Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-392/14-11/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
2.  zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
3.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat pobieranych przez Bank w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
4.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia dla Agenta w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
5.  przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do zerowania sald w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
6.  przychodów w odniesieniu do odsetek otrzymanych w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
7.  kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek zapłaconych w związku z umową cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 8),
8.  powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 9),
9.  powstania różnic kursowych w związku z otrzymaniem/zapłatą odsetek od sald dodatnich i ujemnych w ramach umowy cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów pościelowych.

Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, tj. ze spółką C Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: Umową konsolidacji sald) oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę B oraz Wnioskodawcę łączą bezpośrednie relacje kapitałowe – tj. B posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie „spółek matek” ani „sióstr”, łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z Grupy uczestniczących w tej Strukturze.

Spółki planują, iż systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD), a Agent będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD), prowadzone przez Bank. W dalszej części wniosku:

*   B sp. z o.o. będzie nazywana samodzielnie również: Agentem,
*   wszystkie spółki razem będą nazywane: Uczestnikami,
*   Wnioskodawca, C sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. będą nazywani: pozostałymi Uczestnikami,
*   pojęcie Rachunku Źródłowego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego uczestniczącego w operacjach objętych Umową cash-poolingu, prowadzony przez Bank na rzecz każdego z Uczestników,
*   pojęcie Rachunku Konsolidacyjnego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank, na którym konsolidowane są środki z Rachunków Źródłowych,
*   pojęcie Rachunek będzie używane w odniesieniu do Rachunków Źródłowych, jak i Rachunku konsolidacyjnego.

Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash-pooling) w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie:

*   one-way – polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidujący – Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe;
*   two-way – polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkiem Konsolidującym – Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane – tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Konsolidacyjnego na odpowiednie Rachunki Źródłowe oraz z odpowiednich Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidacyjny.

B Sp. z o.o. będzie zajmować w Strukturze podwójną rolę, tj.:

*   rolę Uczestnika (tzn. salda na jego Rachunkach Źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie
*   rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Agenta będzie:

*   zarządzanie Strukturą,
*   reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z Bankiem, podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,
*   dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,
*   zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z Grupy (w tym Wnioskodawca) będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: Pozostali Uczestnicy).

Natomiast Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

*   na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu,
*   następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne,
*   po ustaleniu sald Bank dokonywać będzie następującego bilansowania:
    *   w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;
    *   w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na Rachunek Konsolidacyjny, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank pobierać będzie opłaty:

*   opłatę aranżacyjną – w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z Rachunku Konsolidacyjnego;
*   prowizję miesięczną – po upływie każdego okresu rozliczeniowego – tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników).

Dodatkowo do Umowy cash-poolingu (Umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi Uczestnikami a Bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą Bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych Uczestników w Strukturze. Zgodnie z umową w odniesieniu do każdego z Rachunków (tj. zarówno Źródłowych, jak i Konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez Bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez Bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w Strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy Uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a Bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto Agent rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników w Systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w Strukturze.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Pismem uzupełniającym z 12 listopada 2014 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:

1.  Co oznacza, że rachunek denominowany jest w walucie, np. EUR, USD, tj. czy chodzi tu o rachunki walutowe w EUR i USD, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są w tych właśnie walutach?

Tak, chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach.

1.  Czy tak określone salda są saldem Rachunków Źródłowych w walucie EUR, USD i będą przelewane w walucie EUR, USD na Rachunki Konsolidacyjne odrębnie dla każdej waluty EUR, USD?

Tak, ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty – tj. salda w EUR na Rachunek Konsolidacyjny w EUR, salda w USD na Rachunek Konsolidacyjny w USD.

1.  Czy w stosunku do tych rachunków Spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki również w walutach obcych EUR, USD?

