Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.461.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Uznanie czynności sprzedaży udziałów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
============================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania czynności sprzedaży udziałów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności sprzedaży udziałów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności realizuje w szczególności następujące czynności:

A. sprzedaż licencji (…);

B. usługi konsultingowe (…).

Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej pod nazwą „B.”. Obecnie Spółka posiada 20% udziałów w spółce zależnej C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna”), ponieważ 19 lipca 2023 r. Wnioskodawca dokonał zbycia 80% udziałów w Spółce Zależnej.

Spółka nie świadczyła na rzecz Spółki zależnej usług w zakresie zarządzania. Spółka wykonywała wyłącznie czynności polegające na zwykłym wykonywaniu funkcji właścicielskich, których wyrazem jest posiadany przez Spółkę status udziałowca.

Ponadto, posiadanie udziałów w Spółce Zależnej nie stanowiło / nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca dokonał ww. transakcji sprzedaży 80% udziałów w Spółce Zależnej mając na uwadze potrzebę pozyskania środków na zwiększenie ogólnego poziomu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`)), a także realizację inwestycji w zakresie budowy lub nabycia farmy lub farm (\`(...)\`) na terenie Polski, która umożliwi Spółce produkcję energii elektrycznej oraz ugruntowanie i umocnienie pozycji ekonomicznej na rynku usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`)). Wszystkie ww. podejmowane czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W celu realizacji ww. transakcji zbycia udziałów, Wnioskodawca postanowił nawiązać współpracę z wyspecjalizowanymi podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi doradztwa finansowego. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie zawartej w tym celu umowy (dalej: Umowa 1) nabył za wynagrodzeniem usługi doradztwa w zakresie przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, które przewidywały m.in. sporządzenie analizy i zdefiniowanie optymalnej struktury ww. transakcji, opinii oraz rekomendacji, planu działania, a także udział w negocjacjach stosownie do potrzeb zgłaszanych przez Spółkę do D. sp. z o.o. (, dalej: Podmiot 1) w tym współpracując z (\`(...)\`) Doradztwo Finansowe ((…), dalej: Podmiot 2).

Również z Podmiotem 2 Wnioskodawca zawarł umowę (Umowa 2), w wykonaniu której nabył usługi doradztwa finansowego obejmujące udzielanie na rzecz Spółki bieżących konsultacji i porad w zakresie kwestii finansowych i biznesowych związanych z Transakcją, współpraca oraz wsparcie głównego doradcy finansowego Spółki w zakresie przeprowadzenia Transakcji w zakresie uzgodnionym przez Strony, czynne uczestnictwo w cyklicznych telekonferencjach dotyczących postępu prac w zakresie Transakcji, podejmowanie, po uzgodnieniu pomiędzy Stronami, inne działania właściwe ze względu na charakter Transakcji.

Dodatkowo, na rzecz Spółki usługi dotyczące transakcji świadczyła Kancelaria (…) (dalej: Podmiot 3), celem której była obsługa prawna procesu pozyskania inwestora strategicznego, który nabędzie udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej.

Transakcja została zawarta a podmiotem, który zdecydował się na nabycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej, był E.

Kontynuując, w oparciu o przedstawione powyżej Umowy Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie profesjonalnych usług doradztwa finansowego i prawnego na okoliczność transakcji sprzedaży 80% udziałów w Spółce Zależnej (dalej: „Wydatki związane ze sprzedażą udziałów”).

Wydatki związane ze sprzedażą udziałów zostały / zostaną udokumentowane szeregiem faktur zakupowych wystawionych / które zostaną wystawione na rzecz Spółki z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że środki pieniężne uzyskane z transakcji sprzedaży udziałów, która to transakcja była możliwa do realizacji dzięki poczynionym Wydatkom związanym ze sprzedażą udziałów, zostaną przeznaczone głównie na następujące cele:

a) ugruntowanie i wzmocnienie pozycji ekonomicznej Spółki na rynku usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`));

b) zbudowanie prestiżu i rozpoznawalności na rynku urządzeń (\`(...)\`),

c) przeprowadzenie szeregu inwestycji w farmy (\`(...)\`) na terenie Polski, co będzie miało związek z działalnością opodatkowaną VAT,

d) zwiększenie ogólnego poziomu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca w toku prac i analiz przeprowadzonych przez Podmiot 1, Podmiot 2 i Podmiot 3, z tytułu których poniósł Wydatki związane ze sprzedażą udziałów, nabył wiedzę biznesową i prawną, którą wykorzysta do realizacji celów wymienionych w pkt a-d.

