Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.335.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Zastosowania stawki podatku dla opłat początkowych oraz opłat miesięcznych z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV, opodatkowania udostępnienia dekodera, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu dekodera oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej wnoszonych opłat miesięcznych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla opłat początkowych oraz opłat miesięcznych z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV, opodatkowania udostepnienia dekodera, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu dekodera oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej wnoszonych opłat miesięcznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla opłat początkowych oraz opłat miesięcznych z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV, opodatkowania udostepnienia dekodera, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu dekodera oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej wnoszonych opłat miesięcznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet zarówno na rzecz klientów biznesowych jak i indywidualnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy również usługi dostępu do linearnej transmisji kanałów telewizyjnych „na żywo” oferowanej za pośrednictwem sieci IP, w szczególności na urządzeniach mobilnych (dalej: „Usługa TV Mobilnej”). Usługa TV Mobilnej świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, a prawidłowość zastosowania tej stawki została potwierdzona w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-495/15-2/EK.

Spółka planuje dalszy rozwój usług w zakresie TV poprzez wprowadzenie oferty umożliwiającej m.in. odbiór telewizji w domu, na telewizorze lub innym tego typu odbiorniku (dalej „Nowa Usługa TV”). W ramach oferty Nowej Usługi TV Spółka, analogicznie jak dotychczas w ramach Usługi TV Mobilnej, będzie umożliwiała dostęp do pakietów programów „na żywo”, w ramach pakietów - startowego (dostępnego dla każdego kto kupi tę usługę), a także pakietów tematycznych (np. pakiet zawierający kanały dla dzieci, sportowe, itp.), które mogą być dokupione do pakietu startowego. W tym zakresie Nowa Usługa TV będzie pokrywała się z Usługą TV Mobilnej co do zawartości programów TV „na żywo”. Niemniej klienci, którzy zdecydują się na przedmiotową ofertę, otrzymają dodatkowy, dedykowany pakiet kanałów TV linearnych, niedostępnych dotychczas w ramach Usługi TV Mobilnej (dalej: „Dedykowany pakiet kanałów”). Z kanałów tych (zarówno z Dedykowanego pakietu kanałów, jak i kanałów dostępnych w ramach Usługi TV Mobilnej) klienci będą mogli korzystać na wszelkich urządzeniach, mających dostęp do Internetu (smartfony, tablety, komputery osobiste, tablety, itp.), co do zasady pod warunkiem zainstalowania odpowiedniej aplikacji, udostępnionej przez Spółkę (w przypadku komputerów osobistych nie będzie konieczne instalowanie aplikacji - dostęp do kanałów TV będzie możliwy dzięki wejściu na właściwą stronę internetową poprzez dowolną przeglądarkę internetową kompatybilną z Usługą TV Mobilnej lub Nową Usługą TV).

Nowa Usługa TV będzie realizowana przez Spółkę, poprzez transmisję zakodowanego i zaszyfrowanego strumienia audio/wideo w postaci pakietów IP, poprzez sieć telekomunikacyjną Spółki lub osób trzecich. W praktyce sygnał będzie dostarczany za pośrednictwem Internetu, przy wykorzystaniu protokołu IP (streaming IP).

W ramach Nowej Usługi TV (analogicznie jak w przypadku Usługi TV Mobilnej) Wnioskodawca będzie nabywał licencje do rozprowadzania obcych kanałów w ramach oferowanych pakietów i pakiety te będzie udostępniał klientom. Dla wybranego przez użytkownika kanału, transmisja przebiegać będzie w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich abonentów. Po zmianie kanału użytkownik będzie miał przedstawiany wybrany nowy kanał również w sposób ciągły, synchroniczny i jednoczesny z jego rozpowszechnianiem przez nadawcę. Możliwe będą jedynie pewne opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem rozprowadzania lub jakości połączenia. W szczególności, w tym zakresie usługi Spółki nie będą miały charakteru „usługi na życzenie”, gdyż abonent będzie mógł oglądać w danej chwili jedynie taką audycję, jaka wynika z przewidzianego przez nadawcę programu. Nowa Usługa TV (w ramach uzgodnionej ceny) nie będzie obejmowała wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez abonenta czasie. Niemniej, w ramach odrębnych (płatnych niezależnie) usług Spółka planuje umożliwiać klientom dostęp do historycznych audycji, możliwość nagrania audycji, jak i inne usługi „na życzenie”, jednak te usługi nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Odbiór programów telewizyjnych możliwy będzie jedynie dla osób (abonentów), które poprawnie przejdą proces aktywacji i autentykacji w systemach Wnioskodawcy. Aktywacja będzie to proces uruchomienia dostępu do usługi w systemie billingowym (rozliczeniowym) Spółki. Natomiast autentykacja będzie procesem uwierzytelniania użytkowania za pomocą zaimplementowanych procedur (np. poprzez specjalne certyfikaty zainstalowane na dostarczanych urządzeniach, bądź w inny sposób - np. za pośrednictwem potwierdzenia numeru MSISDN za pomocą SMS, USSD lub inną metodą). Oba procesy będą jednorazowe i będą zmierzały do zapewnienia, że z Usługi TV korzysta uprawniona osoba (abonent, który wykupił tę usługę).

Co do zasady, w ramach Nowej Usługi TV, Spółka nie będzie ingerowała w rozprowadzane programy (sygnał przekazywany od nadawcy do odbiorcy (abonenta)). Niemniej, w celu zapewnienia jak najlepszej jakości usług, każdy program będzie mógł być przesłany do odbiorcy z różnymi parametrami jakościowymi, takimi jak kompresja, rozdzielczość, liczba klatek na sekundę. Wybór jakości będzie zależał od typu urządzenia odbiorczego (wielkość ekranu, rozdzielczość ekranu), jak i dostępnego pasma transmisji danych oraz opóźnień w sieci IP. Spółka będzie monitorowała parametry przesyłanego sygnału pod kątem analizy jakości świadczonej usługi.

Ze względów licencyjnych, niektórzy nadawcy mogą mieć ograniczenia w nadawaniu pewnych audycji w technologii streaming IP w ogólnodostępnej sieci Internet. W takich sytuacjach, na żądanie nadawcy audycje te nie będą wyświetlane na urządzeniach odbiorczych abonentów (tzw. blackout). Blackout może zostać dokonany automatycznie przez platformę Spółki (w oparciu o dane zaszyte przez nadawcę w sygnale przekazywanym do Spółki) lub manualnie przez Spółkę - w zależności od dostępnych rozwiązań technicznych.

W celu świadczenia planowanych usług Spółka wykorzysta platformę, która umożliwia agregowanie programów rozpowszechnianych przez nadawców (na podstawie odpowiednich licencji) oraz kierowanie ich (już w przygotowanych pakietach) do abonentów Spółki. Platforma będzie również odpowiedzialna za przyznawanie i weryfikację praw abonentów do odbioru programów (np. jaki pakiet programowy może odbierać dany abonent).

Analogicznie jak to do tej pory odbywa się w zakresie Usługi TV Mobilnej, dla celu skorzystania z prawa do odbioru programów telewizyjnych w ramach Nowej Usługi TV, abonenci Spółki otrzymają specjalnie przygotowane aplikacje (które będą musiały zostać zainstalowane na urządzeniach odbiorczych klientów, np. urządzeniach mobilnych). Za pośrednictwem Internetu aplikacje te będą łączyły się z platformą Spółki i po uwierzytelnieniu będą umożliwiały przesył danych do odpowiednich urządzeń odbiorczych.

Ponad powyższe funkcjonalności, w odróżnieniu od Usługi TV Mobilnej, w celu umożliwienia odbioru telewizji w domu na telewizorze, Spółka będzie udostępniać klientom urządzenie (dekoder STB - „Set Top Box” - dalej „Dekoder” lub „Dekodery”). Dekoder będzie umożliwiał wyświetlanie na telewizorze kanałów TV, udostępnionych przez Spółkę w ramach Nowej Usługi TV (pod warunkiem podłączenia tego urządzenia do sieci Internet). Dekodery będą także wyposażone w tunery DVB- T/DVB-C, umożliwiające odbiór niekodowanych kanałów naziemnej telewizji cyfrowej DVB-T (ang. Digital Video Broadcasting - Terrestrial, dalej: „Telewizja naziemna”) a także niekodowanych kanałów telewizji kablowej DVB-C (ang. Digital Video Broadcasting - Cable, dalej: „Telewizja kablowa”). Pod warunkiem posiadania połączenia z siecią Internet odbiór Telewizji naziemnej możliwy będzie przez podłączenie odpowiedniej anteny do odbioru tej telewizji, natomiast odbiór kanałów Telewizji kablowej będzie uzależniony od podłączenia Dekodera do sieci telewizji kablowej. Niekodowane programy Telewizji naziemnej oraz Telewizji kablowej obejmują najpopularniejsze kanały ogólnopolskie, a z ich specyfiki wynika, że emitowane są bezpłatnie (ang. Free-To-Air, dalej: „Kanały FTA”). Co do zasady, niekodowane kanały Telewizji naziemnej lub Telewizji kablowej mogą być odbierane przez dowolny odbiornik przystosowany do tego celu (w praktyce do odbioru tych kanałów używane są tunery DVB-T lub DVB-C, w które wyposażonych jest większość dekoderów i innych podobnych urządzeń dostępnych na rynku oraz nowsze telewizory). Wybrane Kanały FTA będą dostępne także bez konieczności posiadania tunera DVB-T lub DVB-C w ramach pakietu startowego w Nowej Usłudze TV.W związku z powyższym, w praktyce Dekodery będą umożliwiały klientom zarówno odbiór kanałów dostarczanych za pośrednictwem Internetu przez Spółkę (streaming IP), jak i odbiór wybranych (niekodowanych) kanałów Telewizji naziemnej/Telewizji kablowej (po podłączeniu typowej anteny do odbioru takiej telewizji lub, w przypadku Telewizji kablowej po podłączeniu Dekodera do sieci telewizji kablowej). Na Dekoderze będzie zainstalowana specjalna aplikacja (dalej: „Aplikacja”), dzięki której po podłączeniu Dekodera do telewizora, zasilania, sieci Internet, anteny lub ewentualnie sieci telewizji kablowej oraz po uwierzytelnieniu, abonenci, co do zasady, będą mieli możliwość wyboru kanałów z jednej listy, obejmującej zarówno kanały udostępniane przez Spółkę za pośrednictwem Internetu, jak i wybrane kanały Telewizji naziemnej oraz Telewizji kablowej.

