Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.875.2016.1.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-17
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla odpłatnych i nieodpłatnych cesji z tytułu umów przedwstępnych z deweloperem
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla odpłatnych i nieodpłatnych cesji z tytułu umów przedwstępnych z deweloperem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla odpłatnych i nieodpłatnych cesji z tytułu umów przedwstępnych z deweloperem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W pierwszej połowie 2016 roku Wnioskodawca zawarł kilka przedwstępnych umów deweloperskich (przedwstępnych umów nabycia kilku lokali mieszkalnych). Umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. Po zakończeniu budowy i odbiorze lokalu od developera zgodnie z planami lokale miały być odsprzedane finalnemu nabywcy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z podpisanymi umowami przedwstępnymi wpłaca należne zaliczki objęte ośmioprocentową stawką podatku VAT. W związku z tym, iż sytuacja finansowa uległa zmianie Wnioskodawca musi przenieść w bardzo szybkim czasie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów przedwstępnych na osobę trzecią zainteresowaną kontynuacją tych inwestycji (dokonać cesji praw i obowiązków). Cesje będą dokonywane na rzecz osób prywatnych. Ze względu na istniejącą praktykę na rynku nieruchomości cesje będą dokonywane w różnych wariantach:

1.  odpłatnie wraz ze zwrotem przez cesjonariusza zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę developerowi z tytułu zawartych umów deweloperskich;
2.  odpłatnie wraz ze zwrotem przez developera zaliczek wpłaconych mu przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów deweloperskich;
3.  nieodpłatnie ale z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z tytułu umów developerskich cejonariusz dokona na rzecz Wnioskodawcy zwrotu zaliczek wpłaconych developerowi;
4.  nieodpłatnie i z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z tytułu umów developerskich cejonariusz dokona na rzecz Wnioskodawcy zwrotu zaliczek wpłaconych developerowi.

W przypadku umów cesji dokonywanych odpłatnie, kwoty za dokonanie cesji będą ustalane w umowie osobno, niezależnie od kwoty uiszczonej tytułem zwrotu na rzecz Wnioskodawcy zaliczek wpłaconych do developera.

Wszystkie wpłacane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dostaw lokali mieszkalnych zostały przez developera potwierdzone wystawionymi fakturami VAT. Faktury dokumentują uiszczenie zaliczek na poczet dostaw lokali mieszkalnych. W momencie przeniesienia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca będzie zobowiązany do podpisania faktur VAT - korekt, dotyczących faktur dotychczas wystawionych w związku z dokonanymi wpłatami. Zwrot zaliczek będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez dewelopera lub też wpłacone zaliczki zostaną zaliczone przez dewelopera na poczet ceny należnej od cesjonariuszy z tytułu dostawy przedmiotowych lokali (zwrotu zaliczek w tym przypadku dokonają bezpośrednio cesjonariusze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku dokonania cesji - czy podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota jaką uiszczają Cesjonariusze Wnioskodawcy za ich dokonanie, czy też do podstawy opodatkowania wchodzi także zwrot wpłaconych deweloperowi zaliczek?
2.  Czy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnych przeniesień praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej będzie 8% stawka VAT (dotyczy dodatkowych kwot uzyskanych za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków)?
3.  Czy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych odpłatnych lub nieodpłatnych przeniesień praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej będzie 8% stawka VAT (dotyczy zwrotu kwot wpłaconych zaliczek)?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. pyt 1.

Podstawą opodatkowania dla dokonywanych przez Wnioskodawcę cesji będzie wyłącznie kwota za ich dokonanie, jaką uiści cesjonariusz. Do podstawy opodatkowania nie będą wchodziły kwoty zaliczek wpłaconych deweloperowi a zwróconych na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ww. ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym kwotami należnymi z tytułu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów deweloperskich będą wyłącznie otrzymane przez Wnioskodawcę od cesjonariuszy kwoty za dokonanie cesji. Natomiast zaliczki na poczet dostawy lokali mieszkalnych w istocie nie będą stanowiły kwot należnych otrzymanych od cesjonariuszy z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich bowiem zaliczki te zostaną zaliczone przez dewelopera na poczet ceny należnej od cesjonariuszy z tytułu dostaw przedmiotowych lokali. Dlatego też ich wartość (zaliczek) nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania.

Ad. pyt. 2-3

Stawka podatku VAT dla dokonywanych przeniesień praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich wynosi 8% (dotyczy zarówno dodatkowych kwot uzyskanych za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków jak również zwróconych zaliczek).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej iub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji iub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna czynność nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę czynność.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, iż stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższego wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła wieź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy.

Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji.

W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, zatem należy tę czynność traktować jednakowo. Nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych ani zasad ich opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, iż cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przedwstępnych dotyczących lokali mieszkalnych, ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, oczywiście przy założeniu, że umowa przedwstępna dotyczy lokali mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa argumentacja jest również potwierdzona w praktyce administracyjnej i sądowej. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 600/11) Sąd podkreślił, że definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę, np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że do określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C-185/01, tak też stwierdzona w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza ,,UNIMEX” Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (\`(...)\`).Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczną forma poszczególnych czynności, na którą wskazał WSA uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej - istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostaw lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji (\`(...)\`). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 600/11) został także potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 169/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł kilka przedwstępnych umów deweloperskich (przedwstępnych umów nabycia kilku lokali mieszkalnych). Umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. Po zakończeniu budowy i odbiorze lokalu od developera zgodnie z planami lokale miały być odsprzedane finalnemu nabywcy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z podpisanymi umowami przedwstępnymi wpłaca należne zaliczki objęte ośmioprocentową stawką podatku VAT. W związku z tym, że sytuacja finansowa uległa zmianie Wnioskodawca musi przenieść w bardzo szybkim czasie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów przedwstępnych na osobę trzecią zainteresowaną kontynuacją tych inwestycji (dokonać cesji praw i obowiązków). Cesje będą dokonywane na rzecz osób prywatnych. Ze względu na istniejącą praktykę na rynku nieruchomości cesje będą dokonywane w różnych wariantach:

1.  odpłatnie wraz ze zwrotem przez cesjonariusza zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę developerowi z tytułu zawartych umów deweloperskich.
2.  odpłatnie wraz ze zwrotem przez developera zaliczek wpłaconych mu przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów deweloperskich.
3.  nieodpłatnie ale z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z tytułu umów developerskich cejonariusz dokona na rzecz Wnioskodawcy zwrotu zaliczek wpłaconych developerowi;
4.  nieodpłatnie i z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z tytułu umów developerskich cejonariusz dokona na rzecz Wnioskodawcy zwrotu zaliczek wpłaconych developerowi.

W przypadku umów cesji dokonywanych odpłatnie, kwoty za dokonanie cesji będą ustalane w umowie osobno, niezależnie od kwoty uiszczonej tytułem zwrotu na rzecz Wnioskodawcy zaliczek wpłaconych do developera.

Wszystkie wpłacane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dostaw lokali mieszkalnych zostały przez developera potwierdzone wystawionymi fakturami VAT. Faktury dokumentują uiszczenie zaliczek na poczet dostaw lokali mieszkalnych. W momencie przeniesienia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca będzie zobowiązany do podpisania faktur VAT - korekt, dotyczących faktur dotychczas wystawionych w związku z dokonanymi wpłatami. Zwrot zaliczek będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez dewelopera lub też wpłacone zaliczki zostaną zaliczone przez dewelopera na poczet ceny należnej od cesjonariuszy z tytułu dostawy przedmiotowych lokali (zwrotu zaliczek w tym przypadku dokonają bezpośrednio cesjonariusze).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował trzy pytania dotyczące podstawy opodatkowania i właściwej stawki dla dokonywanych transakcji.

I tak w pytaniu pierwszym wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku dokonania cesji - czy podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota jaką uiszczają Cesjonariusze Wnioskodawcy za ich dokonanie, czy też do podstawy opodatkowania wchodzi także zwrot wpłaconych deweloperowi zaliczek.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem przepis powyższy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny, tj. każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pełni istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też dla wysokości opodatkowania. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów oraz każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy.

W tym miejscu warto wskazać na szczególny rodzaj transakcji występujących w obrocie gospodarczym, które dla celów podatkowych nazwane zostały świadczenia złożonymi (kompleksowymi). Naturę takich transakcji zdefiniowano jedynie w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, gdzie wskazano, że aby określić, czy mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 tego wyroku). Z kolei w wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym wskazuje, że w sytuacji, kiedy umowy cesji dokonywane są odpłatnie, tj. poprzez uiszczenie dodatkowej kwoty przez Cesjonariuszy na jego rzecz, kwoty te będą ustalane w umowie osobno, niezależnie od kwoty dokonanej tytułem zwrotu zaliczek wpłaconych przez Niego dla dewelopera. Należy zatem rozumieć, że mamy tu do czynienia z dwoma niezależnymi pod względem podatkowym transakcjami, gdzie jedna z nich to transakcja dostawy towaru, natomiast druga, na zasadzie negacji, jest świadczeniem usług, stanowiąc jednocześnie samoistną transakcję.

