Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.162.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: w zakresie ustalenia w zakresie ustalenia czy w związku z treścią zawartej i wykonanej ugody, w której strony określiły wysokość kary umownej w wysokości niższej od wartości pierwotnie zgłaszanych przez Wydzierżawiającego żądań powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; przychód; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (Data wpływu: 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 8 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z treścią zawartej i wykonanej ugody, w której strony określiły wysokość kary umownej w wysokości niższej od wartości pierwotnie zgłaszanych przez Wydzierżawiającego żądań powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z treścią zawartej i wykonanej ugody, w której strony określiły wysokość kary umownej w wysokości niższej od wartości pierwotnie zgłaszanych przez Wydzierżawiającego żądań powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.162.2021.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest prowadzącym działalność gospodarczą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. dzierżawi od innego podmiotu (dalej: Wydzierżawiający) na podstawie umowy dzierżawy nieruchomość zabudowaną z przeznaczeniem na działalność handlową. W związku z dokonywaną cyklicznie przez Wydzierżawiającego oceną wykonywania umowy dzierżawy w zakresie utrzymania w odpowiednim stanie nieruchomości, Wydzierżawiający stwierdził, że Wnioskodawca naruszył obciążające go zgodnie z umową obowiązki w zakresie stanu utrzymania nieruchomości. W ślad za tym Wydzierżawiający uznał, że istnieją podstawy do nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej przewidzianej w treści umowy. Wnioskodawca zakwestionował podstawy faktyczne oraz prawne odpowiedzialności za stwierdzone przez Wydzierżawiającego odstępstwa od oczekiwanego stanu nieruchomości, w szczególności zakwestionował podstawy nałożenia kary umownej, kwestionując sankcję co do zasady i wysokości. Kwestią sporną pozostały: fakt i rozmiar naruszenia umowy dzierżawy, wykładnia i zastosowanie określonych zapisów umowy regulujących wzajemne obowiązki i uprawnienia w zakresie utrzymania przedmiotu umowy, odpowiedzialność za jej naruszenie, w tym legalność nakładania kar umownych. Strony rozpoczęły negocjacje, które nie doprowadziły do uzgodnienia między nimi konsensusu w zakresie istnienia przesłanek do nałożenia kary umownej oraz jej wysokości. Obie strony pozostały przy swoich stanowiskach. W związku z brakiem porozumienia Wydzierżawiający postanowił wbrew zastrzeżeniom Wnioskodawcy wystawić notę obciążeniową, którą nałożył na Wnioskodawcę karę umowną w wysokości 4.480.720,43 zł Wnioskodawca odmówił zapłaty kary umownej oraz uznania długu. Strony pozostały nadal w sporze prezentując odmienne argumenty, przy czym Wnioskodawca dodatkowo przywoływał okoliczności faktyczne, które w ocenie Wnioskodawcy mogły być ocenione jako naruszenie umowy dzierżawy przez Wydzierżawiającego. Wnioskodawca nie wysuwał jednak w stosunku do Wydzierżawiającego określonych żądań lub też roszczeń wzajemnych.

Nie dochodząc do uzgodnień w kwestiach spornych, strony sporu, pozostając nadal w stałych stosunkach gospodarczych, doszły do przekonania, że w ich interesie będzie zakończenie polubowne całej sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. W związku z deklaracjami stron o woli zakończenia i rozwiązania sporu polubownie poprzez ugodę zainicjowane zostało postępowanie pojednawcze. W wyniku tego postępowania strony zawarły ugodę przed sądem. Celem ugody było ostateczne zakończenie sporów i usunięcie ryzyka ich powstania w przyszłości oraz uchylenie niepewności co do ich sytuacji prawnej. W treści ugody strony uzgodniły, że czyniąc sobie wzajemnie ustępstwa i, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy w oparciu o racjonalne i obiektywne kryteria, Wnioskodawca zapłaci Wydzierżawiającemu karę umowną w wysokości 350.000 zł w terminie 14 dni od otrzymania dokumentu księgowego z którego będzie wynikać anulowanie noty wystawionej pierwotnie i doręczenia noty odpowiadającej uzgodnieniom ugody. Dodatkowo w treści ugody strony uzgodniły, zastrzegając jednak odmienne stanowiska co do wysuwanych argumentów, że Wnioskodawca nie będzie dochodził od Wydzierżawiającego roszczeń opartych na przytaczanych w toku rozmów ugodowych okolicznościach związanych ze stanem wydanego mu w dzierżawę przedmiotu umowy. Powyższa ugoda została zatwierdzona przez Sąd i wykonana przez strony.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 lipca 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1\. Zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego ugoda może być zawarta w trzech różnych celach:

1.  uchylenie niepewności co do roszczeń wynikających z stosunku prawnego;
2.  zapewnienie wykonania roszczenia;
3.  uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać.

