Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.142.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: - Powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., jeżeli zapłata ceny za sprzedane udziały nastąpi ratami; - Koszty postępowania sądowego (opłata od wniosku, poniesione koszty ustanowienia w sprawie biegłego), jak również koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników;
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pełnomocnictwo; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce i kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z postępowaniem sądowym dotyczącym zbycia tych udziałów, uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r. – **jest**:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania przychodu ze sprzedaży udziałów;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z postępowaniem sądowym dotyczącym odpłatnego zbycia tych udziałów.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 13 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Do dnia 4 marca 2019 r. Wnioskodawca był wspólnikiem A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: Spółka), dysponującym 104 udziałami.

Od początku istnienia Spółki Wnioskodawca zarządzał nią jako jej prezes. Na przełomie 2009 i 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi wspólnikami zaczęły narastać wewnętrzne nieprozumienia dotyczące obsady stanowisk w zarządzie, a w dalszej kolejności sposobu zarządzania Spółką oraz wizji jej rozwoju, które z roku na rok się zaostrzały. Powyższe spowodowało odwołanie Wnioskodawcy w dniu 12 stycznia 2010 r. z zarządu Spółki. Od tego czasu konflikt zaczął narastać, a rola Wnioskodawcy jako wspólnika zaczęła być marginalizowana. W tej sytuacji Wnioskodawca postanowił zbyć udziały w Spółce i w tym celu pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. zwrócił się do pozostałych wspólników z ofertą sprzedaży informując o tym również zarząd. Wspólnicy zaproponowali nabycie udziałów za cenę, która nie była satysfakcjonująca dla Wnioskodawcy. Rażąco odbiegała bowiem od ich wartości rynkowej.

W związku z tym Wnioskodawca rozpoczął poszukiwania nabywcy udziałów na wolnym rynku, jednocześnie prowadząc spory sądowe ze Spółką oraz wspólnikami, mające na celu obronę jego praw jako wspólnika mniejszościowego (o zobowiązanie zarządu do udostępnienia mu dokumentów i informacji dotyczących Spółki, o uchylenie uchwał dotyczących m.in. odmowy wypłat dywidendy, o rozwiązanie Spółki). W przeważającej liczbie spraw prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajdowało uznanie w oczach sądu, w szczególności w sprawach o uchylenie uchwał dotyczących przeznaczenia zysku doszło do prawomocnego uchylenia uchwał odmawiających wypłat dywidendy i przekazujących cały zysk Spółki na kapitał zapasowy za kolejne lata 2014, 2015, 2016 i 2017. Sądy w uzasadnieniach wyroków konsekwentnie wskazywały, że działanie pozostałych wspólników ma w sposób oczywisty na celu pokrzywdzenie Wnioskodawcy.

Kolejne przegrane przez Spółkę sprawy nie spowodowały jednak zmiany stosunku zarówno zarządu, jak i pozostałych wspólników do osoby Wnioskodawcy. Wymownym dowodem tego jest fakt że pomimo prawomocnych wyroków uchylających uchwały o odmowie wypłaty dywidend, wspólnicy następnie podejmowali nowe uchwały, jednak o identycznej treści co zakwestionowane przez sąd. Także i te uchwały następnie były uchylane, na skutek pozwów Wnioskodawcy.

W międzyczasie, w 2015 r. wolę nabycia m.in. udziałów Wnioskodawcy w spółce wyraził L.B. Wnioskodawca uzgodnił z nim wszystkie istotne elementy umowy, a następnie zwrócił się do zarządu Spółki o udzielenie zgody na zbycie przez niego na rzecz ww. przysługujących mu w A. udziałów, do czego zobowiązywał § 7 ust 1 umowy spółki (zbycie, zastawienie lub obciążenie udziałów wymaga zgody zarządu udzielonej w formie uchwały i zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi pod rygorem nieważności). Niestety, pismem z dnia 26 października 2015 r. zarząd spółki oświadczył, że nie wyraża zgody na zbycie, swoją decyzję motywując faktem, że L.B. zajmuje się interesami z innej dziedziny gospodarki, w konsekwencji czego nabycie przez niego udziałów nie leży w interesie A. Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy odmowa wyrażenia zgody na zbycie udziałów nie miała jakiegokolwiek faktycznego uzasadnienia, mając na uwadze skomplikowany pod względem faktycznym, jak i prawnym, a także wieloaspektowy charakter sprawy zmuszony został zatrudnić dwóch prawników do wniesienia w jego imieniu w dniu 8 grudnia 2015 r. wniosku do Sądu Rejonowego o wyrażenie przez Sąd zgody na to zbycie. W odpowiedzi na wniosek Spółka ponownie odmówiła zgody na zbycie udziałów Wnioskodawcy, zaś w toku postępowania, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 182 § 4 Kodeksu spółek handlowych wskazała, że może wyrazić taką zgodę, o ile zbycie nastąpi na rzecz wskazanej przez nią V. sp. z o.o. w R. za nieakceptowalną przez Wnioskodawcę cenę 2 550 zł za udział.

