Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.227.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: Zasadność kwalifikacji podatkowej wypłacanego wynagrodzenia na gruncie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, złożenia oświadczenia warunkującego możliwość niepobrania podatku dotyczącego Rzeczywistego Usługodawcy oraz możliwości zastosowania ww. kwalifikacji do wszystkich wypłat (przekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego Spółki) na rzecz rezydentów jurysdykcji podatkowych, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: Czechy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 23 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.227.2019.1.JF (data nadania 16 lipca 2019 r., data odbioru 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasadności kwalifikacji podatkowej wypłacanego wynagrodzenia na gruncie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartej z państwem rezydencji Rzeczywistego Usługodawcy) - **jest prawidłowe**,

*   złożenia oświadczenia warunkującego możliwość niepobrania podatku dotyczącego Rzeczywistego Usługodawcy - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zastosowania ww. kwalifikacji do wszystkich wypłat (przekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego Spółki) na rzecz wskazanych w uzupełnieniu wniosku ORD-IN rezydentów jurysdykcji podatkowych, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności kwalifikacji podatkowej wypłacanego wynagrodzenia na gruncie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, złożenia oświadczenia warunkującego możliwość niepobrania podatku dotyczącego Rzeczywistego Usługodawcy oraz możliwości zastosowania ww. kwalifikacji do wszystkich wypłat (przekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego Spółki) na rzecz rezydentów jurysdykcji podatkowych, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny dotyczącej planowanej przez Wnioskodawcę, przykładowej transakcji opisanej poniżej.

W celu uproszczenia rozliczeń w ramach Grupy, ograniczenia liczby dokumentów oraz osiągnięcia efektu skali planowane jest aby jeden z podmiotów z Grupy pełnił funkcję centrum rozliczeniowego (dalej: „Centrum Rozliczeniowe”). Niewykluczone, że rolę Centrum Rozliczeniowego będzie pełnić Spółka A. zarejestrowana na Węgrzech. W praktyce będzie wyglądać to w ten sposób, że Centrum Rozliczeniowe będzie otrzymywać („zbierać”) faktury z tytułu nabycia różnego rodzaju usług dalej: „Usługi”) - objętych zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej „ustawa o CIT”) – a następnie fakturować nimi inne podmioty z Grupy, w tym Spółkę (stosownie do przyjętego klucza). Możliwe jest również, że funkcję Centrum Rozliczeniowego będzie pełnił inny podmiot z Grupy, mający siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej.

Usługi, o których mowa powyżej Spółka, za pośrednictwem Centrum Rozliczeniowego, może nabywać w szczególności od C. zarejestrowana w Republice Czeskiej. (dalej: „Rzeczywisty Usługodawca”), a więc podmiotu z siedzibą w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”). Nie można równie kluczyć, że funkcję Rzeczywistego Usługodawcy będzie pełnił inny podmiot z Grupy, mający siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej.

Centrum Rozliczeniowe będzie pełnić rolę pośrednika, tj. podmiotu technicznie odpowiedzialnego za rozliczenie transakcji (tzw. podmiot pełniący funkcje cost centre). Oznacza to, że rola Centrum Rozliczeniowego w łańcuchu transakcji będzie ograniczona do technicznego administrowani systemem. Centrum Rozliczeniowe nie będzie natomiast zaangażowane w merytoryczne świadczenie Usług. Oznacza to, że Usługi formalnie będą nabywane przez Spółkę od Centrum Rozliczeniowego, ale faktycznie świadczone będą przez Rzeczywistego Usługodawcę. W podobny sposób będzie następować rozliczenie finansowe za nabywane Usługi. Podmioty z Grupy (w tym Spółka) będą dokonywać płatności za nabyte usługi na rzecz Centrum Rozliczeniowego, które z kolei będzie wypłacać wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) do Rzeczywistego Usługodawcy.

W konsekwencji, to Rzeczywisty Usługodawca będzie spełniał definicję rzeczywistego właściciela wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia, w świetle warunków wskazanych w art. 4a pkt 29 usta CIT.

Spółka otrzyma zarówno od Centrum Rozliczeniowego jak i Rzeczywistego Usługodawcy aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia za świadczenie Usług mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT - konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części Wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oczekuje oceny przez Organ interpretacyjny własnego stanowiska w odniesieniu także do okresu od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Nadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ORD-IN wskazał, że funkcję Rzeczywistego Usługodawcy będą pełnić również następujące podmioty:…

Spółka wskazła, że funkcję Centrum Rozliczeniowego, będzie pełnić również E, zarejestrowana na Cyprze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy, tj. UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską?
2.  Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 lipca 2019 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Rzeczywistego Usługodawcy (a nie Centrum Rozliczeniowego)?
3.  Czy w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia, tj. przeprowadzania kwalifikacji podatkowej wypłacanego Wynagrodzenia na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolita Polska a państwem siedziby rzeczywistego usługodawcy oraz, w przypadku wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia przekraczającego 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące rzeczywistego usługodawcy (a nie centrum rozliczeniowego), w przypadku podobnych transakcji, gdzie zarówno po stronie rzeczywistego usługodawcy, jak i centrum rozliczeniowego będą jakiekolwiek inne podmioty, z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

_Ad. 1_

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy, tj. UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską.

