Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.328.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Określenie, czy czynności wymienione w fakturach otrzymanych od podmiotu zagranicznego obejmujące transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii, kurs językowy i organizację czasu wolnego w Portugalii stanowią kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i z tytułu nabycia których Gmina winna rozpoznać import usług. Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług czynności składających się na kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, z tytułu nabycia których Gmina rozpozna import usług.
Słowa kluczowe: gmina; import; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) i z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy czynności wymienione w fakturach otrzymanych od podmiotu zagranicznego obejmujące transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii, kurs językowy i organizację czasu wolnego w Portugalii stanowią kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i z tytułu nabycia których Gmina winna rozpoznać import usług – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług czynności składających się na kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, z tytułu nabycia których Gmina rozpozna import usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy czynności wymienione w fakturach otrzymanych od podmiotu zagranicznego obejmujące transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii, kurs językowy i organizację czasu wolnego w Portugalii stanowią kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i z tytułu nabycia których Gmina winna rozpoznać import usług oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług czynności składających się na kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, z tytułu nabycia których Gmina rozpozna import usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 9 października 2020 r. oraz w dniu 5 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej „Wnioskodawcą”, „Gminą” lub GMK) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) rozlicza się jako jeden podatnik VAT zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), jak również z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920).

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Szkoła (dalej zwany „ZSIŚiM” lub „Szkoła”), który – jak wynika z jego statutu jest szkołą publiczną, dla której organem prowadzącym jest GMK.

Uczniowie tej szkoły w 20xx roku uczestniczyli w zagranicznych praktykach zawodowych, które odbywały się w Portugali. Realizowane były one w ramach programu Erasmus+ obejmującego projekt: „(…)” mający na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczniów klas trzecich technikum. Celem zorganizowania tych praktyk została zawarta umowa z dnia 5 kwietnia 20xx r. pomiędzy Szkołą jako Organizacja Wysyłająca (Promotor) a z firmą B w Portugalii jako Organizacją Przyjmującą.

W ramach umowy Organizacja Przyjmująca zobowiązała się zapewnić Organizacji Wysyłającej i jej uczestnikom następujące profesjonalne usługi:

1.  Usługi administracji i zarządzania projektem, obejmujące następujące czynności:
    *   rozmowa rozpoznawczo-informacyjna z uczestnikami przeprowadzona przed ich przyjazdem przy pomocy komunikatora (…),
    *   dostarczenie danych kontaktowych wszystkich zaangażowanych stron i zagwarantowanie, że umowy oraz dokumenty będą gotowe na 7 dni przed wyjazdem uczestników projektu z ich kraju ojczystego,
    *   opieka nad uczestnikami i nadzór podczas całego okresu pobytu: ciągła gotowość do rozwiązywania wszelkich problemów w okresie przygotowawczym, podczas stażu i po jego zakończeniu,
    *   zapewnienie uczniom praktyk w zakładach pracy zgodnie z wymaganiami projektu,
    *   opieka nad uczestnikami podczas całego okresu pobytu w sytuacjach nie szkoleniowych, np. wtedy gdy zachorują – transport i wizyta z nimi u lekarza, pomoc w kupieniu leków,
    *   przeprowadzenie wizyty monitorującej – przez organizację wysyłającą odwiedzenie stażystów w miejscach odbywania praktyk,
    *   przypisanie mentora dla każdej grupy uczniów, który będzie odpowiedzialny za zaznajomienie uczestników z programem pobytu, będzie sprawował nad nimi opiekę, będzie przeprowadzał wizyty kontrolne w celu monitorowania zadań, jak również ich postępów uczenia się,
    *   pomoc w zebraniu wszystkich informacji jakościowo/ilościowych koniecznych do sporządzenia raportu końcowego,
    *   upowszechnianie i przekazywanie rezultatów projektu (prezentacja, strona na (…), film, etc.) wspólnie z uczestnikami projektu,
    *   całodobowa dostępność w nagłych przypadkach przez siedem dni w tygodniu – poprzez e-mail i telefonicznie,
    *   przygotowanie certyfikatów wizyty studyjnej,
    *   zebranie wszystkich informacji jakościowo/ilościowych koniecznych do sporządzenia raportu końcowego,
    *   pomoc w przygotowaniu raportu cząstkowego i końcowego,
    *   przygotowanie i wysłanie certyfikatów (…),
    *   przygotowanie certyfikatów z praktyk,
    *   pomoc w przygotowaniu (…) CV,
    *   organizacja sesji pożegnalnej, podczas której przeprowadzone zostanie tzw. „zbieranie dojrzałych owoców” – w celu uświadomienia uczestnikom tego, czego się nauczyli, do czego się to przyda i gdzie to zostanie wykorzystane w formie dokumentu np. prezentacja multimedialna;
2.  Przygotowanie kulturowe, językowe, praktyczne i pedagogiczne obejmujące:
    *   dostarczenie informacji na temat kosztów przejazdu w obie strony zarówno środkami transportu publicznego jak i prywatnego, również w przypadku wycieczek organizowanych przez opiekunów grupy,
    *   zaznajomienie z terenem,
    *   zapewnienie przewodników,
    *   pomoc w organizowaniu czasu wolnego w porozumieniu z nauczycielami i uczniami;
3.  Transport lokalny obejmujący:
    *   transport miejski (lokalny) – przejazdy do miejsc praktyk i z powrotem: pierwsze dwa przejazdy i powroty z miejsca zakwaterowania do zakładu pracy w asyście pracownika organizacji przyjmującej,
    *   zagwarantowanie przejazdów transportem lokalnym podczas trzytygodniowego pobytu w Portugalii,
4.  Zakwaterowanie w C, tj.:
    *   zapewnienie uczestnikom noclegów w pokojach trzyosobowych,
    *   zapewnienie oddzielnego, indywidualnego lub dwuosobowego pokoju(-ów) dla nauczyciela/i),
    *   zapewnienie pościeli i ręczników,
    *   zapewnienie obsługi sprzątającej łazienki i obszarów wspólnych,
    *   przeprowadzanie regularnych kontroli czystości i porządku panującego w miejscu zakwaterowania, jak również stopnia w jakim przestrzegany jest podpisany przez stażystów regulamin D,
    *   zapewnienie uczestnikom dostępu do Internetu bezprzewodowego.

