Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.613.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: W zakresie uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, określenia dla tej transakcji podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; wierzytelność; zabezpieczenie; zastaw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, określenia dla tej transakcji podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe w wykonaniu umów ustanawiających Zabezpieczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, określenia dla tej transakcji podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. (dalej: „S.”) jest spółką z siedzibą w Irlandii, która jest spółką celową powołaną do partycypacji, jako podmiot emisyjny, w transakcji sekurytyzacji wierzytelności planowanej przez L. S.A. (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacją”) w odniesieniu do następujących wierzytelności:

1.  wierzytelności wynikających z umów leasingu ("Umowy Leasingu") zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi będącymi polskimi przedsiębiorcami (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności wynikających z zawartych Umów Leasingu, a także wierzytelności o zapłatę ceny za przedmiot leasingu, tj. wynikającej z wykonania prawa do żądania przez Leasingobiorcę sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu za ustaloną cenę (dalej łącznie: „Wierzytelności Leasingowe”); przy czym możliwe również jest, iż Sekurytyzacją nie zostaną objęte wspomniane wyżej wierzytelności o zapłatę przez Leasingobiorcę ceny za przedmiot leasingu w przypadku wykonania prawa do jego zakupu po zakończeniu Umowy Leasingu;
2.  wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: „Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) oraz pożyczkobiorców będących polskimi przedsiębiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy”), na podstawie których Spółka udzieliła Pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w Umowach Pożyczek (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”)

(dalej łącznie: „Wierzytelności” zaś Leasingobiorcy i Pożyczkobiorcy będą łącznie określani jako „Dłużnicy”).

Wierzytelności Leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego (uregulowanego w art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i finansowego (uregulowanego w art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotem Umów Leasingu są, w szczególności, środki transportu, w skład których wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, a także maszyny i urządzenia.

Zgodnie z Umowami Leasingu oraz Umowami Pożyczki, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych oraz odsetki od pożyczek mogą być wyliczane według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności będących przedmiotem Sekurytyzacji nie będzie wchodził podatek od towarów i usług, który naliczany jest przez Spółkę na Wierzytelnościach Leasingowych.

Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Przedmiotem Sekurytyzacji mogą być zarówno Wierzytelności wyrażone w walucie PLN, jak i w walutach obcych.

Jak wyżej wspomniano, planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do S. S. jest rezydentem podatkowym Irlandii. S. nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. S. nie jest też zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce (rejestracja dla celów VAT w Polsce może mieć miejsce jedynie w nadzwyczajnej w sytuacji, w której konieczne byłoby w przyszłości przejęcie własności Przedmiotów Zabezpieczeń, jak wspomniano poniżej). S. nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności S. jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych (przy czym, jak niżej wskazano, po ewentualnym przejęciu w przyszłości własności Przedmiotów Zabezpieczeń, przedmiotem działalności S. będzie także oddawanie przejętych przedmiotów w odpłatne używanie lub/oraz ich odsprzedaż).

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów - inicjatora sekurytyzacji, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora. Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji będzie pozyskanie środków pieniężnych przez Spółkę poprzez wykorzystanie aktywów w postaci Wierzytelności. Sekurytyzacja, stanowiąc alternatywną metodę finansowania, wpłynie na poprawę płynności finansowej Spółki.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do S., ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. W skład planowanej Sekurytyzacji wchodzić będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki do S. będzie następować w wykonaniu umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i S. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy, co oznacza, że zgodnie z założeniami Sekurytyzacji, do S. będą sprzedawane periodycznie poszczególne transze Wierzytelności w czasie trwania okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące te Wierzytelności do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Wierzytelności mogą być przenoszone wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami S. może także nabywać prawo do zaspokojenia się z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania przez Dłużników zobowiązań wynikających z Umów Leasingu i Umów Pożyczki.

*   W zamian za nabyte Wierzytelności S. zapłaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności Leasingowe będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych Wierzytelności Leasingowych (obejmującej ich część kapitałową i odsetkową, a także kwotę ceny nabycia przedmiotu leasingu przez Leasingobiorcę w przypadku skorzystania przez niego z prawa zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu, jeżeli wierzytelność o zapłatę tej ceny będzie objęta Sekurytyzacją) określoną na tzw. datę graniczną (cut-off date, tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności Leasingowych przenoszonych w ramach jednej transzy). Różnica między sumą Wierzytelności Leasingowych wskazaną powyżej a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez S. na nabyciu Wierzytelności Leasingowych. Cena należna Spółce za Wierzytelności Pożyczkowe będzie odpowiadać wartości nominalnej części kapitałowej Wierzytelności Pożyczkowych, określonej na wyżej wskazaną datę graniczną.

*   Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane przez Spółkę do S. nie będą obejmować odsetek naliczonych do dnia sprzedaży tych Wierzytelności (tj. odsetek należnych Spółce przed dniem sprzedaży Wierzytelności). S. będzie uprawniona do otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek należnych od dnia nabycia Wierzytelności Pożyczkowych od Spółki. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do S. będą obejmować kwotę główną pożyczek począwszy od daty granicznej (cut-off date). W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej będą przekazywane do S.

*   Umowa zbycia Wierzytelności może również zawierać postanowienie o dopłacie do ceny za przelewane Wierzytelności, która będzie wypłacana przez S. w przypadku zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie S. wynikających ze spłat Wierzytelności.

*   Przelew Wierzytelności do S. dokonywany będzie bez regresu.

