Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-360/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-12
Teza: W związku z otrzymaniem przez pracowników Spółki niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii, a następnie nabyciem tych akcji w wyniku realizacji prawa, gdzie pracownicy Spółki staną się wyłącznymi właścicielami akcji spółki zagranicznej nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.
Słowa kluczowe: akcja; nagrody; obowiązek-obowiązek płatnika; plan; pracownik; prawa; płatnik; spółki-spółka zagraniczna; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data nadania 14 lipca 2014 r., data wpływu 16 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPB2/415-360/14-2/MG (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 8 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym, uprawniającym do przyznania prawa do nabycia akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym, uprawniającym do przyznania prawa do nabycia akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka („Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy N. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy, w celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników poszczególnych spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższanie wartości Grupy, wdrożono Program Akcji Warunkowych (dalej: „Program”). Beneficjentami Programu są pracownicy poszczególnych spółek z Grupy, w tym również pracownicy Wnioskodawcy.

Program zakłada przyznanie wybranym pracownikom spółek należących do Grupy niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji szwajcarskiej spółki N. S.A., którego realizacja nastąpi po upływie trzech lat od daty jego przyznania, pod warunkiem braku dobrowolnej rezygnacji przez pracownika z zatrudnienia lub rozwiązania umowy o pracę z przyczyny zależnej od pracownika w tym okresie. Oznacza to, że zgodnie z założeniami Programu przyznanie akcji odroczone jest w czasie i może nie pokrywać się z okresem zatrudnienia danego beneficjenta w Spółce. Przekazanie na rzecz pracownika akcji przed upływem wskazanego terminu może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, tj. w razie ustania bądź rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn od pracownika niezależnych.

W wyniku realizacji prawa do nabycia akcji, pracownik stanie się wyłącznym właścicielem otrzymanych akcji, uzyskując jednocześnie nieograniczone prawo do swobodnego dysponowania nimi.

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z założeniami Programu, przekazanie akcji N. S.A. odbywać się będzie poprzez zapisanie ich na indywidualnych rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych pracowników. Spółka nie otrzyma informacji o momencie przekazania akcji N. S.A. na rzecz jej obecnych lub byłych pracowników. Przedmiotowe akcje zostaną bowiem zapisane na rachunkach maklerskich poszczególnych pracowników. Ponadto, przekazanie pracownikom Spółki w ramach Programu akcji N. S.A. nie jest uzależnione od decyzji Spółki. Udział poszczególnych (obecnych lub byłych) pracowników Spółki w Programie każdorazowo podlega zatwierdzeniu przez Dyrektora Generalnego N. S.A. Przydział poszczególnym pracownikom Spółki praw do akcji nie jest również uzależnione od wyników finansowych Spółki, ale może być uzależniony od skonsolidowanych wyników finansowych całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Akcje przyznawane są beneficjentom programu bezpośrednio przez spółkę zagraniczną - N. S.A.

Możliwość uczestnictwa w Programie nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez beneficjentów Programu ze Spółką lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce.

Koszt uczestnictwa pracowników w Programie ponoszony jest przez poszczególne spółki z Grupy N. S.A., w tym przez Spółkę, która będzie ponosiła koszty akcji przyznanych beneficjentom Programu w wysokości wynikającej z proporcji czasu, który każdy z beneficjentów spędził pracując w Spółce.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPB2/415-360/14-2/MG (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 8 lipca 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

