Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.173.2023.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-18
Teza: W zakresie ustalenia, czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dochód; exit tax; połączenie-połączenie międzynarodowe; przejęcie; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit Tax)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24k

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT;

\- w jaki sposób należy w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ustalić dochód z niezrealizowanych zysków;

\- czy ewentualny dochód Wnioskodawcy z niezrealizowanych zysków, o jakim mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, będzie mógł zostać zakwalifikowany jako zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 UPO, co w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oznaczałoby, że przeniesienie własności majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę wskutek Połączenia nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca z siedzibą w (…) Austria (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego (_Gesellschaft mit beschränkter Haftung_; GmbH) oraz rezydentem podatkowym Austrii. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki B. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”, „B.”).

Obie spółki należą do globalnej grupy C. (dalej: „Grupa C.”), będącej międzynarodową grupą, która opracowuje, produkuje i sprzedaje w ponad (…) krajach wysoko wyspecjalizowane produkty z gumy i tworzyw sztucznych dla sektora medycznego i przemysłowego: (…). C. posiada kilkanaście zakładów produkcyjnych zlokalizowanych na kilku kontynentach i zatrudnia kilka tys. osób na całym świecie. Grupa C. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Spółki Przejmowanej oraz D. sp. z o.o. (dalej: „D.”).

B. jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). B. posiada obecnie (…) udziałów w D. (pozostały jeden udział należy do Wnioskodawcy).

Grupa planuje przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) oraz Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie miało na celu uproszczenie struktury grupy C. oraz scentralizowanie nadzoru na poziomie Wnioskodawcy. Efektem połączenia będzie także połączenie działalności gospodarczej spółek, redukcja kosztów m.in. zarządzania, finansowych, administracyjnych i usług zewnętrznych oraz poprawa płynności finansowej i efektywności zarządczej.

Połączenie tych spółek zostanie przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku i zobowiązań spółki oraz aktywów i pasywów Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia transgranicznego spółka przejmująca (A.) nabędzie wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego (B.). Nabywane w wyniku Połączenia aktywa składać będą się w przeważającej większości z posiadanych udziałów w D. (B. jest bowiem obecnie spółką holdingową i w konsekwencji, w skład jej istotnego majątku wchodzą wyłącznie udziały w D.).

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”) oraz odpowiednich przepisów austriackiego prawa handlowego poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę – w procedurze transgranicznego połączenia spółek kapitałowych.

W Wyniku Połączenia nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Działalność prowadzona przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Polski będzie po połączeniu kontynuowana przez Wnioskodawcę na terytorium Austrii. Po dniu Połączenia, Wnioskodawca dalej będzie austriackim rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Udziały D. będące w posiadaniu Spółki Przejmowanej przejdą na Wnioskodawcę jako konsekwencja sukcesji prawnej.

Jak już wyżej wskazano, majątek Spółki Przejmowanej składa się w przeważającej części z udziałów posiadanych w D.. Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości położonych w Polsce ani innych praw do nieruchomości, podobnie majątek D. nie składa się w przeważającej części (tj. przynajmniej w (\`(...)\`)) z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości. Spółka Przejmowana nie powinna być także uznana za „spółkę nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe, to w jaki sposób należy w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ustalić dochód z niezrealizowanych zysków?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe, to czy ewentualny dochód Wnioskodawcy z niezrealizowanych zysków, o jakim mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, będzie mógł zostać zakwalifikowany jako zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 UPO, co w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oznaczałoby, że przeniesienie własności majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę wskutek Połączenia nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, ewentualny dochód Wnioskodawcy z niezrealizowanych zysków stanowiłaby nadwyżka wartości rynkowej składników majątku, tj. udziałów w spółce D., ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad wartość podatkową tych udziałów.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód Wnioskodawcy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, mógłby zostać zakwalifikowany jako zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 UPO, co w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oznaczałoby, że przeniesienie własności majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę wskutek Połączenia nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24f ust. 1 ustawy o CIT). W myśl art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Natomiast stosownie do art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (ustawy o CIT – dop. Wnioskodawcy), przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy zauważyć, że połączenie transgraniczne nie zostało wymienione w katalogu zdarzeń objętych opodatkowaniem podatkiem od niezrealizowanych zysków; nie przesądza to jednak intencji ustawodawcy w tym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że katalog sytuacji z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty (przykładowy) i nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji objętych opodatkowaniem w tym zakresie.