_Ad. 2_

Zdaniem Spółki (na podstawie uzupełnienia wniosku ORD-IN, w którym zmodyfikowano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – przyp. Organu podatkowego), w przypadku wypłat przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Spółka nie będzie miała obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W przypadku wypłat przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 stycznia 2020 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Rzeczywistego Usługodawcy (a nie Centrum Rozliczeniowego).

_Ad. 3_

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia, tj. przeprowadzania kwalifikacji podatkowej wypłacanego Wynagrodzenia na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego usługodawcy oraz w przypadku wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia przekraczającego 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące rzeczywistego usługodawcy (a nie centrum rozliczeniowego), w przypadku podobnych transakcji, gdzie zarówno po stronie rzeczywistego usługodawcy, jak i centrum rozliczeniowego będą jakiekolwiek inne podmioty, z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wymienione zostały w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem należą do nich w szczególności dochody (przychody) z:

_*   wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
*   papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
*   tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
*   niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.”_

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, _„za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy”._

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty niemające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pobiera się od przychodów:

_

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”,

_

_\- ustala się w wysokości 20% przychodów (…)”._

Przechodząc na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę, że nabywane Usługi mieszczą się w zakresie art. 21 ustawy o CIT, oznacza w konsekwencji, że Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Centrum Rozliczeniowego powinno być opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie polskich przepisów ustawy o CIT. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. _„osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”._

Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się: _„zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”._

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT _„jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:_

_*   z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e,
*   bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”._

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT _„przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:_

_*   posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6”._

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT _„organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”_

Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT _„do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: (\`(...)\`)_

_*   oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
*   oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
*   oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio (\`(...)\`)”._

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

W ocenie Wnioskodawcy, w zmienionym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym, należy zatem badać który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym zdarzeniu przyszłym. Co więcej, oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki Centrum Rozliczeniowe nie będzie stanowić rzeczywistego właściciela, w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, wypłacanego przez nią Wynagrodzenia za świadczenie Usług. Centrum Rozliczeniowe będzie pełnić funkcje jedynie technicznego pośrednika w analizowanej transakcji nabycia Usług. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, za rzeczywistego właściciela wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, należy uznać Rzeczywistego Usługodawcę.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwalifikacja podatkowa Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy. W szczególności, jeżeli wypłacone przez Spółkę Wynagrodzenie za Usługi zostanie zaklasyfikowane - na gruncie UPO zawartej z państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy, tj. z Republiką Czeską - jako zysk przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 7 UPO) oraz Rzeczywisty Usługodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności - takie Wynagrodzenie nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Co więcej, w przypadku wypłat za Usług dokonywanych od 1 lipca 2019 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania przez Spółkę - jako płatnika - podatku u źródła stosowanie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Rzeczywistego Usługodawcy (a nie Centrum Rozliczeniowego).

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych.

Wnioskodawca wskazuje przykładowo na:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.12.2013 r. (sygn. II FSK 2873/11), w którym wskazano, że: _„w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”._

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18.06.2015 r., (sygn. I SA/Łd 551/15), w którym sąd wskazał, że: _„w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną” do odsetek” \[podkreślenie własne Wnioskodawcy\] mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)”._

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.02.2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1077.2016.1.PW), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że: _„W przestawionym powyżej stanie faktycznym Agent z siedzibą w Danii, nie może zostać uznany za licencjodawcę, nie jest właścicielem autorskich prawa majątkowych do filmu, i nie jest rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych. Jego rola sprowadza się do funkcji pomocniczych polegających na wystawieniu faktury na rzecz Spółki i poboru należności licencyjnych. Spółka w celu ograniczenia ryzyka podatkowego wymaga udokumentowania przez Agenta jego rezydencji podatkowej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie nakładają na płatnika obowiązku posiadania dwóch certyfikatów rezydencji. Płatnikiem podatku od należności licencyjnych może zostać uznany tylko jeden podmiot faktyczny właściciel praw i należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie dokonywane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia praw licencyjnych do emisji filmu podlega opodatkowaniu podatkiem od należności licencyjnych w wysokości 5% zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Cyprem. Jednocześnie na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania rezydencji podatkowej Agenta”._

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.04.2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-300/16/BG), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że: _„Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uwzględniając wcześniej zaprezentowaną argumentację, Usługodawca, tj. odbiorca opłaty licencyjnej, nie jest osobą uprawnioną do wypłaty opłat licencyjnych, gdyż jest on tylko niezależnym pośrednikiem, który nie posiada żadnych praw do znaku towarowego objętego licencją. Taką osobą jest jednak Licencjodawca, który posiada prawa do znaku towarowego objętego licencją i ma prawo udzielania licencji na korzystanie z tego znaku towarowego. W konsekwencji, celem ustalenia stawki podatku u źródła, Spółka może zastosować art. 12 ust. 2 UPO i przyjąć, że skoro Licencjodawca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych i ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, tj. w Niemczech, co wynika z posiadanego przez Spółkę certyfikatu rezydencji, to podatek u źródła wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”._

Zatem, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy, tj. UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską.