W efekcie trwającego ponad 3 lata postępowania, mającego na celu zweryfikowanie zasadności odmowy udzielenia zgody na zbycie udziałów, jak również ceny nabycia tych udziałów (przy udziale biegłego sądowego z zakresu wyceny przedsiębiorstw, który potwierdził fakt rażącego zaniżenia oferowanej przez Spółkę wartości udziałów), w dniu 4 marca 2019 r. przy pełnym i wielopłaszczyznowym zaangażowaniu reprezentujących Wnioskodawcę profesjonalnych pełnomocników, doszło do zawarcia ugody sądowej. Na podstawie tej ugody Wnioskodawca zbył za zgodą A. sp. z o.o. m.in. swoje udziały w Spółce na rzecz V. sp. z o.o. za cenę 2 813 200 zł, tj. 27 050 zł za udział, płatną w następujący sposób:

1.  kwota 513 100 zł płatna w terminie trzech dni roboczych od dnia podpisania Ugody wraz z umownymi odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty w wypadku uchybienia terminowi;
2.  kwota 575 025 zł płatna w terminie do dnia 10 stycznia 2020 r. wraz z umownymi odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty w wypadku uchybienia terminowi;
3.  kwota 575 025 zł płatna w terminie do dnia 10 lipca 2020 r. wraz z umownymi odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty w wypadku uchybienia terminowi;
4.  kwota 575 025 zł płatna w terminie do dnia 10 stycznia 2021 r. wraz z umownymi odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty w wypadku uchybienia terminowi;
5.  kwota 575 025 zł płatna w terminie do dnia 10 lipca 2021 r. wraz z umownymi odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty w wypadku uchybienia terminowi.

W związku z faktem zawarcia ugody w sprawie sądowej o zgodę na zbycie udziałów, mając na uwadze różny wkład obu pełnomocników w doprowadzenie do zawarcia ugody i zbycia udziałów, Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić tytułem wynagrodzenia na rzecz:

*   adwokat – łączne wynagrodzenie w kwocie 222 400 zł brutto, z czego do zapłaty pozostała jeszcze kwota 160 000 zł brutto, płatna w terminie do dnia 31 stycznia 2020 r. pod warunkiem wywiązania się przez V. sp. z o.o. w R. jako nabywcę udziałów i A. sp. z o.o. w W. (jako podmiot, który przystąpił do długu) z obowiązku zapłaty drugiej raty ceny zbycia udziałów;
*   radcy prawnego – kwotę 80 000 zł brutto, która została już w całości zapłacona.

Sprzedaż udziałów w Spółce nie nastąpiła w wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., jeżeli zapłata ceny za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą ugodą nastąpi ratami, a poszczególne raty będą płatne w różnych latach podatkowych?
2.  Czy w konkretnych okolicznościach opisanej sprawy poniesione przez Wnioskodawcę koszty postępowania sądowego (opłata od wniosku, poniesione koszty ustanowienia w sprawie biegłego), jak również koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników ustanowionych w sprawie sądowej o wyrażenie zgody na zbycie udziałów, w której doszło do zawarcia ugody skutkującej sprzedażą, stanowią koszty odpłatnego zbycia pozwalające na ich odliczenie od ceny sprzedaży w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. w sytuacji, gdy zapłata ceny za sprzedane udziały nastąpi ratami, a poszczególne raty będą płatne w różnych latach podatkowych, powstanie odrębnie z chwilą wymagalności każdej raty. Powyższego nie zmienia nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązująca od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów, zaś zgodnie z ust. lab tak określony przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji). Zwrócić jednak należy uwagę, że brzmienie art. 17 ust. 1ab ustawy nie wyczerpuje problemu w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Nie określa bowiem, w jakim roku przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w sytuacji, gdy cena nabycia (która nie jest sama w sobie podstawą opodatkowania, gdyż tą jest dopiero dochód) będzie płacona ratami, w różnych latach podatkowych.

Odpowiedzi na powyższe należy szukać w brzmieniu art. 11 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 (ale już nie z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1ab) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (a zatem wymagalne, czyli takie których zapłaty może już się domagać) w roku kalendarzowym pieniądze, to oczywistym jest, że środki których podatnik jeszcze nie otrzymał (lub które nie zostały postawione do jego dyspozycji) takim przychodem jeszcze nie są, bowiem nie wypełniają ustawowej definicji przychodu.

