Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.373.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Zwolnienie od podatku transakcji zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 19 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości nr 40/2 i 40/6 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 19 lipca 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości nr 40/2 i 40/6.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada nieruchomość, składającą się z działek o numerach ewidencyjnych 40/2, 40/4, 40/5, 40/6, 40/7 i 40/8. Nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, została oddana w wieczyste użytkowanie Spółce. Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży działek o numerach 40/2 i 40/6. Działka o numerze 40/2, o powierzchni 0,0301 ha, zabudowana jest budynkiem trafostacji, o powierzchni użytkowej 25 m2. Obecnie została oddana do użytkowania spółce E. S.A. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 lipca 2018 roku. Przed tą datą budynek wraz ze znajdującym się pod nim gruntem, był wykorzystywany na cele działalności statutowej Spółki.

Działka o numerze 40/6 i powierzchni 0,8510 ha, zabudowana jest trzema budynkami: budynkiem portierni o powierzchni użytkowej 21,10 m2, budynkiem stacji paliw o powierzchni użytkowej 27,80 m2, budynkiem hydroforni o powierzchni 8,90 m2 oraz budowlą w postaci asfaltowego placu postojowego. Część działki obejmująca fragment placu postojowego o powierzchni 1450 m2 jest wydzierżawiana podmiotowi gospodarczemu świadczącemu usługi w zakresie nauki jazdy na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2006 r. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Część działki nr 40/6 obejmująca fragment ww. placu postojowego o powierzchni 1200 m2 w okresie od 17 września 2007 r. do dnia 1 marca 2016 r. była dzierżawiona ośrodkowi szkolenia kierowców. Obecnie od dnia 29 maja 2018 r. część ta wynajmowana jest następcy prawnemu ww. ośrodka. Pozostała część działki była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki a obecnie nie jest w żaden sposób użytkowana. Umowy dzierżawy nie obejmowały znajdujących się na działce nr 40/6 budynków, które były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności statutowej Spółki. Przed zawarciem umów dzierżawy działka w całości wykorzystywana była na potrzeby działalności Spółki od momentu przekazania Spółce całej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Znajdujące się na działce nr 40/6 budynki oraz budowle stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki.

Z dniem 5 grudnia 1990 r., na mocy decyzji Wojewody z dnia 2 grudnia 1991 r. zostało ustanowione na rzecz poprzednika prawnego Spółki - dalej Y. - prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działka nr 1/22, wraz z przeniesieniem prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków i urządzeń wybudowanych ze środków własnych Y. Numerację działki nr 1/22 zaktualizowano w latach 90-tych XX wieku i zmieniono na numer ewidencyjny 40. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z 25 marca 2004 r. dokonano podziału działki nr 40 na działki o numerach: 40/1, 40/2, 40/3 i 40/4. Na podstawie decyzji tego samego organu z dnia 1 września 2011 r. z dotychczasowej działki nr 40/3 wydzielono działki o numerach: 40/5 i 40/6.

Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Zarówno Spółka, jak i jej poprzednicy prawni, nie dokonywali na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów, w tym na posadowione na niej budynki i budowle.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że znajdujący się na działce nr 40/2 budynek trafostacji oraz znajdujące się na działce nr 40/6: budynek portierni, budynek stacji paliw, budynek hydroforni stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186), dalej Prawo budowlane. Natomiast znajdujący się na działce nr 40/6 asfaltowy plac postojowy stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zarówno budynki i budowla znajdujące się na działce nr 40/6 oraz budynek trafostacji znajdujący się na działce nr 40/2 były wykorzystywane na cele działalności statutowej Spółki od momentu przekazania Spółce całej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, tj. co najmniej od 1990 roku.

Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdyż nieruchomość została nabyta w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ administracji publicznej.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że na działce o numerze 40/2 znajduje się tylko jeden budynek. Określenia „trafostacja” oraz „budynek rozdzielni energetycznej” zostały w treści wniosku użyte zamiennie i odnoszą się do tego samego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nr 40/2 i nr 40/6 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nr 40/2 i nr 40/6, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W ocenie Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do działek nr 40/2 i 40/6 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Budynek rozdzielni energetycznej znajdujący się na działce nr 40/2 oraz trzy budynki znajdujące się na działce o numerze 40/6 były wykorzystywane przez poprzedników prawnych Spółki co najmniej od 1990 r., tj. od nabycia na podstawie decyzji administracyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i urządzeń wybudowanych ze środków własnych Spółki. Do pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. budynków doszło w momencie ich użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na potrzeby zajezdni samochodowej, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży, minie okres dłuższy niż dwa lata. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich czterech budynków w wyżej opisanych okolicznościach.

Z kolei asfaltowy plac postojowy znajdujący się na działce nr 40/6 został oddany w częściach do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. umów dzierżawy - od dnia 1 kwietnia 2006 r. na czas nieoznaczony co do części obejmującej powierzchnię 1450 m2 oraz od dnia 17 września 2007 r. do dnia 1 marca 2016 r. co do części obejmującej powierzchnię 1200 m2. Do pierwszego zasiedlenia ww. budowli doszło w momencie ich oddania w dzierżawę innym podmiotom na podstawie zawartych umów. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło do pierwszego zasiedlenia budowli w postaci asfaltowego placu postojowego w wyżej opisanych okolicznościach.

