Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.970.2021.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-17
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT przepływów finansowych związanych i wynikających z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego.... (w tym dodatkowe rozliczenia, obejmujące rozliczenie strat podatkowych, czy korekty dochodu).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opłata; przepływ; spółki-spółka dominująca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przepływów finansowych związanych i wynikających z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego,,,, (w tym dodatkowe rozliczenia, obejmujące rozliczenie strat podatkowych, czy korekty dochodu).

### Opis zdarzenia przyszłego

A jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Głównym celem Spółki jest zapewnienie usług wsparcia podmiotom wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej ,,,, (dalej: „,,,,,” lub „Grupa”), do której Spółka należy. A zapewnia między innymi obsługę finansowo - księgową podmiotów wchodzących w skład,,,, oraz buduje, rozwija i utrzymuje systemy IT, które udostępnia podmiotom należącym do Grupy.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 1800; dalej: „ustawa o GIT”), tj. o utworzeniu ,,,,, została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 23 sierpnia 2016 r. na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.). Oprócz Spółki, w skład Grupy weszły:

· B Sp. z o.o. (dawniej: H Sp. z o.o.),

· C S.A.,

· D Sp. z o.o.,

· E Sp.z o.o.,

· F (dawniej: I Sp. z o.o.),

· G Spółka z o.o. (dawniej: J Sp. z o.o.).

B Sp. z o.o. (dalej: „B” lub „Spółka Dominująca”) posiada 100% udziałów/akcji w pozostałych spółkach wchodzących w skład Grupy (dalej: „Spółki Zależne”) - w tym w A - oraz pełni rolę spółki dominującej w ,,,,.

Z uwagi na zbliżający się koniec okresu, na jaki zawarto umowę ,,,, (tj. 30 listopada 2021 r.), spółki wchodzące w jej skład podjęły decyzję o zawarciu nowej umowy przedłużającej okres funkcjonowania ,,,, zgodnie z art. 1a ust. 9 ustawy o CIT (dalej: „Umowa o Przedłużeniu ,,,,”) na okres kolejnych 5 lat podatkowych tj. od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. Umowa o Przedłużeniu ,,,została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego dnia 13 października 2021 r.

Na podstawie Umowy o Przedłużeniu ,,,, rok podatkowy Grupy nie ulegnie zmianie (tj. będzie trwał od 1 grudnia danego roku kalendarzowego do 30 listopada następnego roku kalendarzowego).

Pierwszy rok podatkowy po przedłużeniu okresu funkcjonowania ,,,, rozpocznie się 1 grudnia 2021 r. Natomiast rolę spółki dominującej w Grupie nadał pełnić będzie B.

Spółka Dominująca, w okresie obowiązywania Umowy o Przedłużeniu ,,,,, analogicznie jak w chwili obecnej, będzie odpowiedzialna m.in. za obliczanie, pobieranie i wpłacanie CIT (oraz zaliczek na CIT) i składanie stosownych deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie, Spółki Zależne zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat do B zaliczek na CIT oraz części CIT wynikającego z rocznego rozliczenia ,,,,w proporcji przypadającej na każdą ze Spółek Zależnych wyliczonej przez B.

Tym samym, w związku z realizacją obowiązków nałożonych na B i Spółki Zależne (w tym A) wynikających z funkcjonowania ,,,,,, pomiędzy tymi podmiotami będą realizowane następujące przepływy finansowe:

1\. Wpłaty zaliczek na CIT oraz wpłaty na CIT

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, zaliczki na CIT oraz wysokość CIT są obliczane, pobierane oraz wypłacane przez spółkę dominującą w podatkowej grupie kapitałowej. Ponadto, spółce dominującej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania CIT należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, w świetle ustawy o CIT oraz zawarcia Umowy o Przedłużeniu \`(...)\`.., Spółka Dominująca będzie odpowiedzialna za obliczanie, pobieranie oraz wpłacanie zaliczek na CIT oraz samego CIT w ramach rozliczenia rocznego \`(...)\`\`(...)\` W konsekwencji, Spółki Zależne będą zobowiązane do terminowego wpłacania przypadających na nie kwot zaliczek na CIT oraz kwot CIT wynikających z rozliczenia \`(...)\`\`(...)\`

Spółki Zależne będą zobowiązane do terminowego przykazywania na rachunek Spółki Dominującej wpłat na zaliczki CIT, które będą skalkulowane w oparciu o ich deklarowany dochód.