Ww. transakcja sprzedaży udziałów nie została przeprowadzona w ramach zorganizowanej działalności inwestycyjnej, finansowej lub innej o podobnym charakterze, tj. w szczególności: Wnioskodawca nie skupuje udziałów innych podmiotów celem ich dalszej odsprzedaży ani nie wspiera Spółki Zależnej poprzez konsekwentne dążenie do zwiększenia jej wartości. Wnioskodawca nie posiada także żadnych planów rozwoju swojej działalności w tym kierunku.

Co więcej, ww. transakcja sprzedaży udziałów nie została przeprowadzona w ramach profesjonalnej działalności brokerskiej lub maklerskiej. Charakter omawianej transakcji był incydentalny i jednorazowy.

Niewykluczone, że część środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów zostanie wypłacona komandytariuszom.

Wniosek nie obejmuje elementów transgranicznych. Opisany w nim stan faktyczny nie powoduje wystąpienia skutków transgranicznych.

**Pytania**

1\. Czy opisana w stanie faktycznym czynność sprzedaży udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej pozostaje poza zakresem przepisów UVAT, tj. jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Wydatki związane ze sprzedażą udziałów wykazują związek z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę?

3\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie - czy Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów?

4\. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie - czy Wnioskodawca zachowuje prawo do proporcjonalnego odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów w oparciu o pre-współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h UVAT?

5\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie czwarte, czy metodologia wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 UVAT będzie sposobem spełniającym kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT w odniesieniu do odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1: Czynność sprzedaży udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 2: Wydatki związane ze sprzedażą udziałów wykazują związek z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ad. 3: W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie - Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.

Ad. 4: W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie - Wnioskodawca zachowuje prawo do proporcjonalnego odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów w oparciu o pre-współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

Ad. 5: W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie czwarte - zdaniem Wnioskodawcy, metodologia wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 UVAT będzie sposobem spełniającym kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT w odniesieniu do odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 UVAT:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).”

Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT:

„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 UVAT:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Przywołane powyżej przepisy UVAT wskazują, że warunkiem uznania, iż dana czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jest spełnienie łącznie dwóch następujących przesłanek:

*   realizowane świadczenie stanowi czynność opodatkowaną VAT (nie podlega zwolnieniu z VAT ani nie stanowi czynności wykraczającej poza ustawę o VAT); oraz
*   czynność ta jest wykonywana przed podmiot mający status podatnika VAT.

A zatem, nie każdej czynności wykonywanej przez podatnika VAT można przypisać miano czynności opodatkowanej. Działalnością, która rodzi określone skutki w podatku VAT jest tylko taka działalność, którą można zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu.

Zagadnienie sposobu kwalifikacji sprzedaży udziałów na gruncie VAT było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z wyroków TSUE wynika, że sprzedaż udziałów mieści się w działalności gospodarczej w przypadku, gdy:

*   posiadanie udziałów w spółce stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 11 lipca 1996 r., sygn. C-306/94);
*   udziałowiec uczestniczy w zarządzaniu spółką, jeżeli jego uczestnictwo w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności świadczenia usług na rzecz spółki. Jeżeli uczestniczenie w zarządzaniu spółką nie jest związane ze świadczeniem usług na rzecz tej spółki, a stanowi jedynie czynności polegające na zwykłym wykonywaniu funkcji właścicielskich związanych z posiadaniem statusu udziałowca, nie będzie zachodzić ta przesłanka (por. wyrok TSUE z 20 czerwca 1991 r., sygn. C-60/90);
*   sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach profesjonalnej działalności maklerskiej lub brokerskiej (wyrok TSUE z 6 lutego 1997 r., sygn. C-80/95).

