Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1230/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-12
Teza: W zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do stworzenia i funkcjonowania systemów oraz procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy.
Słowa kluczowe: banki; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do stworzenia i funkcjonowania systemów oraz procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do stworzenia i funkcjonowania systemów oraz procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 1997r., Nr 140, poz. 939; dalej: PB). W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy za wynagrodzeniem usługi, które w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podlegają zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Przedmiotowe usługi stanowią główną działalność biznesową Spółki (tj. z tytułu wykonywania tych usług Spółka uzyskuje większość przychodów). Dodatkowo Spółka świadczy także czynności opodatkowane podatkiem VAT, m.in. wynajem powierzchni, sprzedaż towarów używanych, czy nieodpłatne wydawanie prezentów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT m.in. na rzecz klientów (indywidualnych i instytucjonalnych), którzy posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT (np. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, dalej USA).

W marcu 2010 r. w USA została przyjęta ustawa o ujawnieniu informacji o rachunkach zagranicznych dla celów podatkowych (Foregin Account Tax Complianse Act, dalej: FATCA).

Intencją FATCA jest zapobieganie wykorzystywaniu przez amerykańskich podatników zagranicznych instytucji finansowych w celu ukrywania dochodów lub tworzenia struktur agresywnego planowania podatkowego. Regulacje FATCA zakładają, że instytucje finansowe spoza USA (także polskie) będą przekazywały amerykańskim organom podatkowym informacje o rachunkach prowadzonych na rzecz klientów mogących mieć związek z amerykańską rezydencją podatkową. W celu nakłonienia instytucji do przekazywania informacji, regulacje FATCA przewidują swoistego rodzaju sankcje w postaci 30% podatku od dochodów (przychodów) uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium USA. Sankcje mogą dotyczyć instytucji, które nie przekazują wymaganych informacji, a także klientów, którzy za pośrednictwem tych instytucji uzyskują dochody (przychody) z USA.

Mając na uwadze fakt, że przekazywanie przez polskie instytucje finansowe wymaganych przepisami FATCA informacji bezpośrednio do USA, byłoby niezgodne z prawem polskim i z prawem Unii Europejskiej, dnia 7 października 2014 r. została zawarta Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA (dalej: Umowa). Na mocy Umowy wprowadzono mechanizm zakładający, że polskie instytucje finansowe, będą przekazywały wymagane informacje krajowym organom podatkowym, które następnie będą przekazywały informacje do USA. W konsekwencji, przekazywanie informacji będzie odbywało się niejako pośrednio, tj. z wykorzystaniem krajowych organów podatkowych, na podstawie Umowy i krajowych przepisów. W świetle Umowy, USA uznają wszystkie polskie instytucje finansowe za działające zgodnie z FATCA, a więc nie będzie w stosunku do nich stosowana opisana powyżej sankcja. Niemniej jednak, Umowa zobowiązuje polskie organy podatkowe do zastosowania w odniesieniu do instytucji finansowej, która nie wypełnia obowiązków informacyjnych, sankcji przewidzianych krajowymi przepisami. Co więcej, w sytuacji niezastosowania krajowych sankcji w określonym terminie, Umowa wskazuje, że USA będą uważały instytucję finansową nie przekazującą stosownych informacji za tzw. wyłączoną instytucję finansową, a więc instytucję, w odniesieniu do której, sankcja znajdzie zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zdecydował się na wdrożenie systemów i procedur umożliwiających wypełnianie obowiązków nałożonych przepisami Umowy, tj. na wdrożenie systemów i procedur pozwalających na:

*   weryfikację obecnych i przyszłych klientów pod kątem spełniania przez nich warunków do uznania - ich za tzw. US Person , za którą może być uznana m.in. osoba będąca obywatelem amerykańskim, lub osoba na stałe przebywająca w USA, spółka osobowa lub kapitałowa utworzona w USA, lub na podstawie przepisów USA, a także podmiot kontrolowany przez podatników USA,

*   zdobycie od klientów spełniających warunki do uznania ich za US Person dodatkowych dokumentów i informacji w celu zweryfikowania i ostatecznego ustalenia ich statusu,

*   wypełnienie obowiązku raportowania do polskich organów podatkowych informacji o osobach spełniających warunki do uznania ich za US Person.