Słuszności takiego wnioskowania nie podważa brzmienie art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby określić kiedy powstaje określony przychód, najpierw trzeba bowiem ustalić, co tym przychodem jest, a tę rolę spełnia właśnie art. 11 ust. 1 ustawy. Ponadto, ten sam art. 11 ust. 1 wskazuje, że ma on zastosowanie do wszystkich sytuacji uzyskiwania określonych w tym przepisie środków, za wyjątkiem m.in. art. 17 ust. 1 lit. 6 ustawy. Tym samym, ustawodawca nie wyłączył zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy z powodu wprowadzenia art. 17 ust. 1ab.

W ocenie Zainteresowanego, powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (a zatem wymagalne, czyli takie, których zapłaty może już się skutecznie domagać) w roku kalendarzowym pieniądze, to oczywistym jest, że środki których podatnik jeszcze nie otrzymał (lub które nie zostały postawione do jego dyspozycji) takim przychodem jeszcze nie są. Nie wypełniają bowiem ustawowej definicji przychodu.

Innymi słowy, przychód ze sprzedaży udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim w tym samym roku podatkowym cena sprzedaży została zapłacona lub postawiona do dyspozycji podatnika. W wypadku płatności ratalnej przychód powstaje w kolejnych latach podatkowych następujących po zbyciu udziałów, stosownie do otrzymywanych lub podstawianych do dyspozycji środków.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w konkretnych okolicznościach opisanej sprawy koszty postępowania sądowego poniesione przez niego (opłata od wniosku, poniesione koszty ustanowienia w sprawie biegłego), jak również koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników ustanowionych przez niego w sprawie sądowej o wyrażenie zgody na zbycie udziałów, w której doszło do zawarcia ugody skutkującej sprzedażą, stanowią koszty odpłatnego zbycia pozwalające na ich odliczenie od ceny sprzedaży w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa m.in. w ust. 1 lit. 6a, stosuje się odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy. Ten zaś stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (w okolicznościach sprawy udziałów w spółce z o.o.) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przez „koszty odpłatnego zbycia” należy rozumieć „wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło” (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 2517/18).

Zważywszy na zapisy umowy spółki, warunkujące sprzedaż udziałów uzyskaniem zgody zarządu, której Wnioskodawca nie uzyskał, zmuszony został wystąpić na drogę sądową celem uzyskania takiej zastępczej zgody sądu w trybie art. 182 Kodeksu spółek handlowych. Z przepisów tych zaś wynika, że w wypadku wskazania innego nabywcy przez spółkę, w braku porozumienia (którego w tej sprawie nie było) cenę sprzedaży ustala sąd. W sprawie uzyskano wycenę biegłego, której wnioski skłoniły V. sp. z o.o. do zaproponowania akceptowalnej dla Wnioskodawcy ceny sprzedaży udziałów i pozwoliły na zakończenie sprawy ugodą sądową. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że aby zbyć udziały – w braku zgody zarządu – konieczne było wszczęcie przez niego sprawy sądowej i poniesienie związanych z tym kosztów, nie tylko dotyczących opłaty sądowej i części kosztów biegłego, ale również powierzenia reprezentowania jego interesów procesjonalnym pełnomocnikom, którzy swoim działaniem doprowadzili do zawarcia ugody sądowej, treści której byli autorami. Jednocześnie, z uwagi na skomplikowany, tak pod względem faktycznym jak i prawnym charakter sprawy, osobiste reprezentowanie interesów Wnioskodawcy przed Sądem wykraczało daleko poza jego kompetencje w tym zakresie. Stąd – zdaniem Zainteresowanego – wniosek, że poniesione przez niego koszty wyczerpały definicję „kosztów odpłatnego zbycia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w punkcie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

*   „faktycznie otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;
*   „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycia udziałów (akcji).