Udostępnianie Dekoderów przez Spółkę w ramach tej oferty będzie odbywało się na zasadach właściwych dla umowy użyczenia albo najmu zawieranych na czas nieoznaczony. W każdym wypadku Dekodery będą stanowiły własność Spółki i po rozwiązaniu umowy z abonentem, będą podlegały zwrotowi.

Odbiór programów telewizyjnych poprzez Dekoder w ramach Nowej Usługi TV będzie możliwy jedynie po podłączeniu Dekodera do Internetu, stąd Dekodery będą posiadały taką funkcjonalność. Dostawcą Internetu może być Spółka (w ramach odrębnej umowy) lub inny, zewnętrzny podmiot (np. lokalny lub ogólnopolski dostawca Internetu). W ramach Nowej Usługi TV, podobnie jak to ma miejsce w przypadku Usługi TV Mobilnej, co do zasady, w zakresie kanałów innych niż Kanały FTA (dostępnych jedynie w Telewizji naziemnej lub Telewizji kablowej), sygnał TV będzie dostarczany za pośrednictwem Internetu, przy wykorzystaniu protokołu IP (streaming IP) - również część kanałów FTA będzie dostępna za pośrednictwem streaming IP. W odróżnieniu jednak od Usługi TV Mobilnej, w ramach tej oferty Spółka nie będzie zapewniała nieograniczonej liczby danych dla celu odbioru tych programów TV z wykorzystaniem sieci Spółki.

Z uwagi na funkcjonalność Aplikacji, w przypadku braku Internetu (np. z uwagi na chwilową awarię połączenia), użytkownicy, co do zasady, nie będą mieli możliwości oglądania telewizji (z uwagi na fakt, że dla celów uruchomienia Aplikacji i wyboru kanału niezbędne będzie połączenie z Internetem).

Dekodery, które Spółka będzie udostępniać abonentom będą zapewniały klientom także inne, dodatkowe funkcjonalności, głównie związane z konsumpcją treści audio/video z Internetu. W ramach dodatkowych funkcjonalności użytkownicy będą mogli uzyskać dostęp do innych usług Spółki lub podmiotów trzecich. W tym zakresie Aplikacja będzie umożliwiała dostęp do oferowanych przez Spółkę serwisów VOD („Video on Demand” - biblioteki filmów, np. Showmax czy HBO GO). W takim przypadku, dzięki Aplikacji abonent będzie mógł nabyć od Spółki lub za jej pośrednictwem dodatkowe treści, którymi jest zainteresowany. Te dodatkowe usługi będą nabywane od Spółki odrębnie (co do zasady w ramach odrębnych opłat, o ile nie będzie miała zastosowania okresowa promocja) od Nowej Usługi TV i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Na Dekoderze abonenci będą mogli instalować aplikacje, dzięki czemu użytkownicy będą mieli np. dostęp do wybranych, ogólnodostępnych serwisów internetowych. W przypadku aplikacji płatnych - nabytych poprzez G., płatność za zakupy może odbywać się za pośrednictwem Spółki (podobnie jak to się odbywa obecnie w przypadku nabycia aplikacji w G. poprzez np. smartfon czy tablet).

Z uwagi na fakt, że niektóre Kanały FTA są dostępne także za pośrednictwem Internetu, podobnie jak to ma miejsce w przypadku Usługi TV Mobilnej, w ramach Nowej Usługi TV klienci będą mieli do nich dostęp poprzez tablet, smartfon itd. (niemniej dostęp na urządzeniach mobilnych będzie ograniczony tylko do tych Kanałów FTA, które w istocie są dostępne po pośrednictwem Internetu i dla ich odbioru nie jest wymagany właściwy tuner).

Z natury Kanały FTA dostarczane są przez nadawców nieodpłatnie, a zatem Spółka nie będzie pobierała odrębnych opłat z tytułu dostępu do tych konkretnych kanałów.

Z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV Spółka planuje pobierać wynagrodzenie:

*   Opłatę na start (opłatę aktywacyjną), pobieraną w momencie zawarcia umowy z klientem lub doliczaną do pierwszej faktury wystawionej w związku ze świadczeniem Nowej Usługi TV (taka opłata może być pobierana opcjonalnie np. w zależności od bieżącej oferty czy aktualnych możliwości technicznych Spółki)

*   Opłatę miesięczną w poniższych opcjach:
    1.  Opcja 1: opłata będzie obejmować wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (w tym Dedykowanego pakietu kanałów, poza Kanałami FTA). W ramach tej opłaty, bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia, Spółka będzie udostępniać klientom Dekoder (umowa użyczenia);
    2.  Opcja 2: opłata będzie podzielona na wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (w tym Dedykowanego pakietu kanałów, poza kanałami FTA) oraz wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Dekodera (umowa najmu) (wyodrębnione na fakturze lub w załączniku do faktury).

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV będzie wynikało z cennika usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jak i z umowy zawartej z każdym klientem. Niemniej mając na uwadze, że zakresy programowe TV udostępniane w ramach wynagrodzenia w Nowej Usłudze TV oraz Usłudze TV Mobilnej pokrywają się, w sytuacji, gdy abonent posiada już zakupioną Usługę TV Mobilną, wówczas wynagrodzenie za Nową Usługę TV będzie adekwatnie rabatowane (w miesiącach, w których klient nabywa obie usługi).

Nowa Usługa TV oferowana będzie zarówno klientom posiadającym już Usługę TV Mobilnej, jak i osobom nieposiadającym jeszcze usług TV nabytych od Wnioskodawcy, bądź nawet nie będących abonentami Spółki.

Na obecnym etapie Wnioskodawca nie planuje dokonywać sprzedaży Dekoderów na rzecz klientów (ani nowych ani używanych).

Miesięczne opłaty z tytułu Nowej Usługi TV otrzymywane będą zawsze na rachunek bankowy Spółki. W szczególności Klienci nie mają możliwości uiścić tych opłat gotówką w kasie Spółki, czy też kartą płatniczą w siedzibie, bądź punkcie sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Spółkę Nowa Usługa TV będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT w zakresie pobieranych opłat początkowych?
2.  Czy planowana przez Spółkę Nowa Usługa TV będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT w zakresie pobieranych opłat miesięcznych, obejmujących wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (poza Kanałami FTA), bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia z tytułu użyczenia klientom Dekodera (Opcja 1.)?
3.  Czy w przypadku Opcji 1. Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego użyczenia Dekodera?
4.  Czy w przypadku Opcji 1. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu Dekoderów?
5.  Czy planowana przez Spółkę Nowa Usług TV będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT w zakresie pobieranych opłat miesięcznych, zarówno w zakresie wynagrodzenia z tytułu dostępu do kanałów TV (poza Kanałami FTA), jak i wynagrodzenia z tytułu udostępnienia (najmu) klientom Dekodera (Opcja 2.)?
6.  Czy opłaty miesięczne skalkulowane zgodnie z Opcją 1., jak i Opcją 2. powinny podlegać ewidencji na kasie rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

W ocenie Spółki planowana przez Spółkę Nowa Usług TV będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT zarówno w zakresie pobieranych opłat początkowych (opłat aktywacyjnych), jak i opłat miesięcznych, obejmujących wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (poza Kanałami FTA), bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia z tytułu użyczenia klientom Dekodera (Opcja 1.).

Ad 3

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku Opcji 1. nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego użyczenia Dekodera.

Ad 4

W opinii Spółki, w przypadku Opcji 1. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Dekoderów.