*   Celem nabycia poszczególnych transz Wierzytelności, S. będzie emitować obligacje lub inne instrumenty dłużne, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. S. może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. S. może uzyskiwać finansowanie w formie emisji obligacji lub zaciągania kredytów/pożyczek również w przypadku, gdy będzie to konieczne do sfinansowania innych zobowiązań związanych z działalnością S. Finansowanie będzie udzielane S. przez jednego lub większą liczbę inwestorów, którzy mogą być podmiotami polskimi lub zagranicznymi.

*   W zamian za udział S. w transakcji Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Spółce poprzez zapłatę ceny za Wierzytelności, S. uzyska od Spółki odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie miało formę opisanego powyżej dyskonta uzyskanego przez S. na nabyciu Wierzytelności Leasingowych od Spółki. Natomiast w zamian za udział S. w Sekurytyzacji dotyczącej Wierzytelności Pożyczkowych Spółka zapłaci S. odpowiednią prowizję.

*   Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Planowana transakcja sekurytyzacyjna dla celów rachunkowych będzie inna od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez S. Powyższe wynika z faktu, że sprzedawane wierzytelności nie spełniają kryteriów do zaprzestania ich ujmowania przez Spółkę zgodnie z MSR/MSSF (na skutek czego będą dalej ujmowane w księgach Spółki). W następstwie powyższego, otrzymane od S. środki zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec S. (odpowiadające pożyczce). Pożyczka wyceniana będzie w księgach rachunkowych według tzw. skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu). Skorygowana cena nabycia pożyczki będzie uwzględniała koszty odsetkowe oraz te koszty ponoszone przez S. z tytułu emisji obligacji, które będą się kwalifikowały do ujęcia w kalkulacji efektywnej stopy procentowej a skutki wyceny będą ujmowane jako koszt finansowy w rachunku wyników Spółki. Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez S. na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz S. takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp.). Podsumowując, koszty S. związane z obsługą obligacji oraz bieżącą działalnością S. będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

*   Jak wyżej wskazano, uzyskane przez S. finansowanie będzie wykorzystywane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez S. do Spółki po spłacie przez S. jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja będzie stanowić efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych rat udzielonych pożyczek składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji. Rozliczenia między Spółką i S. mogą być także dokonywane w formie potrącenia wzajemnych należności.

*   Przepisy unijne oraz wydane na ich podstawie regulacje polskie dotyczące wymogów kapitałowych dla podmiotów finansowych, w tym także w przypadku uczestniczenia takich podmiotów jako inwestorów w transakcjach sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (Spółka) zachował przez czas transakcji tzw. istotny udział ekonomiczny (z ang. materiał economic interest), czyli partycypował w ryzyku spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (S.). Planowana Sekurytyzacja również będzie przewidywać odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie przez Spółkę powyższych wymogów. W szczególności, może to nastąpić poprzez udzielenie tzw. finansowania podporządkowanego przez Spółkę do S. na podstawie umowy pożyczki lub obligacji wyemitowanych przez S., których spłata będzie mogła nastąpić dopiero po spłacie obligacji objętych przez głównych inwestorów. W celu spełnienia powyższych wymogów może również zostać zastosowane rozwiązanie, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do S. (tj. część losowo wybranych Wierzytelności, które spełniają warunki wymagane do zakwalifikowania ich do Sekurytyzacji, zostanie pozostawiona w Spółce i nie będzie przedmiotem sprzedaży). Ponadto, odroczona może zostać płatność dopłaty do ceny za zbycie Wierzytelności, która, jak wyżej wskazano, może być należna Spółce pod warunkiem zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie S. wynikających ze spłat Wierzytelności.

*   Po zbyciu Wierzytelności do S. Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą świadczone przez Spółkę w oparciu o odpowiednią umowę o obsługę nabytych Wierzytelności, a w skład tych usług wejdzie, między innymi: wydawanie Dłużnikom zaświadczeń i udzielanie im wyjaśnień co do Wierzytelności, wystawianie faktur oraz innych dokumentów na płatności z Umów Leasingu lub Umów Pożyczki, prowadzenie dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, odbieranie wpłat od Dłużników, prowadzenie korespondencji z Dłużnikami, wysyłanie monitów, przekazywanie wpłat z tytułu spłaty Wierzytelności na rachunek S. W zamian za świadczone usługi serwisowania Wierzytelności Spółka będzie otrzymywać od S. określone wynagrodzenie. Serwisowanie Wierzytelności przez Spółkę jest konieczne z uwagi na to, iż Spółka, jako podmiot, który wygenerował Wierzytelności, posiada wiedzę o tych Wierzytelnościach, umowach będących ich podstawą i Dłużnikach Wierzytelności oraz po zbyciu w dalszym ciągu pozostanie stroną Umów Leasingu i Umów Pożyczki. Z uwagi na fakt, iż S. jest spółką celową przeznaczoną do przeprowadzenia Sekurytyzacji, serwisowanie nabytych Wierzytelności przez samą S. byłoby bardzo utrudnione, przez co zaangażowanie w ten proces Spółki jest kluczowe.

*   Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w Sekurytyzacji może zostać powołany także serwiser zastępczy (back-up servicer), którego zadaniem będzie zastąpienie Spółki, jako serwisera, lub podmiot, który skoordynuje wstąpienie serwisera zastępczego (back-up servicer faciliatator) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Dłużników i przekazywaniu tych należności do S. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez S. na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez S.

*   Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez S., dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od agencji ratingowych. Obligacje mogą być również notowane na wybranej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.

