminy przemawia również orzecznictwo organów podatkowych w zapytaniach skierowanych przez inne gminy w sytuacjach analogicznych lub zbliżonych do sytuacji Gminy. W tym zakresie można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-482/12-5/MK, w której organ w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Zainteresowanego towary i usługi (skutkujące powstaniem sieci dróg i oświetleniem dla nieruchomości) de facto mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. tj. dostawą nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za w pełni prawidłowe stanowisko gminy, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych w pasie drogi wojewódzkiej przyległej do terenu inwestycyjnego, który będzie przez Gminę oferowany do sprzedaży;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-775/12-2/RG, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał za w pełni prawidłowe stanowisko gminy, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na uzbrojenie nieruchomości będących przedmiotem późniejszej sprzedaży;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1555/11-2/AK, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał za w pełni prawidłowe stanowisko gminy, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na przebudowę linii energetycznej na działkach oferowanych do sprzedaży;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2013 r., sygn. ILPPI/443-636/13-5/AW, w której organ wskazał, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-251/15/LŻ, w której organ wskazał, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę drogi, z której korzysta lokalny przedsiębiorca i z tego tytułu zgodził się on partycypować w kosztach budowy drogi i uiścić na rzecz gminy stosowne wynagrodzenie.

Ponadto organy podatkowe oraz sądy administracyjne jednolicie uznają prawo przedsiębiorców do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę drogową prowadzącą do obiektów należących do ich przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z 13 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 1010/08;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1144/11-4/SJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-624/13-4/OS.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu sprzedaży działek, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich dostawą.

Podsumowując, z uwagi na powiązanie wydatków na budowę odcinków dróg z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego.

d.Prawo do odliczenia a zadania własne Gminy

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2013.594) do zadań własnych gmin należą m.in. sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Co do zasady zatem budowa dróg gminnych jest zadaniem własnym Gminy wykonywanym w ramach jej zadań publicznoprawnych. Niemniej, zdaniem Gminy należy odróżnić sytuacje, w których Gmina buduje drogi stanowiące dobro publiczne w ramach jej zadań publicznych, od sytuacji w których Gmina budując drogę działa na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina nie wybudowałaby odcinków dróg będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, gdyby nie chęć podniesienia atrakcyjności sprzedawanych działek i potrzeba zapewnienia dojazdu dla osób je nabywających. Inwestycja ta zasadniczo różni się zatem od sytuacji, w których Gmina budowałaby drogę, która nie byłaby dedykowana dla ściśle określonych działek, sprzedawanych przez Gminę. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym Gmina podejmuje inwestycję na analogicznych warunkach jak przedsiębiorcy, którzy chcą uatrakcyjnić posiadane przez siebie obiekty poprzez zapewnienie im dogodnego dojazdu.

W sytuacji zatem gdy Gmina poniosła wydatki chcąc przystosować nieruchomości do oczekiwań i wymagań ich obecnych oraz przyszłych nabywców, nie sposób uznać, że w takiej sytuacji Gmina realizuje swoje zadania własne. Głównym celem ponoszonych wydatków nie jest bowiem zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do dróg publicznych, lecz zwiększenie wartości sprzedawanych nieruchomości. Fakt, iż wybudowane odcinki dróg łączą się z siecią dróg publicznych w ocenie Gminy ma w tym przypadku jedynie drugorzędne znaczenie.

Podsumowując, w specyficznej sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina budując odcinki dróg na osiedlu B. oraz osiedlu G. działa w charakterze podatnika VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na ich budowę.

Pytanie nr 2

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 oraz przepisy ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 86 ustawy o VAT, w opinii Gminy będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę odcinków dróg na osiedlu B. oraz osiedlu G. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów tub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Jednocześnie, z uwagi na zmianę przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do wydatków poniesionych po tej dacie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury, pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych towarów lub usług u kontrahenta Gminy powstał już obowiązek podatkowy.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę odcinków dróg na osiedlu B. i osiedlu G.:

*   w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące te wydatki;
*   w odniesieniu do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2014 r. w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych towarów lub usług u kontrahenta Gminy powstał już obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządca drogi.