Zaprezentowane orzecznictwo TSUE znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych i linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Op 176/10 zaprezentował analogiczne stanowisko w sprawie rozstrzygnięcia, czy sprzedaż udziałów w spółce powinna być uznana za czynność opodatkowaną VAT: „W związku z powyższym Sąd uznaje za nietrafne te wywody organu, które wskazują, iż sam fakt pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu spółki, której akcje posiada i je następnie zbywa, przesądza o opodatkowaniu tej czynności. (\`(...)\`) Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakiegokolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (np. wyrok ETS w sprawie C-16/00 z 27 września 2001 r.).”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 523/13: „Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.”.

Także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 maja 2014 r. sygn. I SA/Bd 427/14 zauważył, że:

„ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie).”

Zaprezentowane orzecznictwo TSUE (do którego nawiązuje judykatura polskich sądów administracyjnych) znajduje swoje odzwierciedlenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.852.2022.2.PRP stwierdził, że: „Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Podobne stanowisko prezentuje DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.467.2022.2.WH oraz DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ, w której uznał, że: „W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy”.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę orzecznictwa TSUE, judykatury polskich sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów mieści się w działalności gospodarczej (nie stanowi czynności niepodlegającej VAT) w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

*   posiadanie udziałów w spółce stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzenia działalności gospodarczej;
*   udziałowiec uczestniczy w zarządzaniu spółką, jeżeli jego uczestnictwo w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności świadczenia usług na rzecz spółki. Jeżeli uczestniczenie w zarządzaniu spółką nie jest związane ze świadczeniem usług na rzecz tej spółki, a stanowi jedynie czynności polegające na zwykłym wykonywaniu funkcji właścicielskich związanych z posiadaniem statusu udziałowca (jak w niniejszym przypadku), nie będzie zachodzić ta przesłanka;
*   sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach profesjonalnej działalności maklerskiej lub brokerskiej.

A contrario niespełnienie żadnej z ww. przesłanek skutkuje zakwalifikowaniem sprzedaży udziałów jako czynności niepodlegającej VAT. W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

*   Spółka nie prowadzi typowej działalności inwestycyjnej, w szczególności nie skupuje udziałów, żeby je sprzedawać, nie wspiera spółek zależnych dążąc do ich zwiększenia wartości poprzez świadczenie na ich rzecz usług zarządczych i podobnych, a także nie ma planów rozwinięcia swojej działalności w tym kierunku;
*   Spółka nie prowadzi profesjonalnej działalności maklerskiej lub brokerskiej;
*   Posiadanie udziałów w Spółce Zależnej nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Podsumowując, biorąc pod uwagę ww. przesłanki oraz opis stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 80% udziałów przez Spółkę posiadanych w Spółce Zależnej, w świetle okoliczności opisanych w przedstawionym stanie faktycznym stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3

a) Analiza przepisów mających zastosowanie w sytuacji Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 UVAT:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy statusu danego podmiotu jako podatnika oraz wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Norma ta jest zawarta w art. 86 ust. 1 UVAT, zgodnie z którym:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Dodatkowo, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UVAT precyzuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych regulacji UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia określonych warunków, tzn. odliczenie jest dokonywane przez podatnika VAT od wydatków, które są wykorzystywane przez niego do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie, ww. nabycia powinny zostać udokumentowane fakturą z naliczonym podatkiem.

Konsekwentnie należy więc zauważyć, że polski ustawodawca stworzył system podatkowy przewidujący realizację prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia tzw. przesłanek pozytywnych podanych w art. 86 UVAT oraz niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych, o których jest mowa w art. 88 UVAT.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który:

*   otrzyma fakturę z tytułu nabycia poszczególnych towarów lub usług, z której będzie wynikała kwota podatku,
*   wykaże związek nabytych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi VAT.

b) Związek bezpośredni a związek pośredni zakupów z działalnością opodatkowaną VAT

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy UVAT nie określają charakterystyki związku nabytych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi VAT (celem skorzystania z prawa do odliczenia VAT). W praktyce podatkowej wskazuje się jednak, że ww. związek może przybrać charakter bezpośredni lub pośredni.

Istnienie związku bezpośredniego nabywanych przez podatnika towarów lub usług z prowadzonymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT obrazują głównie następujące sytuacje:

*   towary lub usługi będące przedmiotem nabycia przez podatnika są przez niego odsprzedawane w drodze czynności opodatkowanych VAT;
*   towary lub usługi służą bezpośrednio wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT, np. gdy wydatki te zostały wykorzystane wyłącznie do wytworzenia nowego towaru, który został sprzedany w drodze czynności opodatkowanej VAT.

