Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-660/16-17/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz opłaty licencyjnej, uznanie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ustalenie przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do niej aportem oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku ruchomego poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; czynsz; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3723/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z 12 sierpnia 2016 r. Nr IPPP1/4512-492/16-3/KR, Nr IPPB1/4511-660/16-3/MT o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości - **jest prawidłowe**

*   możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe - **jest nieprawidłowe**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz opłaty licencyjnej – **jest prawidłowe**

*   uznania składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**

*   ustalenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do niej aportem – **jest prawidłowe**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku ruchomego poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz opłaty licencyjnej, uznania składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ustalenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do niej aportem oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku ruchomego poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB1/4511-660/16-5/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe za **nieprawidłowe**, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz opłaty licencyjnej za **prawidłowe**, uznania składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa za **prawidłowe**, ustalenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do niej aportem za **prawidłowe** oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku ruchomego poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej za **prawidłowe**.

W interpretacji tej stwierdzono, m.in. że przychody z opisanego we wniosku najmu/dzierżawy nieruchomości użytkowych – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu/dzierżawy, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości z działalności gospodarczej, powinien zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy 9 września 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 12 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-660/16-6/MJ stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 17 października 2016 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 7 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-660/16-5/MT skargę (data wpływu 14 listopada 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3723/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 września 2016 r., Nr IPPB1/4511-660/16-5/MT w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 co do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z dzierżawy/najmu nieruchomości natomiast w pozostałej części oddalił skargę. Od powyższego wyroku 20 lutego 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1789/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym 15 lutego 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku PIT oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym „Wnioskodawca”). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim oraz nie ma zawartej umowy małżeńskiej majątkowej (intercyzy).
2.  Wnioskodawca - w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - prowadzi obecnie przedsiębiorstwo handlowe zajmujące się głównie (działalność podstawowa) importem/ wewnątrz-wspólnotowym nabyciem towarów („WNT”), eksportem/wewnątrzwspólnotową dostawą towarów „WDT”) i sprzedażą w kraju części samochodowych („Przedsiębiorstwo”).
3.  Na składniki majątkowe wchodzące obecnie w skład Przedsiębiorstwa składają się m.in.:
    1.  nakłady - na nieruchomości gruntowej stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy oraz jego małżonki - w postaci budynków i budowli - magazynu wysokiego składowania oraz biura w którym prowadzona jest działalność Wnioskodawcy, a także własność innych nieruchomości zabudowanych stanowiących majątek Wnioskodawcy oraz jego małżonki związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystanych dla celów prowadzenia działalności gospodarcze Wnioskodawcy albo wynajętych/wydzierżawionych na rzecz osób trzecich („Nieruchomości”);
    2.  flota kilkudziesięciu samochodów dostawczych, ciężarowych i osobowych stanowiących własność Wnioskodawcy („Samochody”);