Ze względu na dodanie do art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. wzmianki o „transgranicznym przekształceniu” jako możliwej podstawie do ustalenia obowiązku zapłaty podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków, Wnioskodawca pragnie wskazać, że brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji legalnej „transgranicznego przekształcenia”. Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, wskazane zdarzenie nie powinno obejmować Połączenia przeprowadzonego w trybie transgranicznego połączenia w rozumieniu przepisów k.s.h.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”). Dyrektywa ATAD ustanowiła przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Istotą przepisów o tzw. dochodach z niezrealizowanych zysków (_exit tax_) jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Od 1 stycznia 2022 r. do dotychczas obowiązujących przesłanek opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków dodano przekształcenie transgraniczne oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku.

Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia Dyrektywy ATAD.

Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): _zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm. Zgodnie z przepisami tej dyrektywy implementowanymi do Polskiej ustawy o CIT, połączenia co do zasady nie powinny prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółek uczestniczących w połączeniu po spełnieniu kilku dodatkowych warunków. Innymi słowy połączenia powinny być transakcjami neutralnymi z podatkowego punktu widzenia._

Ustawa wprowadzająca podatek od dochodu z niezrealizowanych zysków nie odpowiada wprost na pytanie, czy połączenia transgraniczne są objęte tym podatkiem. W sytuacji, gdy polski podatnik jest podmiotem przejmowanym przez podmiot zagraniczny, dochodzi do transgranicznego przeniesienia jego aktywów, w tym składników majątkowych.

Należy jednak zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym nie są spełnione przesłanki powodujące opodatkowanie podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków wymienione w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca po Połączeniu pozostaje tym samym podmiotem, którym był przed Połączeniem, pomimo tego, że w ramach sukcesji wstępuje w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nie dochodzi wskutek Połączenia do żadnej zmiany w zakresie bytu prawnego Wnioskodawcy. W konsekwencji, w ramach połączenia transgranicznego przenoszony składnik majątku nie pozostaje własnością tego samego podmiotu, ponieważ w drodze sukcesji uniwersalnej składniki majątku spółki przejmowanej są nabywane przez spółkę przejmującą. Należy więc stwierdzić, że w takim wypadku nie zostaje spełniona przesłanka zawarta w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy również podkreślić, że przywołane przepisy odnoszą się do działań podejmowanych przez podatnika, tj. przez podmiot, który dokonuje wskazanych w nich czynności, takich jak np. zmiana swojej rezydencji podatkowej czy też przeniesienie majątku. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do takiej sytuacji. W wyniku Połączenia nie dojdzie do przeniesienia majątku przez Spółkę Przejmowaną czy też zmiany jej rezydencji podatkowej, ponieważ na skutek przeprowadzenia Połączenia Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 k.s.h.). Spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Przytoczone regulacje prawne, na mocy art. 5161 k.s.h., znajdują zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że na skutek Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza ustanie jej bytu prawnego. Wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej nie może być zatem utożsamiane z przeniesieniem majątku przez podatnika (tj. przez Spółkę Przejmującą) w rozumieniu art. 24f ustawy o CIT. Nie zostanie zatem spełniona w przypadku połączenia transgranicznego również druga przesłanka zawarta w art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, istotą podatku od niezrealizowanych zysków jest objęcie obowiązkiem podatkowym zdarzeń polegających na przenoszeniu aktywnej działalności (rezydencji) podmiotu lub majątku w określonych okolicznościach. Gdy dochodzi z kolei do ustania bytu prawnego jednego podmiotu wskutek połączenia z innym podmiotem (zagranicznym), ta kluczowa przesłanka nie zostanie spełniona.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że skoro w ramach połączenia transgranicznego nie jest spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, przeprowadzenie tego typu połączenie nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem od niezrealizowanych zysków.