W przypadku wypłat przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 lipca 2019 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Rzeczywistego Usługodawcy (a nie Centrum Rozliczeniowego).

Spółka będzie także uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia, tj. przeprowadzania kwalifikacji podatkowej wypłacanego Wynagrodzenia na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego usługodawcy oraz, w przypadku wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia przekraczającego 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące rzeczywistego usługodawcy (a nie centrum rozliczeniowego), w przypadku podobnych transakcji, gdzie zarówno po stronie rzeczywistego usługodawcy, jak i centrum rozliczeniowego będą jakiekolwiek inne podmioty, z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w dniu 19 czerwca 2019 r. Minister Finansów opublikował Projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia MF’), w których odniesiono się do problemu podniesionego przez Spółkę w ramach pytania nr 2.

Jak stanowią objaśnienia MF „(\`(...)\`) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach.”

W ocenie Spółki stanowisko zaprezentowane w ramach Objaśnień MF potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania nr. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zasadności kwalifikacji podatkowej wypłacanego wynagrodzenia na gruncie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartej z państwem rezydencji Rzeczywistego Usługodawcy) - **jest prawidłowe**,

*   złożenia oświadczenia warunkującego możliwość niepobrania podatku dotyczącego Rzeczywistego Usługodawcy - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zastosowania ww. kwalifikacji do wszystkich wypłat (przekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego Spółki) na rzecz wskazanych w uzupełnieniu wniosku ORD-IN rezydentów jurysdykcji podatkowych, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest prawidłowe**.

Na wstępie Organ interpretacyjny zaznacza, iż przyjmuje za Wnioskodawcą, że rzeczywisty Usługodawcy będą spełniali warunki uznania za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”).

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) uległ zmianie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

_Ad. 1 – Ad. 3_

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednakże w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a powołanej ustawy przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Nadto w art. 28b ust. 1 Ustawodawca przewidział możliwość zwrotu przez organ podatkowy, na wniosek, podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Wymieniony powyżej art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT stanowi natomiast, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

*   oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

*   oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

*   oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że łączna subsumcja wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Należy zatem badać który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności i w rezultacie za podatnika, będzie determinowało z kolei również właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą należy zastosować w danym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, za rzeczywistego właściciela wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, należy uznać Rzeczywistego Usługodawcę, mającego siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (jak wskazano na wstępie okoliczność ta nie podlega weryfikacji przez Organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym).

W konsekwencji Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji, wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie outsourcingu zaopatrzenia i rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez Rzeczywistego Usługodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym w analizowanym zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy, tj. UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską - należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, Dz. U z 2019 r. poz. 1203, dalej: „Rozporządzenie”) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wyżej określone w § 4 pkt 1 odesłanie do § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzania dotyczy wyłączenia ze stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Nadto na podstawie § 5 Rozporządzenia przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego (por. uzupełnienie wniosku ORD-IN) Rzeczywistymi Usługodawcami będą podmioty z siedzibą w Bułgarii, Słowacji, Estonii oraz na Litwie. Z wszystkimi tymi państwami Polska zawarła stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym:

*   w przypadku wypłat przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Spółka nie będzie miała obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

*   w przypadku wypłat przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 stycznia 2020 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Rzeczywistego Usługodawcy (a nie Centrum Rozliczeniowego)

\- należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1i nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia, tj. przeprowadzania kwalifikacji podatkowej wypłacanego Wynagrodzenia na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolita Polska a państwem siedziby rzeczywistego usługodawcy oraz, w przypadku wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia przekraczającego 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące rzeczywistego usługodawcy (a nie centrum rozliczeniowego), w przypadku podobnych transakcji, gdzie zarówno po stronie rzeczywistego usługodawcy, jak i centrum rozliczeniowego będą jakiekolwiek inne podmioty, z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - należy uznać za prawidłowe w odniesieniu do wszystkich rzeczywistych usługodawców i podmiotów pełniących funkcję centrum rozliczeniowego, wymienionych przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN (w tym jego uzupełnieniu).

Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ interpretacyjny nie może oceniać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego niezidentyfikowanych podmiotów zagranicznych (stron transakcji) oraz w przypadku braku zindywidualizowanego tła faktycznego z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w kontekście art. 14k i 14m tej ustawy. Interpretacja indywidualna pełni dwie nieodłączne funkcje – informacyjna i ochronną. Z uwagi na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej nie może ona mieć charakteru abstrakcyjnego, nie może być wydana jedynie w celu informacyjnym, poznawczym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.