Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-128/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Czy składniki majątkowe i niemajątkowe wraz z zobowiązaniami, tworzące będący przedmiotem aportu Dział sprzedaży, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji aport Działu sprzedaży stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a jednocześnie wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w zamian za aport Działu sprzedaży nie będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (dalej również: „Zbywający”) planuje dokonać zbycia w drodze aportu zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, w szczególności składników majątkowych (materialnych jak i niematerialnych) wraz z pracownikami, tworzących dział odpowiedzialny za sprzedaż oraz obsługę marketingowo-techniczną klienta (dalej: „Dział sprzedaży”). Dział sprzedaży zostanie wniesiony aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce (dalej: „Nabywca”) w zamian za udziały Nabywcy. Dział sprzedaży wykorzystywany był do tej pory przez Zbywającego do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zbywający oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym miejscem wykonywania działalności przez Zbywającego jest siedziba w miejscowości G. Jednocześnie Zbywający prowadzi działalność również poprzez Oddział w miejscowości P. G. (dalej: „Oddział”). Zarówno zbywane aktywa, jak i pracownicy Działu sprzedaży, geograficznie zlokalizowani są zarówno w siedzibie Zbywającego w miejscowości G. jak i w Oddziale.

Dział sprzedaży jest wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego na podstawie uchwały Zarządu. W skład Działu sprzedaży wchodzą:

*   nadzorowani przez Dyrektora Sprzedaży Y Polska:
*   Menedżer Sprzedaży,
*   Regionalny Kierownik Sprzedaży,
*   nadzorowani przez Dyrektora Sprzedaży X Polska i X Europy Środkowo-Wschodniej, Export RR:
*   Kierownik Sprzedaży,
*   Specjalista ds. Eksportu,
*   Kierownik Działu Technicznej Obsługi Klienta (wraz z Działem Technicznej Obsługi Klienta).

Do obowiązków ww. osób, należy w szczególności, wykonywanie czynności związanych ze sprzedażą produktów wytwarzanych przez Zbywającego oraz obsługą klienta. Osoby zatrudnione w Dziale sprzedaży, nadzorowane przez Dyrektora Sprzedaży Y Polska, zasadniczo, wykonują swoje czynności w siedzibie Zbywającego, natomiast osoby nadzorowane przez Dyrektora Sprzedaży X Polska i X Europy Środkowo-Wschodniej, Export RR, wykonują zasadniczo swoje czynności w lokalizacji Oddziału. Geograficzne rozlokowanie Działu sprzedaży w miejscowościach G. i P.G. pozwala na lepsze dostosowanie działalności prowadzonej w siedzibie Zbywającego, jak i w ramach Oddziału do potrzeb obsługiwanych klientów.

Dyrektorzy Sprzedaży (zatrudnieni odpowiednio w siedzibie i w Oddziale), podlegają w zakresie raportowania i odpowiedzialności wspólnemu zwierzchnikowi wyznaczonemu do nadzorowania Działu sprzedaży, tj. Dyrektorowi Handlowemu na Europę Środkowo-Wschodnią oraz Rosję. Powyższa struktura organizacyjna jest rezultatem historycznego ukształtowania struktury Zbywającego.

Składniki majątkowe, będące w ramach Działu sprzedaży przedmiotem aportu do Nabywcy, obejmować będą w szczególności:

1.  samochody używane przez Zbywającego na podstawie umowy najmu długoterminowego oraz komputery używane przez niego na podstawie umowy leasingu, pod warunkiem uzyskania zgody kontrahenta na przeniesienie powyższych umów na Nabywcę;
2.  wyposażenie biurowe wykorzystywane przez pracowników (takie jak: krzesła, meble, itp.);
3.  inne ruchomości używane przez Dział sprzedaży (w szczególności: wózek widłowy, drukarki, niszczarki);
4.  należności długo i krótkoterminowe istniejące na moment wniesienia aportu;
5.  prawa, zobowiązania (tj. zobowiązania do realizacji zawartych kontraktów z tytułu dostaw produktów, zobowiązania do wykonania umów serwisowych, zobowiązania wynikające z umów najmu długoterminowego oraz leasingu, o których mowa w punkcie 1, zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania wynikające z umów telekomunikacyjnych - pod warunkiem uzyskania zgody operatora), należności wynikające z umów związanych z działalnością Działu sprzedaży, istniejące na moment wniesienia aportu;
6.  umowy pracownicze pracowników Działu sprzedaży (na podstawie których pracownicy przeniesieni do przedsiębiorstwa Nabywającego będą wykonywali analogiczne czynności, jak w przedsiębiorstwie Zbywającego);
7.  ewidencja prowadzona na potrzeby rachunkowości zarządczej, w części dot. wybranych kosztów Działu sprzedaży.

