Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.352.2022.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Czy wynagrodzenie za zakaz konkurencji stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; refaktura; refakturowanie; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie za zakaz konkurencji stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

27 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło Państwa pismo z 15 czerwca 2022 r., stanowiące uzupełnienie ww. wniosku.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 10 sierpnia 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 17 sierpnia 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 23 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Każdy z Zainteresowanych zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT. Zainteresowani posiadają na terytorium Polski siedzibę i zarząd, przez co podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Zainteresowani wspólnie uczestniczą w zdarzeniu gospodarczym. W zakresie, jakim będzie to konieczne, w dalszej części niniejszego wniosku przyjęto rozróżnienie Zainteresowanych poprzez przypisanie numeracji 1, 2, 3, 4, 5 chyba, że z treści wynikać będą jeszcze inne ich określenia. Wnioskodawca (1, dalej również jako: spółka matka) jest spółką nadrzędną, względem innych spółek z grupy kapitałowej. Zainteresowani (2, 3, 4, 5, dalej również jako: spółki córki) są spółkami zależnymi od spółki matki. W grupie kapitałowej znajdują się również podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka matka jak i inne podmioty z grupy kapitałowej, w tym Zainteresowani (2, 3, 4, 5), zajmują się m.in. działalnością w zakresie świadczenia usług agencji pracy tymczasowej oraz outsourcingu HR. Jedna ze spółek córek, Zainteresowany (2), będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, posiadająca na terytorium Polski siedzibę i zarząd dokonała w listopadzie 2021 r. nabycia udziałów w niepowiązanym podmiocie, którego przedmiotem działalności była rekrutacja pracowników (dalej „Spółka przejmowana”). Wspólnikami w Spółce przejmowanej były dwie osoby fizyczne, będące rezydentami Polski (dalej „Wspólnicy”). Z uwagi na ich wysoki poziom wiedzy, umiejętności i doświadczenia, Wnioskodawca (1) zawarł z nimi umowę inwestycyjną (dalej „Umowa”), w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej. Zakaz ten, uniemożliwia Wspólnikom prowadzenia działalności w określonym umową zakresie – działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR). Za powstrzymywanie się od określonych czynności wspólnicy otrzymali oraz będą otrzymywać wynagrodzenie liczone jako określony procent z generowanych obrotów netto spółek z grupy Wnioskodawcy (1) z usług pracy tymczasowej na terenie Polski oraz usług outsourcingu HR świadczonych na terenie Polski (dalej „Usługi”). Wynagrodzenie za zakaz konkurencji ma być płatne w trzech ratach. Wnioskodawca (1), zamierza częścią wynagrodzenia należnego Wspólnikom obciążyć pozostałe podmioty będące w grupie. Obciążenie pozostałych spółek z Grupy będzie dokonane według określonego uzasadnionego klucza. Wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom ma zgodnie z założeniami wszystkich Zainteresowanych służyć zwiększeniu przychodów po ich stronie. Wspólnicy posiadają wysokie kompetencje, a także doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, przez co rynek dla Zainteresowanych mógłby zostać ograniczony, gdyby Wspólnicy pozostali na nim aktywni. Potencjalna działalność Wspólników mogłaby wiązać się z utratą kluczowych klientów, czy też zmniejszeniem napływu nowych do Zainteresowanych. Ograniczenie takiej działalności przez zapłatę wynagrodzenia, leży zatem w interesie spółki matki oraz spółek córek, gdyż pozwoli Zainteresowanym na zajęcie większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR).

Istotny element opisu sprawy zawarto także we własnym stanowisku Zainteresowanych w sprawie, gdzie wskazano, że część poniesionego wydatku będzie refakturowana na inne podmioty z grupy kapitałowej.

W piśmie z 23 sierpnia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w momencie podpisania umowy inwestycyjnej – (\`(...)\`) listopada 2021 r. – byli Wspólnicy Zainteresowanego (2) zakończyli pełnienie funkcji członków zarządu w tej spółce. Od tamtego zdarzenia nie pełnią żadnych funkcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT u żadnego z Zainteresowanych. Tym samym, wydatki z tytułu wypłaty na rzecz Wspólników wynagrodzenia za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej nie stanowią i nie będą stanowiły wydatku, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy Zainteresowani mogą uznać poniesiony wydatek na wynagrodzenie za zakaz konkurencji jako koszt uzyskania przychodu?

2\. Jeżeli wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, to czy prawidłowym będzie uznanie tego kosztu przez spółkę matkę jako koszt pośredni, w zakresie w jakim obciąży on Wnioskodawcę (1)?