Kolejnym argumentem, który przemawia za tym, że połączenia transgraniczne nie powinny być objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków, jest wyżej wspominana zasada neutralności połączeń wynikająca z ww. Dyrektywy ATAD. Należy bowiem zauważyć, że objęcie transgranicznego połączenia podatkiem od niezrealizowanych zysków prowadziłby do zachwiania zasady neutralności połączeń wynikającej z ww. dyrektywy. Jeśli natomiast nie byłby spełnione warunki neutralności połączeń określone u prawie polskim i unijnym (np. w połączeniu brałby udział spółka z kraju nienależącego do EOG) i w konsekwencji nastąpiłoby powstanie po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej, to dodatkowo nałożenie podatku od wyjścia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zasady opodatkowania połączeń transgranicznych podatkiem dochodowym zostały również uregulowane w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 25.11.2009 r., L 310/34; dalej: „Dyrektywa MD”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy MD, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

W myśl powyższego przepisu, jednym z celów Dyrektywy MD jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy MD nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia (por. ustęp 14 preambuły Dyrektywy MD).

Ponadto, zgodnie z ust. 2 preambuły Dyrektywy MD: _łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich_.

Idąc dalej, w myśl ust. 5 preambuły do Dyrektywy MD: _wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów_.

Analizując przepisy Dyrektywy ATAD łącznie z przepisami Dyrektywy MD należy stwierdzić, że celem regulacji unijnych jest zachowanie neutralności podatkowej przesunięć aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi należącymi do tej samej grupy kapitałowej. W związku z tym, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności przejęcia spółki przez inną spółkę, gdy spółki te są ze sobą powiązane i przejmowane aktywa nie wychodzą poza grupę kapitałową (tak jak będzie miało to miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym), w ramach której funkcjonują obie spółki, byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy ATAD, a także z celami Dyrektywy MD.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w dotychczasowych wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe zgodnie uznawały, że transgraniczne połączenie spółek (w tym także połączenie przez przejęcie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 31 stycznia 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH),

\- z dnia 24 października 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK),

\- z dnia 16 marca 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG),

\- z dnia 12 marca 2021 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP),

\- z dnia 1 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF),

\- z dnia 25 lutego 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP),

\- z dnia 31 lipca 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010. 269. 2019.2.SJ),

\- z dnia 25 czerwca 2019 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.106.2020.2.BKD).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy połączenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z art. 24f ust. 2-3 ustawy o CIT.

Ad 2.

Jeżeli zdaniem Organu Połączenie będzie skutkowało powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków po stronie Wnioskodawcy, należy ustalić faktyczny przedmiot opodatkowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 24f ust. 5 ustawy o CIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład (art. 24f ust. 6 ustawy o CIT).

Wartość rynkową składnika majątku określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c ustawy o CIT – w pozostałych przypadkach.

Mając na uwadze, że Połączenie będzie skutkowało przeniesieniem wszystkich składników majątkowych Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie sposób stwierdzić, by Połączenie nie wiązało się ze zmianą istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. Tym samym, do ustalenia wartości rynkowej składników majątku, w tym udziałów w spółce zależnej D., powinno stosować się art. 11c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24f ust. 8 ustawy o CIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Wartości podatkowej nie ustalają podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, określający dochód w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o CIT.

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) – por. art. 24f ust. 10 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że udziały w spółce zależnej D. stanowią składnik majątku Spółki Przejmowanej, dochód z niezrealizowanych zysków stanowiłaby nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej, w tym w szczególności udziałów w spółce zależnej D., nad ich wartością podatkową ustaloną zgodnie z art. 24f ust. 8 ustawy o CIT.

