Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.427.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(...)”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(\`(...)\`)” **\-** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

16 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(\`(...)\`)”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (\`(...)\`) posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. z podatku od towarów i usług rozlicza się wspólnie z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Realizuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (…). Zakład działa na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Gminy z (…) Z (…) w ramach podstawowych działań realizuje zadania własne Gminy m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych. Jednostka rozlicza się podatkowo wspólnie z Gminą, korzysta z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w/g proporcji wyliczonej dla swojej jednostki zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, która na rok 2021 wynosi 77%, oraz wartości współczynnika struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o podatku, która na rok 2021 wynosi 93%. W granicach Gminy (\`(...)\`) leżą następujące wsie: (…). Cały obszar terenu Gminy (\`(...)\`) jest wyposażony w dobrze rozbudowaną sieć wodociągową.

W Gminie (\`(...)\`) funkcjonują dwa odrębne systemy wodociągowe obsługujące teren gminy jak i miejscowości sąsiednie należące do gminy (…). Obydwa systemy nie są ze sobą połączone, zasilane są także z osobnych ujęć wód podziemnych. Stan ten jest niebezpieczny pod względem stałego dostarczania wody przeznaczonej do spożycia o odpowiedniej jakości, w sytuacji poważnej awarii lub w przypadku wzrostu zawartości azotanów w wodzie na ujęciu, ponieważ w takich przypadkach nie ma możliwości dostarczania wody z jednego systemu do drugiego. Dla zapewnienia sprawności systemu wodociągowego mogącego zapewnić dostawę wody o odpowiednich parametrach Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „(\`(...)\`)”, w ramach którego będą realizowane dwie inwestycje:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`) obejmującą budowę instalacji do usuwania azotanów.

Przedmiotem jednego z zadań w ramach inwestycji jest budowa instalacji do usuwania azotanów w wodzie przeznaczonej do spożycia o wydajności 25 m3/h, opartej na technologii jonowej, na terenie Stacji Uzdatniania Wody w (\`(...)\`), budowa odcinka kanalizacji sanitarnej odprowadzającej popłuczyny, budowa sieci wodociągowej od stacji uzdatniania wody do włączenia do istniejącej sieci oraz wymianę istniejącego wodociągu stalowego na PE O90.

Budowa systemu uzdatniania wody dla ujęcia wody w (\`(...)\`) jest zadaniem niezbędnym dla zapewnienia dostaw wody zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Gmina (\`(...)\`) posiada 3 ujęcia wody z czego ujęcia wody w (\`(...)\`) i w (…) są już wyposażone w systemy uzdatniania ze względu na przekroczenia zawartości azotanów w wodzie podawanej do sieci. Ujęcie wody w (\`(...)\`) zaopatruje 61% mieszkańców gminy i w chwili obecnej istnieje poważne ryzyko, że nastąpi przekroczenie pod względem zawartości azotanów w wodzie podawanej do picia.

Planowany okres realizacji zadania to czerwiec 2021 r. - lipiec 2022 r., przewidywany koszt realizacji 850 000,00zł.

Jedynym beneficjentem (inwestorem) zadania pn. „(\`(...)\`)” będzie Gmina (\`(...)\`). Obecnie, istniejące sieci wodociągowe i kanalizacyjne na terenie Gminy są własnością Gminy (\`(...)\`) eksploatowane przez Z(\`(...)\`). Beneficjentem końcowym przyszłej infrastruktury będzie również Z(\`(...)\`) (nieodpłatne przekazanie przez Gminę na podstawie druku PT). Z(\`(...)\`) zarządza stacją, która w ramach inwestycji będzie zmodernizowana oraz objęta jest wspólnym rozliczeniem podatku od towarów i usług z Gminą.