Ad 5

Zdaniem Spółki, Nowa Usługa TV będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT w zakresie pobieranych opłat miesięcznych, zarówno w zakresie wynagrodzenia z tytułu dostępu do kanałów TV (poza Kanałami FTA), jak i wynagrodzenia z tytułu udostępnienia (najmu) klientom Dekodera (Opcja 2.).

Ad 6

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty miesięczne skalkulowane zgodnie z Opcją 1., jak i Opcją 2. nie powinny podlegać ewidencji na kasie rejestrującej.

Stawka VAT dla Nowej Usługi TV

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podstawowa wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość zastosowania stawki obniżonej, jako właściwej do dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zgodnie ze wskazanym art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 stawka obniżona w ww. okresie wynosi 8%.

W pozycji 169 załącznika nr 3, jako usługi objęte preferencyjną stawką VAT zostały wskazane usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Preferencyjna stawka VAT obowiązuje w tym przypadku bez względu na symbol PKWiU, i nie obejmuje usług reklamowych i promocyjnych.

Powyższy przepis jest zgodny z prawodawstwem UE - zgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą być stosowane m.in. do świadczenia usług polegających na odbiorze usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (pkt 8 załącznika III Dyrektywy VAT), ale nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Mając na uwadze powyższe, aby planowana przez Spółkę Nowa Usługa TV mogła korzystać z preferencyjnej (8%) stawki VAT, powinna spełniać następujące warunki:

1.  nie mieć charakteru usług elektronicznych;
2.  umożliwiać odbiór programów telewizyjnych i radiowych, za pomocą urządzeń odbiorczych;
3.  nie stanowić usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie;
4.  nie stanowić usługi reklamowej lub promocyjnej.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie preferencyjnej stawki VAT jest obecnie niezależne od klasyfikacji statystycznej danej usługi (kodu PKWiU). Istotny jest zatem charakter usługi, a nie jej zaszeregowanie w konkretnym grupowaniu statystycznym. W konsekwencji, obniżonej stawce VAT będą podlegały usługi spełniające powyższe kryteria, niezależnie od technologii przesyłania sygnału telewizyjnego, czy też statusu (rodzaju działalności) prowadzonej przez dostawcę usługi.

W ocenie Spółki, Nowa Usługa TV spełnia wszystkie wskazane wyżej warunki (i)-(iv) i tym samym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 8% VAT dla przedmiotowej usługi. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację uzasadniającą takie stanowisko.

Nowa Usługa TV jako świadczenie inne niż elektroniczne.

Zgodnie art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, zdefiniowane szczegółowo w art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie UE”). W tym miejscu należy wskazać, że Rozporządzenie UE jest aktem prawnym o charakterze ogólnym i wiążącym w całości także w Polsce. Stosowane jest bezpośrednio, a ustanawiane nim prawa zaczynają obowiązywać z efektem natychmiastowym we wszystkich państwach członkowskich na takiej samej zasadzie, jak przepisy prawa krajowego, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań przez władze krajowe. W konsekwencji, przepisy Rozporządzenia UE mają moc wiążącą dla polskich podatników oraz organów podatkowych.

Zgodnie z art. 7 Rozporządzenia UE do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W załączniku I do Rozporządzenia UE jako usługi elektroniczne wymienione zostały m.in. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Oznacza to, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia UE, usługi umożliwienia odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, w tym w technologii IP streaming, nie będą uznane za usługi elektroniczne, jeżeli dostarczane programy będą przekazywane jednocześnie z transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Zgodnie z „Notami wyjaśniającymi dotyczącymi zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych od 2015 r.”, wydanymi przez Komisję Europejską (dalej: „Noty wyjaśniające”), prawie jednoczesne słuchanie i oglądanie obejmuje sytuacje, w których występuje niewielkie opóźnienie czasowe między transmisją a odbiorem audycji z przyczyn technicznych, nieodłącznie związanych z procesem transmisji lub z powodu połączenia. Obejmuje to jedynie sytuacje, w których usługobiorca może oglądać lub słuchać programu, bez wpływania na sygnał jego transmisji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że programy telewizyjne „na żywo” oferowane w ramach Nowej Usługi TV, są to kanały zawarte w większości w ofert sieci telewizyjnych. Tym samym programy oferowane w ramach Nowej Usługi TV to programy, które są także jednocześnie dostępne np. w sieciach kablowych, czy poprzez telewizję satelitarną.

Skoro zatem programy TV, do których dostęp będzie zapewniony w ramach Nowej Usługi TV, będą dostarczane jednocześnie z ich emisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, Nowa Usługa TV nie będzie spełniała definicji usług elektronicznych.

Nowa Usługa TV a umożliwienie odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych.

Jak już zaznaczono powyżej, preferencyjna stawka 8% VAT znajduje zastosowanie m.in. do usług (innych niż elektroniczne) polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

„Umożliwienie odbioru” nie jest zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, ani w innych ustawach podatkowych. Z tego powodu najwłaściwsze wydaje się odwołanie do definicji słownikowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego słowo „umożliwić” oznacza „stworzyć warunki sprzyjające czemuś”, natomiast „odbiór” w tym kontekście można rozumieć, jako „przyjmowanie sygnałów przez urządzenie elektryczne lub elektroniczne”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że „umożliwienie odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych” należy interpretować, jako stworzenie warunków sprzyjających przyjmowaniu sygnałów przez odpowiednie urządzenia odbiorcze, w celu uzyskania dostępu do programów telewizyjnych i radiowych.

„Stworzenie warunków” może oznaczać m.in. zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej (np. przekazanie dekodera, połączenie z odpowiednią siecią, udostępnienie karty dekodującej czy też przekazanie sygnału do właściwej osoby), stworzenie odpowiedniej platformy informatycznej (która będzie umożliwiała agregowanie sygnałów od nadawców i przekazywanie ich w formie pakietów do odbiorców), czy też aplikacji za pomocą której - np. po odpowiedniej instalacji oraz po podaniu indywidualnego loginu i hasła, będzie możliwy odbiór programów telewizyjnych (np. na telewizorze lub na komputerze).

Świadczenie Nowej Usługi TV będzie procesem złożonym, mającym na celu zapewnienie, że dostęp do usługi będą miały wyłącznie osoby uprawnione, tj. klienci, którzy wykupią usługę umożliwiającą odbiór programów telewizyjnych i tym samym, klienci którym Spółka zapewni dostęp do programów telewizyjnych oraz odpowiednie zaplecze techniczne do ich odbioru w ramach Nowej Usługi TV.

W tym zakresie należy wskazać, że umożliwienie odbioru programów telewizyjnych klientom będzie wiązać się z zapewnieniem przez Spółkę m.in. specjalnie przygotowanej w tym celu infrastruktury technicznej do odbioru programów za pomocą urządzeń odbiorczych, jak i umożliwienie klientem dostępu to tej infrastruktury.

Po pierwsze, jak wskazano, odbiór programów telewizyjnych możliwy będzie dopiero po odpowiedniej aktywacji i autentykacji abonentów we właściwych systemach Spółki.

Po drugie, świadczenie usług przez Spółkę będzie możliwe dzięki wykorzystaniu platformy, umożliwiającej agregowanie programów rozpowszechnianych przez nadawców oraz kierowanie ich (już w przygotowanych pakietach) do abonentów Spółki. Przygotowana przez Spółkę platforma będzie również odpowiedzialna za przyznawanie i weryfikację praw abonentów do odbioru programów (np. jaki pakiet programowy może odbierać dany abonent).

Po trzecie, podobnie jak to się odbywa do tej pory w zakresie Usługi TV Mobilnej, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odbioru programów telewizyjnych w ramach Nowej Usługi TV, abonenci Spółki otrzymają specjalnie przygotowane aplikacje (które będą musiały zostać zainstalowane na urządzeniach odbiorczych klientów, np. urządzeniach mobilnych czy dekoderach). Za pośrednictwem Internetu aplikacje te będą łączyły się z platformą Spółki i po uwierzytelnieniu (autentykacji/autoryzacji) będą umożliwiały odbiór danych na ekranach urządzeń odbiorczych.

Ponadto, w ramach Nowej usługi TV, Spółka będzie zapewniać (udostępniać) klientom Dekodery (z zainstalowaną Aplikacją), które będą umożliwiać wyświetlanie programów telewizyjnych w domu na telewizorze. Z uwagi na fakt, że odbiór programów telewizyjnych poprzez Dekoder w ramach Nowej Usługi TV będzie możliwy jedynie po podłączeniu Dekodera do Internetu, Dekodery będą posiadały taką funkcjonalność. W szczególności Dekodery będą umożliwiały klientom odbiór kanałów telewizyjnych rozprowadzanych poprzez transmisję zakodowanego i zaszyfrowanego strumienia audio/wideo w postaci pakietów IP (streaming IP), poprzez sieć telekomunikacyjną Spółki lub osób trzecich. Ponadto, z uwagi na konstrukcję techniczną Dekoderów, będą one posiadały wbudowane tunery DVB-T/DVB-C i w praktyce będą one dodatkowo umożliwiały klientom odbiór wybranych Kanałów FTA.