3\. Jeżeli wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, to czy prawidłowym będzie uznanie tego kosztu przez spółki córki jako koszt pośredni, w zakresie w jakim go poniosły po obciążeniu przez Wnioskodawcę (1)?

4\. Jeżeli wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, to czy prawidłowym będzie uznanie tego kosztu przez spółkę matkę jako koszt bezpośredni, w zakresie w jakim Wnioskodawca (1) obciąży nim pozostałe spółki z grupy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1.

Zdaniem Zainteresowanych wynagrodzenie za zakaz konkurencji będzie kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadniając własne stanowisko Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższy przepis stawia cztery warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj.: wydatek musi zostać poniesiony, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1. Ponadto, wydatek musi być definitywny oraz właściwie udokumentowany.

Zainteresowani bez wątpliwości dokonując wypłaty wynagrodzenia poniosą wydatek i w ten sposób uszczuplą swoje zasoby majątkowe, w związku z czym pierwszy warunek zostanie spełniony. Wspólnicy posiadają wysokie kompetencje, a także doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, przez co rynek dla Zainteresowanych mógłby zostać ograniczony. Ograniczenie działalności Wspólników, pozwoli zwiększyć portfel zamówień i klientów Zainteresowanych i pozwoli na zajęcie większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR) przez te podmioty. Należy podkreślić, że w dobie gospodarki rynkowej i wiążącej się z tym konkurencji, wydatki ponoszone na rzecz byłych Wspólników, w związku z zawartą umową odpłatnego terminowego powstrzymywania się od dokonywania czynności konkurencyjnych wobec działalności wszystkich Zainteresowanych, poniesionych na ochronę interesów całej grupy, w celu zabezpieczenia, np. tajemnicy handlowej i utrzymania dotychczasowych klientów, należy uznać za racjonalne. Wyeliminowanie bądź ograniczenie skutków konkurencji może przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności jednostki, a zatem także do zabezpieczenia osiąganych przychodów. Wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku, poniesione przez Zainteresowanych na rzecz byłego Wspólnika spółki zależnej, w związku z zawartą umową o zakazie konkurencji, mają zapobiec temu, aby informacje, które są w posiadaniu Wspólnika, nie trafiły do konkurencji, ponieważ mogłaby zostać ujawniona tajemnica handlowa Zainteresowanych. W wyniku działań Wspólników grupa mógłby utracić klientów/kontrahentów na rzecz konkurencji. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji ma na celu ochronę interesów Zainteresowanych i tym samym jest ponoszone w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Zainteresowanych. Tym samym kolejny warunek powiązania wydatku z działalnością i przychodami jest spełniony. Część poniesionego wydatku będzie refakturowana na inne podmioty z grupy kapitałowej. Kluczem podziału jest proporcja przychodów osiąganych z Usług świadczonych na terenie Polski do sumy przychodów z tego zakresu wszystkich podmiotów z grupy Wnioskodawcy (1), co jeszcze bardziej potwierdza powiązanie kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę (1) z osiąganymi przychodami. Koszt wypłaty wynagrodzenia za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie jest definitywne to znaczy ma charakter bezzwrotny. Nie ma możliwości zwrotu wynagrodzenia. W przypadku niedochowania umowy, Wspólnicy są zobowiązani do zapłaty kary gwarancyjnej. Wypłata wynagrodzenia ma miejsce na podstawie zawartej Umowy przelewem bankowym, co w opinii Zainteresowanych przesądza o spełnieniu warunku właściwej dokumentacji.

W związku z powyższym wymienieniem warunków uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu Zainteresowani stoją na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia Wspólnikom za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej jest kosztem uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (1) wydatek w zakresie wynagrodzenia obciążającego Wnioskodawcę (1) za powstrzymywanie się przez Wspólników od działalności konkurencyjnej jest kosztem pośrednim i należy go potrącić w dacie jego poniesienia.

Uzasadniając własne stanowisko Zainteresowani wskazali, że zgodnie z ustawą o CIT koszty uzyskania przychodu można podzielić na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym za koszt bezpośredni uznajemy koszt, do którego możemy przypisać odpowiadający mu przychód – taki koszt rozliczany jest w momencie osiągnięcia tego przychodu. Z kolei za koszt pośredni uznajemy koszt, do którego nie możemy przypisać odpowiadającego mu bezpośrednio przychodu – taki koszty rozliczany jest w momencie jego poniesienia. Część wynagrodzenia, która nie będzie alokowana na pozostałe podmioty z grupy, obciąża wyłącznie Wnioskodawcę (1) i nie jest bezpośrednio związana z żadnym z uzyskiwanych przez niego przychodów. Przychód po stronie spółki matki powstanie potencjalnie poprzez zwiększenie udziału w rynku, wyeliminowaniu konkurencji czy utrzymaniu dotychczasowych klientów. Takie przysporzenie nie będzie bezpośrednio związane z wypłatą wynagrodzenia za zakaz konkurencji, w części w jakiej Wnioskodawca (1) będzie pokrywał jej ekonomiczny ciężar.