*   Przelew Wierzytelności Leasingowych do S. nie będzie połączony z przeniesieniem na S. własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności Leasingowych na S., to Spółka w dalszym ciągu pozostanie stroną Umów Leasingu. Spółka będzie też wystawiać faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na S. Analogicznie, w odniesieniu do Umów Pożyczek, to Spółka pozostanie pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek, należnych odsetek i innych wynikających z nich wierzytelności zostanie przeniesione na S.

*   Możliwe jest, iż w przyszłości Spółka i S. podejmą decyzję o wcześniejszym zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez S. na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Spółka) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty oraz fakt całkowitego spłacenia inwestorów, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.

*   Transakcja Sekurytyzacji może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności przez Spółkę od S., przykładowo w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniać wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria) lub też w przypadku, gdy dana Wierzytelność przestanie być spłacana.

*   Opisane przepływy pieniężne S. będą ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe S. były przekazywane do Spółki. Może to nastąpić poprzez zapłatę na rzecz Spółki dopłaty do ceny za przeniesienie Wierzytelności, lub też zapłatę pod innym tytułem prawnym.

*   W celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych S. w stosunku do Spółki wynikających, między innymi, z umowy dotyczącej administrowania (serwisowania) Wierzytelnościami („Umowa Serwisowa”), a w szczególności wierzytelności względem Spółki o przekazywanie do S. otrzymywanych przez Spółkę strumieni płatności należnych od Leasingobiorców Pożyczkobiorców, na rzecz S. mogą zostać ustanowione zabezpieczenia („Zabezpieczenia”) na określonych aktywach Spółki („Przedmioty Zabezpieczenia”). Przedmiotami Zabezpieczenia mogą być w szczególności będące własnością Spółki środki transportu, maszyny i urządzenia finansowane na podstawie Umów Leasingu. Zabezpieczenia mogą zostać ustanowione w formie warunkowego przewłaszczenia na SPV Przedmiotów Zabezpieczenia, jak również w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych lub praw Spółki stanowiących organizacyjną całość, w tym na aktywach będących przedmiotem Umów Leasingu.

*   Wierzytelności S., które mogą być zabezpieczone wyżej wskazanymi Zabezpieczeniami będą obejmować:
    1.  wierzytelności pieniężne S. wobec Spółki, wynikające z Umowy Serwisowej, w szczególności roszczenie o przekazanie należnych SPV wpływów z Wierzytelności uzyskanych przez Spółkę od Dłużników; oraz
    2.  określone wierzytelności pieniężne SPV, wynikające z umowy sprzedaży Wierzytelności, w szczególności:
        1.  wierzytelności SPV wobec Spółki o zapłatę kwot należnych z tytułu odkupu Wierzytelności przez Spółkę (w określonych przypadkach);
        2.  wierzytelności SPV wobec Spółki o zapłatę kwot, o które zostały pomniejszone kwoty należne SPV z tytułu Wierzytelności, w tym w wyniku rozliczeń pomiędzy Spółką a Dłużnikiem w następstwie wcześniejszego rozwiązania Umowy Leasingu lub Umowy Pożyczki;
        3.  wierzytelności S. wobec Spółki z tytułu zapłaty ceny uzyskanej ze sprzedaży aktywów będących przedmiotem Umów Leasingu osobie trzeciej (w określonych w umowie sprzedaży Wierzytelności sytuacjach).

*   Samo ustanowienie Zabezpieczeń, do czasu ich faktycznej realizacji (egzekucji), nie będzie skutkować zmianą stron Umów Leasingu. Do czasu faktycznej realizacji Zabezpieczeń, finansującym (leasingodawcą) w tych umowach w dalszym ciągu pozostanie Spółka.

*   W odróżnieniu od aktywów stanowiących przedmiot Umów Leasingu, będących własnością Spółki, aktywa będące przedmiotem finansowania na podstawie Umów Pożyczki stanowią zabezpieczenie ustanowione na rzecz Spółki przez Dłużników będących Pożyczkobiorcami na podstawie Umów Pożyczki. Zabezpieczenia ustanowione na tych przedmiotach mają formę przewłaszczenia na zabezpieczenie (przy czym, w zależności od ustaleń konkretnej Umowy Pożyczki, przewłaszczenie obejmuje całe aktywo lub udział w jego współwłasności, oraz jest dokonane pod warunkiem zawieszającym lub rozwiązującym) lub formę zastawu rejestrowego. W każdym przypadku równocześnie z przeniesieniem Wierzytelności Pożyczkowych na SPV na mocy umowy sprzedaży Wierzytelności, zabezpieczenia ustanowione na aktywach będących przedmiotem finansowania na podstawie Umów Pożyczki również mogą zostać przeniesione przez Spółkę na SPV. Zostanie to dokonane w drodze kolejnej umowy przewłaszczenia na SPV tych aktywów (będzie to umowa zawarta pod warunkiem zawieszającym, w postaci wypowiedzenia odnośnej Umowy Pożyczki, tak że SPV nie nabędzie prawa własności tych aktywów od razu, a jedynie w przypadku podjęcia egzekucji przeciwko konkretnemu Dłużnikowi) oraz przejścia na SPV praw Spółki wynikających z zastawów rejestrowych ustanowionych na tych aktywach. Zabezpieczenia te, po ich przeniesieniu na SPV, w dalszym ciągu będą zabezpieczać poszczególne wierzytelności pieniężne wynikające z odpowiedniej Umowy Pożyczki, należne od odnośnego Dłużnika, w takim zakresie, w jakim zabezpieczały je przed przeniesieniem na SPV.