Natomiast istnienie związku pośredniego nabywanych przez podatnika towarów lub usług z prowadzonymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT jest identyfikowane w ogólnej relacji ponoszonych przez podatnika wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT i funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa jako całości.

Innymi słowy, w przypadku związku pośredniego pomiędzy nabyciem poszczególnych towarów lub usług przez podatnika a ich wykorzystaniem do działalności opodatkowanej VAT, nie jest konieczna identyfikacja konkretnych czynności wyrażających taki związek (jak np. dalsza odsprzedaż konkretnych, uprzednio nabytych towarów). Wystarczające jest wykazanie, że poczynione nabycie ma ogólny i całościowy wpływ na realizację czynności opodatkowanych VAT przez podatnika.

Przykładem powyższego podziału są konkluzje płynące z interpretacji podatkowej DKIS z 11 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.737.2022.2.RK:

„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.”

Podobne wnioski zostały zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.207.2023.2.MGO czy też z 14 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.538.2022.2.MKA.

c) Analiza porównawcza wydatków związanych ze sprzedażą udziałów oraz wydatków związanych z emisją akcji / podniesieniem kapitału zakładowego i wypracowanej praktyki w tym zakresie

Tematyka ww. związku pośredniego była także przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik orzekł, że: „Uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie BLP Group, pkt 25; w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również w sprawie Cibo Participations, pkt 33).

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak że wszystkie czynności dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 37 oraz w sprawie Cibo Participations, pkt 34).”

Natomiast w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket v. AB SKF TSUE wskazał, że:

„Należy wreszcie przypomnieć, że prawo do odliczenia powstaje względem podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych w ramach transakcji finansowych, jeżeli kapitał tak pozyskany został przyporządkowany celom działalności gospodarczej zainteresowanego. Ponadto wydatki związane ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika w wypadku, gdy można je przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym etapie obrotu, a więc stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych tą działalnością (zob. ww wyrok w sprawie Securenta, pkt 28, 29).

Z powyższego wynika, iż na pytanie trzecie odpowiedzieć należy, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.”

Ponadto, w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd v. The Revenue Commissioners TSUE zaakcentował, że prawo do odliczenia trwa, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza została odsunięta w czasie, a przez to w okresie bieżącym nie skutkowała wystąpieniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT:

„Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 22).”

W tym samym wyroku TSUE przypomina, że realizacja prawa do odliczenia VAT z tytułu poszczególnych wydatków jest uzależniona od istnienia ich związku z konkretną transakcją. Co więcej, w przypadku braku bezpośredniego charakteru związku, prawo do odliczenia może zostać zachowane, jeżeli związek ten odnosił się do działalności podatnika jako całości:

„Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Wypracowane przez TSUE powyższe podejście znalazło odzwierciedlenie w polskiej praktyce orzeczniczej. W szczególności na uwagę zasługuje orzeczenie z 4 lutego 2011 r., sygn. I FSK 224/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że:

„Podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. (\`(...)\`) Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej.”

Natomiast w wyroku z 29 marca 2011 r. sygn. I FSK 571/10, NSA zaaprobował stanowisko sądu niższej instancji, który:

„(\`(...)\`) przyznał Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych, wymienionych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji oraz debiutem na giełdzie, przede wszystkim tym, że wydatki te stanowią czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Przedmiotowe wydatki o charakterze ogólnym, związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą nie są bezpośrednio powiązane z emisją akcji, ale przyczyniają się one do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu”.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie podkreślić, że jest świadomy faktu, iż samo stwierdzenie dotyczące istnienia pośredniego związku pomiędzy daną kategorią wydatków a działalnością opodatkowaną VAT bez należnego umotywowania go nie może przesądzać o istnieniu takiego związku. Ujmując ten problem inaczej: obowiązkiem podatnika jest wykazanie i uzasadnienie, że taki związek w ogóle istnieje. Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie w pkt e) poniżej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wydatki związane ze sprzedażą udziałów są bardzo podobne do wymienionych ww. orzecznictwie / praktyce. Analogiczne konkluzje można poczynić również do sytuacji Spółki względem stanów faktycznych przedstawionych w tymże orzecznictwie / praktyce. W szczególności, w wyniku sprzedaży udziałów przez Spółkę również wystąpiła pojedyncza, okazjonalna czynność nieopodatkowana VAT, nietypowa dla działalności Spółki (podobnie jak przy emisji akcji / podniesieniu kapitału zakładowego w ww. orzecznictwie / praktyce). Ponadto, również poza tą pojedynczą czynnością, co do zasady, Spółka prowadzi zasadniczo wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Środki pozyskane ze sprzedaży udziałów mają posłużyć ogólnemu rozwojowi działalności gospodarczej (podobnie jak w przypadku podniesienia kapitału zakładowego lub emisji akcji).

