Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.373.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Czy koszty tzw. odstępnego, czyli opłaty za zwrot towaru dokonany po upływie określonej liczby dni od dnia zakupu stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie; odstępne; towar-zwrot towarów; umowa; wydatek; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty tzw. odstępnego, czyli opłaty za zwrot towaru dokonany po upływie określonej liczby dni od dnia zakupu stanowią koszty uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty tzw. odstępnego, czyli opłaty za zwrot towaru dokonany po upływie określonej liczby dni od dnia zakupu stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o., zwana dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zgodnie z PKD 45.20.Z - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Wnioskodawca dokonuje zakupu części i akcesoriów, które są następnie wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę usług napraw i konserwacji pojazdów.

Wnioskodawca kupuje części i akcesoria najczęściej na tzw. kredyt kupiecki (z odroczonym terminem płatności). Zgodnie z polityką handlową prowadzoną przez jednego z głównych dostawców części, Wnioskodawca ma prawo do dokonania zwrotu zakupionego produktu tj. odstąpienia od umowy sprzedaży albo częściowego odstąpienia od umowy sprzedaży:

1.  bez podania przyczyny i ponoszenia z tego tytułu kosztów w „terminie X” (termin ten określny jest w dniach) liczonym od dnia dokonania zakupu (zwykle jest to 7-30 dni);
2.  bez podania przyczyny i za zapłatą odstępnego wynoszącego 10% ceny brutto (dalej „odstępne”) w „terminie Y” (termin ten jest określony w dniach i jest to zawsze termin dłuższy niż termin X).

Reasumując powyższe można to zobrazować na przykładzie, że Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu towaru bez podania przyczyny w terminie np. 30 dni od dnia zakupu bez ponoszenia żadnych kosztów z tego tytułu, a jeśli zwróci towar w terminie przekraczającym 30 dni od dnia zakupu, to wówczas musi zapłacić odstępne w kwocie 10% ceny brutto zakupionego towaru.

Wówczas Dostawca towarów obciąża Wnioskodawcę kosztami odstępnego wystawiając notę obciążeniową, na której znajduje się też adnotacja, że jest to „kara za zwrot”.

Następnie Wnioskodawca dokonuje płatności dla Dostawcy za ww. noty obciążeniowe lub dokonuje kompensat.

Długość ww. terminów może być różna i mogą one ulegać zmianie, dlatego we wniosku Spółka posługuje się na ich określnie pojęciami „termin X” i „termin Y” bez konkretnego wskazania ile dni te terminy wynoszą, bo zdaniem Wnioskodawcy długość tych terminów nie ma żadnego znaczenia dla oceny wniosku i kwalifikowania wydatków na odstępne do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Przyczyny zwrotu towarów do Dostawcy mogą być różne. Różna jest także długość okresu po którym towary są zwracane przez Wnioskodawcę do Dostawcy, a mogą one wynikać np. z czasu trwania naprawy, czasu oczekiwania na inne części niezbędne do wykonania naprawy, czasu jaki mija od dnia zamówienia i dostarczenia części przez Dostawcę do dnia podstawienia do warsztatu Wnioskodawcy pojazdu na którym ma być dokonana naprawa (np. jeżeli zamówienie części odbyło się na podstawie jakichś wstępnych oględzin pojazdu, a później mimo dostarczenia przez Dostawcę części do Spółki, właściciel pojazdu zwleka z podstawieniem do warsztatu pojazdu w celu dokonania naprawy, bo nie zawsze są to usterki wykluczające możliwość korzystania z pojazdu), itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty tzw. odstępnego, czyli opłaty za zwrot towaru powyżej określonej liczby dni od dnia zakupu, mogą być dla Wnioskodawcy podatkowymi kosztami uzyskania przychodu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) jest pozytywna (tzn., że Wnioskodawca może zaliczać opłaty za tzw. odstępne do podatkowych kosztów uzyskania przychodu), to w jakiej dacie może to uczynić: w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na koncie kosztowym ww. noty obciążeniowej (data ta jest zwykle zbieżna z datą wystawienia noty obciążeniowej), czy w dacie dokonania zapłaty (lub dacie kompensaty) ww. noty?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odstępnego, którymi Dostawca towaru obciąża Wnioskodawcę nie są enumeratywnie wymienionymi kosztami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i w związku z tym mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, ani karą umowną ani odszkodowaniem, o których mowa w ww. przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 updop, podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek pozycji wymienionej w ww. artykule nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wnika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu części i akcesoriów, które są następnie wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę usług naprawy i konserwacji pojazdów. Wnioskodawca kupuje części i akcesoria najczęściej na tzw. kredyt kupiecki (z odroczonym terminem płatności). Zgodnie z polityką handlową prowadzoną przez jednego z głównych dostawców części, Wnioskodawca ma prawo do dokonania zwrotu zakupionego produktu, tj. odstąpienia od umowy sprzedaży albo częściowego odstąpienia od umowy sprzedaży:

1.  bez podania przyczyny i ponoszenia z tego tytułu kosztów w „terminie X” (termin ten określny jest w dniach) liczonym od dnia dokonania zakupu (zwykle jest to 7-30 dni);
2.  bez podania przyczyny i za zapłatą odstępnego wynoszącego 10% ceny brutto w „terminie Y” (termin ten jest określony w dniach i jest to zawsze termin dłuższy niż termin X).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ponoszone przez Niego koszty tzw. odstępnego, czyli opłaty za zwrot towaru dokonany po upływie określonej liczby dni od dnia zakupu, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odstępne jest uzgodnioną przez strony sumą pieniężną, której zapłata warunkuje możność skorzystania z umownego prawa odstąpienia. Zastrzeżenie odstępnego jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia, a zatem dodatkowym postanowieniem umownym, w którym strony uzależniają prawo do odstąpienia od umowy od zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, albo czy wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy wskazać, że koszty tzw. odstępnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu”. W ocenie Organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem stanowiącym odstępne, a przychodem Spółki. Zapłacenie odstępne pomniejszyło aktywa Spółki, podczas gdy w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek na zapłacenie odstępnego nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Wręcz przeciwnie, celem działania (zapłata odstępnego) nie mogło być powstanie przychodu. Nie był on również wydatkiem poniesionym dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, bowiem przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie źródła przychodów w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Zapłaty przedmiotowego odstępnego nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, bowiem brak tu przesłanek wskazujących, że zapłata odstępnego wpłynie na podtrzymanie źródła przychodów, jego utrzymanie w sprawności, czy też przyczyni się do skutecznej realizacji przedsięwzięcia lub uczyni źródło przychodów mocnym, trwałym i odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odstępnego w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego sprawy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że tut. Organ uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzić należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dot. ustalenia, w jakiej dacie Wnioskodawca może zaliczyć opłaty za tzw. odstępne do podatkowych kosztów uzyskania przychodu stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.