*   S. będzie uprawniona do zaspokojenia swoich zabezpieczonych wierzytelności wynikających z Umowy Serwisowej oraz umowy sprzedaży Wierzytelności, w szczególności poprzez przejęcie przez S. na własność Przedmiotów Zabezpieczenia (tj. aktywów będących przedmiotem Umów Leasingu). Zgodnie z umowami ustanawiającymi Zabezpieczenia na Przedmiotach Zabezpieczenia, SPV będzie miała prawo zaspokojenia swoich roszczeń z Zabezpieczeń, w szczególności, w przypadku, gdy Spółka nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z Umowy Serwisowej do przekazywania do SPV otrzymanych kwot wynikających z Wierzytelności. Sytuacja taka może, przykładowo, wystąpić w przypadku, gdy Spółka uzyska określone spłaty od Dłużników i nie przekaże tych środków pieniężnych do SPV w ustalonym terminie lub też w przypadku, gdy Spółka, po zakończeniu danej Umowy Leasingu (także wskutek jej wcześniejszego rozwiązania) i sprzedaży Przedmiotu Zabezpieczenia, nie przekaże do SPV środków uzyskanych ze sprzedaży.

W określonych przypadkach S. będzie również uprawniona do przejęcia na własność przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności z Umów Pożyczki. W przypadku tych przedmiotów, S. może definitywnie (bezwarunkowo) uzyskać prawo własności tych przedmiotów tylko w przypadku egzekucji konkretnych Umów Pożyczki.

W skład Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów finansowanych Pożyczkami podlegających przejęciu mogą wchodzić także pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług.

*   Umowa zastawnicza pomiędzy Spółką i S. będzie przewidywać, iż w przypadku zrealizowania się zdarzenia pozwalającego S. na zaspokojenie się z przedmiotu zastawu, S. będzie miała prawo przejąć na własność Przedmioty Zabezpieczenia, zgodnie z przepisami Ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów. Zgodnie z wymogami przewidzianymi w tej ustawie, umowa zastawnicza wskazuje wartość Przedmiotów Zabezpieczenia dla celów ich przejęcia przez SPV celem zaspokojenia roszczeń SPV.

*   W przypadku Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Leasingu wartość, po której zostałyby one przejęte przez S. będzie uzależniona od tego, czy w skład Wierzytelności sprzedanych przez Spółkę na rzecz S. na podstawie umowy sprzedaży wchodziły także wierzytelności o zapłatę ceny zakupu przedmiotów leasingu, za którą odnośny Dłużnik jest uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu, czy też wierzytelności takie nie były przedmiotem sprzedaży. W każdym przypadku SPV, nabywając w wyniku realizacji zabezpieczeń dany przedmiot leasingu, stanie się zobowiązana względem Dłużnika do przeniesienia własności tego przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu (za cenę ustaloną w odnośnej Umowie Leasingu).

*   W przypadku, gdy w skład nabytych od Spółki Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu wchodziły także wierzytelności o zapłatę ceny, za którą odnośny Dłużnik jest uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu, czyli wtedy, gdy S. od początku zapłaciła Spółce za takie wierzytelności, wartość, po której zostałyby przejęte przez SPV przedmioty leasingu zostanie określona w minimalnej wysokości. Wynika to właśnie z faktu, iż SPV nabywając Wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży zapłaciła na rzecz Spółki cenę również za wierzytelności w części obejmującej nabycie przedmiotów leasingu przez Dłużników.

Przejęcie tych przedmiotów w ramach realizacji Zabezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia nie będzie więc kreować po stronie S. wartości dodanej. Dlatego też w takim przypadku, wartość Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Leasingu, zostanie ustalona dla celów ich przejęcia na własność przez SPV na kwotę 1 PLN za każdy pojedynczy przedmiot leasingu.

*   Inaczej sytuacja przedstawia się, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji Sekurytyzacji nie były wierzytelności o zapłatę ceny zakupu przedmiotów leasingu przez Dłużników. W tym przypadku, S. nabędzie takie wierzytelności dopiero z chwilą nabycia przez nią przedmiotów leasingu w wyniku realizacji Zabezpieczeń. Ponieważ wierzytelności takie nie były przedmiotem sprzedaży i co za tym idzie, SPV nie zapłaciła za nie Spółce ceny, SPV będzie mogła liczyć na uzyskanie wartości dodanej poprzez uzyskanie od Dłużników umówionej ceny za wykup przedmiotów leasingu. Dlatego w takim przypadku, wartość, po której zostałyby przejęte przez SPV przedmioty leasingu w wyniku realizacji Zabezpieczeń będzie ustalona dla każdego przedmiotu leasingu zasadniczo w wysokości równej cenie, za którą zgodnie z Umową Leasingu odnośny Dłużnik może nabyć ten przedmiot leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu.

*   W każdym przypadku zasadniczym celem ustanowienia Zabezpieczeń na Przedmiotach Leasingu z punktu widzenia S. jest zapewnienie należytej obsługi Umów Leasingu uzyskiwania przez S. wpływów z tytułu Wierzytelności. W przypadku gdyby Spółka (z różnych przyczyn) utraciła zdolność do administrowania Wierzytelnościami i funkcję tę musiałby przejąć inny podmiot byłoby istotne dla dalszego przebiegu Sekurytyzacji, aby SPV miała możliwość przejęcia Przedmiotów Zabezpieczenia i tym samym odnośnych Umów Leasingu, zapewniających uzyskiwanie wpływów z Wierzytelności.

