Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1095/12/16-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku możliwości ewidencji przejazdów poszczególnych osób, ustała się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy?
Słowa kluczowe: dojazdy; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; przewóz-przewóz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do oraz z miejsca pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do oraz z miejsca pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje prowadzić działalność produkcyjną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą), organizując jednocześnie transport pracowniczy. Teren SSE jest rozległy i wszystkie fabryki znajdujące się na tym obszarze, nie tylko ta należąca do Wnioskodawcy, są usytuowane w znacznym oddaleniu od terenów mieszkalnych. Dodatkowo, z uwagi na planowane znaczne rozmiary działalności Spółki oraz docelową dużą liczbę zatrudnionych pracowników, mieszkają oni na terenie w promieniu ponad 50 kilometrów od zakładu pracy, w więcej niż kilkunastu miejscowościach, o znacznie zróżnicowanej liczbie mieszkańców. Przykładowe miejscowości, w których mogą znajdować się punkty zbiórki pracowników (lub przez które prowadzi trasa) to A, B, C, D, E, F, G, H I, J, K, L, Ł. W związku z czym nie we wszystkich miejscowościach transport publiczny jest/będzie dostosowany do potrzeb docelowo zatrudnionych w Spółce mieszkańców, a w niektórych miejscach w ogóle nie istnieje. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż średnia ilość dzienna pracowników korzystających z transportu do pracy może wynosić ok. 1.500 osób. Przy czym należy także uwzględnić specyfikę pracy w dużych zakładach produkcyjnych, gdzie praca odbywa się w systemie zmianowym (zasadą jest, iż co trzeci tydzień praca odbywa się na trzy zmiany), częsta jest też praca w weekendy oraz w godzinach nadliczbowych, w zależności od potrzeb produkcyjnych. Wszystkie te czynniki sprawiają, iż transport publiczny (tam gdzie jest/będzie on w ogóle dostępny) nie jest dostosowany do potrzeb mieszkańców, potencjalnych pracowników Spółki, jak również samej Spółki jako pracodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy z firmami zewnętrznymi na dowozy pracownicze. Zgodnie z umową przejazdy odbywać się będą na trasach ustalonych przez Spółkę, przy czym Spółka zastrzega sobie w każdym czasie prawo do zmian w zakresie: przebiegu tras, rozkładu jazdy, przystanków, liczby i rodzaju autobusów, jak również częstotliwości kursów. Dzięki temu, z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, zapotrzebowanie na transport może być modyfikowane w zależności od aktualnych potrzeb, a te z kolei będą zmienne. Wynagrodzenie za usługi transportowe ustalone będzie ryczałtowo w wysokości uzależnionej od wybranej trasy oraz ilości wykonanych kursów. Poszczególne stawki ryczałtowe nie będą w ogóle uzależnione od liczby pracowników korzystających z transportu. Za 1 kurs przywozowy strony (tj. Wnioskodawca i Przewoźnik) przyjmować będą przejazd z danej miejscowości do fabryki i przejazd powrotny z fabryki do danej miejscowości. Finalną podstawą do każdorazowego rozliczenia będzie zestawienie wykonanych w danym okresie rozliczeniowym kursów z podaniem (poza poszczególnymi trasami) daty przejazdu i ilości pojazdów. Nie będzie mieć znaczenia okoliczność w jakim stopniu środek transportu pracowniczego będzie wypełniony na każdym poszczególnym kursie przywozowym. Jeśli chodzi o ustalenie zapotrzebowania na transport pracowniczy w danym dniu, to Spółka stworzy wewnętrzną aplikację, związaną z korzystaniem z przewozów. Dzięki tej aplikacji każdorazowo i na każdej zmianie transport będzie organizowany na bieżąco, w zależności od potrzeb (czyli więcej niż raz dziennie). Przykładowo, jeśli chodzi o pracowników pracujących na pierwszej zmianie, to maksymalnie na godzinę przed końcem pierwszej zmiany zgłaszać oni będą (samodzielnie lub za pośrednictwem mistrza zmiany albo innego przełożonego) zapotrzebowanie na transport. Przy czym nie jest planowane tworzenie imiennych list pracowników. Ważne będzie ustalenie ilości korzystających z transportu na poszczególnych trasach i o ustalonej godzinie odjazdu. Organizacja transportu będzie musiała mieć charakter otwarty z uwagi na potencjalną ilość pracowników, którzy z transportu mogą skorzystać w jednym dniu (średnio ok. 1.500) oraz zmianowość pracy. Zdarzać się może również tak, że