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

W opisanej sytuacji faktycznej, w wyniku postępowania sądowego rozpoczętego wnioskiem o wyrażenie zgody na zbycie przez Zainteresowanego udziałów w Spółce doszło do sprzedaży tych udziałów na rzecz V. sp. z o.o. na podstawie zawartej ugody sądowej. Zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów w dniu 4 marca 2019 r., za cenę 2 813 200 zł (płatną w 5 ratach). Z tym dniem nastąpiło przeniesienie własności udziałów na nabywcę – V. sp. z o.o. Również w tym momencie, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Na gruncie ww. przepisu, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na raty. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w ugodzie sądowej (która to ugoda w analizowanym przypadku pełniła funkcję umowy odpłatnego zbycia), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W związku ze sposobem, w jaki doszło do zbycia udziałów przez Wnioskodawcę (postępowanie sądowe dotyczące uzyskania zgody na zbycie udziałów zakończone ugodą), Wnioskodawca poniósł koszty postępowania sądowego (opłata od wniosku do sądu, koszty ustanowienia biegłego), a także poniósł i poniesie koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników reprezentujących go w sprawie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego ww. wydatki dotyczą czynności odpłatnego zbycia udziałów. Zostały poniesione bezpośrednio w celu umożliwienia Wnioskodawcy dokonania tej czynności (w sytuacji odmowy udzielenia przez Spółkę zgody na zbycie udziałów, Wnioskodawca nie mógłby skutecznie dokonać takiej czynności bez uzyskania zgody sądu rejestrowego w trybie art. 182 § 3 Kodeksu spółek handlowych) i dokonania tej czynności na odpowiednich warunkach (z uwagi na wskazanie przez Spółkę innego nabywcy udziałów w trybie art. 182 § 4 Kodeksu spółek handlowych, powołano biegłego dla potrzeb wyceny wartości udziałów). W opisanych okolicznościach faktycznych ww. wydatki Wnioskodawcy spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, koszty postępowania sądowego i wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników powinny zostać przez niego uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia udziałów (czyli jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia udziałów) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na różne momenty ponoszenia przez Wnioskodawcę omawianych kosztów należy przy tym podkreślić, że:

*   poniesione koszty postępowania sądowego (opłata od wniosku do sądu, koszty ustanowienia biegłego) i zapłacone wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wykazywanym w zeznaniu PIT-38 za rok 2019;
*   część wynagrodzenia adwokata reprezentującego Wnioskodawcę w sprawie, która zostanie zapłacona w terminie do dnia 31 stycznia 2020 r. (a więc do momentu składania zeznania PIT-38 za rok 2019) także należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wykazywanym w tym zeznaniu.

A zatem, w podsumowaniu odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy:

1.  przychód podatkowy i obowiązek podatkowy Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powstał w 2019 r., niezależnie od okoliczności, że zapłata ceny za sprzedane udziały następuje ratami płatnymi w różnych latach podatkowych;
2.  poniesione przez Wnioskodawcę koszty postępowania sądowego (opłata od wniosku, koszty ustanowienia biegłego), jak również koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników ustanowionych w sprawie sądowej, stanowią (w przypadku już poniesionych kosztów) i będą stanowić (w przypadku wynagrodzenia adwokata z terminem płatności 31 stycznia 2020 r.) koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował opisane wydatki. Jego stanowisko jest jednak nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu.

W odniesieniu do argumentów Zainteresowanego przedstawionych w części jego stanowiska uznanej za nieprawidłową, należy ponadto wyjaśnić, że Zainteresowany błędnie utożsamia pojęcie „postawienia do dyspozycji” z „wymagalnością”. Jak już wskazywano, w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy użyto określeń: „faktycznie otrzymane” i „postawione do dyspozycji”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się natomiast pojęciem „wymagalnych” świadczeń o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. Jest to termin z zakresu prawa cywilnego – świadczenie „wymagalne” to takie, którego realizacji można skutecznie wymagać (dochodzić) od dłużnika. To, że świadczenie jest „wymagalne” w rozumieniu prawa cywilnego nie oznacza, że zostało ono „otrzymane” albo „postawione do dyspozycji”. Oznacza natomiast, że wierzyciel (jako uprawniony do świadczenia) może żądać jego otrzymania od dłużnika albo postawienia go przez dłużnika do dyspozycji.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, żadne z wyżej omówionych pojęć nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania jego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Jak bowiem wyjaśniono, przychody z odpłatnego zbycia udziałów nie podlegają regule wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy. Przepis ten stosuje się „z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6”, co oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów – aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie musi być „faktycznie otrzymany” ani „postawiony do dyspozycji” podatnika.

O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów przesądza art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – art. 11 ust. 1 ustawy. Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem „przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów”. Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez Wnioskodawcę i nabywcę udziałów, że określona w ugodzie cena zbycia udziałów (2 813 200 zł) będzie płatna w 5 ratach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów z tej transakcji.

Należy wyjaśnić, że problem znaczenia „wymagalności” zapłaty ceny zbycia udziałów dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Jednocześnie, ustawa nie zawierała przepisu bezpośrednio wskazującego moment uzyskania tego rodzaju przychodów (przepis art. 17 ust. 1ab został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.). Na gruncie cytowanego brzmienia przepisu istniały wątpliwości, czy przychód „należny” z odpłatnego zbycia udziałów powstaje:

*   w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę, tj. w momencie, kiedy powstaje tytuł prawny do zapłaty ceny udziałów jako należności za przeniesienie ich własności;
*   w momencie, kiedy zapłata ceny udziałów jest wymagalna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Niemniej jednak, zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że ww. wątpliwości nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia udziałów generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1.

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód faktycznie otrzymanych albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.