Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-88/09-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, które zalicza się do kosztów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, zalicza się m. in.: cenę nabycia udziałów, opłatę skarbową, opłaty notarialne i administracyjne, prowizję maklerską, koszty wyceny udziałów, a także podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; obsługa; wydatek; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2009 r. o wypis z KRS na wezwanie tut. Organu nr IPPB3/423-88/09-2/JG z dnia 27 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z analizą, oceną zasadności nabycia B, wypracowaniem odpowiednich mechanizmów przeprowadzenia Transakcji, a także doradztwem przy jej przeprowadzeniu - **jest prawidłowe;**
*   wydatków na pokrycie kosztów prawnych poniesionych przez B. w związku z udzieleniem finansowania Transakcji – **jest nieprawidłowe;**

*   momentu potrącalności poniesionych kosztów dotyczących:

*   zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   wydatków na obsługę prawną procesu łączenia Spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem zależnym do brytyjskiego funduszu inwestującego na europejskim rynku nieruchomości komercyjnych — B („Fundusz”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Udziały w Spółce zostały nabyte przez spółkę C. S.a.r.l. należącą do grupy kapitałowej w którym podmiotem dominującym jest Fundusz w celu przeprowadzenia inwestycji na rynku polskim. Spółka miała dokonać akwizycji pakietu czternastu nieruchomości komercyjnych należących do E. Sp. z o.o. (po nabyciu przez Wnioskodawcę spółka ta zmieniła nazwę na B Sp. z o.o.; dalej: „B”). W związku z wyraźną preferencją udziałowca B. powyższa transakcja nie została przeprowadzona w drodze nabycia przedsiębiorstwa B. (obejmującego wspomniane 14 nieruchomości komercyjnych — centrów handlowych) lecz poprzez nabycie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w B. Częścią transakcji nabycia B. była również spłata dotychczasowych wierzycieli B. przez Spółkę. W związku z nabyciem udziałów Spółka, po uzyskaniu pisemnej zgody B., zapłaciła na rzecz H. Bank AG z siedzibą w Monachium („H. Bank”) i E. („E”) przysługujące tym podmiotom należności z tytułu udzielonego B. kredytu oraz pożyczki. Na skutek spłaty należności przysługujących wierzycielom z tytułu kredytu i pożyczki (H Bank i E.) nastąpiła subrogacja wierzycieli (tzw. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela), o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego („k.c.”). Tym samym poprzez spłatę wierzytelności z tytułu kredytu i pożyczki Spółka stała się wierzycielem B.

Nabycie udziałów oraz spłata zadłużenia („Transakcja”) finansowane było kredytem udzielonym Wnioskodawcy przez Bank of S („B”).

Intencją Spółki było nabycie nieruchomości składających się na przedsiębiorstwo B. Ponadto, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca finansował nabycie udziałów z kredytu udzielonego przez B, po Transakcji musiał obsługiwać kredyt od B, a jednocześnie działalność operacyjna i przepływy finansowe generowane były przez B, co powodowało trudności w obsłudze tego Kredytu (wymagało udzielania pożyczek przez B na rzecz Wnioskodawcy). Biorąc pod uwagę powyższe Spółka podjęła czynności mające na celu uproszczenie struktury kapitałowej — tj. połączenie z B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h) przez przejęcie majątku tej spółki. W październiku 2008 r. proces łączenia Spółki z B. został zakończony a w jego wyniku cały majątek B. (obejmujący w szczególności 14 nieruchomości komercyjnych) został przeniesiony na Spółkę. B. została, zaś wykreślona z rejestru przedsiębiorców i zakończyła byt prawny. Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ponieważ posiadała ona przed połączeniem 100% udziałów w B. Zamiarem Spółki związanym z połączeniem było nabycie przedsiębiorstwa B. a w szczególności nieruchomości wchodzących w jego skład, które od listopada 2008 r. są wykorzystane w działalności Wnioskodawcy — w szczególności obejmującej wynajem powierzchni handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem Transakcji Spółka poniosła szereg wydatków — w szczególności na zakup usług doradczych, w tym doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego. Zakup powyższych usług związany był z koniecznością przeprowadzenia wstępnej analizy opłacalności transakcji, badania prawnego i podatkowego a także oceny kondycji finansowej B. jak również wyceny oraz badania kondycji technicznej nieruchomości składających się na przedsiębiorstwo B.