Odbiór programów telewizyjnych (innych niż Kanałów FTA) nie byłby możliwy bez przygotowanej przez Spółkę Aplikacji każdorazowo instalowanej na Dekoderze. Dopiero po uruchomieniu Aplikacji (i wcześniejszym dokonaniu niezbędnych kroków - m.in. podłączeniu Dekodera do telewizora, autoryzacji, itp.) klienci będą mieli możliwość wyboru danego kanału i oglądania telewizji. Oznacza to, że w przypadku np. odinstalowania Aplikacji z Dekodera (o ile to w ogóle możliwe) abonent nie będzie miał dostępu do programów telewizyjnych udostępnianych przez Spółkę. Tym samym Aplikacja, podobnie jak Dekoder, aplikacje na urządzenia mobilne, platforma do agregowania programów rozpowszechnianych przez nadawców, a także procesy aktywacji i autentykacji we właściwych systemach Spółki, są niezbędne do świadczenia Nowej Usługi TV przez Spółkę.

Powyższe pokazuje, że w ramach Nowej Usługi TV, Spółka zapewniać będzie wszelkie niezbędne i odpowiednie zaplecze techniczne, dzięki któremu obiór programów telewizyjnych przez abonentów w opisywanym modelu będzie w ogóle możliwy. W związku z tym, Spółka zapewniając odpowiednią infrastrukturę techniczną stwarza warunki klientom do odbioru programów telewizyjnych i tym samym umożliwia ich odbiór za pomocą urządzeń odbiorczych.

Jednocześnie każdy z przedstawionych przykładów przedstawia określony sposób umożliwienia przez Wnioskodawcę klientom (abonentom) odbioru programów za pomocą urządzeń odbiorczych.

Stanowisko Spółki potwierdza również treść przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. 1993 Nr 7 poz. 34; dalej: „UoRiTV”). W myśl tego aktu „rozpowszechnianiem” jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Tym samym, w oparciu o UoRiTV umożliwienie odbioru jest rozumiane bardzo szeroko, gdyż już samo rozpowszechnianie programów (w tym udostępnianie) jest utożsamiane z umożliwieniem ich odbioru.

Powyższe, zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, które także prezentują bardzo szerokie rozumienie pojęcia umożliwienia odbioru. Przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-344/16-3/RM) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie z którym „należy stwierdzić, że „umożliwienie odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych” należy interpretować, jako stworzenie warunków sprzyjających przyjmowaniu sygnałów przez odpowiednie urządzenia odbiorcze, w celu uzyskania dostępu do programów telewizyjnych i radiowych. W przypadku Spółki stworzenie warunków sprzyjających przyjmowaniu sygnałów przez Urządzenia Odbiorcze przez Abonentów (w celu wyświadczenia usługi końcowej w postaci umożliwienia odbioru poszczególnych Pakietów Telewizyjnych) możliwe będzie dzięki jej infrastrukturze telekomunikacyjnej, systemowi warunkowego dostępu oraz systemu dystrybucji”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Nowa Usługa TV będzie miała charakter umożliwienia odbioru programów telewizyjnych, a tym samym wypełnia w tym zakresie treść pozycji 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Nowa Usługa TV a usługa polegająca na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie

Nowa Usługa TV nie będzie miała charakteru usług „na życzenie” (np. VOD). Klienci będą mogli w danym momencie oglądać jedynie te audycje, które są przewidziane przez nadawców. Co prawda, Aplikacja oraz Dekoder będą umożliwiały dostęp do wybranych, dodatkowych treści (w tym oferowanych przez Spółkę serwisów VOD), niemniej będą one nabywane (od Spółki lub innych usługodawców) odrębnie od Nowej Usługi TV (i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

Nowa Usługa TV a usługa reklamowa lub promocyjna

Nowa Usługa TV nie będzie miała również charakteru usług promocji i reklamy. Wprawdzie nie ma legalnej definicji tego typu usług, jednak przy ich interpretowaniu można powołać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którym powinny być one rozumiane w sposób szeroki, jako działania których celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży (wyroki: C-73/92 pomiędzy Komisją Europejską a Hiszpanią, C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). Mając na uwadze planowany zakres Nowej Usługi TV, polegający na odpłatnym umożliwieniu odbioru programów klientom, nie ma wątpliwości, iż planowane świadczenia nie będą stanowić usług promocji i reklamy.

Podsumowując powyższe - Nowa Usługa TV spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki \[(i)- (iv)\] przewidziane w pozycji 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że usługa ta podlegać będzie obniżonej (8%) stawce podatku VAT.

Praktyka organów podatkowych

Należy podkreślić, że zasadność zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla usług telewizji linearnej „na żywo”, została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek na przykład operatorów telewizji satelitarnych, kablowych, jak również operatorów telekomunikacyjnych (w tym Spółki).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-531/15-4/MK) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa reemisji programów polegająca na umożliwieniu użytkownikom końcowym (abonentom) odbiór określonych programów telewizyjnych przy pomocy sieci będącej w posiadaniu jej dysponenta, a sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 61.10.5 - „usługi radia i telewizji kablowej”, korzystać będzie z obniżonej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2016 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.810.2016.1.RH) stwierdził, że „(skoro - jak wskazano we wniosku - świadczona przez Spółkę usługa reemisji programów, polega na rozpowszechnianiu przez Spółkę, drogą przejmowania w całości bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru, to korzysta ona z obniżonej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług. Uprawnienie to wynika z faktu, że świadczona usługa w opisanym kształcie sprawy spełnia definicję rozpowszechniania programów telewizyjnych i radiowych, o którym mowa w art. 4 pkt 7 ustawy o radiofonii i telewizji, a przez to wpisuje się w uregulowanie zawarte w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy. Realizowana przez Spółkę usługa umożliwia odbiór programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych, a jednocześnie nie obejmuje wypożyczania filmów i audycji w wybranym okresie czasu. W świetle powyższego realizowana usługa może korzystać z obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-431/15-2/BS), wskazując, że „(\`(...)\`) usługi w zakresie telewizji internetowej, opisane we wniosku, powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8%, gdyż stanowią one usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych oraz jednocześnie nie należą do usług elektronicznych, ani usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usług promocji i reklamy”, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-522/14-4/PR), w której wskazano, że „W przypadku usługi telewizji cyfrowej (kablowej) świadczonej na rzecz abonentów polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało także przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.364.2017.2.ICz), której organ zgodził się z podatnikiem, iż usługi płatnej telewizji kablowej podlegają opodatkowaniu 8% VAT.

Zasadność stosowania stawki 8% VAT dla usług telewizji linearnej, została także potwierdzona przez organy podatkowe, w sytuacji dostarczania sygnału telewizyjnego także za pośrednictwem Internetu przy wykorzystaniu protokołu IP (streaming IP). Takie stanowisko przestawił np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej już interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-344/16-3/RM), w którym uznał, że stawce obniżonej podlegają usługi telewizji liniowej w przypadku których „Dostarczenie sygnału odbywać się będzie w technologii IPTV, pozwalającej na przesyłanie sygnału telewizyjnego w sieciach szerokopasmowych opartych na protokole internetowym (tj. protokole stanowiącym zbiór ścisłych reguł i kroków postępowania, które są automatycznie wykonywane przez dane urządzenia w celu nawiązania łączności i wymiany danych - dalej jako „IP”). Usługa Telewizyjna oferowana przez Spółkę będzie zatem realizowana poprzez transmisję danych (tj. zakodowanego i zaszyfrowanego strumienia audio/wideo) w formie bloków określanych mianem pakietów IP”.

Podobnie, prawidłowość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w zakresie Usługi TV Mobilnej (w przypadku której sygnał audio/video także dostarczany jest za pośrednictwem Internetu przy wykorzystaniu protokołu IP) została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidulnej z dnia 17 lipca 2015 r.

Zasada neutralności VAT

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza również odwołanie się do podstawowych zasad systemu VAT, w szczególności zasady neutralności VAT.

Zasada neutralności VAT przewiduje w szczególności równe traktowanie z punktu widzenia VAT świadczeń podobnych, konkurencyjnych względem siebie.

W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne (konkurencyjne), należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. W szczególności towary lub usługi należy uznać za podobne (konkurencyjne), gdy zaspokajają te same potrzeby konsumenta. W konsekwencji należy uznać, iż kluczowy jest tutaj ekonomiczny charakter świadczonej usługi, rozpatrywany z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W przypadku gdy dwie usługi podobne (konkurencyjne) zaspokajające te same potrzeby, muszą być traktowane jednakowo z punktu widzenia podatku VAT. W przeciwnym razie skutkowałoby to zakłóceniem zasady neutralności VAT oraz konkurencji na rynku. Takie stanowisko, potwierdzał wielokrotnie TSUE. Przykładowo w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych The Rank Group pic (sygn. C-259/10 i C-260/10), TSUE orzekł, że „(\`(...)\`) Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.”

