Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-556/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Czy wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych? Jak ustalić moment potrącalności tych wydatków w sytuacji, gdy uprawnienia są wykorzystywane dla potrzeb działalności produkcyjnej i w sytuacji, gdy są zbywane przez Spółkę?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez nią instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla - do powietrza.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Przyznawane Spółce uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.

Posiadanie przez Wnioskodawcę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla przy tym, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez jej instalacje, w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych korzysta ona z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i może pokrywać powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Jednostka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla Spółka odsprzedaje – po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych – na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b powołanej ustawy i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b) tej ustawy:

*   w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo

*   w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla należy traktować pod względem podatkowym, jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wydatki na ich nabycie - wykazujące niezaprzeczalny związek z generowanym przez Spółkę przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy - podlegają zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami albo w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

Związek omawianych wydatków z przychodami Spółki

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generalnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka podkreśla, że przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej, z czym - ze względu na technologiczne uwarunkowania procesu produkcji istniejące w Spółce - nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji. Biorąc pod uwagę profil jej działalności oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem jej prawidłowego funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez nią przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

Charakter prawny uprawnień do emisji dwutlenku węgla

W celu właściwego określenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej klasyfikacji omawianych uprawnień na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z normą art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami, ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji, rozumie się przez to „uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie”. W związku z powyższym, uprawnienia do emisji należy traktować jako pewne zbywalne prawo majątkowe.

Jednocześnie, ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) stanowi, że instrumentami finansowymi w jej rozumieniu są m.in. „prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe)”.

W świetle powyższych uregulowań, biorąc pod uwagę, że:

*   uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem sprzedaży,

*   cena uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla podlegając prawom popytu i podaży obowiązującym na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami jest uzależniona od limitu wielkości emisji zanieczyszczeń oraz rzeczywistej emisji zanieczyszczeń (tzn. - w tym przypadku - emisji gazu cieplarnianego w postaci dwutlenku węgla), można twierdzić, zdaniem Spółki, że omawiane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty towarowe będące instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zdaniem Spółki, również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b) w związku z art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na prawidłowość traktowania analogicznych uprawnień (tzw. jednostek redukcji emisji, również stosowanych w celu pokrycia rzeczywistej emisji zanieczyszczeń) jako pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b) powołanej ustawy wskazał wyraźnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. (nr ILPB3/423-235/08-4/HS), gdzie stwierdzono m.in., że „wartość zakupionych (\`(...)\`) jednostek redukcji emisji, stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Potrącenie tegoż kosztu winno nastąpić - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez spółkę własnej emisji”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż uprawnienia do emisji dwutlenku węgla - z uwagi na charakter prawny tych instrumentów finansowych oraz w świetle ich systematyki na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - należy także utożsamiać z pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Mając na uwadze powyższą argumentację, konsekwencją takiego podejścia jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie powinny (w przypadku ich wykorzystania) podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b) ww. ustawy - z chwilą realizacji praw z nich wynikających.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-205/09-3/AG): „wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

*   w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych”.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 327/09), przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza: „ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu”.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tj. w momencie ich umorzenia /wykorzystania) zgodnie z postanowieniami ustawy o handlu uprawnieniami albo

*   zbycia przedmiotowych uprawnień (w przypadku, gdy nie zostaną wykorzystane oraz po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych).

Spółka wskazuje, że realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla - rozumianych jako pochodne instrumenty finansowe - polega na ich rozliczeniu, tj. ustaleniu, w jakiej części posiadane uprawnienia zostały wykorzystane i umorzone, a w jakiej są przenoszone do wykorzystania na następny rok danego okresu rozliczeniowego. Powyższe rozliczenie uprawnień dokonuje się zgodnie z treścią art. 40 ust 2 ustawy o handlu uprawnieniami na podstawie rocznego raportu, który zgodnie z normą art. 42 powołanej ustawy: „podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym”.

Zweryfikowany roczny raport przedkładany jest następnie zgodnie z art. 45 ustawy o handlu uprawnieniami „organowi właściwemu do wydania zezwolenia oraz Krajowemu Administratorowi, w terminie do dnia 31 marca każdego roku”. Z kolei art. 46 tej ustawy stanowi, iż: „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu”. Stosownie zaś do treści art. 48 powołanej ustawy: „Po otrzymaniu zweryfikowanych rocznych raportów Krajowy Administrator dokonuje, do dnia 30 kwietnia, wpisów do Krajowego Rejestru”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wraz z przedstawieniem (tj. z dniem przedstawienia) odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu (zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami) następuje realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla, tj. rozliczenie uprawnień poprzez definitywne określenie stosunku rzeczywistej wielkości wyemitowanego przez Spółkę dwutlenku węgla do liczby uprawnień (przyznanych pierwotnie lub nabytych na rynku wtórnym) posiadanych na ten moment przez Spółkę w wyniku weryfikacji danych zawartych w raporcie.

Zgodnie bowiem z normą art. 46 ustawy o handlu uprawnieniami: „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu”. Powyższe oznacza, iż posiadane przez Spółkę uprawnienia ulegają umorzeniu w liczbie odpowiadającej rzeczywistej wielkości emisji dwutlenku węgla. Natomiast pozostałe uprawnienia (tzn. nadwyżka liczby posiadanych uprawnień do emisji nad rzeczywistą wielkością emisji dwutlenku węgla, określona na dzień rozliczenia uprawnień do emisji) mogą przechodzić na następne lata danego okresu rozliczeniowego, kiedy mogą być wykorzystywane lub – po spełnieniu wymogów ustawowych – mogą podlegać przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.