    3.  umowy z kontrahentami Wnioskodawcy (tj. z dostawcami towarów i produktów oraz z odbiorcami którymi są autoryzowani przedstawiciele handlowi i pozostali klienci); łącznie ok. kilkaset umów;
    4.  know-how związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
    5.  stanowiące własność Wnioskodawcy - oprogramowanie komputerowe do zarządzania magazynem i firmą oraz elektroniczny katalog produktów oferowanych przez Wnioskodawcę dla firm współpracujących z Wnioskodawcą („Oprogramowanie Komputerowe Własne”) i inne oprogramowanie komputerowe obce używane przez Wnioskodawcę na podstawie umów licencyjnych („Oprogramowanie Komputerowe Obce”);
    6.  znak towarowy, nazwy towarowe i znaki użytkowe, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (łącznie jako „Znaki Towarowe”) oraz
    7.  należności i zobowiązania, oraz środki pieniężne (w kasie i w banku);
    8.  inne ruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zapasy (stany magazynowe (o wartości ok. kilkudziesięciu milionów złotych netto),
    9.  Oprogramowanie Komputerowe Obce, komputery i serwery (urządzenia) (dalej łącznie „Oprogramowanie Komputerowe Obce i Sprzęt Komputerowy”),W ramach Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zatrudnia obecnie ponad 400 osób. Roczny obrót netto Przedsiębiorstwa to ok. 300 milionów złotych rocznie.
4.  Na rynku funkcjonują przedsiębiorstwa handlowe zajmujące się m.in. importem/WNT, eksportem/WDT i sprzedażą w kraju części samochodowych w różnych konfiguracjach. Niektórzy przedsiębiorcy zajmujący się tego rodzaju działalnością prowadzą bowiem przedsiębiorstwo w nieruchomościach -obiektach własnych (będących własnością podmiotów prowadzących te przedsiębiorstwa) albo nieruchomościach - w obiektach cudzych (będących własnością podmiotów innych niż podmioty prowadzących te przedsiębiorstwa i używanych na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy leasingu, najmu lub dzierżawy albo umowy licencji). Niektórzy przedsiębiorcy są właścicielami składników majątku (np. samochodów lub komputerów), inni używają takie składniki np. na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ponadto, niektórzy przedsiębiorcy prowadzą działalność pod własnym znakiem towarowym, a niektórzy korzystają ze znaku towarowego osób trzecich na podstawie umów licencyjnych.
5.  Ze względu na plan przekazania Przedsiębiorstwa swoim dzieciom (sukcesja) (co jest niemożliwe w sytuacji prowadzenia Przedsiębiorstwa w obecnej formie prawnej) oraz restrukturyzacji majątku Wnioskodawcy, w pierwszym etapie. Wnioskodawca planuje założyć spółkę komandytową docelowo w celu dalszego prowadzenia działalności handlowej prowadzonej obecnie przez Przedsiębiorstwo („Spółka”). Komplementariuszem Spółki zostanie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o.”), której udział w zyskach, stratach i majątku Spółki będzie odpowiadał wielkości faktycznie wniesionego wkładu do Spółki. W pierwszym etapie, jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. będzie Wnioskodawca. W pierwszym etapie, jedynym komandytariuszem Spółki będzie również Wnioskodawca. Udział Wnioskodawcy w zyskach, stratach i majątku Spółki będzie odpowiadał wielkości faktycznie wniesionego wkładu do Spółki. W pierwszym etapie, do Spółki zostaną wniesione wyłącznie wkłady gotówkowe. W drugim etapie. Wnioskodawca (jako komandytariusz Spółki) wniesie do Spółki - w wartości ustalonej według wyceny rynkowej - składniki majątku Przedsiębiorstwa wskazane w pkt VI poniżej. Po zakończeniu drugiego etapu, udział Wnioskodawcy w zyskach, stratach i majątku Spółki będzie odpowiadał wielkości faktycznie wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. W kolejnych etapach, komandytariuszami Spółki lub wspólnikami Spółki z o.o. może się stać jedno lub więcej dzieci Wnioskodawcy.
6.  W drugim etapie, do Spółki zostałyby wniesione jako wkład niepieniężny (aport) przez Wnioskodawcę wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym:
    1.  umowy z kontrahentami Wnioskodawcy (dostawcami i odbiorcami);
    2.  know-how związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
    3.  należności i zobowiązania, oraz środki pieniężne (w kasie i w banku);
    4.  inne ruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zapasy (stany) magazynowe (o wartości kilkudziesięciu milionów złotych netto),
    5.  Samochody; z wyjątkiem składników majątku Przedsiębiorstwa wymienionych w pkt VII poniżej oraz
    6.  Oprogramowania Komputerowego Obcego i Sprzętu Komputerowego. W drugim etapie, do Spółki przeszliby też wszyscy pracownicy zatrudnieni obecnie w ramach Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.