ZSIŚiM w odniesieniu do usług zrealizowanych w ramach edycji programu Erasmus+ otrzymał od ww. podmiotu zagranicznego dwie faktury wystawione na Gminę jako nabywcę tych usług. Jest to faktura nr (…) i faktura nr (…).

Na fakturach tych zostały wyodrębnione opłaty za:

*   transfery z lotniska i na lotnisko,
*   transport lokalny,
*   zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem,
*   bilety wstępu na program kulturalny,
*   kurs językowy,
*   organizację czasu wolnego.

Dodać też należy, że na fakturze z dnia 7 maja 20xx r. (w części końcowej) zamieszczona została adnotacja o treści: „E”, natomiast na fakturze z dnia 22 października 20xx r. adnotacja: „F”.

Są to jedyne faktury, które z tytułu ww. usług objętych wskazaną umową zostały wystawione dla Gminy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 października 2020 r. Wnioskodawca na pytanie:

1.  „Czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?” – wskazał, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT i jest tym samym podatnikiem podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. l wskazanej ustawy. Oprócz jednak działalności gospodarczej Gmina prowadzi również działalność nieuznawaną za podlegającą opodatkowaniu ww. podatkiem, w tym w zakresie nieodpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży realizowaną w ramach samorządowych przedszkoli, szkół podstawowych i szkół średnich. Tym samym Gmina spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a wskazanego aktu prawnego.
2.  „Czy nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.)?” – wskazał, że jego zdaniem nabyte od podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych obejmujące opłaty za usługi transportowe uczniów na terenie Portugalii, zakwaterowanie i wyżywienie na terytorium Portugalii oraz organizacja kursu językowego w Portugalii stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego, a zatem spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Gmina zaprezentowała swoje stanowisko w tej kwestii we wniosku o interpretację z dnia 5 sierpnia 2020 r. jednak nie w opisie stanu faktycznego, lecz w części zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Stanowisko to w porównaniu do ww. wniosku o interpretację ulega zmianie o tyle, że aktualnie po ponownej analizie zgromadzonych w tej sprawie dokumentów Gmina stwierdza, że organizację kursu językowego (naukę języka portugalskiego) w Portugalii należy traktować jednak jako część ww. usługi kompleksowej organizacji praktyk zawodowych, a nie jako odrębną usługę. Udział w kursie był niezbędny do odbycia praktyk w przedsiębiorstwach na terenie Portugalii. Niemniej jednak Gmina podtrzymuje swoje stanowisko, że organizacja przedmiotowych praktyk zawodowych spełnia ww. definicję pojęcia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Dodać należy, że powyższa kwestia została opisana przez Gminę jedynie w części wniosku o interpretację, w którym przedstawiono własną ocenę prawną sprawy, gdyż było to wynikiem stwierdzenia, że to, czy w opisanym we wniosku przypadku mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie powinno być uznawane za element stanu faktycznego, gdyż w istocie ta kwestia miała właśnie stanowić przedmiot kwalifikacji prawnopodatkowej wskazywanej usługi przez organ podatkowy udzielający interpretacji podatkowej. Ma to tym większe znaczenie, że pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o VAT, którego również dotyczy ten wniosek, jest zdefiniowane właśnie w rozporządzeniu o którym wyżej mowa, z którymi to przepisami winny być spójnie interpretowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 2 należy doprecyzować opis sprawy poprzez jednoznaczne wskazanie:
    