d) Analiza porównawcza wydatków związanych ze sprzedażą udziałów oraz wydatków związanych ze sprzedażą ZCP /przedsiębiorstwa i wypracowanej praktyki w tym zakresie

Przedstawione powyżej podobieństwo występuje nie tylko w odniesieniu do wydatków związanych z emisją akcji / podniesieniem kapitału zakładowego, ale również w kontekście wydatków na usługi doradcze / prawne / finansowe ponoszonych w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno przy sprzedaży udziałów przez Spółkę, jak i sprzedaży ZCP dochodzi do pojedynczej, okazjonalnej czynności nieopodatkowanej VAT (która nie jest typowym działaniem podmiotu sprzedającego). Wnioskodawca prowadzi zasadniczo działalność opodatkowaną VAT. Wpływy pochodzące ze sprzedaży udziałów planuje przeznaczyć na ogólny rozwój tej działalności.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść Broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” Z broszury tej jasno wynika, że dokonanie zbycia przedsiębiorstwa wchodzi w zakres działalności gospodarczej: „Czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo: zbycie (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Ww. stanowisko znajduje również potwierdzenie interpretacji indywidualnej DKIS z 10 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK:

„Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 100% akcji w Spółce A. w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy (\`(...)\`) Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w Spółce A., w niniejszych okolicznościach można bowiem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. (\`(...)\`)

Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą akcji w spółce A., które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

W kontekście ww. interpretacji, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że DKIS powołał się w jej uzasadnieniu na art. 86 ust. 1 UVAT dotyczący pełnego prawa do odliczenia VAT. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że sprzedaż 100% udziałów w innej spółce (sytuacje przedstawione w ww. interpretacjach) czy też 80% udziałów w innej spółce (sytuacja Spółki będąca przedmiotem niniejszego wniosku) nie powinny rodzić odmiennych skutków podatkowych w odniesieniu do wydatków ponoszonych z tymi sprzedażami. Bowiem obydwa rodzaje transakcji nie generują opodatkowania VAT. Dlatego potraktowanie Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów jako nieodliczalnych na gruncie VAT przy jednoczesnej akceptacji prawa do 100% odliczenia VAT od podobnych wydatków poniesionych przez innego podatnika w sytuacji, gdy jedyną znaczącą różnicę stanowi wyższy procent udziałów podlegających sprzedaży, byłoby dyskryminujące i bezzasadne.

e) Podsumowanie

Podsumowując, nabywane usługi doradztwa finansowego związane z transakcją sprzedaży udziałów, nie podlegają dalszej odsprzedaży opodatkowanej VAT ani nie są wykorzystywane do wytwarzania konkretnych towarów lub usług, które dalej byłyby odsprzedane w ramach działalności opodatkowanej VAT. Natomiast są związane m.in. z transakcją sprzedaży udziałów, która nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki związane ze sprzedażą udziałów wykazują wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki. Związek ten przejawia się przede wszystkim w następujących obszarach:

*   nastąpi zwiększenie ogólnego poziomu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej (wyłącznie opodatkowanej VAT),
*   dojdzie do zbudowania prestiżu i rozpoznawalności na rynku usług (\`(...)\`),
*   możliwe stanie się przeprowadzenie szeregu inwestycji w farmy (\`(...)\`), które przełożą się na prowadzenie m.in. czynności opodatkowanych VAT,
*   nastąpi ugruntowanie i umocnienie pozycji ekonomicznej na rynku usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`)), gdzie także będzie dochodziło do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5

