Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-609/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi nie w momencie umieszczenia towaru w składzie konsygnacyjnym, a w chwili pobrania go z tego składu przez konsygnatariusza, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym momencie będzie miała miejsce dostawa towaru. W związku z faktem, że ww. dostawa będzie dokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstanie, stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia „pobrania” towaru przez kontrahenta ze składu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar zawrzeć umowę składu konsygnacyjnego, w której będzie Konsygnatorem. Umowa ma być zawarta z podmiotem, który ma siedzibę i wykonuje te usługi na terenie Polski. Wątpliwości budzi fakt, kiedy Spółka ma obowiązek wystawienia faktury VAT - w momencie umieszczenia towarów w magazynie Konsygnatariusza, czy w momencie ich sprzedaży przez Konsygnatariusza innym klientom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący podatku od towarów i usług i obowiązek wystawienia faktury za sprzedaż towarów w związku z zawarciem umowy z Konsygnatariuszem i umieszczeniem towarów w składzie konsygnacyjnym, położonym na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest związany z umieszczeniem towarów w składzie konsygnacyjnym Konsygnatariusza, ale ze sprzedażą Konsygnatariuszowi towarów, na które ten ostatni znalazł zbyt, i o których sprzedaż wystąpił do Konsygnatora. Moment zawarcia umowy sprzedaży towaru wyznacza złożenie zamówienia przez Konsygnatariusza i sprzedaż towaru, a nie samo umieszczenie towaru w składzie konsygnacyjnym. W momencie umieszczenia towarów w składzie konsygnacyjnym zawierana jest umowa składu, a nie umowa sprzedaży towaru. Umieszczenie bowiem towarów w składzie konsygnacyjnym wiąże się z zastrzeżeniem prawa własności na rzecz Konsygnatora do momentu faktycznej sprzedaży na rzecz Konsygnatariusza.

Spółka wskazała, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują odrębnego sposobu opodatkowania transakcji polegających na dostawie towarów przez podatnika do składu konsygnacyjnego na terenie Polski w sytuacji kiedy oba podmioty nie są podatnikami unijnymi. Spółka nie może więc zastosować analogicznie przepisów prawnych dotyczących magazynu konsygnacyjnego, uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ Konsygnatariusz ma siedzibę na terenie Polski. Brak spełnienia przesłanek ustawowych dotyczących wywozu towarów i zastosowania instytucji WNT wyklucza zastosowanie analogiczne przepisów dotyczących magazynu konsygnacyjnego do sytuacji Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku dostawy realizowanej za pośrednictwem magazynu, towary pozostają jednak własnością dostawcy do momentu ich wydania ze składu na terytorium kraju i dopiero w momencie ich wydania dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie, gdy towar znajduje się nadal w granicach naszego kraju, dochodzi do krajowej dostawy towarów.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania towaru lub wykonania usługi, a gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi winny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawa zawiera definicję legalną magazynu konsygnacyjnego w art. 2 pkt 27c. W myśl tego przepisu, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT UE (polski podmiot) miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów, które należą do podatnika podatku od wartości dodanej (podmiot unijny) przemieszczonych przez niego (lub na jego rzecz) z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego do tego miejsca, z którego podmiot polski przechowujący te towary pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. Z definicji legalnej magazynu konsygnacyjnego wynika, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie pobrania towaru przez prowadzącego magazyn. Oznacza to, że następuje przesunięcie momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W przypadku Spółki nie dochodzi do przesunięcia momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów, ponieważ wyłączone są odrębności, związane z zastosowaniem instytucji WNT do działalności Konsygnatora.

Spółka wskazała, iż funkcjonujący w ustawie magazyn konsygnacyjny jest odpowiednikiem instytucji składu typu call off (pobieranie na żądanie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że towary pozastawiane w takim magazynie przeznaczone są dla jednego konkretnego odbiorcy. Inaczej jest w przypadku funkcjonujących w niektórych państwach UE instytucji tzw. consigment stock, gdzie dostawca wprowadza towary do magazynu, a następnie sprzedaje je nieograniczonej liczbie nabywców. Jest przy tym zarejestrowany dla celów VAT, a odbiorcy przy nabyciu otrzymują faktury i nie są w jakikolwiek sposób włączeni w sam proces dostawy. Dodatkowo ustawa wskazuje, że prowadzącym skład konsygnacyjny musi być podmiot, który jednocześnie będzie pobierał towary z tego magazyny do wykorzystania w swojej działalności. Oznacza to, że ustawa nie przewiduje możliwości zawodowego prowadzenia magazynów call off przez osoby trzecie. W ocenie Spółki niezasadne jest stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest związany ze złożeniem towarów w składzie Konsygnatariusza. Konsygnator składa towary w składzie konsygnacyjnym na koszt i ryzyko Konsygnatariusza. Złożenie towarów do składu Konsygnatariusza jest związane jedynie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - umowa składu jest częścią umowy składu konsygnacyjnego i służy jedynie osiągnięciu celu ostatecznego, tj. sprzedaży towarów Konsygnatariuszowi. Nie jest to także umowa, która ma na celu przechowywanie towarów w składzie Konsygnatariusza przez Konsygnatora, ponieważ Konsygnator nie ma potrzeby zawierania umowy składu w celu zagwarantowania sobie powierzchni magazynowej. Celem zawarcia umowy jest ułatwienie Konsygnatariuszowi sprzedaży towarów Konsygnatora i bezpośredniego dostępu do tych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym część umowy dotycząca składu towarów jest świadczona nieodpłatnie. Z uwagi na to bezsporne jest, że obowiązek wystawienia faktury jest związany dopiero z faktyczną sprzedażą towarów na rzecz Konsygnatariusza.

Podsumowując – zdaniem Spółki - ze względu na brak możliwości analogicznego zastosowania uregulowań dotyczących magazynu konsygnacyjnego, zawartych z ustawie o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza chwila faktycznego zawarcia umowy sprzedaży towarów pomiędzy stronami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

Przez dostawę towarów, rozumie się - w myśl dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

*   prawo do rozporządzania,
*   przeniesienie tego prawa,
*   możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać przy tym należy, że „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W oparciu o § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka ma zamiar zawrzeć z podmiotem, który ma siedzibę i wykonuje usługi na terenie Polski, umowę składu konsygnacyjnego, w której będzie Konsygnatorem. Umieszczała będzie towary w składzie konsygnacyjnym, a następnie sprzedawała Konsygnatariuszowi, w momencie gdy ten znalazł zbyt, i o których sprzedaż wystąpił do Spółki. Umieszczenie towarów w składzie konsygnacyjnym wiąże się z zastrzeżeniem prawa własności na rzecz Spółki do momentu faktycznej sprzedaży na rzecz Konsygnatariusza.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi nie w momencie umieszczenia towaru w składzie konsygnacyjnym, a w chwili pobrania go z tego składu przez Konsygnatariusza, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym momencie będzie miała miejsce dostawa towaru. W związku z faktem, że ww. dostawa będzie dokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstanie, stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia „pobrania” towaru przez kontrahenta ze składu. Faktura w takim przypadku winna być wystawiona najpóźniej 7. dnia od dnia pobrania towaru.

W związku z tym, że Spółka wskazała w swoim stanowisku, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą faktycznego zawarcia umowy sprzedaży towarów pomiędzy stronami, pomimo że - jak wynika ze zdarzenia przyszłego - wystawi fakturę VAT, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.