Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-690/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Czy jeżeli z perspektywy rachunkowej prowadzone w Spółkach PGK prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, to czy spełnienie przesłanek dla działalności badawczo-rozwojowej z perspektywy definicji w ustawie o pdop umożliwi Spółkom Grupy skorzystajcie z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d jeżeli prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d jeżeli prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) tworzy wraz z podmiotami (dalej jako „Spółki”) podatkową grupę kapitałową (dalej jako „PGK” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, z późn.zm., dalej jako „ustawa o pdop”).

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z decyzją wydaną 24 lutego 2014 r. PGK rozpoczęła działalność 1 kwietnia 2014 r. Umowa podatkowej grupy kapitałowej została zawarta na okres 3 lat podatkowych i zakończy się 31 grudnia 2016 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliwami gazowymi i płynnymi. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą,
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W ramach prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Spółki PGK wykonują zadania, które wypełniają przesłanki wskazane dla działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowane w ustawie o pdop.

Spółki Grupy prowadzą księgi rachunkowe w oparciu obowiązujące przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „ustawa o rachunkowości”), Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej jako „MSR”) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako „MSSF”). Zarówno ustawa o rachunkowości jak i MSR (MSR nr. 38) wskazują, w jaki sposób należy dokonywać klasyfikacji ponoszonych wydatków do kategorii prac badawczych i prac rozwojowych. Niemniej jednak kryteria klasyfikacji różnią się między sobą, co wpływa na katalog wydatków, które mogą być ujęte jako prace badawcze i rozwojowe. Ze względu na ostrzejsze kryteria w MSR katalog wydatków, które mogą być zakwalifikowane jako prace badawcze i rozwojowe będzie mniejszy.

Biorąc powyższe pod uwagę, może zdarzyć się sytuacja, że z perspektywy podatkowej działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w Spółkach Grupy zostanie sklasyfikowana w sposób odmienny niż z perspektywy rachunkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli z perspektywy rachunkowej prowadzone w Spółkach PGK prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, to czy spełnienie przesłanek dla działalności badawczo-rozwojowej z perspektywy definicji w ustawie o pdop umożliwi Spółkom Grupy skorzystajcie z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdyby działalność Spółek PGK nie została sklasyfikowana jako badawczo-rozwojowa w ujęciu regulacji rachunkowych, a jednocześnie wypełniałaby znamiona działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu ustawy o pdop, przy jednoczesnym wypełnianiu pozostałych warunków, to Spółki Grupy byłby uprawnione do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o pdop) (tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie o pdop jest mowa o:

*   działalności badawczo - rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prące rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);

*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych, (pkt 27);

*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o pdop, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o pdop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o pdop wskazał, iż przez koszty kwalifikowane należy rozumieć:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (płace i składki pracowników), jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową;

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej;

*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo - badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 18d ust. 4 ustawy o pdop).

Koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6 ustawy o pdop).

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w odniesieniu do kosztów związanych z płacami i składkami pracowników – 30% tych kosztów;

*   w odniesieniu do pozostałych kosztów:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. Jednocześnie, przepisy ustawy o pdop nie określają zasad prowadzenia tej ewidencji wskazując, iż powinno się to odbywać zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podstawowym aktem prawa krajowego określającym zasady i sposób prowadzenia rachunkowości jest w Polsce ustawa o rachunkowości. Akt ten nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia rachunkowości według innych zasad i metod, skoro zawiera w tej mierze stosowne odesłania, w niektórych przepisach i jednocześnie uwzględnia fakt, że w ustawie nie uregulowano wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z rachunkowością różnych jednostek. Z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, MSSF oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

A zatem, w odniesieniu do jednostek określonych w tym przepisie zasadą jest stosowanie MSR, natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stosowane są uzupełniająco.

Prowadzona w oparciu o wskazane powyżej regulacje z zakresu rachunkowości ewidencja rachunkowa ma na celu umożliwienie określenia wysokości dochodu albo straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

W przypadku podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, ustawa o pdop nakłada dodatkowe wymagania co do ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi. Na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o pdop, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej.

Przywołana regulacja nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o pdop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, dla skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o pdop oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Ocena, czy prowadzona przez podatnika działalność nosi znamiona działalności o charakterze badawczo-rozwojowym powinna odbywać się w oparciu o definicje i regulacje zawarte w ustawie o pdop. Jedynie wyraźne odesłanie ustawy o pdop do wskazanych regulacji z innych gałęzi prawa pozwala na stosowanie tych innych regulacji we wskazanym zakresie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego jest jego autonomia. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego dla realizacji jego celów niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane inaczej od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć zarówno w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r, sygn. II FSK 626/07:

„Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa.”

Jeżeli dane pojęcia nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, wówczas powinny być one interpretowane w oparciu o inne normy regulujące te pojęcia, zaliczane do gałęzi prawa odrębnych od prawa podatkowego.

Natomiast w przypadku, gdy pewne terminy oraz instytucje są zdefiniowane wprost w przepisach prawa podatkowego, wówczas określając skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych (w tym stosując regulacje dotyczące ulg podatkowych) podatnik zobowiązany jest stosować w pierwszej kolejności regulacje ustaw podatkowych regulujących te kwestie.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca planując skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, dokonując klasyfikacji prowadzonej działalności powinien kierować się definicją działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w ustawie o pdop.

„Prawo podatkowe funkcjonuje na pograniczu prawa publicznego i prawa prywatnego. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego lub (\`(...)\`) uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej.” R. Mastalski „Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność prawa podatkowego” Przegląd Podatkowy Nr 10 z 2003 r.

Mając na uwadze treść ustawy o pdop oraz w kontekście przywołanego powyżej komentarza, przy określaniu skutków podatkowych dla zdarzeń gospodarczych łączących się z uzyskaniem przywilejów po stronie podatnika (jakim niewątpliwie jest ulga podatkowa), przepisy podatkowe regulujące te kwestie należy definiować w sposób ścisły. Zatem, jeżeli ustawa podatkowa wiąże możliwość skorzystania z ulgi podatkowej z prowadzeniem działalności zdefiniowanej wprost w ustawie o pdop, to dla podatnika naczelne znaczenie będzie miało spełnienie przesłanek wskazanych w tej definicji.

Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, iż ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w pdop, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w ustawie o pdop dla skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystanie z przedmiotowej ulgi, niezależnie od kwalifikacji prowadzonej działalności z perspektywy rachunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d jeżeli prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.