Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-782/13-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości: - nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%) , - Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2013 r.(data wpływu 06.08.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jej dostawę **\- jest prawidłowe,**
*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji dostawy Przynależnej Infrastruktury **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej dostawę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Spółka) zamierza prowadzić działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje nabyć nieruchomość (dalej: Transakcja) od spółki z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zbywca), składającą się z budynku biurowego (dalej: Budynek) na dwóch działkach gruntu pozostających w użytkowaniu wieczystym Zbywcy (wszystkie działki gruntu należące do Zbywcy są zabudowane) wraz z przynależną infrastrukturą (m.in. chodnik, przyłącza mediów; dalej : Przynależna infrastruktura) (dalej razem Budynek, grunt i Przynależna infrastruktura jako : Nieruchomość). Nieruchomość stała się własnością Zbywcy w wyniku przejęcia przez Zbywcę całości majątku spółki zależnej (dalej: Spółka Przejmowana) w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną w maju 2012 r. (dalej: Połączenie)

Budowa Budynku została zakończona w 2004 r. Od momentu zakończenia budowy Zbywca (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, których łączna wartość w maju 2013 r. przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Od tego momentu część jego powierzchni została oddana w najem opodatkowany VAT, podczas gdy na dzień złożenia niniejszego wniosku pozostała część Budynku, po ulepszeniu, nie podlegała dotychczas wynajęciu i nie jest planowane wynajęcie tej części Budynku do dnia Transakcji. Tym samym, do Transakcji dojdzie przed upływem 2 lat od dnia oddania w najem części budynku po jego ulepszeniu, którego łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, tj. od dnia pierwszego zasiedlenia. Przynależna infrastruktura przeznaczona do obsługi Budynku, nie była i nie jest od momentu jej wybudowania przedmiotem odrębnego najmu, jednakże jest wykorzystywana przez najemców dla celów bieżącego korzystania z Nieruchomości. Jednakże, w stosunku do każdego elementu Przynależnej Infrastruktury nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z nich.

Zbywca (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana), z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), miał prawo i odliczył podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie Nieruchomości. Obecnie, Zbywca posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego i pożyczek wewnątrzgrupowych.

Zbywca jest stroną umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów (woda, energia, itp.). Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych, wsparcia administracyjnego oraz usług doradczych. Zbywca (oprócz Nieruchomości) posiada również aktywa w postaci udziału w polskiej spółce osobowej (dalej: Spółka Zależna).

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym zakresie). W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi — z mocy prawa — umowami najmu). Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów Zbywcy, w tym w szczególności nie obejmie udziału w Spółce Zależnej.

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby przedmiotem Transakcji była Nieruchomość nie obciążona kredytem bankowym, jako że Zbywca planuje spłacić zobowiązanie z tego tytułu we własnym zakresie. Niemniej, ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Spółka nie wyklucza zatem, że bank będzie wymagać od Zbywcy (lub będzie to bardziej racjonalne ekonomicznie dla stron, np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku przy wcześniejszej spłacie), aby Nabywca przejął wraz z Nieruchomością umowę kredytu i wynikające z niej zobowiązania.

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Zbywcy, w szczególności pożyczek związanych z Nieruchomością oraz istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę i posiadać będzie udział w Spółce Zależnej.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

W odniesieniu do tej części Nieruchomości, w stosunku do której zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zbywca (po spełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednich warunków) wybierze opcję opodatkowania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Nabywca pragnie dokonać potwierdzenia (i) prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Transakcją w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz (ii) klasyfikacji Transakcji z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC).

Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zostanie sformułowane również przez Zbywcę, którego celem będzie potwierdzenie klasyfikacji Transakcji dla celów VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w konsekwencji opodatkowania tej transakcji podstawową stawką VAT (obecnie: 23%), jako odpłatnej dostawy towarów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z tego, że:

*   zdaniem Spółki nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%);
*   Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Klasyfikacja transakcji dla celów VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności Budynku i Przynależnej Infrastruktury niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie nie tylko Budynek i Przynależna Infrastruktura , ale także prawo użytkowania wieczystego gruntu, na których Budynek i Przynależna Infrastruktura są posadowione. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392 ze zm.) stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”.