Zmodernizowana stacja uzdatniania wody będzie służyć uzdatnianiu wody dostarczanej zarówno do odbiorców indywidualnych (mieszkańców), przedsiębiorców, oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Zakład (\`(...)\`) będzie osiągał dochody z tytułu świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody od mieszkańców i przedsiębiorców przyłączonych do sieci (f-ry) oraz wspólne rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi (noty księgowe). Wykonanie zadania jest podzielone na części: pierwsza część obejmująca zakończenie budowy wodociągu tranzytowego (\`(...)\`) oraz budowa odcinka kanalizacji sanitarnej odprowadzającej popłuczyny, budowa sieci wodociągowej od stacji uzdatniania wody do włączenia do istniejącej sieci oraz wymiana istniejącego wodociągu stalowego na PE O90 zostanie przekazana do realizacji Zakładowi (\`(...)\`), tym samym f-ry kosztowe będą wystawiane bezpośrednio na Zakład za zleconą przez Gminę część realizacji zadania. Gmina będzie finansować zadanie poprzez dotację celową, natomiast druga cześć tz. budowa instalacji do usuwania azotanów w wodzie przeznaczonej do spożycia o wydajności 25 m3/h, opartej na technologii jonowej, na terenie Stacji Uzdatniania Wody w (\`(...)\`) będzie wykonywana bezpośrednio przez Gminę, tym samym f-ry kosztowe dot. tego zakresu zadania będą wystawiane bezpośrednio na Gminę (zakres ten zostanie zlecony wykonawcy wyłonionemu zgodnie z Ustawą Prawo zamówień publicznych).

Inwestycja pn. „(\`(...)\`)” będzie w całości realizowana przez Zakład (\`(...)\`), Gmina zleci Zakładowi jej wykonanie i będzie finansować przekazując dotacje celową. Wodociąg będzie zaopatrywał w wodę mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostki organizacyjne Gminy.

Na realizację w/w zadania Gmina otrzymała środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnej w wysokości 650 000,00 zł.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)” nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją w/w zadania, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z jego realizacją w całości do działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie (\`(...)\`) w odniesieniu do realizowanych inwestycji: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)” w ramach zadania „(\`(...)\`)”, dla wydatków w części zadania bezpośrednio fakturowanej na Gminę (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a więc czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Czy wysokość odliczenia podatku naliczonego powinna uwzględnić wysokości proporcji (zgodnie z art. 86 ustawy) wyliczonego na rok 2021 dla Z(…) w (\`(...)\`) (77%)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Gminy (\`(...)\`) w odniesieniu do zdarzenia „(\`(...)\`)” Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych na realizację zadania niemniej jednak prawo to nie będzie przysługiwać w pełni. Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone na w/w inwestycje będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład (…) będzie w przyszłości właścicielem powstałej infrastruktury, tym samym będzie uzyskiwał dochody z jej udostępnienia. Wnioskodawca uważa iż zastosowanie przy wyliczeniu podatku VAT naliczonego prawidłowej proporcji, a w tym przypadku proporcji przyjętej przez Zakład (\`(...)\`) jest jak najbardziej właściwe i uzasadnione, zarówno w części inwestycji realizowanej bezpośrednio przez Z(…) i w części bezpośrednio realizowanej przez Gminę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również poprzez swoje jednostki organizacyjne, czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakłady budżetowe.

Na mocy § 2 pkt 7 rozporządzenia, przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (…). Z(…) w ramach podstawowych działań realizuje zadania własne Gminy m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Jednostka rozlicza się podatkowo wspólnie z Gminą, korzysta z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w/g proporcji wyliczonej dla swojej jednostki zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, która na rok 2021 wynosi 77%, oraz wartości współczynnika struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o podatku, która na rok 2021 wynosi 93%.

Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. "(\`(...)\`)". w ramach którego będą realizowane dwie inwestycje:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`) obejmującą budowę instalacji do usuwania azotanów.

Jedynym beneficjentem (inwestorem) zadania pn. "(\`(...)\`)" będzie Gmina (\`(...)\`). Obecnie, istniejące sieci wodociągowe i kanalizacyjne na terenie Gminy są własnością Gminy (\`(...)\`) eksploatowane przez Z(…). Beneficjentem końcowym przyszłej infrastruktury będzie również Z(…) (nieodpłatne przekazanie przez Gminę na podstawie druku PT). Z(…) zarządza stacją, która w ramach inwestycji będzie zmodernizowana oraz objęta jest wspólnym rozliczeniem podatku od towarów i usług z Gminą.