W okolicznościach faktycznych ugoda nie została zawarta, w celu zapewnienia wykonania roszczenia, ale wyłącznie w celu uchylenia niepewności co do roszczeń jak i równolegle w celu uchylenia sporu. Wydzierżawiający twierdził, że określony zapis umowy daje mu prawo do sformułowania roszczenia, a Wnioskodawca twierdził, że postanowienie nie daje takich podstaw. Strony od początku były w sporze co do ważności zapisu i zakresu zastosowania postanowienia umownego, na podstawie którego Wydzierżawiający opierał swoje żądanie.

Tym samym żądanie Wydzierżawiającego objęte ugodą nie wynikało wprost z zapisu umowy, ale było wynikiem jego specyficznej wykładni, z którą nie zgadzał się Wnioskodawca. Przedmiotowy zapis umowy nie określał bezpośrednio zdarzenia będącego podstawą naliczenia roszczenia, jak i nie wskazywał kwotowo wysokości roszczenia. Wydzierżawiający sformułował żądanie, przy założeniu, że określone zdarzenie (jak wskazano, niewymienione wprost w postanowieniu) jest objęte postanowieniem i daje podstawy do jego zastosowania, a także w sposób jednostronny i niezgodny z celem zapisu dokonał wykładni sposobu wyliczenia roszczenia. Wnioskodawca podkreśla, że kwota pierwotnego żądania nie była wyrażona w umowie.

Podsumowując pierwotnie zgłaszane żądanie nie wynikało wprost z zapisu umowy, ale było oparte na specyficznej, w ocenie Wnioskodawcy niezgodnej z prawem, wykładni i jego zastosowaniu.

2\. Wnioskodawca wskazywał Wydzierżawiającemu argumenty dotyczące kwestii prawnych jak i faktycznych. Podstawowym argumentem prawnym był ten odnoszący się do zgodności zapisu umowy z obowiązującymi bezwzględnymi przepisami prawa. Regulacje prawne wymagają dla ważności zapisu o karach umownych wskazania zarówno zdarzenia (tj. określonego naruszenia umowy), które powoduje nałożenie kary umownej, jak oznaczenia wysokości świadczenia. Postanowienie umowy nie spełniało tych wymogów, co w ocenie Wnioskodawcy czyniło go nieważnym. Zapis Umowy charakteryzuje się blankietowością i nie da się go zastosować, bez poczynienia dodatkowych ustaleń i założeń, co z kolei nie ma oparcia w treści umowy. Dodatkowo, istotną kwestią był spór co do możliwości zastosowania regulacji do konkretnego zdarzenia. Podstawą nałożenia kary było stwierdzenie stosunkowo niewielkiego ubytku w warstwie bitumicznej drogi wewnętrznej położnej na dzierżawionym przez Wnioskodawcę terenie. Zarzut dotyczył zatem drobnego elementu rozbudowanej infrastruktury. Strony były w sporze co do tego, czy w ogóle relatywnie drobne uszkodzenie zewnętrznej warstwy fragmentu drogi przesądza, że Wnioskodawca nie utrzymuje całego rozległego obiektu w należytym stanie, skoro pozostałe elementy dzierżawionego rozległego kompleksu są w dobrym stanie użytkowym, technicznym i estetycznym. W zakresie podstaw faktycznych, strony pozostawały w sporze co do okoliczności i przyczyn powstania tego ubytku oraz jego kwalifikacji prawnej jako naruszenia umowy. Umowa nie zawiera konkretnych zapisów dotyczących ubytków i uszkodzeń warstwy bitumicznej.

Wnioskodawca wskazywał, że uszkodzenie warstwy wierzchniej, o które toczył się spór, powstaje z przyczyn od niego niezależnych, związanych m in. z pewnymi cechami technicznymi obiektu, który realizował wcześniej Wydzierżawiający, a nie Wnioskodawca. Ponadto strony nie mogły zgodzić się co do daty powstania uszkodzenia i prawidłowości jego utrwalenia.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca kwestionował, co do zasady możliwość nałożenia tak wysokiej kary pieniężnej, z punktu widzenia przepisów o miarkowaniu kar umownych oraz zasad współżycia społecznego.

Podkreślić należy, że między stronami nie było sporu, że w innych, analogicznych umowach między tymi stronami, zawartymi jednak w późniejszym okresie, kwestia kar umownych za podobne zdarzenia jest w sposób jasny i konkretny uregulowana i nie przewiduje się roszczeń w wysokości żądanej pierwotnie przez Wydzierżawiającego. Ustalając warunki ugody strony miały na uwadze również te obecnie obowiązujące standardy, jako punkt odniesienia.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy uszkodzenia nawierzchni, za co przypisano mu odpowiedzialność mogły mieć źródło w określonych nieprawidłowych cechach technicznych inwestycji realizowanej wcześniej przez samego Wydzierżawiającego jako inwestora. Skoro Wydzierżawiający miał wydać Wnioskodawcy przedmiot dzierżawy w należytym stanie, to oznacza to, że nie tylko Wnioskodawca nie odpowiada za następstwa tego stanu, ale również może domagać się związanych z tym roszczeń odszkodowawczych.