Wartość podatkowa udziałów w spółce zależnej D. powinna zostać zatem ustalona na podstawie tzw. historycznego kosztu nabycia tych udziałów – por. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji w przypadku, w którym wartość rynkowa udziałów w spółce zależnej D. byłaby niższa niż historyczny koszt nabycia tych udziałów, a stanowią one co do zasady przeważający składnik majątku Spółki Przejmowanej, to opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nie miałoby miejsca, gdyż Wnioskodawca nie rozpoznałby u siebie dochodu z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 24f ust. 5 ustawy o CIT.

Ad 3.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe, tj. po stronie Wnioskodawcy powinien powstać przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, to należy rozważyć konsekwencje podatkowe wynikające z ograniczonego obowiązku podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakiemu podlegałby w tej sytuacji Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a (por. art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT).

W konsekwencji, przychód z niezrealizowanego zysku mógłby teoretycznie zostać opodatkowany w Polsce. Z uwagi jednak na to, że po stronie Wnioskodawcy, będącego austriackim rezydentem podatkowym, powstałby ograniczony obowiązek podatkowy, zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Powstaje przy tym pytanie, jak powinny zostać zakwalifikowane przychody z niezrealizowanych zysków na gruncie UPO.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód z niezrealizowanych zysków powstały po stronie Wnioskodawcy nie mógłby zostać zakwalifikowany jako dywidenda. W szczególności nie należy utożsamiać przychodu z niezrealizowanych zysków, stanowiącego odrębne źródło (przedmiot) opodatkowania, z ewentualnymi przychodami uzyskanymi w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) czy też art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, że ewentualny przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów mógłby powstać wskutek spełnienia odpowiednich przesłanek wskazanych szczegółowo w odpowiednich przepisach art. 12 ustawy o CIT.

Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w artykule 10 UPO oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

W konsekwencji, jako że przychód z niezrealizowanych zysków nie znajduje się w katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego referuje art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, przychód ten nie powinien na gruncie UPO zostać zakwalifikowany jako dywidenda, jako że nie spełnia na gruncie krajowego prawa podatkowego definicji dywidendy lub dochodu zrównanego z dywidendą, a objętego na gruncie UPO opodatkowaniem na podstawie art. 10 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze konstrukcję podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na gruncie UPO taki dochód powinien zostać zakwalifikowany jako zysk z przeniesienia własności majątku (art. 13 UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).

Z kolei zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 UPO).

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 UPO).

Mając na uwadze, że wskutek Połączenia (które będzie skutkowało przeniesieniem własności majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę) Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a także że Spółka Przejmowana nie powinna być uznana za „spółkę nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT ani też jej majątek nie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego (w rozumieniu art. 6 ust. 2 UPO) położonego w Polsce, w opinii Wnioskodawcy ewentualny dochód z niezrealizowanych zysków w rozumieniu ustawy o CIT powinien zostać opodatkowany wyłącznie w Austrii.

Jeżeli zdaniem Organu dochód z niezrealizowanych zysków nie spełnia definicji „przeniesienia własności majątku”, o którym mowa w art. 13 UPO, to powinien zostać zakwalifikowany jako „inny dochód” w rozumieniu art. 22 UPO. Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji, ewentualny dochód Wnioskodawcy z tytułu niezrealizowanych zysków na gruncie art. 22 ust. 1 UPO podlegałby opodatkowaniu również wyłącznie w Austrii.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo wydania rozstrzygnięcia w zakresie ww. pytań tylko gdy stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących dodano przekształcenie transgraniczne oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): _zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm._

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Art. 24f ust. 3 ustawy o CIT uszczegóławia co należy rozumieć pod pojęciem dotyczącym przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu:

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłankami polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

1\. W przypadku gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2\. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3\. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Tryb i zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 491 § 11 KSH:

Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W art. 492 § 1 k.s.h. wskazano sposoby połączeń:

§ 1. Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 516 § 1 k.s.h.:

§ 1. W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

W odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek należy powołać się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132.