*   W odniesieniu do przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, ich wartość dla celów zaspokojenia roszczeń SPV będzie określona zgodnie z postanowieniami umów zastawu rejestrowego zawartych pomiędzy Pożyczkobiorcami i Spółką. Standardowa umowa zastawu stanowi w tym przypadku, iż wartość dla celów przejęcia przedmiotu zastawu zostanie ustalona przez zastawnika na podstawie średniej ceny z dnia przejęcia tego przedmiotu przez zastawnika, ustalonej przez rzeczoznawcę albo faktycznie uzyskanej przez zastawnika ceny netto ze sprzedaży przedmiotu zastawu. W każdym przypadku wartość przedmiotu zastawu jest zaliczana na poczet spłaty wierzytelności zabezpieczonych zastawem, a ewentualna nadwyżka ponad kwotę wierzytelności jest zwracana Dłużnikowi.

*   Zgodnie z przepisami prawa regulującymi zastaw rejestrowy, w wyniku przejęcia przez S. na własność przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, stanowiących własność Dłużników, wartość zabezpieczanych wierzytelności zostanie obniżona o ustaloną wartość tych przedmiotów przejętych przez S. W przypadku tych przedmiotów, które posiadane są przez Spółkę tytułem zabezpieczenia, po przejęciu na własność tych przedmiotów przez S., S. alokuje całość środków otrzymanych w wyniku sprzedaży tych przedmiotów na poczet zaspokojenia Wierzytelności Pożyczkowych związanych z tymi przedmiotami, po pomniejszeniu o koszty przejęcia własności i sprzedaży.

*   Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pomiędzy Spółką i S. zostanie zawarta pod warunkiem zawieszającym, którego ziszczenie się skutkować będzie definitywnym przeniesieniem na S. własności Przedmiotów Zabezpieczenia. Zgodnie z tą umową, mając na uwadze charakter relacji pomiędzy Spółką i Dłużnikami oraz biorąc pod uwagę umowę sprzedaży Wierzytelności zawartą pomiędzy Spółką a SPV, na podstawie której Spółka otrzymuje od SPV cenę za sprzedane Wierzytelności, definitywne przeniesienie własności będzie dokonane bez wynagrodzenia płaconego przez SPV. W przypadku przejęcia Przedmiotów Zabezpieczenia stanowiących własność Spółki, SPV będzie, co do zasady, wykonywać zobowiązanie względem Dłużników do przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia po zakończeniu Umów Leasingu (za cenę ustaloną w Umowie Leasingu). W przypadku braku powyższego zobowiązania względem Dłużnika (w sytuacjach oznaczonych w Umowie Leasingu), w pierwszej kolejności SPV przeznaczy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umowy Leasingu na poczet zaspokojenia swoich roszczeń wynikających z Umów Leasingu, a dopiero w przypadku braku takich należności, na poczet zaspokojenia swoich pozostałych roszczeń wynikających z transakcji Sekurytyzacji. W przypadku przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, SPV przeznaczy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych przedmiotów wyłącznie na poczet zaspokojenia Wierzytelności i rozliczeń z Dłużnikami.

*   Przed przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, S. złoży zgłoszenie rejestracyjne dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Po przejęciu na własność Przedmiotów Zabezpieczenia S. będzie kontynuowała, (jako finansujący/leasingodawca) Umowy Leasingu dotyczące Przedmiotów Zabezpieczenia, a po zakończeniu tych umów dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia na rzecz Dłużników w zamian za cenę ustaloną w odnośnej Umowie Leasingu, ewentualnie, jeżeli odnośni Dłużnicy nie nabędą Przedmiotów Zabezpieczenia, sprzeda takie przedmioty osobom trzecim lub odda je w kolejny leasing. W konsekwencji, Przedmioty Zabezpieczenia przejęte przez S. będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu (lub też najmu/dzierżawy), ewentualnie do ich odprzedaży, a oddanie Przedmiotów Zabezpieczenia w odpłatne używanie, ewentualnie odprzedaż tych przedmiotów będzie stanowiła przedmiot działalności S. Natomiast po przejęciu przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, przedmioty te zostaną sprzedane celem zaspokojenia Wierzytelności i dokonania rozliczeń z Dłużnikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie ze Spółki na S. lub z Pożyczkobiorców na S. własności Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe w wykonaniu umów ustanawiających zabezpieczenia, tj. przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego oraz definitywne przeniesienie przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota wierzytelności przysługujących SPV w stosunku do Spółki lub Pożyczkobiorców, które zostały zaspokojone poprzez przejęcie Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, pomniejszona o należny podatek VAT?
3.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, SPV będzie uprawniona, po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, do odliczenia całości podatku VAT, który zostanie naliczony w związku z przejęciem przez SPV Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Ad 1)

Zdaniem S., przeniesienie ze Spółki na S. lub z Pożyczkobiorców na S. własności Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe w wykonaniu umów ustanawiających zabezpieczenia, tj. przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego oraz definitywne przeniesienie przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku wystąpienia zdarzenia opisanego w umowach ustanawiających Zabezpieczenia, na przykład w przypadku upadłości Spółki lub niewywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z zawartych umów (w szczególności, z Umowy Serwisowej), polegających głównie na przekazywaniu przez Spółkę do SPV płatności otrzymanych od Dłużników z tytułu spłaty przeniesionych Wierzytelności, może dojść do przejścia własności Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV. Nastąpić to może poprzez przejęcie przez SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia na podstawie przepisów o zastawie rejestrowym, ewentualnie poprzez definitywne przejście własności Przedmiotów Zabezpieczenia na SPV na podstawie umowy o przewłaszczeniu na zabezpieczenie. Analogicznie, w określonych sytuacjach SPV może również przejąć na własność przedmioty zabezpieczające Wierzytelności Pożyczkowe w przypadku braku spłat rat pożyczki przez Pożyczkobiorców.