7.  Stanowiące obecnie część Przedsiębiorstwa: Nieruchomości, Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe mają pozostać własnością Wnioskodawcy oraz jego małżonki (nie zostaną wniesione do Spółki).
8.  Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa, stanowiące obecnie własność Wnioskodawcy zostałyby również wyłączone (wykreślone) z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przeszłyby do majątku prywatnego Wnioskodawcy (dotyczy to nieruchomości związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nakładów na nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy oraz jego małżonki) i zostałyby wydzierżawione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z dniem rejestracji przez KRS wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci składników majątku opisanych w pkt VI wniosku do Spółki.
9.  Oprogramowanie Komputerowe Własne i Znaki Towarowe będą przez Wnioskodawcę licencjonowane na rzecz Spółki (odpowiednio w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy). Umowa licencji wejdzie w życie z dniem rejestracji przez KRS wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci składników majątku opisanych w pkt VI wniosku. Oprogramowanie Komputerowe Własne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowiące obecnie własność Wnioskodawcy - w ramach majątku związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - zostałyby wyłączone (wykreślone) z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przeszłyby do majątku prywatnego Wnioskodawcy i zostałyby licencjonowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Znaki Towarowe - jakkolwiek wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy - nie są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy; one również zostałyby licencjonowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.
10.  Po zakończeniu drugiego etapu:
    1.  nabycie składników majątku opisanych w pkt VI wniosku,
    2.  przejście wszystkich pracowników zatrudnionych obecnie w ramach Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, oraz
    3.  wykorzystanie majątku opisanego w pkt VII wniosku stanowiącego własność Wnioskodawcy (tj. Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych) na podstawie umów zobowiązaniowych, pozwoli Spółce na prowadzenie Przedsiębiorstwa od dnia rejestracji wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zakresie prowadzonym obecnie przez Wnioskodawcę. W ramach dalszej działalności Spółki, umowy na nowy sprzęt komputerowy i nowe oprogramowanie komputerowe będą już zawierane bezpośrednio przez Spółkę.
11.  Restrukturyzacja majątku w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku zwiększy bezpieczeństwo majątku Wnioskodawcy, gdyż Spółka prowadząca działalność gospodarczą będzie właścicielem tylko części majątku obecnie stanowiącego własność Wnioskodawcy (pozostałe istotne dla działalności Spółki składniki majątku będą używane przez Spółkę na podstawie umów zobowiązaniowych, najmu i dzierżawy/licencji). Takie ukształtowanie struktury majątkowej Spółki zwiększa też możliwości sprzedaży Spółki na rzecz osób trzecich lub łączenia się Spółki z innymi spółkami prowadzącymi działalność komplementarną do działalności Spółki - w razie podjęcia takiej decyzji. W branży handlowej, w której obecnie działa Wnioskodawca, a w której będzie działać Spółka, elementem wyceny przedsiębiorstwa (spółki prowadzącej przedsiębiorstwo) jest zwykle udział w rynku oraz generowane zyski a nie np. własność nieruchomości lub innych składników majątku.
12.  Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej zarządzaniu najmem/dzierżawą Nieruchomości oraz udzieleniem licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania/dzierżawy/udzielania licencji takich składników majątku. Wnioskodawca planuje wynająć/wydzierżawić Nieruchomości oraz udzielić licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe wyłącznie Spółce, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Z tego względu nie będą czynione żadne działania mające na celu poszukiwanie potencjalnego najemcy/dzierżawcy/licencjobiorcy, Wnioskodawca nie będzie zamieszczał ogłoszeń w prasie, Internecie, ani nie będzie zatrudniał agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami/składnikami majątkowymi. Wnioskodawca będzie podejmował tylko działania konieczne do utrzymania Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych w należytym stanie, pozwalającym na wykorzystywanie tych składników majątku do działalności wykonywanej przez Spółkę.