    1.  czy ww. usługi są wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?
    2.  w jaki sposób osoby korzystające z ww. usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy?
    3.  czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń?
    4.  czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?
    5.  czy Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?”
    
    wskazał, że:
    1.  przedmiotowe usługi były wykonywane w ramach szkolenia zawodowego uczniów, w przypadku których realizacja praktyk zawodowych jest konieczna do ukończenia szkoły. W praktykach uczestniczyli uczniowie Szkoły (placówka publicznego kształcenia zawodowego na poziomie średnim będąca samorządową jednostką budżetową objętą centralizacją dla potrzeb rozliczania podatku VAT w ramach Gminy) kształcący się w zawodach: technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej, technik organizacji reklamy, technik architektury krajobrazu, technik ogrodnik, technik usług fryzjerskich. Praktyki zawodowe są niezbędnym elementem procesu przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Udział w praktykach poszerza zakres wiedzy i umiejętności uczniów, co potwierdza uzyskany certyfikat. A ponadto pozwala uzyskać przygotowanie potrzebne do osiągnięcia jak najwyższych wyników na egzaminach potwierdzających kwalifikacje w zawodzie,
    2.  praktyki zawodowe były zgodne z programem nauczania w technikum w poszczególnych zawodach. Odbyły się w wyspecjalizowanych firmach. Po ich odbyciu uczniowie nabyli konkretne umiejętności praktyczne niezbędne do wykonywania pracy w wyuczonych zawodach tj.:
        *   technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej w zakresie:
            *   organizowania i wykonywania prac związanych z montażem instalacji systemów energetyki odnawialnej,
            *   organizowania montażu i demontażu urządzeń do pozyskiwania energii odnawialnej,
            *   kontrolowania pracy urządzeń i instalacji systemów energetyki odnawialnej,
            *   wykonywania konserwacji oraz naprawy urządzeń i instalacji systemów energetyki odnawialnej;
        *   technik organizacji reklamy w zakresie:
            *   obsługiwania odpowiednich programów komputerowych do gromadzenia i przetwarzania informacji,
            *   dobrania odpowiednich form i środków do zaprojektowania reklamy,
            *   projektowania reklamy z wykorzystaniem programu komputerowego,
            *   projektowania reklamy zgodnie z oczekiwaniami klienta, ocena jakości wykonania przydzielonych zadań,
            *   projektowania narzędzi promocji dla produktu: public relations, promocję sprzedaży, marketing bezpośredni, sponsoring,
            *   opracowania planu finansowego przebiegu kampanii reklamowej;
        *   technik architektury krajobrazu w zakresie:
            *   wykonywania projektów koncepcyjnych i technicznych terenów zieleni,
            *   projektowania układów roślinnych z uwzględnieniem warunków siedliskowych i wartości dekoracyjnych,
            *   opracowania projektów graficznych w oparciu o plany zagospodarowania przestrzennego,
            *   uprawy i pielęgnacji roślin ozdobnych,
            *   wykonywania prac w obiektach roślinnych małej architektury krajobrazu;
        *   technik ogrodnik w zakresie:
            *   rozpoznawania gleby i oceniania jej wartości rolniczej,
            *   planowania, organizowania i wykonywania czynności związanych i prowadzeniem upraw warzywnych i przyprawowych w gruncie, w pomieszczeniach pod osłonami,
            *   planowania i organizowania prac związanych z uprawą roli, nawożeniem i ochroną roślin warzywnych przyprawowych oraz grzybów jadalnych,
            *   organizowania prac związanych z przechowywaniem i sprzedażą warzyw, roślin przyprawowych oraz nasion i grzybów jadalnych
            *   opracowania projektów zagospodarowania terenów zieleni z wykorzystaniem walorów i specyfiki terenu,
            *   planowania i organizowania zbioru, przechowywania i sprzedaży roślin ozdobnych;
        *   technik usług fryzjerskich w zakresie:
            *   wykonywania zabiegów chemicznych włosów oraz czynności mycia włosów z zastosowaniem różnych metod i technik,
            *   wykonywania strzyżenia włosów, dobieranie sprzętu fryzjerskiego do wykonywania zabiegów strzyżenia,
            *   wykonywania stylizacji fryzur,
            *   wykonywania zabiegów koloryzacji i rozjaśniania włosów, dobieranie koloru włosów do cech indywidualnych urody oraz fryzury klienta,
            *   wykonywania projektów fryzur.Po odbyciu praktyk uczestnicy otrzymali certyfikaty (…) wskazujące nabyte przez nich umiejętności potrzebne do pracy w ww. zawodach.
    3.  przedmiotowe nauczanie było bezpośrednio związane ze szkoleniem zawodowym uczniów zgodnie z profilami w jakich się kształcili. Projekt „(…)” był zgodny ze Szkolnym Planem Nauczania dla uczniów Szkoły. Odbycie praktyk było konieczne do zdobycia praktycznych umiejętności dotyczących poszczególnych zawodów, których uczyli się uczestnicy praktyk. Przeprowadzenie praktyk pozwoliło na uzyskanie kwalifikacji zawodowych przewidzianych w programie praktyk zawodowych,
    4.  praktyki zawodowe miały na celu uzyskanie wiedzy praktycznej i doświadczenia niezbędnych do celów zawodowych. Należy bowiem podkreślić, że takie praktyki stanowią niezbędny element przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Co istotne w trakcie realizacji praktyk uczniowie mogli wykorzystać nabytą w szkole wiedzę teoretyczną i poszerzyć ją o wiedzę praktyczną. Poprzez udział w tym programie uczniowie podnieśli swoje kwalifikacje zawodowe w specjalistycznych firmach i przedsiębiorstwach w Portugalii i zdobyli doświadczenie w zawodzie, którego się uczą.
    5.  Gmina posiada dokumentację potwierdzającą, że środki publiczne stanowią źródło finansowania przedmiotowych usług. Wszystkie koszty związane z organizacją praktyk zostały pokryte przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 zatwierdzonego przez Komisje Europejską i współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego.
4.  „Czy usługi w zakresie transportu osób, zakwaterowania i wyżywienia na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii, kurs językowy i organizacja czasu wolnego w Portugalii stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk? Informacje należy podać dla każdej z usług odrębnie” – wskazał, że usługi w zakresie:
    *   transportu osób – stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk,
    *   zakwaterowania i wyżywienia na terenie Portugalii – stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk,
    *   kursu językowego – stanowiły niezbędny element realizacji usług organizacji praktyk,
    *   zakupu biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii – nie stanowiły niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk,
    *   organizacji czasu wolnego w Portugalii – nie stanowiły niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że usługodawca, tj. firma B, która wystawiła dla Gminy faktury opisane w stanie faktycznym sprawy (faktury za usługi obejmujące transfer z lotniska i na lotnisko, transport lokalny, zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem, bilety wstępu na program kulturalny, kurs językowy, organizację czasu wolnego) jest podatnikiem, który posiada siedzibę w Portugalii. Podatnik ten nie posiada zatem siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski. Brak też jakichkolwiek informacji wskazujących, że ww. kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, oraz że jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Podsumowując te informacje, należy zatem stwierdzić, że usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, oraz nie jest zarejestrowany w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wymienione w fakturach otrzymanych od podmiotu zagranicznego obejmujące transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii, kurs językowy i organizację czasu wolnego w Portugalii stanowią kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i Gmina winna rozpoznać je jako import usług?
2.  W przypadku uznania, że czynności wymienione w pytaniu 1 w całości (jako usługi kompleksowe) lub w części (tylko niektóre czynności) winny zostać rozpoznane przez Gminę jako import usług, to czy będzie on korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 października 2020 r. oraz z dnia 5 listopada 2020 r.):