Należy wskazać, iż, zgodnie z poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, samo ustanowienie zabezpieczenia w formie zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie lub też zastawu rejestrowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 335/14, „Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy”.

Podobna teza została wyrażona w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: „W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi powstaje obowiązek podatkowy”. (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 760/07).

W kwestii przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/16: „Gdy dany podmiot ustanowi na rzecz banku zastaw rejestrowy, a następnie jego przedmiot zostanie przejęty na własność przez bank, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru, która musi być wykazana na fakturze wystawionej przez zastawcę."

W kontekście powstania obowiązku podatkowego w momencie definitywnego przejścia własności zabezpieczonych przedmiotów wypowiadały się także organy podatkowe. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-127/14-2/MM: „Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dostawa samolotu będącego przedmiotem zastawu rejestrowego na rzecz T podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, że ww. dostawa korzystała ze zwolnienia lub podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT”.

W interpretacji z 26 czerwca 2014 r., nr ITPP1/443-345a/14/KM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał: „Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko organ wyraził w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 r., nr ITPP1/443-1087/10/MN: „Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w dniu wydania towarów nastąpi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uzyskania przez wierzyciela prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym towarem”.

Z wyżej przywołanych poglądów judykatury oraz organów podatkowych na kwestię opodatkowania VAT czynności ustanowienia i wykonania zabezpieczeń na towarach wynika, że czynność ustanowienia zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego czy też przewłaszczenia na zabezpieczenie jest neutralna na gruncie VAT, jednakże definitywne przeniesienie własności zabezpieczonych przedmiotów celem zaspokojenia wierzyciela stanowi dostawę towarów. Trzeba także wskazać, że na gruncie Ustawy o VAT dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności na podstawie procedur przewidzianych obowiązującym prawem, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

W związku z powyższym, w ocenie SPV, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie wykonanie zabezpieczeń ustanowionych na rzecz SPV, poprzez przejęcie na własność przez SPV przedmiotów zastawu rejestrowego w trybie przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów oraz spełnienie się warunku zawieszającego zawartego w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie i przejęcie na własność przewłaszczonych Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe.

Stanowisko Spółki przedstawione powyżej zostało potwierdzone także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.143.2018.1.AKO, która dotyczyła analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej.

Ad 2)

W ocenie SPV, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czyli uznania, że przeniesienie Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe na SPV w wykonaniu zabezpieczeń stanowi dostawę towarów dla celów VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej dostawy będzie kwota wierzytelności przysługujących SPV w stosunku do Spółki lub Pożyczkobiorców, które zostały zaspokojone poprzez przejęcie Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, pomniejszona o należny podatek VAT. Będzie to zatem, pomniejszona o należny podatek VAT, wartość po jakiej Przedmioty Zabezpieczenia lub też przedmioty zabezpieczające Wierzytelności Pożyczkowe zostaną przejęte przez SPV w wyniku realizacji Zabezpieczeń.

Zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływa na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie wystąpienia okoliczności pozwalających na zaspokojenie się SPV z Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, na SPV może przejść własność przedmiotów Umów Leasingu, których stronami są Spółka oraz Leasingobiorcy, jak również własność przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe. Definitywne przejście własności będzie miało formę odpłatnej dostawy towarów, jednakże w momencie dostawy nie dojdzie do zapłaty przez SPV ceny na rzecz Spółki lub Pożyczkobiorców w zamian za przejście na SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe. Niemniej jednak, wierzytelności SPV zabezpieczone na Przedmiotach Zabezpieczenia lub przedmiotach zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe ulegną zmniejszeniu o wartość, po jakiej Przedmioty Zabezpieczenia lub przedmioty zabezpieczające Wierzytelności Pożyczkowe zostaną przejęte przez SPV.

W przypadku Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Leasingu wartość, po której zostaną one przejęte przez SPV będzie uzależniona od tego, czy w skład Wierzytelności sprzedanych przez Spółkę na rzecz SPV wchodziły także wierzytelności o zapłatę ceny zakupu przedmiotów leasingu, za którą odnośny Dłużnik jest uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu, czy też wierzytelności takie nie były przedmiotem sprzedaży. W przypadku, gdy w skład nabytych od Spółki Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu wchodziły także wierzytelności o zapłatę ceny, za którą odnośny Dłużnik jest uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu, czyli wtedy, gdy SPV od początku zapłaciła Spółce za takie wierzytelności, wartość, po której zostałyby przejęte przez SPV przedmioty leasingu zostanie określona w minimalnej wysokości. Wynika to właśnie z faktu, iż SPV nabywając Wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży zapłaciła na rzecz Spółki cenę również za wierzytelności w części obejmującej nabycie przedmiotów leasingu przez Dłużników. Przejęcie tych przedmiotów w ramach realizacji Zabezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia nie będzie więc kreować po stronie SPV wartości dodanej. Dlatego też w takim przypadku, wartość Przedmiotów Zabezpieczenia będących przedmiotami Umów Leasingu, zostanie ustalona dla celów ich przejęcia na własność przez SPV na kwotę 1 PLN za każdy pojedynczy przedmiot leasingu.