W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM), organ stwierdził, że „(\`(...)\`) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1043/12-4/AP).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt l ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zakupu Nieruchomości, tj. gruntów zabudowanych Budynkiem oraz Przynależną Infrastrukturą, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Zbywcy. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli i ustaleń stron Transakcji.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron Transakcji, jej przedmiotem ma być objęta Nieruchomość, nie obciążona kredytem bankowym. Niemniej, ze względu na konieczność uzyskania zgody banku w zakresie możliwości zbycia przez Zbywcę Nieruchomości, z którą to kredyt bankowy jest ściśle i nierozerwalnie związany (m.in. Nieruchomość stanowi zabezpieczenie kredytu), może okazać się, że w wyniku stanowiska/oczekiwania banku— tj. niezależnie od woli Zbywcy i Nabywcy — nie będzie możliwe (lub uzasadnione ekonomicznie) nabycie Nieruchomości bez przejęcia tego konkretnego zobowiązania (kredytu).

Tym samym ewentualne stanowisko/oczekiwanie banku może wymusić na stronach przeniesienie Nieruchomości wraz z kredytem, ponieważ przeprowadzenie Transakcji na innych warunkach nie byłoby w ogóle możliwe lub byłoby co najmniej nieuzasadnione ekonomicznie.

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą inne zobowiązania Zbywcy, w szczególności z tytułu umów pożyczek finansujących (podobnie jak kredyt) Nieruchomość oraz istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców oraz — w zależności od stanowiska banku — kredytem bankowym). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach oraz należności z tytułu Pożyczki Udzielonej, a także posiadanego udziału w Spółce Zależnej.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku i Przynależnej Infrastruktury wraz z dwiema działkami gruntu pozostającymi w użytkowaniu wieczystym Zbywcy (ewentualne przejęcie wraz z Nieruchomością kredytu bankowego nie zmieni tej konkluzji). Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-233/13- 3/DG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPPI/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-943/12-4/AP. W konsekwencji Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, których łączna wartość w maju 2013 r. przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Zbywca nie przewiduje, żeby do dnia transakcji a od dnia ulepszenia Budynku o wartość przekraczającą 30% jego wartości początkowej, cała powierzchnia znajdująca się w Budynku została oddana w najem opodatkowany VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od stopnia wynajęcia powierzchni Budynku do dnia Transakcji, a po dniu, w którym doszło do jego ulepszenia o łączną wartość przekraczającą 30% jego wartości początkowej, dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nich Budynku) w ramach Transakcji, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że odbędzie się ona w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do powierzchni Budynku wynajętej przed dniem Transakcji) lub w ramach pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do powierzchni Budynku niewynajętej przed dniem Transakcji). Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s.55).

Konsekwentnie, dostawa Budynku nie będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, jako że Zbywcy w stosunku do Budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że cała Przynależna Infrastruktura została oddana do użytkowania najemcom, która ze względu na swój akcesoryjny charakter, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, była i jest wykorzystywana przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Najemcy w oczywisty sposób czerpią korzyści związane z Przynależną Infrastrukturą m.in. poprzez dostęp do mediów czy wygodne dojście do Budynku. Biorąc to pod uwagę, cena najmu powierzchni Budynku ustalana jest przez Zbywcę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Przynależnej Infrastruktury. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Przynależnej Infrastruktury, mimo braku odrębnych postanowień w umowie najmu dotyczących najmu Przynależnej Infrastruktury. Jednocześnie, w stosunku do każdego elementu Przynależnej Infrastruktury nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z nich.

Stąd, w ocenie Spółki należy przyjąć, że Przynależna Infrastruktura ze względu na jej wykorzystywanie w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej została oddana do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, równocześnie z wynajęciem Budynku.

Zdaniem Spółki należy zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Przynależnej Infrastruktury doszło w momencie pierwszego wynajęcia powierzchni Budynku na rzecz najemców po jego wybudowaniu, co nastąpiło co najmniej 2 lata temu (każda powierzchnia w Budynku była choć raz wynajęta).

