Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.289.2019.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; korekta; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 6 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE.

Od 1 stycznia 2017 r. Województwo rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami budżetowymi, które podlegają centralizacji tego podatku. Województwo jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 t.j.) i wykonuje zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te są realizowane przez Województwo jako czynności stanowiące działalność statutową, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o VAT). Województwo składa jako podatnik VAT stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Jednostka budżetowa Zespół (…) (dalej jednostka budżetowa), która od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji w podatku od towarów i usług z Województwem realizuje projekt w ramach: Osi Priorytetowej 4 ‚,Środowisko”, Działania 4.5 „Ochrona przyrody”, Poddziałanie 4.5.4 ,,Edukacja ekologiczna” go Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Całkowita wartość Projektu wynosi 10 766 817,30 brutto, z czego 8 750 510,00 netto to wysokość dofinansowania wydatków realizowanego projektu w wysokości 85% wartości. Pozostałe 15% wartości netto oraz kwota VAT-u (która wynosi 2 012 617,30), stanowią wkład własny Województwa. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym. W styczniu br. została podpisana umowa z wykonawcą powyższej inwestycji, której realizacja ma trwać w latach 2019 i 2020 w systemie ,,zaprojektuj i wybuduj”. W ramach powyższego projektu, dokonana będzie kompleksowa rewitalizacja terenu Ośrodka prowadzącego działalność w zakresie edukacji ekologicznej.

W ramach tego przedsięwzięcia zrealizowane zostaną między innymi następujące działania:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej, w tym koncepcji architektonicznej;
2.  wykonanie projektów budowlanych i wykonawczych (wraz z specyfikacjami technicznego wykonania i odbioru robót budowlanych) oraz uzyskanie wymaganych prawem uzgodnień i decyzji;
3.  budowa budynku edukacyjnego;
4.  budowa budynku obserwatorium podwodnego i stawu edukacyjnego;
5.  budowa miejsc postojowych dla samochodów osobowych i autobusów 15 miejsc dla samochodów osobowych, 4 dla osób niepełnosprawnych i 3 miejsca na autobusy;
6.  budowa infrastruktury edukacyjno-terenowej do prowadzenia zajęć dydaktycznych w terenie do poznawania kilku zjawisk fizycznych, ochrony przyrody, źródeł i wykorzystywania energii odnawialnej;
7.  budowa infrastruktury i zagospodarowanie terenu w postaci ścieżek dydaktyczno -edukacyjnych połączonych z walorami przyrodniczymi i edukacyjnymi wspomagającymi działania kreowania nowej metodyki edukacji nieformalnej;
8.  wykonanie dojść i ścieżek;
9.  zagospodarowanie terenu i wykonanie nasadzeń;
10.  wykonanie wszystkich niezbędnych instalacji wewnętrznych, infrastruktury technicznej;
11.  wykonanie, zakup, dostawa pierwszego wyposażenia i jego montaż;
12.  opracowanie programu edukacyjnego scenariuszy, treści i elementów edukacyjnych, stanowisk edukacyjnych ekspozycyjnych;
13.  pełnienie nadzoru autorskiego;
14.  zapewnienie funkcji Kierownika budowy;
15.  prowadzenie kompleksowego nadzoru nad realizacją prac;
16.  prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projekt ten nie będzie generował dochodu w tzw. okresie trwałości, który wynosi 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą RPO 2014+ na rzecz jednostki budżetowej. Po upływie tego czasu w związku z powstałą infrastrukturą i funkcjonowaniem obiektów jednostki budżetowej zamierza uzyskiwać dochód związany z czynnościami opodatkowanymi. Jednostka budżetowa w związku ze specyfiką swojej działalności zgodnej ze statutem, będzie po upływie okresu trwałości projektu, wykorzystywała zarówno istniejącą już infrastrukturę jak i powstałe w realizowanym przedsięwzięciu nieruchomości, obiekty i inne środki trwałe oraz ich wyposażenie zarówno do działalności statutowej jak i działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Dotychczasowa działalność, prowadzona przez jednostkę budżetową także dotyczy zarówno działań statutowych, jak i tych, które są związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym w 2019 roku szacunkowa wysokość stosowanych odliczeń, indywidualnie dla jednostki. wynosi: prewspółczynnik 9%, współczynnik struktury sprzedaży 100%. Wartości te zostały obliczone na bazie roku 2018.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, przez pierwsze 5 lat w tzw. okresie trwałości będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po zakończeniu realizacji projektu poszczególne czynności będą polegały na tym, że w powstałych obiektach i wybudowanych budynkach wyposażonych w ekspozycje i urządzenia dydaktyczne będą się odbywały zajęcia edukacyjne oraz będzie możliwość zwiedzania tych obiektów. Należeć do nich będą m.in.: edukacyjne pokoje tematyczne do prezentacji np.: zanieczyszczenia środowiska, ekosystemu wody, lasu, itp., planetarium, staw z obserwatorium podwodnym i częścią dydaktyczną.

