Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.33.2023.2.BŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa domku letniskowego wraz z transportem i montażem.
Słowa kluczowe: dom-dom letniskowy; dostawa-dostawa towarów; transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej-Zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej, na mocy której strona nabyła prawo; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.), złożonego od wiążącej informacji stawkowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4.IH określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa domku letniskowego wraz z transportem i montażem klasyfikację CN 94 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 lutego 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 14 lutego 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego) - dostawy domku letniskowego wraz z transportem i montażem.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

_„Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w przyszłości zamierza zająć się dostawą drewnianych domków letniskowych o pow. od 35 do 300 m². Wnioskodawca planuje zakup materiałów do budowy domków, przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcji, a następnie ich transport i montaż na działce klienta. Domki stawiane będą w oparciu o zgłoszenie. Wnioskodawca nie jest producentem materiałów do budowy domków - będą zamawiane u producentów. Budowa domku stanowi zdarzenie przyszłe - żadna umowa z potencjalnym klientem nie została podpisana. Domki będą wykonywane z konstrukcji szkieletowej. Wnioskodawca na hali produkcyjnej budować będzie ściany w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych. Ponadto na hali wykonywane będą inne elementy takie jak konstrukcja podłogi w systemie szkieletowym. Wnioskodawca zamierza docinać, frezować oraz heblować inne pojedyncze elementy wykorzystywane do montażu, a następnie przewozić je na działkę klienta w celu montażu domku. Na działce Wnioskodawca będzie montował podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną. Trwałe połączenie z gruntem będzie następowało za pomocą kotw stalowych przechodzących przez drewnianą konstrukcję. Kotwy mocują konstrukcję do wylewki. Drewniana konstrukcja ścian nakładana jest na szpilki, które przechodzą przez otwory w konstrukcji ścian, a następnie przykręcane są na stałe do płyty fundamentowej za pomocą śrub z podkładkami. Ze względu na wielkość i wagę domki będą nieprzemieszczalne - kotwy stalowe oraz szpilki przytwierdzane będą do podłoża za pomocą stalowych elementów, które zostaną w nim zalane na stałe - szpilki zatopione będą w płycie fundamentowej. Powyższy sposób powiązania domku z gruntem ma zapewnić bezpieczeństwo i przeciwstawiać się czynnikom atmosferycznym._

_Próba przeniesienia domku wiązałaby się z koniecznością rozbiórki całej konstrukcji, co doprowadziłoby do jej trwałego uszkodzenia, uniemożliwiającego ponowny prawidłowy montaż rozebranego domku. Z uwagi na sposób łączenia poszczególnych elementów konstrukcji oraz sposobu trwałego powiązania jej z podłożem próba przeniesienia domku wiązałaby się z zagrożeniem życia i zdrowia osoby, która potencjalnie miałaby podjąć się dokonania demontażu. Koszt podjęcia próby przeniesienia domku (jego rozbiórki, przetransportowania oraz ponownego montażu) przekraczałby koszt zakupu nowego domku - czynność ta z ekonomicznego punktu widzenia byłaby całkowicie nieopłacalna, niebezpieczna i bezprzedmiotowa. Na ten moment Wnioskodawca nie posiada informacji, czy działka, na której miałby być usytuowany przedmiotowy domek letniskowy została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy - dopiero zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży przedmiotowego domku letniskowego. W konsekwencji nie posiada obecnie żadnej umowy, zlecenia czy zamówienia i związanych z nimi dokumentów czy faktur wystawionych z tego tytułu oraz projektów architektoniczno-budowlanych. Domki letniskowe będą przystosowane do całorocznego zamieszkania. Montaż infrastruktury kanalizacyjno-wodnej będzie następował po stworzeniu, tzw. stanu zamkniętego domku. Izolacja cieplna w zależności od wybranego modelu (spośród różnych projektów domków z oferty) będzie wykonywana wewnątrz: a) docieplenie ścian wełną mineralną/drzewną między krokwiami konstrukcyjnymi, następnie docieplone ściany zostają zabudowane, boazerią/płytami KG lub OSB - w zależności od preferencji klienta, b) docieplenie ścian od wewnątrz pianą natryskową między krokwie konstrukcyjne, następnie zabudowa ścian boazerią/płytami KG lub OSB - w zależności od preferencji klienta. Z zewnątrz ściany docieplone będą wełną mineralną/styropianem kołkowanym do konstrukcji domku, następnie zatapia się siatki przy pomocy kleju do elewacji na powierzchni zewnętrznej budynku, a na koniec nakłada się tynk elewacyjny. Budowa domku wraz z transportem i montażem stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego ma usługa transportu i montażu. Gdy klient zdecyduje się na zakup domku wraz z transportem i montażem, to z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia te będą stanowić całość sprzedawaną nierozłącznie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca zamierza otrzymać z tego tytułu będzie skalkulowane w taki sposób, iż cena transportu i montażu będzie zawarta w cenie sprzedaży domku (nie będzie odrębnej pozycji na fakturze, odnoszącej się do transportu i montażu). Cena usługi transportu i montażu nie będzie stanowiła więcej niż 5-15% ceny końcowej._

_Wnioskodawca zwraca się niniejszym o wskazanie prawidłowej stawki podatku dla świadczenia kompleksowego w postaci budowy wraz z transportem i montażem domku letniskowego całorocznego na działce klienta na podstawie wybranego przez niego projektu. Domek będzie przystosowany do stałego zamieszkania, a nie do okresowego wypoczynku - można z niego swobodnie korzystać bez względu na sezon. W piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.10.2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.740.2016.1.WN) budowa i montaż takiego domku letniskowego, jako świadczenie kompleksowe, są opodatkowane 8% stawką podatku (analogiczne stanowisko w piśmie o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.863.2018.2.WN). W związku z tym, że budowa i montaż domu letniskowego, który mieści się w grupowaniu 111 PKOB i spełnia kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wskazane usługi dotyczące tego obiektu podlegają 8% stawce podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Powyższe rozważania są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w interpretacjach o sygn. 0481-ITPP1.4512.729.2016.2.JP, ILPP3/4512-1-267/15-4/NF i 0112-KDIL1-1.4012.858.2018.1.SJ”._

We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wskazano również:

– w pozycji 52 – przedmiot wniosku – kwadrat nr 3: towar/y i/lub usługa/i,

– w pozycji 53 – liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek – 1,

– w pozycji 54 – klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa – kwadrat nr 2: Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB),

– w pozycji 55 - Dział 11 PKOB – budynki mieszkalne jednorodzinne 111.

Pismem z dnia 15 marca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.1.IH Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 20 marca 2023 r.

