Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.381.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Obliczenia „nowej proporcji”, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia „nowej proporcji”, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia „nowej proporcji”, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem leczniczym, który wykonuje przede wszystkim świadczenia zdrowotne zwolnione od podatku VAT, ale także prowadzi sprzedaż opodatkowaną (np. sprzedaż leków w aptece). W związku z powyższym, podatnik kompensuje podatek należny z podatkiem naliczonym proporcjonalnie, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT. W roku podatkowym 2016 (koniec października) Spółka wniosła aportem do spółki zależnej nieruchomości o znacznej wartości, która to czynność była opodatkowana podatkiem VAT (23%). Spółka wniosła aportem zarówno towary stanowiące jej środki trwałe podlegające amortyzacji (budynki i budowle) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów, jak i towary niestanowiące podlegających amortyzacji środków trwałych (niewykończony budynek będący niezakończoną inwestycją, nie zakwalifikowaną jeszcze do środków trwałych). W konsekwencji, w ciągu roku podatkowego proporcja wymieniona w art. 90 ustawy o podatku VAT uległa zmianie. W bieżącym roku podatkowym (2017) Spółka z pewnością wniesie jako wkład niepieniężny kolejną nieruchomość do ww. spółki zależnej, toteż trudno będzie uznać zbycie z 2016 r. za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej część wniesionych aportem w 2016 r. towarów wypełniała dyspozycję z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, tj. była zaliczana przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także stanowiła prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz była zaliczana do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. W związku z wniesionym aportem, tj. opodatkowaną dostawą towarów, Spółka zamierza skorygować proporcję odliczeń podatku naliczonego za 2016 r. z uwzględnieniem opodatkowanej transakcji (zbycia) nieruchomości dokonanej w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy - w kontekście zamiaru dokonania kolejnego aportu nieruchomości w 2017 r. - opodatkowana transakcja zbycia (wniesienia aportem) nieruchomości dokonana w 2016 r. uprawnia podatnika do obliczenia „nowej proporcji”, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i do skorygowania w związku z tym deklaracji VAT za 2016 r.?
2.  Czy podstawą obliczenia „nowej proporcji” będzie transakcja zbycia (wniesienia aportem) niewykończonego budynku będącego niezakończoną inwestycją, nie zakwalifikowaną jeszcze do środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro transakcja zbycia (wniesienia aportem) nieruchomości w 2016 r. zostanie powtórzona co najmniej raz w roku podatkowym 2017, to nie można jej uznać za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej korekta proporcji powinna nastąpić tylko w oparciu o opodatkowaną podatkiem VAT transakcję zbycia (wniesienia aportem) niewykończonego budynku będącego niezakończoną inwestycją, nie zakwalifikowaną jeszcze do środków trwałych (art. 90 ust. 5 a contrario). Wobec tego Spółka powinna obliczyć nową proporcję za 2016 r. i skorygować podatek VAT za 2016 r., zgodnie z obliczoną „nową” proporcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy ust. 2 cyt. artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy jest implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, zawarte w ww. przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa”) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Podobnie zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, tj. art. 174 ust. 2 pkt b i c Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 174 ust. 2 pkt b ww. Dyrektywy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie 2006/112/WE.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. Trybunał orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11).

Termin „incydentalny” wg definicji słownikowej oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają więc zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się zatem nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Zatem transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Podsumowując należy stwierdzić, że obrót ustalony na podstawie zasad wynikających z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości,
*   pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

A zatem w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w tym nieruchomości, gruntów i praw użytkowania wieczystego, wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że Spółka - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - nie będzie zobowiązana do obliczenia „nowej proporcji”, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Spółki wskazać należy, że co prawda słusznie stwierdziła, iż nie powinna uwzględniać w proporcji obrotu z tytułu wniesienia aportu w postaci budynków i budowli stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, to jednak nie można się zgodzić z tym, że z uwagi na planowane w 2017 r. wniesienie wkładu niepieniężnego, należy dokonać korekty proporcji za 2016 r. w oparciu o opodatkowaną dostawę niewykończonego budynku będącego niezakończoną inwestycją.

Jak bowiem podano we wniosku, Spółka jest podmiotem, który wykonuje przede wszystkim świadczenia zdrowotne zwolnione od podatku, a także czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży leków w aptece. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotem zwyklej działalności Spółki była sprzedaż nieruchomości zabudowanych, bądź niezabudowanych, jak również aby wniesione aportem nieruchomości były przedmiotem „zwykłej działalności gospodarczej” Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (np. aby były wydzierżawiane).

Wobec tego – w ocenie organu – opisane czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki zależnej, zarówno budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, jak i niewykończonego budynku będącego niezakończoną inwestycją – bez względu na zamiar dokonania w 2017 r. kolejnego aportu nieruchomości do ww. spółki – stanowiły dostawy dóbr inwestycyjnych wykorzystywanych przez Spółkę do potrzeb prowadzonej przez nią działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz sprzedaży leków. Tym samym uznać należy, że transakcje te miały charakter pomocniczy, a przychody z nich nie były bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności Spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, że w tym konkretnym przypadku wyłączenie obrotu z tytułu ww. aportów nieruchomości przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, pozwoli na uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie tego współczynnika przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia ma bowiem na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, ocena stanowiska przedstawionego do pytania nr 2, jako korelującego z pytaniem nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki zależnej, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania, a powyższą informację przyjęto jako element stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.