Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.250.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (na bieżąco w momencie ich dokonywania) odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt; moment; odpisy; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (na bieżąco w momencie ich dokonywania) odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (na bieżąco w momencie ich dokonywania) odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, której 100% udziałowcem jest Gmina. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in w zakresie gospodarowania odpadami i eksploatuje składowisko odpadów komunalnych. W tym zakresie Spółka pełni rolę zarządzającego składowiskiem odpadów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.797 z późn. zm., dalej: „ustawa o odpadach”).

Nieruchomość, na której znajduje się składowisko odpadów (zwane dalej: „Składowiskiem”), położona w K., w początkowej fazie eksploatacji Składowiska stanowiła własność Gminy i była wykorzystywana przez Spółkę od 2007 roku na podstawie umowy dzierżawy (umowa z dnia 2 kwietnia 2007 r.). Następnie w 2017 roku Spółka nabyła od Gminy prawo własności ww. nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2017 r.

Wraz z wejściem w życie ustawy o odpadach Spółka, jako zarządzający składowiskiem odpadów, została zobowiązana do utworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem Składowiska.

W związku z powyższym Spółka od 1 kwietnia 2013 roku rozpoczęła tworzenie funduszu rekultywacyjnego. Fundusz tworzony jest zgodnie z opracowanym i zatwierdzonym w marcu 2013 roku, a obowiązującym od 1 kwietnia 2013 roku Planem rekultywacji („Plan rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w K.”).

Plan rekultywacji to dokument zawierający koszt rekultywacji składowiska, kwoty odpisów zaplanowanych na poszczególne lata, pojemność składowiska do wykorzystania, zakres wykorzystania składowiska w poszczególnych latach.

Odpisy na fundusz rekultywacji są tworzone w formie rezerwy i odnoszone w momencie dokonywania odpisów w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Zgodnie z przyjętym Planem rekultywacji wartość funduszu rekultywacyjnego dla każdej tony odpadów stanowi iloraz szacowanych kosztów rekultywacji i ilości odpadów jaka pozostała do złożenia na Składowisku do czasu jego całkowitego wypełnienia.

Plan rekultywacji nie zawiera opisu poszczególnych etapów procesu zamykania i rekultywacji składowiska i monitoringu w fazie poeksploatacyjnej, ponieważ dokument taki tworzy się w momencie składania wniosku o wydanie decyzji o zamknięciu składowiska.

Informacja o wysokości funduszu rekultywacyjnego została podana do publicznej wiadomości poprzez zamieszczenie jej na stronie internetowej Spółki.

Spółka nie wykorzystuje obecnie środków zgromadzonych na funduszu. Zgodnie z ustawą o odpadach może je wykorzystać dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna.

Plan rekultywacji, jako ustalany na przyszłość musi być aktualizowany przez Spółkę. Powinien on bowiem jak najprecyzyjniej wskazywać kwotę wydatków, które faktycznie będą musiały być na rekultywację ponoszone. Koszty związane z przeprowadzeniem rekultywacji mogą podlegać istotnym zmianom. Powyższe może wynikać zarówno ze zmian w zakresie metody rekultywacji, jak i zmian w kosztach jej przeprowadzenia. Jednocześnie również termin dokonania rekultywacji może się zmienić – w przypadku Spółki jest on zależny od tempa wypełniania Składowiska – co oczywiście będzie oznaczało, że kwota potrzebna na przeprowadzenie rekultywacji będzie musiała zostać zebrana w innym, niż pierwotnie planowanym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe czynniki, uwzględnienie podczas tworzenia planu rekultywacji na dany rok takich czynników, jak:

*   planowane wydatki na fundusz rekultywacji (które mogą się zmienić w stosunku do pierwotnych założeń),
*   oraz dotychczas zebrana kwota na fundusz rekultywacji,

pozwala określić ile środków należy jeszcze zebrać w celu dokonania rekultywacji.

