Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.576.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Rozliczenia różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia różnic kursowych – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania kursu faktycznego przy wycenie wpływu środków na rachunek walutowy w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (…) prowadzi działalność gospodarczą, której wiodącą część stanowi handel i zakładanie stolarki budowlanej. Z tytułu wynagrodzenia rozlicza się z zagranicznymi kontrahentami w walutach obcych. Najpierw wystawiana jest faktura, następnie otrzymywane są środki. Środki wpływają na rachunek walutowy Wnioskodawcy, gdzie mieszają się ze środkami znajdującymi się już na tym koncie. Co jakiś czas Wnioskodawca dokonuje wymiany waluty w banku, co jest podyktowane rozliczeniem z krajowymi dostawcami. Z uwagi na „mieszanie się” środków Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, której konkretnie zapłaty dotyczy wymiana waluty.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dotychczas Wnioskodawca z tytułu ww. czynności nie rozpoznawał różnic kursowych ani nie dokonywał wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym na ostatni dzień roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30c ustawy PIT. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Różnice kursowe Wnioskodawca ustala metodą podatkową, a faktury wystawia w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymanymi od zagranicznych kontrahentów Wnioskodawca powinien rozpoznać różnice kursowe?
2.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie 1 jest twierdząca, to jaki kurs w związku z rozpoznanymi różnicami kursowymi powinien stosować Wnioskodawca?
3.  Czy w związku z wymianą środków zgromadzonych w walucie obcej na PLN Wnioskodawca powinien rozpoznać różnice kursowe?
4.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie 3 jest twierdząca, to jaki kurs powinien zastosować Wnioskodawca?
5.  Czy w związku z posiadaniem na rachunku walutowym na dzień 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca powinien podatkowo wycenić te środki?
6.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie 5 jest twierdzące, to które kursy NBP powinien zastosować?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 14b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. 2019 r. poz. 1387 ze zm. dalej jako „ustawa PIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust 2. Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy PIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 ustawy PIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast na podstawie art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy PIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z powyższego wynika, że różnice kursowe powinny znaleźć odzwierciedlenie w przychodzie podatnika (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe).

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że powinien rozpoznać różnice kursowe w przypadku otrzymania zapłaty od zagranicznego kontrahenta w walucie obcej, która to zapłata wpływa na rachunek walutowy Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Na podstawie art. 24c ust. 4 ustawy PIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (II FSK 3002/13, Lex nr 2033553), Jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczania wartości różnic kursowych zastosowanie będzie miał kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tych operacji. W takim przypadku nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Na podstawie art. 24c ust. 6 ustawy PIT przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Jak wynika z art. 14 ust. 1c ustawy PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać różnice kursowe, stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszą z następujących okoliczności: wykonanie usługi/dostawy towaru/wystawienia faktury i porównać ten kurs ze średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy. Jeżeli kursy te będą się różniły - wówczas powstaną różnice kursowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy PIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy PIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. (III SA/Wa 207/16, Lex nr 2293141), Z regulacji zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wynika, że ustawodawca objął nimi wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo. Choć wyrok ten dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, to - z uwagi na tożsame przepisy ustawy PIT - odnosi się pośrednio do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że w związku z wymianą środków zgromadzonych w walucie obcej na PLN powinien rozpoznawać różnice kursowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Na podstawie art. 24c ust. 4 ustawy PIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy tym, jak wynika z art. 24c ust. 8 tej ustawy, to podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. (IPPB5/423-1137/12-2/IŚJ), Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust 4 pkt 1-3 ustawy: FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych. (\`(...)\`) A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien On wyceniać powstałe różnice kursowe w związku z wymianą środków zgromadzonych w walucie obcej na PLN, porównując ze sobą:

1.  kurs faktycznie zastosowanego z dnia wpływu waluty od zagranicznego kontrahenta przy jednoczesnym zastosowaniu metody FIFO lub LIFO (wg wyboru Wnioskodawcy) - z uwagi na „mieszanie się” środków,
2.  kurs faktycznie zastosowany z dnia wymiany z bankiem.

Porównanie tych dwóch kursów pozwoli na ustalenie, czy doszło do różnic kursowych, a jeżeli tak - to czy tak powstałe różnice kursowe należy kwalifikować jako dodatnie, czy ujemne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 24c ustawy PIT nie identyfikuje powstania różnic kursowych w związku z dysponowaniem środkami pieniężnymi na rachunku walutowym. Różnice kursowe dotyczą bowiem przepływu środków, wymiany środków, a zatem - w odniesieniu do rachunków walutowych - dotyczą one „ruchów” na rachunku walutowym. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że nie powinien dokonywać podatkowej wyceny tych środków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Z uwagi na odpowiedź na Pytanie 5 odpowiedź na niniejsze Pytanie jest bezprzedmiotowa.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie nr 6 ma charakter wtórny wobec pytania nr 5, tj. uznanie w odpowiedzi na pytanie nr 5, iż Wnioskodawca nie powinien dokonywać na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego w związku z posiadaniem na rachunku walutowym na dzień 31 grudnia 2020 r. podatkowej wyceny tych środków, to jednocześnie nie można twierdzić, że powinien stosować konkretny kurs, skoro środki te nie podlegają wycenie. W złożonym wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wyraził swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5, zgodnie z którym – jego zdaniem – środki te nie powinny podlegać wycenie, to jednocześnie udzielenie odpowiedzi na pytanie 6 należy uznać za bezprzedmiotowe, ze względu na jego warunkowy charakter.