4\. Wnioskodawca nie formułował w stosunku do Wydzierżawiającego konkretnych roszczeń związanych ze stanem wydanego mu w dzierżawę przedmiotu umowy. Ugoda również nie konkretyzuje takich roszczeń.

Strony wymieniły się rozbieżnymi ocenami i pozostały przy swoich ocenach stanu faktycznego, co znalazło swój konkretny wyraz w treści samej ugody, gdzie Wydzierżawiający wprost zaznaczył, że nie potwierdza stanu faktycznego i wniosków płynących z przedstawianych przez Wnioskodawcę opinii i ocen. Ten wstępny, dotyczący w istocie faktów etap sporu nie przeszkodził w uzgodnieniu o zamknięciu tego pola ewentualnego sporu. Strony stwierdziły, że w związku z celem ugody, jakim było uniknięcie sporów również w przyszłości, chcą objąć ewentualne roszczenia Wydzierżawiającego związane ze stanem wydanego przedmiotu umowy ugodą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z treścią zawartej i wykonanej ugody, w której strony określiły wysokość kary umownej w wysokości niższej od wartości pierwotnie zgłaszanych przez Wydzierżawiającego żądań powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym, w szczególności zawarciem i wykonaniem ugody sądowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3. ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawą konstrukcji podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu czystego majątku podatnika ze źródeł przychodu. Chodzi zatem o opodatkowanie rzeczywistych zjawisk majątkowych. To odniesienie do rzeczywistego istnienia przyrostu majątku odzwierciedla jasno przytoczony wyżej art. 12 ust. 3. ustawy o CIT mówiący o „należnych” przychodach. Przydawka „należne” określająca przychód odwołuje się do kryterium zobiektywizowanego i mierzalnego, w przeciwieństwie do takich pojęć jak np. „oczekiwany”, czy „żądany”, które to odwołują się do subiektywnych ocen. W tym znaczeniu należny przychód to przychód ustalony i określony z uwzględnieniem zobiektywizowanych kryteriów, będących przeciwieństwem subiektywnych oczekiwań i ocen.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty, co nie zmienia faktu, że przychód musi być rzeczywistym zjawiskiem dotyczącym majątku. Zawarcie ugody określającej wysokość kary umownej nie stanowi źródła przychodu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 917 K.c.) ugoda stanowi umowę, przez którą strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

W okolicznościach faktycznych zawarta ugoda nie zawiera postanowień będących umorzeniem zobowiązań Wnioskodawcy. Strony określiły w ugodzie rozmiar odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu kary umownej. W treści ugody strony wskazały, czego spór dotyczył i właśnie w celu uchylenia sporu dotyczącego całokształtu odpowiedzialności dokonały wiążącego określenia należnego zobowiązania na kwotę 350.000,00 zł. Wolą i celem stron nie było zatem ograniczenie rozmiaru zobowiązań Wnioskodawcy lub ustalenie sposobu ich spłaty, ale określenie rozmiaru odpowiedzialności w zakresie kary umownej w świetle rzeczywistego stanu faktycznego i celu umowy dzierżawy. Należy podkreślić, że w zakresie pierwotnie zgłaszanych żądań co do wysokości kary umownej ugoda nie przewiduje w żaden sposób uznania jej zasadności lub wysokości przez Wnioskodawcę. Wyłącznie subiektywny status tego żądania nie zmienił się wskutek zawarcia ugody. Zawarta ugoda nie przewiduje w szczególności zwolnienia z tego zobowiązania za zgodą Wnioskodawcy.

W tej sytuacji uzgodnienie zapłaty kary umownej w wysokości 350.000,00 zł, nie stanowi przysporzenia po stronie Wnioskodawcy w zakresie opowiadającym różnicy pomiędzy pierwotnymi żądaniami Wydzierżawiającego a ustaloną karą umowną. Nie ma tutaj zmian majątkowych w realnej sferze Wnioskodawcy, które można określić jako przysporzenie lub przyrost. Wartość przysporzenia nie może bowiem zależeć od czynników zależnych wyłącznie od drugiej strony stosunku prawnego, który występuje z żądaniami opartymi na swoich subiektywnych ocenach w zakresie stanu faktycznego i prawnego. Wypracowana przez strony ugoda w żaden sposób nie przeniosła subiektywnych jednostronnych żądań jednej ze stron w rzeczywistą sferę majątkową Wnioskodawcy. Zakończenie sporu opartego na sprzecznych zarzutach i żądaniach nie stanowi o przychodzie podatkowym Wnioskodawcy nawet jeżeli dotyczy żądań o charakterze majątkowym. W tym stanie rzeczy zawarcie i wykonanie ugody nie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.