Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.210.2019.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 updof.
Słowa kluczowe: bonifikaty; nieruchomości; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia XXX r. Wnioskodawca będąc wieloletnim pracownikiem Lasów Państwowych nabył od Nadleśnictwa, będący odrębną własnością lokal mieszkalny, składający się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, spiżarki i łazienki, wc a także pomieszczeń przynależnych, tj. piwnic oznakowanych numerami X i Y oraz pomieszczenia gospodarczego oznaczonego numerem Z. Wcześniej Wnioskodawca posiadał do tego lokalu mieszkalnego tytuł prawny w postaci umowy najmu zawartej z Nadleśnictwem. Cena sprzedaży całego lokalu po uwzględnieniu bonifikaty, o której mowa w art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (w tym przypadku kwota bonifikaty wynosiła 166.728,80 zł, tj. 95% wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 175.504,00 zł) wynosiła 8.775,20 zł. Odrębną własność ww. potwierdza również wpis do księgi wieczystej, gdzie w podrubryce dotyczącej opisu lokalu wskazano, iż przedmiotowy lokal ma przeznaczenie mieszkalne.

W związku z nabyciem ww. lokalu mieszkalnego Nadleśnictwo pobrało zaliczkę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podatek dochodowy od budynków niemieszkalnych, obliczoną od kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną rynkową tych budynków a ceną sprzedaży na warunkach preferencyjnych. Podstawa do wyliczenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych: 30.944,69 zł (pobrany podatek dochodowy w kwocie 5.570,00 zł). Wnioskodawca został poinformowany przez główną księgową Nadleśnictwa, iż jest to część kwoty uzyskanej bonifikaty, którą należy opodatkować, gdyż jest to część przypadająca na pomieszczenia „niemieszkalne”, czyli piwnice i pomieszczenia gospodarcze oraz części gruntu. Nie został Wnioskodawcy wskazany żaden przepis prawny, który nakazywałby opodatkowanie tylko części uzyskanej bonifikaty.

Analizując jednak przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 93 tej ustawy, jak również liczne dostępne interpretacje podatkowe w tym zakresie oraz ujednolicony sposób postępowania innych Nadleśnictw przy tego typu sprzedaży Wnioskodawca uważa, iż wartość całej uzyskanej bonifikaty w kwocie 166.728,80 zł powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wnioskodawca zamierza wystąpić o zwrot pobranego podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego przez wieloletniego pracownika Lasów Państwowych, który jest najemcą lokalu stanowiącego przedmiot sprzedaży, wartość uzyskanej bonifikaty, która wynosi 166.728,80 zł, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego przez wieloletniego pracownika Lasów Państwowych, który ma co najmniej trzyletni okres zatrudnienia oraz jest najemcą lokalu stanowiącego przedmiot sprzedaży, wartość całej uzyskanej bonifikaty, (w tym przypadku jest to kwota 166.728,80 zł) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych. Przedstawiając stanowisko w tym zakresie wskazać należy przede wszystkim na przepisy regulujące sprzedaż nieruchomości przez Lasy Państwowe, zgodnie bowiem z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. 2015 r., poz. 2100, ze zm.) Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej „lokalami” oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży o której mowa w ust. 1 następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Wraz z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami niezbędne do korzystania z lokali (art. 40a ust. 3). Z treści art. 40a ust. 4 tej ustawy wynika, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają, a cena sprzedaży nieruchomości w takim przypadku może ulec obniżeniu na zasadach określonych w tym przepisie, tj. podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w Lasach Państwowych, o 3% za każdy rok najmu tego lokalu nie więcej niż 95%.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zgodzić się z ogólną zasadą, iż dla nabywców jakakolwiek preferencyjna sprzedaż lokalu po cenie niższej od rynkowej stanowi przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu. Przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu nie podlegają dochody wymienione w art. 21 tej ustawy. W myśl zapisów zawartych w ust. 1 w pkt 93 tego art. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkowa tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Rozstrzygnięcie czy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też zwolnieniu podatkowemu na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z 26 lipca 1991 r. jest uzależnione od ustalenia prawa własności lokalu przed jego sprzedażą - czy należy do pracodawcy - oraz podmiotu mającego prawo najmu zbywanego lokalu. Zatem w odniesieniu do podatników będących najemcami sprzedawanych nieruchomości zastosowanie ma zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny, umowę najmu, nie definiuje jednak pojęcia „budynku mieszkalnego” oraz „lokalu mieszkalnego” ani nie określa warunków zastosowania tego zwolnienia co powoduje, iż przy jego interpretacji należy posiłkować się odrębnymi przepisami. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na przepisy:

1.  Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, która w art. 46 § 1 wskazuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności.
2.  Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własność lokali, która w art. 2 ust. 1 stanowi, iż samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość, przy czym w art. 2 ust. 2 definiuje pojęcie lokalu mieszkalnego jako „wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkalnych”. W skład lokalu wchodzą również pomieszczenia przynależne, o czym mowa w art. 2 ust. 4 ww. ustawy o własności lokali, który stanowi, iż są to części składowe lokalu, pomieszczenia, choćby nawet do lokalu bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż.

Jak wynika z powyższych przepisów zarówno pomieszczenia pomocnicze jak i przynależne stanowią część składową lokalu i nie mogą być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. W przypadku gdy prawo nie dopuszcza nabycia odrębnie części składowych, zaspokajanie potrzeb mieszkalnych może być zrealizowane tylko i wyłącznie poprzez nabycie całej nieruchomości. Zatem jeżeli preferencyjne nabycie lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku to zwolnienie dotyczy także nabywanych wraz z tym lokalem innych części składowych, które są integralną częścią lokalu. Potwierdzeniem jest fakt, iż jednostka sprzedająca, tj. Nadleśnictwo zastosowała obniżkę, o której mowa w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach dla całej ceny sprzedaży lokalu bez rozgraniczania na części „mieszkalne” i „niemieszkalne” słusznie przyjmując, iż wszystkie pomieszczenia pomocnicze i przynależne, a także grunty z przynależnościami niezbędne do korzystania z lokali (do których odnosi się również art. 40a ust. 3 ustawy o lasach) stanowią część składową sprzedanego lokalu i samodzielnie nie mogą być przedmiotem obrotu prawnego. Potwierdzeniem są zapisy w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, która to księga w sposób jednoznaczny wskazuje na odrębną własność lokalu, opisując szczegółowo wszystkie jego części składowe (wraz z przynależnymi) oraz wskazując na mieszkalne cele tego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 93 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego (tj. stanowiącego własność pracodawcy lub byłego pracodawcy) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny – umowę najmu.

Przepis powyższy nie definiuje jednak pojęcia „budynku mieszkalnego” oraz „lokalu mieszkalnego”, w związku z czym przy interpretacji normy zawartej w powołanym przepisie należy posiłkować się odrębnymi przepisami, z uwzględnieniem wykładni celowościowej oraz systemowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc wieloletnim pracownikiem Lasów Państwowych na podstawie aktu notarialnego nabył od Nadleśnictwa lokal mieszkalny będący odrębną własnością, wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnic oraz pomieszczenie gospodarcze. Wcześniej Wnioskodawca posiadał tytuł prawny do tego lokalu w postaci umowy najmu zawartej z Nadleśnictwem. Cena sprzedaży całego lokalu po uwzględnieniu bonifikaty, o której mowa w art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (w tym przypadku kwota bonifikaty wyniosła 166.728,80 zł, tj. 95% wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 175.504,00 zł) wyniosła 8.775,20 zł.

W związku z nabyciem ww. lokalu mieszkalnego Nadleśnictwo pobrało zaliczkę na podatek dochodowy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od budynków niemieszkalnych, obliczoną od kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną rynkową tych budynków a ceną sprzedaży na warunkach preferencyjnych. Podstawa do wyliczenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniosła 30.944,69 zł (pobrany podatek dochodowy wyniósł 5.570,00 zł).

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przedmiotem umowy sprzedaży mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe, o jakich mowa w art. 47 Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi” (art. 2 ust. 4 ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zd. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną rozumieć należy jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku, gdy prawo nie dopuszcza nabycia odrębnie pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, nabycie takiego lokalu może zostać zrealizowane wyłącznie poprzez zakup tego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Zatem, jeżeli ze zwolnienia korzysta dochód uzyskany z tytułu zakupu zakładowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tego budynku lub lokalu a ceną zakupu, to zwolnienie dotyczy także nabywanych wraz z tym budynkiem (lokalem) części składowych lub pomieszczeń przynależnych.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, iż ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wartość bonifikaty (różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną zakupu) uzyskanej przez Wnioskodawcę w związku z wykupem zakładowego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi. W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca od dochodu w postaci różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną zakupu przypadającą na pomieszczenia przynależne zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.