Odpowiadając na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 24 marca 2023 r. (data wpływu 30 marca 2023 r.), przekazała m.in. następujące informacje, stosownie do pytań Organu pierwszej instancji (wyróżnienie Organu):

1\. Jednoznaczne wskazanie, czy Wnioskodawca oczekuje:

a) klasyfikacji świadczenia kompleksowego wykonywanego na nieruchomości będącej własnością klienta Wnioskodawcy (…);

b) klasyfikacji PKOB budynku na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy (w związku z wykonywaną usługą) dla budynku (towaru) oraz, że przedmiotem wniosku jest budynek (…);

_„Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego wykonywanego na nieruchomości będącej własnością klienta Wnioskodawcy, przeważającym świadczeniem jest dostawa towaru”._

2\. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, należy:

a) poprawnie wypełnić sekcję D druku WIS-W poprzez wskazanie w poz. 53 prawidłowej liczby towarów lub/i usług składających się na świadczenie kompleksowe, a w poz. 54 klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowany element dominujący świadczenia kompleksowego, a tym samym całe świadczenie będące przedmiotem wniosku;

_„Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe: Wnioskodawca wskazuje, iż świadczenie kompleksowe składa się z dostawy towaru oraz dwóch usług (poz. 53 druku WIS-W)”._

b) uiścić brakującą opłatę do wniosku, będącą wielokrotnością kwoty 40 zł, zgodną z ilością towarów lub/i usług składających się w ocenie Wnioskodawcy na jedno świadczenie złożone podlegającą opodatkowaniu (z uwzględnieniem wcześniej złożonej opłaty), (…);

_„Wnioskodawca uiścił brakującą opłatę do wniosku, a potwierdzenie jej wniesienia stanowi załącznik do niniejszego pisma”._

c) wskazać, z jakich dokładnie towarów lub/i usług składa się przedmiotowe świadczenie kompleksowe oraz szczegółowo je opisać. W przypadku usług należy wskazać, jakie konkretnie czynności będą w ich ramach wykonywane (…);

_„Wnioskodawca na hali produkcyjnej będzie konstruował poszczególne elementy konstrukcji domku letniskowego — ściany w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych, konstrukcja podłogi w systemie szkieletowym. Poszczególne elementy domku będą frezowane, docinane oraz heblowane przez Wnioskodawcę (budowa domku letniskowego). Przygotowane elementy będą przewożone na działkę klienta (usługa transportu). Wnioskodawca na fundamentach przygotowanych przez kontrahenta będzie montował konstrukcję w całość - podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną (usługa montażu)”._

d) wskazać, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługą/ami i/lub towarem/ami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że usługa/i i/lub towar/y nie mogą być świadczone odrębnie;

_„Zależność pomiędzy nimi wynika z faktu, iż dla montażu domku letniskowego niezbędne jest przygotowanie jego poszczególnych elementów oraz dowiezienie ich na działkę klienta. Dopiero wszystkie te czynności umożliwiają skorzystanie ze świadczenia o charakterze dominującym, jakim jest budowa domku”._

e) wskazać, czy zdaniem Wnioskodawcy, usługa/i i/lub towar/y składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie?

_„Tak”._

f) wskazać, czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych;

_„Nabywca domku letniskowego w opinii Wnioskodawcy będzie zainteresowany zakupem jednego świadczenia”._

g) wskazać, jaki jest stosunek ceny dostarczanego towaru/towarów do usługi/usług wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Należy wskazać wartość poszczególnych czynności w odniesieniu do całości świadczenia_;_

_„Zgodnie z założeniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, jakie otrzyma z tytułu świadczenia kompleksowego będzie skalkulowane w taki sposób, iż cena transportu i montażu będzie zawarta w cenie sprzedaży domku letniskowego (nie będzie odrębnej pozycji na fakturze, odnoszącej się do transportu i montażu). W opinii wnioskodawcy cena usługi transportu i montażu nie będzie stanowiła więcej niż_ _10% ceny końcowej. Tym samym cena dostawy towaru będzie stanowiła około 90% ceny końcowej”._

h) wskazać, co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący?_;_

_„Elementem dominującym świadczenia będzie budowa domku letniskowego, za czym przemawia m.in. stosunek jej udziału w cenie całego świadczenia w odniesieniu do planowanych usług oraz fakt, iż transport i montaż przygotowanych elementów stanowi element prowadzący do realizacji przedmiotowego świadczenia”._

i) wskazać, które z elementów składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego_;_

_„Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego — budowy domku letniskowego — ma usługa transportowa i montażowa. W sytuacji gdy potencjalny klient zainteresowany jest nabyciem domku letniskowego wraz z transportem i montażem (jako świadczenia kompleksowego), zgodnie ze złożonym zamówieniem, wówczas Wnioskodawca w tym przypadku nie będzie mógł dokonać wyłącznie sprzedaży domku letniskowego”._

j) wskazać, w jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/ lepszego wykonania świadczenia (elementu) głównego_;_

_„(…) montaż domku możliwy jest jedynie po uprzednim przygotowaniu elementów konstrukcji i dowiezieniu ich na działkę klienta”._

k) wskazać, czy poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Jeśli tak, to należy wskazać ten cel_;_

_„Tak, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mają na celu realizację budowy domku letniskowego całorocznego, który zostanie zmontowany na działce klienta”._

3\. Doprecyzowanie danych dotyczących jednego konkretnego domku letniskowego, mającego być przedmiotem wniosku, w tym przedstawienie jego dokładnego opisu poprzez:

a) wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej domku letniskowego oraz zestawienie jej zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, według metodologii PKOB, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), (…);

_„35 m2”_

b) w przypadku, gdy Wnioskodawca nie oczekuje klasyfikacji PKOB budynku na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy – wskazanie, jaka jest klasyfikacja domku letniskowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Należy wskazać symbol PKOB czterocyfrowy (…);

_„PKOB 11”_

c) wskazanie, kto jest wykonawcą fundamentu oraz kiedy on powstaje;

_„Wykonawcą będzie kontrahent, powstać on musi na miesiąc przed montażem domku”_

d) przedstawienie danych dotyczących gruntu, tj. wskazanie adresu, numeru działki lub numeru księgi wieczystej, na której zostanie wybudowany przedmiotowy domek letniskowy, a także przeznaczenia gruntu;

_„Wnioskodawca podnosi, iż na ten moment nie zawarł jeszcze żadnej umowy z potencjalnym klientem. W założeniu Wnioskodawcy domki będą montowane na działce inwestora na podstawie uzyskanego przez niego zgłoszenia. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wskazanie adresu, numeru działki lub numeru księgi wieczystej, na której zostanie wybudowany domek, a także przeznaczenia gruntu”._

e) wskazanie, czy domek letniskowy będący przedmiotem wniosku będzie służył do stałego czy okresowego zamieszkania;

