Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.93.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pracowników naukowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym za okres przebywania na urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie ojcowskim, urlopie rodzicielskim lub jego częściach, wynagrodzenia chorobowego, opieki nad zdrowym dzieckiem, innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W Instytucie są zatrudnieni pracownicy naukowi w oparciu o umowy o pracę.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 94 ust. 1a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 i 1655; dalej: ustawa o PAN), wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz., 1231).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o PAN, pracownicy naukowi mogą być zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  (uchylony),
4.  adiunkta;
5.  asystenta.

Ustawodawca wprowadził więc jednoznaczne sformułowanie, że wykonywanie obowiązków zatrudnionego w nich pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze (o której mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego w całości (100%) na wskazanych wyżej stanowiskach jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy (potwierdziły to interpretacje nr 551674/I, 552352/I, 0112-KDIL3-3.4011.14.2019.1.MM, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, wydane na tle analogicznych przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668). Takie stanowisko jest także przyjmowane w interpretacjach na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego w stosunku do nauczycieli akademickich, których obowiązują analogiczne regulacje – art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym (https://konstytucjadlanauki.gov.pl/praca-nauczyciela-akademickiego-jest-praca-tworcza-potwier dza-to-interpretacja-indywidualna-skarbowki).

Wskazuje się, że obecne rozwiązania art. 94 ust. 1a ustawy o PAN, obowiązujące od grudnia ubiegłego roku, są odpowiedzią na oczekiwania naukowców z PAN oraz instytutów badawczych, oczekujących zrównania ich statusu ze statusem nauczycieli akademickich (https://konstytucjadlanauki.gov.pl/praca-nauczycieli-akademickich-jest-praca-tworcza-informac je-o-kosztach-uzyskania-przychodu).

Pozwala to pracownikom PAN stosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości swojego wynagrodzenia (https://serwisy.gazetaprawna.pl/edukacja/artykuly/1399796.koszty-uzyskania-przychodow-dla-badaczy-z-pan.html).

Pracownicy Wnioskodawcy otrzymują różne składniki wynagrodzenia za pracę. Są to:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   dodatek stażowy,

*   dodatek funkcyjny,

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,

*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,

*   wynagrodzenie za promotorstwo prac doktorskich, recenzje prac doktorskich,

*   dodatek specjalny (za wykonanie zadań dodatkowych lub zwiększony zakres obowiązków),

*   projektowe wynagrodzenie dodatkowe (w ramach grantów naukowych),

*   specjalny dodatek projektowy (w ramach grantów naukowych),

*   nagroda (z różnych tytułów),

*   nagroda za publikację,

*   premia regulaminowa,

*   wynagrodzenie za czas urlopu dla poratowania zdrowia,

*   wynagrodzenie za czas urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego lub jego częściach,

*   wynagrodzenie chorobowe,

*   wynagrodzenie za czas opieki nad zdrowym dzieckiem,

*   wynagrodzenie za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym,

*   ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Instytut powziął wątpliwość, czy do wszystkich wskazanych składników wynagrodzenia można stosować 50% koszty uzyskania przychodów. Literalna wykładnia ustawy dopuszcza bowiem tego rodzaju wykładnię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak wyliczyć prawidłowo wynagrodzenie pracowników naukowych, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodów? (które ze wskazanych składników wynagrodzenia za pracę powinny być uwzględniane przy naliczaniu 50% kosztów uzyskania przychodu).

Prosimy o uwzględnienie przy odpowiedzi następujących składników wynagrodzenia pracowników:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   dodatek stażowy,

*   dodatek funkcyjny,

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,

*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,

*   wynagrodzenie za promotorstwo prac doktorskich, recenzje prac doktorskich,

*   dodatek specjalny (za wykonanie zadań dodatkowych lub zwiększony zakres obowiązków),

*   projektowe wynagrodzenie dodatkowe (w ramach grantów naukowych),

*   specjalny dodatek projektowy (w ramach grantów naukowych),

*   nagroda (z różnych tytułów),

*   nagroda za publikację,

*   premia regulaminowa,

*   wynagrodzenie za czas urlopu dla poratowania zdrowia,

*   wynagrodzenie za czas urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego lub jego częściach,