W przypadku, gdy przedmiotem transakcji Sekurytyzacji nie były wierzytelności o zapłatę ceny zakupu przedmiotów leasingu przez Dłużników, SPV nabędzie takie wierzytelności dopiero z chwilą nabycia przez nią przedmiotów leasingu w wyniku realizacji Zabezpieczeń. Ponieważ wierzytelności takie nie były przedmiotem sprzedaży i co za tym idzie, SPV nie zapłaciła za nie Spółce ceny, SPV będzie mogła liczyć na uzyskanie wartości dodanej poprzez uzyskanie od Dłużników umówionej ceny za wykup przedmiotów leasingu. Dlatego w takim przypadku, wartość, po której zostałyby przejęte przez SPV przedmioty leasingu w wyniku realizacji Zabezpieczeń będzie ustalona dla każdego przedmiotu leasingu w wysokości równej cenie, za którą zgodnie z Umową Leasingu odnośny Dłużnik może nabyć ten przedmiot leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu.

Natomiast w odniesieniu do przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, ich wartość dla celów zaspokojenia roszczeń SPV będzie określona zgodnie z postanowieniami umów zastawu rejestrowego zawartych pomiędzy Pożyczkobiorcami i Spółką.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie SPV, kwota zmniejszenia wierzytelności SPV w stosunku do Spółki zabezpieczonych na Przedmiotach Zabezpieczenia oraz na przedmiotach zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, a zatem wartość, po jakiej Przedmioty Zabezpieczenia oraz przedmioty zabezpieczające Wierzytelności Pożyczkowe zostaną przejęte przez SPV stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT.

Należy mieć na uwadze, że po przeniesieniu na SPV własności Przedmiotów Zabezpieczenia, Umowy Leasingu i Umowy Pożyczki zawarte z Dłużnikami będą wciąż obowiązywały. SPV będzie więc miała prawo do otrzymywania i ewentualnie egzekwowania od Dłużników spłat zadłużenia wynikającego z tych umów. SPV nie będzie jednak mogła egzekwować od Dłużników tych należności, które zostały przez Dłużników przekazane do Spółki, a których Spółka faktycznie nie przekazała do SPV.

Jak SPV wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Zabezpieczenia zostaną ustanowione przede wszystkim w celu zapewnienia otrzymywania przez SPV strumienia płatności, które Spółka ma obowiązek pobierać od Dłużników i przekazywać do SPV jako serwiser sekurytyzowanych Wierzytelności. W istocie więc wierzytelnościami zabezpieczonymi przez Zabezpieczenia będą wierzytelności SPV związane z prawem do otrzymania środków pieniężnych wynikających z nabytych Wierzytelności. Przede wszystkim zabezpieczonymi wierzytelnościami SPV będą te, które dotyczą prawa do otrzymywania przez SPV środków finansowych, które Spółka otrzyma od Dłużników lub też uzyska w wyniku sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia po zakończeniu Umów Leasingu. W przypadku nieprzekazania danych transz Wierzytelności przez Spółkę do SPV lub też nie przekazania innych kwot należnych SPV, SPV będzie miała prawo przejęcia na własność Przedmiotów Zabezpieczenia. Analogicznie, w określonych sytuacjach (braku spłat rat pożyczki przez Pożyczkobiorców) SPV będzie miała prawo przejąć przedmioty zabezpieczenia Wierzytelności Pożyczkowych należące do Pożyczkobiorców. W związku z powyższym, za wynagrodzenie w przypadku dostawy towarów, o której mowa powyżej, powinna być uznana kwota wierzytelności przysługujących SPV, które zostały zaspokojone wskutek przejęcia zabezpieczeń, a zatem wartość, po jakiej Przedmioty Zabezpieczenia oraz przedmioty zabezpieczające Wierzytelności Pożyczkowe zostaną przejęte przez SPV.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w poglądach judykatury. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 335/14, „Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie TSUE, jak to już trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że jeżeli w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1a i c Dyrektywy 2006/112/WE jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w związku z przejęciem przez Bank samochodu zmniejszeniu uległy zobowiązania skarżącego wobec Banku, to warunek odpłatności, określony w powołanych wyżej przepisach wbrew zarzutom skargi kasacyjnej został spełniony”. Sąd w przywołanym orzeczeniu badał sprawę określenia obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w sytuacji, w której bank, na skutek wykonania zabezpieczenia, przejmuje na własność przedmiot zastawu rejestrowego. Sąd uznał, że zapłatę za przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego stanowi kwota zmniejszenia zobowiązania dłużnika względem banku, wynikającego z zawartej umowy pożyczki, której dłużnik nie spłacił.

Przedstawiony pogląd podzielają organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 sierpnia 2017 r„ nr 0114-KDIP1-1.4012.303.2017.1.AO uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota niespłaconej przez dłużnika wierzytelności stanowi podstawę opodatkowania w sytuacji wykonania przez bank uprawnienia z udzielonych mu zabezpieczeń przejęcia na własność przedmiotu zabezpieczenia. Organ podatkowy stwierdził również, że w kwocie tej zawarta jest także kwota podatku. Dokonując wykładni przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy o VAT organ wskazał: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku w związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika, Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność i większość Aktywów została wydana Bankowi. W wyniku przejęcia Aktywów przez Bank, nastąpiło zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę powyższej kwoty. Stosownie do umowy zastawu rejestrowego Bank nabywa Aktywa zaś Dłużnik przestaje być zobowiązany do spłaty długu. Zatem z ustaleń Stron, wyrażonych w umowie zastawu rejestrowego, wynika wysokość zapłaty. Jak wskazał Wnioskodawca zapłatą za dostawę Aktywów jest zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę kwoty długu. W konsekwencji, zapłatą w analizowanej sprawie jest kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Bankowi względem Dłużnika. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, Bank nie zobowiązywał się, że w przypadku przejęcia własności Aktywów „dopłaci” Dłużnikowi jakąkolwiek kwotę tytułem podatku VAT. Tym samym, kwota niespłaconego długu stanowiąca zapłatę za Aktywa zawiera w sobie podatek VAT. Oznacza to, że podstawa opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie zapłata za Aktywa, czyli kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od Dłużnika w wysokości 8.520.780, 00 PLN, pomniejszona o kwotę podatku. W konsekwencji, w przypadku wykazania na fakturze dokumentującej dostawę Aktywów zapłaty w kwocie wyższej, niezgodnej z rzeczywistością Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w wysokości zgodniej z rzeczywistością, nie ma prawa do odliczenia w kwocie przewyższającej wartość rzeczywiście zapłaconą.”