_„Wnioskodawca planuje budowę domku, który przystosowany będzie do stałego, całorocznego zamieszkania, a nie do okresowego wypoczynku. Domek będzie posiadał zainstalowany system grzewczy pozwalający na swobodne korzystanie z domku przez cały rok, tj. bez względu na sezon”._

f) przedstawienie opisu konstrukcji i technologii budowy oraz wykończenia domku letniskowego, a w szczególności wskazanie:

– z jakich dokładnie elementów będzie składał się domek letniskowy (należy szczegółowo opisać, z jakiego materiału będzie wykonane pokrycie dachowe, ściany budynku, izolacja cieplna itd.), (…);

– czy przedmiotowy domek będzie posiadał wyposażenie. Jeśli tak, należy dodatkowo wskazać:

• w jaki sposób poszczególne elementy wyposażenia są połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku (należy wskazać w szczególności, za pomocą czego następuje to połączenie \[np.: kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów metalowych\]);

• czy jest możliwość przesunięcia wyposażenia w inne miejsce;

• czy wyposażenie będzie składało się z wykonanych na wymiar komponentów meblowych, trwale powiązanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, które nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”;

• czy wyposażenie będące przedmiotem wniosku dostarczane jest standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

Tutejszy organ pragnie poinformować, że wszystkie elementy wyposażenia domku letniskowego, które nie są trwale związane z jego konstrukcją oraz nie są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania nie mogą zostać sklasyfikowane wraz z nim, jak wynika z przytoczonego art. 42b ust. 5 ustawy;

_„Domek letniskowy będzie wykonywany z konstrukcji szkieletowej. Wnioskodawca na hali produkcyjnej będzie konstruował poszczególne elementy konstrukcji domku letniskowego — ściany w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych, konstrukcja podłogi w systemie szkieletowy. Poszczególne elementy domku będą frezowane, docinane oraz heblowane przez Wnioskodawcę. Przygotowane elementy będą przewożone na działkę klienta. Wnioskodawca na fundamentach przygotowanych przez kontrahenta będzie montował konstrukcję w całość - podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną. Domek będzie docieplany wełną mineralną, ściany, dach i cała konstrukcja domu będą drewniane. Domek będzie składał się z kuchni, łazienki oraz pokoi mieszkalnych. Pokryciem dachowym będzie gont bitumiczny._

_Domek będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Domek będzie posiadać wszelkie instalacje i będą skonstruowane w ten sposób, że co najmniej połowa ich całkowitej powierzchni użytkowej będzie przeznaczona i następnie przez klientów wykorzystywana do celów mieszkalnych. Połączenie domku z gruntem będzie następowało za pomocą kotw stalowych, które przechodzić będą przez drewnianą konstrukcję domku. Kotwy stalowe mocują konstrukcję domku do wylewki. Istnieje również technika montażu na bloczkach fundamentowych lub stopach betonowych. Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na wielkość i wagę domku nie będzie dało się go przenieść. Bowiem wspomniane kotwy stalowe oraz szpilki przytwierdzane będą do podłoża za pomocą stalowych elementów, które zostaną w nim zalane na stałe. Powyższy sposób powiązania domku z gruntem ma zapewnić bezpieczeństwo i przeciwstawiać się czynnikom atmosferycznym. W świetle powyższego Wnioskodawca podnosi, iż domek letniskowy będzie nieprzemieszczalny. Próba przeniesienia domku wiązałaby się bowiem z koniecznością rozbiórki całej konstrukcji. Rozbiórka w opinii Wnioskodawcy doprowadziłaby do trwałego uszkodzenia konstrukcji — uniemożliwiającego ponowny prawidłowy montaż rozebranego domku. Z uwagi na sposób łączenia poszczególnych elementów konstrukcji oraz sposobu trwałego powiązania jej z podłożem przeniesienie domku wiązałoby się z zagrożeniem życia i zdrowia osoby, która potencjalnie miałaby podjąć próbę dokonania demontażu. Nadto Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż koszt przeniesienia domku, a zatem jego rozbiórki, przetransportowania oraz ponownego montażu przekraczałby koszt zakupu nowego domku — czynność ta z punktu widzenia potencjalnego klienta byłaby zatem całkowicie nieopłacalna oraz niebezpieczna i bezprzedmiotowa. Wnioskodawca podnosi, iż domek letniskowy będzie przystosowany do całorocznego zamieszkania. Domek będzie posiadać zainstalowany system grzewczy oraz wszelkie instalacje sanitarne. Domek nie będzie posiadał wyposażenia”._

4\. Wskazanie, czy domek letniskowy będący przedmiotem wniosku odpowiada warunkom technicznym określonym dla budynku mieszkalnego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225);

_„Wnioskodawca nie oczekuje tej klasyfikacji”._

5\. Jeżeli Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy, proszę wskazać w ramach jakiej czynności, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych? Należy wskazać jedną kategorię prac, której dotyczy wniosek (…);

_„Budowa”._

6\. Przedłożenie (uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem):

a) umowy, zlecenia lub zamówienia dotyczącego przedmiotu wniosku lub wzory takich dokumentów;

b) projektu architektoniczno-budowlanego (lub innych dokumentów podobnych) dotyczącego domku letniskowego będącego przedmiotem wniosku;

c) zgłoszenia budowy dotyczącego budowy przedmiotowego domku, jeśli Wnioskodawca jest w posiadaniu – jeśli nie, należy wskazać informacje z niego wynikające;

d) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, jeśli Wnioskodawca jest w posiadaniu – jeśli nie, należy wskazać informacje z niego/niej wynikające.

_„Wnioskodawca na ten moment nie posiada żadnej umowy, zlecenia lub zamówienia dotyczącego przedmiotu wniosku lub wzoru takich dokumentów, projektu architektoniczno-budowlanego, zgłoszenia budowy przedmiotowego domku (zgłoszenia dokonywać będzie nabywca domku), miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca dopiero zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży domku letniskowego o wskazanej wcześniej powierzchni oraz konstrukcji, a zatem na obecną chwilą nie ma jeszcze żadnego potencjalnego klienta”._

Do ww. uzupełnienia Strona załączyła potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 27 marca 2023 r. na kwotę 80 zł.

Po przeanalizowaniu odpowiedzi Strony wskazanych w uzupełnieniu Organ pierwszej instancji stwierdził konieczność doprecyzowania wniosku o dodatkowe informacje. W związku z powyższym pismem z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.2.IH ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 24 kwietnia 2023 r.

