Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1079/11-5/15/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: 1. Czy wypłata dywidendy udziałowcom Spółki nabywającej w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, o jakim mowa w przepisie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT? 2. Jeżeli wypłata dywidendy w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych stanowi odpłatne zbycie tych Udziałów przez Wnioskodawcę, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji?
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka kapitałowa; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. Nr 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 23 czerwca 2015r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2184/12 z dnia 27 lutego 2013 roku (data wpływu 7 sierpnia 2015r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcom w postaci udziałów w spółkach kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w naturze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka nabywająca” lub „Holding”) jest spółką kapitałową, rezydentem Polski dla celów podatkowych. Udziałowcami Holdingu są osoby fizyczne. Wnioskodawca posiada m.in. udziały i akcje („Udziały”) w dwóch innych spółkach kapitałowych, będących rezydentami Polski dla celów podatkowych: w Spółce A i w Spółce B. Spółka B jest spółką akcyjną zaś Spółka A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości udziałowiec Wnioskodawcy, osoba fizyczna, wniesie do Holdingu udziały w kolejnej spółce z o.o. (Spółka C). Używane dalej pojęcie Spółki kapitałowe w niniejszym wniosku oznacza Spółkę A, Spółkę B oraz Spółkę C.

Udziały w Spółce A i w Spółce B Wnioskodawca nabył w wyniku dokonania operacji tzw. wymiany udziałów. Oznacza to, iż Udziały w Spółkach A i B zostały wniesione do Spółki nabywającej aportem w zamian za udziały własne Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia tych Udziałów w Spółkach A i B Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w Spółce A jak i w Spółce B. Aporty Udziałów w Spółkach A i B zostały wniesione przez osoby fizyczne, które są udziałowcami Holdingu.

Udziały w Spółce C Wnioskodawca nabędzie również w drodze aportu wniesionego przez osoby fizyczne. W wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska jednak bezwzględnej większości praw głosu w Spółce C. Nie będzie to zatem ten typ aportu udziałów, który jest klasyfikowany jako wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

W zamian za nabyte Udziały w Spółkach A i B Wnioskodawca wydał udziały własne o określonej wartości nominalnej, wskazanej w umowie Spółki nabywającej (dalej „Udziały własne”). W przyszłości wyda także Spółce C udziały własne o określonej wartości nominalnej wskazanej w umowie Spółki nabywającej. Wartość ta jest równa wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Wnioskodawca zamierza wypłacić swoim udziałowcom dywidendę. Jej wypłata ma nastąpić w naturze (dywidenda niepieniężna). Spółka nabywająca wypłaci udziałowcom Spółki nabywającej dywidendę w naturze w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym Spółka zadała nastepujące pytania:

1.  Czy wypłata dywidendy udziałowcom Spółki nabywającej w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, o jakim mowa w przepisie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Jeżeli wypłata dywidendy w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych stanowi odpłatne zbycie tych Udziałów przez Wnioskodawcę, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydanie udziałowcom Holdingu Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy nie stanowi dla Spółki nabywającej odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B i C. Prawo wspólnika do wypłaty zysku w formie dywidendy wynika z ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z przepisem art. 191 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą o podziale zysku. Dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w naturze. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowe pojęcie rozumiane jest szeroko - nie tylko jako wydanie w ramach dywidendy rzeczy (czy szerzej, substratów materialnych), lecz także przeniesienie określonych praw.

Kryterium w przypadku przekazania dywidendy rzeczowej są:

*   możliwość pieniężnej wyceny przekazywanej dywidendy tak, aby nie doszło do przekazania dywidendy o wartości wyższej niż wysokość zysku danej spółki oraz aby nie doszło do naruszenia zasad alokacji zysku do wolumenu posiadanych udziałów,
*   zbywalność danego elementu dywidendy.