Ad 1.

Świadczenie usług obejmujących opłaty za transport osób na terenie Portugalii, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii, kurs językowy w Portugalii i organizację czasu wolnego w Portugalii nie stanowią w całości jednej kompleksowej usługi. Opłaty za usługi transportowe uczniów na terenie Portugalii, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii należy rozpoznać jako nabywane od podmiotu zagranicznego kompleksowe usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), dla których miejscem opodatkowania jest Polska zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej „ustawa o VAT”) i Gmina winna rozpoznać je jako import usług.

Zdaniem Gminy organizacja kursu językowego w Portugalii stanowi część kompleksowej usługi kształcenia zawodowego.

Z kolei zwiedzanie Portugalii i zapewnienie w związku z tym biletów wstępu oraz organizację czasu wolnego – należy uznać za usługi turystyki podlegające opodatkowaniu na terytorium Portugalii zgodnie z art. 28n ustawy o VAT – w tym przypadku import usług nie wystąpi.

Ad 2.

Czynności, które – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 1 – stanowią dla Gminy import usług, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, import usług występuje w sytuacji łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  podatnik VAT nabywa usługi (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT),
2.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT),
3.  miejsce świadczenia danych usług znajduje się na terytorium Polski (zgodnie ze stosownymi regulacjami zawartymi w przepisach art. 28a - art. 28o ustawy o VAT lub zawartymi w przepisach wykonawczych do ustawy).