Rozliczenie (tj. umorzenie/wykorzystanie uprawnień), o którym mowa powyżej, jest efektywnie możliwe z chwilą przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu. W konsekwencji, każdorazowo dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu w każdym roku okresu rozliczeniowego należy uznać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za moment realizacji praw wynikających z uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla (ponieważ w tym dniu następuje efektywnie rozliczenie przedmiotowych uprawnień za cały dany rok okresu rozliczeniowego oraz umorzenie wykorzystanych w danym roku uprawnień), a przez to za moment zaliczenia wydatków na nabycie przedmiotowych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów.

Niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla (po spełnieniu dodatkowych warunków wynikających z ustawy o handlu uprawnieniami) mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b) - w przypadku ich odpłatnego zbycia, na moment ich zbycia.

Spółka wskazuje, że charakter prawny przedmiotowych uprawnień oraz zorganizowany rynek handlu uprawnieniami do emisji powoduje, że niewykorzystane uprawnienia mogą być efektywnie przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 powołanej ustawy o handlu uprawnieniami: „Prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia”. Podobnie art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami stanowi, iż przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1.  „wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym”.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca może realizować uprawnienia z pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest – jego zdaniem – uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla, również w następstwie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień (po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych). W konsekwencji, dzień odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień będzie momentem zaliczenia wydatków na przedmiotowe uprawnienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wtórne uprawnienia do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez nią w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, stanowią wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie podlegają zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 8b) ww. ustawy, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   w momencie realizacji praw wynikających z tych uprawnień - co następuje każdorazowo w dniu złożenia zweryfikowanego rocznego raportu właściwym organom albo

*   w momencie ich odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółce prowadzącej działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej, zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Ilość tych uprawnień nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez jej instalacje, wobec czego – w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – Jednostka korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (uprawnienia wtórne). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu podatkowego rozliczania wydatków ponoszonych na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla.

Zasady funkcjonowania systemu handlu ww. uprawnieniami reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 15 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o uprawnieniu do emisji, rozumie się przez to uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Nie ma wątpliwości, że koszty nabywania przedmiotowych uprawnień są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą osiąganiu przychodów podatkowych. Spełniają zatem przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przedmiotowe wydatki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy bowiem wskazać, że na gruncie omawianej ustawy, przez „pochodne instrumenty finansowe” rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe (art. 16 ust. 1b tej ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, za pochodne instrumenty finansowe – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych –uważa się prawa majątkowe, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   są zbywalne,

*   ich cena jest uzależniona (bezpośrednio lub pośrednio) od wartości następujących wskaźników: cen określonych towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego lub określonych papierów wartościowych albo wysokości określonych stóp procentowych lub indeksów; cena ta stanowi pochodną – wybranych przez kontrahentów – wartości wskazanych w art. 16 ust. 1b omawianej ustawy.

Uprawnienia do emisji dwutlenku węgla są zbywalnymi prawami majątkowymi. Ich cena nie jest jednak uzależniona od cen towarów, walut, złota dewizowego, platyny dewizowej, papierów wartościowych, ani też od wysokości stóp procentowych lub indeksów.

W szczególności, o istnieniu takiej zależności nie przesądza okoliczność, że na cenę uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla ma wpływ ustalony limit wielkości emisji zanieczyszczeń oraz poziom rzeczywistej emisji tych zanieczyszczeń. Jest to bowiem przejaw podstawowego prawa ekonomicznego regulującego działanie mechanizmu rynkowego, tj. prawa popytu i podaży. Określa ono wzajemne zależności pomiędzy wielkością popytu, wielkością podaży, a poziomem ceny towaru - w warunkach niezmienności innych zjawisk rynkowych nadwyżka popytu nad podażą powoduje wzrost ceny, nadwyżka podaży nad popytem jest natomiast przyczyną spadku ceny.

Skutkiem przyjęcia argumentu Wnioskodawcy, że uprawnienia do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty finansowe ponieważ ich cena jest uzależniona od limitu wielkości emisji zanieczyszczeń (podaży) i rzeczywistej emisji zanieczyszczeń (popytu), byłoby uznanie każdego zbywalnego prawa majątkowego, którego cena jest kształtowana w warunkach gospodarki rynkowej, za pochodny instrument finansowy.

Za kwalifikacją przedmiotowych uprawnień jako pochodnych instrumentów finansowych nie przemawia również treść powoływanego przez Spółkę art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 ze zm.), zgodnie z którym instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, definiuje on – dla potrzeb ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – pojęcie instrumentów finansowych, a nie pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto, uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie są opcjami, kontraktami terminowymi, swap’ami ani innymi instrumentami pochodnymi, których instrumentem bazowym jest towar.

Skoro zatem uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ich nabycia nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej. Z uwagi na charakter tych wydatków, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowanym przypadku, koszty nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wobec czego – w myśl art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze tej ustawy – są potrącane w dacie ich poniesienia przez Wnioskodawcę.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie, w przypadku dalszej odsprzedaży niewykorzystanych uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie – jako bezpośrednio związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia – powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy powołanego art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, o momencie potrącalności kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla przeznaczonych przez Spółkę do dalszej sprzedaży decydują dwa elementy:

*   moment ich poniesienia, oraz

*   moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych.

Co do zasady, wydatki te są potrącalne w dacie powstania przychodów, z których uzyskaniem były bezpośrednio związane.

Podsumowując, wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie stanowią kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy uprawnienia te są wykorzystywane dla potrzeb działalności produkcyjnej Spółki, należą one do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d tej ustawy). W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca zbywa przedmiotowe uprawnienia, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia tych uprawnień, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c omawianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.