(1) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 (3) reguluje transgraniczne połączenia spółek kapitałowych. Przepisy dotyczące transgranicznych połączeń stanowią ważny etap w usprawnianiu funkcjonowania rynku wewnętrznego dla spółek i przedsiębiorstw oraz realizowaniu przez nie swobody przedsiębiorczości. Jednak ocena tych przepisów wskazuje, że istnieje potrzeba ich zmiany. Ponadto istniej potrzeba, aby ustanowić przepisy regulujące transgraniczne przekształcenia i podziały spółek, ponieważ dyrektywa (UE) 2017/1132 zawiera jedynie przepisy dotyczące krajowych podziałów spółek akcyjnych.

(2) Swoboda przedsiębiorczości jest jedną z podstawowych zasad prawa Unii. Zgodnie z art. 49 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w związku z art. 54 TFUE swoboda przedsiębiorczości spółek lub przedsiębiorstw obejmuje między innymi prawo do zakładania takich spółek lub przedsiębiorstw i zarządzania nimi na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki. Zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej swoboda przedsiębiorczości obejmuje prawo spółki utworzonej zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich do przekształcenia się w spółkę lub przedsiębiorstwo podlegającą prawu innego państwa członkowskiego, o ile spełnione są warunki przewidziane w ustawodawstwie tego innego państwa członkowskiego, a w szczególności spełnione są warunki ustanowione przez to ostatnie państwo w celu ustalenia powiązania spółki lub przedsiębiorstwa z jego krajowym porządkiem prawnym.

(3) W związku z brakiem harmonizacji prawa Unii zdefiniowanie kryterium powiązania, które określa prawo krajowe mające zastosowanie do spółki lub przedsiębiorstwa należy, zgodnie z art. 54 TFUE, do kompetencji każdego państwa członkowskiego. Art. 54 TFUE określa jako równoważne kryteria powiązania siedzibę, zarząd i główne miejsce prowadzenia działalności spółki lub przedsiębiorstwa. W związku z tym, jak wyjaśniono w orzecznictwie, fakt przeniesienia jedynie siedziby (a nie zarządu lub głównego miejsca prowadzenia działalności) nie wyklucza zastosowania zasady swobody przedsiębiorczości na mocy art. 49 TFUE.

(10) Biorąc pod uwagę złożoność przekształceń, połączeń i podziałów transgranicznych (zwanych dalej łącznie „operacjami transgranicznymi”) i wielość zaangażowanych interesów, należy przewidzieć badanie zgodności z prawem operacji transgranicznych zanim staną się one skuteczne, w celu zagwarantowania pewności prawnej. W tym celu właściwe organy zaangażowanych państw członkowskich powinny zapewnić, aby decyzja o operacji transgranicznej została podjęta w sposób sprawiedliwy, obiektywny i niedyskryminujący na podstawie wszystkich istotnych elementów wymaganych na mocy prawa unijnego i krajowego.

(44) Transgraniczne przekształcenie pociąga za sobą zmianę formy prawnej spółki bez utraty osobowości prawnej przez tę spółkę. Jednak ani przekształcenie transgraniczne, ani połączenie transgraniczne lub podział transgraniczny nie powinny prowadzić do obchodzenia wymogów dotyczących rejestracji spółki w państwie członkowskim, w którym spółka ma być zarejestrowana po tej operacji. Spółka powinna w pełni przestrzegać wymogu posiadania siedziby zarządu w państwie członkowskim przeznaczenia oraz wymogów związanych z zakazem pełnienia funkcji kierowniczych. Jednak, w przypadku przekształceń transgranicznych, stosowanie takich warunków przez państwo członkowskie przeznaczenia nie powinno mieć wpływu na ciągłość osobowości prawnej spółki przekształconej.