W przypadku nabywania usług od podmiotów zagranicznych podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Należy jednak w pierwszej kolejności prawidłowo zidentyfikować z jaką usługą mamy do czynienia, co jest szczególnie istotne w przypadku świadczeń złożonych. W sytuacji bowiem gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń a mają one charakter pomocniczy w stosunku do czynności głównej, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jak zostało to podkreślone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDILl-3.4012.71.2019.2.KS z dnia 16 kwietnia 2019 r., aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z takich świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Za pomocniczą zatem należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro firma B w Portugalii zajmowała się przygotowaniem, realizacją i skutecznym przeprowadzeniem praktyk zawodowych w Portugalii, a finalnie zafakturowała wykonane usługi w ten sposób, że odrębnie wskazała cenę za:

1.  usługi transportowe osób na terenie Portugalii,
2.  zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii,
3.  kurs językowy w Portugalii,
4.  bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii,
5.  organizację czasu wolnego w Portugalii,

to jednak ww. usługi transportowe oraz usługi zakwaterowania i wyżywienia należy traktować jako poszczególne czynności pomocnicze służące wykonaniu świadczenia podstawowego, jakimi były nabywane od podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie wyłącznie wyodrębnione usługi transportu, zakwaterowania, czy wyżywienia uczniów. Istotą w tym przypadku było odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku ww. cząstkowe świadczenia stanowią niezbędny element realizacji praktyk zawodowych, są ściśle z nimi związane.

Natomiast jako odrębne należy ocenić usługi obejmujące bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii oraz organizację czasu wolnego. Tych bowiem usług nie sposób uznać za niezbędne do zrealizowania celu podstawowego jakim było zorganizowanie praktyk zawodowych dla uczniów. Jak bowiem ocenił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych w analogicznych sprawach (interpretacja nr 0112-KDIL1-3.4012.475.2019.2.PR z dnia 19 listopada 2019 r., interpretacja nr 0113-KDIPT1-2.4012.345.2017.2.KW z dnia 9 września 2017 r., czy też nr 0114-KDIP1-2.4012.23.2018.2.PC z dnia 17 kwietnia 2018 r.) – w takim przypadku ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych, które są związane ze zorganizowaniem pobytu uczniów w danym kraju w czasie wolnym. W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). W sytuacji zatem, gdy firma zagraniczna będąca organizatorem praktyk zawodowych w Portugalii – świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek i zajęć mających charakter rozrywkowy czy kulturowy, zapewniając np. bilety wstępu, opiekuna oraz oprowadzenie uczestników po odwiedzanych miejscach – to należy uznać, że świadczy usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników praktyk.

Z kolei jeśli chodzi o kurs językowy w Portugalii – to należy wskazać, że jeśli usługi te nie stanowią niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych lub ww. usług turystyki i możliwe byłoby nabycie ww. usługi bez nabycia usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego, to powyższe usługi należy traktować jako odrębne (samodzielne) i odrębnie ustalić miejsce świadczenia tych usług według zasad właściwych dla ww. czynności.

Rozpoznając zatem miejsce świadczenia/opodatkowania dla poszczególnych grup ww. czynności, w ocenie Gminy w przypadku usług przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów, miejsce ich opodatkowania należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną unormowaną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku usług realizowanych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. To oznacza, że skoro usługa ta nabywana jest przez podmiot polski (Gminę), to miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Należy więc rozpoznać import usług (jako kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych obejmującą jednak tylko opłaty za transport oraz zakwaterowanie i wyżywienie).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 października 2020 r. Wnioskdoawca wskazał, że w świetle uzupełnionego stanu faktycznego, stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej w porównaniu do wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. ulega zmianie o tyle, że zdaniem Gminy organizacja kursu językowego w Portugalii stanowi jednak część kompleksowej usługi kształcenia zawodowego.

Z kolei usługi turystyki obejmujące zwiedzanie Portugalii i zapewnienie w związku z tym biletów wstępu oraz organizację czasu wolnego – należy uznać za opodatkowane na terytorium Portugalii, a więc w kraju, gdzie firma zagraniczna będąca wystawcą faktury obejmującej przedmiotowe usługi – posiada siedzibę. Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Te zatem usługi nie stanowią importu usług i nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT.

Ad 2.

W przypadku importu usług organizacji praktyk zawodowych (obejmującej – jak wyżej wskazano – w przypadku przedmiotowych usług tylko opłaty za transport oraz za zakwaterowanie i wyżywienie) zdaniem Gminy zastosowanie do tej czynności ma zwolnienie od podatku VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż zwolnione od podatku VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego winno być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.), które to rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio w każdym z nich, w tym również w Polsce. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Tym samym usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez podmiot zagraniczny spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o którym wyżej mowa. Ponadto za usługi wykonane przez podmiot zagraniczny Gmina (a dokładnie Szkoła będąca jej jednostką organizacyjną) zapłaciła w całości ze środków publicznych (jako samorządowa jednostka budżetowa). A zatem usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazywanej już wcześniej w złożonym wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-3.4012.71.2019.2.KS z dnia 16 kwietnia 2019 r., który stwierdził, że do opodatkowania takiej kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, zidentyfikowanej jako import usług w rozumieniu ustawy o VAT, należy zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy. Znajduje to potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.62.2018.2.SR z dnia 23 marca 2018 r.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. Gmina doprecyzowuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. w kontekście informacji przekazanych w piśmie z dnia 9 października 2020 r., w którym zmieniono opis sprawy o tyle, że uznano, iż kurs językowy w Portugalii stanowił część kompleksowej usługi kształcenia zawodowego.

