Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.648.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: zastosowanie odpowiedniego kursu do przeliczenia różnic kursowych w związku z otrzymaniem faktury końcowej z tytułu nabycia środka trwałego, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego
Słowa kluczowe: amortyzacja; faktura; kurs-kurs faktyczny; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; zaliczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia różnic kursowych w związku z otrzymaniem faktury końcowej z tytułu nabycia środka trwałego, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia różnic kursowych w związku z otrzymaniem faktury końcowej z tytułu nabycia środka trwałego, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka z o.o. pozyskała dotację na dofinansowanie projektu w Programie Operacyjnym Inteligentny Rozwój, oś priorytetowa 3 Wsparcie Innowacyjności w przedsiębiorstwach działanie 3.2 Wsparcie wdrożeń wyników prac B+R, poddziałanie 3.2.1 Badania na rynek. Tytuł projektu (…).

Przetarg na dostawę zautomatyzowanej linii do produkcji pojemników wygrała spółka mająca siedzibę w Niemczech.

Zgodnie z warunkami umowy, (…) Sp. z o.o. zobowiązana jest zapłacić łącznie 5 zaliczek na poczet zakupu środka trwałego. Ostatnia zaliczka płatna jest w terminie 5 dni od dnia próbnego testu, który będzie miał miejsce w siedzibie sprzedającego.

Transakcje rozliczane są w walucie EUR. Dostawa linii wraz z montażem ma nastąpić na przełomie roku 2018/2019. Wtedy Spółka otrzyma fakturę zakupu, obejmującą całą wartość urządzenia.

Dostawca zobowiązany jest dostarczyć do siedziby Spółki maszynę, która zostanie przez niego zamontowana i uruchomiona. Spółka po dostawie urządzenia będzie zobowiązana do zapłaty pozostałej części faktury (10% wartości faktury).

(…) Sp. z o. o. dokonuje płatności zaliczek w walucie EUR z rachunku złotowego przeznaczonego dla rozliczeń Projektu Unijnego. Na wyciągu bankowym widoczna jest waluta i kwota zlecenia oraz faktycznie zastosowany kurs sprzedaży banku i po takim kursie Spółka księguje powyższe transakcje.

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu: „w przypadku faktury wystawionej w walucie obcej i stanowiącej dowód poświadczający poniesienie wydatku, w celu dokonania rozliczenia takiego dokumentu przy wniosku o płatność, konieczne jest przeliczenie wartości zapłaconej faktury na walutę polską. Przewalutowanie jest dokonywane po kursie sprzedaży banku z dnia dokonania transakcji, z którego usług korzysta beneficjent i w którym dokonuje zapłaty. W przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie kursu sprzedaży danego banku, wydatki kwalifikowane poniesione w walucie obcej należy przeliczyć po innym kursie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz obowiązującą polityką rachunkowości beneficjenta”.

Podatnik nie otrzymuje faktur dokumentujących wpłaty zaliczek. Spółka po dostarczeniu, zamontowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej otrzyma fakturę końcową (w wysokości 100% wartości zamówienia).

Podatnik ustala różnice kursowe metodą podatkową na podstawie art. 15a ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, jeżeli do przeliczenia faktury zakupu zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury i dla celów podatku dochodowego ustali różnice kursowe w związku z zapłatą zaliczek dopiero po otrzymaniu faktury końcowej (wystawionej na 100% wartości maszyny)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, środek trwały należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia. Cena ta obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia środka trwałego do używania (art. 28 ust. 2 oraz ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Podobną definicję ceny nabycia środka trwałego zawierają także przepisy ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-4, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust 3 ustawy PDOP).

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 16g ust. 5 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15a. ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zatem, różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zobowiązania wobec kontrahenta z tytułu zakupu środka trwałego będą korygowały jego wartość początkową w ten sposób, że dodatnie różnice kursowe zmniejszą, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą jego wartość początkową. Różnice te zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jeżeli zatem do dnia przekazania środka trwałego do używania nie nastąpiła zapłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, wobec czego nie powstały podatkowe różnice kursowe, to nie wpływają one na wartość początkową środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro Spółka wybrała ustalanie różnic kursowych w oparciu o reguły podatkowe (tj. na podstawie art. 15a ustawy o PDOP), w takim przypadku powinna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania.

Z treści wyjaśnień zawartych w pkt 6.18 Krajowych Standardów Rachunkowości nr 11 wynika, że przedpłaty (zaliczki) udzielone na poczet pozyskania środka trwałego (prezentowane w bilansie w pozycji A.II.3. „Zaliczki na środki trwałe w budowie”) – wyrażone w walucie obcej – przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek), ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Zdaniem Spółki, po dostawie środka trwałego i otrzymaniu faktury końcowej należy rozliczyć zakup i przyjąć środek trwały do ewidencji bilansowej, co prowadzi do ustalenia różnic kursowych (zarówno odnoszących się do zaliczek, jak i wpłaty reszty ceny zakupu). Fakturę końcową dokumentującą zakup środka trwałego w walucie obcej należy wycenić według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia.

