Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.528.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Jak wskazano usługi projektowe stanowiące odrębne od robót budowlanych świadczenie, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca świadczy je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi powinien opodatkować na zasadach ogólnych według właściwej stawki.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; projekt; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług projektowania systemów oddymiania, systemów doświetlania światłem dziennym oraz wentylacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 październik 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług projektowania systemów oddymiania, systemów doświetlania światłem dziennym oraz wentylacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o, zwany dalej „Podatnikiem” lub „Spółką”, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej instalacji kurtyn dymowych (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie oraz innych urządzeń typu instalacje wentylacji naturalnej, instalacje doświetlania światłem dziennym) wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zakres robót obejmuje dostawę i montaż kurtyn, wentylacji oraz innych systemów w budowanym obiekcie. Prace przeprowadzane są przez Podatnika zazwyczaj na zlecenie wykonawcy robót budowlanych. W tym celu Podatnikowi udostępniany jest plac budowy.

Po wykonaniu instalacji podpisywany jest protokół odbioru robót (po zamontowaniu przeprowadzana jest próba uruchomienia).

W otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1208/13-2/JW), Minister Finansów potwierdził, że wykonywane przez Podatnika świadczenie, na które składa się dostawa, montaż i próba uruchomienia instalacji kurtyn dymowych oraz innych urządzeń np. wentylacji, stanowi kompleksową usługę budowlaną.

Podatnik w ramach umów zawieranych z kontrahentami wykonuje także projekty instalacji opisanych powyżej. Część z nich realizuje następnie we własnym zakresie dokonując montażu i dostawy przedmiotowych instalacji na rzecz swoich kontrahentów. Część z przygotowanych projektów instalacji natomiast sprzedaje i są one realizowane przez inny podmiot. W niektórych przypadkach opracowanie projektu przez Podatnika dokonywane jest także przy pomocy podwykonawców, przy późniejszej dostawie i montażu instalacji już przez Podatnika. Wnioskodawca wystawia odrębne faktury na wykonanie usług projektowych oraz dokumentujące montaż i dostawę instalacji.

Zakres zapytania w powołanej wyżej interpretacji nie obejmował kwestii jak zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT usługi sporządzenia projektu wyżej wymienionych instalacji, a następnie dokonania ich dostawy i montażu.

Interpretacja nie obejmowała zatem projektowania, a ograniczała się wyłącznie do uznania dostawy i montażu kurtyn (wentylacji) jako kompleksowej usługi budowlanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadczenie usług projektowania systemów oddymiania, systemów doświetlania światłem dziennym oraz wentylacji, realizowane przez Spółkę po 1 stycznia 2017 r. w ramach umów, zgodnie z którymi Spółka jako podwykonawca wykonuje projekt, a następnie dokonuje montażu oraz dostawy przedmiotowych instalacji wraz z próbą uruchomienia, powinno zostać uznane za odrębną usługę projektową opodatkowaną na zasadach ogólnych, a nie część kompleksowej usługi budowlanej, przy założeniu, że usługodawca jest podmiotem niekorzystającym ze zwolnienia z VAT, a usługobiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT? Czy też roboty budowlane wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej powinny być traktowane kompleksowo, a tym samym w ich ramach usługi projektowania objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, jeżeli zgodnie z art. 17 ust. 1h wykonywane są przez Spółkę działającą jako podwykonawca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego określenia właściwego sposobu opodatkowania czynności opisanych w stanie faktycznym, polegających na opracowaniu projektu systemów oddymiania doświetlania światłem dziennym oraz wentylacji przy późniejszej ich dostawie i montażu przez Podatnika, ma dokonanie oceny, czy mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, która dla celów podatku od wartości dodanej powinna być potraktowana łącznie, czy też z usługi tej należy wyodrębnić poszczególne świadczenia i opodatkować je odrębnie.

W ocenie Podatnika wykonywane przez niego czynności, polegające na projektowaniu systemu oddymiania budynku (i innych urządzeń, np. wentylacji, systemu doświetlania światłem dziennym), mają charakter odrębny od usługi montażu i dostawy przedmiotowych instalacji.

W analizowanej sprawie usługa wykonania projektu nie stanowi wraz z usługą budowlaną świadczenia kompleksowego, dla którego przewidziano jednolite zasady opodatkowania, właściwe dla usług budowlanych wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku. Usługa ta będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. powinna zostać rozliczona przez sprzedawcę (usługodawcę), a zatem nie znajdzie do niej zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8, zgodnie z którym VAT rozliczany jest na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczeń kompleksowych”, ani też nie wskazuje kryteriów, których spełnienie świadczyłoby o wystąpieniu „świadczenia kompleksowego”.