Pismem z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2016 r Nr IPPP1/4512-492/16-3/KR, Nr IPPB1/4511-660/16-3/MT poinformowano, że Wnioskodawca wskazuje, iż będący przedmiotem aportu zespół składników majątku (związany z działalnością handlową, zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku w rubryce 80 w pkt V-VI) będzie posiadać potencjalną i faktyczną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie zbytych w ramach aportu składników majątku (związanych z działalnością handlową), nabywca będzie mógł kontynuować i faktycznie będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie (co do przedmiotu i co do rozmiaru) - zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku w rubryce 80 w pkt V-VI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zespół składników majątkowych niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa, stanowi „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego albo „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - nawet w przypadku zbycia Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zbycie - w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej - przez Wnioskodawcę zespołów składników majątkowych niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT jako zbycie „przedsiębiorstwa” albo „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu ustawy o VAT - nawet w przypadku zbycia Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji, w której Wnioskodawca dokona zbycia „przedsiębiorstwa” albo „zorganizowanych części przedsiębiorstwa” w rozumieniu ustawy o VAT w postaci Przedsiębiorstwa, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku zgodnie z art. 2 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - nawet w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu wydzierżawiania/ wynajmowania Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w razie wynajmu/dzierżawy: Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, w której wspólnikami są m.in. Wnioskodawca, a przychody z której są zaliczane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT), czynsz zapłacony przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wydzierżawienia lub wynajmu lub udzielenia licencji ww. składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w całości dla wspólników Spółki (w tym dla Wnioskodawcy)?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zespół składników majątkowych niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa zajmującego się importem/WNT, eksportem/WDT i sprzedażą w kraju części samochodowych, stanowi „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego albo „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT - nawet w przypadku zbycia Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) zespołów składników majątkowych niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa zajmującego się importem/WNT, eksportem/WDT i sprzedażą w kraju części samochodowych (z wyłączeniem Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych), Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie mogła ustalić wartość początkową tych składników majątku: (a) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub (b) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników majątkowych (zgodnie z art. 22 ust. 1k ustawy o PIT)?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT kosztów na nabycie składników majątku ruchomego (zapasów i stanów magazynowych) poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem składników majątku Przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1k i ust. 11 ustawy o PIT?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 4-8. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - nawet w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe.