Na gruncie k.s.h. dopuszczalna jest więc wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. W wyniku jej wypłaty dochodzi do wypełnienia obowiązku przez spółkę na rzecz jej wspólnika i nie ma miejsca żadne świadczenie ze strony wspólnika na rzecz spółki. Spółka, realizując swój obowiązek, wypłaca wspólnikowi posiadane przez siebie środki pieniężne, natomiast w przypadku dywidendy niepieniężnej wypłaca posiadane przez siebie rzeczy. W obu przypadkach wypłacana dywidenda stanowi aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów.

Bez wątpienia zatem wypłata dywidendy - jeśli przekazywane jako wynagrodzenie składniki będą miały charakter niepieniężny - nie może być kwalifikowana jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw, o których mowa w przepisie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Aby wypłata dywidendy w naturze mogłaby być zakwalifikowana jako odpłatne zbycie na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy CIT musiałaby zostać spełniona podstawowa przesłanka odpłatnego zbycia, a mianowicie: zawarcie umowy, na podstawie której własność zostałaby przeniesiona. W przypadku zaś wypłaty dywidendy w postaci np. udziałów brak jest zaistnienia tego podstawowego elementu konstytuującego powstanie przychodu z odpłatnego zbycia. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. udziałów) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Takiej formy wypłaty dywidendy nie zabrania k.s.h. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skutki podatkowe takiej operacji powinny być zatem identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Dla Wnioskodawcy oznacza to, iż przeniesienie własności Udziałów w Spółkach kapitałowych na jego udziałowców na podstawie uchwały o podziale zysku nie stanowi formy odpłatnego zbycia dla Holdingu.

Taki wniosek zyskał poparcie także w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 marca 2010r. (I SA/Ke 120/10) wskazano: „Powyższy spór, w ocenie Sądu, należy rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretowanych w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rację ma Spółka, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010r. (I SA/Wr 1461/10) wskazano: „Jak zostało wyżej wskazane, prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne, uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne - wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość - niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Skarżąca Spółka zatem nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku Spółki”. Tak też orzeczono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r. (I SA/Po 98/11); „Bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ w interpretacji, doszłoby do wielokrotnego opodatkowania dochodu u spółki wypłacającej opodatkowano wcześniej zysk podatkiem dochodowym od osób prawnych, następnie opodatkowano by wypłacaną część zysku w postaci dywidendy, w końcu opodatkowuje się zgodnie z obowiązującymi przepisami dochód wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy. W ocenie Sądu nie można przyjąć za podstawę prawną opodatkowania spółki w wyniku wydania rzeczy z tytułu dywidendy art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Regulacja ta wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy”. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011r. (I SA/Po 912/10) wskazano: „Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to a contrario nie można a priori rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Rację ma zatem strona skarżąca, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym akcjonariuszom To Spółka przekazuje im część posiadanego majątku (zysku), albo w formie pieniężnej, albo rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Niewątpliwie z przepisów prawa podatkowego wynika, że świadczenie takie (bez względu na formę) będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale tylko po stronie akcjonariusza / wspólnika, w sytuacji gdy będzie on osobą prawną jak w niniejszej sprawie - na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Ad.2

Jeśli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które udziałowcy otrzymali w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C.

Taki wniosek wypływa z wykładni:

*   przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT w odniesieniu do Udziałów w Spółkach A i B, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu spełniającego warunki wymiany udziałów, dokonanego przez jej udziałowców,
*   przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT w odniesieniu do Udziałów w Spółce C, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu tych Udziałów do Spółki nabywającej dokonanego przez jej udziałowców.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Brzmienie przepisu wskazuje dwie istotne przesłanki, które muszą zaistnieć, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt podatkowy. Przede wszystkim wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Po drugie, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Katalog zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT zawiera nie tylko te wydatki, które bezwzględnie nie mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy, ale również takie, które mogą być uznane za koszt, ale tylko w ściśle określonym w przepisie momencie. Do takich kosztów należą m. in. wydatki wskazane w przepisie art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT. Na jego podstawie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której nowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wskazana regulacja określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. We wskazanym przepisie przyjęto, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Wskazana regulacja znajdzie zastosowanie do wydania Udziałów w Spółkach A i B jako dywidendy w naturze (dywidenda niepieniężna). Wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca nabył Udziały w tych Spółkach w ramach wymiany udziałów na podstawie przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. W momencie dokonania tej operacji Wnioskodawca nie był uprawniony do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Uprawnienie to zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B, które zostały nabyte w zamian za Udziały własne Wnioskodawcy. Udziały własne Wnioskodawcy stanowiły jego wydatek, który został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w Spółkach kapitałowych. Wartość tego wydatku to nominalna wartość Udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółkach kapitałowych. Z tego względu uznać należy, iż to właśnie ta wartość - wartość nominalna Udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za Udziały w Spółkach A i B stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia na podstawie wydania udziałowcom Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy w naturze (dywidenda niepieniężna).

W przypadku zaś udziałów (akcji) nabytych przez dany podmiot w drodze aportu, który nie spełnia warunków do uznania go za wymianę udziałów zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ustala się na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (…)”. Zgodnie z tą regulacją koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustała się w wysokości wartości wydatków poniesionych w celu ich nabycia.

Dla Wnioskodawcy oznacza to, iż w przypadku Udziałów w Spółce C, które nie zostały nabyte w ramach aportu spełniającego warunki wymiany udziałów, a na podstawie typowego aportu do Spółki nabywającej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia w ramach wydania ich udziałowcom jako dywidendy w naturze (dywidenda niepieniężna) będzie wartość nominalna Udziałów własnych Wnioskodawcy, które zostały wydane udziałowcom Holdingu w zamian za ten aport.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 15 marca 2012r. nr IPPB3/423-1079/11-2/GJ (data doręczenia 18 marca 2012r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1, prawidłowe – w zakresie pytania nr 2, stwierdzając, co następuje:

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku ( dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Rozpatrując skutki „ wypłaty” dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Powyższe odróżnia stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym od stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa i wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez strony tego stosunku. Ustawa a nie wola stron rozstrzyga, jakie skutki na gruncie podatkowym wywołuje określone zdarzenie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia przeniesienia własności udziałów w spółkach kapitałowych ze Spółki na udziałowców w ramach realizacji zobowiązania Spółki do „wypłaty” dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatruje „wypłatę” dywidendy rzeczowej w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia). W ocenie organu przeniesienie własności udziałów Spółki na udziałowca skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika – Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Należy podkreślić, że wypłata dywidendy rzeczowej realizowana poprzez czynność rozporządzającą przeniesienia własności składników majątkowych z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce, czyli świadczenie nieopodatkowane stanowiłoby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników. O opodatkowaniu bądź nie dywidendy przesądzałaby treść uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała o wypłacie dywidendy pieniężnej zrealizowana poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum, czyli zastępcze świadczenie rzeczowe zamiast pieniężnego prowadziłoby do powstania przychodu podatkowego; uchwała o wypłacie dywidendy rzeczowej prowadziłoby do jej nieopodatkowania.