W konsekwencji Spółka poniosła i będzie ponosić szereg kosztów z tym związanych, będą to m.in.:

*   koszty usług doradczych (w szczególności w zakresie ładu korporacyjnego, prawa podatkowego i bankowego),

*   koszty rozwoju wykorzystywanych przez Wnioskodawcę aplikacji informatycznych,

*   koszty związane z uzyskaniem od klientów informacji, czy spełniają oni warunki do uznania ich za US Person (m.in. koszty wysyłki do klientów formularzy informacyjnych i druków oświadczeń do wypełnienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do stworzenia i funkcjonowania systemów oraz procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Banku w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do stworzenia i funkcjonowania systemów oraz procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy.

Podstawą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada neutralności, która sprowadza się do stwierdzenia, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Innymi słowy, podatnik nie może odliczać wydatków związanych z wykonywanymi przez siebie czynnościami zwolnionymi z opodatkowania bądź też takimi, które w ogóle podatkowi VAT nie podlegają. Od powyższego ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie przywołanego przepisu, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z usługami zwolnionymi, jeżeli zostaną spełnione łącznie poniższe warunki:

1.  wydatki dotyczą usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,
2.  usługi, o których mowa powyżej są wykonywane na terytorium kraju,
3.  miejscem świadczenia tych usług w rozumieniu ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego w rozumieniu ustawy o VAT,
4.  podatnik posiada dokumenty potwierdzające, że ponoszone wydatki mają związek z usługami zwolnionymi, o których mowa powyżej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych (ubezpieczeniowych, kredytowych, depozytowych), które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT. Niejednokrotnie tego typu usługi świadczone są na rzecz klientów, którzy spełniać mogą kryteria uznania ich za US Person. W związku z realizacją tych usług, Wnioskodawca otwiera i prowadzi rachunki finansowe w odniesieniu do których powinien przekazywać na podstawie Umowy stosowne informacje. W konsekwencji należy uznać, że rachunki, w odniesieniu do których Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie Umowy do przekazania informacji, są rachunkami otwieranymi i obsługiwanymi w związku z realizacją usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT. Dlatego też wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wdrożenie i funkcjonowanie systemów i procedur umożliwiających wypełnianie obowiązków nałożonych przepisami Umowy, mają związek z usługami, do których odwołuje się art. 86 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca ponosi te wydatki, aby móc na dotychczasowych zasadach świadczyć usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT.

Wskazać należy także, że w przypadku nieświadczenia tego rodzaju usług na rzecz klientów mających siedzibę/miejsca zamieszkania na terytorium USA, Wnioskodawca nie musiałby przystosowywać swojej organizacji do przepisów Umowy. Dodatkowo w przypadku niewykonywania obowiązków nałożonych przepisami Umowy, Wnioskodawca w znaczny sposób ograniczyłby swoją konkurencyjność w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT. Klienci mający rachunki prowadzone przez Wnioskodawcę, którzy uzyskaliby dochody (przychody) z USA, zostali by obciążeni 30% sankcją, przez co Wnioskodawca przestałby być konkurencyjny w porównaniu do podmiotów wypełniających obowiązki nałożone przepisami Umowy.

Art. 86 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że odliczeniu podlega w całości VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług dotyczących usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, jeżeli usługi te są wykonywane na terytorium kraju. Za terytorium kraju należy uznać - na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa nie definiuje jednak pojęcia „wykonania”. Posiłkując się wykładnią językową, „wykonywać” oznacza (za Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN) „zrobić coś, wyprodukować”. Dlatego też, art. 86 ust. 9 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie, jeżeli usługi, o których w nim mowa, będą zrobione (wyprodukowane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze fakt, że działania faktyczne związane z realizacją usług świadczonych przez Wnioskodawcę, podejmowane są na terytorium Polski, należy uznać, że warunek wykonywania tych usług na terytorium kraju, zostaje spełniony.