W przypadku, gdyby tut. Organ uznał, że Spółce przysługuje odliczenie VAT w częściowym zakresie w oparciu o tzw. pre-współczynnik VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h UVAT) z uwagi na wyłącznie częściowy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, Spółka poniżej prezentuje uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytań 3-5.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT:

„W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Sposób określenia proporcji pozwala na rozstrzygnięcie, jaka część kwoty podatku naliczonego wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika może podlegać odliczeniu w stosunku do działalności opodatkowanej VAT oraz pozostającej poza tym podatkiem. Niemniej jednak, taka proporcja nie może zostać określona w sposób dowolny. Kryteria w tym zakresie reguluje art. 86 ust. 2b UVAT, zgodnie z którym omawiana proporcja:

„1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Analizując wyżej zaprezentowane przepisy UVAT należy nadmienić, że wybór sposobu, zgodnie z którym dokonuje się proporcjonalnego przypisania poczynionych wydatków do rodzaju prowadzonej działalności, pozostaje w gestii podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby to proporcjonalne przypisanie odpowiadało specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

A zatem podatnik, w myśl ww. regulacji, jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać działalności gospodarczej. Dodatkowo, wybrane przez podatnika metody na rzecz wydzielenia stosownej kwoty podatku naliczonego, powinny odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Innymi słowy: ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego z tytułu poczynionych nabyć jest związana z działalnością gospodarczą, a jaka część tego podatku jest wykorzystywana na potrzeby pozostające poza prowadzoną działalnością gospodarczą, zawsze spoczywa na podatniku.

Jednocześnie, ustawodawca zaproponował otwarty katalog rodzajów ww. proporcji. W świetle bowiem art. 86 ust. 2c UVAT, podatnik może wziąć pod uwagę:

„1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; \[tzw. pre-współczynnik osobowy\]

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; \[tzw. pre-współczynnik czasowy\]

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; \[tzw. pre-współczynnik przychodowy\]

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.” \[tzw. pre- współczynnik powierzchniowy\]

W przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, ww. proporcjonalne odliczenie VAT powinno zostać zrealizowane w zgodzie z metodą określoną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UVAT. Biorąc pod uwagę bowiem uwarunkowania wynikające ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, będzie to metoda spełniająca kryteria wymienione w art. 86 ust. 2b UVAT.

Powyższe wynika z faktu, że uzyskany transfer pieniężny z tytułu sprzedaży udziałów może być, w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywany jako przychód Spółki (tak jak inna kategoria ekonomiczna będąca częścią sposobu określenia proporcji według przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 UVAT - roczny obrót z działalności gospodarczej podatnika). Tylko przychodowy sposób kalkulacji umożliwi obiektywne ustalenie sposobu wykorzystania wydatków (tj. Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów), które zostały poniesione w celu uzyskania ww. przychodu Spółki.

Konsekwentnie, powyższe umożliwi obiektywne odzwierciedlenie stosunku, który będzie zachodził pomiędzy rocznym obrotem Spółki z działalności gospodarczej a tymże obrotem powiększonym o przychody z innej działalności, w tym uzyskany przychód w wyniku sprzedaży udziałów. Stąd Wnioskodawca uważa, że wykonalne, miarodajne i naznaczone najwyższym stopniem obiektywizmu będzie określenie proporcji wyrażonej jako roczny obrót z działalności opodatkowanej VAT Spółki w stosunku do rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT Spółki powiększonej o wartość środków uzyskanych z tytułu innej działalności, w tym sprzedaży udziałów (stanowiącej część działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT Spółki).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych sposobów określenia proporcji przewidzianych w art. 86 ust. 2c UVAT, tj.:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