pracownicy, którzy zgłaszali chęć skorzystania z przewozu w danym dniu i na danej zmianie z uwagi na nieprzewidziane okoliczności, jak np. konieczność pozostania w pracy dłużej, czy na drugiej zmianie, rezygnować będą z transportu. Ponadto prawdopodobnie występować będą również sytuacje, w których pracownik będzie przyjeżdżać do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innym pracownikiem (lub pracownikiem innej Spółki znajdującej się na terenie SSE) jego samochodem. Dodatkowo należy wskazać, iż z uwagi na trudności komunikacyjne w regionie, z transportu pracowniczego będą mogli także korzystać kandydaci do pracy w fabryce. I to także w sytuacji, kiedy dopiero stawiają się na rozmowę kwalifikacyjną. W procesie rekrutacji, podczas umawiania przez dział HR kandydata do pracy na spotkanie rekrutacyjne, informowany on będzie również o możliwości skorzystania z transportu organizowanego przez Spółkę dla jej pracowników, jeżeli tylko mieszka on (lub ma możliwość dojazdu) do miejscowości, przez którą przebiega któraś z tras. Warunkiem będzie stawienie się w umówionym miejscu o określonej godzinie. Dodatkowo, dla usprawnienia organizacji dowozów pracowniczych, nie tylko Wnioskodawcy ale na terenie całej SSE, spółki organizujące przewozy pracowników będą wymieniać się informacjami na temat zapotrzebowania na transport na danych trasach i będą ze sobą współpracować w tej kwestii. W konsekwencji oznacza to, iż na danej trasie na danym kursie przywozowym organizowanym przez Spółkę będą mogli znaleźć się pracownicy innych spółek, których fabryki znajdują się na terenie strefy, jak również kandydaci do pracy. Z uwagi na powyższe czynniki nie będzie technicznej możliwości, jak również potrzeby, każdorazowego ustalenia, którzy konkretni pracownicy skorzystali z transportu organizowanego przez Spółkę. Biorąc pod uwagę skalę zatrudnienia na terenie SSE, potencjalnych wariantów/opcji transportu dla każdego pracownika jest nieskończenie wiele. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała możliwości zidentyfikowania, którzy pracownicy i w jakim zakresie faktycznie skorzystali z przewozów pracowniczych w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku możliwości ewidencji przejazdów poszczególnych osób, ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w przedstawionym stanie przyszłym opłaty za transport pracowniczy wnoszone będą ryczałtowo i ilość każdorazowo korzystających pracowników będzie prawdopodobnie w każdym przypadku różna oraz nie będzie możliwości zidentyfikowania pracowników korzystających z transportu - nie będzie możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportów pracowniczych do i z miejsca pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzyma określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie po stronie pracowników nie będzie dochodziło do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej pdof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pdof określa katalog źródeł przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pdof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 pdof). Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b pdof. W myśl przepisu art. 11 ust. 2 pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Czyli wyraźnie widać, iż ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wydaje się, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Oznacza to, iż w przypadku zakupionych przez pracodawcę usług transportu pracowniczego - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych należałoby ustalić wg ceny ich zakupu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, aby hipotetycznie ustalić wartość przychodu uzyskiwanego przez pojedynczego pracownika, należałoby ogólny koszt przewozu pracowników, tj. kwotę z faktury wystawianej przez przewoźnika podzielić przez ilość pracowników mogących teoretycznie skorzystać z przewozu. Wydaje się, iż przy ryczałtowym sposobie rozliczeń za usługę nie istnieje inna możliwość podziału kosztu ponoszonego przez Spółkę za usługę przewozu na korzystających z tej usługi pracowników. Jednakże Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyjęcie ww. sposobu ustalania przychodu, a właściwie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych, jest niewłaściwe. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. W myśl art. 11 ust. 1 pdof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że:

*   pieniądze i wartości pieniężne - stanowią przychód już w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika,
*   świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. A zatem w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, o przychodzie pracownika można by mówić po łącznym spełnieniu 2 warunków:
    1.  pracownik faktycznie skorzystał z postawionego do dyspozycji dowozu do i z miejsca pracy transportem organizowanym przez pracodawcę oraz
    2.  możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku żaden z powyższych warunków, z uwagi na okoliczności wskazane w dalszej części niniejszego wniosku, nie będzie spełniony.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać na znane mu orzecznictwo sądów administracyjnych, które zapadło w analogicznym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjnych w wyroku z dnia 11.04.2012 r., sygn. II FSK 1724/10, wskazał, iż „skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof, warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w (\`(...)\`) przepisach. (\`(...)\`) stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 3 pdof, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pdof. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalania tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników, mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu”. NSA stwierdził w ww. uzasadnieniu wyroku, iż w konsekwencji powyższej konstatacji: „określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. (\`(...)\`) Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie „teoretycznego” przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali, dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem. (…) w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”.

Spółka pragnie wskazać, iż podobne poglądy w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08; z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe orzecznictwo do sytuacji Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż analogicznie jak w przytoczonych sprawach, w przypadku Spółki nie będzie możliwe rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika, gdyż nie będzie możliwe obliczenie wartości indywidualnego świadczenia według metod określonych w przepisach art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1-2a pdof, ani też jednoznaczne ustalenie czy pracownik faktycznie skorzystał z postawionego do jego dyspozycji świadczenia. Jest to spowodowane następującymi okolicznościami:

*   Transport pracowniczy będzie mieć charakter otwarty, przy czym jak już wskazywano, możliwość skorzystania z transportu mieć będą nie tylko wszyscy pracownicy Spółki, ale również kandydaci do pracy, udający się na i z rozmowy kwalifikacyjnej, oraz w zależności od potrzeb - pracownicy innych spółek znajdujących się w Strefie.
*   Z uwagi na dużą ilość pracowników, jak również zmianowość pracy (pracownicy będą pracować maksymalnie na 3 zmiany), każdego dnia transport będzie organizowany na bieżąco, przy czym w przypadku gdy praca odbywać się będzie na 2 lub 3 zmiany, to transport organizowany będzie częściej niż raz na dobę.
*   Nie będzie możliwości jednoznacznego ustalenia, które osoby skorzystały z transportu w danym dniu. Aplikacja służąca do zgłaszania zapotrzebowania transportowego ma jedynie ustalić ilość osób korzystających z dowozu na danej zmianie i na danej trasie (przy czym tras będzie kilka do kilkunastu). Kierowcy autobusów nie będą mieli ani obowiązku ani przede wszystkim fizycznej możliwości identyfikacji poszczególnych osób korzystających z przewozu, również dlatego, że z transportu będą mogli skorzystać także kandydaci do pracy i pracownicy innych spółek. Również pracodawca, biorąc pod uwagę ilość pracowników korzystających średnio dziennie z przejazdów nie będzie w stanie każdorazowo ustalić z imienia i nazwiska którzy pracownicy, po pierwsze wyrazili chęć skorzystania ze świadczenia, po drugie, którzy z nich faktycznie skorzystali ze świadczenia. Tak więc pracodawca, mimo iż teoretycznie znać będzie swoich pracowników, nie będzie posiadał wiedzy, którzy z nich wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy i z pracy. W konsekwencji nie będzie możliwości identyfikacji pracowników korzystających z nieodpłatnego świadczenia w miesięcznym okresie rozliczeniowym, tak aby ustalić listę osób, którym wartość nieodpłatnego świadczenia należałoby w danym miesiącu doliczyć do przychodu i opodatkować.