Odpowiadając na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 5 maja 2023 r.), przekazała następujące informacje:

1\. _„Szczegółowe wskazanie, jak będzie przebiegał montaż domku letniskowego, jakie etapy będzie obejmował, z uwzględnieniem następujących informacji:_

– _czy dostarczane elementy będą jedynie łączone (składane) na miejscu,_

– _czy dostarczane elementy będą wymagały dodatkowego przygotowania do montażu u klienta (dopiero na miejscu montażu staną się gotowymi elementami, będą tam np. cięte na wymiar, obrabiane)”._

_„Montaż domku letniskowego składa się z poszczególnych etapów:_

_a)_ _Produkcja ścian i elementów konstrukcyjnych na hali_

_b)_ _Transport do klienta_

_c)_ _Montaż gotowych ścian u klienta_

_d)_ _Montaż stropu_

_e)_ _Montaż dachu_

_f)_ _Montaż stolarki okiennej_

_g)_ _Wykonanie instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych_

_h)_ _Docieplenie ścian i dachu wełną mineralną_

_i)_ _Wykończenie ścian i dachów boazerią_

_Domek będzie dostarczany w częściach na działkę klienta, gdzie następnie będzie montowany w całość — odpowiadając wprost na zadane przez Organ pytanie należy wskazać, że przygotowane na hali elementy będą jedynie łączone w całość na działce klienta. Oprócz łączenia poszczególnych elementów konstrukcji domku na działce klienta wykonywane będą jedynie czynności związane z wykończeniem domku tj. docieplenie ścian, instalacja elektryczna i wodnokanalizacyjna następnie ściany wykończone zostają boazerią”._

2\. _„Wskazanie, jaka czynność będzie elementem dominującym przedmiotowego świadczenia z punktu widzenia klienta”._

_„W opinii Wnioskodawcy stosunek czasu produkcji domku na hali do montażu domku na działce klienta wyniesie 55% do 45%. Zatem czynnością dominującą będzie produkcja domku na hali”._

3\. _„Wskazanie, ile czasu będzie trwała produkcja elementów domku letniskowego (np. 1 dzień, tydzień, miesiąc, itp.), a ile ich montaż na działce klienta”._

_„Produkcja domku o powierzchni 35 m2 na hali potrwa około 3 dni, a montaż na miejscu potrwa ok. 2-3 dni”._

4\. _„Jednoznaczne wskazanie, kto będzie wykonywał usługę transportu – Wnioskodawca czy inny podmiot?_ _W treści uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał: Przygotowane elementy będą przewożone na działkę klienta”._

_„Usługę transportu będzie realizował Wnioskodawca”._

5\. _„Wskazanie, jaka będzie klasyfikacja domku letniskowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Należy wskazać symbol PKOB czterocyfrowy__. W treści uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał: PKOB 11. Wskazać należy, iż Organ wzywał o podanie symbolu PKOB składającego się z 4, nie 2 cyfr”._

_„PKOB 1110”._

6\. _„Wskazanie, czy domek letniskowy będący przedmiotem wniosku będzie odpowiadał warunkom technicznym określonym dla budynku mieszkalnego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225)._

_W treści uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, iż: (…) nie oczekuje tej klasyfikacji. Podkreślić należy, iż na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej bądź negatywnej”._

_„Tak”._

Postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2022.3.IH Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 15 maja 2023 r.

Pismem z dnia 18 maja 2023 r (data wpływu: 23 maja 2023 r.) Strona wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego:

_„Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż przedmiotowy domek będzie przystosowany do całorocznego zamieszkania. Domek będzie nieprzemieszczalny. Próba przeniesienia domku wiązałaby się z koniecznością rozbiórki całej konstrukcji i trwałego uszkodzenia konstrukcji – uniemożliwiającego przeniesienie domku, wiązałaby się z zagrożeniem życia i zdrowia osoby, która potencjalnie miałaby podjąć próbę dokonania demontażu. Nadto Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż koszt przeniesienia domku, a zatem w istocie jego rozbiórki, przetransportowania oraz ponownego montażu przekraczałby koszt zakupu nowego domku – czynność ta z punktu widzenia potencjalnego klienta byłaby zatem całkowicie nieopłacalna oraz niebezpieczna i bezprzedmiotowa._

_Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa i montaż domków letniskowych z zaprojektowanymi instalacjami powinna być opodatkowana stawką 8% podatku od towarów i usług, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa oraz stanowisko organów podatkowych zajęte w wydanych interpretacjach w podobnych stanach faktycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a wspomnianego powyżej artykułu rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²._

_Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie powierzchnia przedmiotowego domku nie przekroczy 300 m²._

_W odniesieniu do zebranego materiału dowodowego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe w licznych pismach wskazały jako prawidłową 8% stawkę podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż analogiczne stanowisko zajmują przedstawiciele doktryny. Dla przykładu warto wskazać:_

– _interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-267/15-4/NF) - organ uznał, że w analogicznym stanie_ _faktycznym zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% (jeśli domki te będą przystosowane do stałego zamieszkania);_

– _pismo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.740.2016.1.WN) - pismo dotyczyło podatnika, który, podobnie jak Wnioskodawca, zajmował się budową i montażem na działce inwestora domków rekreacyjnych/letniskowych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 z przygotowanych wcześniej elementów konstrukcyjnych o powierzchni zabudowy nie przekraczającej 300 m². Ponadto, tak jak w przedmiotowej sprawie, domki te są przeznaczone do zamieszkania nie tylko krótkoterminowego, ale i całorocznego. Organ wydający pismo uznał, że domy te spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji organ uznał, iż czynności te podlegać będą stawce 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług;_

– _interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2017 r. (sygn. 0481-ITPP1.4512.729.2016.2.JP) - organ określił 8% stawkę podatku dla dostawy i_ _montażu drewnianych domków letniskowych;_

– _pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.858.2018.l.SJ) - organ określił 8% stawkę podatku dla dostawy i montażu drewnianych domków._

II. _Uwagi końcowe_

_Zdaniem Wnioskodawcy, zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż przedmiot wniosku spełnia wymogi ustawowe do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumowanie zgodne jest ze stanowiskiem organów podatkowych, co potwierdzają przedstawione powyżej przykłady”._

W dniu 1 czerwca 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0111–KDSB1-1.440.35.2023.4.IH, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa domku letniskowego wraz z transportem i montażem klasyfikację CN 94 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 7 czerwca 2023 r.