Początkowo bowiem w ww. wniosku Gmina wskazała, że – jej zdaniem – w przypadku importu usług organizacji praktyk zawodowych obejmujących opłaty za transport oraz za zakwaterowanie i wyżywienie (bez kursu językowego) do tej czynności zastosowanie ma zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy o podatku VAT, natomiast w odniesieniu do kursu językowego zostało wskazane, że import usług tegoż kursu językowego korzysta ze zwolnienia na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Z kolei – jak wskazano wyżej – w piśmie z dnia 9 października 2020 r. Gmina poinformowała, że kurs językowy jest jednak elementem kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych.

Zmiana ta wymaga zatem doprecyzowania, że import przedmiotowych usług organizacji praktyk zawodowych nabytych od firmy B, obejmujących łącznie opłaty za transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii oraz kurs językowy – zdaniem Gminy – korzysta (jako usługa kompleksowa) ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy. Tym samym w sprawie tej – zdaniem Gminy – nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o której mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia, czy czynności wymienione w fakturach otrzymanych od podmiotu zagranicznego obejmujące transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii, bilety wstępu w ramach zwiedzania Portugalii, kurs językowy i organizację czasu wolnego w Portugalii stanowią kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i z tytułu nabycia których Gmina winna rozpoznać import usług – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług czynności składających się na kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, z tytułu nabycia których Gmina rozpozna import usług – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jedną z jednostek organizacyjnych Gminy (Wnioskodawcy) jest Szkoła (dalej zwany „ZSIŚiM” lub „Szkoła”), który – jak wynika z jego statutu jest szkołą publiczną, dla której organem prowadzącym jest Gmina. Uczniowie tej szkoły w 2019 roku uczestniczyli w zagranicznych praktykach zawodowych, które odbywały się w Portugali. Realizowane były one w ramach programu Erasmus+ obejmującego projekt: „(…)” mający na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczniów klas trzecich technikum. Celem zorganizowania tych praktyk została zawarta umowa z dnia 5 kwietnia 2019 r. pomiędzy Szkołą jako Organizacja Wysyłająca (Promotor) a firmą B w Portugalii jako Organizacją Przyjmującą.

W ramach umowy Organizacja Przyjmująca zobowiązała się zapewnić Organizacji Wysyłającej i jej uczestnikom następujące profesjonalne usługi:

1.  Usługi administracji i zarządzania projektem, obejmujące następujące czynności:
    *   rozmowa rozpoznawczo-informacyjna z uczestnikami przeprowadzona przed ich przyjazdem przy pomocy komunikatora (…),
    *   dostarczenie danych kontaktowych wszystkich zaangażowanych stron i zagwarantowanie, że umowy oraz dokumenty będą gotowe na 7 dni przed wyjazdem uczestników projektu z ich kraju ojczystego,
    *   opieka nad uczestnikami i nadzór podczas całego okresu pobytu: ciągła gotowość do rozwiązywania wszelkich problemów w okresie przygotowawczym, podczas stażu i po jego zakończeniu,
    *   zapewnienie uczniom praktyk w zakładach pracy zgodnie z wymaganiami projektu,
    *   opieka nad uczestnikami podczas całego okresu pobytu w sytuacjach nie szkoleniowych, np. wtedy gdy zachorują – transport i wizyta z nimi u lekarza, pomoc w kupieniu leków,
    *   przeprowadzenie wizyty monitorującej – przez organizację wysyłającą odwiedzenie stażystów w miejscach odbywania praktyk,
    *   przypisanie mentora dla każdej grupy uczniów, który będzie odpowiedzialny za zaznajomienie uczestników z programem pobytu, będzie sprawował nad nimi opiekę, będzie przeprowadzał wizyty kontrolne w celu monitorowania zadań, jak również ich postępów uczenia się,
    *   pomoc w zebraniu wszystkich informacji jakościowo/ilościowych koniecznych do sporządzenia raportu końcowego,
    *   upowszechnianie i przekazywanie rezultatów projektu (prezentacja, strona na (…), film.etc) wspólnie z uczestnikami projektu,
    *   całodobowa dostępność w nagłych przypadkach przez siedem dni w tygodniu – poprzez e-mail i telefonicznie,
    *   przygotowanie certyfikatów wizyty studyjnej,
    *   zebranie wszystkich informacji jakościowo/ilościowych koniecznych do sporządzenia raportu końcowego,
    *   pomoc w przygotowaniu raportu cząstkowego i końcowego,
    *   przygotowanie i wysłanie certyfikatów (…),
    *   przygotowanie certyfikatów z praktyk,
    *   pomoc w przygotowaniu (…) CV,
    *   organizacja sesji pożegnalnej, podczas której przeprowadzone zostanie tzw. „zbieranie dojrzałych owoców” – w celu uświadomienia uczestnikom tego, czego się nauczyli, do czego się to przyda i gdzie to zostanie wykorzystane w formie dokumentu np. prezentacja multimedialna;
2.  Przygotowanie kulturowe, językowe, praktyczne i pedagogiczne obejmujące:
    *   dostarczenie informacji na temat kosztów przejazdu w obie strony zarówno środkami transportu publicznego jak i prywatnego, również w przypadku wycieczek organizowanych przez opiekunów grupy,
    *   zaznajomienie z terenem,
    *   zapewnienie przewodników,
    *   pomoc w organizowaniu czasu wolnego w porozumieniu z nauczycielami i uczniami;
3.  Transport lokalny obejmujący:
    *   transport miejski (lokalny) – przejazdy do miejsc praktyk i z powrotem: pierwsze dwa przejazdy i powroty z miejsca zakwaterowania do zakładu pracy w asyście pracownika organizacji przyjmującej,
    *   zagwarantowanie przejazdów transportem lokalnym podczas trzytygodniowego pobytu w Portugalii,
4.  Zakwaterowanie w C, tj.:
    *   zapewnienie uczestnikom noclegów w pokojach trzyosobowych,
    *   zapewnienie oddzielnego, indywidualnego lub dwuosobowego pokoju(-ów) dla nauczyciela/i),
    *   zapewnienie pościeli i ręczników,
    *   zapewnienie obsługi sprzątającej łazienki i obszarów wspólnych,
    *   przeprowadzanie regularnych kontroli czystości i porządku panującego w miejscu zakwaterowania, jak również stopnia w jakim przestrzegany jest podpisany przez stażystów regulamin B,
    *   zapewnienie uczestnikom dostępu do Internetu bezprzewodowego.