Wnioskodawca uważa, że żadna z tych metod kalkulacji pre-współczynnika nie zapewni ustalenia wysokości odliczenia na poziomie odpowiadającym realnemu wykorzystaniu Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów do działalności gospodarczej. Dane liczbowe w zakresie liczby osób wykonujących poszczególne prace, liczby godzin przeznaczonych na poszczególne prace lub powierzchni wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów działalności nie oddadzą miarodajnie charakteru zależności, jaka zachodzi pomiędzy wartością Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów a wartością obrotu z działalności opodatkowanej VAT oraz wartością uzyskaną ze sprzedaży udziałów. Nie sposób bowiem stwierdzić, że kryteria takie jak powierzchnia, osoby czy czas są związane na tyle ściśle z wydatkami na usługi finansowe / doradcze / prawne czy też z przychodami ze sprzedaży udziałów, że mogą w jakikolwiek sposób posłużyć ustaleniu wysokości stopnia wykorzystania tychże wydatków do działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że przeważająca działalność gospodarcza Spółki nie polega na sprzedaży udziałów w spółkach zależnych jako takich.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, ww. proporcjonalne odliczenie VAT powinno zostać zrealizowane w zgodzie z metodą określoną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UVAT. Biorąc pod uwagę bowiem uwarunkowania wynikające ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, będzie to metoda spełniająca kryteria wymienione w art. 86 ust. 2b UVAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie każda jednak czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo częścią grupy kapitałowej pod nazwą „B.”. Obecnie posiadają Państwo 20% udziałów w Spółce Zależnej, ponieważ 19 lipca 2023 r. dokonali Państwo zbycia 80% udziałów w Spółce Zależnej. Nie świadczyli Państwo na rzecz Spółki zależnej usług w zakresie zarządzania. Wykonywali Państwo wyłącznie czynności polegające na zwykłym wykonywaniu funkcji właścicielskich, których wyrazem jest posiadany przez Państwa status udziałowca. Ponadto, posiadanie udziałów w Spółce Zależnej nie stanowiło / nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzenia Państwa działalności gospodarczej.

Dokonali Państwo ww. transakcji sprzedaży 80% udziałów w Spółce Zależnej mając na uwadze potrzebę pozyskania środków na zwiększenie ogólnego poziomu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`)), a także realizację inwestycji w zakresie budowy lub nabycia farmy lub farm (\`(...)\`) na terenie Polski, która umożliwi Państwu produkcję energii elektrycznej oraz ugruntowanie i umocnienie pozycji ekonomicznej na rynku usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`)). Wszystkie ww. podejmowane czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT. Ww. transakcja sprzedaży udziałów nie została przeprowadzona w ramach zorganizowanej działalności inwestycyjnej, finansowej lub innej o podobnym charakterze, tj. w szczególności: nie skupują Państwo udziałów innych podmiotów celem ich dalszej odsprzedaży ani nie wspierają Spółki Zależnej poprzez konsekwentne dążenie do zwiększenia jej wartości. Nie posiadają Państwo także żadnych planów rozwoju swojej działalności w tym kierunku. Co więcej, ww. transakcja sprzedaży udziałów nie została przeprowadzona w ramach profesjonalnej działalności brokerskiej lub maklerskiej. Charakter omawianej transakcji był incydentalny i jednorazowy. Niewykluczone, że część środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów zostanie wypłacona komandytariuszom.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy czynność sprzedaży udziałów posiadanych przez Państwa w Spółce Zależnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisanej sytuacji w kontekście wyżej przedstawionego orzecznictwa TSUE czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Państwa udziałów Spółki Zależnej , w sytuacji, gdy:

*   nie świadczyli Państwo na rzecz Spółki Zależnej usług w zakresie zarządzania,
*   transakcja sprzedaży udziałów nie została przeprowadzona w ramach prowadzenia działalności maklerskiej i brokerskiej, charakter tej transakcji był incydentalny i jednorazowy,
*   posiadanie udziałów w Spółce Zależnej nie stanowiło/nie stanowi bezpośredniego, trwałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej,

nie wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że dokonana przez Państwa sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej nie stanowiła czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż 80% udziałów w Spółce Zależnej stanowiła czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie uznania czynności sprzedaży udziałów posiadanych w Spółce Zależnej za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

Państwa Wątpliwości budzi również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków związanych ze sprzedażą udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika również, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1\. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2\. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w celu realizacji transakcji zbycia udziałów, postanowili Państwo nawiązać współpracę z wyspecjalizowanymi podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi doradztwa finansowego. W konsekwencji, na podstawie zawartej w tym celu Umowy 1 nabyli Państwo za wynagrodzeniem usługi doradztwa w zakresie przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, które przewidywały m.in. sporządzenie analizy i zdefiniowanie optymalnej struktury ww. transakcji, opinii oraz rekomendacji, planu działania, a także udział w negocjacjach stosownie do potrzeb zgłaszanych przez Państwa do Podmiotu 1 w tym współpracując z Podmiotem 2.