W myśl ust. 2 ww. art. 19, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działanie zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w zakresie dróg gminnych – należy do obowiązkowych zadań własnych gminy nie wynika obowiązek budowy przez gminę drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu Skarbu Państwa czy też gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

W ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. (t.j. Dz U z 2015r., poz. 1774) o gospodarce nieruchomościami, uregulowano kwestie opłat adiacenckich.

Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej (w tym drogi), to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (np. drogi).

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym budowy drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Należy ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie więc ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem to w interesie ewentualnego inwestora, w związku z zakupem przez niego działki, leży doprowadzenie (czy to przez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku na kogoś innego) do powstania takiego układu komunikacyjnemu, który zapewniałby odpowiedni dojazd do działki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 2013 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu B. Odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała gminna droga dojazdowa, w celu zapewnienia dojazdu do działek budowalnych sprzedawanych przez Gminę. Część z działek została sprzedana przed realizacją inwestycji, część w trakcie jej realizacji, a część wciąż oferowana jest do sprzedaży. Sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Sprzedawane działki przylegają bezpośrednio do wybudowanego w ramach inwestycji odcinka drogi. Ponadto, w 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu G. Podobnie jak w przypadku ulicy na osiedlu B. odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała gminna droga dojazdowa, w celu zapewnienia dojazdu do działek budowalnych sprzedawanych przez Gminę. Budowany odcinek ulicy na osiedlu G. prowadzi wyłącznie do sprzedawanych przez Gminę działek. Sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Celem budowy dróg opisanych w niniejszym wniosku było wyłącznie zapewnienie dojazdu do działek budowlanych sprzedawanych przez Gminę. Z dróg korzystają głównie obecni właściciele działek. Wnioskodawca nie podjąłby się realizacji opisanych powyżej inwestycji, gdyby nie chęć sprzedaży działek, do których prowadzą nowe odcinki dróg oraz chęć uatrakcyjnienia sprzedawanych terenów. Budowa dróg opisanych w niniejszym wniosku jest ściśle i wyłącznie związana ze sprzedażą działek budowlanych. Jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji właściciele działek spodziewali się, że wkrótce zostanie do nich doprowadzona droga gminna, co miało wpływ na cenę oferowanych nieruchomości.

Zatem z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie budowała przedmiotowych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z nabywcami, lecz dokonała budowy tych odcinków dróg w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego.

Wypada zauważyć, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 199) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu oraz na cenę nieruchomości.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki.

Jednakże przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie są wyłącznie działki. Z opisu sprawy wynika, że drogi, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami dojazdowymi. Skoro zatem drogi zapewniają dojazd do nieruchomości, to niewątpliwie mają wpływ na poprawę komunikacji w Gminie.

Jak wskazano powyżej budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Zaliczenie przedmiotowych dróg do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, że budowa tych dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Organ w pełni zgadza się ze stanowiskiem przytoczonym przez Wnioskodawcę, a zaprezentowanym w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03 Kretztechnik (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem Organu chodzi jednak o podejmowane działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej przez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę ulicy na Osiedli B. i Osiedli G.

Należy zwrócić uwagę, że w orzeczeniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.”

W cytowanym wyżej orzeczeniu, NSA w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11. W tym orzeczeniu Sąd wskazał, że „Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do „strefy przemysłowej”, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej”.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, odpowiedź na pytania nr 2 wniosku, które został postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego interpretacja traci ważność.

Wskazać ponadto należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, wyroki TSUE, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej, bo zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych, odmiennych od przedstawionego w niniejszej sprawie stanach faktycznych.

Na marginesie warto podkreślić, że Organ wydający interpretację jest zobowiązany brać pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.