Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.538.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” oraz zastosowanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy oraz dodatkowo normy art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. „prewskaźnik”) i art. 90 ust. 1 ustawy (tzw. „wskaźnik struktury”) w sposób przedstawiony we własnym stanowisku Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; nieruchomości; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania postanowień art. 86 ust. 7b ustawy oraz dodatkowo normy art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. „prewskaźnik”) i art. 90 ust. 1 ustawy (tzw. „wskaźnik struktury”) w sposób przedstawiony we własnym stanowisku Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” oraz zastosowania postanowień art. 86 ust. 7b ustawy oraz dodatkowo normy art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. „prewskaźnik”) i art. 90 ust. 1 ustawy (tzw. „wskaźnik struktury”) w sposób przedstawiony we własnym stanowisku Wnioskodawcy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.538.2018.1.JM.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 788; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej jako u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692; dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (\`(...)\`) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie  z wyjątkiem skupu  drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”, (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie  z wyjątkiem skupu  żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa  produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1235).

Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki) które następnie są przedmiotem dokonywanej przez jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Jednostka prowadzi również opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek wybranych gatunków drzew i krzewów leśnych wyprodukowanych na szkółce leśnej, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania  z wyjątkiem skupu  drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwale zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych;
    3.  walory krajobrazowe;
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: (1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania: (2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; (2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; (2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa: (3) ustala organizacje nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa; (4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Zgodnie z zatwierdzonym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa regulaminem organizacyjnym strukturę organizacyjną Jednostki stanowią:

1.  biuro nadleśnictwa;
2.  leśnictwa;
3.  szkółka leśna.

Leśnictwa jako jednostki gospodarczo-administracyjne wchodzą w skład Nadleśnictwa.

Zgodnie z załącznikiem nr 2 do regulaminu organizacyjnego Nadleśnictwa w skład Jednostki wchodzi obecnie 11 leśnictw w tym m.in. Leśnictwo D. i Leśnictwo G.

Nadleśnictwo jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917).

Zgodnie zaś z postanowieniami § 20 ust. 1 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy dla pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej jako PUZP) pracownicy, którzy w dniu 31 maja 1998 r., na podstawie dotychczasowych przepisów korzystali z bezpłatnych mieszkań zarządzanych przez Lasy Państwowe, zachowują to uprawnienie.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Nadleśnictwo jako pracodawca działając w oparciu o postanowienia § 20 ust. 1 PUZP zawarło umowę Nr … z własnym pracownikiem zatrudnionym na stanowisku drwal operator (dalej jako „umowa”). W treści § 1 ust. 1 umowy Nadleśnictwo reprezentowane przez Nadleśniczego (zwanym w treści umowy „pracodawcą”) oświadczyło, że jest zarządcą, pozostającej w zasobach Lasów Państwowych, nieruchomości Skarbu Państwa położonej w K. nr …, …, działka nr …, obręb …, gm. …, o powierzchni wydzielonej dla posesji 1261,00 m2, na której znajduje się budynek gospodarczo-mieszkalny o numerze inwentarzowym … oraz budynek gospodarczy o numerze inwentarzowym … i na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach reprezentuje Skarb Państwa jako właściciela nieruchomości.

Zgodnie z treścią § 1 ust. 2 umowy pracodawca oddaje pracownikowi do bezpłatnego używania lokal mieszkalny o numerze inwentarzowym … w K. nr ., …, wydzielony z budynku gospodarczo-mieszkalnego o numerze inwentarzowym … o którym mowa w ust. 1, składający się z pomieszczeń o łącznej powierzchni 99,88 m2, zwanym w dalszej treści umowy „mieszkaniem”. Udział wydzielonego lokalu mieszkalnego wraz z budynkiem gospodarczym we współwłasności gruntu wynosi 596/1000.

Stosownie do postanowień § 1 ust. 5 umowy pracownik ma prawo do wyłącznego korzystania z przynależnych do mieszkania: piwnicy o pow. 42,40 m2 oraz budynku gospodarczego nr inwentarza … o pow. 58,53 m2.