Zgodnie z art. 2 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym „osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu. podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.” Art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż „opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (\`(...)\`) z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (…).” Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym „ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a \[ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym\].”

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu lub dzierżawy wykonywanych poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów uzyskanych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym bez znaczenia jest, jakie składniki majątkowe stanowią przedmiot tych umów. Z ww. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wynikają żadne przeciwwskazania, aby Wnioskodawca - będąc jednocześnie wspólnikiem Spółki, którym ww. składniki majątkowe będą wynajmowane/wydzierżawiane - nie mógł opłacać zryczałtowanego podatku wg stawki 8,5% z tytułu wynajmu na rzecz Spółki ww. składników majątkowych. Wnioskodawca będzie wiec mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (nawet w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. (nr ITPB1/4511-935/15-4/MPŁ), w stanie faktycznym, w którym „Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej temu najmowi. Wnioskodawca planuje wynająć nieruchomości tylko jednemu Najemcy, którym będzie Spółka jawna. Umowa zostanie podpisana ze Spółką jawną w związku z tym nie będą nawet prowadzone żadne działania mające na celu znalezienie Najemcy. Nie będą również prowadzone żadne działania mające na celu zwiększenie lub utrzymanie przychodów z tego najmu, oczywiście za wyjątkiem, gdyby Najemca wypowiedział umowę” - stwierdził, iż; „Przychody z tego najmu Wnioskodawca może wobec tego opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.” Z kolei w zakresie udzielenia licencji na Znaki Towarowe, stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (nr IPTPB1/415-770/12-4/14-S/MD): „W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 710/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - jest prawidłowe.” W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to ma zastosowanie też do udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w razie wynajmu albo wydzierżawienia; Nieruchomości, oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, w której wspólnikami są m.in. Wnioskodawca, a przychody z której są zaliczane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT), czynsz zapłacony przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wydzierżawienia lub wynajmu lub udzielenia licencji ww. składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w całości dla wspólników Spółki (w tym dla Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT (w postaci zapłaty czynszu) przez Spółkę (w której wspólnikiem jest również Wnioskodawca) na rzecz Wnioskodawcy z tytułu najmu/dzierżawy/ licencji ww. składników majątkowych. W takiej sytuacji, majątek najemcy/dzierżawcy, tj. majątek Spółki, ulega pomniejszeniu o kwotę czynszu, a majątek Wnioskodawcy, tj. wydzierżawiającego/wynajmującego/licencjobiorcy, ulega powiększeniu o kwotę czynszu. Dodatkowo, czynsz z tytułu dzierżawy/najmu/licencjobiorcy ww. składników majątkowych będzie zaliczony u Wnioskodawcy, tj, wynajmującego/wydzierżawiającego/licencjodawcy do innego źródła przychodów (i opodatkowany podatkiem PIT na innych zasadach) niż koszt z tego tytułu, ujmowany przez wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę) w rozliczeniu przychodów i kosztów ze Spółki.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (nr IPPB1/415-166/14-3/EC), w której organ ten stwierdził, iż „wskazana we wniosku umowa najmu nieruchomości, zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy spółką komandytową prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (najemcą) oraz Wnioskodawcą (wynajmującym). Nie można wiec uznać, iż iest to ..świadczenie samemu sobie.” Wystawiony przez Wnioskodawcę rachunek z tytułu najmu lokalu stanowić będzie podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku dla wszystkich wspólników Spółki komandytowej (również dla niej samej), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w Spółce. Z uwagi na powyższe wydatki ponoszone przez spółkę komandytowa tytułem najmu od Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej, przy czym, dla Wnioskodawcy ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 \[ustawy o PIT\].” W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to ma zastosowanie też do udzielenia licencji na Znaki Towarowe oraz Oprogramowanie Komputerowe Własne.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku mające zostać przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki (związane z działalnością handlową, zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku w rubryce 80 w pkt V-VI) stanowią „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, gdyż stanowią zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Działalność handlowa jest działalnością dominującą pod względem przychodów, oprócz tego jest prowadzona w niewielkim (w stosunku do działalności handlowej) zakresie - działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Ad. 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) zespołów składników majątkowych niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa zajmującego się importem/WNT, eksportem/WDT i sprzedażą w kraju części samochodowych (z wyłączeniem Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych), Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie mogła ustalić wartość początkową tych składników majątku; (a) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub (b) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników majątkowych (zgodnie z art. 22 ust. 1 k ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 k ustawy o PIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Kwestia ta ma istotne znaczenie dla wspólnika Spółki (a takim jest Wnioskodawca), gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1l ustawy o PIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 1 k ustawy o PIT, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Ad. 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT kosztów na nabycie składników majątku ruchomego (zapasów/stanów magazynowych) poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem składników majątku Przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1k i ust. 11 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. W tej sprawie mają też zastosowanie art. 22 ust. 1 k i ust. 11 ustawy o PIT.

Spółka komandytowa, której firmę ma przyjąć Spółka, jest spółką niemającą osobowości prawnej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wynika z tego, że o ile wkład do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo, to spółka ta wstępuje w przewidziane w przepisach podatkowych prawa, które przysługiwały wnoszonemu przedsiębiorstwu. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które mają zostać wniesione do Spółki w drodze aportu, stanowią „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, będą mieli prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków poczynionych przez Przedsiębiorstwo przed wniesieniem składników majątkowych tego przedsiębiorstwa do Spółki, a które to wydatki nie zostały jeszcze przez Przedsiębiorstwo odliczone. Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne m.in. z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-1089/09/AB) „w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Spółka jawna (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem przedsiębiorstwa do tej spółki, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ww. przedsiębiorstwa do dnia jego wniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe - **jest prawidłowe**

*   możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe - **jest nieprawidłowe**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz opłaty licencyjnej – **jest prawidłowe**

*   uznania składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**

*   ustalenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do niej aportem – **jest prawidłowe**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku ruchomego poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3723/16.

Ad. 4

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

*   Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie prawa majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego

*   ciągłości

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika

o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odczytywane łącznie wskazują, że ustawodawca uznaje jako źródło przychodu zarówno dzierżawę, która ma za przedmiot rzeczy, jak też dzierżawę, której przedmiotem są prawa majątkowe.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3.  będące osobami duchownymi.