Z ekonomicznego punktu widzenia (z perspektywy klienta) Nowa Usługa TV nie będzie różniła się w znaczącej mierze np. od usług telewizji satelitarnej czy usług telewizji kablowej. W każdym z wymienionych przypadków chodzi o zaspokojenie potrzeby klienta polegającej na chęci posiadania dostępu do określonych programów telewizyjnych.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej praktykę organów podatkowych, nie ulega wątpliwości, iż stawką właściwą dla usług telewizji satelitarnej/kablowej jest 8%. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zgodnie z zasadami systemu VAT, analogicznej stawce powinny podlegać opisywane usługi świadczone przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy Nowa Usługa TV będzie podlegała 8% stawce VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że z praktycznego punktu widzenia, natura Nowej Usługi TV jest bardzo zbliżona do natury usługi telewizji satelitarnej. Podobnie jak w tego rodzaju telewizji, Nowa Usługa TV zapewnia klientom dostęp do rozprowadzanych/rozpowszechnianych treści - różnica sprowadza się jedynie do kanału, jakim treści (programy TV) są rozprowadzane. W przypadku Nowej Usługi TV kanałem tym jest sieć Internet (a także fale radiowe, w przypadku Kanałów FTA), w przypadku telewizji satelitarnej jest to sygnał nadawany z satelity (znajdującej się na orbicie okołoziemskiej) w określonym zakresie częstotliwości. Zarówno w przypadku Nowej Usługi TV jak i w przypadku telewizji satelitarnej, klient nabywa dostęp (klucz) dzięki czemu staje się podmiotem uprawnionym do odbioru treści rozprowadzanych przez sieć Internet (Nowa Usługa TV) lub sygnał z satelity (telewizja satelitarna).

Tym samym, skoro natura Nowej Usługi TV jest analogiczna do natury usługi telewizji satelitarnej, obie usługi powinny podlegać takiej samej stawce VAT - w wysokości 8%.

Udostępnienie Dekodera jako element usługi kompleksowej

W ramach Nowej Usługi TV, Spółka będzie udostępniać klientom Dekoder, dzięki czemu możliwe będzie odbieranie programów TV na telewizorze.

Jak wskazano, samo udostępnienie Dekodera klientowi stanowi komponent usługi oferowanej przez Spółkę i jest elementem zapewnianej przez Spółkę infrastruktury technicznej, niezbędnej do odbioru programów telewizyjnych w ramach Nowej Usługi TV (w szczególności w zakresie Kanałów FTA).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie dostępu do kanałów TV w ramach Nowej Usługi TV oraz udostępnianie klientom urządzeń odbiorczych (Dekoderów) stanowi w praktyce jedno świadczenie złożone (kompleksowe) - udostępnianie klientom Dekoderów odbywa się wyłącznie w ramach jednej usługi (Nowej Usługi TV).

Należy zauważyć, że sposób opodatkowania świadczeń złożonych nie wynika wprost z brzmienia przepisów prawa podatkowego. Koncepcja opodatkowania takich świadczeń dla celów podatku VAT ukształtowana została na gruncie orzecznictwa TSUE, znajdując również wyraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład takiej usług, w szczególności pod kątem celów, które one realizują. Czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do skorzystania (lepszego wykorzystania) z czynności zasadniczej. Podstawowym celem czynności pomocniczej, tworzącej - razem z czynnością główną - czynność kompleksową, jest zatem wykorzystanie bądź lepsze wykorzystanie przez klienta czynności głównej.

Tym samym, aby dana czynność pomocnicza mogła być uznana za element czynności kompleksowej powinna służyć bezpośrednio realizacji czynności głównej. Ponadto, czynność pomocnicza w praktyce nie stanowi celu samego w sobie, a powinna być jedynie środkiem służącym jak najlepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. W celu ustalenia czy dana czynność może być uznana za czynność złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Takie podejście do tematyki świadczeń kompleksowych potwierdzał wielokrotnie TSUE w wydawanych wyrokach. Przykładowo w wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd. z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) TSUE wskazał, że po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W wyroku tym TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.”

Do podobnych wniosków prowadzi stanowisko TSUE przedstawione w wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005 r. (C-41/04), w którym TSUE stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.” Ponadto TSUE wskazał w tym wyroku, że usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość.

Analiza orzeczeń TSUE odnoszących się do traktowania dla celów VAT świadczeń kompleksowych prowadzi do wniosku, iż aby daną transakcję można było traktować jako usługę złożoną, należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Spółkę Nowej Usługi TV, obejmującej zarówno zapewnienie dostępu do określonych kanałów telewizyjnych oraz udostępnianie Dekoderów (umożliwiających odbiór tych kanałów oraz Kanałów FTA na telewizorze) stanowi jedno świadczenie złożone dla celów podatku VAT. Usługi te są pojedynczymi elementami z których jedna, tj. usługa zapewnienia dostępu do programów telewizyjnych stanowi usługę zasadniczą, natomiast usługa udostępniania Dekoderów ma charakter komplementarny i pomocniczy względem świadczenia głównego. Udostępnianie Dekoderów stanowi więc usługę pomocniczą, która w praktyce nie jest usługą samą w sobie, lecz stanowi środek do lepszego skorzystania z usługi zasadniczej (bez Dekodera odbiór programów TV w ramach Nowej Usługi TV na telewizorze byłby w praktyce bardzo utrudniony lub wręcz niemożliwy). Trudno byłoby zatem uznać, że usługa polegająca na udostępnieniu Dekodera stanowi usługę odrębną od usługi zapewniania dostępu do programów TV. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, zapewnienie dostępu do kanałów TV i udostępnienie Dekodera są w istocie jednym świadczeniem kompleksowym, którego celem jest umożliwienie odbioru telewizji na telewizorze. Wręcz należy stwierdzić, że Spółka umożliwia (zapewnia) dostęp do kanałów TV właśnie poprzez udostępnienie Dekodera, a zatem czynność ta jest kluczowym składnikiem świadczenia polegającego na umożliwieniu odbioru kanałów TV.

Zatem należy podkreślić, że świadczenia polegające na zapewnianiu dostępu do programów TV oraz udostępnianie klientom Dekoderów są ze sobą ściśle powiązane, a bez odpowiedniego urządzenia odbiorczego abonent w praktyce nie mógłby odbierać programów TV na telewizorze - to jest natomiast zasadniczym celem Nowej Usługi TV. Bez Dekodera, klient mógłby odbierać usługi telewizyjne w praktyce jedynie na urządzeniach mobilnych i nie miałby dostępu do Kanałów FTA.

Tym samym, z perspektywy abonentów, Spółka oferuje im w praktyce jedną usługę, tj. umożliwienie odbioru telewizji „na żywo”, oglądanej przede wszystkim w domu na telewizorze dzięki zapewnionej przez Spółkę infrastrukturze technicznej (w tym Dekoderowi).

W tym miejscu warto przytoczyć utrwalone stanowisko organów podatkowych w zakresie traktowania dla celów VAT świadczenia polegającego na oferowaniu klientom dostępu do programów telewizyjnych wraz z udostępnianiem odpowiednich urządzeń (np. dekoderów) służących do jej odbioru. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-133/16/WN) jednoznacznie stwierdził, że usługi pomocnicze polegające na udostępnianiu (dzierżawie) dekodera stanowią element kompleksowej usługi telewizyjnej, wskazując iż: „(\`(...)\`) dekoder zarówno pierwszy, jak i kolejny (podłączony do drugiego odbiornika TV) i nowy (wydany po uszkodzeniu starego) są urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usługi głównej czyli dostarczania programów telewizyjnych polegające na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, podobnie jak wyposażenie dekodera (przewody, pilot, zasilacz), bez których nie byłby możliwy odbiór programów telewizyjnych”. Do takich samych wniosków prowadzi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 31 października 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.726.2016.l.DG), w której organ skonkludował, że: „(\`(...)\`) bez wątpienia, w rozpatrywanej sprawie, za usługę główną należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu końcowym użytkownikom odbioru sygnału telewizyjnego przez Internet, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać dostawę urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych - dekodera lub modułu dekodującego”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-374/12-2/AS) zgadzając się z podatnikiem, że: „(\`(...)\`) w tej sytuacji należy więc mówić o jednolitym przedmiocie obrotu. (\`(...)\`) Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby sztuczne rozdzielenie przedmiotu sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że klient nabywa odrębnie dekoder, a następnie oddzielnie nabywa usługę telewizji, umożliwiającą korzystanie z nabytego wcześniej dekodera”.