Strona, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 21 czerwca 2023 r. (data nadania w placówce pocztowej 21 czerwca 2023 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

**Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:**

_1)_ _„art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w szczególności poprzez pozorowanie przez organ prowadzenia postępowania w zakresie wniosku i próbę przerzucenia przez organ na Wnioskodawcę dokonania klasyfikacji przedmiotu świadczenia, pod pozorem wezwania do usunięcia braków formalnych;_

_2)_ _art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 42a pkt 2 oraz art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z przepisami działu 94 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną kwalifikację domku letniskowego i zaklasyfikowanie go jako budynek prefabrykowany w dziale CN 94 podczas gdy wskutek rzetelnej i wnikliwej analizy Organ powinien zaklasyfikować go w grupowaniu PKOB 11 jako budynek mieszkalny”._

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o _„(…)_ _uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a to z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części”._

W tym miejscu Organ odwoławczy zauważa, że na 1 stronie odwołania Strona wskazała: _„zaskarżam w całości wiążącą informację stawkową wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 1 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4.IH (doręczoną w dniu 7 czerwca 2023 r.), w której określono 8% stawkę podatku od towarów i usług dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego”._

Odnosząc się do powyższego zwrócić należy uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W ww. wiążącej informacji stawkowej określono dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa domku letniskowego wraz z transportem i montażem stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Organ odwoławczy uznaje wskazanie Strony za oczywistą omyłkę pisarską, która nie ma wpływu na przebieg postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.33.2023.1.BŁ Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone w dniu 4 sierpnia 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła nowych dowodów w sprawie, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

Stosownie do art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Artykuł 5a ustawy stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił w wiążącej informacji stawkowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4.IH:

– przedmiot wniosku jako towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa domku letniskowego wraz z transportem i montażem,

– klasyfikację przedmiotu wniosku do CN 94;

– stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Strony, cyt. „_budowa domku letniskowego przystosowanego do_ _całorocznego zamieszkania z części obrobionych na hali i łączonych w poszczególne elementy na działce klienta stanowi podstawę do klasyfikacji świadczenia zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i zastosowania stawki 8% podatku od towarów i usług”._

Zdaniem Strony, cyt. _„Domki letniskowe całoroczne, które zamierza budować Wnioskodawca nie będą stanowić budynków prefabrykowanych. Organ błędnie zinterpretował wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż co prawda na hali produkcyjnej będą obrabiane poszczególne części i łączone w elementy, jednak nie stanowią one gotowych modułów, które w całości przewożone miałyby być na działkę klienta – elementy są przewożone na działkę, a następnie łączone w większe elementy i montowane w całość. Przedmiotowe domki nie zostaną wykończone w zakładzie ani nie będą pakowane w elementy – nie spełniają zatem założeń klasyfikacji, do której przypisał je Organ. Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż na działce klienta ma dojść do rzeczywistej budowy domku oraz wykonania jego konstrukcji”._

Po analizie zebranego dotychczas materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa podlega uchyleniu.

Rozstrzygając sporną sprawę należy zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2245/21:

_„Dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji. Choć zatem organ odwoławczy nie ma obowiązku powielania w takiej sytuacji decyzji pierwszoinstancyjnej, to wywody organu odwoławczego nie mogą sprowadzać się do ogólnego wniosku o prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zgromadzonych dowodów i bez dokonania ich niezależnej oceny”._

Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 456/22, Sąd zawarł tezę, że _„__Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji”._

Dokonując zatem ponownej, samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ odwoławczy stwierdza co następuje:

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał)\[1\]. Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE\[2\].

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT\[3\] przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje\[4\].

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne\[5\]. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny\[6\].

W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia\[7\].

Kluczowe jest także dokonanie oceny, która z wymienionych czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego powinna być uznana za zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne czynności będą miały charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, wskazujący, że _„z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I‑6229, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30)”._

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 497/13 stwierdzając:

_„Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”._

Ponadto w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE wskazał, że „(…) _element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”._

Na szczególną uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, EU:C:2012:564, w której wyjaśniono:

_„Z uwagi na trudności ze sklasyfikowaniem wielu czynności jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług Trybunał Sprawiedliwości często próbował określić kryterium, które mogłoby być stosowane w celu dokonania takiej klasyfikacji._

_Trybunał nie zdołał jednak wskazać jednoznacznego kryterium rozróżniającego ze względu na_ _zbyt dużą liczbę i zbyt wiele rodzajów czynności mogących podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także ich zbyt duże zróżnicowanie (10), uznał więc, że w celu „stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne” (11) oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie (12)._

_Ponadto należy uwzględnić, że często czynności wykonywane przez strony są bardzo złożone i mają cechy charakterystyczne zarówno dla dostaw towarów, jak i dla świadczenia usług._ (…)

_W przypadku gdy przeważające znaczenie mają struktury przedsiębiorstwa i praca, co zwykle wiąże się z zawarciem typowej umowy o wykonanie robót, celem wykonywanych świadczeń jest, jak już wspomniano, działalność produkcyjna o charakterze materialnym, której wynikiem będzie powstanie wcześniej nieistniejącego dzieła; przedmiotem tej działalności jest głównie czynienie i tylko w takim przypadku stanowi ona, w dosłownym znaczeniu tego pojęcia, czynność dotyczącą „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”._

_Jeżeli natomiast głównym elementem umowy są dostarczane towary, a w każdym razie nie jest nim działalność budowlana, lecz nabycie własności, w takim przypadku jej przedmiotem jest dawanie, a nie czynienie, zasadniczo jest to więc akt przekazania, zwykle w postaci sprzedaży, którego nie można zaliczyć do kategorii „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”, lecz do kategorii dostawy towarów._ (…)

_Przykładowo organ sądowniczy może położyć nacisk (a) na większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, uwzględniając zasadniczo wartość wykorzystanych materiałów (26), a także (b) na wolę stron, wykazując w oparciu o nią, czy dostarczenie materiałów było tylko środkiem służącym do wytworzenia dzieła, a celem umowy była praca (jak w przypadku umowy o wykonanie robót), czy też praca stanowiła narzędzie służące do przekształcenia materiału, natomiast końcowym celem umowy było uzyskanie rzeczy (co jest charakterystyczną cechą sprzedaży) (27). W bardziej ogólnym ujęciu organ sądowniczy może zwrócić uwagę na zobowiązania przyjęte przez strony oraz na sposoby wykonania czynności, w tym na czas jej realizacji, niezależność prac, rodzaj udzielonych gwarancji”._

Tym samym, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów podatku od towarów i usług w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Świadczenia pomocnicze służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

Zatem w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W odniesieniu do powyższego należy także zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2501/21, w którym Sąd powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazał, że _„z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych._

_Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców._

_Dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem to, aby jej element był konieczny czy też użyteczny – niezbędne jest ustalenie, który to konkretnie element składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu._

_Mówiąc obrazowo, transakcję należy oceniać, patrząc na nią „oczami klienta”, a nie świadczącego. Dotyczy to nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT”._

Organ odwoławczy zauważa, że w uzasadnieniu wydanej WIS z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4.IH dotyczącym występowania świadczenia kompleksowego, Organ pierwszej instancji stwierdził:

_„Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa, transport oraz montaż domu z drewna będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym będą tworzyć obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie (…) czynnością dominującą przedmiotowego świadczenia będzie dostawa towaru – domku letniskowego, natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia, tj. transport oraz montaż przygotowanych elementów, należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku”._