Kurs zastosowany do wyceny wpłaconych zaliczek może się różnić od kursu zastosowanego do wyceny faktury końcowej. Przyjmując maszynę do używania należy rozliczyć różnice kursowe powstałe na rozrachunkach od wpłaconych zaliczek (zmniejszą lub zwiększą one wartość środka trwałego).

O ostatecznej wysokości różnic kursowych zadecyduje kurs zastosowany do wyceny faktury końcowej (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia), ponieważ wartość nabytego środka trwałego ustala się, przeliczając kwotę wyrażoną w walucie obcej, po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej.

Natomiast po przyjęciu środka trwałego do używania, różnice kursowe powstałe od zobowiązań (w tym przypadku od 10% wartości faktury) rozliczone zostaną według zasad ogólnych, tj. wynikowo (odniesione zostaną w koszty finansowe lub w przychody finansowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że księgi rachunkowe prowadzone są w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a updop, ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a updop.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ww. przepisach art. 15a ust. 2 i 3 updop, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty – tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany – co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych – nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka pozyskała dotację na dofinansowanie określonego projektu, polegającego na uruchomieniu linii produkcyjnej na określone produkty. Przetarg na dostawę na rzecz Spółki zautomatyzowanej linii do produkcji wygrała spółka zagraniczna. Zgodnie z warunkami umowy, Spółka zobowiązana jest zapłacić łącznie 5 zaliczek na poczet zakupu środka trwałego. Transakcje rozliczane są w walucie EUR. Dostawa linii wraz z montażem ma nastąpić na przełomie lat 2018/2019. Wtedy Spółka otrzyma fakturę zakupu, obejmującą całą wartość urządzenia. Dostawca zobowiązany jest dostarczyć do siedziby Spółki maszynę, która zostanie przez dostawcę zamontowana i uruchomiona. Spółka po dostawie urządzenia będzie zobowiązana do zapłaty pozostałej części faktury (10% wartości faktury). Wnioskodawca nie otrzymuje faktur dokumentujących wpłaty zaliczek. Spółka po dostarczeniu, zamontowaniu i uruchomieniu linii produkcyjnej otrzyma fakturę końcową (w wysokości 100% wartości zamówienia).

Przedmiotem wątpliwości w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, jeżeli do przeliczenia faktury zakupu zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury i dla celów podatku dochodowego ustali różnice kursowe w związku z zapłatą zaliczek dopiero po otrzymaniu faktury końcowej (wystawionej na 100% wartości maszyny).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Ponadto, jak wynika z art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” środka trwałego różnice kursowe, stanowi o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 updop, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych różnice te na gruncie podatkowym nie występują. W przypadku natomiast, gdy różnice kursowe nie zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego lecz po jego przekazaniu do używania, wtedy nie mogą wpływać na wartość początkową i powinny zostać rozliczone jako przychód bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15a updop.

W związku z powyższym, różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zobowiązania z tytułu zakupu środka trwałego, naliczone do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania, będą korygowały jego wartość początkową w ten sposób, że dodatnie różnice kursowe zmniejszą, a ujemne różnice zwiększą jego wartość początkową. Powyższe różnice kursowe zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększą jego wartości początkowej, lecz zwiększą odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, bądź koszty podatkowe jako ujemne różnice kursowe.

W odniesieniu do zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia ww. różnic kursowych należy jeszcze raz zauważyć, że zgodnie z treścią przywołanego już powyżej art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, w przypadku kosztu, na poczet którego wpłacono zaliczki w walucie obcej, podatkowe różnice kursowe powstaną między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, a:

*   kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym, oraz

*   pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania (z faktury końcowej), przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym (tj. pozostałe 10% wartości faktury).

W niniejszej sprawie ewentualne różnice kursowe powstaną zatem dopiero przy rozliczeniu faktury końcowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na wartość początkową nabytego środka trwałego będą wpływały różnice kursowe, naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, a kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym.

Natomiast różnice kursowe naliczone po oddaniu środka trwałego do używania, powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, a pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania (z faktury końcowej), przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym (tj. pozostałe 10% wartości faktury), powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych, jako przychód (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodów (w przypadku różnicy ujemnej). Powyższe różnice kursowe nie będą miały więc wpływu na wartość początkową środka trwałego.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić trzeba, że Spółka prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, jeżeli do przeliczenia faktury zakupu zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury i dla celów podatku dochodowego ustali różnice kursowe w związku z zapłatą zaliczek dopiero po otrzymaniu faktury końcowej (wystawionej na 100% wartości maszyny).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia różnic kursowych w związku z otrzymaniem faktury końcowej z tytułu nabycia środka trwałego, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.