Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-284/14-7/17-S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: Brak opodatkowania dostawy wywłaszczonych działek za odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: działki; grunty; odszkodowania; rolnik; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1115/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 sierpnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1557/15 (data wpływu 19 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) oraz z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy wywłaszczonych działek za odszkodowaniem **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy wywłaszczonych działek za odszkodowaniem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, przeformułowania pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP4/443-284/14-6/JM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja wywłaszczenia działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP4/443-284/14-6/JM wniósł pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 września 2014 r. znak: IPTPP4/443W-17/14-2/ALN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP4/443-284/14-6/JM złożył skargę z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1115/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP4/443-284/14-6/JM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1115/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 24 czerwca 2015 r. znak IPTRP-4512-3-111/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1557/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy wywłaszczonych działek za odszkodowaniem wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i jako rolnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zarówno Wnioskodawca jak i żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej.

W skład gospodarstwa rolnego wchodziły między innymi działki gruntu ornego:

*   nr 552/2 nabyta w dniu 06.05.1993 umową sprzedaży w celu prowadzenia upraw rolnych

*   nr 556 i 553 nabyte w dniu 06.05.1993 umową sprzedaży w celu prowadzenia upraw rolnych.

Wszystkie ww. działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Przez cały czas były użytkowane rolniczo, nie były zabudowane.

Działki nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Nie zostały na nich dokonane żadne ulepszenia.

Na podstawie decyzji Wojewody … nr 1/12 z dnia 10.01.2012 działki powyższe zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi i stały się własnością Samorządu Województwa ….

Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja zobowiązywała do niezwłocznego wydania nieruchomości.

Za wywłaszczone działki zostało wypłacone odszkodowanie.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek.

Wnioskodawca nie poniósł żadnych czynności w celu przygotowania dostawy przedmiotowych działek przed wywłaszczeniem.

Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z VAT i zrejestrował się jako podatnik VAT od 01.11.2000 r. Działki były nabyte w 1993 roku więc do dnia 31.10.2000 były wykorzystywane do czynności zwolnionych natomiast od dnia 01.11.2000 były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z tytułu nabycia działki nr 552/2, działki nr 556 oraz działki nr 553 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Były to działki gruntu rolnego kupione notarialną umową sprzedaży.

Od chwili wywłaszczenia zaprzestano wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełniniu wniosku).

Czy wywłaszczenie rolnika z działek gruntów rolnych przez Samorząd Województwa … i otrzymanie przez rolnika z tego tytułu odszkodowania od wyżej wymienionej jednostki jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT u rolnika płatnika podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy grunt został nabyty jako majątek osobisty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie zaś z zamiarem jego odsprzedaży. Brak jest więc podstaw do uznania, że transakcja powinna być opodatkowana jako czynność handlowa. Wywłaszczenie tych działek nie może być również uznane za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez zbywającego działalnością rolniczą z powodu okoliczności zmiany charakteru przedmiotowego gruntu z rolniczego na grunt przeznaczony pod budowę drogi krajowej. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. III SA/Wa 562/08 z dnia 19.09.2008 jeżeli rolnik wskutek wywłaszczenia niezależnie od swojej woli zadecyduje o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej – grunt ten staje się majątkiem osobistym.

W związku z powyższym transakcja wywłaszczenia działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1115/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1557/15, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przepis powyższy określa szczególny przypadek dostawy towarów, który ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą opisanego przypadku, lecz nierówna pozycja stron takiej specyficznej dostawy, w której jedna niejako „zmuszona” jest poddać się określonym nakazom płynącym z organu lub z mocy prawa.

Zatem jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11d ust. 5 ww. ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wysyłają zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wnioskodawcy, właścicielom lub użytkownikom wieczystym nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji na adres wskazany w katastrze nieruchomości, a w przypadku, o którym mowa w art. 11a ust. 2, wojewodom, na których obszarze właściwości znajduje się część nieruchomości objętej wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, oraz zawiadamiają pozostałe strony w drodze obwieszczeń, odpowiednio w urzędzie wojewódzkim lub starostwie powiatowym, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie lokalnej. Doręczenie zawiadomienia na adres wskazany w katastrze nieruchomości jest skuteczne.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy, linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowią linie podziału nieruchomości.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (art. 12 ust. 3 powoływanej ustawy).

W świetle art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 4f, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według art. 18 ust. 1 cyt. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego.

W skład gospodarstwa rolnego wchodziły między innymi działki gruntu ornego:

*   nr 552/2 nabyta w dniu 06.05.1993 umową sprzedaży w celu prowadzenia upraw rolnych

*   nr 556 i 553 nabyte w dniu 06.05.1993 umową sprzedaży w celu prowadzenia upraw rolnych.

Wszystkie ww. działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Przez cały czas były użytkowane rolniczo, nie były zabudowane. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z VAT i zrejestrował się jako podatnik VAT od 01.11.2000 r. Działki były nabyte w 1993 roku więc do dnia 31.10.2000 były wykorzystywane do czynności zwolnionych natomiast od dnia 01.11.2000 były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z tytułu nabycia działki nr 552/2, działki nr 556 oraz działki nr 553 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Były to działki gruntu rolnego kupione notarialną umową sprzedaży. Od chwili wywłaszczenia zaprzestano wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1115/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1557/15.

W wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1115/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny – na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu – wyjaśniał już, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – zdaniem Trybunału – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

WSA w Lublinie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych – innej niż działalność rolnicza – działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też – rolniczo – były wykorzystywane do czasu wydania decyzji o lokalizacji na nich inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia omawianych działek – z działek rolnych na działki pod inwestycję drogową – nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane), w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej właśnie przez jego działki czy wreszcie w celu ich wywłaszczenia. Zdaniem Sądu, na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. – sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedający te grunty jest podatnikiem VAT.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Sąd uznał, że przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Sąd uznał, że Organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania u.p.t.u, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy i w konsekwencji błędnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego – podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej – jest elementem jego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego w 1993 r. i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do wywłaszczenia z powodu lokalizacji na tych gruntach inwestycji drogowej, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że nie można mu przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości i nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność.

W wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1557/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu. Skarżący nie podejmował żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż sporne działki na podstawie decyzji Wojewody … zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi i stały się własnością Samorządu Województwa …. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło właśnie tych działek, które były przedmiotem wywłaszczenia, za które otrzymano odszkodowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż działek, a wręcz doszło tu do działań niezależnych od jego woli (wywłaszczenie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował stanowisko skarżącego, że wywłaszczenie gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego działalnością rolniczą, a on sam nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Z uwagi na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1115/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1557/15 w przedstawionym stanie faktycznym dostawa wywłaszczonych działek za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że wobec stwierdzenia Wnioskodawcy we własnym stanowisku, iż transakcja wywłaszczenia działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca nieprawidłowo utożsamia zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT z wyłączeniem z opodatkowania. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, to nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy, pozostaje więc poza zakresem działania ustawy. Jeśli natomiast czynność jest objęta regulacją ustawy, to podlega opodatkowaniu a w dalszej kolejności należy ustalić jaką zastosować stawkę podatku lub zwolnienie z opodatkowania. W związku z okolicznością, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.