Miejsce świadczenia usług, których dotyczy analizowany art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, należy określić na podstawie art. 28a i następne ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej,
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  stałe miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu.

Z kolei zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy o VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym, w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, na rzecz:

1.  podatników, tj. podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium UE,
2.  podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium UE,

\- miejscem świadczenia usług będzie zawsze terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT (tj. w opisywanej sytuacji terytorium USA).

Katalog wyszczególnionych w Umowie przesłanek wskazujących na uznanie właściciela danego rachunku za US Person, jest bardzo szeroki. Raportowaniu mogą podlegać nie tylko rachunki, których właścicielem jest rezydent podatkowy USA, ale także rachunki, których właścicielem jest obywatel USA, posiadacz Zielonej Karty, czy rachunki prowadzone na rzecz podmiotów niebędących podmiotami amerykańskimi, w których jedna lub większa liczba osób kontrolujących są osobami amerykańskimi. W konsekwencji może zaistnieć sytuacja, w której Bank dokona raportowania informacji nt. rachunków prowadzonych na rzecz podmiotów (zarówno podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami), które mają siedzibę działalności, czy stałe miejsce zamieszkania na terytorium innym, niż terytorium USA (np. na terytorium Unii Europejskiej). Powodem takiego postępowania może być realizacja obowiązku wynikającego z Umowy. W opinii Wnioskodawcy okoliczność ta nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że ponoszone wydatki dotyczą usług, których miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego. Jak zostało to zaznaczone powyżej, celem ponoszonych wydatków jest możliwość świadczenia usług na rzecz podmiotów, w odniesieniu do których Wnioskodawca może mieć obowiązek raportowania, co najczęściej wiąże się z tym, że podmioty te mają siedzibę/miejsce zamieszkania/itp. na terytorium USA.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że na możliwość odliczenia całej kwoty podatku VAT uiszczanego przy ponoszeniu kosztów związanych z dostosowaniem do przepisów Umowy, nie będzie miała wpływu okoliczność, że rozwiązania wdrażane w związku z regulacjami Umowy będą służyły weryfikacji wszystkich obecnych i przyszłych klientów Wnioskodawcy. Nadrzędnym celem wdrożenia rozwiązań - a tym samym ponoszonych kosztów - będzie wyselekcjonowanie klientów, w odniesieniu do których, Wnioskodawca ma obowiązek raportowania. Bez poniesienia kosztów weryfikacji wszystkich klientów posiadających produkty Wnioskodawcy, nie byłoby możliwe wyselekcjonowanie klientów w odniesieniu do których wystąpi obowiązek raportowania. W konsekwencji należy uznać, że rzeczywistym celem ponoszonych wydatków jest możliwość utrzymania relacji biznesowych (tj. świadczenia usług finansowych) z klientami spełniających warunki do uznania ich za US Person.

Ostatnim ze wskazanych powyżej warunków zastosowania art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, jest warunek posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających, że ponoszone wydatki mają związek z czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, których miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy określić, jako terytorium państwa trzeciego. Powyższa argumentacja wskazuje, że celem ponoszonych wydatków jest świadczenie usług spełniających te kryteria. Jednocześnie Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że ponoszone wydatki mają związek jedynie ze stworzeniem i funkcjonowaniem systemów i procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy. Dokumentami tymi są w szczególności umowy zawarte z dostawcami rozwiązań, dokumenty księgowe i potwierdzenia płatności.

Reasumując, powyższa analiza prowadzi do konkluzji, że w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do stworzenia i funkcjonowania systemów i procedur wykorzystywanych przy realizacji obowiązków nałożonych przepisami Umowy.

O prawidłowości prezentowanego stanowiska świadczy także analiza orzecznictwa organów podatkowych. Jako przykład można tutaj podać interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1136/14-2/ISZ) i z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-498/15-2/MP), w których organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że może on na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT naliczony przy ponoszeniu wydatków związanych z wdrożeniem rozwiązań na potrzeby stosowania FATCA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.