Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.152.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością zakładu budżetowego. Z uwagi na wykonywanie czynności wyłącznie w ramach działalności opodatkowanej, Gmina nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Na terenie Powiatu, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy nieposiadające osobowości prawnej. Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną wystawia faktury i deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dokumenty księgowe (faktury VAT i deklaracje VAT-7) wystawiane i sporządzane przez Starostwo Powiatowe, jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy posiadają numer identyfikacji podatkowej (NIP) Powiatu. Jako podatnik, sprzedawca, nabywca jest wskazany Powiat. Wystawiana jest jedna deklaracja VAT-7. Zdaniem TSUE (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji zapadłego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności wykonywane przez nie na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego (zwanej dalej samorządem), która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE Ministerstwo Finansów wydało komunikat 29 września 2015 r. zakładający obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. 26 października 2015 r. (I FPS 4/15) wydano uchwałę w nowej sprawie (tj. zakładów budżetowych) w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą uznania gminy i jej zakładów budżetowych za jednego podatnika VAT.

Powiat rozlicza podatek od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, które nie posiadają osobowości prawnej od dnia 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższymi okolicznościami oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14, wątpliwości Powiatu dotyczą kwestii, stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przez Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej. Ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 595) określa zakres działania i zadania powiatu. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, również w zakresie pomocy społecznej. Powiat, jako organ władzy publicznej, w zakresie, w jakim realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wykonania zadań, Powiat utworzył samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej. Zakład Aktywności Zawodowej może zostać utworzony przez gminę, powiat oraz organizacje społeczne, których zadaniem statutowym jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Podstawowym celem funkcjonowania zakładu aktywności zawodowej jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych zaliczanych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności poprzez prowadzenie rehabilitacji zawodowej i społecznej, przygotowanie ich do samodzielnego i niezależnego życia adekwatnego do ich możliwości psychomotorycznych. Wspomniany wyżej cel realizowany jest w ramach prowadzonej przez zakład aktywności zawodowej, szeroko rozumianej działalności wytwórczo-usługowej.

Przyjmuje się, że rolą zakładów jest co do zasady realizacja trzech rodzajów rehabilitacji:

1.  zawodowej, rozumianej jako przygotowanie do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy, wyposażenie pracownika w niezbędne umiejętności, a w miarę możliwości kwalifikacje zawodowe,
2.  leczniczej, poprzez zapewnienie dostępu na terenie zakładu do usług rehabilitacyjnych (urządzeń i fachowej kadry),
3.  społecznej jako pomoc w odnalezieniu się w nowej roli, w pełnieniu różnych ról społecznych, codziennym funkcjonowaniu, poprawie jakości życia.

Koszty utworzenia i działania Zakładu Aktywności Zawodowej są finansowane ze środków PFRON, samorządu terytorialnego lub innych źródeł. Szczegółowo warunki utworzenia i finansowania działalności Zakładu określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 850).

Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej został utworzony przez Powiat na podstawie uchwały Rady Powiatu Nr … z dnia … Zakład posiada aktualną decyzję o przyznaniu statusu zakładu aktywności zawodowej, wydaną przez Wojewodę. Obecnie zakład prowadzony jest w formie samorządowego zakładu budżetowego. Koszty swojej działalności zakład pokrywa z przychodów własnych, dotacji podmiotowej udzielonej przez Samorząd Województwa, dofinansowanie ze środków PFRON dokonywanego przez Samorząd Województwa na warunkach i w wysokości określonych umową z Powiatem oraz innych źródeł.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności m.in. z wpływów ze sprzedaży towarów i świadczeniem usług. Ponadto, otrzymane dotacja podmiotowa oraz dofinansowanie ze środków PFRON są przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnej działalności zakładu oraz nie stanowią one dopłaty do ceny świadczonych usług. Wydzielone mienie na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Również odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Po centralizacji od 2017 r. Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej co miesiąc rozlicza podatek VAT przekazując sporządzone rejestry i cząstkową deklarację VAT-7 do służb finansowych Starostwa Powiatowego. W ślad za centralizacją rozliczeń podatkowych w przepisach ogólnych dotyczących finansów publicznych w przypadku samorządowego zakładu budżetowego Powiat przyjął rozwiązanie, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji cząstkowej jest zakładowi zwracana. Takie działanie eliminuje żądanie zwiększenia planu dotacji w trakcie roku, ponieważ zwrócony przez urząd skarbowy podatek był przed centralizacją najczęściej źródłem finansowania zaplanowanych przez zakład wydatków. Zakład budżetowy działający w imieniu i na rzecz Powiatu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność usługową oraz wytwórczą, w ramach której świadczy usługi pralnicze i wytwarza meble ogrodowe, pamiątki, wyroby regionalne, stroiki okolicznościowe zarówno dla odbiorców indywidualnych jak i zbiorowych opodatkowanych stawkami VAT 8% i 23%. Personel zakładu, w większości stanowią osoby niepełnosprawne. Właściwe zatrudnienie osoby niepełnosprawnej, zgodnie z jej możliwościami i predyspozycjami pozwala pracodawcy na uaktywnienie tych osób - praca staje się główną determinantą ich jakości życia, z kolei poprawa jakości życia sprzyja doskonaleniu jakości pracy, co przedkłada się na poziom świadczonych usług, ich atrakcyjność, a w konsekwencji ma wpływ na uzyskanie przychodu przez podatnika. Proces rehabilitacji prowadzony w zakładzie nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności podatnika, odbywa się on zgodnie z opracowanym programem, który obejmuje rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Zazwyczaj działania z zakresu rehabilitacji leczniczej i społecznej wyprzedzają podjęcie rehabilitacji zawodowej, lecz potem towarzyszą jej stale (przebiegają równolegle) i leżą u podstaw powodzenia w zatrudnieniu osoby niepełnosprawnej. Jest to szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych, które towarzyszą działalności wytwórczej i usługowej.