Pozostała część środków musi być zebrana w terminie do końca użytkowania składowiska, który jest zależny od dotychczasowego zapełnienia składowiska, oraz przewidywanego tempa dalszego zapełniania składowiska.

Określenie kwoty, która musi zostać zebrana na rekultywację oraz terminu na jej zebranie pozwala na określenie kwoty dalszych odpisów na fundusz (które to kwoty, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przesłanki, mogą być inne niż pierwotnie zakładane).

Powyższe więc sprawia, że uwzględnienie w Planie rekultywacji na dany rok zarówno kwoty planowanych na dany rok odpisów na fundusz rekultywacji, jak i niewykorzystanych na koniec poprzedniego roku środków na rachunku funduszu umożliwia realizację celów, dla których fundusz jest tworzony.

Z początkiem każdego kolejnego roku tworzenia funduszu rekultywacyjnego, Spółka dokonuje weryfikacji i korekty planu o kwotę niewykorzystanych środków funduszu na koniec poprzedniego roku. Niewykorzystane środki na koniec poprzedniego roku powiększają kwotę przewidywaną na dany rok w planie rekultywacji (wynikającą z kosztów przeznaczonych na rekultywację opartych na kosztorysie oraz zakładanych w danym roku ilości deponowanych odpadów wypełniających określoną przestrzeń Składowiska).

W związku z powyższym na kwotę określoną w planie rekultywacji na dany rok składa się suma odpisów, które zostaną dokonane w danym roku, oraz kwota niewykorzystanych środków funduszu na początek danego roku. W celu ustalenia w jakiej wysokości odpis na fundusz rekultywacyjny Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, Spółka pomniejsza kwotę określoną w planie rekultywacji na dany rok o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku. Po dokonaniu korekty różnicę będzie stanowić kwota odpisów, które są zaplanowane w planie rekultywacji na dany rok. Kwota odpisów zaplanowanych w Planie rekultywacji i dokonanych w ciągu danego roku, jako nieprzekraczająca wyżej wskazanych limitów jest zaliczana przez Spółkę w całości do kosztów uzyskania przychodów, w momencie dokonywania poszczególnych odpisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisy na fundusz rekultywacji, tworzony w formie rezerwy, które zostały dokonane od momentu przyjęcia Planu rekultywacji składowiska odpadów, a także będą dokonywane w przyszłości, skorygowane o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego, mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie dokonywania odpisów na ww. fundusz?

Zdaniem Spółki, odpisy na fundusz rekultywacji, tworzony w formie rezerwy, które zostały dokonane od momentu przyjęcia Planu rekultywacji składowiska odpadów, a także będą dokonywane w przyszłości, skorygowane o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego, mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie dokonywania odpisów na ww. fundusz.

Zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.797 ze zm.), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Zarządzającym składowiskiem odpadów, w świetle art. 124 ust. 1 ustawy o odpadach, jest podmiot, który posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną.

Pojęcie tytułu prawnego, o którym mowa ww. przepisie, należy interpretować zgodnie z art. 3 pkt 41 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1219), który rozumie przez to prawo własności, użytkowanie wieczyste, trwały zarząd, ograniczone prawo rzeczowe albo stosunek zobowiązaniowy.

Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów (art. 137 ust. 5 ustawy o odpadach).

Jak stanowi art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, z dniem gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

W świetle art. 137 ust. 6 ustawy o odpadach zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny.

Odnosząc treść przytoczonych regulacji do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka jako właściciel całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów pełni rolę zarządzającego składowiskiem odpadów w rozumieniu art. 124 ust. 1 ustawy o odpadach.

W związku z nałożeniem na Spółkę obowiązków, o których mowa w art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, Spółka tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem Składowiska.

Spółka zdecydowała się na tworzenie funduszu rekultywacji w formie rezerwy, na co pozwala art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach.

