Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-632/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-25
Teza: Czy Wnioskodawca powinien zakwalifikować opłatę zastępczą do kategorii bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozpoznać je w roku, w którym rozpoznano przychód ze sprzedaży energii elektrycznej do końcowego odbiorcy czy też należy je zakwalifikować do kategorii kosztów pośrednich i jako takie należy rozpoznać je w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę opłaty zastępczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę opłaty zastępczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, zarządzania nieruchomościami oraz obsługi administracyjno-biurowej innych spółek. Działalność w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej generuje więcej niż połowę przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 1997 r. Nr 54 poz. 348 ze zm.) - dalej prawo energetyczne, Wnioskodawca jako przedsiębiorca energetyczny ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia (o którym mowa w art. 9e ust. 1, lub w art. 9o ust. 1 ustawy Prawo energetyczne), dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub też uiścić opłatę zastępczą. Wnioskodawca w ramach wykonania ciążącego na nim obowiązku uiszcza opłatę zastępczą. Dla celów podatkowych zalicza ją do kosztów uzyskania przychodów, za koszt przyjmując wysokość tej opłaty.

Opłatę zastępczą uiszcza się w terminie do 31 marca danego roku kalendarzowego.

Rokiem podatkowym dla Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zakwalifikować opłatę zastępczą do kategorii bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozpoznać je w roku, w którym rozpoznano przychód ze sprzedaży energii elektrycznej do końcowego odbiorcy czy też należy je zakwalifikować do kategorii kosztów pośrednich i jako takie należy rozpoznać je w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, koszty poniesione na uiszczenie opłaty zastępczej należy zakwalifikować do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na analizie przytoczonych poniżej przepisów.

Obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej wynika z uregulowań prawa energetycznego. Art. 9a ust. 1 prawa energetycznego stanowi, że przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi oraz towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie, o których mowa w ust. 1a ustawy, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, lub w art. 9o ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Art. 9a ust. 1a za podmioty, które mają obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii lub zapłaty opłaty zastępczej uznaje:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające energię elektryczną odbiorcom końcowym;
2.  odbiorca końcowy będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;
3.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy, o której mowa w pkt 2, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych na giełdzie towarowej.

Zgodnie natomiast z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z dnia 28 sierpnia 2008 r.) wydanym na podstawie art. 9a ust. 9 prawa energetycznego koszty uzasadnione uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględnia się w kalkulacji cen ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych realizujących te obowiązki, przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami. Problematykę kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane tj. tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy). Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego w jakim znajduje się Wnioskodawca należy stwierdzić, że:

Koszty opłaty zastępczej są związane z fragmentem działalność Wnioskodawcy i jako takie nie odnoszą się do całości działalności Spółki. Można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, tj. przychodów pochodzących ze sprzedaży energii elektrycznej. Zapłata przez Wnioskodawcę opłaty zastępczej nie wpływa na funkcjonowanie całej Spółki. Za uzasadnione należy potraktować więc wyżej wymienione koszty jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że w zupełnie innej sytuacji znajduje się podmiot gospodarczy - podatnik, dla którego przychody ze sprzedaży energii elektrycznej stanowią jedyne lub prawie jedyne źródło przychodów, który zajmuje się wyłącznie lub w przeważającym zakresie sprzedażą, dystrybucją energii niż podmiot dla, którego jest to działalność jedna z wielu, nie będąca jego jedyną działalnością. Inna jest bowiem sytuacja podmiotu, dla którego, tak jak i dla Wnioskodawcy przychody ze sprzedaży energii elektrycznej stanowią więcej niż połowę przychodów, a inna podmiotu dla którego jest to jedyne źródło przychodu.

Warto zauważyć, że Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w sposób enumeratywny, poprzez wyliczenie. Każdorazowo, więc mając do czynienia z konkretnym kosztem, w konkretnej sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, musi on samodzielnie zdecydować do jakiej kategorii kosztów dany wydatek należy zaliczyć. Powodem takiego ogólnego zdefiniowania kosztów bezpośrednich i kosztów niebędących kosztami bezpośrednimi jest ciągle zmieniająca się sytuacja w jakiej znajdują się podatnicy, co jest efektem żywych i ewoluujących stosunków gospodarczych. Nie można jednoznacznie, odgórnie przesądzić, że dany koszt zawsze należy do konkretnej kategorii, niezależnie od indywidualnego stanu w jakim znajduje się podatnik.

Także analiza przepisów przywoływanego wyżej rozporządzenia skłania do zakwalifikowania kosztów poniesionych na opłatę zastępczą do kategorii bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przytaczanym rozporządzeniem wysokość uiszczonej opłaty zastępczej musi być uwzględniana przez Wnioskodawcę w kalkulacji cen ustalanych w taryfach przyjmując, że każda sprzedawana jednostka energii elektrycznej jest w tej samej wysokości obciążona kosztem uiszczenia opłaty zastępczej. Skoro więc ceny każdej jednostki energii są proporcjonalnie „obciążane” kosztem uiszczenia opłaty zastępczej, to także przychód jest proporcjonalnie zależny od wysokości zapłaconej opłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że opłata zastępcza stanowi czynnik cenotwórczy przesądza o charakterze kosztów uiszczenia opłaty jako kosztów uzyskania przychodu. Fakt ich obowiązkowego uwzględnienia przy ustalaniu taryf cen energii elektrycznej oraz iż ma być to uwzględnienie proporcjonalne zdaniem Wnioskodawcy przesądza o charakterze bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, w której znalazł się Wnioskodawca obowiązkowe uwzględnienie kosztów opłaty zastępczej przy ustalaniu taryf świadczy przede wszystkim o bezpośrednim związku między kosztem uiszczenia tej opłaty a przychodem uzyskanym ze sprzedaży energii.

Podsumowując przedmiotowa opłata, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako wydatek bezpośrednio związany z przychodem, winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży energii elektrycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy, co do zakwalifikowania kosztów wyżej wymienionych do kategorii bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów znajduje także potwierdzenie w:

*   Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 29 września 2006 roku (sygn. PSUS/PB-R I-PDP/423-249/P/271/06/WS/104869) oraz
*   Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 roku (sygn. 1471/DPD2/423-60/06/AB/6).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła tego przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. obrotem i sprzedażą energii elektrycznej.

W związku z tym, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Opłata zastępcza, o której mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne, stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy ją uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne). Z powyższego wynika, iż podatnik który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny – wobec przedstawienia świadectw pochodzenia – obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a opłaty zastępcze są wypełnieniem obowiązków ustawowych Spółki, związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej, to poniesiona opłata zastępcza, jako spełniająca przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W związku z powyższym, należy uznać, iż wydatki poniesione na ww. opłaty są niewątpliwie związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże ich zapłata nie jest niezbędna, do uzyskania przychodu. Wobec tego, wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż zapłacona opłata zastępcza może zostać zaliczona do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.