Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.613.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Braku opodatkowania sprzedaży działek oraz braku prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) oraz pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 3 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 4 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 14 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. M. 1 i A. M. są małżeństwem, C. D. jest bratem A. M.. Państwo M. i Pan D. (zwani dalej Rodziną) są wyłącznymi współwłaścicielami gruntów rolnych i zabudowanej działki, na której mieszkają. Postanowieniem z 1997 i 2000 roku sąd stwierdził, że z dniem … 1990 roku C. D. i A. M. nabyli przez zasiedlenie współwłasność odpowiednio czterech działek) i jednej działki (nr a,) położonych w niedalekiej odległości od siebie. Z racji nabycia udziałów we współwłasności w trakcie trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej oboje małżonkowie (A. M. 1 i A. M.) są współwłaścicielami tych pięciu działek.

W 2002 roku Gmina wykupiła część jednej działki na cel inwestycji o charakterze publicznym polegającej na odwodnieniu …. W 2007 roku Rodzina sprzedała jedną z działek nabytych w 1990 roku.

W 2007 roku Rodzina kupiła w dwóch transakcjach dwie działki (nr b i nr c), które sąsiadują z posiadaną od lat działką nr a. Transakcje nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie wyżej wymienione działki są gruntami rolnymi, które były użytkowane rolniczo.

W 2015 roku Rodzina kupiła 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej (działka nr …, która sąsiaduje z działką, na której stoją budynek gospodarczy oraz dwa budynki mieszkalne, w których Rodzina mieszka i zamierzają powiększyć działkę nr ….

Rodzina zamierza sprzedać jednemu nabywcy sąsiadujące ze sobą działki nr a, nr b i nr c. Są to grunty rolne, niezabudowane, które były użytkowane rolniczo, Rodzina uzyskiwała płody rolne, które wykorzystywała na własne potrzeby. Obecnie grunty są tylko utrzymywane w należytym porządku. Nie była i nie jest na nich prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza, nie były i nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy. Grunty są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Po sprzedaży działki utracą charakter rolny.

A. M. 1 i A. M. na chwilę obecną nie są podatnikami VAT czynnymi ani zwolnionymi, nie prowadzą działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej, są emerytami. Rodzina nie podejmowała ani nie podejmuje działań takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg dojazdowych, ogrodzenie działek, występowanie o warunki ich zabudowy, działania marketingowe/reklamowe (Nabywca sam się zgłosił). A. M. 1 od 1991 do roku 2001 był wspólnikiem spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki był import samochodów, usługi transportowe i wynajem budynku niemieszkalnego. Spółka cywilna od roku 1997 do roku 2001 była podatnikiem podatku VAT. A. M. 1 nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. M. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywcą będzie spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie wykorzystywał ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek nr a, b i c podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki podatku?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawców:

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatkowi VAT podlegają czynności wykonywane przez producenta, handlowca, usługodawcę lub rolnika - występujących w danej transakcji w tym charakterze. Podatnik musi więc być jedną z tych osób i przy sprzedaży występować w takim charakterze, aby uznać, że wykonywane przez niego czynności podlegają podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza przede wszystkim kryterium podmiotowe (producent, handlowiec, usługodawca lub rolnik), a kryterium przedmiotowe (działalność) występuje tu jedynie uzupełniająco, jako doprecyzowanie, jakie działania tych podmiotów są objęte VAT, także wówczas, jeśli wykonają tylko jedną czynność.

Według orzecznictwa sądowego przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Na tego rodzaju aktywność handlową musi wskazywać ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Tak wynika m. in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 621/13.

Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż działek nr a, b i c przez A. M. 1 i A. M. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółce. (nabywcy) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na podstawie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że A. M. 1 i A. M. (Sprzedający) są małżeństwem, C. D. jest bratem A. M. Państwo M. i Pan D. są wyłącznymi współwłaścicielami gruntów rolnych i zabudowanej działki, na której mieszkają. Postanowieniem z 1997 i 2000 roku sąd stwierdził, że z dniem ..1990 roku C. D. i A. M. a nabyli przez zasiedlenie współwłasność odpowiednio czterech działek i jednej działki (nr a), położonych w niedalekiej odległości od siebie. Z racji nabycia udziałów we współwłasności w trakcie trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej oboje małżonkowie (A. M. 1 i A. M.) są współwłaścicielami tych pięciu działek.

W 2002 roku Gmina wykupiła część jednej działki na cel inwestycji o charakterze publicznym polegającej na odwodnieniu …\`(...)\` W 2007 roku współwłaściciele sprzedali jedną z działek nabytych w 1990 roku.