*   Mimo planowanego stworzenia wyżej opisanej aplikacji zapotrzebowania transportowego, ilość osób która deklarować będzie chęć skorzystania z dowozu na danej zmianie z wysokim prawdopodobieństwem nie będzie tożsama z ilością osób, które faktycznie z niego będzie korzystać. Przyczynami mogą być konieczność dłuższego pozostania w pracy (godziny nadliczbowe lub w sytuacji nagłej - praca na drugą zmianę), nagła niezdolność do pracy (choroba, zdarzenia losowe) lub zdarzenia mniej formalne jak podwiezienie do i/lub z pracy przez znajomego, współpracownika mieszkającego po drodze albo dojazd do pracy własnym środkiem transportu.
*   Nie wydaje się zasadne przyjęcie równości między usługą wynajmu autobusu a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu. Ustalenie faktycznego przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika nie będzie możliwe. Nie wszyscy bowiem pracownicy znajdujący się w danym autobusie podczas danego kursu w drodze do i/lub z pracy, korzystać będą z usługi w takim samym zakresie. Wartość świadczenia osoby wsiadającej na początkowym przystanku trasy będzie inna niż osoby wsiadającej na przystanku znajdującym się bliżej zakładu pracy. A zatem nie będzie możliwe ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń poprzez podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów na określoną liczbę pracowników, mogących skorzystać z przewozu.
*   Jeśli chodzi o sposób kalkulacji wartości usługi przez przewoźnika, to należy zauważyć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż częścią składową ustalonej pomiędzy Spółką a przewoźnikiem stawki ryczałtowej będą koszty dodatkowe, związane z eksploatacją pojazdów np. koszt dojazdu do zajezdni, koszty utrzymania w czystości i we właściwym stanie technicznym, a więc przyjmowanie ceny zakupu usługi jako równoważnika dla wartości potencjalnego świadczenia byłoby nieuzasadnione.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pdof, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób fizycznych. NSA w powoływanym wcześniej wyroku z dnia 11.04.2012 r. stwierdził, iż w związku z powyższym, zastosowanie znajdzie zasada „impossibilum nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego” (podobnie tez w wyrokach z 16.09.2010 r. sygn. II FSK 1989/08 oraz z 02.12.2011 r. sygn. II FSK 1531/09).

Reasumując zatem powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w stanie faktycznym, opłata wnoszona będzie ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie będzie możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postać finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik faktycznie otrzymał pozostawione uprzednio do dyspozycji określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w niniejszej sprawie z opisanego tytułu po stronie pracowników nie będzie dochodzić do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 15 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1095/12-2/TW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do oraz z miejsca pracy jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracownik otrzymuje konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. W związku z tym stwierdzono, że u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z dowozu do oraz z miejsca pracy, powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem Wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Pismem z dnia 4 marca 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2013 r. nr ILPB1/415-1095/12-2/TW. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 25 marca 2013 r. nr ILPB1/415W-25/13-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 26 kwietnia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 24 maja 2013 r. nr ILPB1/4160-35/13-3/AP.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 14 października 2013 r. nr ILRP-007-210/13-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 2 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zorganizowanie przez pracodawcę na swój koszt przewozu pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania – na warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – powoduje po stronie pracowników powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Sąd zaznaczył, że o ile przepis art. 12 ust. 1 p.d.o.f. jedynie przykładowo wymienia (nazywa) poszczególne przysporzenia ze źródła przychodów w postaci stosunku pracy (i zrównanych), to art. 11 ust. 1 określa również moment uzyskania przychodu wskazując, że przychodem są pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postanowione do dyspozycji podatnika, natomiast wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń dotyczy świadczeń otrzymanych. Dokonanie rozróżnienia „sposobów” powstania przychodu nie można uznać za przypadkowe, a tym samym musi być uwzględnione przy wykładni i stosowaniu wymienionych przepisów. Tak więc świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia tylko wtedy spowodują powstanie po stronie pracownika przychodu, gdy zostaną przez niego otrzymane. Z kolei do zaistnienia przychodu w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych wystarczy ich postawienie do dyspozycji podatnika.