Zgodnie z ustaleniami stron umowy pracownik zobowiązał się do ponoszenia opłat eksploatacyjnych wynikających z korzystania z mieszkania, a w szczególności opłat za dostawy energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, opłat telefonicznych i internetowych bezpośrednio na rzecz dostawców ww. usług w terminach i na warunkach określonych przez dostawcę (§ 3 ust. 1 umowy).

Pracownik zobowiązał się wykorzystywać mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe (§ 4 ust. 1 umowy).

Zgodnie ze stanem faktycznym lokal mieszkalny o numerze inwentarzowym …, wydzielony z budynku gospodarczo-mieszkalnego o nr inw. …, składający się z pomieszczeń o łącznej powierzchni 99,88 m2 (szczegółowo wyspecyfikowanych w załączniku do umowy), piwnica o pow. 42,40 m2 oraz cały budynek gospodarczy (składający się z garażu i wiaty na drewno) nr inw. … o pow. 58,53 m2, które na podstawie umowy zostały oddane przez Nadleśnictwo do bezpłatnego używania pracownikowi jednostki, są wykorzystywane przez tego pracownika wyłącznie do jego celów osobistych, tj. do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych tego pracownika.

Zarówno budynek gospodarczo-mieszkalny o numerze inwentarzowym … (PKOB 1110), jak również budynek gospodarczy o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274), o których bliżej mowa w treści cytowanego wcześniej § 1 ust. 1 umowy są zaliczone do środków trwałych Nadleśnictwa i figurują w prowadzonej przez Jednostkę ewidencji środków trwałych.

Nadleśnictwu nie przysługiwało ani w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia budynku gospodarczo mieszkalnego o numerze inwentarzowym …. (PKOB 1110), jak i z tytułu nabycia budynku gospodarczego o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274)  budowę tych obiektów datuje się na lata siedemdziesiąte ubiegłego stulecia. Jednostce nie przysługiwało również ani w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia względnie wytworzenia części składowych tych obiektów budowlanych.

W dniu 30 grudnia 2016 r. Starosta wydał decyzję administracyjną nr … na podstawie której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Nadleśnictwa obejmujące realizację zadania pn. „…” na działce nr … w obrębie K., gmina \`(...)\`

W wyniku trwającej obecnie przebudowy budynku gospodarczo-mieszkalnego o numerze inwentarzowym … powstanie budynek z przeznaczeniem na część mieszkalną i kancelarie Leśnictw D. i G. Łączna powierzchnia użytkowa tego budynku po przebudowie będzie wynosiła 293,87 m2 z czego:

*   205,17 m2 to część mieszkalna która w ramach umowy o oddanie w bezpłatne używanie zawartej przez Nadleśnictwo z własnym pracownikiem po zakończeniu prac budowlanych będzie przez tego pracownika wykorzystywana wyłącznie do jego celów osobistych, tj. do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych tego pracownika,
*   88,70 m2 to część administracyjna która zostanie przeznaczona wyłącznie na pomieszczenia kancelarii Leśnictw D. i G.

Pomieszczenia kancelarii Leśnictw D. i G. będą spełniały funkcję biur Nadleśnictwa, gdzie realizowana będzie podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa. W kancelarii Leśnictw będą obsługiwani, między innymi, klienci indywidualni i korporacyjni nabywający drewno, choinki i inne produkty gospodarki leśnej oraz zakłady usług leśnych którym zlecane będą prace leśne. Kancelarie Leśnictw wykorzystywane będą do prowadzenia przez leśniczych tych leśnictw i osoby z nimi współpracujące (np. podleśniczych) prac administracyjnych z zakresu gospodarki leśnej. Zarówno kancelaria Leśnictwa D., jak również kancelaria Leśnictwa G. zostaną wyposażone w sprzęt biurowy, zgodnie z przepisami bhp oraz potrzebami produkcyjno-handlowymi Nadleśnictwa, w tym między innymi: w środki komunikacji elektronicznej jak rejestrator, komputer, drukarkę, a także numeratory, niszczarkę na dokumenty, aparat telefoniczny stacjonarny  służbowy. Wydatki na utrzymanie sprzętu stanowiącego wyposażenie kancelarii Leśnictw D. i G. (w szczególności jego napraw oraz zużytej energii elektrycznej) będą kosztem Nadleśnictwa związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W konsekwencji po przebudowie ww. budynku gospodarczo mieszkalnego o numerze inwentarzowym … część administracyjna tego budynku przeznaczona na kancelarie Leśnictw będzie wykorzystywana wyłącznie do użytku służbowego. Kancelarie Leśnictw będą służyły do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności innych niż działalność gospodarcza. Pomieszczenia kancelarii Leśnictw D. i G. nie będą jednak wykorzystywane do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W zakres prac wykonywanych w ramach zadania pn.: „…” na działce nr … w obrębie K., gmina … wpisują się również takie roboty jak:

1.  zagospodarowanie terenu; wykonanie trawnika przez humusowanie wraz z obsianiem mieszanką traw;
2.  budowa chodnika; wykonanie chodnika przez rozbiórkę wylewki betonowej, oraz ułożenie obrzeży betonowych i nowej nawierzchni z kostki betonowej na podbudowie z kruszywa łamanego i podsypce z piasku;
3.  budowa miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu, ułożenie obrzeży betonowych, oraz utwardzenie nawierzchni przy użyciu kruszywa łamanego;
4.  budowa ogrodzenia: demontaż istniejącego ogrodzenia z siatki, oraz montaż nowego ogrodzenia (wraz z furtką i bramą) ze sztachet drewnianych mocowanych do łat stalowych;
5.  wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych do pomieszczeń kancelarii.

Zagospodarowanie terenu posesji (działka nr …, obręb K., gm. …), tj. wykonanie trawnika przez humusowanie wraz z obsianiem mieszanką traw (o którym mowa wcześniej w punkcie „a”) jest integralnym elementem całego zadania inwestycyjnego.

Wybudowane obiekty wymienione wcześniej w punktach „b”, „c” i „d” będą obsługiwały zarówno budynek gospodarczo-mieszkalny o numerze inwentarzowym … (PKOB 1110) jak również budynek gospodarczy o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274).

Podjazd dla niepełnosprawnych (wymieniony wcześniej w punkcie „e”) będzie służył wyłącznie pomieszczeniom kancelarii D. i G.

Przypisanie ponoszonych nakładów inwestycyjnych w ramach realizowanego obecnie zadania pn. „…” w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie jest możliwe z tym jednak zastrzeżeniem, że wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na budynek gospodarczy o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274) składający się z garażu i wiaty na drewno nie mają/nie będą miały żadnego (choćby pośredniego) związku z wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT).

Wydatki które zostaną poniesione przez Nadleśnictwo na zagospodarowanie terenu, tj. na wykonanie trawnika przez humusowanie wraz z obsianiem mieszanką traw nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036).

Wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego zostaną udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT wystawionymi przez zarejestrowanych, czynnych podatników podatku od towarów i usług gdzie jako nabywca wskazane zostanie Nadleśnictwo. Obecnie Nadleśnictwo oczekuje na wpływ faktury dokumentującej wykonanie pierwszego etapu prac budowlanych w zakresie zadania inwestycyjnego pn. „…”.

Po przebudowie koszty utrzymania części mieszkalnej budynku kwalifikowanego obecnie jako gospodarczo-mieszkalny nr inw. … (PKOB 1110) oraz całego budynku gospodarczego (składającego się z garażu i wiaty na drewno) nr inw. … (PKOB 1274), tak jak dotychczas, będą obciążały działalność socjalno-bytową jednostki.

Koszty zaś utrzymania budynku kwalifikowanego obecnie jako gospodarczo-mieszkalny nr inw. … (PKOB 1110), po jego przebudowie, w części przeznaczonej na pomieszczenia kancelarii Leśnictw D. i G. będą obciążały działalność podstawową Nadleśnictwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dla Nadleśnictwa (tj. wartość sposobu określenia proporcji) kształtuje się na następującym poziomie:

*   wskaźnik wykonany za rok 2017 wynosi 95,5922% w zaokrągleniu 96%;
*   wskaźnik wstępny na rok 2018 wynosi 95,5922% w zaokrągleniu 96%.

Nadleśnictwo nie uznało aby wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczona dla Nadleśnictwa miała wynosić 0%.

Wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) kształtuje się na następującym poziomie:

*   wykonana za rok 2017 wynosi 99,45% w zaokrągleniu 100%;
*   wstępna na rok 2018 wynosi 99,45% w zaokrągleniu 100%.