Powyższe czynności wynikają z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa i są one zgodne ze Statutem Zespołu (…), w którym § 4 pkt 2 wskazuje, że: Zespół (…) wykonuje zadania samorządu województwa z zakresu ochrony przyrody, walorów krajobrazowych, wartości historycznych i kulturowych oraz działalności edukacyjnej na terenie parków krajobrazowych położonych na obszarze województwa go. Działania te nie będą dotyczyły działalności gospodarczej.

Ad. 2

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, po upływie 5 lat, po tzw. okresie trwałości będą wykorzystywane zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak również do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – opodatkowanej według właściwej stawki podatku.

Poszczególne czynności będą polegały na tym, że w powstałych obiektach i wybudowanych budynkach wyposażonych w ekspozycje i urządzenia dydaktyczne będą odbywały się zajęcia edukacyjne oraz będzie możliwość zwiedzania tych obiektów samodzielnie lub z przewodnikiem. W powstałym budynku edukacyjnym i budynku obserwatorium podwodnego (staw edukacyjny), planowany jest wynajem sal (pomieszczeń edukacyjnych) na różne cele.

Powyższe czynności wynikają zarówno z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa i są one zgodne z § 4 pkt 2 Statutu Zespołu (…) (opisanym w pkt Ad. 1) oraz z prowadzonej przez Zespół działalności gospodarczej.

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu powiązane są z działalnością opodatkowaną, wynika to z odpłatnego świadczenia usług za np.: przewodnika, wynajem pomieszczeń, sprzedaż biletów do nowopowstałych obiektów, itp., udokumentowanych fakturą lub paragonem dla osób niekorzystających z usług w ramach zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu są związane z różnymi kategoriami działalności brak jest możliwości przypisania ich w całości do poszczególnych rodzajów działalności, dlatego też Zespół stosuje odliczenia według prewspółczynnika wyliczonego na podstawie wzoru określonego w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193). W 2019 r., wyliczony na bazie roku 2018 prewspółczynnik wynosi 9%.

Ad. 3

Województwo nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu, po 5 letnim okresie trwałości będą służyły Zespołowi również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Realizacja projektu ma jednak na celu rozszerzenie obecnej działalności Zespołu i zgodnie z założeniami oraz doświadczeniem prognozuje się po upływie 5 letniego okresu trwałości, wykorzystywanie powstałych obiektów i infrastruktury do obu rodzajów działalności w tym do działalności gospodarczej.

Ad. 4

W związku z realizacją przedmiotowego projektu poniesiony został do dnia dzisiejszego wydatek dotyczący projektu koncepcyjnego w zakresie budynków i zagospodarowania terenu. Nie doszło jeszcze do:

1.  nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.;
2.  wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wybudowania budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 5

Zespół przy pomocy majątku powstałego w wyniku realizacji projektu od dnia oddania go do użytkowania nie będzie mógł uzyskiwać dochodu związanego z czynnościami opodatkowanymi w tzw. okresie trwałości czyli przez pierwsze 5 lat ze względu na zasady dofinansowania powyższego projektu. Na etapie sporządzania i składania Studium Wykonalności dla Projektu oraz wniosku o dofinansowanie zostały zawarte w tych dokumentach zapisy stanowiące o tym, że projekt ten w okresie trwałości nie będzie generował dochodu. Jednocześnie zauważyć należy, że wytyczne dotyczące dofinansowania projektu wskazują, że w przypadku uzyskiwania dochodów w okresie 5 lat w tzw. okresie trwałości - umniejszałyby one uzyskane dofinansowanie i konieczne byłoby dokonanie zwrotu części dofinansowania proporcjonalnie o pozyskane dochody.

W związku z powyższym Zespół jako jednostka budżetowa Województwa go nie może uzyskiwać dochodu w tzw. okresie trwałości, gdyż zobowiązywałoby to do zwrotu otrzymanych środków otrzymanego dofinansowania. Natomiast po upływie 5 lat nie ma przeszkód, aby Zespół mógł generować dochód związany z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższą sytuacją Zespołu nie posiadałoby środków finansowych na dokonanie zwrotu części dofinansowania, dlatego też w okresie trwałości nie będą dokonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Województwo ma prawo odliczać podatek VAT naliczony, w trakcie realizowania inwestycji w jednostce budżetowej Zespołu (…), od otrzymanych faktur zakupu związanych z działaniami wskazanymi między innymi w punktach 1-16 niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji w jednostce budżetowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących nakładów na tę inwestycję w wysokości ustalonej co roku z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jak również według współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawady. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle przepisów art. 15 ustawy o VAT organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie czynności realizowane z aktywności cywilnoprawnej jednostki budżetowej, które nastąpią po zakończeniu inwestycji i w tym zakresie te czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uzupełnieniem do tego przepisu jest regulacja zawarta w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „prewspółczynnikiem”.