Sąd uznał, że ponieważ art. 12 ust. 2 p.d.o.f. łączy pojęcie świadczeń w naturze z uprawnieniem pracowników („przysługiwaniem pracownikom”) do ich otrzymania na podstawie odrębnych przepisów, to nabycie usług transportowych przez skarżącą spółkę dla swoich pracowników dotyczyłoby tak zwanych innych nieodpłatnych świadczeń. Według art. 12 ust. 3 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W tej sytuacji, Sąd uznał, że przywołane zapatrywanie organu nie było prawidłowe. Wynika z niego jednoznacznie, że organ uzyskanie przychodu przez pracownika utożsamił z samą tylko możliwością skorzystania z przewozu. Tymczasem jak to wcześniej przedstawiono, jedynie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia spowoduje zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. W niniejszej sprawie świadczeniem, o które chodzi, to jest świadczeniem zakupionym przez pracodawcę i jednocześnie takim, które mogłoby być otrzymane przez pracownika, jest usługa transportowa (przewóz). Zatem dopiero skorzystanie z transportu (rzeczywisty udział w przewozie) oznaczałoby otrzymanie świadczenia przez pracownika. Nie sposób także zgodzić się z organem, że sama możliwość udziału pracownika w transporcie stwarza po jego stronie konkretną (wymierną) korzyść finansową. Trudno uznać, że ten, kto tylko mógł skorzystać z darmowego przejazdu, uzyskał korzyść finansową na równi z tym, który w przewozie faktycznie uczestniczył.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że trafnie Sąd pierwszej instancji za wadliwą uznał dokonaną przez Organ interpretujący wykładnię art. 12 ust. 1, ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Badając, czy bezpłatny dowóz z i do pracy stanowi przychód pracownika, należy w związku z tym zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art. 11 ust. 2a p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów jest zgodna z zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opubl. W OTK-A z 2014 r., nr 7 poz. 69, Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniając łącznie 3 warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już same stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem. W tej sprawie nieodpłatne świadczenie, oferowane przez skarżącą Spółkę pracownikom niewątpliwie mogło zaoszczędzić im wydatku na dojazd do pracy i mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Jednakże z uwagi na to, że pracodawca, według przedstawionego przezeń stanu faktycznego, nie może stwierdzić, który pracownik korzysta i w jakim zakresie (jak często, na jakiej trasie) z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, po stronie pracowników skarżącej Spółki nie powstanie z tego tytułu przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że powyższe kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych – wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do oraz z miejsca pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W rozpatrywanej sprawie Spółka (pracodawca) zamierza organizować transport pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że o ile pracodawca, określając wobec przewoźnika zapotrzebowanie na tabor w danym dniu, będzie posiadał orientację o liczbie pracowników, którzy zgłosili zamiar skorzystania z transportu, to nie będzie wiadomo, którzy pracownicy ostatecznie (w rzeczywistości) wzięli udział w przewozie.

W przedmiotowej sprawie nie istnieje zatem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. W sytuacji gdy pracodawca ponosi koszty związane z dojazdem pracowników z oraz do miejsca pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13 stwierdzić należy, że w przypadku gdy wartości nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować do konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla tegoż pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do oraz z miejsca zatrudnienia. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, tj. wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki. W konsekwencji na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 15 lutego 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.