\`(...)\`.. może także wpłacać zaliczki w uproszczonej formie zgodnie z art. 25 ust. 6-7a ustawy o CIT. Również w takiej sytuacji Spółki Zależne będą zobowiązane do terminowego przykazywania na rachunek Spółki Dominującej wpłat na zaliczki CIT.

2\. Rozliczenie nadpłat w CIT

W związku z dokonywaniem rozliczeń CIT, może dojść do sytuacji, w wyniku, której powstanie nadwyżka pomiędzy wartością wpłaconych przez dana Spółkę Zależną w trakcie roku zaliczek względem wysokości CIT przypadającego na daną Spółkę Zależną za dany rok podatkowy. Konieczność rozliczenia nadpłat może powstać m.in. w sytuacji, gdy:

· Wysokość zaliczek na CIT uiszczonych w trakcie roku przez daną Spółkę Zależną będzie większa niż wartość zobowiązania podatkowego wynikającego z jej rozliczenia rocznego;

· Spółka Zależna wpłacająca zaliczki na CIT w ciągu roku podatkowego w rozliczeniu rocznym wykaże stratę.

W przypadku powstania nadpłaty Spółka Dominująca zwróci Spółkom Zależnym odpowiednią część wpłaconych przez nie zaliczek.

3\. Dodatkowe rozliczenia w ramach \`(...)\`.

Ponadto, oprócz wyżej wymienionych przepływów pieniężnych, w ramach \`(...)\`. dokonywane mogą być również dodatkowe rozliczenia, które mogą objąć w szczególności rozliczenie strat podatkowych w ramach \`(...)\`.. W niniejszej sytuacji Spółka Zależna, której strata została wykorzystana przez \`(...)\`.. w ramach rocznego rozliczenia CIT lub w ramach kalkulacji należnej zaliczki CIT będzie uprawniona do otrzymania zwrotu wykorzystanej straty w kwocie odpowiadającej iloczynowi nominalnej stawki podatkowej obowiązującej za rok rozliczenia straty w ramach \`(...)\`. oraz wysokości wykorzystanej straty poniesionej przez daną Spółkę Zależną.

W przypadku zidentyfikowania konieczności korekty kalkulacji zwiększającej dochód, Spółki Zależne, które sporządzą korektę, przekażą niezwłocznie na rachunek bankowy Spółki Dominującej środki finansowe w kwocie odpowiadającej powstałej zaległości, powiększonej o odsetki skalkulowane na dzień wpłaty zaległości przez Spółkę Dominującą na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei w przypadku korekty zmniejszającej dochód, Spółka Dominująca skoryguje rozliczenie \`(...)\`.i wnioskuje o zwrot CIT. Wartość otrzymanej nadpłaty w odpowiedniej części przekaże Spółkom Zależnym, które wygenerowały zmniejszenie dochodu \`(...)\`.poprzez korektę swoich rozliczeń podatkowych.

Wszystkie wskazane powyżej przepływy finansowe mogą dotyczyć A jako Spółki Zależnej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wszystkie rozliczenia w zakresie podatku CIT pomiędzy spółkami tworzącymi \`(...)\`., będą realizowane zgodnie z przyjętą wewnętrzną procedurą rozliczeń, a także, że Spółce Dominującej nie będzie przysługiwać wynagrodzenie ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku CIT w ramach \`(...)\`.