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy stwierdzić należy, że w opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że przedmiotem najmu/dzierżawy będzie majątek, który obecnie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ale zostanie z niej wycofany. Podatnik obecnie prowadzi działalność gospodarczą (w zakresie handlu częściami samochodowymi), ale zamierza zaniechać jej prowadzenia na własny rachunek (we wniosku nakreślił kolejne etapy planu, jaki zamierza przeprowadzić, aby wycofać się z działalności, a swoimi następcami uczynić dzieci).

Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wynająć/wydzierżawić spółce, będą wyłączone z ewidencji środków trwałych i – jak napisano we wniosku – przejdą do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca podał, że nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej zarządzaniu najmem/dzierżawą nieruchomości, planuje dokonać wynajmu/wydzierżawienia wyłącznie na rzecz spółki, w której będzie komandytariuszem; nie będzie podejmował działań zmierzających do poszukiwania potencjalnego najemcy/dzierżawcy, nie będzie zamieszczał ogłoszeń, nie będzie zatrudniał agencji pośrednictwa. Podał, że będzie podejmował tylko działania konieczne do utrzymania nieruchomości w należytym stanie, pozwalającym na ich wykorzystywanie do działalności wykonywanej przez spółkę.

Te okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za tym, że oddawaniu w najem/dzierżawę nieruchomości nie można przypisać cech działalności gospodarczej, która miałaby polegać właśnie wyłącznie na wynajmowaniu/wydzierżawianiu własnych nieruchomości.

Według Sądu najem czy dzierżawa z natury rzeczy mają charakter ciągły i zarobkowy. Ciągłość najmu czy dzierżawy i fakt, że umowa najmu/dzierżawy ma charakter odpłatny - nie przesądzają automatycznie o tym, że musi on być uznany za działalność gospodarczą. Nie jest przecież tak, że tylko najem okazjonalny i sporadyczny nie stanowi działalności gospodarczej.

O tym, że najem/dzierżawa jest wykonywany w "szerokim zakresie" w ocenie Sądu mógłby przemawiać stopień aktywności, nasilenie działań podatnika, szerszy krąg partnerów (najemców/dzierżawców) itp. Co do zakresu rozumianego jako wielkość osiąganego przychodu Wnioskodawca nie podał żadnych szczegółów, toteż i organ nie mógł ocenić "szerokości zakresu" na podstawie wielkości przychodów.

Należy też przypomnieć, że to, czy "zakres" najmu/dzierżawy jest "szeroki" – to nie jest ustawowe kryterium przesądzające o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Sąd zauważył, że od 1 stycznia 2018 r. dla przychodów z najmu/dzierżawy przekraczających określoną kwotę ustawodawca przewidział wyższe stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie jest zatem tak, że tylko małe (czy też relatywnie małe) przychody mogą być opodatkowane ryczałtem, a duże – muszą być uznane za działalność gospodarczą i wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem.

Zdaniem Sądu nie tylko najem "okazjonalny" może być opodatkowany ryczałtem. Rzecz w tym, czy najem konstytuuje działalność. W ocenie Sądu w opisanych we wniosku okolicznościach – nie. Wnioskodawca wprost wskazuje na brak zorganizowania. Skoro będzie tylko jeden z góry znany kontrahent (spółka, w której Wnioskodawcą będzie komandytariuszem) - to właśnie w ocenie Sądu wskazuje to raczej na brak profesjonalizmu i zorganizowania. Wnioskodawca zamierza czerpać z najmu/dzierżawy stałe dochody – co w ocenie Sądu nie znaczy automatycznie, że będzie prowadził profesjonalną działalność w sposób zorganizowany i ciągły.