Definicji „świadczenia kompleksowego” nie zawiera też Dyrektywa VAT. Tym samym, na chwilę obecną, brak jest normatywnych uregulowań, które przesądzałyby, kiedy świadczenia należy traktować jako element świadczenia kompleksowego, a kiedy jako świadczenia niezależne. Wskazówki co do kwalifikacji świadczeń jako świadczenia „niezależne” / „kompleksowe” można odnaleźć jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) i na wyrokach TSUE opierają się również polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Takie podejście wynika przykładowo z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse oraz wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

Trybunał określa jednak sytuacje, gdy zespół świadczeń należy uznać za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). wyjaśnił, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa "zwłaszcza" oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził "Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service. Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Orzecznictwo Trybunału znajduje odzwierciedlenie w wyrokach i interpretacjach wydanych przez polskie organy podatkowe.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-94/15-4/PG), dla oceny czy dwa świadczenia lub więcej tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W świetle interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW 511444/l) aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze.

Zgodnie z wyrokiem NSA jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Stanowisko NSA znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane na gruncie stanów faktycznych, w których dany podmiot świadczył w ramach jednej umowy zarówno usługi budowlane jak i usługi projektowania instalacji je poprzedzające \[interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.51.2017.2.JO), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW 511444/l), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.132.2017.2.JŻ)\]. Organy podatkowe we wszystkich wyżej wymienionych interpretacjach uznały za prawidłowe rozdzielenie skutków podatkowych w stosunku do usługi projektowania oraz usługi budowlanej.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.132.2017.2.JŻ) oraz z dnia 30 maja 2017 (sygn. 0461-ITPP3.4512.126.2017.2.AT) organy podatkowe uznały, że w wypadku, gdy w danym stanie faktycznym stosowana przez dany podmiot praktyka wskazuje, że wyodrębnienie usługi projektowej oraz usługi budowlanej jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez dany podmiot, bez znaczenia pozostaje fakt, że w danym przypadku usługi projektowe i usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej.

Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 2091/09).

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 lipca 2017 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn.0112-KDIL1-1 4012.150.2017.1.RW 511444/l), co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie, co potwierdza wyrok z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. akt: I SA/Po 315/10).

Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.126.2017.2.AT), usługi projektowe, mimo iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane. Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2010 roku (sygn. Akt I SA/Po 130/10).

Za rozdzieleniem skutków podatkowych w stosunku do usługi wykonania projektu oraz usługi budowlanej wykonywanych w ramach łączącej strony umowy opowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2017 roku (sygn. 2461-IBPP2.4512.155.2017.2.JN).

Ponadto towary lub usługi będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Usługi w zakresie robót budowlanych objęte odwrotnym obciążeniem na mocy artykułu 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wymienione są w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi sklasyfikowane w załączniku nawiązują do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 roku, mającej zastosowanie dla celów podatku VAT. Zgodnie z tą klasyfikacją sekcja F „Obiekty budowlane i roboty budowlane”, która zawiera działy 41, 42 i 43, do których nawiązuje art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obejmuje:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),

*   prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja ta nie zawiera natomiast między innymi usług projektowania, usług architektonicznych i inżynierskich objętych sekcją M „Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne”.

Nie ma tym samym podstaw prawnych, aby poprzez roboty budowlane, o których mowa w artykule 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT rozumieć również czynności polegające na projektowaniu systemów oddymiania pomieszczeń, wentylacji czy systemów doświetlania światłem dziennym.

Wprost z umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami wynika wyodrębnienie usługi projektowej od pozostałych usług wykonywanych w jej ramach. Usługi projektowe stanowią odrębny etap prac, dla których ustalane są odrębne terminy realizacji. Wykonywane są przez Spółkę zazwyczaj przy pomocy podwykonawców, którzy również nie traktują usługi projektowej jako usługi budowlanej.

Wnioskodawca wystawia odrębne faktury na wykonanie usług projektowych oraz dokumentujące montaż i dostawę instalacji. Zgodnie z aktualnie prezentowaną przez polskie organy podatkowe linią orzeczniczą, ustalenie odrębnego sposobu fakturowania i wynagrodzenia dla danego rodzaju świadczeń, jest argumentem silnie przemawiającym za odrębnością tychże świadczeń. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM).

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przedstawionych regulacji prawnych oraz orzecznictwa polskich sądów oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy uznać, że świadczenie przez Spółkę usług obejmujących zaprojektowanie, dostawę i montaż instalacji wymienionych we wniosku nie stanowi kompleksowej usługi i dla celów podatku od wartości dodanej należy rozdzielić odrębne świadczenia, tj. świadczenie usługi projektowania oraz świadczenie usługi budowlanej, podlegającej procedurze odwrotnego obciążenia.