Nadleśnictwo nie uznało aby proporcja określona dla tej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT miała wynosić 0%.

Wartość inwestycji pn. „…” wynosi:

1.  nakłady poniesione w 2016 roku: netto: 18 500,00 zł, brutto: 22 755,00 zł.
2.  nakłady do poniesienia w 2018 roku wg stanu na dzień 12 października 2018 r.: netto: 481 298.27 zł, brutto: 552 167,71 zł
3.  nakłady planowane do poniesienia w 2019 r. netto: 80 000,00 zł, brutto 98 400,00 zł.

Razem: netto: 579 798,27 zł, brutto 673 322,71 zł.

Wartość sprzedaży opodatkowanej w skali roku dla Nadleśnictwa kształtuje się na następującym poziomie:

1.  za okres I  XII 2017 r. netto: 18 870 710,00 zł., brutto: 22 282 140,00 zł.
2.  za okres I  IX 2018 r. netto: 15 097 717,00 zł., brutto: 17 833 292,00 zł.

Biorąc pod uwagę stosunek wartości nakładów netto do obrotu opodatkowanego Nadleśnictwa uzyskane wyniki kształtują się następująco:

1.  w roku 2017: 579 798,27 / 18 870 710,00 = 3,0725 %
2.  w roku 2018: 579 798,27 / 15 097 717,00 = 3,8403 %

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy prac budowlanych realizowanych etapami w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…”?
2.  Czy w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalając kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu udokumentowanych fakturami wydatków poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego pn. „…” zasadne jest zastosowanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; u.p.t.u.) oraz dodatkowo normy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. „prewskaźnik”) i art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (tzw. „wskaźnik struktury”) w sposób przedstawiony we własnym stanowisku Nadleśnictwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)  dalej jako u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle zaś postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W oparciu o powołane regulacje prawne oraz mając na uwadze przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za bezsporny uznać należy fakt, że oddanie przez jednostkę własnemu pracownikowi do bezpłatnego używania stanowiących środki trwałe Nadleśnictwa: lokalu mieszkalnego nr inw. … wydzielonego z budynku gospodarczo mieszkalnego nr inw. … wraz z przynależnymi do tego mieszkania piwnicą oraz całym budynkiem gospodarczym nr inw. …, w sytuacji, gdy celem oddania w bezpłatne używanie wymienionych środków trwałych jest wyłącznie zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych tego pracownika  nie stanowi żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie zostały bowiem spełnione łącznie wszystkie przesłanki o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. niezbędne do zastosowania tzw. „fikcji prawnej” i w konsekwencji uznania nieodpłatnego świadczenia usług za świadczenie odpłatne.

Jak zostało to bowiem już wcześniej zasygnalizowane, Nadleśnictwu nie przysługiwało ani w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia budynku gospodarczo-mieszkalnego o numerze inwentarzowym … (PKOB 1110) jak i z tytułu nabycia budynku gospodarczego o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274)  budowę tych obiektów datuje się na lata siedemdziesiąte ubiegłego stulecia. Jednostce nie przysługiwało również ani w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia względnie wytworzenia części składowych tych obiektów budowlanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Tak więc dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA7776/98).

Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica)”.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), TSUE wskazał „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz. Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. 1-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. 1 1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks- Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s 1-4629, pkt 70).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. 1-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wielofazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Jak stanowi natomiast art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu powtórzyć jedynie należy, że w wyniku realizowanej obecnie przebudowy budynku gospodarczo-mieszkalnego o numerze inwentarzowym … powstanie budynek z przeznaczeniem na część mieszkalną i kancelarie Leśnictw. Łączna powierzchnia użytkowa tego budynku po przebudowie będzie wynosiła 293,87 m2, z czego:

*   205,17 m2 to część mieszkalna która w ramach umowy o oddanie w bezpłatne używanie zawartej przez Nadleśnictwo z własnym pracownikiem po zakończeniu prac budowlanych będzie przez tego pracownika wykorzystywana wyłącznie do jego celów osobistych, tj. do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych tego pracownika;
*   88,70 m2 to część administracyjna przeznaczona wyłącznie na pomieszczenia kancelarii Leśnictw, które będą spełniały funkcję biura Nadleśnictwa, gdzie realizowana będzie podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa.