*   czy przyznane pracownikom Spółki przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii niezbywalne, warunkowe prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki szwajcarskiej stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (data nadania 14 lipca 2014 r., data wpływu 16 lipca 2014 r.), w którym wyjaśnił, że przyznane pracownikom Spółki przez podmiot szwajcarski niezbywalne, warunkowe prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki szwajcarskiej nie stanowią instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przedmiotowe prawa są przyrzeczeniem złożonym przez spółkę szwajcarską, zgodnie z którym po ziszczeniu się określonych warunków ustalonych przez tę spółkę, beneficjenci programu będą mogli nabyć w przyszłości nieodpłatnie akcje spółki szwajcarskiej. Nawiązując do treści wezwania, prawa te są zdaniem Spółki innymi prawami, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku przekazania, w ramach opisywanego Programu, bezpłatnych akcji N. S.A. na rzecz obecnych lub byłych pracowników Spółki, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne nabycie akcji N. S.A. nie będzie generowało po stronie beneficjentów Programu - obecnych lub byłych pracowników Spółki - przychodu z stosunku pracy zawartego ze Spółką. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani też do wypełniania innych obowiązków informacyjnych z tego tytułu.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne zróżnicowane zostały ze względu na źródło ich pochodzenia. Katalog źródeł przychodów, określony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o pdof”), wymienia między innymi stosunek pracy, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne, najem oraz działalność wykonywaną osobiście. Należy podkreślić, że przypisanie danego przychodu do jednego ze źródeł wskazanych w ustawie pdof nie tylko determinuje sposób jego opodatkowania, ale także wyklucza możliwość zakwalifikowania tego przychodu równocześnie do innego źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy pdof przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof).

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o pdof, „zakłady pracy” są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciąga roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.

Spółka pragnie zaznaczyć, że jak wskazała w stanie faktycznym, akcje spółki zagranicznej przyznane beneficjentom programów nie pochodzą i nie są przyznawane przez Spółkę. Nieodpłatne nabycie akcji N. S.A. nie będzie generowało po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy zawartego pomiędzy danym pracownikiem / beneficjentem a Spółką również dlatego, iż przekazanie akcji N. S.A. odbywać się będzie poprzez zapisanie ich na rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych pracowników, a Spółka na żadnym etapie ustaleń warunków zatrudnienia w niej nie zobowiązywała się do umożliwienia beneficjentom uczestniczenia w Programie. W konsekwencji, przyznanie akcji N. S.A. na rzecz pracowników Spółki odbywać się będzie bez udziału Spółki oraz pozostaje poza jej faktyczną decyzją. Powyższe stanowisko Spółki wynika również z treści art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, który wiąże przychód ze źródłem przychodów w kontekście zobowiązania podjętego przez strony umowy (pracownika i pracodawcę), a nie ostatecznego sposobu finansowania wypłat.

Należy podkreślić, iż powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1410/10 z 27 kwietnia 2011 roku. W wyroku tym NSA doszedł do następujących wniosków: „Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez podatkowy organ interpretacyjny sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej przez pracowników spółki „polskiej” stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Przedstawiając stan faktyczny dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego spółka krajowa podała natomiast, że wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od pomiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, a następnie skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika (więc) aby możliwość a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”.

W innym wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09, NSA wskazał dodatkowo, iż pracownicy, którzy nabyli nieodpłatnie bądź też po preferencyjnych cenach akcje zagranicznej spółki w ramach planu motywacyjnego, nie osiągnęli przychodu ze stosunku pracy. Sąd podkreślił, iż „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 1 7 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d..o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.” Jednocześnie - zdaniem NSA - przesunięcie daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

W kolejnym wyroku II FSK 111/12 z dnia 11 grudnia 2013 roku NSA stwierdził konsekwentnie iż: „Objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.”