Do takich wniosków prowadzą wyroki sądowe. Organ zauważa bowiem że sądy w sytuacji zaspokojenia zobowiązania z tytułu dywidendy pieniężnej w inny sposób niż zapłata określonej kwoty pieniężnej wielokrotnie uznawały, że wiąże się to z powstaniem przychodu podatkowego. Sądy przyjmowały, że świadczenie w ramach cywilistycznej instytucji datio in solutum skutkuje przychodem do opodatkowania (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.06.2008r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.03.2010r., sygn. akt III SA/Wa 785/09 oraz z dnia 10.12.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10). Jednocześnie biorąc pod uwagę wskazane przez Spółkę w niniejszym wniosku wyroki, sądy uznają brak takiego przychodu w sytuacji wypłaty dywidendy rzeczowej. Organ podkreśla, że zarówno przy zastosowaniu instytucji datio in solutum jak i przy wypłacie dywidendy rzeczowej skutek obu czynności jest taki sam – dochodzi do przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Zdaniem organu nie może być tak, że o braku przychodu decyduje zapis w uchwale o podziale zysku. Zróżnicowanie sytuacji spółki wypłacającej dywidendę poprzez opodatkowanie tej, która korzysta z instytucji datio in solutum, od tej która wprost podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy rzeczowej prowadziłoby do nierównego traktowania podatników i naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP. Podobne nierówne traktowanie zaistniałoby w sytuacji, gdy podatnik chce wypłacić dywidendę pieniężną i nie mając na to środków sprzedaje składnik majątkowy, czyli przenosi własność tego składnika na inny podmiot, uzyskuje przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w odróżnieniu od sytuacji, gdy podatnik, który wypłaca dywidendę w formie składnika majątkowego, czyli przenosi własność składnika majątkowego na inny podmiot nie podlega opodatkowaniu. Przekazanie składników majątkowych rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników ze Spółki na udziałowca. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a w Spółka zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania. Spółka osiąga przychód.

Powyższe stanowisko rzutuje na stanowisko organu w zakresie pytania nr 2. Uzyskanie przychodu wiąże się z kosztami uzyskania tego przychodu. Organ podatkowy w tym zakresie uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2184/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku Sąd wskazał, że „skarżąca zasadnie uznała, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie. Przeniesienie tytułów własności do udziałów Spółki nastąpi bowiem kosztem jej majątku. Czyli wystąpi uszczuplenie tego majątku, nie zaś przysporzenie majątkowe, jak wywodzi organ. Obowiązek podatkowy powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotów (wspólników) otrzymujących swój udział w zysku, rozumiany jako wypłata dywidendy rzeczowej. Sąd uchylił w części zaskarżony akt, uwzględniając wniosek Spółki zawarty w skardze.

W przepisach art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi wykładnia powołanych wyżej przepisów nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, czyli także w postaci przeniesienia tytułów własności udziałów na rzecz swoich udziałowców, skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki. Podkreślenia wymaga, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. W tym ostatnim wypadku, w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną przekazane udziały innej spółki. Czyli wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności udziałów, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się zatem, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można tego zdarzenia uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku, na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej, nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma więc ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki przysporzenia. Sąd podziela te poglądy dotyczące charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza (wspólnika) w postaci przekazania mu dywidendy niepieniężnej, doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów Spółki. Czyli nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tożsame do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w którym stwierdzono, że „wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej (\`(...)\`) skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie”.

W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza rodzajów przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały skarżąca nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednak jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., II FSK 1771/11; CBOSA).

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, zarzuty skargi należało uznać za zasadne odnośnie naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. także wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; CBOSA). Sąd uchylił w części zaskarżony akt, uwzględniając wniosek Spółki zawarty w skardze.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przyporządkował przychodu z „odpłatnego zbycia” do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego zaskarżoną interpretację uznać należy za wadliwą, gdyż organ nie wyjaśnił podstawy prawnej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Wskazane uchybienie procesowe Ministra Finansów jest jednak konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przekazanie dywidendy rzeczowej przez Spółkę jej wspólnikowi w postaci przeniesienia prawa własności udziałów innej spółki, nie stanowi dla niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu w świetle przepisów art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki brak jest bowiem przysporzenia majątkowego w omawianym przypadku. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie wyłącznie po stronie wspólnika, na rzecz którego udziały zostaną przeniesione. Za niedopuszczalne w tym wypadku uznać zatem należy opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, po stronie Spółki, która uszczupla swój majątek i nie otrzymuje z tego tytułu przysporzenia”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2184/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec uznania, iż wypłata dywidendy udziałowcom Spółki nabywającej w postaci udziałów w Spółkach kapitałowych nie stanowi ich odpłatnego zbycia, bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.