Podstawa opodatkowania dla odrębnych transakcji określana jest dla każdej z nich również odrębnie. Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu wskazuje, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych z deweloperem jest jedynie kwota otrzymana od cesjonariusza za dokonanie cesji. Jednak, uwzględniając powyższą konkluzje, należy uznać, że skoro mamy do czynienia w takiej sytuacji z dostawą towaru oraz świadczeniem usług, to zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowią w tej transakcji zwracane Wnioskodawcy, bądź to od dewelopera bądź od cesjonariusza zaliczki, które były wpłacane na poczet dostaw lokali mieszkalnych. Kwestia rozliczeń faktur zaliczkowych z deweloperem nie wpłynie na fakt, że cesja umowy przedwstępnej stanowi samodzielną transakcję podlegającą opodatkowaniu, bowiem w każdej sytuacji, tj. kiedy zwrotu zaliczek dokonuje deweloper jak i w sytuacji zwrotu przez cesjonariusza Wnioskodawca otrzymuje równowartość tego co wpłacił na zakup lokalu mieszkalnego, czyli wszystko to co stanowi dla niego zapłatę za dany towar. Natomiast w przypadku drugiej transakcji – usługi - podstawą opodatkowania będzie właśnie ta kwota, która stanowić będzie zapłatę pobieraną przez Wnioskodawcę z tytułu dokonania cesji od cesjonariusza.

Podsumowując, w sytuacji odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów deweloperskich, podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota zwróconych Wnioskodawcy zaliczek wpłaconych wcześniej dla dewelopera na poczet lokalu mieszkalnego, natomiast odrębnie wpłacane przez cesjonariuszy kwoty za dokonanie cesji, stanowiące samodzielną transakcję, nie będą powiększać podstawy opodatkowania samej cesji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie drugie i trzecie dotyczą określenia właściwej stawki podatku dla obu transakcji, tj. dostawy lokalu mieszkalnego oraz usługi odstępnego z tytułu dokonanej cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W myśl zaś art. 1 pkt 23 Ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”. Powyższe oznacza, że ww. stawki wymienione w art. 146a pkt 1 ustawy oraz w art. 146a pkt 2 ustawy będą obowiązywały nadal do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Skoro czynność przewidziana w umowie przedwstępnej z deweloperem zakwalifikowana została jako dostawa lokalu mieszkalnego i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, tj. 8%, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokalu. I tak jak podkreśla WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11, przywołanym również przez Wnioskodawcę, „Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji.” Jednocześnie należy wskazać, że wyrok ten, podtrzymany wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12, rozstrzygał sprawę cesji umowy przedwstępnej dokonanej na rzecz osoby trzeciej nieodpłatnie, tj. bez dodatkowego wynagrodzenia.

W konsekwencji, jeżeli jedną z transakcji wskazanych w opisie sprawy należy zakwalifikować jako dostawę towaru i skoro dotyczy to dostawy lokalu mieszkalnego, to zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei te opłaty, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu dokonania samej cesji, ustalane w umowie z cesjonariuszem jako świadczenie odrębne stanowi odpłatne świadczenie usług, które co do zasady, występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów. Ważne jest to, że jest to zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania innej strony, tj. Wnioskodawca wynosi z niego korzyść w postaci dodatkowej kwoty, oprócz zwrotu zaliczek na lokal mieszkalny, którą otrzymuje od cesjonariusza.

Warto wskazać również, że mimo swojej „równoległości”, obie transakcje nie stanowią żadnego świadczenia złożonego, co zostało zasygnalizowane w odniesieniu do pytania pierwszego. Bowiem co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład jednej transakcji wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Cesja praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dokonywana jest przez Wnioskodawcę zarówno w sposób odpłatny jak i nieodpłatnie, co w sposób jasny pokazuje, że oba świadczenia mogą istnieć w obrocie gospodarczym niezależnie od siebie. Zawarcie umowy cesji jest możliwe i prawnie skuteczne również w sytuacji, kiedy cesjonariusz nie płaci na rzecz Wnioskodawcy (cedenta) żadnych dodatkowych kwot, prócz tych wynikających z faktur dokumentujących wpłacone wcześniej zaliczki na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Ponadto, brak jest jakichkolwiek przesłanek, analizując charakter i rodzaj takiej usługi, aby korzystała ona ze stawki obniżonej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy dotyczące stawki obniżonej, i biorąc pod uwagę charakter danego świadczenia, stwierdzić należy, że nie korzysta ono z żadnej preferencji podatkowej w zakresie stawki podatku, co skutkuje uznaniem, że podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.