Organ odwoławczy zgadza się z Organem pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. W tej też materii Strona nie wnosi żadnych zarzutów, zatem zakres ustalenia charakteru świadczenia jako świadczenie złożone nie budzi w przedmiotowej sprawie wątpliwości.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącym klasyfikacji towaru Organ pierwszej instancji wskazał:

_„(…) dostawa budynku obejmuje zawsze działkę/grunt, na której budynek jest posadowiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem świadczenia jest jedynie domek letniskowy oraz towarzyszące mu usługi transportu i montażu. Zatem grunt nie stanowi elementu dostawy (…)._ _Skoro w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje – co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – nie może dojść do wydania wiążącej informacji stawkowej, której przedmiotem będzie dostawa budynku zaklasyfikowanego według PKOB._

_W konsekwencji, przedmiotem wniosku jest domek letniskowy, który dopiero po przewiezieniu na działkę klienta jest montowany oraz przytwierdzany do podłoża na działce należącej do klienta. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia ze sprzedażą towaru – domku letniskowego wraz z usługą jego transportu i montażu”._

W ocenie Organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie zawiera dokładnej i rzetelnej analizy w zakresie stanowiska, który z elementów świadczenia opisanego przez Stronę ma charakter dominujący. Z uzasadnienia wiążącej informacji stawkowej wynika, że Organ wziął pod uwagę wyłącznie kryterium dotyczące punktu widzenia przeciętnego konsumenta stwierdzając, że _„klient będzie zainteresowany przede wszystkim dostawą domku letniskowego”,_ niemniej jednak nie sprecyzował na jakiej podstawie doszedł do takiego wniosku. Na str. 12 zaskarżonej decyzji zostało tylko napisane cyt. „_Wskazać należy, iż cena usługi transportu i montażu nie będzie_ _stanowiła więcej niż 10% ceny końcowej, a tym samym cena dostawy towaru będzie stanowiła około 90% ceny końcowej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż stosunek czasu produkcji domku na hali do montażu domku na działce klienta wyniesie 55% do 45%__”._

W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, wydana na rzecz Strony wiążąca informacja stawkowa nie zawiera pełnego, wyczerpującego uzasadnienia, z którego wynikałoby, że głównym elementem świadczenia jest dostawa towaru – domku letniskowego.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na poparcie stanowiska Organu pierwszej instancji, że: „**_przedmiotem wniosku jest domek letniskowy_**_, który dopiero **po przewiezieniu na działkę klienta** jest montowany oraz przytwierdzany do podłoża na działce należącej do klienta”_ (podkreślenie Organu). Z materiału dowodowego nie wynika, że w hali produkcyjnej Strony powstanie domek letniskowy, który zostanie przewieziony na działkę w celu jego montażu.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła: „_Organ odwołał się do Systemu Zharmonizowanego i wskazał, że „w pozycji 9406 wyrażenie „budynki prefabrykowane" oznacza budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy (\`(...)\`)".Uwagi do HS, na które powołuje się Organ nie precyzują jednak czym w istocie są „poszczególne elementy" — trudno zatem zgodzić się z Organem, które na podstawie powyższego zaklasyfikował domki letniskowe całoroczne jako budynki prefabrykowane. Nie jest bowiem niczym szczególnym w branży budowlanej, aby dokonywać obróbki materiału do konstrukcji poszczególnych części domków takich jak np. podłoga na hali, a później przewiezienie ich na działkę w celu połączenia ich i następnie zmontowania w całość (…) nie prowadzi to do automatycznego zaklasyfikowania budynku do CN 94 jako budynku prefabrykowanego, jak to uczynił Organ”._

W odniesieniu do treści uzasadnienia wydanej WIS, Organ odwoławczy uważa przytoczone wyżej stwierdzenie Strony za prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak bowiem wnikliwej i rzeczowej argumentacji, która pozwalałaby stwierdzić w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe świadczenie klasyfikowane będzie do CN 94.

Pamiętać należy, że w sekcji XX „Artykuły przemysłowe różne” Nomenklatury scalonej znajduje się dział 94, który obejmuje: Meble; pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne artykuły wypychane; lampy i oprawy oświetleniowe, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne; budynki prefabrykowane.

Z kolei w powyższym dziale znajduje się pozycja 9406 - Budynki prefabrykowane.

Uwaga 4 do działu 94 wskazuje, że w pozycji 9406 wyrażenie „budynki prefabrykowane” oznacza **budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy**, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki.

Noty wyjaśniające do pozycji 9406 Nomenklatury Scalonej podają:

Pozycja niniejsza obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako „budynki wytwarzane metodą przemysłową”, z dowolnych materiałów.

Budynki te, które mogą być przeznaczone do różnorodnego użytku, takiego jak mieszkania, miejsca pracy, biura, sklepy, hangary, garaże i cieplarnie, występują zazwyczaj jako:

– **kompletne budynki**, całkowicie zmontowane, gotowe do użytku;

– **kompletne budynki**, niezmontowane;

– **niekompletne budynki**, nawet zmontowane, **mające zasadnicze cechy budynków prefabrykowanych** – a więc wykończonych lub pakowanych w elementy.

Strona zaznacza, że _„Dopiero na działce klienta dochodzi w istocie do budowy domku – cała konstrukcja powstaje dopiero po przewiezieniu części, połączeniu poszczególnych elementów w całość, dociepleniu budynku oraz dokonaniu prac wykończeniowych i zamontowaniu instalacji”._

W związku z tym nie sposób bezsprzecznie potwierdzić, że mamy do czynienia z budynkiem prefabrykowanym.

Konieczne jest też zwrócenie uwagi, że w piśmie z dnia 24 marca 2023 r. Strona poza wskazaniem o treści: _„(…) **przeważającym świadczeniem jest dostawa towaru**”_, zaznaczyła również, że:

• _„Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe: Wnioskodawca wskazuje, iż świadczenie kompleksowe składa się **z dostawy towaru** oraz dwóch usług”,_

• _„(…) wszystkie te czynności umożliwiają skorzystanie ze **świadczenia o charakterze dominującym, jakim jest budowa domku**”_,

• _„**Elementem dominującym świadczenia będzie budowa** domku letniskowego”_,

• _„Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania **świadczenia głównego — budowy domku letniskowego** — ma usługa transportowa i montażowa”_,

• _„(…) podejmowane przez Wnioskodawcę **czynności mają na celu realizację budowy domku** letniskowego całorocznego, który zostanie zmontowany na działce_ _klienta”,_

• _„Montaż domku możliwy jest jedynie po uprzednim przygotowaniu elementów konstrukcji i dowiezieniu ich na działkę klienta”._