Usługa projektowania nie stanowi zatem usługi pomocniczej w stosunku do świadczonej w następnej kolejności usługi budowlanej (obejmującej dostawę i montaż instalacji), co uzasadniałoby zastosowanie w stosunku do niej mechanizmu odwrotnego obciążenia. Usługa dostawy i montażu instalacji może być bowiem świadczona, co potwierdza praktyka obrotu gospodarczego, a także stan faktyczny przedstawiony we wniosku, odrębnie od usługi wykonania projektu instalacji.

Z przytoczonych wyżej powodów nie ma podstaw do tego, by usługi projektowania instalacji zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż nie stanowią usługi budowlanej (ani jej części w ramach świadczenia kompleksowego), a tym samym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanych świadczeń w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanych świadczeń do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej instalacji kurtyn dymowych (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie oraz innych urządzeń typu instalacje wentylacji naturalnej, instalacje doświetlania światłem dziennym) wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto, w ramach umów zawieranych z kontrahentami wykonuje także projekty takich instalacji. Część z nich realizuje następnie we własnym zakresie dokonując montażu i dostawy przedmiotowych instalacji na rzecz swoich kontrahentów. Część z przygotowanych projektów instalacji natomiast sprzedaje i są one realizowane przez inny podmiot. W niektórych przypadkach opracowanie projektu przez Podatnika dokonywane jest także przy pomocy podwykonawców, przy późniejszej dostawie i montażu instalacji już przez Podatnika. Wnioskodawca wystawia odrębne faktury na wykonanie usług projektowych oraz dokumentujące montaż i dostawę instalacji.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy świadczenie usług projektowania systemów oddymiania, systemów doświetlania światłem dziennym oraz wentylacji, realizowane przez Spółkę po 1 stycznia 2017 r. w ramach umów, zgodnie z którymi Spółka jako podwykonawca wykonuje projekt, a następnie dokonuje montażu oraz dostawy przedmiotowych instalacji wraz z próbą uruchomienia, powinno zostać uznane za odrębną usługę projektową opodatkowaną na zasadach ogólnych, a nie część kompleksowej usługi budowlanej, przy założeniu, że usługodawca jest podmiotem niekorzystającym ze zwolnienia z VAT, a usługobiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, czy też roboty budowlane wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej powinny być traktowane kompleksowo, a tym samym w ich ramach usługi projektowania objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, jeżeli zgodnie z art. 17 ust. 1h wykonywane są przez Spółkę działającą jako podwykonawca.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Spółka, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej instalacji kurtyn dymowych, wentylacji oraz doświetlania światłem dziennym wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w ramach umów zawieranych z kontrahentami wykonuje także projekty takich instalacji. Część projektów realizuje we własnym zakresie następnie dokonując montażu i dostawy przedmiotowych instalacji na rzecz swoich kontrahentów. Część z przygotowanych projektów instalacji natomiast sprzedaje i są one realizowane przez inny podmiot. W niektórych przypadkach opracowanie projektu przez Wnioskodawcę dokonywane jest także przy pomocy podwykonawców, przy późniejszej dostawie i montażu instalacji już przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Spółka wskazała, że wystawia odrębne faktury na wykonanie usług projektowych oraz dokumentujące montaż i dostawę instalacji. Niniejsze okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia Spółki nie jest jedna kompleksowa usługa. Z przedmiotowego wniosku wynika, że wykonanie kompleksowej instalacji kurtyn dymowych, wentylacji czy doświetlanie światłem dziennym nie stanowi usługi kompleksowej wraz z usługą projektową. Jak wskazała Spółka, część projektów realizuje we własnym zakresie następnie dokonując montażu i dostawy przedmiotowych instalacji na rzecz swoich kontrahentów, część projektów instalacji natomiast sprzedaje i są one realizowane przez inny podmiot, a w niektórych przypadkach opracowanie projektu przez Spółkę dokonywane jest przy pomocy podwykonawców. Niniejsze potwierdza, że prace projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie). Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że wyodrębnienie usługi projektowej oraz usługi budowlanej jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Wnioskodawcę. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w analizowanym przypadku usługi budowlane oraz usługi wykonania projektu, należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Tym samym, świadczenie usług projektowania systemów oddymiania, systemów doświetlania światłem dziennym oraz wentylacji, realizowane przez Spółkę po 1 stycznia 2017 r. w ramach umów, zgodnie z którymi Spółka jako podwykonawca wykonuje projekt, a następnie dokonuje montażu oraz dostawy przedmiotowych instalacji wraz z próbą uruchomienia, powinno zostać uznane za odrębną usługę projektową, a nie część kompleksowej usługi budowlanej.

Natomiast dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano usługi projektowe stanowiące odrębne od robót budowlanych świadczenie, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca świadczy je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi powinien opodatkować na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.