*   wynagrodzenie chorobowe,

*   wynagrodzenie za czas opieki nad zdrowym dzieckiem,

*   wynagrodzenie za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym,

*   ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość potraktowania z punktu widzenia podatkowego wskazanych przez Niego pracowników za beneficjentów art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem twórcom korzystającym z praw autorskich określa się koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W przypadku pracowników naukowych przesądza to wyraźnie art. 94 ust. 1a ustawy o PAN – wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Tym samym istnieje podstawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia dla wskazanych pracowników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za wynagrodzenie pracowników naukowych zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, w stosunku do którego można zastosować w całości 50% koszty uzyskania przychodu uważa się:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   dodatek stażowy,

*   dodatek funkcyjny,

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,

*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,

*   wynagrodzenie za promotorstwo prac doktorskich, recenzje prac doktorskich,

*   dodatek specjalny (za zwiększenie obowiązków lub dodatkowe zadania),

*   projektowe wynagrodzenie dodatkowe (z tytułu prac grantowych),

*   specjalny dodatek projektowy (z tytułu prac grantowych),

*   nagrodę,

*   nagrodę za publikację,

*   premię regulaminową.

Nie stosuje się, zdaniem Wnioskodawcy, 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzeń pracowników naukowych wypłacanych za okres nieobecności w pracy, takich jak:

*   urlopu dla poratowania zdrowia,

*   urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego lub jego częściach,

*   wynagrodzenia chorobowego,

*   opieki nad zdrowym dzieckiem,

*   innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym,

*   ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy.

Powyższe wynika z faktu, że w tych okresach pracownik nie wykonuje pracy twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym za okres przebywania na urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie ojcowskim, urlopie rodzicielskim lub jego częściach, wynagrodzenia chorobowego, opieki nad zdrowym dzieckiem, innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy oraz prawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, w rozumieniu ww. ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w Instytucie są zatrudnieni pracownicy naukowi w oparciu o umowy o pracę. Zgodnie z art. 94 ust. 1a ustawy o Polskiej Akademii Nauk (dalej: ustaw o PAN), wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o PAN, pracownicy naukowi mogą być zatrudniani na stanowiskach: 1) profesora; 2) profesora instytutu; 3) (uchylony), 4) adiunkta; 5) asystenta. Ustawodawca wprowadził więc jednoznaczne sformułowanie, że wykonywanie obowiązków zatrudnionego w nich pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze (o której mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego w całości (100%) na wskazanych wyżej stanowiskach jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy. Wskazuje się, że obecne rozwiązania art. 94 ust. 1a ustawy o PAN, obowiązujące od grudnia ubiegłego roku, są odpowiedzią na oczekiwania naukowców z PAN oraz instytutów badawczych, oczekujących zrównania ich statusu ze statusem nauczycieli akademickich. Pozwala to pracownikom PAN stosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości swojego wynagrodzenia. Pracownicy Wnioskodawcy otrzymują różne składniki wynagrodzenia za pracę. Są to: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek funkcyjny, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za promotorstwo prac doktorskich, recenzje prac doktorskich, dodatek specjalny (za wykonanie zadań dodatkowych lub zwiększony zakres obowiązków), projektowe wynagrodzenie dodatkowe (w ramach grantów naukowych), specjalny dodatek projektowy (w ramach grantów naukowych), nagroda (z różnych tytułów), nagroda za publikację, premia regulaminowa, wynagrodzenie za czas urlopu dla poratowania zdrowia, wynagrodzenie za czas urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego lub jego częściach, wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie za czas opieki nad zdrowym dzieckiem, wynagrodzenie za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym, ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183, z późn. zm.), Polska Akademia Nauk, jako państwowa instytucja naukowa prowadzi działalność, która służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej. Do jej zadań należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz wykonywanie na wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałka Sejmu lub Senatu, ministrów lub centralnych organów administracji rządowej lub z inicjatywy własnej, opinii, ocen, ekspertyz i prognoz dotyczących spraw istotnych dla planowania i realizacji polityki państwa.

Stosownie zaś do treści art. 42 powołanej ustawy, podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, który w myśl art. 46 ust. 1 i 2, występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek, a w imieniu instytutu oświadczenia woli składa dyrektor lub upoważniona przez niego osoba. Dyrektor kieruje instytutem (art. 53 ust. 1 ustawy o Polskiej Akademii Nauk).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 87 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, jednostki naukowe Akademii mogą zatrudniać:

1.  pracowników naukowych;
2.  pracowników badawczo-technicznych;
3.  pracowników bibliotecznych, dokumentacji i informacji naukowej;
4.  pracowników inżynieryjnych i technicznych;
5.  pracowników organizacyjno-ekonomicznych i administracyjnych;
6.  pracowników na stanowiskach robotniczych i obsługi.