W oparciu o powołane regulacje prawne mając na uwadze przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że jednostce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy prac budowlanych realizowanych etapami w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…” z wyłączeniem jednak w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do przebudowy i rozbudowy budynku gospodarczego o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274).

W ocenie Nadleśnictwa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalając kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków ponoszonych na realizację zadania inwestycyjnego pn. „…” należy w całości wyłączyć kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do przebudowy i rozbudowy budynku gospodarczego nr inw. … (PKOB 1274). W stosunku zaś do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku gospodarczo-mieszkalnego z przeznaczeniem na mieszkanie, kancelarię Leśnictw zasadne jest w pierwszej kolejności zastosowanie normy art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez ustalenie udziału procentowego w jakim budynek ten będzie przeznaczony na pomieszczenia kancelarii. Tak ustalony udział procentowy należy następnie zastosować do kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem usług budowlanych polegających na przebudowie tego budynku. W kolejnym „kroku” do ustalonej w ten sposób kwoty podatku VAT, zdaniem Nadleśnictwa, należy dodatkowo zastosować zasady wynikające z postanowień art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. „prewskaźnik“) oraz z art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. (tzw. „wskaźnik struktury”).

W ocenie Nadleśnictwa ustalony w trybie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. udział procentowy, w jakim budynek gospodarczo-mieszkalny nr inw. … będzie przeznaczony na kancelarie Leśnictw należy zastosować również do kwot podatku naliczonego z tytułu pozostałych wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, a dotyczących: budowy chodnika, budowy miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu, demontażu istniejącego ogrodzenia z siatki oraz montażu nowego ogrodzenia, tj. obiektów które będą obsługiwały zarówno budynek gospodarczo-mieszkalny nr inw. …, jak i budynek gospodarczy nr inw. …. W kolejnym „kroku” do ustalonej w ten sposób kwoty podatku VAT, zdaniem Nadleśnictwa, należy dodatkowo zastosować zasady wynikające z postanowień art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. „prewskaźnik”) oraz z art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. (tzw. „wskaźnik struktury”).

Zdaniem Nadleśnictwa norma art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie jednak zastosowania przy ustalaniu kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zagospodarowanie terenu, tj. na wykonanie trawnika przez humusowanie wraz z obsianiem mieszanką traw. Wydatki te nie zostaną bowiem poniesione na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u, i dlatego w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zagospodarowanie terenu znajdą zastosowanie jedynie przepisy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. „prewskaźnik”) oraz art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. (tzw. „wskaźnik struktury”).