Zmodernizowana stacja uzdatniania wody będzie służyć uzdatnianiu wody dostarczanej zarówno do odbiorców indywidualnych (mieszkańców), przedsiębiorców, oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Wykonanie zadania jest podzielone na części: pierwsza część obejmująca zakończenie budowy wodociągu tranzytowego (\`(...)\`) oraz budowa odcinka kanalizacji sanitarnej odprowadzającej popłuczyny, budowa sieci wodociągowej od stacji uzdatniania wody do włączenia do istniejącej sieci oraz wymiana istniejącego wodociągu stalowego na PE O90 zostanie przekazana do realizacji Zakładowi Budżetowemu, tym samym f-ry kosztowe będą wystawiane bezpośrednio na Zakład za zleconą przez Gminę część realizacji zadania. Gmina będzie finansować zadanie poprzez dotację celową, natomiast druga cześć tz. budowa instalacji do usuwania azotanów w wodzie przeznaczonej do spożycia na terenie Stacji Uzdatniania Wody w (\`(...)\`) będzie wykonywana bezpośrednio przez Gminę, tym samym f-ry kosztowe dot. tego zakresu zadania będą wystawiane bezpośrednio na Gminę.

Inwestycja pn. „(\`(...)\`)” będzie w całości realizowana przez Zakład (\`(...)\`), Gmina zleci Zakładowi jej wykonanie i będzie finansować przekazując dotacje celową. Wodociąg będzie zaopatrywał w wodę mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostki organizacyjne Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)” nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług , jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją w/w zadania, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z jego realizacją w całości do działalności gospodarczej.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy wysokość odliczenia podatku naliczonego powinna uwzględnić w wysokości proporcji wyliczonej na rok 2021 dla Z(…) w (\`(...)\`).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi w celu realizacji budowy wodociągu tranzytowego (\`(...)\`) oraz w celu modernizacji stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zatem, jeżeli nabyte towary i usługi związane są z wydatkami służącymi budowie wodociągu tranzytowego (\`(...)\`) oraz modernizacji stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) mającymi związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT) i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez Niego realizowanej, to Gmina jest zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że modernizowana stacja uzdatniania wody w (\`(...)\`) zostanie nieodpłatnie przekazana przez Gminę do zarządu Z(…). Natomiast budowa wodociągu tranzytowego (\`(...)\`) oraz budowa odcinka kanalizacji sanitarnej odprowadzającej popłuczyny, budowa sieci wodociągowej od stacji uzdatniania wody do istniejącej sieci oraz wymiana istniejącego wodociągu stalowego na PE O90 zostanie przekazana do realizacji Zakładowi Budżetowemu.

W przypadku zakupów towarów i usług nabywanych w związku z zadaniem „(\`(...)\`) obejmująca budowę instalacji do usuwania azotanów”, które zostaną przekazane jednostce organizacyjnej Gminy i będą wykorzystywane przez tę jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. w niniejszej sprawie zakładu budżetowego, czyli zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ta sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku zakupów towarów i usług nabywanych w związku z zadaniem „(\`(...)\`)”, realizowanym przez Zakład (\`(...)\`). Zatem, gdy to zakład budżetowy – jednostka organizacyjna Gminy - będzie realizować powierzone Mu zadania oraz będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. w niniejszej sprawie zakładu budżetowego, czyli zgodnie z ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Podsumowując, Gmina w przypadku realizacji budowy wodociągu tranzytowego (\`(...)\`) oraz modernizacji stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), które za pośrednictwem Zakładu Budżetowego będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT), przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu tych wydatków powinna zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej - a więc zakładu budżetowego wykorzystującego Inwestycję (na podstawie powołanego Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tego zakładu budżetowego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać **za prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „ (\`(...)\`)”. Natomiast w zakresie uznania środków otrzymanych z (…) na dofinansowanie inwestycji jako dofinansowanie do wartości netto czy brutto zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.