Pracownicy naukowi stosownie do postanowień art. 88 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, mogą być zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  (uchylony);
4.  adiunkta;
5.  asystenta.

Zgodnie z art. 96 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym, dokonywanym przez radę naukową, obejmującym wyniki ich pracy, nie rzadziej niż raz na 4 lata. Szczegółowy tryb i częstotliwość dokonywania ocen określa rada naukowa instytutu w regulaminie zatwierdzonym przez wiceprezesa Akademii nadzorującego prace wydziału.

Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych zgodnie z art. 94 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, należy wykonywanie zadań statutowych jednostek naukowych, w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia.

Stosownie do postanowień art. 94 ust. 1a ustawy o Polskiej Akademii Nauk, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Art. 94 ust. 1a został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227).

Celem wprowadzonej zmiany było m.in. unormowanie kwestii dotyczącej kosztów uzyskiwania przychodów przez pracowników wykonujących zadania związane z prowadzeniem działalności naukowej w niektórych podmiotach systemu szkolnictwa wyższego i nauki. W celu zrównania statusu pracowników naukowych zatrudnionych w jednostkach naukowych Polskiej Akademii Nauk ze statusem nauczycieli akademickich zaproponowano również dodanie regulacji analogicznej do art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) wskazującej, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 97 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, pracownicy naukowi oraz pracownicy badawczo-techniczni mają prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni w roku kalendarzowym.

W myśl art. 98 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, pracownikom naukowym Akademii przysługuje dodatek za wysługę lat w wysokości 3% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego po 3 latach pracy, wzrastający o 1% w każdym następnym roku, do 20% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego po 20 latach pracy.

Zgodnie z art. 100 powyższej ustawy, pracownik naukowy zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy po przepracowaniu co najmniej 3 lat w instytucie ma prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednego roku według zasad i trybu określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 131 ust. 2-7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

1.  Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy.
2.  Kolejny urlop dla poratowania zdrowia może być udzielony nie wcześniej niż po upływie 3 lat od dnia zakończenia poprzedniego urlopu. Łączny wymiar urlopu dla poratowania zdrowia w okresie całego zatrudnienia nie może przekraczać roku.
3.  W czasie urlopu dla poratowania zdrowia nie można wykonywać zajęcia zarobkowego.
4.  Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie.
5.  Orzeczenie lekarskie wydaje lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań profilaktycznych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą uczelnia zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175).
6.  Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez rektora na wniosek nauczyciela akademickiego.

Zasady wynagradzania pracowników instytutów określa się w zakładowych układach zbiorowych pracy albo w zakładowych regulaminach wynagradzania (art. 104 ustawy o Polskiej Akademii Nauk).

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 94 ust. 1a ustawy o Polskiej Akademii Nauk, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zauważyć należy, że 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do wszystkich przychodów należnych za okres kiedy pracownicy naukowi nie świadczą pracy.

W odniesieniu do przychodów należnych za okres urlopu dla poratowania zdrowia, czyli wynagrodzenie za okres, w którym pracownik naukowy nie wykonuje obowiązków pracownika naukowego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują.

Należy wskazać, że w myśl art. 100 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, pracownik naukowy zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy po przepracowaniu co najmniej 3 lat w instytucie ma prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednego roku według zasad i trybu określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W czasie urlopu dla poratowania zdrowia nie można wykonywać zajęcia zarobkowego. Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie.

Z powyższego wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym pracownik naukowy nie wykonuje obowiązków pracownika naukowego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, 50% koszty uzyskania przychodów nie będą przysługiwać w odniesieniu do przychodów należnych za okres w którym pracownik naukowy nie wykonuje obowiązków pracownika naukowego, a powstrzymuje się od pracy, tj. za okres urlopu dla poratowania zdrowia, gdyż w tym czasie nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Natomiast pozostałe składniki wynagrodzenia wypłacane pracownikowi naukowemu z tytułu realizacji obowiązków wykonywanych przez pracownika naukowego stanowią wynagrodzenie za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, do składników wynagrodzenia, innych niż wynagrodzenie za czas urlopu na poratowanie zdrowia, Wnioskodawcy przysługuje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji utworów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego za okres przebywania na urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie ojcowskim, urlopie rodzicielskim lub jego częściach, wynagrodzenia chorobowego, opieki nad zdrowym dzieckiem, innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).