Powyższą praktykę, potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1829/17) w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży anten satelitarnych służących do odbioru telewizji satelitarnej. W wydanym orzeczeniu WSA stwierdził, że sprzedaż anten satelitarnych (zarówno w momencie zawierania umowy na świadczenie usług telewizyjnych, jak i w trakcie trwania umowy abonamentowej, np. w związku z koniecznością wymiany wyeksploatowanej anteny), jest elementem kompleksowej usługi telewizyjnej polegającej na udostępnianiu drogą satelitarną programów telewizyjnych, opodatkowanej VAT według zasad i stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego - czyli według stawki 8%. Jak podkreślił WSA, „(\`(...)\`) zakup anteny nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Cały otrzymany od Skarżącej sprzęt (dekoder, pilot, antena) są z punktu widzenia konsumenta wyłącznie narzędziami do odbioru zasadniczego świadczenia (odbioru kanałów telewizji cyfrowej). Nie zmienia tego w szczególności fakt, że klient może nabyć antenę od innego podmiotu lub wykorzystać sprzęt, który posiada. W niniejszej sprawie rozpatrywane są bowiem wyłącznie te przypadki, gdy odbiorca usługi telewizyjnej decyduje się na zakup anteny od Skarżącej, oraz to jak wówczas postrzega ten zakup w kontekście jego relacji z zakupem jednego z pakietów telewizji cyfrowej”.

Tym samym WSA potwierdził, że dostarczanie pakietów telewizji cyfrowej, wraz z niezbędnym sprzętem do odbioru tychże usług - stanowi jedno świadczenie, w ramach którego, wyodrębnianie poszczególnych elementów byłoby działaniem sztucznym. W ocenie WSA, klient decydujący się na usługę , nie jest zainteresowany zakupem anteny, i jest to dla niego kwestia całkowicie uboczna i dodatkowa. Tym samym dostawa (sprzedaż) anten satelitarnych powinna dzielić los świadczenia głównego, w tym w szczególności powinna korzystać z tej samej stawki podatku VAT, co świadczenie główne.

Analogicznie, w przypadku Nowej Usługi TV, Dekoder, który jest czasowo udostępniany klientowi, stanowi jedynie narzędzie do odbioru telewizji i co do zasady, konsument nie jest zainteresowany samym urządzeniem nabywając tą usługę od Spółki. To, jakie urządzenie zostanie klientowi udostępnione jest kwestią całkowicie poboczną. Z puntu widzenia klienta, Spółka mogłaby udostępniać każde inne urządzenie - kluczowe jest, aby urządzenie to umożliwiało odbiór na telewizorze konkretnych programów telewizyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w tym argumentację w zakresie kompleksowości świadczeń, należy stwierdzić, że skoro udostępnienie Dekoderów, jako element usługi kompleksowej, stanowi w istocie usługę pomocniczą do usługi głównej (usługi zapewnienia dostępu do programów „na żywo”), to świadczenie to powinno dzielić los usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie objęcia preferencyjną stawką VAT.

Powyższe potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przytoczonej już powyżej interpretacji o sygn. IBPP2/4512-133/16/WN wskazał, że „(\`(...)\`) czynności świadczone przez Wnioskodawcę, tj. udostępnianie dekoderów oraz zapewnienie odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom), będące elementem usługi głównej polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 16 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-97/14/WN) wskazując, że: „(\`(...)\`) udostępnianie przez Wnioskodawcę urządzeń służących do odbioru telewizji kablowej jest częścią usługi telewizji kablowej zatem świadczone przez Spółkę usługi, polegające na udostępnianiu odbioru telewizji satelitarnej wraz z usługą udostępniania dekoderów, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, podlegają opodatkowaniu stawką 8%”, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-824/14/IK) stwierdzając, że: „(\`(...)\`) usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych - dekoderów wraz z czynnościami pomocniczymi, na które składają się dostawa lub dzierżawa dekodera (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT”.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na udostępnianiu Dekodera służącego do odbioru programów telewizyjnych oferowanych przez Spółkę w ramach Nowej Usługi TV stanowi element kompleksowej usługi podlegającej na umożliwieniu odbioru kanałów TV i w konsekwencji podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT właściwą dla usług telewizyjnych zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. Dla powyższych konkluzji nie ma znaczenia to, czy z tytułu udostępnienia Dekodera, Spółka będzie pobierać odrębne wynagrodzenie (z tytułu najmu w Opcji 2.) czy też nie (w przypadku udostępnienia Dekodera w ramach użyczenia w Opcji 1.).

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że usługi polegające na udostępnieniu Dekodera same w sobie stanowią usługę polegającą na umożliwieniu odbioru usług telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych, o których mowa w poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT (co zostało już wykazane powyżej). Udostępnienie Dekodera samo w sobie jest sposobem zapewnienia odpowiedniej infrastruktury technicznej niezbędnej do odbioru usług telewizyjnych. Tym samym, nawet w przypadku uznania, że usługa udostępnienia Dekodera nie jest elementem usługi kompleksowej (a stanowi w istocie odrębną usługę) to charakter tej usługi wskazuje, że powinna ona podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Mając na uwadze cytowane powyżej brzmienie poz. 169 Załącznika nr 3 (z uwzględnieniem UoRiTV), w odniesieniu do usług polegających na udostępnieniu Dekodera, wszystkie powyżej wskazane warunki (i)-(iv) również zostały spełnione. Usługi te nie będą miały charakteru usług elektronicznych, nie będą stanowiły usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usługi reklamowej lub promocyjnej. Jednocześnie udostępnienie urządzenia służącego do odbioru TV (Dekodera) będzie umożliwiać odbiór programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 8% VAT dla przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na udostępnianiu Dekodera służącego do odbioru programów telewizyjnych oferowanych przez Spółkę w ramach Nowej Usługi TV powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. (zarówno w Opcji 1. jak i w Opcji 2.).

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje pobierać wynagrodzenie z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV w postaci jednorazowej opłaty na start/opłaty aktywacyjnej (pobieranej w momencie zawarcia umowy z klientem lub doliczanej do pierwszej faktury wystawionej w związku ze świadczeniem Nowej Usługi TV) oraz opłat miesięcznych. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że Nowa Usługa TV w zakresie pobieranych opłat początkowych, podlegać będzie opodatkowaniu stawką preferencyjną (8% VAT).

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Opłaty miesięczne mogą być pobierane w ramach jednego z dwóch wariantów. Zgodnie z Opcją 1. Spółka może pobierać opłatę miesięczną, obejmującą wynagrodzenie z tytułu dostępu do wybranych kanałów TV, bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia z tytułu użyczenia klientom Dekodera.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w tym w zakresie kompleksowości świadczeń, analogicznie jak w przypadku opłaty początkowej, stawkę 8% VAT znajdzie zastosowanie do całości opłat miesięcznych ustalanych w ramach Opcji 1., tj. obejmujących wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV, bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia z tytułu użyczenia klientom Dekodera.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają mi.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadniczo więc, na gruncie VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy odbywa się ono odpłatnie.

Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły pewne wyjątki. I tak, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W świetle Ustawy o VAT z usługami odpłatnymi zostały zatem, w zakresie ich skutków podatkowych, co do zasady zrównane czynności (usługi) nieodpłatne, przeznaczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika - tj. usługi, w przypadku których nie zachodzi związek z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym, nawet w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, ale dla celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, nie może być mowy o opodatkowaniu tych czynności VAT.

W kontekście powyższych rozważań, należy wskazać, że opłata miesięczna skalkulowana zgodnie z Opcją 1. będzie obejmować wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV, a w ramach tej opłaty, bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia, Spółka będzie udostępniać klientom Dekoder (na podstawie umowy użyczenia).

Biorąc to pod uwagę, w opinii Spółki nie zostaną spełnione warunki, aby uznać, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT. Podkreślić bowiem należy, że udostępnianie Dekoderów będzie miało ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (i będzie odbywać się dla celów działalności gospodarczej Spółki), jaką jest świadczenie usług umożliwiających odbiór kanałów telewizyjnych.

W konsekwencji, udostępnienie Dekodera w Opcji 1, tj. bez odrębnego wynagrodzenia, nawet gdyby zostało uznane za nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie stanowiło świadczenia opodatkowanego VAT.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, generalnie podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano, niewątpliwie udostępnianie Dekoderów przez Spółkę w ramach Opcji 1. będzie ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą, jaką jest świadczenie usług umożliwiających odbiór kanałów telewizyjnych. Tym samym, Dekodery będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, skoro udostępnienie Dekoderów ma związek z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą a Dekodery będą w praktyce wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to z fundamentalnych zasad systemu VAT (wyrażonych także w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT) powinno wynikać prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu tych Dekoderów.

Warto zwrócić uwagę, że w przeszłości Ustawa o VAT zawierała przepis (art. 86 ust. 8 pkt 2), który przyznawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi dotyczyły czynności wymienionych w art. 7 ust. 3-7 Ustawy o VAT. Do czynności tych (zgodnie z obowiązującym w przeszłości brzmieniem przepisów) należały niepodlegające opodatkowaniu VAT przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wskazany przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 roku, na mocy Ustawy z 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), w uzasadnieniu której wskazano, że „Uchylenie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT wiąże się z faktem, że powtórzona jest w nim (w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT) zasada, która jest już wyrażona w ust. 1 tego przepisu. W tym zakresie można mówić o „przeregulowaniu”. Zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, co do zasady, wtedy, gdy nabyte przez niego towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zatem prawo do odliczenia podatku od nabytych (wytworzonych) towarów, przekazywanych następnie jako prezenty o małej wartości lub próbki, należy wyprowadzać z zasady ogólnej (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że skoro według ustawodawcy oczywistym jest, że w przypadku niepodlegającego opodatkowaniu przekazania wskazanych towarów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to podobnie prawo to powinno przysługiwać w sytuacji związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą, niepodlegającego opodatkowaniu świadczenia usług. Zdaniem Spółki prawo to należy wywieść z ogólnych zasad systemu VAT.

Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-242/12-2/MR), wskazał jednoznacznie, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej został spełniony, bowiem nabywane przez Spółkę usługi, które zostaną przekazane pracownikom w ramach Programu jako nagrody, mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem będą przyczyniać się do wzrostu sprzedaży realizowanej przez Spółkę, a więc do wzrostu obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. Reasumując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług, które zostaną następnie przekazane przez Spółkę pracownikom w ramach Programu jako nagrody.

Podsumowując powyższe, w przypadku Opcji 1. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu Dekoderów.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Spółka rozważa również drugi sposób ustalania opłaty miesięcznej za planowaną Nową Usługę TV. W ramach Opcji 2. opłata zostałaby podzielona na wynagrodzenie z tytułu zapewnienia dostępu do kanałów TV oraz wynagrodzenie z tytułu najmu Dekodera.

W tym miejscu należy podkreślić, że istnienie świadczenia kompleksowego nie wyklucza zastosowania odrębnych cen dla poszczególnych jego składowych. Niemniej, całe świadczenie, opodatkowane będzie jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia głównego (w tym przypadku stawką właściwą dla usługi zapewnienia dostępu do kanałów TV). W związku z tym, wyodrębnienie na fakturze lub w załączniku do faktury opłaty za dostęp do kanałów TV oraz opłaty za udostępnianie Dekodera (w ramach umowy najmu) pozostanie bez wpływu na sposób opodatkowania ww. świadczenia podatkiem VAT.

Co więcej, jak już zaznaczono powyżej, nawet w przypadku uznania, że usługi udostępnienia (najmu) Dekodera nie są elementem usługi kompleksowej, to charakter tych usług wskazuje, że powinny one podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, Nowa Usług TV podlegać będzie opodatkowaniu stawką 8% VAT w zakresie pobieranych opłat miesięcznych (w ramach Opcji 2.), zarówno w zakresie wynagrodzenia z tytułu dostępu do kanałów TV, jak i wynagrodzenia z tytułu najmu klientom Dekodera.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z zakresie pytania 6

Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepisy podatkowe przewidują jednak pewne wyłączenia ze wskazanego obowiązku ewidencyjnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z poz. 39 ww. załącznika czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, opłaty miesięczne z tytułu Nowej Usługi TV zawsze (zarówno w Opcji 1. jak i w Opcji 2.), będą wpływać na rachunek bankowy Spółki (klienci nie będą mieli nawet możliwości uiszczenia tych opłat gotówką w kasie Spółki, czy też kartą płatniczą w siedzibie bądź punkcie sprzedaży). Jednocześnie, w związku z wpływem środków na rachunek bankowy Spółki poprzez „subkonto” dedykowane dla danego klienta, Spółka będzie w posiadaniu informacji jakiego klienta dotyczy dana płatność, a rezultacie do jakiej faktury należy ją przypisać, i jakich usług dotyczy.

W konsekwencji, dzięki otrzymywaniu przez Spółkę opłat miesięcznych skalkulowanych zgodnie z Opcją 1. lub Opcją 2. na rachunek bankowy Wnioskodawcy, będą spełnione warunki przewidziane w cytowanym wyżej rozporządzeniu, a tym samym Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku fiskalizacji opłat miesięcznych (niezależnie od przyjętej opcji).

Niezależnie od powyższego, należy również dodać, że w przypadku nabycia przez klientów Nowej Usługi TV razem z usługą telekomunikacyjną lub w przypadku dokupienia Nowej Usługi TV do już posiadanej usługi telekomunikacyjnej, w praktyce, w związku z miesięcznymi opłatami abonentowymi (z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych a także z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV w danym okresie rozliczeniowym) Spółka będzie wystawiać na rzecz abonentów jedną fakturę, na której będą wymienione co najmniej 2 usługi (usługa telekomunikacyjna oraz Nowa Usługa TV), zaś abonenci będą dokonywać co do zasady jednej płatności na rachunek bankowy Spółki.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że zgodnie z poz. 22 cytowanego już Rozporządzenia w sprawie zwolnień, z obowiązku fiskalizacji zwolnione są także usługi telekomunikacyjne, o których mowa w Ustawie o VAT.

W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych na rzecz swoich abonentów, Spółka nie jest obowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży w tym zakresie. Tym samym, skoro Spółka nie ewidencjonuje na kasie rejestrującej usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz abonentów, to w jej ocenie nie powinna również ewidencjonować świadczenia Nowej Usługi TV (niezależnie od metody skalkulowania opłaty miesięcznej) obejmującej zapewnienie dostępu do kanałów TV oraz udostępnienie klientom Dekoderów. Zdaniem Spółki, o powyższym przesądza fakt, że Spółka co do zasady będzie wystawiać na rzecz abonenta jedną fakturę - z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (które niewątpliwie nie podlegają fiskalizacji) oraz Nowej Usługi TV w danym okresie rozliczeniowym, a klient dokona jednej płatności na rachunek bankowy Spółki.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na _ratio legis_ przepisów dotyczących wyłączeń z obowiązku rejestrowania na kasach fiskalnych pewnych czynności. Mają one zastosowanie dla świadczeń, dla których ustawodawca uznał, że nie ma możliwości ukrycia tych czynności (m.in. gdy wynagrodzenie jest odnotowane na rachunku bankowym, lub gdy znajduje się w systemach informatycznych operatorów telekomunikacyjnych, które ten sposób zostały uznane za wiarygodne źródło informacji dla organów podatkowych. Oba powyższe warunki zostaną spełnione w sytuacji Nowej Usługi TV, a zatem nie powinno być konieczności dodatkowego rejestrowania tych usług na kasach.

Podsumowując powyższe rozważanie, w ocenie Spółki otrzymywane przez nią opłaty miesięczne z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV, skalkulowane zarówno zgodnie z Opcją 1., jak i z Opcją 2. nie powinny podlegać ewidencji na kasie rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1, 2, 3 i 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 169 wymieniono „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie” bez względu na symbol PKWiU.

Przy czym, jak wynika z wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Warunki określające preferencję podatkową określoną w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy należy interpretować zgodnie z zapisami ustawy o radiofonii i telewizji. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1414 z poźn. zm.) prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo – w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych – wpis do rejestru takich programów.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast w myśl art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że w rozumieniu ustawy programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast w myśl art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach oferty Nowej Usługi TV będzie umożliwiała m.in. odbiór telewizji w domu, na telewizorze lub innym tego typu odbiorniku. Odbiór Telewizji naziemnej możliwy będzie przez podłączenie odpowiedniej anteny do odbioru tej telewizji, natomiast odbiór kanałów Telewizji kablowej będzie uzależniony od podłączenia Dekodera do sieci telewizji kablowej. Dekodery będą umożliwiały klientom odbiór kanałów dostarczanych za pośrednictwem Internetu przez Spółkę (streaming IP), jak i odbiór wybranych (niekodowanych) kanałów Telewizji naziemnej/Telewizji kablowej (po podłączeniu anteny do odbioru takiej telewizji lub, w przypadku Telewizji kablowej, po podłączeniu Dekodera do sieci telewizji kablowej). Na Dekoderze będzie zainstalowana aplikacja, dzięki której po podłączeniu Dekodera do telewizora, zasilania, sieci Internet, anteny lub ewentualnie sieci telewizji kablowej oraz po uwierzytelnieniu, abonenci będą mieli możliwość wyboru kanałów udostępnianych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu, wybranych kanałów Telewizji naziemnej oraz Telewizji kablowej. Udostępnianie Dekoderów przez Spółkę w ramach tej oferty będzie odbywało się na zasadach właściwych dla umowy m.in. najmu na czas nieoznaczony. Dekodery będą stanowiły własność Spółki i po rozwiązaniu umowy z abonentem, będą podlegały zwrotowi.

Skoro – jak z powyższego wynika – Spółka w ramach oferty Nowej Usługi TV będzie umożliwiała klientom odbiór telewizji w domu, na telewizorze lub innym tego typu odbiorniku, na podstawie nabywanej licencji do rozprowadzania kanałów w ramach oferowanych pakietów udostępnianych następnie klientom, przy czym usługa będzie realizowana poprzez transmisję pakietu IP przez sieć telekomunikacyjną (sygnał będzie dostarczany za pośrednictwem Internetu), to uznać należy, że Spółka będzie dokonywała wtórnego rozpowszechniania w systemach teleinformatycznych w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców (klientów) programów w układzie ustalonym przez nadawcę. Tym samym świadczona usług będzie usługą umożliwiającą odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych oraz nie będą to usługi wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Poza tym z opisu świadczonych usług i ich charakteru nie wynika, aby były to usługi reklamowe czy też promocyjne. Zatem świadczona przez Spółkę Nowa Usługa TV spełni przesłanki określone w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy.