Ad. 3.

Zdaniem Zainteresowanych (2, 3, 4, 5) wydatek w zakresie wynagrodzenia za zakaz konkurencji, w części w jakiej zostali nim obciążeni przez Wnioskodawcę (1) będzie po ich stronie wydatkiem pośrednim i należy go potrącić w dacie jego poniesienia. Jak wykazano powyżej za koszt pośredni uznajemy koszt, do którego nie możemy przypisać odpowiadającego mu bezpośrednio przychodu. Część wynagrodzenia za zakaz konkurencji, którym obciąża spółka matka spółki córki nie będzie bezpośrednio związana z żadnym z uzyskiwanych przez Zainteresowanych (2, 3, 4, 5) przychodów. Przychód po stronie spółek córek powstanie potencjalnie poprzez zwiększenie udziału w rynku, wyeliminowaniu konkurencji czy utrzymaniu dotychczasowych klientów. Takie przysporzenie nie jest bezpośrednio związane z zapłatą spółce matce części wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikom.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy (1), koszt wypłacanego Wspólnikom wynagrodzenia za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej, w części w jakiej obciążenie zostanie przeniesione na pozostałe spółki z grupy będzie kosztem bezpośrednim dla Wnioskodawcy (1).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli jest możliwość przyporządkowania przychodu do poniesionego kosztu, koszt należy uznać za bezpośredni i rozliczyć w momencie osiągnięcia z nim związanych przychodów. W razie obciążenia spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (1) odpowiednią częścią wynagrodzenia za zakaz konkurencji, Wnioskodawca (1) otrzyma od tych podmiotów określoną kwotę pieniędzy, która będzie dla niego przychodem. Kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem jest poniesienie wydatku na odpowiednią część wynagrodzenia wypłacanego do Wspólników. Gdyby Wnioskodawca (1) nie poniósł tego kosztu, nie uzyskałby tego konkretnego przychodu od pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jak i inne podmioty z grupy kapitałowej, w tym Zainteresowani, zajmują się m.in. działalnością w zakresie świadczenia usług agencji pracy tymczasowej oraz outsourcingu HR. Jedna ze spółek córek, Zainteresowany (2), dokonała w listopadzie 2021 r. nabycia udziałów w niepowiązanym podmiocie, którego przedmiotem działalności była rekrutacja pracowników. Wspólnikami w Spółce przejmowanej były dwie osoby fizyczne. Z uwagi na ich wysoki poziom wiedzy, umiejętności i doświadczenia, Wnioskodawca zawarł z nimi umowę inwestycyjną, w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej. Zakaz ten, uniemożliwia Wspólnikom prowadzenia działalności w określonym umową obszarze zasobów ludzkich (HR). Wnioskodawca, zamierza częścią wynagrodzenia należnego Wspólnikom obciążyć pozostałe podmioty będące w grupie. Obciążenie pozostałych spółek z Grupy będzie dokonane według określonego uzasadnionego klucza. Część poniesionego wydatku będzie refakturowana na inne podmioty z grupy kapitałowej. Wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom ma zgodnie z założeniami wszystkich Zainteresowanych służyć zwiększeniu przychodów po ich stronie. Wspólnicy posiadają wysokie kompetencje, a także doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, przez co rynek dla Zainteresowanych mógłby zostać ograniczony, gdyby Wspólnicy pozostali na nim aktywni. Potencjalna działalność Wspólników mogłaby wiązać się z utratą kluczowych klientów, czy też zmniejszeniem napływu nowych do Zainteresowanych. Ograniczenie takiej działalności przez zapłatę wynagrodzenia, leży zatem w interesie spółki matki oraz spółek córek, gdyż pozwoli Zainteresowanym na zajęcie większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR).

Wydatki z tytułu wypłaty na rzecz Wspólników wynagrodzenia za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej nie stanowią i nie będą stanowiły wydatku, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, które Zainteresowani będą wypłacali Wspólnikom za zachowanie zakazu konkurencji.

Na wstępie należy wskazać, że przywołany wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, w danej sprawie nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca zawierając ze Wspólnikami umowę inwestycyjną, w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej, nie dokonuje jednostronnego świadczenia na rzecz byłych Wspólników. Umowa bowiem zobowiązuje obie strony do określonych czynności – Wnioskodawca zobowiązuje się do ponoszenia ustalonego wydatku na rzecz Wspólników, Wspólnicy zaś zobowiązują się do powstrzymywania od dokonywania czynności konkurencyjnych wobec działalności Zainteresowanych.