W ocenie Nadleśnictwa norma art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie również zastosowania przy ustalaniu kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, który będzie służył wyłącznie pomieszczeniom kancelarii. W stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych w opisanym przypadku znajdą więc zastosowanie jedynie przepisy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. „prewskaźnik”) oraz art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. (tzw. „wskaźnik struktury”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania postanowień art. 86 ust. 7b ustawy oraz dodatkowo normy art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. „prewskaźnik”) i art. 90 ust. 1 ustawy (tzw. „wskaźnik struktury”) w sposób przedstawiony we własnym stanowisku Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2017 poz. 788 ze zm.), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do art. 32 ust. 2, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Z opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo realizuje zadanie pn. „…”. W wyniku trwającej obecnie przebudowy budynku gospodarczo-mieszkalnego o numerze inwentarzowym … powstanie budynek z przeznaczeniem na część mieszkalną i kancelarie Leśnictw …. Kancelarie Leśnictw będą służyły do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności innych niż działalność gospodarcza. Natomiast lokal mieszkalny o numerze inwentarzowym …, wydzielony z budynku gospodarczo-mieszkalnego o nr inw. …, piwnica oraz cały budynek gospodarczy (składający się z garażu i wiaty na drewno) nr inw. …, które na podstawie umowy zostały oddane przez Nadleśnictwo do bezpłatnego używania pracownikowi jednostki, są wykorzystywane przez tego pracownika wyłącznie do jego celów osobistych, tj. do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych tego pracownika. Budynek gospodarczy o numerze inwentarzowym … (PKOB 1274) składający się z garażu i wiaty na drewno nie ma/nie będzie miał żadnego (choćby pośredniego) związku z wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakres prac wykonywanych w ramach zadania wpisują się również takie roboty jak: zagospodarowanie terenu, budowa chodnika, budowa miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu, budowa ogrodzenia, wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych do pomieszczeń kancelarii. Zagospodarowanie terenu posesji jest integralnym elementem całego zadania inwestycyjnego. Wybudowane obiekty tj. chodnik; miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu ogrodzenie będą obsługiwały zarówno budynek gospodarczo-mieszkalny, jak również budynek gospodarczy. Natomiast podjazd dla niepełnosprawnych będzie służył wyłącznie pomieszczeniom kancelarii.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…”.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że budynek gospodarczy przebudowywany w ramach projektu nie jest/nie będzie w ogóle związany z działalnością opodatkowaną (wykorzystanie na cele osobiste pracownika), natomiast budynek gospodarczo-mieszkalny jest/będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a także do celów osobistych (wykorzystanie na cele osobiste pracownika), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym w przypadku zakupów towarów i usług związanych z przebudową budynku gospodarczego, który nie jest i nie będzie w ogóle związany z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z przebudową budynku gospodarczo-mieszkalnego, który jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a także do celów osobistych (wykorzystanie na cele osobiste pracownika), oraz w odniesieniu do pozostałych zakupów związanych z zagospodarowaniem terenu, budową chodnika, budową miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu, budową ogrodzenia, wykonaniem podjazdu dla niepełnosprawnych do pomieszczeń kancelarii, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami czynności, zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 86 ust. 2a-h, art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ustawy o VAT lub art. 86 ust. 2a-h oraz art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania postanowień art. 86 ust. 7b ustawy oraz dodatkowo normy art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. „prewskaźnik”) i art. 90 ust. 1 ustawy (tzw. „wskaźnik struktury”) w sposób przedstawiony we własnym stanowisku Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy przypomnieć należy, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z kolei cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Natomiast powołany art. 90 ust. 1-10 ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku budynku gospodarczo-mieszkalnego, który jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów osobistych oraz do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku), jak i do celów działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu z wyjątkiem celów osobistych), Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania odliczenia proporcjonalnego wskazanego we wszystkich wymienionych powyżej przepisach, tj. art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ustawy. Odpowiednio w pierwszej kolejności zastosowanie znajdą zasady art. 86 ust. 2a-2h, następnie zasady wskazane w art. 86 ust. 7b i ostatnie w kolejności zasady wskazane w art. 90 ustawy.

Również w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, a dotyczących budowy chodnika, budowy miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu, demontażu istniejącego ogrodzenia z siatki oraz montażu nowego ogrodzenia, tj. obiektów, które będą obsługiwały zarówno budynek gospodarczo-mieszkalny nr inw. …, jak i budynek gospodarczy nr inw. …, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania odliczenia proporcjonalnego wskazanego we wszystkich wymienionych powyżej przepisach, tj. art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ustawy. Odpowiednio w pierwszej kolejności zastosowanie znajdą zasady art. 86 ust. 2a-2h, następnie zasady wskazane w art. 86 ust. 7b i ostatnie w kolejności zasady wskazane w art. 90 ustawy.

Na marginesie należy wskazać, że w odniesieniu do budowy chodnika, budowy miejsca postoju pojazdów wraz z utwardzeniem terenu, demontażu istniejącego ogrodzenia z siatki oraz montażu nowego ogrodzenia, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy winien zostać obliczony z uwzględnieniem zakresu wykorzystania obu budynków, tj. zarówno budynku gospodarczo-mieszkalnego, jak i budynku gospodarczego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca ww. obiekty będą obsługiwały zarówno budynek gospodarczo-mieszkalny, jak i budynek gospodarczy.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zagospodarowanie terenu, tj. na wykonanie trawnika przez humusowanie wraz z obsianiem mieszanką traw, należy wskazać że w tym przypadku zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy. Art. 86 ust. 7b ustawy ma bowiem zastosowanie wyłącznie do nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości.

Z kolei w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – będzie on służył wyłącznie pomieszczeniom kancelarii, a więc wyłącznie do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu z wyjątkiem celów osobistych). Tym samym w odniesieniu do ww. wydatków poniesionych na wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować przepisy art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.