Spółka z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV planuje pobierać Opłatę na start (opłatę aktywacyjną), pobieraną w momencie zawarcia umowy z klientem lub doliczaną do pierwszej faktury wystawionej w związku ze świadczeniem Nowej Usługi TV oraz Opłatę miesięczną w Opcji 1 (opłata będzie obejmować wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (w tym Dedykowanego pakietu kanałów) i udostepnienia Dekodera bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia na podstawie umowy użyczenia). Opcja 2, w której opłata będzie podzielona na wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (w tym Dedykowanego pakietu kanałów) oraz wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Dekodera (umowa najmu) wyodrębnionego na fakturze lub w załączniku do faktury).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie stawki 8% dla Nowej Usługi TV w zakresie pobieranych opłat początkowych (pytanie 1), zastosowanie stawki 8% dla pobieranych opłat miesięcznych, obejmujących wynagrodzenie z tytułu dostępu do kanałów TV (poza Kanałami FTA), bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia z tytułu użyczenia klientom Dekodera (Opcja 1.) (pytanie 2), a także zastosowanie stawki 8% dla Nowej Usługi TV w zakresie pobieranych opłat miesięcznych zarówno w zakresie wynagrodzenia z tytułu dostępu do kanałów TV (poza Kanałami FTA), jak i wynagrodzenia z tytułu udostępnienia (najmu) klientom Dekodera (Opcja 2.) (pytanie 3 i 5).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji kiedy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT z tym, że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych (głównie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet) zamierza świadczyć Nową Usługę TV, tj. odbiór telewizji w domu (w tym Dedykowanego pakietu kanałów) oraz udostępniać Dekoder (umowa użyczenia lub umowa najmu), a pobieraną opłatę miesięczną otrzymywać bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia (Opcja) lub wyodrębnioną (Opcja 2).

W celu rozstrzygnięcia opodatkowania ww. świadczenia należy rozważyć czy Spółka w opisanych okolicznościach świadczy usługę kompleksową, czy też dwa odrębne świadczenia (usługę polegającą na umożliwieniu klientom odbiór telewizji w domu oraz udostępnienie Dekodera). W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć zastosowanie właściwej stawki VAT dla świadczenia (świadczeń) Spółki.

Żadna z norm prawa krajowego ani prawa europejskiego nie zawiera definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

A zatem co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy świadczenia.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, oderwanie udostępnianego przez Wnioskodawcę czy to poprzez nieodpłatne użyczenie czy też najem za odrębną opłatą od świadczonej przez Spółkę Nowej Usługi TV, przybrałaby sztuczny charakter. Wynika to ze specyfiki samego towaru, jakim jest Dekoder, który jest niezbędny do wyświadczenia usługi świadczonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, że będzie udostępniać klientom Dekoder (Dekodery) umożliwiający odbiór kanałów TV, oferowanych przez Spółkę w ramach Nowej Usługi TV (pod warunkiem podłączenia tego urządzenia do sieci Internet). Dekodery będą umożliwiały klientom zarówno odbiór kanałów dostarczanych za pośrednictwem Internetu przez Spółkę (streaming IP), jak i odbiór wybranych (niekodowanych) kanałów Telewizji naziemnej/Telewizji kablowej (po podłączeniu typowej anteny do odbioru takiej telewizji lub, w przypadku Telewizji kablowej po podłączeniu Dekodera do sieci telewizji kablowej).

Z powyższych informacji wynika zależność odbioru kanałów TV od posiadania Dekodera udostępnianego przez Spółkę. Stwierdzić należy, że bez posiadania Dekodera klient (abonent) nie będzie posiadał możliwości korzystania z usługi świadczonej przez Spółkę. Wobec tego udostępnienie Dekodera stanowi niezbędny element zapewniający korzystanie z usługi Spółki. Zatem Spółka świadcząc usługę dostępu do kanałów TV na rzecz abonentów (która to usługa jest usługą zasadniczą (podstawową)) udostępnienie Dekodera (czy to w postaci nieodpłatnego udostepnienia czy też najmu) powinna traktować jako świadczenie uzupełniające (pomocnicze) dla prawidłowego wykonania usługi głównej. W konsekwencji należy zgodzić się ze Spółką, że świadczenie przez Spółkę Nowej Usługi TV, obejmującej zarówno zapewnienie dostępu do określonych kanałów telewizyjnych oraz udostępnianie Dekoderów (umożliwiających odbiór tych kanałów) stanowi jedno świadczenie złożone dla celów podatku VAT. Zatem udostepnienie Dekodera klientowi stanowi komponent usługi oferowanej przez Spółkę i jest elementem zapewnianej przez Spółkę infrastruktury technicznej, niezbędnej do odbioru programów telewizyjnych w ramach Nowej Usługi TV. W konsekwencji, zapewnienie dostępu do kanałów TV w ramach Nowej Usługi TV oraz udostępnienie klientom urządzeń odbiorczych (Dekoderów) stanowi jedno świadczenie złożone (kompleksowe) - udostępnianie klientom Dekoderów odbywa się wyłącznie w ramach jednej usługi (Nowej Usługi TV). Będzie to miało miejsce zarówno w przypadku Opcji 1. jak i Opcji 2.

Poza tym z wniosku wynika, że świadczona przez Spółkę Nowa Usługa TV nie będzie usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Usługi dodatkowe polegające na dostępie do innych usług Spółki lub podmiotów trzecich, np. dostęp do serwisów VOD będą nabywane od Spółki odrębnie i nie są przedmiotem wniosku.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów Nowa Usługa TV wraz z udostępnieniem Dekodera (umowa użyczenia, umowa najmu), za co Spółka pobiera od Abonentów stosowne opłaty (opłata początkowa, tzw. aktywacyjna oraz opłata miesięczna) powinno być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 169 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Bez wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% pozostaje kwestia wyodrębnienia czy też braku wyodrębnienia na fakturze wynagrodzenia z tytułu użyczenia lub najmu Dekodera (Opcja 1., Opcja 2.).

Poza tym z uwagi na to, że - jak wyżej rozstrzygnięto - udostępnienie Dekodera czy to na podstawie umowy użyczenia, czy też umowy najmu, stanowi usługę pomocniczą, która podlega opodatkowaniu wyłącznie jako element składowy usługi podstawowej. Nie podlega tym samym odrębnemu opodatkowaniu.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytań 1, 2, 3 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, m.in. gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu Dekoderów.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny (opodatkowaną). W niniejszej sprawie związek taki wystąpi, ponieważ nabywane przez Spółkę Dekodery będą wykorzystywane do świadczenia Nowej Usługi TV podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8%, w przypadku Opcji 1., tj. kiedy wynagrodzenie z tytułu Nowej Usługi TV nie będzie obejmować wyodrębnionego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia klientowi Dekodera na podstawie umowy użyczenia, jak i w przypadku Opcji 2.

Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionej sprawie będą spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Dekoderów.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad 6

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub świadczeń wykonywanych przez podatnika.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu dokonującego sprzedaży.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W poz. 39 Załącznika zostało wymienione świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, co oznacza, że dotyczy konkretnych czynności. Przy czym, jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe z tego obowiązku wynikające z wysokości obrotu (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe wymienione w Załączniku do rozporządzenia (§ 2 rozporządzenia).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest obowiązek ewidencji na kasie rejestrującej opłat miesięcznych skalkulowanych zgodnie z Opcją 1.oraz Opcją 2., tj. obejmujących wynagrodzenie z tytułu Nowej Usługi TV bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia klientowi Dekodera na podstawie umowy użyczenia (Opcja 1.) lub też wynagrodzenia podzielonego na dostęp do kanałów TV oraz udostępnienie Dekodera na podstawie umowy najmu (wyodrębnionego na fakturze lub w załączniku do faktury).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Spółka świadczy kompleksową usługę dostępu do kanałów TV w domu (Nową Usługę TV), a usługa ta nie będzie spełniała definicji usług elektronicznych. Miesięczne opłaty z tytułu Nowej Usługi TV otrzymywane będą zawsze na rachunek bankowy Spółki, ponieważ Klienci nie mają możliwości uiszczania tych opłat gotówką w kasie Spółki, kartą płatniczą w siedzibie ani w punkcie sprzedaży.

Skoro jak wskazano - opłaty miesięczne z tytułu Nowej Usługi TV skalkulowane zgodnie z Opcją 1. oraz Opcją 2. będą otrzymywane będą wyłącznie na rachunek bankowy Spółki, to został spełniony warunek, o którym mowa w poz. 39 Załącznika.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że otrzymywane przez Nią opłaty miesięczne z tytułu świadczenia Nowej Usługi TV, skalkulowane zarówno zgodnie z Opcją 1., jak i z Opcją 2. nie powinny podlegać ewidencji na kasie rejestrującej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.