Tym samym, dostawa Przynależnej Infrastruktury będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata) i nie były ponoszone wydatki na ulepszenie żadnego z elementów Przynależnej Infrastruktury, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, nawet jeżeli uznać (wbrew stanowisku Spółki wskazanemu i uzasadnionemu wyżej), że w odniesieniu do Przynależnej Infrastruktury nie doszło do pierwszego zasiedlenia, (z uwagi na fakt, że umowy najmu nie zawierają w zakresie najmu Przynależnej Infrastruktury odrębnych postanowień), to wówczas ich dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, że nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT — dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT — jako że Zbywcy przysługiwało w stosunku do każdego z elementów Przynależnej Infrastruktury prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, dostawa całości Nieruchomości będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%).

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT — świadczenia usług wynajmu na rzecz podmiotów trzecich.

Dodatkowo, zgodnie z analizą przepisów przedstawioną powyżej, zdaniem Spółki zastosowania nie znajdzie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że Transakcja po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Tak jak Spółka wskazała powyżej, Zbywca wystąpił także z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, którego celem jest potwierdzenie, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za :

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jej dostawę,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy dostawy Przynależnej Infrastruktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkiem biurowym i przynależną infrastrukturą . Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego, z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. Planowana Transakcja nie obejmie zobowiązań Zbywcy z tytułu umów pożyczek finansujących (podobnie jak kredyt) Nieruchomość oraz istniejących na dzień Transakcji zobowiązań handlowych (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców oraz — w zależności od stanowiska banku — kredytem bankowym). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach oraz należności z tytułu Pożyczki Udzielonej, a także posiadanego udziału w Spółce Zależnej. Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

Składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, budynek oraz budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji. Zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem, związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy budynek lub budowla posadowiona na danym gruncie korzysta ze zwolnienia od podatku wówczas do sprzedaży gruntu również należy zastosować zwolnienie.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, budowa Budynku została zakończona w 2004 r. Od momentu zakończenia budowy Zbywca (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, których łączna wartość w maju 2013 r. przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Od tego momentu część jego powierzchni została oddana w najem opodatkowany VAT, podczas gdy na dzień złożenia niniejszego wniosku pozostała część Budynku, po ulepszeniu, nie podlegała dotychczas wynajęciu i nie jest planowane wynajęcie tej części Budynku do dnia Transakcji. Tym samym, do Transakcji dojdzie przed upływem 2 lat od dnia oddania w najem części budynku po jego ulepszeniu, którego łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, tj. od dnia pierwszego zasiedlenia.

Do przedmiotowej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że niezależnie od stopnia wynajęcia powierzchni Budynku do dnia Transakcji, a po dniu, w którym doszło do jego ulepszenia o łączną wartość przekraczającą 30% jego wartości początkowej, dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nich Budynku) w ramach Transakcji, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że odbędzie się ona w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do powierzchni Budynku wynajętej przed dniem Transakcji) lub w ramach pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do powierzchni Budynku niewynajętej przed dniem Transakcji).

Sprzedaż ww. Budynku nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ z treści wniosku wynika, że Zbywca z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego) miał prawo i odliczył podatek VAT naliczony w związku z wydatkami na budowę i ulepszenie Budynku.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.

Odnosząc się do Przynależnej Infrastruktury znajdującej się na nieruchomości (m.in. chodnik, przyłącza mediów) należy zauważyć, iż zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy „nie była i nie jest od momentu jej wybudowania przedmiotem odrębnego najmu”. Zatem, choć najemcy mają prawo do korzystania z Przynależnej Infrastruktury , to jednak nie można stwierdzić , że została ona wydana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Przynależnej Infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym do sprzedaży Przynależnej Infrastruktury nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, stanowisko Spółki odnoszące się do zasiedlenia Przynależnej Infrastruktury oraz zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do jej sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

W tej sytuacji, w przypadku Przynależnej Infrastruktury, rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wynika z treści wniosku, Zbywca odliczał VAT w stosunku do Budynku i Przynależnej Infrastruktury - tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Sprzedaż Przynależnej Infrastruktury nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Reasumując, dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Składniki majątkowe nabyte w ramach opisanej transakcji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – świadczenia usług wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. W myśl powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze zakupu przedmiotowej Nieruchomości.

Nadmienić należy, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak, wykazano wcześniej, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.