Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-2/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-27
Teza: 1. Czy nabywając udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w terminie 6 miesięcy od dnia dokonania przez spadkodawców działu spadku poprzez sprzedaż lokalu wchodzącego w skład spadku, w którym wnioskodawca zobowiązał się zamieszkiwać przez 5 lat w celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wnioskodawca, jeżeli wykaże, że sprzedaż udziału w lokalu była uzasadniona koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, zachowa prawo do tej ulgi (tj. tego typu działanie nie będzie podstawą do wygaśnięcia decyzji)? 2. Czy jeśli w omawianym wyżej przypadku wnioskodawca przeznaczy na nabycie nieruchomości w przepisanym terminie jedynie część środków ze sprzedaży lokalu będącego przedmiotem spadku (działu spadku) to wnioskodawca zachowa prawo do ulgi wymienionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w całości?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział; ulga; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ulgi mieszkaniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ulgi mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca na podstawie ustawy nabył prawo do spadku po zmarłym w dniu 21 marca 1982 r. X w udziale wynoszącym 1/4. Majątek spadkowy, który spadkodawca pozostawił obejmował 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym. Spadkodawca zgłosił nabycie spadku do organu podatkowego i w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia 30 marca 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu spadków i darowizn na kwotę 1 859 zł, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca bowiem oświadczył w toku postępowania, że będzie korzystał z ulgi wymienionej w powołanym przepisie. Decyzja w tej sprawie się uprawomocniła.

Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył na podstawie testamentu całość spadku po zmarłej w dniu 2 grudnia 2005 r. Y. W skład masy spadkowej po zmarłej wszedł udział w wysokości 5/8 ww. lokalu mieszkalnego (1/2 udziału w lokalu wchodzącego w skład wspólności majątkowej wraz z (…) i 1/4 z 1/2 udziału odziedziczona na podstawie ustawy po mężu. Wnioskodawca zgłosił nabycie organowi podatkowemu, który ustalił decyzją zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w kwocie 14 045 zł również pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 16 Ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kwota podatku została bowiem pomniejszona o ulgę wynikającą z powyższego przepisu Ustawy. Decyzja ta została utrzymana przez organ podatkowy II instancji, jednak wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2011 r. uchylono przedmiotową decyzję (wyrok nieprawomocny). W obu przypadkach nabycia spadku spadkodawca skorzystał z ulgi mieszkaniowej, przy czym złożył w tym celu stosowne zobowiązanie odnośnie zamieszkiwania w nabytym tytułem spadku lokalu. Podatnik podatek zapłacił w kwocie wskazanej przez Urząd.

Spadkobiercy podzielili spadek po zmarłych w ten sposób, że aktem notarialnym dokonali sprzedaży przedmiotowego lokalu osobie trzeciej. Nadmienić należy, że sprawa działu spadku zawisła przed Sądem Rejonowym i dopiero po trwającym dłuższy czas postępowaniu spadkobiercy uzgodnili właśnie ten sposób podziału. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5  letniego okresu zamieszkania w lokalu przez Wnioskodawcę. Zainteresowany zamierza nabyć w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i zamieszkać w tym budynku. Wnioskodawca zauważa nadto, że w obu przypadkach spadkobrania - mimo uchylenia jednej z decyzji - podatek od spadku został przez niego zapłacony w wartościach wskazanych przez Urząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy nabywając udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w terminie 6 miesięcy od dnia dokonania przez spadkodawców działu spadku poprzez sprzedaż lokalu wchodzącego w skład spadku, w którym wnioskodawca zobowiązał się zamieszkiwać przez 5 lat w celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wnioskodawca, jeżeli wykaże, że sprzedaż udziału w lokalu była uzasadniona koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, zachowa prawo do tej ulgi (tj. tego typu działanie nie będzie podstawą do wygaśnięcia decyzji)?
2.  Czy jeśli w omawianym wyżej przypadku wnioskodawca przeznaczy na nabycie nieruchomości w przepisanym terminie jedynie część środków ze sprzedaży lokalu będącego przedmiotem spadku (działu spadku) to wnioskodawca zachowa prawo do ulgi wymienionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względów przedstawionych poniżej na oba zadane pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Po pierwsze, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Pomimo tego, że ustawodawca wprost nie zaznaczył, iż hipotezą powyższej normy objęte jest również nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, to jednak nie wydaje się zasadne twierdzenie, iż tylko nabycie całości budynku wiąże się z zachowaniem prawa do ulgi. W sytuacji, w której podatnik często w wyniku spadkobrania nabywa jedynie udział w konkretnej nieruchomości, to też zbycie tego udziału w większości sytuacji pozwala na ekwiwalentne nabycie części innej nieruchomości mieszkalnej, w której spadkobierca zamierza zamieszkać. Z początkiem 2007 r. weszła w życie nowelizacja przepisów w tym względzie, gdzie ustawodawca wprost doprecyzował, że chodzi również o nabycie udziału w budynku lub lokalu. Nie można jednak traktować tej zmiany ustawodawczej jako wprowadzenie nowego uprawnienia po stronie podatnika, wcześniej nie występującego, a jedynie doprecyzowanie istniejącego już uprzednio uprawnienia i rozwiania w tym gruncie wszelkich wątpliwości. Świadczy o tym już chociażby tylko zastosowanie nawiasów w jednostce redakcyjnej tekstu aktu prawnego.