• _„Wnioskodawca planuje **budowę domku**, który przystosowany będzie do stałego, całorocznego zamieszkania”,_

• _(…) dla montażu domku letniskowego niezbędne jest przygotowanie jego poszczególnych elementów oraz dowiezienie ich na działkę klienta. Dopiero wszystkie te czynności umożliwiają skorzystanie ze świadczenia o charakterze dominującym, jakim jest **budowa domku**”,_

• _„**Elementem dominującym świadczenia będzie budowa domku letniskowego**, za czym przemawia m.in. stosunek jej udziału w cenie całego świadczenia w odniesieniu do planowanych usług oraz fakt, iż transport i montaż przygotowanych elementów stanowi element prowadzący do realizacji przedmiotowego świadczenia”._

Dokonując rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia elementu dominującego świadczenia złożonego, należy wziąć pod uwagę uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w której Sąd stwierdził, że _„(…) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”._

Kierując się tezami ww. uchwały 7 sędziów NSA należy zwrócić uwagę na stanowisko Sądu, z którego wynika, że montażu elementów przygotowanych na konkretny wymiar, pod konkretny projekt wskazuje na charakter usługi jako świadczenia, zaś wydanie towaru w postaci elementów wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, ma charakter pomocniczy niezbędny do wykonania usługi. Zdaniem NSA, komponenty (…) nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów (…).

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2023 r. Strona wyjaśniła, że _„W opinii Wnioskodawcy stosunek czasu produkcji domku na hali do montażu domku na działce klienta wyniesie 55% do 45%. Zatem **czynnością dominującą będzie produkcja domku na hali”.**_

Cytowane powyżej fragmenty pozwalają na stwierdzenie, że zebrany materiał dowodowy nie jest jednoznaczny. Z ww. pism Strony nie wynika, w ocenie Organu odwoławczego, że świadczeniem wiodącym jest dostawa towaru (domku letniskowego), choć Strona sama tak wyjaśniała. Nie można też wniosku, iż „_elementem głównym świadczenia jest_ „_dostawa towaru_”” wysuwać wyłącznie na podstawie wyjaśnień Strony, że czynnością dominującą będzie produkcja domku na hali. Z wyjaśnień Strony w tej kwestii wynika tylko, że czas pracy poświęcony na przygotowanie na hali elementów konstrukcyjnych budynku jest większy niż czas pracy włożony w usługę montażu tych elementów już na działce klienta. Okoliczność, że w hali produkcyjnej Strony są konstruowane poszczególne elementy konstrukcji domku letniskowego, które nie są całkowicie połączone i zmontowane ze sobą, a ich montaż w całość (montaż domku) następuje na działce klienta nie przesądza jeszcze, iż elementem dominującym świadczenia złożonego jest dostawa towaru.

Wg wyjaśnień Strony, na hali nastąpi produkcja ścian i elementów konstrukcyjnych domku, jednakże wszystkie elementy konstrukcyjne po przewiezieniu na działkę klienta zostaną poddane montażowi (montaż gotowych ścian, stropu, dachu, montaż stolarki okiennej). Nie sposób więc w oparciu o opis świadczenia przedstawiony w aktach sprawy wyciągnąć jednoznacznego wniosku, że w niniejszej sprawie wiodącym elementem świadczenia złożonego jest dostawa towaru. Stanowisko Organu pierwszej instancji budzi wątpliwości.

Organ odwoławczy, po szczegółowej analizie przebiegu postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie wskazuje, że Organ pierwszej instancji nie dokonał też dokładnej analizy usługi montażu domku letniskowego, choć usługa ta wydaje się być istotna w badanej sprawie.

Wyjaśnienie na czym właściwie polega usługa montażu oraz uszczegółowienie w jaki sposób montaż ten przebiega i z jakich etapów się składa – jest istotnym zagadnieniem w kontekście analizy świadczenia kompleksowego i wskazania, co jest elementem głównym tego świadczenia.

Na pytanie Organu pierwszej instancji zawarte w wezwaniu z dnia 18 kwietnia 2023 r. :

„_Szczegółowe wskazanie, jak będzie przebiegał montaż domku letniskowego, jakie etapy będzie obejmował, z uwzględnieniem następujących informacji:_

– _czy dostarczane elementy będą jedynie łączone (składane) na miejscu,_

– _czy dostarczane elementy będą wymagały dodatkowego przygotowania do montażu u klienta (dopiero na miejscu montażu staną się gotowymi elementami, będą tam np. cięte na wymiar, obrabiane)._

Strona – w uzupełnieniu z dnia 27 kwietnia 2023 r, wskazała:

_„Montaż domku letniskowego składa się z poszczególnych etapów:_

_a)_ _Produkcja ścian i elementów konstrukcyjnych na hali_

_b)_ _Transport do klienta_

_c)_ _Montaż gotowych ścian u klienta_

_d)_ _Montaż stropu_

_e)_ _Montaż dachu_

_f)_ _Montaż stolarki okiennej_

_g)_ _Wykonanie instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych_

_h)_ _Docieplenie ścian i dachu wełną mineralną_

_i)_ _Wykończenie ścian i dachów boazerią_

_Domek będzie dostarczany w częściach na działkę klienta, gdzie następnie będzie montowany w całość - odpowiadając wprost na zadane przez Organ pytanie należy wskazać, że przygotowane na hali elementy będą jedynie łączone w całość na działce klienta._

_Oprócz łączenia poszczególnych elementów konstrukcji domku na działce klienta wykonywane będą jedynie czynności związane z wykończeniem domku tj. docieplenie ścian, instalacja elektryczna i wodnokanalizacyjna następnie ściany wykończone zostają boazerią”._

Tym samym poza produkcją elementów konstrukcyjnych na hali, ścian w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych, konstrukcją podłogi, Strona wykonuje także takie czynności jak: montaż stropu, montaż dachu i stolarki okiennej, docieplenie wełną mineralną, wykonanie instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych, wykończenie ścian tynkiem elewacyjnym.

Tak sformułowana treść odpowiedzi Strony prowadzić może do wniosku, że na działce klienta montowane są pojedyncze, przygotowane wcześniej elementy konstrukcyjne domu po to, aby w efekcie końcowym na działce klienta powstał gotowy dom.

Na powyższe wskazuje także Strona: _„Jak zostało wskazane w uzupełnieniu montaż jest możliwy dopiero po odpowiednim przygotowaniu drewnianych części tj. po ich obrobieniu na hali”._

Do odmiennych wniosków doszedł jednak Organ pierwszej instancji stwierdzając, że przedmiotem wniosku jest towar – dostawa domku letniskowego.