ZSIŚiM w odniesieniu do usług zrealizowanych w ramach edycji programu Erasmus+ otrzymał od ww. podmiotu zagranicznego dwie faktury wystawione na Gminę jako nabywcę tych usług. Jest to faktura nr (…) i faktura nr (…).

Na fakturach tych zostały wyodrębnione opłaty za transfery z lotniska i na lotnisko, transport lokalny, zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem, bilety wstępu na program kulturalny, kurs językowy, organizację czasu wolnego.

Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i jest tym samym podatnikiem podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. l ustawy. Oprócz jednak działalności gospodarczej Gmina prowadzi również działalność nieuznawaną za podlegającą opodatkowaniu ww. podatkiem, w tym w zakresie nieodpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży realizowaną w ramach samorządowych przedszkoli, szkół podstawowych i szkół średnich. Tym samym Gmina spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Nabyte od podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych obejmujące opłaty za usługi transportowe uczniów na terenie Portugalii, zakwaterowanie i wyżywienie na terytorium Portugalii oraz organizacja kursu językowego w Portugalii stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego, a zatem spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Udział w kursie był niezbędny do odbycia praktyk w przedsiębiorstwach na terenie Portugalii.

Przedmiotowe usługi praktyk były wykonywane w ramach szkolenia zawodowego uczniów, w przypadku których realizacja praktyk zawodowych jest konieczna do ukończenia szkoły. W praktykach uczestniczyli uczniowie Szkoły (placówka publicznego kształcenia zawodowego na poziomie średnim będąca samorządową jednostką budżetową objętą centralizacją dla potrzeb rozliczania podatku VAT w ramach Gminy) kształcący się w zawodach: technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej, technik organizacji reklamy, technik architektury krajobrazu, technik ogrodnik, technik usług fryzjerskich. Praktyki zawodowe są niezbędnym elementem procesu przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Udział w praktykach poszerza zakres wiedzy i umiejętności uczniów, co potwierdza uzyskany certyfikat. A ponadto pozwala uzyskać przygotowanie potrzebne do osiągnięcia jak najwyższych wyników na egzaminach potwierdzających kwalifikacje w zawodzie. Praktyki zawodowe były zgodne z programem nauczania w technikum w poszczególnych zawodach. Odbyły się w wyspecjalizowanych firmach. Po ich odbyciu uczniowie nabyli konkretne umiejętności praktyczne niezbędne do wykonywania pracy w wyuczonych zawodach tj.: technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej, technik organizacji reklamy, technik architektury krajobrazu, technik ogrodnik, technik usług fryzjerskich. Po odbyciu praktyk uczestnicy otrzymali certyfikaty (…) wskazujące nabyte przez nich umiejętności potrzebne do pracy w ww. zawodach. Przedmiotowe nauczanie było bezpośrednio związane ze szkoleniem zawodowym uczniów zgodnie z profilami w jakich się kształcili. Projekt „(…)” był zgodny ze Szkolnym Planem Nauczania dla uczniów Szkoły. Odbycie praktyk było konieczne do zdobycia praktycznych umiejętności dotyczących poszczególnych zawodów, których uczyli się uczestnicy praktyk. Przeprowadzenie praktyk pozwoliło na uzyskanie kwalifikacji zawodowych przewidzianych w programie praktyk zawodowych. Praktyki zawodowe miały na celu uzyskanie wiedzy praktycznej i doświadczenia niezbędnych do celów zawodowych. Należy bowiem podkreślić, że takie praktyki stanowią niezbędny element przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Co istotne w trakcie realizacji praktyk uczniowie mogli wykorzystać nabytą w szkole wiedzę teoretyczną i poszerzyć ją o wiedzę praktyczną. Poprzez udział w tym programie uczniowie podnieśli swoje kwalifikacje zawodowe w specjalistycznych firmach i przedsiębiorstwach w Portugalii i zdobyli doświadczenie w zawodzie, którego się uczą. Gmina posiada dokumentację potwierdzającą, że środki publiczne stanowią źródło finansowania przedmiotowych usług. Wszystkie koszty związane z organizacją praktyk zostały pokryte przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 zatwierdzonego przez Komisje Europejską i współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Usługi w zakresie transportu osób, zakwaterowania i wyżywienia na terenie Portugalii oraz kurs językowy stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk. Natomiast, zakup biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii i organizacja czasu wolnego w Portugalii nie stanowiły niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk.