### Pytanie

### Czy wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego \`(...)\` (w tym dodatkowe rozliczenia, obejmujące w szczególności rozliczenie strat podatkowych, czy korekty kalkulacji zwiększającej dochód), realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi \`(...)\`. pozostaną neutralne dla celów VAT, tj. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego \`(...)\`. (w tym dodatkowe rozliczenia, obejmujące w szczególności rozliczenie strat podatkowych, czy korekty kalkulacji zwiększającej dochód), realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi \`(...)\`. pozostaną neutralne dla celów VAT, tj. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ustawodawca zdeterminował zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do ww. artykułu, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT należą:

· odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

· eksport towarów,

· import towarów,

· wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i

· wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Poprzez „dostawę towarów” o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest każde świadczenie opodatkowane VAT, które nie stanowi dostawy towarów. Innymi słowy, co do zasady każda czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu, podlegająca VAT, stanowi świadczenie usług. Uznanie danego świadczenia za usługę, stosownie do ustawy o VAT, jest obwarowane następującymi warunkami:

a) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

b) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W świetle opracowań doktryny, określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, ponieważ aby usługa podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub ewentualnie, zamiast zapłaty wynagrodzenia przez jedną ze stron w zamian za świadczenie, dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (por. J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2021, art. 8).

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja polegająca na rozliczaniu CIT w ramach \`(...)\`. nie może być utożsamiana ze świadczeniem usług przez Spółkę Dominującą na rzecz Spółek Zależnych, czy też Spółek Zależnych na rzecz Spółki Dominującej. Są to wyłącznie czynności techniczne związane z rozliczeniem CIT. W przypadku Spółki Dominującej, opisane świadczenia stanowią jedynie realizację obowiązku nałożonego na B ustawą o CIT jako na spółkę dominującą w \`(...)\`. Obowiązek ten polega na wykonaniu czynności technicznych związanych z rozliczeniem CIT w imieniu \`(...)\`. w związku z pełnieniem przez nią funkcji spółki dominującej w \`(...)\`..

Należy również zaznaczyć, że B nie będzie przysługiwać wynagrodzenie ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga też fakt, że ustawodawca wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę dominującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Co równie istotne, brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi z tytułu realizacji obowiązków nałożonych ustawą o CIT powoduje, że czynności te nie stanowią dla nich odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej zasady, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, pozwala na stwierdzenie, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przez spółki z Grupy obowiązków wynikających z ustawy o CIT nie może być rozumiana jako świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania CIT do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Podobnie, środki przekazywane pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem podatku należnego od \`(...)\`. nie będą stanowiły zapłaty za usługę i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że szczegółowe zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, oprócz regulacji wynikających z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT nie zostały unormowane przez ustawodawcę. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy spółki tworzące \`(...)\`.są uprawnione do przyjęcia wewnętrznej metodologii rozliczeń. Jak podkreślono powyżej, kwestia rozliczeń (przepływów finansowych) związanych z uregulowaniem / rozliczeniem zobowiązania podatkowego \`(...)\`. wynika z realizacji kwestii technicznych związanych z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy spółkami tworzącymi \`(...)\`. i jako takie nie spełnia definicji „świadczenia usług”.

Jako potwierdzenie stanowiska przedstawionego powyżej, Wnioskodawca pragnie przywołać wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych w zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku, zdarzenia przyszłego:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.212.2018.1.IT,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.508.2017.1.IT,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2016 r., znak: 0461-ITPP2.4512.712.2016.1.AK,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 15 października 2015 r., znak: ITPP1/4512-784/15/JP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przepływy finansowe związane i wynikające z uregulowania / rozliczenia zobowiązania podatkowego \`(...)\`. (w tym dodatkowe rozliczenia, obejmujące w szczególności rozliczenie strat podatkowych, czy korekty kalkulacji zwiększającej dochód), realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi \`(...)\`. pozostaną neutralne dla celów VAT, tj. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku, tj. przepływów finansowych określonych w pkt 1, 2, 3 opisu sprawy związanych z Państwa działalnością. Inne kwestie przedstawione we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje wydana dla Państwa interpretacja indywidualna, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez A (Spółkę Zależną), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla B (Spółki Dominującej) oraz dla pozostałych członków \`(...)\`.(Spółek Zależnych).

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.