Przenosząc powyższe rozstrzygnięcie na grunt niniejszego wniosku należy wskazać, że Spółka będzie dłużnikiem SPV z tytułu zobowiązań wynikających z zawartych z SPV umów (w szczególności Umowy Serwisowej). Głównym zobowiązaniem Spółki będzie przekazywanie do SPV płatności otrzymywanych od Dłużników na poczet Wierzytelności, jak również przekazywanie kwot uzyskanych z ewentualnej sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia po rozwiązaniu Umów Leasingu. Niewywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków względem SPV będzie stanowiło jeden z warunków wykonania Zabezpieczeń ustanowionych na rzecz SPV. W dacie przejścia własności, dług Spółki względem SPV zmniejszy się więc o wartość przejętych Przedmiotów Zabezpieczenia. Analogicznie, Pożyczkobiorcy będą dłużnikami SPV z tytułu Wierzytelności Pożyczkowych. W przypadku niewywiązywania się przez Pożyczkobiorców ze swoich obowiązków, SPV będzie miała prawo przejąć należące do nich przedmioty zabezpieczające roszczenia SPV. W ocenie SPV, kwota wierzytelności przysługujących SPV, które zostaną zaspokojone wskutek przejęcia zabezpieczeń, a zatem wartość po jakiej zostaną one przejęte, powinna być uznana dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT, za wynagrodzenie brutto należne za przeniesienie własności Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, gdyż SPV nie będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Spółki lub Pożyczkobiorców kwoty podatku VAT wynikającej z dostawy towarów będącej efektem przejęcia tych przedmiotów.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniach i interpretacjach powołanych powyżej, jak również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.143.2018.1.AKO, która dotyczy analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej.

Ad 3)

W opinii SPV, w przypadku uznania przeniesienia własności Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe na SPV w wykonaniu ustanowionych zabezpieczeń, za dostawę towarów dla celów VAT, SPV będzie uprawniona, po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, do odliczenia całego podatku VAT, który zostanie naliczony w związku z przejęciem przez SPV Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe lub do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem szczegółowych przepisów wskazanych w ustawie.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w razie wystąpienia okoliczności pozwalających na zaspokojenie się SPV z Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, na SPV może przejść własność tych przedmiotów. Przejęcie Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe będzie miało formę odpłatnej dostawy towarów. W związku z taką dostawą, Spółka lub odpowiednio Pożyczkobiorcy będą zobowiązani do naliczenia podatku należnego od podstawy opodatkowania (która, w opinii SPV powinna być określona zgodnie ze stanowiskiem SPV w zakresie pytania nr 2).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczenia lub przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, SPV złoży zgłoszenie rejestracyjne dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Po przejęciu na własność Przedmiotów Zabezpieczenia SPV będzie kontynuowała (jako leasingodawca) Umowy Leasingu dotyczące Przedmiotów Zabezpieczenia, a po zakończeniu tych umów dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia, ewentualnie odda je w kolejny leasing (lub najem/dzierżawę). Z uwagi na fakt, iż działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT (podatek ten może być rozliczony przez SPV działającą, jako polski podatnik VAT, lub też może być rozliczony przez Leasingobiorców na zasadach tzw. odwróconego podatku VAT), podatek VAT naliczony w związku z przejęciem własności Przedmiotów Zabezpieczenia będzie pozostawał w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, SPV będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem Przedmiotów Zabezpieczenia lub też do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższa konkluzja dotyczy także przejęcia przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe. Po ich przejęciu, SPV dokona ich sprzedaży, co stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT

Należy wskazać, iż SPV będzie uprawniona do odliczenia (lub zwrotu) całego podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem własności Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe. W tym przypadku bowiem ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, dotyczące podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34) Ustawy o VAT, przez „pojazdy samochodowe” rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jak wskazano we wniosku, w skład Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe mogą wchodzić także pojazdy samochodowe.

Stosownie do art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi, co do zasady, 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika lub innych dokumentów dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Niemniej jednak, jak wynika z art. 86a ust. 3, ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego wynikające z ust. 1 art. 86a nie ma zastosowania, między innymi w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1) pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy jednak wskazać, iż, stosownie do art. 86a ust. 5 pkt 1, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, iż S. będzie kontynuowała (działając jako leasingodawca) Umowy Leasingu, a po ich zakończeniu, dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia lub też odda je w dalszy leasing (ewentualnie najem/dzierżawę), S. będzie uprawniona do odliczenia i zwrotu pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem Przedmiotów Zabezpieczenia na własność. Analogiczna konkluzja dotyczy przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, ponieważ przedmioty te zostaną sprzedane przez SPV po nabyciu ich własności. Jednocześnie jednak, SPV nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dotyczących przejętych Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe będących pojazdami samochodowymi, ponieważ oddanie tych pojazdów w odpłatne używanie lub też odprzedaż tych przedmiotów będzie stanowić przedmiot działalności SPV.

Przedstawione stanowisko S. znajduje jednoznaczne potwierdzenie, między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.143.2018.1.AKO, która dotyczy analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 40-410 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.