Aktywa będące przedmiotem aportu, wyodrębnione są w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie. Dział sprzedaży funkcjonuje w obecnej strukturze organizacyjnej jako wyodrębniona jednostka, w której zatrudnieni są przypisani do niego pracownicy. W obecnej strukturze Dział sprzedaży zarządzany jest przez Dyrektora Handlowego, któremu podporządkowani są pracownicy Działu sprzedaży, funkcjonującego zarówno w siedzibie Zbywającego w miejscowości G., jak i w Oddziale. Ponadto, w ramach restrukturyzacji, rozważane jest wyznaczenie Dyrektora Handlowego na członka zarządu spółki, do której będzie wnoszony aport w postaci aktywów.

Na podstawie ewidencji prowadzonej przez Zbywającego dla celów rachunkowości zarządczej, do Działu sprzedaży przypisywane są koszty związane z działalnością Działu.

Do Działu sprzedaży alokowane będą wyżej wymienione zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z jego działalnością, jak również należności z tytułu zobowiązań wynikających z umów z klientami, które na moment transakcji będzie można przypisać do Działu sprzedaży.

Ponadto, do wyodrębnionego organizacyjnie w obecnej strukturze organizacyjnej Zbywającego Działu sprzedaży, przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania zadań w zakresie sprzedaży produktów Zbywającego oraz technicznej obsługi klienta. Dział sprzedaży realizuje i będzie realizował odmienne, niż pozostała (produkcyjna) część przedsiębiorstwa, zadania gospodarcze. Jednocześnie, aktywa przypisane do Działu sprzedaży są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie w szczególności działalności sprzedażowej. Na moment wniesienia aportu do Nabywcy, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, będzie samodzielnie planował, kontrolował i realizował założone działania gospodarcze, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych, oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników wykonujących swoje zadania pod kierownictwem Dyrektora Handlowego.

Wraz z powyższymi składnikami majątkowymi, na rzecz Nabywcy ustanowiony zostanie tytuł do korzystania z nieruchomości w części, w jakiej wykorzystana będzie przez Dział sprzedaży na dzień wniesienia aportu.

Przedmiotem przeniesienia do nowej spółki nie będą natomiast:

1.  maszyny i urządzenia w postaci zamykarek,
2.  umowy dotyczące zamykarek,
3.  środki trwałe w budowie,
4.  nieruchomości,
5.  zobowiązania i należności handlowe, których, na moment transakcji, nie będzie można przypisać do Działu sprzedaży.

Powyższe składniki nie będą wchodziły w skład Działu sprzedaży będącego przedmiotem transakcji, zasadniczo z uwagi na fakt, iż w związku z reorganizacją, nie będą wykorzystywane przez Dział sprzedaży do działalności w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy składniki majątkowe i niemajątkowe wraz z zobowiązaniami, tworzące będący przedmiotem aportu Dział sprzedaży, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji aport Działu sprzedaży stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a jednocześnie wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w zamian za aport Działu sprzedaży nie będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w części w jakim dotyczy ono podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że będący przedmiotem aportu Dział sprzedaży należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem zbycia będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), powiązanych ze sobą, który na dzień aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywającego. W oparciu o te składniki majątkowe możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie Nabywcy. Tym samym aport Działu sprzedaży nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa, w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że ma się do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia;
*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu, część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07, WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009, sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN).

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK).

Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywającego, tj. przed dokonaniem transakcji zbycia Działu sprzedaży.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, w którym wskazano, że „(…) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

W ramach planowanego aportu, Zbywca zamierza zbyć na rzecz Nabywcy Dział sprzedaży, składający się ze składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego oraz zobowiązań.

Dział sprzedaży jest zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, charakteryzujących się organizacyjnym i finansowym, a także funkcjonalnym wyodrębnieniem, pozwalającym na kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej, prowadzonej do tej pory za pomocą tych samych składników majątkowych przez Zbywającego.

W szczególności:

1.  Dział sprzedaży jest i na moment wniesienia aportem do przedsiębiorstwa Nabywcy będzie, wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywającego. O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do Działu sprzedaży stanowisk pracy. Wewnętrzny schemat organizacyjny Zbywającego zakłada bowiem istnienie w ramach Działu sprzedaży wyodrębnionych komórek organizacyjnych, realizujących zadania z zakresu sprzedaży produktów Zbywającego, jak i z zakresu technicznej obsługi jego klientów. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również w posiadaniu własnego kierownictwa nadzorującego pracę Działu sprzedaży oraz przypisanych do niego pracowników. Dodatkowym formalnym potwierdzeniem odrębności organizacyjnej jest uchwała Zarządu, sankcjonująca istniejącą strukturę organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego.
2.  W związku z aportem Działu sprzedaży, na Nabywcę zostaną przeniesione zobowiązania Zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa Zbywającego przez Dział sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy;
3.  W ocenie Wnioskodawcy, Dział sprzedaży jest także wyodrębniony finansowo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy. Możliwe jest bowiem wyodrębnienie dla celów rachunkowości zarządczej kosztów i budżetów realizowanych przez Dział sprzedaży przy realizacji funkcji sprzedaży oraz technicznej obsługi klienta, ustalenie zaangażowanych aktywów i koszty tej działalności. Dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby system finansowo - księgowy Zbywającego umożliwiał alokację kosztów (a także aktywów i pasywów) do działalności Działu sprzedaży, która umożliwia, m.in. analizę finansową działalności Zbywającego w zakresie realizowanych przez Dział sprzedaży funkcji sprzedażowych oraz technicznej obsługi klientów. Mając na uwadze powyższe, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych zapewni wyodrębnienie finansowe Działu sprzedaży. Umożliwi ona przyporządkowanie aktywów i pasywów wymienionych w stanie faktycznym, do działalności z zakresu sprzedaży oraz technicznej obsługi klientów, w efekcie czego, w przypadku planowanego aportu, majątek Działu sprzedaży będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych Nabywcy. Na podstawie aktywów przeniesionych, w szczególności kontraktów, Nabywca będzie generował dodatkowo strumienie pieniężne skutkujące powstaniem przychodów podatkowych. Powyższy pogląd potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-622/10-3/MB) uznając za prawidłowe stanowisko podatnika który wskazał, że: „Odnosząc się do warunku wyodrębnienia finansowego o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
4.  Dział sprzedaży będący przedmiotem aportu jest takim zespołem składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem i może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wynika to z faktu, że zbycie obejmuje składniki, niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i obsługi technicznej klientów, w szczególności umowy z klientami, należności z tytułu zobowiązań, istniejących na moment wniesienia aportu, jak również pracowników. Po dokonaniu aportu, działalność Nabywcy będzie prowadzona zasadniczo przy wykorzystaniu składników majątkowych nabytych w drodze aportu. Tym samym, w oparciu o aktywa przeniesione na Nabywcę w drodze przedmiotowej transakcji, będzie generował przychody, w szczególności z kontraktów przeniesionych przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP1/443-15/11-4/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który we wniosku o wydanie ww. interpretacji powołał tezę wyrażaną w orzecznictwie sądów powszechnych, iż: „o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Istotne jest również, czy na kupującego przejdą pracownicy sprzedającego. Brak przejścia pracowników świadczy o tym, że nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa. Ponadto ważne jest czy po dokonaniu transakcji sprzedawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej (z wykorzystaniem składników majątkowych które nie zostaną objęte transakcją). Kontynuacja działalności przez sprzedającego oznacza, że nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa.”

Reasumując, będący przedmiotem transakcji Dział sprzedaży, można zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, z uwagi na fakt, że na moment transakcji:

*   zbycie Działu sprzedaży będzie dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości składników majątkowych przeznaczonych do wykonywania czynności w zakresie sprzedaży oraz obsługi technicznej klienta;
*   na Nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania przypisane na dzień dokonania transakcji do Działu sprzedaży związane z jego działalnością;
*   na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby rachunkowości zarządczej oraz sporządzonych na jej podstawie analiz, będzie możliwe ustalenie sytuacji majątkowej i finansowej Działu sprzedaży w zakresie prowadzonej przez niego działalności;
*   w związku z transakcją, na Nabywcę zostaną przeniesieni również pracownicy przypisani do Działu sprzedaży, którzy będą wykonywali w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy te same czynności do których wykonania zobowiązani są w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego;
*   Dział sprzedaży, będący przedmiotem aportu, będzie w pełni zdolny do samodzielnego realizowania zadań w ramach działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oraz obsługi technicznej klientów.

Stanowisko dot. warunków kwalifikacji będących przedmiotem zbycia składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analogiczne do przedstawionego przez Zbywającego, zostało przedstawione przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r., (sygn. IPTPB3/423-318/12-2/GG) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., (sygn. ILPB3/423-135/12-2/EK) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r., (sygn. ITPB3/423-762/08/12-S/DK) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r., (sygn. ITPP1/443-770/11/TS) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1363/11-4/BS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2010 r., (sygn. ILPB3/423-768/10-4/EK) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2010 r., (sygn. IPPB5/423-550/10-4/DG) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, Dział sprzedaży będący przedmiotem transakcji należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w zamian za aport Działu sprzedaży nie będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że zamierza wnieść do innej spółki kapitałowej aport w postaci zespołu składników majątkowych stanowiących Dział sprzedaży, jednocześnie w treści wniosku wskazano, że aktywa wchodzące w skład Działu będące przedmiotem aportu są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie, ponadto do ww. Działu sprzedaży przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania zadań w zakresie sprzedaży produktów oraz technicznej obsługi klienta, w tym zobowiązania. Innymi słowy z powyższego wynika, że wyodrębniony w ramach Spółki Dział sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w ramach przeprowadzonej transakcji dojdzie do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy, tj. opisywanego we wniosku Działu sprzedaży, jako wyodrębnionego pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym zespołu składników majątkowych, zdolnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wniesionego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tut. organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.