Należy też mieć na względzie, że w piśmie z dnia 24 marca 2023 r. na pytanie Organu pierwszej instancji o treści:

„Jeżeli Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy, proszę wskazać w ramach jakiej czynności, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych? Należy wskazać jedną kategorię prac, której dotyczy wniosek (…)”.

Strona odpowiedziała: _„Budowa”._

Konieczne jest zatem przeprowadzenie rzetelnej analizy czynności składających się na świadczenie złożone będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS.

Organ odwoławczy jeszcze raz podkreśla, że bez dogłębnej analizy będącego przedmiotem wniosku świadczenia, ze szczególnym uwzględnieniem czynności wykonywanych w hali produkcyjnej Producenta, jak i na działce klienta, nie jest możliwe określenie czynności dominującej. Strona w piśmie z dnia 27 kwietnia 2023 r. wyjaśniła, że „_czynnością dominującą będzie produkcja domku na hali_”. Nie jest dla Organu odwoławczego jednoznaczne, czy stwierdzenie to zaważyło na wyznaczeniu elementu dominującego opisanego świadczenia złożonego jako dostawy towaru. Dla Organ odwoławczego, na hali producent może przygotowywać elementy konstrukcyjne budynku, docinać, przycinać, heblować deski, drewno na wymiar, zgodnie z zamówionym przez klienta projektem, jednakże okoliczność ta nie przesądza jeszcze, że czynność ta stanowi o wiodącej „_dostawie towaru_”. Praca na hali produkcyjnej wskazuje na przygotowanie elementów konstrukcyjnych domku, które to po przewiezieniu na działkę klienta dopiero zaczynają być razem montowane, tak aby otrzymać efekt końcowy świadczenia czyli domek letniskowy. Zatem nie można zgodzić się z Organem pierwszej instancji, bez poznania uzasadnienia stanowiska, dlaczego uznał, że elementem wiodącym transakcji jest dostawa towaru, skoro zapisy materiału dowodowego budzą wątpliwości.

Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towaru, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zatem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem rzetelnej analizy materiału dowodowego pozwalającej na dokonanie oceny, która z wymienionych czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego, polegającego na produkcji i montażu domu z drewna powinna być uznana za zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne czynności będą miały charakter pomocniczy.

Zauważyć przy tym należy, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/20).

W konsekwencji po analizie zebranego dotychczas materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa podlega uchyleniu.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia „_art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 42a pkt 2 oraz art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z przepisami działu 94 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną kwalifikację domku letniskowego i zaklasyfikowanie go jako budynek prefabrykowany w dziale CN 94 podczas gdy wskutek rzetelnej i wnikliwej analizy Organ powinien zaklasyfikować go w grupowaniu PKOB 11 jako budynek mieszkalny”._**

Organ odwoławczy zauważa, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ pierwszej instancji, jak wykazano wyżej, nie dokonał dokładnej, dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego. W efekcie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby działaniem przedwczesnym.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia: _„art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w szczególności poprzez pozorowanie przez organ prowadzenia postępowania w zakresie wniosku i próbę przerzucenia przez organ na Wnioskodawcę dokonania klasyfikacji przedmiotu świadczenia, pod pozorem wezwania do usunięcia braków formalnych”._**

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zauważa, że Strona w uzasadnieniu odwołania nie wyjaśnia w jaki sposób Organ pierwszej instancji „pozorował” prowadzenie postępowania oraz nie konkretyzuje na czym dokładnie polegała _„próba przerzucenia przez organ na Wnioskodawcę dokonania klasyfikacji przedmiotu świadczenia”._ W związku z brakiem argumentów Strony w tym zakresie – Organowi odwoławczemu trudno odnieść się do tychże stwierdzeń sformułowanych w powyższym zarzucie.

Niemniej jednak Organ odwoławczy zgadza się ze Stroną, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostały naruszone zasady wynikające z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

W myśl art. 121 § 2 Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Realizacji tej zasady między innymi służy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze stanowisko Organu odwoławczego należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji dokonał naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu odwoławczego, nieprawidłowością w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji jest brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy i oceny występujących w sprawie elementów świadczenia kompleksowego, składających się na przedmiot wniosku.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazano: _„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”._

Podkreślenia wymaga, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza organowi prowadzącemu postępowanie określone obowiązki. Organ – wydając rozstrzygnięcie – ma obowiązek (a nie fakultatywne uprawnienie), by prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie Organ pierwszej instancji wybiórczo potraktował reguły wynikające z powyższej zasady i nie dokonał dogłębnej merytorycznej oceny zebranego materiału dowodowego, a ponadto przeprowadzone postępowanie zawiera braki w materiale dowodowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien działać w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu powinien korzystać z całej palety środków dowodowych przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, do czego daje uprawnienie przewidziane w art. 42g ust. 2 ustawy. Wybór formy w jakiej ma to nastąpić leży po stronie organu prowadzącego postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/19 stwierdził: _„Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004)”._

Stosownie do zapisów art. 124 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą zasady przekonywania stron jest wykazanie słuszności podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywanie strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji.

Zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 750/19 „_Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej”._

Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt. III FSK 1899/21 stwierdził: _„Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). **Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.** Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (S. Presnarowicz \[w:\] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125.). (…) organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, tym niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek „wyczerpującego zbadania” wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu”._

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym, a tym samym z jakim charakterem usługi mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez zbadanie charakteru przedmiotu wniosku o wydanie WIS, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które będzie przekonywujące co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

**Uchylenie Wiążącej Informacji Stawkowej**

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: _„W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej._

_(…) Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r.,_ _I FSK 92/11__, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym” w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r.,_ _I FSK 1559/11__, CBOSA)”._

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 267/09: _„Wydanie tego rodzaju decyzji, jak wynika z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 o.p., jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może i powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. (…) Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokonanie istotnych ustaleń nie było ono wcale prowadzone, bowiem o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane w sposób niekompletny lub mało szczegółowy tj. z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych”._

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości prowadzonego postępowania oraz orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie stosowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego należy stwierdzić, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest wystarczającym powodem uchylenia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: _„W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”._

Podsumowując, wiążąca informacja stawkowa dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4.IH podlega uchyleniu w całości ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie zmierzające do ponownej, dogłębnej i rzetelnej analizy materiału dowodowego, w celu ustalenia prawidłowego przedmiotu wniosku o wydanie WIS.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4.IH dnia 1 czerwca 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://curia.europa.eu/

\[2\] np.: wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-432/15, EU: C: 2016:855, z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, EU:C:2012:597.

\[3\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str.1).

\[4\] Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/19, EU:C:2020:855, pkt 1.

\[5\] np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06, EU:C:2008:108.

\[6\] np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 .r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, EU:C:2017:733.

\[7\] Wyrok TSUE z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK», w sprawie C-153/17, EU:C:2018:845, pkt 29.