W 2007 roku współwłaściciele kupili w dwóch transakcjach dwie działki (nr b i nr c), które sąsiadują z posiadaną od lat działką nr a. Transakcje nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie wyżej wymienione działki są gruntami rolnymi, które były użytkowane rolniczo.

W 2015 roku współwłaściciele kupili 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej (działka nr …), która sąsiaduje z działką, na której stoją budynek gospodarczy oraz dwa budynki mieszkalne, w których współwłaściciele mieszkają i zamierzają powiększyć działkę nr ….

Współwłaściciele zamierzają sprzedać jednemu nabywcy sąsiadujące ze sobą działki nr a, nr b i nr c. Są to grunty rolne, niezabudowane, które były użytkowane rolniczo, współwłaściciele uzyskiwali płody rolne, które wykorzystywali na własne potrzeby. Obecnie grunty są tylko utrzymywane w należytym porządku. Nie była i nie jest na nich prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza, nie były i nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy. Grunty są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Po sprzedaży działki utracą charakter rolny.

A. M. 1 i A. M. na chwilę obecną nie są podatnikami VAT czynnymi ani zwolnionymi, nie prowadzą działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej, są emerytami. Właściciele nie podejmowali ani nie podejmują działań takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg dojazdowych, ogrodzenie działek, występowanie o warunki ich zabudowy, działania marketingowe/reklamowe (Nabywca sam się zgłosił). A. M. 1 i od 1991 do roku 2001 był wspólnikiem spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki był import samochodów, usługi transportowe i wynajem budynku niemieszkalnego. Spółka cywilna od roku 1997 do roku 2001 była podatnikiem podatku VAT. A. M. 1 nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. M. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży na rzecz Nabywcy posiadanych udziałów w niezabudowanych działkach gruntu należy Sprzedawców uznać za podatników podatku VAT, a w konsekwencji, czy przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, działka nr a została nabyta przez Sprzedających przez zasiedzenie w roku 1990 na podstawie orzeczenia Sądu z 1997 i 2000 roku, a pozostałe działki nr b i c zostały zakupione w 2007 r. bez podatku VAT, jako że sąsiadowały bezpośrednio z posiadaną już działką nr a, na własne potrzeby.

Sprzedający nie podejmowali ani nie zamierzają w przyszłości podjąć żadnych dodatkowych działań związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, mających na celu zwiększenie ich wartości lub atrakcyjności, takich jak np. uzbrojenie, ogrodzenie terenu, wydzielenie dróg czy występowanie o warunki zabudowy, gdyż Nabywca zgłosił się sam, a tym samym Sprzedający nie musieli podejmować żadnych działań marketingowych/reklamowych w celu znalezienia kupca na działki. Grunty od momentu ich nabycia były użytkowane rolniczo w celu uzyskiwania z nich płodów rolnych na własne potrzeby Sprzedających, a obecnie grunty te są tylko utrzymywane w należytym porządku. Sprzedający nie prowadzili i nie prowadzą na nich pozarolniczej działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej, nie były one i nie są również przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Powyższego ciągu zdarzeń nie można zatem uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za działania związane z zarządem majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie udziałów w działach nr a, b i c przez Sprzedających, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedających w przedmiocie zbycia tychże gruntów, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Sprzedających udziałów w niezabudowanych działkach gruntu, nie będzie wypełniać definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a żaden ze Sprzedających, w związku z tą dostawą, nie będą działać jak podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, omawiana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż Sprzedający korzystają z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedających, w związku ze sprzedażą udziałów w opisanych działkach – za podatników podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z planowaną transakcją nabycia od Sprzedawców niezabudowanych działek gruntu.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Nabywca zamierza nabyte działki wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, gdyż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Jednakże, jak przyjęto w niniejszej interpretacji, Sprzedający nie będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Nabywcy swoich udziałów w niezabudowanych działkach gruntu, a tym samym nie będą zobowiązani do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktur VAT uwzględniającej sprzedaż w części stanowiącej ich własność. Zatem Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, gdyż przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Nabywca nie otrzyma faktury z wykazanym podatkiem VAT, który mógłby być przez niego odliczony.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 2 należy je uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii stawki podatku VAT jaką należy zastosować przy dostawie opisanych działek gruntu, bowiem uznano, iż planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku - art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowy wniosek wspólny, jak wskazano we wniosku, dotyczy 2 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług i 3 Zainteresowanych składających wniosek wspólny, zatem opłata od złożonego wniosku wspólnego w tym przypadku wynosi 240 zł (2 zdarzenia przyszłe x 40 zł x 3 Zainteresowanych).

Zatem uiszczona przez Zainteresowanych opłata, w myśl art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi równowartość opłaty należnej za wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku wspólnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.