W tym celu zastosowanie znajdzie wyliczony przez jednostkę budżetową „prewspółczynnik” na podstawie wzoru określonego w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2045 r., poz. 2193).

Strukturę sprzedaży jednostka budżetowa stosuje w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez jednostkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższe metody pozwolą jednostce budżetowej obiektywnie wyodrębnić podatek naliczony z faktur zakupu w trakcie trwania inwestycji, o której mowa w przedmiotowym wniosku, stosując dla każdego roku wyliczony ,,prewspółczynnik” oraz współczynnik struktury sprzedaży.

Po zakończonej inwestycji oraz po zakończeniu tzw. ,,okresu trwałości”, który wynosi 5 lat wydatki te będą w przyszłości związane jednocześnie z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czyli pozostających poza zakresem VAT ze względu na realizację zadań statutowych, dla których nie realizuje się umów cywilnoprawnych. Zdaniem Województwa podległa jednostka budżetowa będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w trakcie realizowania inwestycji dot. projektu, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, w ramach; Osi Priorytetowej 4 „Środowisko”, Działania 4.5 ,,Ochrona przyrody”, Poddziałanie 4.5.4 „Edukacja ekologiczna” go Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, od otrzymanych faktur zakupu związanych z działaniami wskazanymi między innymi w punktach 1-16, zgodnie z zasadą, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w momencie gdy zakupy (VAT naliczony) związane są bezpośrednio lub pośrednio z czynnościami opodatkowanymi czyli ze sprzedażą opodatkowaną, gdy sprzedaż w przypadku jednostki budżetowej pojawi się po zakończeniu okresu trwałości projektu. Prawo do odliczenia podatku jest fundamentalną zasadą systemu VAT w całej Unii Europejskiej. Zgodnie z wydanym wyrokiem C-249/17 z 17 października 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również zamiar rozpoczęcia działalności będącej źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na działalność gospodarczą podlegającą VAT może składać się kilka następujących czynności, a tym samym zaliczyć do nich można także czynności przygotowawcze związane z wydatkami inwestycyjnymi. Tym samym jednostce budżetowej będzie przysługiwać prawo do obliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem „prewspółczynnika” oraz współczynnika struktury sprzedaży od wydatków inwestycyjnych gdyż przemawia za tym argument, że po zakończonej inwestycji i po upływie tzw. „okresu trwałości” jednostka budżetowa planuje dokonywać sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W przytoczonym wyroku należy również zwrócić uwagę na fakt, że prawo do odliczenia podatku przesądzające o jego neutralności co do zasady nie podlega ograniczeniom musi być zagwarantowane niezależnie od rezultatu planowanej działalności. Nie ma tym samym podstaw do wprowadzania odrębnego warunku – faktycznego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Czytamy w wyroku: ,,Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C 132/16, EU:C;2017;683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo)”, jak również czytamy w wyroku: ,,Wynika stąd, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej”.

Zdaniem Województwa prawo do odliczenia powstanie w momencie nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, co znajdzie odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 Województwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy — kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy — jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Natomiast art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie ochrony środowiska.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Powtórzyć należy, że przedstawione powyżej zasady wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadku inwestycji opisanej we wniosku, należy zauważyć, iż podstawowym warunkiem, którego spełnienie trzeba analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, przez pierwsze 5 lat w tzw. okresie trwałości będą wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wynikającej z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Działania te nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu.

Podkreślić raz jeszcze należy, że podatnik dokonujący zakupów towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w momencie nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu przeznacza je do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (przez początkowy okres 5 lat). W tym czasie Wnioskodawca wyklucza jakąkolwiek możliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w związku z realizacją projektu. Tym samym, Wnioskodawca w momencie nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji projektu dokonał bezpośredniej ich alokacji jako wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wyraźnie odróżnić stan faktyczny opisany we wniosku od sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dopuszcza taką możliwość lub wręcz jest to celem poniesienia określonych wydatków), lecz z przyczyn od niego niezależnych takich czynności nie wykonuje. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku taka sytuacja nie ma miejsca. Towary i usługi od momentu ich nabycia przeznaczone zostaną do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Ewentualnego odliczenia podatku naliczonego w momencie zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych w związku z realizacją inwestycji (rozpoczęcia sprzedaży opodatkowanej po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji) można dokonać na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy, dla towarów i usług będących w okresie korekty, poprzez korektę podatku naliczonego.

Reasumując, Województwu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, która w okresie trwałości wynoszącym 5 lat nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.