Przyjmując jednak, że odpowiedź na pytanie nr 5 powinna być inna aniżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, poniżej Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w zakresie pytania 6.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy PIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy PIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Na podstawie art. 24c ust. 3 ustawy PIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 24c ust. 4 ustawy PIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy tym, jak wynika z art. 24c ust. 8 tej ustawy, to podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Gdyby zatem przyjąć, że środki zgromadzone na rachunku walutowym na dzień 31 grudnia należy wycenić (czym Wnioskodawca się nie zgadza), wówczas należałoby zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień 31 grudnia danego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie rozliczenia różnic kursowych:

*   w części dotyczącej zastosowania kursu faktycznego przy wycenie wpływu środków na rachunek walutowy w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której wiodącą część stanowi handel i zakładanie stolarki budowlanej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Różnice kursowe ustala metodą podatkową. Faktury wystawia w walucie obcej. Z tytułu wynagrodzenia rozlicza się z zagranicznymi kontrahentami w walutach obcych. Co jakiś czas Wnioskodawca dokonuje wymiany waluty w banku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 2 cytowanej ustawy - koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 24c ust. 10 ww. ustawy: zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zatem - w świetle cytowanych przepisów - należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić również w walucie obcej.

Tak więc, nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. należność wyrażona jest w walucie obcej, a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – należność wyrażona jest w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wobec tego z powyższych regulacji wynika, że istota różnic kursowych polega na powstaniu należności wyrażonej w walucie obcej, która jest realizowana w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tej należności a jej realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24c ust. 6 ww. ustawy: przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Aby przeliczyć na złote przychód wyrażony w walucie obcej, konieczne jest ustalenie daty powstania tego przychodu. Moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług (z wyjątkami niemającymi zastosowania w omawianym przypadku) określa art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu – za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym zdarzenie, które ma miejsce najwcześniej, wyznacza datę powstania przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozlicza się z zagranicznymi kontrahentami w walutach obcych. Najpierw wystawiana jest faktura, następnie otrzymywane są środki. Środki wpływają na rachunek walutowy Wnioskodawcy.

Zatem, odnosząc się bezpośrednio do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku jeżeli między dniem uzyskania przychodu wyrażonego w walucie obcej a dniem faktycznego jego otrzymania, tj. wpływu na rachunek walutowy, występują różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), to różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody Wnioskodawcy - jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów - jako ujemne różnice kursowe stosownie do przepisów art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę istotę różnic kursowych, z której wynika mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych dla Wnioskodawcy, jako podatnika, można przyjąć, że Wnioskodawca powinien rozpoznać różnice kursowe, stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszą z następujących okoliczności: wykonanie usługi/dostawy towaru/wystawienia faktury i porównać ten kurs ze średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy. Jeżeli kursy te będą się różniły - wówczas powstaną różnice kursowe.

Wyliczona wartość różnic kursowych od transakcji sprzedaży może zatem stanowić przychód lub koszt uzyskania przychodu. Różnice kursowe należy wyliczyć, biorąc pod uwagę datę uzyskania przychodu oraz datę dokonania płatności. Po przeliczeniu różnic kursowych między wartością sprzedaży a rzeczywistym terminem dokonania płatności (przy założeniu wpływu na rachunek walutowy), wynik różnic kursowych jest:

*   dodatni - wartość faktury (wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu jest niższa niż kwota zapłaty po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty, wówczas różnice kursowe stanowią pozostałe przychody Wnioskodawcy,
*   ujemny - wartość faktury (wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu jest wyższa niż kwota zapłaty po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty, wówczas różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto należy wyjaśnić, że istotą różnic kursowych od środków własnych jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej, które wynikają z ruchu środków na rachunku walutowym. Wynikają one z porównania odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych na rachunek bankowy oraz kursów z dnia wypływu tych środków.