Spółka dopełniła również inne obowiązki wynikające z ustawy o odpadach m.in. tworząc Plan rekultywacji składowiska odpadów i podając do publicznej wiadomości udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wszelkie, poniesione przez podatnika wydatki, które są związane z działalnością gospodarczą podatnika, i służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

Wydatki związane z przeprowadzeniem rekultywacji są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami. Dokonywanie przez Spółkę rekultywacji składowiska odpadów jest bowiem obowiązkiem ustawowym Spółki, jako podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wykonywanie tego obowiązku jest zabezpieczone koniecznością dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji.

Dokonywanie tych odpisów powinno pozwolić na wywiązanie się z obowiązku dokonania rekultywacji w okresie, w którym działalność operacyjna w zakresie przyjmowania odpadów na składowisko nie będzie prowadzona (a tym samym nie będą uzyskiwane przychody z takiej działalności). W związku z tym dokonywane odpisy na fundusz rekultywacji, jako związane z działalnością gospodarczą, spełniają definicję kosztu podatkowego.

Jednocześnie w ocenie Spółki, w stosunku do dokonywanych odpisów nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W związku z powyższym dla zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest ustanowienie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. W Spółce taki plan rekultywacji obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r., w związku z powyższym odpisy dokonywane od tego miesiąca mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie kwota odpisów na fundusz rekultywacji jest ograniczona do wysokości środków ustalonych w planie rekultywacji na dany rok, skorygowanych o kwotę pozostałości środków funduszu na początek danego roku.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też przepisy ustawy o odpadach nie określają w jaki sposób podmiot zarządzający składowiskiem powinien określać kwoty przeznaczone na fundusz rekultywacji w danym roku. Biorąc jednak pod uwagę cel tworzenia funduszu, kwoty określone w planie funduszu na kolejne lata powinny być uzależnione od ilości odpadów, które zarządzający spodziewa się przyjąć na składowisko w poszczególnych latach. W ten bowiem sposób ciężar zebrania środków, jakie mają być przeznaczone na rekultywację będzie rozłożony na okres, w którym będzie użytkowane składowisko, które będzie podlegać rekultywacji. Jednocześnie będzie on uzależniony od skali działalności w poszczególnych latach (tj. ilości odpadów przyjętych na składowisko w poszczególnych latach). Podmiot zarządzający składowiskiem samodzielnie musi oszacować kwotę, która będzie potrzebna na dokonanie wydatków związanych z rekultywacją, w tym również kwotę która musi zostać zebrana na ten cel w poszczególnych latach.

Jak zostało wskazane, zgodnie z ustawą o odpadach, możliwość dysponowania środkami na fundusz jest ograniczona – podmiot zarządzający składowiskiem odpadów może dokonywać z funduszu wydatków na przeprowadzenie procesu rekultywacji dopiero wówczas, gdy uzyska prawomocną decyzję o zamknięciu składowiska. Jest to zgodne z celem funkcjonowania funduszu, który ma zapewnić zgromadzenie środków, które umożliwią przeprowadzenie rekultywacji.

Spółka uważa, że dokonywane przez nią odpisy na fundusz rekultywacji, dokonywane w okresie, kiedy w Spółce obowiązuje plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych (czyli od 1 kwietnia 2013 r.) mogą stanowić koszt uzyskania przepisów (winno być: przychodów) na bieżąco.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT odpisy na fundusz rekultywacji mogą być zasadniczo kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu nie wynika, aby do dokonania zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji było wymagane, aby były spełnione inne warunki (w szczególności nie jest wymagane aby środki z funduszu rekultywacji były wydatkowane w danym okresie na cele rekultywacji). Istotne jest wyłącznie to, aby u podatnika obowiązywał plan rekultywacji – wówczas kwoty odpisów na fundusz rekultywacji (których można dokonywać również w formie rezerwy, na co wyraźnie wskazuje art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach) mogą stanowić koszt podatkowy. Wprowadzenie w ustawie o CIT możliwości zaliczania odpisów do kosztów podatkowych na bieżąco jest racjonalne i jest zgodne z celem tworzenia funduszu, który to ma służyć właśnie zgromadzeniu w trakcie działalności operacyjnej Spółki (czyli przyjmowania odpadów na składowisko) środków, które będą służyć prowadzeniu rekultywacji.