Na podstawie treści wniosku nie sposób uznać, że podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą mającą za przedmiot wynajem/dzierżawę nieruchomości, toteż nieruchomości nie będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką aktywność można i należy uznać za najem/dzierżawę, które nie są realizowane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego przemawia za aprobatą stanowiska Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przychody z opisanego najmu/ dzierżawy nieruchomości mogą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, aby wynajem/wydzierżawianie nieruchomości miało być prowadzone w ramach działalności gospodarczej, a zarazem nie wynika, że przedmiotowe nieruchomości będą stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, co uzasadniałoby wykluczenie opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3723/16 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z kolei przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego myśl, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z praw majątkowych. Przychód z praw majątkowych powstaje również w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 74 ust. 4 prawa autorskiego, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Z powyższego wynika, że program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Udostępnianie praw majątkowych związanych z takim utworem, w zakresie dozwolonych w przepisach prawa pól eksploatacji (o których mowa m.in. w cyt. art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego), następuje w drodze udzielenia licencji, zgodnie z cyt. art. 41 ust. 2 prawa autorskiego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, iż przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT Wydanie 2, A. Bartosiewicz R. Kubacki).

Uwzględniając powyżej zanalizowane regulacje, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca - w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - prowadzi obecnie przedsiębiorstwo handlowe zajmujące się głównie (działalność podstawowa) importem/ wewnątrz-wspólnotowym nabyciem towarów („WNT”), eksportem/wewnątrzwspólnotową dostawą towarów „WDT”) i sprzedażą w kraju części samochodowych („Przedsiębiorstwo”). Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej składniki majątku Przedsiębiorstwa z wyjątkiem Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych. Składniki te mają pozostać własnością Wnioskodawcy oraz jego małżonki (nie zostaną wniesione do Spółki). Nieruchomości zostałyby wydzierżawione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Oprogramowanie Komputerowe Własne i Znaki Towarowe będą przez Wnioskodawcę licencjonowane na rzecz Spółki (odpowiednio w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej zarządzaniu najmem/dzierżawą Nieruchomości oraz udzieleniem licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania/dzierżawy/udzielania licencji takich składników majątku. Wnioskodawca planuje wynająć/wydzierżawić Nieruchomości oraz udzielić licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe wyłącznie Spółce, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Z tego względu nie będą czynione żadne działania mające na celu poszukiwanie potencjalnego najemcy/dzierżawcy/licencjobiorcy, Wnioskodawca nie będzie zamieszczał ogłoszeń w prasie, Internecie, ani nie będzie zatrudniał agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami/składnikami majątkowymi. Wnioskodawca będzie podejmował tylko działania konieczne do utrzymania Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych w należytym stanie, pozwalającym na wykorzystywanie tych składników majątku do działalności wykonywanej przez Spółkę.

Według Sądu opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą więc podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (\`(...)\`), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Zdaniem Sądu przychody z udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe oraz na używanie znaków towarowych, nazw towarowych i znaków użytkowych, o które podatnik pyta we wniosku, to przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te przychody obligatoryjnie muszą być zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dlatego nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ani za przychody z najmu/dzierżawy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie ma zatem podstawy do opodatkowania ich ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przychody z praw majątkowych definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z praw majątkowych. Przychód z praw majątkowych powstaje również w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji.

Sąd podkreślił, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666) jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Umowy opisane we wniosku o interpretację są zdaniem Sądu takimi właśnie umowami, a przychód osiągany na ich podstawie musi być kwalifikowany jako przychód z praw autorskich, bez względu na to, jaka będzie nazwa umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką (w realiach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku). W przypadku Wnioskodawcy uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego nie mogą to być przychody z najmu lub dzierżawy, do których może znaleźć zastosowanie ryczałt ewidencjonowany.

Przychód z tytułu udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe będzie przychodem z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie będzie mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodu uzyskanego w związku z udzielaniem licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3723/16 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad. 5 i 7

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 6 i 8

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że zespół składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład − w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia

− w przypadku pozostałych składników.

Zatem, wartość wniesionych aportem składników majątku ruchomego stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez Niego udziałów w spółce komandytowej, w momencie ich nabycia przez spółkę komandytową, w wartości wynikającej z prowadzonych ksiąg podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.