Ponadto rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom osobistym, tylko potrzebom pracodawcy, który jest zobowiązany w myśl aktualnych przepisów zaspokoić.

Koszty ze względu na funkcjonowanie zakładu aktywności zawodowej, można podzielić na związane ze sferą produkcyjno-usługową oraz obsługowo-rehabilitacyjną.

W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generujące przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych (np. media, materiały biurowe, usługi informatyczne, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, usługi lekarskie, porady psychologiczne, usługi rehabilitacyjne i terapeutyczne, szkolenia, kursy zawodowe, itp.) związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, tzn. zakup towarów i usług niezbędnych do prowadzenia rehabilitacji leczniczej, społecznej i zawodowej oraz związanych z pionem administracyjno-obsługowym, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości, reasumując można stwierdzić, że działalność obsługowo-rehabilitacyjna to cała „otoczka” techniczno-administracyjna umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej w zakładzie aktywności zawodowej, która jest odpowiednikiem działalności prowadzonej przez kadrę kierowniczą, służby techniczne i finansowe w wolnorynkowych firmach produkcyjnych, usługowych czy handlowych.

Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje za darmo) oraz prywatnej, tzn. na cele osobiste podatnika lub pracowników, itp. Po centralizacji Zakład Aktywności Zawodowej nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Wszelkie czynności wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Powiat czyli jednostkę, od której zależny jest Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej a czynności wykonywane w ramach jednostki mają charakter wewnętrzny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zakład jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?
2.  Czy zakład ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje towarów i nie świadczy usług za darmo) oraz prywatnej, tzn. na cele osobiste podatnika lub pracownika. Odnosząc do powyższego, podkreślić jeszcze raz należy, że jak wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Skoro więc, jak wskazano powyżej, zakład nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji uznać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego.

A zatem Zakład nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Ad. 2. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje które nie generują opodatkowania podatkiem VAT.

„Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczania VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu o charakterze organu władzy czy nieopłatną działalność statutową). Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Samorządowy zakład budżetowy – Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej – działa w imieniu i na rzecz Powiatu, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Celem zakładu jest wykonywanie zadań powiatu w ramach których prowadzi rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych, w ramach tych zadań zakład prowadzi działalność gospodarczą wytwórczą i usługową dla odbiorców indywidualnych oraz firm. Proces rehabilitacji prowadzony w zakładzie nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, odbywa się zgodnie z opracowanym programem, który obejmuje rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Zazwyczaj działania z zakresu rehabilitacji leczniczej i społecznej wyprzedzają podjęcie rehabilitacji zawodowej, lecz potem towarzyszą jej stale (przebiegają równolegle) i leżą u podstaw powodzenia w zatrudnieniu osoby niepełnosprawnej. Jest to szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych, które „towarzyszą” działalności usługowej. Rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom osobistym, tylko potrzebom pracodawcy, które jest zobowiązany w myśl aktualnych przepisów zaspokoić. Koszty ze względu na funkcjonowanie zakładu aktywności zawodowej, dzielą się na związane ze sferą produkcyjno-usługową oraz obsługowo-rehabilitacyjną. W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generujące przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości. W ocenie Zakładu, działalność obsługowo-rehabilitacyjna Zakładu nie stanowi odrębnej działalności podatnika. Jest to sfera aktywności, która umożliwia prowadzenie działalności usługowej, stanowi środek do osiągnięcia celu zasadniczego - pojawienia się sprzedaży, a zatem Zakład Aktywności Zawodowej ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W myśl tego przepisu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy także zauważyć, że kwestie dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały zawarte w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 cyt. ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktur Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem VAT, funkcjonuje zakład budżetowy. Zakład ten prowadzi opodatkowaną działalność wytwórczo-usługową, w ramach której świadczy usługi pralnicze i wytwarza meble ogrodowe, pamiątki, wyroby regionalne, stroiki okolicznościowe zarówno dla odbiorców indywidualnych, jak i zbiorowych. Personel Zakładu, w większości stanowią osoby niepełnosprawne.

Proces rehabilitacji prowadzony w Zakładzie nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności podatnika, odbywa się zgodnie z opracowanym programem, który obejmuje rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Zazwyczaj działania z zakresu rehabilitacji leczniczej i społecznej wyprzedzają podjęcie rehabilitacji zawodowej, lecz potem towarzyszą jej stale (przebiegają równolegle) i leżą u podstaw powodzenia w zatrudnieniu osoby niepełnosprawnej. Jest to szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych, które towarzyszą działalności wytwórczej i usługowej. Rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom osobistym, tylko potrzebom pracodawcy, który jest zobowiązany w myśl aktualnych przepisów zaspokoić. Koszty ze względu na funkcjonowanie zakładu aktywności zawodowej, dzielą się na związane ze strefą produkcyjno-usługową oraz obsługowo-rehabilitacyjną. W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generujących przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości.

Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje usług za darmo) oraz prywatnej, tzn. na cele osobiste podatnika lub pracowników.

Odnosząc się do powyższego, podkreślić jeszcze raz należy, że jak wskazano przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Skoro więc, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca „nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT”, w konsekwencji uznać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego. A zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, mając na uwadze obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że warunki, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z działalnością Zakładu – jak wskazano – mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem skoro, jak wyżej wskazano, spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością Zakładu, na zasadach określonych w tym przepisie, z uwzględnieniem art. 86a ustawy w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem środków transportu. Prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy w kontekście jego praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w tym dotyczące opodatkowania realizowanych czynności nie mogą być rozpatrzone, gdyż wykraczają poza zakres wynikający z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.