Spółka wskazuje jednocześnie, że rekultywacja składowiska jest prowadzona po uprawomocnieniu się decyzji o zamknięciu składowiska, a więc w okresie, w którym podmiot prowadzący rekultywację nie uzyskuje już przychodów z przyjmowania odpadów na dane składowisko (lub jego wydzieloną część, która jest zamykana i podlegać będzie rekultywacji). Tak więc, w skrajnym przypadku, kiedy składowisko nie jest dzielone na kwatery i rekultywacji będzie podlegać cały obszar składowiska, to cała rekultywacja będzie prowadzona w okresie, w którym podmiot zarządzający składowiskiem nie uzyskiwałby przychodów z tytułu przyjmowania odpadów na składowisko. Przyjęcie wówczas stanowiska, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy na fundusz rekultywacji, w okresie kiedy się ich dokonuje (a będą kosztem wydatki na przeprowadzenie rekultywacji) spowodowałoby konieczność rozpoznania kosztów podatkowych w okresie kiedy działalność operacyjna podatnika jest ograniczona.

Zajęcie stanowiska że odpisy na fundusz rekultywacji nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wydatki na rekultywację nie zostały jeszcze dokonane nie jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu. Świadczy o tym zwłaszcza sytuacja przedsiębiorcy, który rozpoczyna działalność w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów i ustalił plan rekultywacji. W takiej bowiem sytuacji z przepisu wyraźnie wynika możliwość zaliczenia całości odpisów (do kwoty ustalonej w planie rekultywacji na dany rok – nie występuje bowiem niewykorzystana kwota środków funduszu) w koszty uzyskania przychodów. Powyższe wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w takiej sytuacji zaliczania odpisów do kosztów podatkowych nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Dlatego też podatnik może dokonywać zaliczenia dokonanych odpisów na fundusz na bieżąco. Możliwość odnoszenia odpisów na fundusz rekultywacji na bieżąco jest również potwierdzana przez organy w wydawanych interpretacjach podatkowych.

Takie stanowisko zostało przyjęte w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych do zaprezentowanego we wniosku. Przykładem mogą być chociażby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.418.2018.1.HK oraz 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA, jak również z 23 października 2019 r., Znak: ITPB3/4510-164/16-9/S/MJ.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-667/16-2/JC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB3/4510-10/15/MK.

Wnioskodawca stwierdza, że poszczególne interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, tym niemniej uważa, że również w wydanej dla Spółki interpretacji stanowisko organu podatkowego powinno być analogiczne. Powyższe bowiem zwiększa budowanie zaufania do organów podatkowych, a także zapewnia równość traktowania poszczególnych podatników.

Dodatkowo, w sytuacji gdy Spółka nie ma prawnych możliwości wykorzystania środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji w czasie prowadzenia składowiska – kwota dokonanych odpisów pozostała na koniec roku podatkowego pomniejsza odpis w roku następnym. Dokonując opisanej korekty Planu rekultywacji, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zaplanowanych na dany rok odpisów na fundusz rekultywacji z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka uważa że odpisy na fundusz rekultywacji, tworzony w formie rezerwy, które są dokonywane po przyjęciu planu rekultywacji, skorygowane o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego, powinny być zaliczane na bieżąco do kosztów podatkowych, w momencie dokonywania odpisów. Tym samym Spółka miała prawo do zaliczenia odpisów dokonanych od 1 kwietnia 2013 r. do kosztów podatkowych i prawo to przysługuje dla odpisów dokonywanych w przyszłych okresach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.