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W świetle powyższego znaczenia oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof należy uznać, że przyznanie pracownikom Spółki akcji N. S.A. w ramach Programu nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionego Programu. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Powyższe stanowisko potwierdza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, który uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie pracownikom Spółki bezpłatnych akcji N. S.A. nie skutkuje powstaniem po stronie (obecnych lub byłych) pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne z tytułu uczestnictwa pracowników w Programie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych, ściśle w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy z siedzibą w Szwajcarii. W ramach Grupy, wdrożono Program Akcji Warunkowych (Program). Beneficjentami Programu są pracownicy poszczególnych spółek z Grupy, w tym również pracownicy Spółki. Program zakłada przyznanie wybranym pracownikom niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji szwajcarskiej spółki, którego realizacja nastąpi po upływie trzech lat od daty jego przyznania, pod warunkiem braku dobrowolnej rezygnacji przez pracownika z zatrudnienia lub rozwiązania umowy o pracę z przyczyny zależnej od pracownika w tym okresie. Przyznanie akcji odroczone jest w czasie i może nie pokrywać się z okresem zatrudnienia danego beneficjenta w Spółce. Przekazanie na rzecz pracownika akcji przed upływem wskazanego terminu może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, tj. w razie ustania bądź rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn od pracownika niezależnych. W wyniku realizacji prawa do nabycia akcji, pracownik stanie się wyłącznym właścicielem otrzymanych akcji, uzyskując jednocześnie nieograniczone prawo do swobodnego dysponowania nimi. Przekazanie akcji spółki szwajcarskiej odbywać się będzie poprzez zapisanie ich na indywidualnych rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych pracowników. Spółka nie otrzyma informacji o momencie przekazania akcji na rzecz jej obecnych lub byłych pracowników. Przedmiotowe akcje zostaną zapisane na rachunkach maklerskich poszczególnych pracowników. Możliwość uczestnictwa w Programie nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez beneficjentów Programu ze Spółką lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce. Koszt uczestnictwa pracowników w Programie ponoszony jest przez poszczególne spółki z Grupy, w tym przez Spółkę, która będzie ponosiła koszty akcji przyznanych beneficjentom Programu w wysokości wynikającej z proporcji czasu, który każdy z beneficjentów spędził pracując w Spółce. Przyznane pracownikom Spółki przez podmiot szwajcarski niezbywalne, warunkowe prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki szwajcarskiej nie stanowią instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Prawa są przyrzeczeniem złożonym przez spółkę szwajcarską, zgodnie z którym po ziszczeniu się określonych warunków ustalonych przez tę spółkę, beneficjenci programu będą mogli nabyć w przyszłości nieodpłatnie akcje spółki szwajcarskiej. Prawa te są innymi prawami, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez beneficjentów programu ze Spółką lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce, otrzymane od osoby trzeciej (od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że koszt uczestnictwa pracowników w programie ponoszony jest przez Spółkę, która będzie ponosiła koszty akcji przyznanych pracownikom w wysokości wynikającej z proporcji czasu, który każdy z beneficjentów spędził pracując w Spółce.

Ponadto Spółka nie jest organizatorem programu motywacyjnego. Program wdrożony został przez podmiot z grupy kapitałowej. Jak wskazano we wniosku przydział poszczególnym pracownikom Spółki praw do akcji nie jest uzależnione od wyników finansowych Spółki, natomiast może być uzależniony od skonsolidowanych wyników finansowych całej grupy kapitałowej. Prawa są przyrzeczeniem złożonym przez spółkę szwajcarską. Również przekazanie pracownikom Spółki akcji spółki szwajcarskiej nie jest uzależnione od decyzji Spółki. Udział poszczególnych (obecnych lub byłych) pracowników Spółki w programie każdorazowo podlega zatwierdzeniu przez Dyrektora Generalnego spółki szwajcarskiej. Akcje przyznawane są beneficjentom programu bezpośrednio przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii.

Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Spółki niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii, a następnie nabyciem tych akcji w wyniku realizacji prawa, gdzie pracownicy Spółki staną się wyłącznymi właścicielami akcji spółki zagranicznej nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku przyznane pracownikom Spółki przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii niezbywalne, warunkowe prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki szwajcarskiej nie stanowią instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są innymi prawami, do których nie mają zastosowania przepisy cytowanej ustawy, zatem z tytułu przekazania bezpłatnych akcji spółki szwajcarskiej przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii, a nie przez Spółkę, na Spółce nie ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Spółki z tytułu przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji spółki szwajcarskiej i następnie przekazania akcji spółki zagranicznej, w wyniku realizacji przedmiotowych praw. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.