Tym samym względem budynków i budowli znajdujących się na działkach o numerach 40/2 i 40/6, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w indywidualnej interpretacji z dnia 12 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB3- 1.4012.108.2019.2.IK) otrzymanej przez Spółkę organ podatkowy przychylił się do stanowiska Spółki i potwierdził, że w sytuacji, gdy budynki znajdujące się na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste i będące jej własnością, były użytkowane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz nie ponosiła ona żadnych nakładów przekraczających 30 % wartości początkowej tych budynków, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził ponadto, że sprzedaż nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Z kolei w interpretacji z dnia 10 stycznia 2019 roku (nr 011-KDIP1-3.4012.11.2019.1.JG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w przypadku budowli wykorzystywanej wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, na którą Spółka nie ponosiła nakładów od momentu jej wybudowania, doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Organ przychylił się do stanowiska, że sprzedaż budowli po upływie dwóch lat od jej zasiedlenia również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka posiada nieruchomość, składającą się z działek o numerach ewidencyjnych 40/2, 40/4, 40/5, 40/6, 40/7 i 40/8. Nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, została oddana w wieczyste użytkowanie Spółce. Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży działek o numerach 40/2 i 40/6.

Działka o numerze 40/2, o powierzchni 0,0301 ha, zabudowana jest budynkiem trafostacji, o powierzchni użytkowej 25 m2. Obecnie została oddana do użytkowania spółce E. S.A. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 lipca 2018 roku. Przed tą datą budynek wraz ze znajdującym się pod nim gruntem, był wykorzystywany na cele działalności statutowej Spółki.

Działka o numerze 40/6 i powierzchni 0,8510 ha, zabudowana jest trzema budynkami: budynkiem portierni o powierzchni użytkowej 21,10 m2, budynkiem stacji paliw o powierzchni użytkowej 27, 80 m2, budynkiem hydroforni o powierzchni 8,90 m2 oraz budowlą w postaci asfaltowego placu postojowego. Część działki obejmująca fragment placu postojowego o powierzchni 1450 m2 jest wydzierżawiana podmiotowi gospodarczemu świadczącemu usługi w zakresie nauki jazdy na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2006 r. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Część działki nr 40/6 obejmująca fragment ww. placu postojowego o powierzchni 1200 m2 w okresie od 17 września 2007 r. do dnia 1 marca 2016 r. była dzierżawiona ośrodkowi szkolenia kierowców. Obecnie od dnia 29 maja 2018 r. część ta wynajmowana jest następcy prawnemu ww. ośrodka. Pozostała część działki była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki a obecnie nie jest w żaden sposób użytkowana. Umowy dzierżawy nie obejmowały znajdujących się na działce nr 40/6 budynków, które były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności statutowej Spółki. Przed zawarciem umów dzierżawy działka w całości wykorzystywana była na potrzeby działalności Spółki od momentu przekazania Spółce całej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Znajdujące się na działce nr 40/6 budynki oraz budowle stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki.

Z dniem 5 grudnia 1990 r., na mocy decyzji Wojewody z dnia 2 grudnia 1991 r. zostało ustanowione na rzecz poprzednika prawnego Spółki - dalej Y. - prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działka nr 1/22, wraz z przeniesieniem prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków i urządzeń wybudowanych ze środków własnych Y. Numerację działki nr 1/22 zaktualizowano w latach 90-tych XX wieku i zmieniono na numer ewidencyjny 40. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z 25 marca 2004 r. dokonano podziału działki nr 40 na działki o numerach: 40/1, 40/2, 40/3 i 40/4. Na podstawie decyzji tego samego organu z dnia 1 września 2011 r. z dotychczasowej działki nr 40/3 wydzielono działki o numerach: 40/5 i 40/6.

Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Zarówno Spółka, jak i jej poprzednicy prawni, nie dokonywali na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów, w tym na posadowione na niej budynki i budowle.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że znajdujący się na działce nr 40/2 budynek trafostacji oraz znajdujące się na działce nr 40/6: budynek portierni, budynek stacji paliw, budynek hydroforni stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186), dalej Prawo budowlane. Natomiast znajdujący się na działce nr 40/6 asfaltowy plac postojowy stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zarówno budynki i budowla znajdujące się na działce nr 40/6 oraz budynek trafostacji znajdujący się na działce nr 40/2 były wykorzystywane na cele działalności statutowej Spółki od momentu przekazania Spółce całej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, tj. co najmniej od 1990 roku.

Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdyż nieruchomość została nabyta w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ administracji publicznej.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że na działce o numerze 40/2 znajduje się tylko jeden budynek. Określenia „trafostacja” oraz „budynek rozdzielni energetycznej” zostały w treści wniosku użyte zamiennie i odnoszą się do tego samego budynku.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy dostawa wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej we wniosku dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli posadowionych na działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających to pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Zatem, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia zarówno budynków jaki i budowli i od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku budynek rozdzielni energetycznej znajdujący się na działce nr 40/2 oraz trzy budynki znajdujące się na działce o numerze 40/6 były wykorzystywane przez poprzedników prawnych Spółki co najmniej od 1990 r., tj. od nabycia na podstawie decyzji administracyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i urządzeń wybudowanych ze środków własnych Spółki. Zatem, w odniesieniu do tych budynków do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży, minie okres dłuższy niż dwa lata. Z kolei w odniesieniu do asfaltowego placu postojowego znajdującego się na działce nr 40/6, należy wskazać, że przed zawarciem umów dzierżawy działka ta w całości wykorzystywana była na potrzeby działalności Spółki od momentu przekazania Spółce całej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, tj. co najmniej od 1990 r. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia placu doszło już w momencie użytkowania go do działalności Wnioskodawcy, od którego minął okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym względem budynków i budowli znajdujących się na działkach o numerach 40/2 i 40/6, doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji sprzedaż budynków i budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte jest również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe budynki i budowla są posadowione.

W tym miejscu dodać należy, że Spółka może również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości przy zachowaniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.