Tak, w stosunku do źródłowych rachunków walutowych, Spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy cash-pooling podlega regulacjom dotyczącym cen transferowych zawartym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w tym systemie zaistnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak – to jak należy rozumieć pojęcie „transakcji”, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy transakcją jest wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników Struktury w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek od sald ujemnych i dodatnich na Rachunkach poszczególnych Uczestników oraz w zamian za wynagrodzenie pobierane przez Agenta za zarządzenie Strukturą, czy też pojęcie transakcji należy rozumieć w inny sposób? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich Uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich Rachunkach Źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one-way, czy two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę opłat pobieranych przez Bank (prowizja miesięczna, opłata pobierana na podstawie Umowy alokacji odsetek, ewentualnie inne opłaty związane z obsługą umów gdyby takie miały obciążać jej Uczestników) do kosztów uzyskania przychodów i wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę wynagrodzenia dla Agenta do kosztów uzyskania przychodów i wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy dla Spółki przepływy środków finansowych tytułem zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia roboczego będą neutralne na gruncie podatku dochodowego, tzn. nie będą stanowiły ani kosztów, ani przychodów podatkowych, w przypadku one-way oraz two-way cash-pooling? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
6.  Czy dla Spółki przychodami podatkowymi w związku z uczestnictwem w Systemie cash-poolingu w formie one-way oraz two-way będą odsetki od sald dodatnich na jej Rachunkach Źródłowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
7.  Czy dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w Systemie cash-poolingu w formie one-way oraz two-way będą odsetki od sald ujemnych na jego Rachunkach Źródłowych? Czy odsetki te będą stanowił pośredni koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
8.  Czy w związku z transferami sald w ramach Umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla Wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
9.  Czy w związku z otrzymaniem lub Zapłatą odsetek od sald dodatnich i ujemnych denominowanych w walucie obcej w ramach wzajemnego finansowania wszystkich Uczestników powstają dla Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od rodzaju cash-poolingu – one-way oraz two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 8. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 9 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 25 listopada 2014 r. odpowiednio nr: ILPB4/423-392/14-4/DS, ILPB4/423-392/14-5/DS, ILPB4/423-392/14-6/DS, ILPB4/423-392/14-7/DS, ILPB4/423-392/14-8/DS, ILPB4/423-392/14-9/DS, ILPB4/423-392/14-10/DS oraz ILPB4/423-392/14-12/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zwiększających odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Są to przypadki stypizowane w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., tj. gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności, zatem nie powstaną różnice kursowe z tego tytułu. Jak wykazano wcześniej Umowa cash-poolingu nie stanowi ponadto umowy pożyczki, zatem nie powstaną różnice kursowe z tytułu płatności w ramach umowy pożyczki. Niemniej do rozważenia pozostaje kwestia, czy takie transfery mogą skutkować powstaniem tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (punkt 3 z powyższej listy). Aby mógł powstać ten typ różnic kursowych, musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu” środków pieniężnych. Do „zapłaty” nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Nie dochodzi również do „innej formy wypływu”, gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami – transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one-way, jak i two-way cash-pooling. W przypadku struktury two-way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one-way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników. Nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi.

Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią.

Ewentualna zmiana, zarówno in plus, jak i in minus, wartości transferowanego w ramach cash- poolingu salda, wyrażonego w walucie obcej, na skutek zmiany kursu takiej waluty nie powinna być uznana za kreującą różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu należy dodać, że taka zmiana (in plus bądź in minus) nie powinna jednocześnie stanowić przychodu czy też kosztu podatkowego na zasadach ogólnych. Przedmiotowa zmiana będzie kategorią ekonomiczną, tj. wycena transferowanego salda może ulec zwiększeniu/zmniejszeniu, ale saldo to będzie obejmowało przed transferem, jak i po transferze tę samą ilość waluty obcej. Pomimo pewnego podobieństwa do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, w ocenie Wnioskodawcy, transfery sald dodatnich i ujemnych w ramach cash-poolingu, tak one-way, jak i two-way, nie powodują powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego.

Takie stanowisko podziela m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2013 r. ILPB4/423-96/13-8/DS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 maja 2013 r. IPPB5/423-144/13-3/IS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r. IPPB5/423-991/12-3/JC; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 grudnia 2012 r. IPPB5/423-844/12-3/JC; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 grudnia 2012 r. ILPB4/423-376/12-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka wraz z innymi podmiotami z tej Grupy zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym jedna z nich jednocześnie pełni rolę Agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego Strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę, która pełni rolę Agenta oraz Wnioskodawcę łączą bezpośrednie relacje kapitałowe – tj. Agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie „spółek matek” ani „sióstr”, łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD), a Agent – który również będzie Uczestnikiem – będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie – PLN, EUR i USD) prowadzone przez Bank, na których konsolidowane są salda z Rachunków Źródłowych. Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników na każdym Rachunku Źródłowym. Następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald Bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z Rachunków Źródłowych na Rachunki Konsolidacyjne, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty – tj. salda w EUR na Rachunek Konsolidacyjny w EUR, salda w USD na Rachunek Konsolidacyjny w USD.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Potwierdza to stanowisko Organu przedstawione w interpretacji stanowiącej odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i 2. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana Umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej Umowy przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisanej we wniosku Umowy cash-poolingu fizyczne przenoszenie środków pieniężnych między Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy a Rachunkami Konsolidacyjnymi, służącymi do sumowania sald Rachunków Źródłowych Uczestników, a także między Rachunkami Konsolidacyjnymi a Rachunkami Źródłowymi Wnioskodawcy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wnioski dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way.

Reasumując w związku z transferami sald w ramach Umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.