Artykuł 1 dyrektywy (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. wprowadził następujące zmiany w dyrektywie (UE) 2017/1132:

Artykuł 86b Definicje. Na użytek niniejszego rozdziału:

1\. „spółka” oznacza spółkę kapitałową wymienioną w załączniku II, która dokonuje przekształcenia transgranicznego;

2\. „przekształcenie transgraniczne” oznacza operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia, w formę prawną państwa członkowskiego przeznaczenia wymienioną w załączniku II i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną;

3\. „państwo członkowskie wyjścia” oznacza państwo członkowskie, w którym spółka jest zarejestrowana przed przekształceniem transgranicznym;

4\. „państwo członkowskie przeznaczenia” oznacza państwo członkowskie, w którym spółka przekształcona zostaje zarejestrowana w wyniku przekształcenia transgranicznego;

5\. „spółka przekształcona” oznacza spółkę utworzoną w państwie członkowskim przeznaczenia w wyniku przekształcenia transgranicznego.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z tą swobodą wiąże się jednak konieczność ustanowienia jednolitego na terenie całej Unii terminu transpozycji. Regulacja określająca termin, znajduje się w tekście danej dyrektywy, w jej przepisach końcowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Przejmująca jest austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego (_Gesellschaft mit beschränkter Haftung_; GmbH) oraz rezydentem podatkowym Austrii. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki B. z siedzibą w (…) (Spółka Przejmowana). Obie spółki należą do globalnej grupy C., będącej międzynarodową grupą, która opracowuje, produkuje i sprzedaje w ponad (…) krajach wysoko wyspecjalizowane produkty z gumy i tworzyw sztucznych dla sektora medycznego i przemysłowego. C. posiada kilkanaście zakładów produkcyjnych zlokalizowanych na kilku kontynentach i zatrudnia kilka tys. osób na całym świecie. B. posiada obecnie (…) udziałów w D. (pozostały jeden udział należy do Spółki Przejmującej). Grupa planuje przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Połączenie będzie miało na celu uproszczenie struktury grupy C. oraz scentralizowanie nadzoru na poziomie Spółki Przejmującej. Połączenie tych spółek zostanie przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku i zobowiązań spółki oraz aktywów i pasywów Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia transgranicznego spółka przejmująca nabędzie wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego. Nabywane w wyniku Połączenia aktywa składać będą się w przeważającej większości z posiadanych udziałów w D. (B. jest bowiem obecnie spółką holdingową i w konsekwencji, w skład jej istotnego majątku wchodzą wyłącznie udziały w D.). Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości położonych w Polsce ani innych praw do nieruchomości, podobnie majątek D. nie składa się w przeważającej części (tj. przynajmniej w (\`(...)\`)) z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości. Spółka Przejmowana nie powinna być także uznana za „spółkę nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych oraz odpowiednich przepisów austriackiego prawa handlowego poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę – w procedurze transgranicznego połączenia spółek kapitałowych. W wyniku Połączenia nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Działalność prowadzona przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Polski będzie po połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Austrii. Po dniu Połączenia, Spółka Przejmująca dalej będzie austriackim rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Udziały D. będące w posiadaniu Spółki Przejmowanej przejdą na Spółkę Przejmującą jako konsekwencja sukcesji prawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Analizując treść przesłanek określonych w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT należy wskazać, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym utraci byt prawny. W wyniku sukcesji prawnej i podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka Przejmowana, która w wyniku Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Po połączeniu, Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie Jej majątku na Wnioskodawcę jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca nie spełnia warunku uznania go za podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) po dniu Połączenia, dalej będzie austriackim rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie będzie zatem posiadał do dnia Połączenia ani od dnia połączenia zagranicznego zakładu w Polsce. Jest to warunek konieczny, aby można było zastosować w przedmiotowej sprawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że przeprowadzenie połączenia nie mieści się w katalogu zdarzeń o których mowa w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD należy wskazać, że „przeniesienie rezydencji podatkowej”, to „operacja”, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

W analizowanej sprawie nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, ponieważ Spółka Przejmowana w dniu połączenia utraci byt prawny. Natomiast Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zatem przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowanie w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo wydania rozstrzygnięcia w zakresie ww. pytań tylko gdy stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organ mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).