Usługodawca tj. firma B, która wystawiła dla Gminy faktury opisane w stanie faktycznym sprawy (faktury za usługi obejmujące transfer z lotniska i na lotnisko, transport lokalny, zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem, bilety wstępu na program kulturalny, kurs językowy, organizację czasu wolnego) jest podatnikiem, który posiada siedzibę w (…) w Portugalii. Podatnik ten nie posiada zatem siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski. Brak też jakichkolwiek informacji wskazujących, że ww. kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, oraz że jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii oraz kurs językowy) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, nabyte od podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych obejmujące opłaty za usługi transportowe uczniów na terenie Portugalii, zakwaterowanie i wyżywienie na terytorium Portugalii oraz organizacja kursu językowego w Portugalii stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi w zakresie transportu osób, zakwaterowania i wyżywienia na terenie Portugalii oraz kurs językowy stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, tj. transportu osób, zakwaterowania i wyżywienia na terenie Portugalii oraz kursu językowego. Zatem Wnioskodawca zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii oraz kurs językowy jest usługą ściśle związaną z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro jak wskazał Wnioskodawca spełnia on definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Organizację Przyjmującą – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Organizacji Przyjmującej z Portugali ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego, z wyłączeniem zakupu biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii oraz organizacji czasu wolnego w Portugalii, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie zakupu biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii oraz organizacji czasu wolnego w Portugalii należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Zakup biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii oraz organizacja czasu wolnego w Portugalii – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowiły niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk.

W ocenie tutejszego organu ww. zakup biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii oraz organizacja czasu wolnego w Portugalii są świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie są niezbędne do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. świadczenia mają charakter usług turystyki. Zatem należy uznać przedmiotowe usługi za usługi turystyki, które są związane ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczniów.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że zakup biletów wstępu w ramach zwiedzania Portugalii oraz organizacji czasu wolnego w Portugalii nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego. Zdaniem tutejszego organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez Organizację Przejmującą w ramach realizowanego projektu.

Zatem, dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystyki miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – jest Portugalia, czyli kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi (tj. zakup biletów wstępu w ramach zwiedzenia Portugalii oraz organizacja czasu wolnego w Portugalii). W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystyki nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wymienione w fakturach otrzymanych od podmiotu zagranicznego obejmujące transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii oraz kurs językowy stanowią kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów, dla których miejscem opodatkowania jest Polska. Zatem Gmina z tytułu nabycia ww. usług organizacji praktyk od Organizacji Przyjmującej w Portugalii winna rozpoznać import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast usługi polegające na zakupie biletu wstępu w ramach zwiedzania Portugalii oraz organizacji czasu wolnego w Portugalii stanowią usługi turystyki podlegające opodatkowaniu na terytorium Portugalii. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia tych usług od Organizacji Przyjmującej z Portugalii nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku usług transportu osób, zakwaterowania i wyżywienia na terenie Portugalii oraz kursu językowego stanowiących kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych uczniów

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z okoliczności przestawionych we wniosku nie wynika, aby podmiot zagraniczny z Portugalii był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również aby posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, zatem świadczona przez niego przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez podmiot zagraniczny spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011. Ponadto za usługi wykonane przez podmiot zagraniczny Wnioskodawca zapłaci w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmiot zagraniczny z Portugalii, finansowanej w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że import usługi organizacji praktyk zawodowych obejmującej transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii oraz kurs językowy, spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 świadczonej przez Organizację Przyjmującą z Portugalii korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.