Również z Podmiotem 2 zawarli Państwo Umowę 2, w wykonaniu której nabyli Państwo usługi doradztwa finansowego obejmujące udzielanie na rzecz Spółki bieżących konsultacji i porad w zakresie kwestii finansowych i biznesowych związanych z Transakcją, współpraca oraz wsparcie głównego doradcy finansowego Spółki w zakresie przeprowadzenia Transakcji w zakresie uzgodnionym przez Strony, czynne uczestnictwo w cyklicznych telekonferencjach dotyczących postępu prac w zakresie Transakcji, podejmowanie, po uzgodnieniu pomiędzy Stronami, inne działania właściwe ze względu na charakter Transakcji.

Dodatkowo, na Państwa rzecz usługi dotyczące transakcji świadczył Podmiot 3, celem którego była obsługa prawna procesu pozyskania inwestora strategicznego, który nabędzie udziały posiadane przez Państwa w Spółce Zależnej.

W oparciu o przedstawione powyżej Umowy ponieśli Państwo wydatki na nabycie profesjonalnych usług doradztwa finansowego i prawnego na okoliczność transakcji sprzedaży 80% udziałów w Spółce Zależnej (Wydatki związane ze sprzedażą udziałów).

Wydatki związane ze sprzedażą udziałów zostały / zostaną udokumentowane szeregiem faktur zakupowych wystawionych / które zostaną wystawione na Państwa rzecz z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Jak wyżej wskazano, czynność sprzedaży udziałów posiadanych w Spółce Zależnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem ww. wydatki dokonywane przez Państwa, związane ze sprzedażą udziałów służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki poniesione przez Państwa w celu dokonania transakcji sprzedaży udziałów związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak wynika z opisu sprawy poniesione wydatki dotyczą doradztwa w zakresie przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, doradztwa finansowego obejmujące udzielanie na rzecz Spółki bieżących konsultacji i porad w zakresie kwestii finansowych i biznesowych związanych z Transakcją sprzedaży udziałów, obsługi prawnej procesu pozyskania inwestora strategicznego, który nabędzie udziały. Zatem wszystkie nabywane usługi można w sposób jednoznaczny i bezpośredni przyporządkować do Transakcji sprzedaży udziałów, czyli do czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wskazali Państwo, że nie prowadzą zorganizowanej działalności inwestycyjnej, finansowej lub innej o podobnym charakterze, w ramach której dochodziłoby do skupu i sprzedaży udziałów, ani nie posiadają żadnych planów rozwoju swojej działalności w tym kierunku. Natomiast podnoszą Państwo, że środki pieniężne uzyskane z transakcji sprzedaży udziałów, zostaną przeznaczone głównie na: ugruntowanie i wzmocnienie pozycji ekonomicznej Spółki na rynku usług związanych z (\`(...)\`) (dla sektora (\`(...)\`)); zbudowanie prestiżu i rozpoznawalności na rynku urządzeń (\`(...)\`), przeprowadzenie szeregu inwestycji w farmy (\`(...)\`) na terenie Polski, zwiększenie ogólnego poziomu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej.

Wiedza biznesowa i prawna zdobyta w toku prac i analiz związanych z Transakcją sprzedaży udziałów Spółki zależnej dotyczy specyficznych działań z zakresu sektora finansowego i trudno doszukać się oczywistego i choćby pośredniego związku z celami rozwoju Państwa firmy w sektorze usług związanych z (\`(...)\`) i (\`(...)\`) czy też zwiększeniem poziomu rentowności prowadzonej działalności, skoro nie prowadzą Państwo działalności w zakresie obrotu udziałami/papierami wartościowymi. Natomiast samo wykorzystanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziałów na rozwój Państwa firmy, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonanych nabyć.

W konsekwencji, w opisanym przypadku nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane ze sprzedażą udziałów, gdyż podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony.

Zatem, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane ze zbyciem udziałów w Spółce Zależnej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane ze sprzedażą udziałów jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie rozstrzyga w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i 5, ponieważ Organ uznał, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane ze sprzedażą udziałów. Zatem bezprzedmiotowe staje się odpowiedź na pytania nr 4 i 5 wniosku.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, są osadzone w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mogą mieć wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).