Po drugie, przepis art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie wiąże uprawnienia do zachowania ulgi z przeznaczeniem całości środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu będącego przedmiotem spadku, w którym Wnioskodawca zamieszkał. Zdaniem Wnioskodawcy przesłankami do zachowania ww. prawa jest jedynie uzasadnienie zbycia nieruchomości koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania i nabyciem w terminie 6 miesięcy innego lokalu lub budynku mieszkalnego. Nie ma podstaw, by uzupełniać ten przepis o konieczność przeznaczenia na nabycie innego budynku, lokalu, lub udziału całości środków z tytułu zbycia lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa chwili (daty) otwarcia spadku, to należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza więc, że nabycie - tytułem spadku - opisanej na wstępie nieruchomości nastąpiło w dacie śmierci rodziców: ojca  21 marca 1982 r. oraz matki  2 grudnia 2005 r. Oznacza to, że w badanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Według zapisu art. 16 ust. 2 ww. ustawy, z omawianej ulgi mogą skorzystać nabywcy, którzy łącznie spełniają następujące warunki:

1.  są obywatelami polskimi lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;
3.  nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;
5.  będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat.

W myśl art. 16 ust. 7 omawianej ustawy, nie stanowi jednak podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Analiza treści powołanych przepisów wskazuje więc, że ustawodawca określił dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby podatnik, któremu przysługiwała omawiana ulga, nie utracił jej wskutek zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat.

Pomimo nie sprecyzowania w akcie prawnym, co należy rozumieć przez „konieczność zmiany warunków mieszkaniowych” - należy przyjąć, że może to być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika. Innymi słowy winna ona mieć charakter obiektywny i imperatywny. Dla spełnienia tej przesłanki nie wystarczy zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Za przesłankę taką uznać można np. trudne warunki materialne podatnika, w sytuacji gdy przeznaczył on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży domu na zakup lokalu o mniejszej powierzchni i z niższym czynszem, w wyniku czego nastąpiła poprawa położenia materialnego podatnika. Będzie nią również zmiana miejsca pracy, choroba spadkobiercy/obdarowanego lub członków jego najbliższej rodziny z nim zamieszkujących, która uniemożliwia dalszą egzystencję w nabytej nieruchomości, wreszcie zakup nowej nieruchomości lub uzyskanie pozwolenia na jej budowę zmierzające do poprawy niedostatecznych warunków mieszkaniowych nabywcy i jego rodziny.

Podkreślić należy, że powołane powyżej przykłady ilustrujące „konieczność zmiany warunków mieszkaniowych” nie wyczerpują wszystkich okoliczności mieszczących się w zakresie przedmiotowym użytego przez ustawodawcę zwrotu, bowiem każda sytuacja w jakiej znajduje się podatnik winna być rozpatrywana indywidualnie. Niemniej jednak wskazać należy, że konieczna zmiana warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytym w spadku mieszkaniu.

Stąd też na gruncie rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, że dokonany przez spadkobierców, w tym Wnioskodawcę dział spadku, w efekcie którego nastąpiła sprzedaż będącego we współwłasności majątku spadkowego (lokalu mieszkalnego) mieści się w zakresie omawianego pojęcia.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu nabytego w spadku (darowiźnie).

Analiza powyższego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu nastąpiło nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Przy czym należy mieć na uwadze, co podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. III SA/Wa 931/07) „(…)  nabycie lokalu  o którym mowa w tych przepisach, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. „Nabywać” oznacza bowiem „otrzymać coś na własność”, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny (Słownik języka polskiego pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, t. 2, s. 228). Natomiast w prawie cywilnym, do którego zasadnie odwołały się organy podatkowe, nabycie obejmuje każde, a zatem również pod tytułem darmym, uzyskanie własności. W każdym jednakże znaczeniu nabycie oznacza uzyskanie własności.”

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć również na uwadze treść art. 195 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Końcowo, należy dodać, że za powyższym rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również treść uzasadnienia do zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z przywołaną nowelą art. 16 ust. 7 ustawy otrzymał brzmienie:

„Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1.  zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo
2.  zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.”

W przywołanym uzasadnieniu (Sejm RP V kadencji – nr druku 736) wskazano, że dokonane zmiany miały na celu doprecyzowanie obowiązujących przepisów przewidujących ulgę podatkową przy nabyciu budynku lub lokalu.

W związku z powyższym, jeżeli - tak jak w przypadku Wnioskodawcy - zachodzi pierwsza z przesłanek uprawniających do zachowania omawianej ulgi, tj. uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, a ponadto, gdy nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Zainteresowany zamieszka, nastąpi nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od zbycia odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym, wówczas spełni on oba warunki uprawniające go do przedmiotowego zwolnienia. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Powyższego nie zmienia również fakt, że na nabycie nowego miejsca zamieszkania Wnioskodawca nie przeznaczy wszystkich środków pieniężnych jakie uzyskał ze sprzedaży nabytego w spadku udziału w lokalu mieszkalnym. Wynika to bezpośrednio z zapisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w którym w przeciwieństwie do obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu ustawodawca nie wprowadził obowiązku wydatkowania całości środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do obu przedstawionych we wniosku pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.