W danej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Analizowany wniosek, jak wskazał Wnioskodawca, nie dotyczy osób, o których mowa w przywołanym przepisie.

W dobie gospodarki rynkowej i wiążącej się z tym konkurencji, wydatki ponoszone na rzecz Wspólników w związku z zawartą umową inwestycyjną, dotyczącą zakazu prowadzenia działalności w określonym umową zakresie – działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR), a więc ponoszone na ochronę interesów Zainteresowanych w celu ich zabezpieczenia (np. potencjalna działalność Wspólników mogłaby wiązać się z utratą kluczowych klientów, czy też zmniejszeniem napływu nowych do Zainteresowanych), należy uznać za racjonalne. Wyeliminowanie bądź ograniczenie skutków konkurencji może przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności jednostki, a zatem także do zabezpieczenia osiąganych przychodów. Wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku poniesione przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Zainteresowanych na rzecz Wspólników, w związku z zawartą umową inwestycyjną mają na celu zajęcie przez Zainteresowanych większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich. Wspólnicy posiadają bowiem wysokie kompetencje, a także doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, przez co rynek dla Zainteresowanych mógłby zostać ograniczony, gdyby Wspólnicy pozostali na nim aktywni. Ograniczenie takiej działalności przez zapłatę wynagrodzenia, leży zatem w interesie spółki matki oraz spółek córek, gdyż pozwoli Zainteresowanym na zajęcie większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR).

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu zakazu konkurencji ma na celu ochronę interesów Zainteresowanych i tym samym, jest ponoszone w celu zachowania/zabezpieczenia źródła ich przychodów. W konsekwencji, takie wydatki spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały także wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ww. ustawy wyłączającym możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych. Zatem, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka matka) zamierza przerzucić części wydatków związanych z zapłatą wynikającą z umowy inwestycyjnej, na pozostałych Zainteresowanych (spółki córki). Część poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku będzie refakturowana na inne podmioty z grupy kapitałowej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „refakturowanie”. Charakter i konstrukcja tej czynności zostały wypracowane przez doktrynę i praktykę gospodarczą.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. „refaktury”.

Refakturowanie usług jest dopuszczalne wówczas, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość. Dodatkowo, refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążenie ostatecznego odbiorcy na innych zasadach uniemożliwia wystawienie faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że ponieważ wskazane we wniosku wydatki będą najpierw ponoszone przez Zainteresowanego 1 z tytułu zawartej ze Wspólnikami umowy inwestycyjnej (zakazu konkurencji), które będą następnie refakturowane na spółki córki, to wydatki te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie z uwagi na refakturowanie części tych kosztów na spółki córki, dla Zainteresowanego 1 powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Jak wskazano we wniosku, także wydatki w części ponoszonej przez spółki córki, zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co również oznacza, że koszty te, w stosownej przypadającej na nie części stanowić będą dla nich koszt podatkowy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii ustalenia czy poniesione wydatki związane z zawartą umową inwestycyjną stanowią koszty pośrednie.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, jednakże są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wskazać należy, że podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Organ podziela stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3.

Wydatków, o których mowa we wniosku, zarówno tych poniesionych przez/obciążających Zainteresowanego 1 (spółkę matkę) oraz poniesionych przez/obciążających pozostałych Zainteresowanych (spółki córki), nie sposób powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu. Wydatki te związane są bowiem z zabezpieczeniem źródła przychodu, tj. zwiększeniem udziału w rynku, wyeliminowaniem konkurencji, czy utrzymaniem dotychczasowych klientów.

Tym samym wydatki te stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu i winny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Organ podziela również stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do kwestii ustalenia, czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, który następnie został refakturowany na spółki córki stanowi koszt bezpośredni, w zakresie w jakim Wnioskodawca obciąży nim pozostałe spółki z grupy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4). W ww. zakresie wydatek bezpośrednio służy uzyskaniu przychodu od spółek córek.

Reasumując poniesiony przez Zainteresowanych wydatek na wynagrodzenie za zakaz konkurencji stanowi dla spółek córek pośredni koszt uzyskania przychodu, natomiast dla spółki matki wydatek ten stanowi pośredni koszt podatkowy jedynie w części, która nie została refakturowana na spółki córki. Wydatek poniesiony przez spółkę matkę w części, która została refakturowana na spółki córki, stanowi natomiast dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Wydatki te można bowiem powiązać w sposób bezpośredni z konkretnym przychodem, jakim w tym wypadku jest kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od spółek córek, jako „zwrot” części wynagrodzenia dla Wspólników za zakaz konkurencji.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).