Jeśli, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, podatnik (tu: Wnioskodawca) rozpatruje różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to różnice kursowe od środków własnych powstają w momencie przemieszczenia środków pieniężnych, tj. w momencie wydatkowania ich z rachunku walutowego na cele związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wymaga podkreślenia fakt, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 24c ust. 8 w zw. z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tej ustawy, winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto należy zauważyć, że z literalnego brzmienia ww. art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że metoda ustalania kolejności wyceny środków wyrażonych w walucie obcej na posiadanym rachunku walutowym wybierana i stosowana jest wyłącznie dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych. Nie ma ona natomiast znaczenia dla celów ustalania różnic kursowych od przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest inna niż wartość tego przychodu z dnia faktycznego otrzymania, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przy czym, aby doszło do powstania ww. różnic kursowych zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych fakt wypłaty waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy wypłata ta ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową. Natomiast wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji oraz różnicy od środków własnych. Należy także zauważyć, że ustalanie różnic kursowych w powyższy sposób jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej przez niego działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w powołanych przepisach omawianej ustawy podatkowej, a nie w dowolnie wybrany sposób. Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO), co wynika z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla celów ustalenia różnic kursowych od transakcji gospodarczych przeprowadzanych w walucie obcej, wartości wyrażone w tej walucie, co do zasady, należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia, należy stwierdzić, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży bądź kupna waluty obcej po określonym kursie lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że istotą różnic kursowych od środków własnych jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej. W szczególności związane są one zatem wyłącznie z ruchem środków na rachunku walutowym Wnioskodawcy. Wynikają z różnicy w wartości środków wyrażonych w walucie, które wpływają na rachunek walutowy Wnioskodawcy, a wartością środków, które wypływają z tego rachunku walutowego, tj. różnicy w wartości odpowiedniej kwoty w walucie między dniem jej wpływu na rachunek bankowy a dniem jej wydatkowania.

Kluczowe zatem dla określenia, czy różnice kursowe na środkach własnych w danym przypadku powstaną, jest porównanie odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych oraz kursów z dnia wypływu (wyzbycia się) tych środków. Zdarzeniem powodującym z podatkowego punktu widzenia konieczność wyliczenia i rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych jest wypływ środków walutowych z rachunku i różnica w wartości w porównaniu z kursem wpływu środków.

W przypadku Wnioskodawcy różnice na środkach własnych mogą więc wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych między dniem ich wpływu a wypływem z rachunku walutowego.

Podsumowując, opisana powyżej natura różnic kursowych na środkach własnych wskazuje na to, że jeżeli powstają one w wyniku wypływu środków walutowych, to powinny być rozpoznane jako koszty/przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków w dniu wypływu, to powstaną dodatnie różnice podatkowe, o które Wnioskodawca powinien zwiększyć przychody podatkowe. Jeżeli natomiast wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków w dniu wypływu, to pojawią się ujemne różnice kursowe, które Wnioskodawca powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje wymiany waluty w banku, co jest podyktowane rozliczeniem z krajowymi dostawcami.

Zatem Wnioskodawca, ustalając różnice kursowe od środków własnych, powinien pamiętać o zastosowaniu odpowiedniego kursu. Jak wynika z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Tym samym – Wnioskodawca w odniesieniu do środków wpływających na rachunek walutowy powinien zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, natomiast w momencie kiedy dokonuje wymiany waluty w banku powinien zastosować kurs faktycznie zastosowany przez bank w dniu tej wymiany.

Wyliczona wartość różnic kursowych od środków pieniężnych może stanowić przychód lub koszt uzyskania przychodu. Różnice kursowe należy wyliczyć, biorąc pod uwagę datę uregulowania płatności, tj. wpływu środków na rachunek walutowy oraz datę wypływu środków z rachunku walutowego w związku z wymianą waluty na PLN. Po przeliczeniu różnic kursowych między rzeczywistym terminem uregulowania należności (przy założeniu wpływu na rachunek walutowy) a wypływem środków z rachunku walutowego w związku z wymianą waluty na PLN wynik różnic kursowych jest:

*   dodatni - wartość środków pieniężnych wpływająca na rachunek po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu na rachunek jest niższa niż kwota wypływu środków po przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia wymiany, wówczas różnice kursowe stanowią pozostałe przychody Wnioskodawcy,
*   ujemny - wartość środków pieniężnych wpływająca na rachunek po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu na rachunek jest wyższa niż kwota wypływu środków po przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia wymiany, wówczas różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wyceny posiadanych na 31 grudnia 2020 r. środków na rachunku walutowym, należy wskazać, że ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zarazem uwzględnieniu w rachunku podatkowym podlegają różnice kursowe ustalane wyłącznie w okolicznościach określonych w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie nakładają na podatników obowiązku wyceny walut i ustalenia różnic kursowych na koniec roku podatkowego. Tym samym fakt posiadania środków pieniężnych na rachunku walutowym na koniec roku podatkowego nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Reasumując – w związku z otrzymanymi od zagranicznych kontrahentów środkami walucie obcej Wnioskodawca powinien rozpoznać różnice kursowe. W tym celu Wnioskodawca powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4.

W związku z wymianą środków zgromadzonych w walucie obcej na PLN Wnioskodawca również powinien rozpoznać różnice kursowe. W tym celu Wnioskodawca w odniesieniu do środków wpływających na rachunek walutowy powinien zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, przy jednoczesnym zastosowaniu wyznaczonej przez Wnioskodawcę kolejności wyceny środków (wartości) pieniężnych, natomiast w momencie, kiedy dokonuje wymiany waluty w banku, powinien zastosować kurs faktycznie zastosowany z dnia wymiany.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

Natomiast w związku z posiadaniem środków na rachunku walutowym na 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca nie musi dokonywać podatkowej wyceny tych środków.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznano za prawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania nr 6 stała się bezzasadna.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.