Poniesione przez Spółkę wydatki obejmowały zarówno koszty usług prawnych i doradztwa biznesowego, finansowego i podatkowego związanych z przeprowadzeniem przeglądu przed-inwestycyjnego (tzw. „due diligence”) B, usługami doradczymi przy opracowaniu scenariusza nabycia udziałów B, wdrożenia ostatecznej struktury nabycia, jak również przeprowadzenia operacji połączenia spółek. Usługi te świadczone były zarówno przez podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jak również podmioty posiadające siedzibę w innych państwach. Szczegółowy katalog wydatków poniesionych przez Spółkę w toku planowania, przygotowania i zrealizowania transakcji nabycia udziałów w B został opisany poniżej:

1\. Usługi strategiczne i zarządzania procesem akwizycji udziałów B. (świadczący: spółka doradcza zarządzająca nieruchomościami i inwestycjami w nieruchomości) obejmujące m. in.:

*   Identyfikacja przedmiotu transakcji,
*   Przeprowadzenie wstępnych analiz dotyczących opłacalności nabycia udziałów B. (a w zasadzie nieruchomości posiadanych przez B.),
*   Doradztwo przy organizacji i koordynacja procesu badania przedinwestycyjnego (due diligence),
*   Doradztwo przy pozyskaniu finansowania dłużnego inwestycji w udziały B., włączając w to strukturę finansowania i doradztwo przy przeprowadzeniu procesu pozyskania finansowania dłużnego,
*   Doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji oraz udział w pracach nad dokumentacją transakcji,
*   Organizacja i koordynacja usług świadczonych przez podmioty trzecie (kancelarie prawne, spółki audytorskie, rzeczoznawców majątkowych etc.),
*   Analiza ryzyk związanych z inwestycją (środowiskowe, dotyczące tytułu własności do nieruchomości, wynikających ze stanu nieruchomości, finansowych itp.) oraz lokalnych rynków nieruchomości komercyjnych w oparciu o raporty sporządzone przez doradców zewnętrznych,

2\. Usługi związane z badaniem przedinwestycyjnym due diligence (świadczący: kancelaria prawna, audytor, rzeczoznawca majątkowy) obejmujące m. in.:

*   Due diligence prawne,
*   Due diligence finansowe i podatkowe,
*   Due diligence techniczne (dotyczące oceny technicznej 14 nieruchomości składających się na przedsiębiorstwo B.),
*   Wycena nieruchomości posiadanych przez B.,

3\. Usługi doradztwa prawnego i podatkowego związane z zaplanowaniem i przeprowadzeniem Transakcji (świadczący: kancelarie prawne)

*   Doradztwo w zakresie prawnych oraz podatkowych aspektów Transakcji,
*   Pomoc prawna w wyborze najbardziej optymalnego sposobu przeprowadzenia transakcji,
*   Prace przy przygotowywaniu umów (oraz pozostałej dokumentacji prawnej związanej z przeprowadzeniem Transakcji),
*   Wsparcie przy negocjacjach dokumentacji Transakcji,
*   Inne usługi prawne i podatkowe związane z zapewnieniem prawidłowego prawnie przebiegu Transakcji.

4\. Koszty doradztwa prawnego na rzecz B Jak wskazano powyżej, Transakcja została sfinansowana kredytem udzielonym Wnioskodawcy przez B. Zgodnie z praktyką rynkową w wyniku uzgodnień z B Spółka była zobowiązana do pokrycia kosztów usług prawnych zamówionych przez B w związku z udzieleniem kredytu. W związku z powyższym Spółka dokonała zapłaty wynagrodzenia za usługi prawne świadczone na rzecz B.

5\. Podatek od czynności cywilnoprawnych Spółka jako nabywca udziałów poniosła koszt zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z nabyciem udziałów.

6\. Koszty prawne obsługi połączenia Spółki z B. (świadczący: kancelaria prawna) Koszty te obejmowały bieżące doradztwo prawne oraz przygotowanie odpowiedniej dokumentacji mającej na celu przeprowadzanie zgodnego z prawem przeprowadzenia połączenia.

Jak wskazano powyżej, Transakcja została sfinansowana kredytem udzielonym Wnioskodawcy przez B. Zgodnie z praktyką rynkową w wyniku uzgodnień z B Spółka była zobowiązana do pokrycia kosztów usług prawnych zamówionych przez B w związku z udzieleniem kredytu. W związku z powyższym Spółka dokonała zapłaty wynagrodzenia za usługi prawne świadczone na rzecz B.

1\. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Spółka jako nabywca udziałów poniosła koszt zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z nabyciem udziałów.

2\. Koszty prawne obsługi połączenia Spółki z B. (świadczący: kancelaria prawna)

Koszty te obejmowały bieżące doradztwo prawne oraz przygotowanie odpowiedniej dokumentacji mającej na celu przeprowadzanie zgodnego z prawem przeprowadzenia połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w punktach 1-3 koszty związane z analizą oceną, zasadności nabycia B., wypracowaniem odpowiednich mechanizmów przeprowadzenia Transakcji, a także doradztwem przy jej przeprowadzeniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia?
2.  Czy wskazane w punkcie 4 wydatki na pokrycie kosztów prawnych poniesionych przez B w związku z udzieleniem finansowania Transakcji, do których poniesienia Wnioskodawca był zobowiązany mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia?
3.  Czy zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (jako koszt nie stanowiący wydatku na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop)?
4.  Czy wydatki na obsługę prawną procesu łączenia Spółek stanowią koszt uzyskania przychodów potrącany w dniu ich poniesienia?

Stanowisko Podatnika dotyczące pyt. nr 1)

Zdaniem Spółki opisane w pkt 1-3 wydatki związane z analizą, oceną zasadności nabycia B., wypracowaniem odpowiednich mechanizmów przeprowadzenia Transakcji, a także doradztwem przy jej przeprowadzeniu powinny zostać, jako koszty ogólne Spółki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dniu ich poniesienia.

Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnia następująco:

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem 100% udziałów w B. były związane z zaaranżowaniem transakcji, przeprowadzeniem analizy opłacalności transakcji, wyceną nieruchomości B., przeprowadzeniem badania przedinwestycyjnego typu due diligence, przygotowaniem struktury transakcji, jej implementacją oraz właściwym zarządzaniem całym procesem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop. W świetle powyższego przepisu ustawy o pdop nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości, iż powyższe wydatki związane z nabyciem udziałów w B. stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki. Należy bowiem zauważyć, iż analizowane wydatki spełniają podstawowy warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tj. zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia w przyszłości przychodu (w szczególności przychodu osiąganego z wynajmu centrów handlowych po połączeniu Wnioskodawcy z B.).

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „wydatków na nabycie \[\`(...)\`\] udziałów \[\`(...)\`\] wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia \[..j udziałów”. Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych (do chwili zbycia udziałówIakcji) wydatki na nabycie udziałów/akcji.

Ustawa o pdop nie definiuje wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Spółki należy jednak uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o pdop obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki warunkujące nabycie udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji” lub „wydatki poniesione w związku z objęciem lub nabyciem udziałów lub akcji”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji. Należy także zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o pdop, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ustawy o pdop. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie powinny być interpretowane rozszerzająca, lecz w sposób ścisły.

Należy przy tym zauważyć, iż rozszerzająca interpretacja wskazanych przepisów ustawy o pdop pozostawałaby w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 217 Konstytucji RP rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, nieznajdująca oparcia w tekście ustawy podatkowej jest bowiem niedozwolona.

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. P84/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałówIakcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie).

Powyższe pisma definiując pojęcie wydatków na nabycie udziałówIakcji dotyczyły jednak głównie odsetek od długu zaciągniętego na finansowanie takiej transakcji. Natomiast w piśmie z 2 września 2002 r., sygn. PB4/AK-060-9093-273/02, Ministerstwo wprost odniosło się do kwestii traktowania na gruncie ustawy o pdop wydatków na usługi doradcze związane z procesem akwizycji. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim między innymi, że: „ (..„) W przypadku więc, kiedy przed dokonaniem inwestycji w akcje lub udziały, lub przed inną inwestycją w papiery wartościowe, podatnik powierza zbadanie kondycji finansowej emitenta tych papierów wyspecjalizowanej firmie, poniesione przez podatnika wydatki związane z tego rodzaju usługą, choć nie stanowią wydatku na nabycie tych papierów wartościowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku.”

W związku z powyższym Spółka stwierdza, że wydatki na usługi doradcze nie stanowią wydatków na nabycie udziałów I akcji w B. w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o pdop. Wydatki te są związane z podstawową działalnością Spółki na rynku nieruchomości i mają na celu osiągnięcie przychodów przez Spółkę z działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Nabycie udziałów B. (a następnie połączenie z tą spółką) będzie bowiem skutkowało zwiększeniem przychodów Spółki. Zatem wydatki poniesione na nabycie usług doradczych stanowią ogólne koszty działalności Wnioskodawcy, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki jej stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz praktyką organów podatkowych wydatki na usługi doradcze związane z procesami akwizycyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia a pojęcie „wydatków na nabycie udziałów/akcji” obejmuje jedynie cenę nabycia udziałów oraz dodatkowo takie wydatki, bez których nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe (opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje orzecznictwo sądowe: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. 111 SA 2893/2002), wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/2004), wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. II FSK 229/05), a także interpretacje organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-548/07-4/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-135/08-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-194/08/SD (KAN-2314/3/08), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydaną w dniu 13 września 2008 r., sygn. ITPB 1/423-48/07/PS.

Zgodnie z powyższą analizą, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki stanowią tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o pdop, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka uważa, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o pdop, gdyż omawiane wydatki nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu tego przepisu. Zatem powinny one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy, w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Podatnika dotyczące pyt. nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w punkcie 4 wydatki na pokrycie kosztów usług prawnych poniesionych przez B w związku z udzieleniem finansowania Transakcji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. W przedmiotowym zakresie w pełni zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona odnośnie pytania nr 1. Przedmiotowe wydatki są bowiem związane z pozyskaniem finansowania Transakcji. A tym samym są związane z procesem nabycia udziałów i ostatecznie - w wyniku połączenia Spółki z B. - przedsiębiorstwa na które składają się nieruchomości komercyjne. Wydatki tego typu nie są wydatkami na nabycie udziałów w B. w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, a zatem stanowią one koszty ogólne Spółki, które powinny zostać potrącone dla celów ustawy o pdop w dniu ich poniesienia. Zdaniem Podatnika, bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowy wydatek dotyczył pokrycia kosztów doradztwa prawnego na rzecz B związanego z przygotowaniem dokumentacji prawnej kredytu udzielonego Spółce, ponieważ do poniesienia tego wydatku Spółka jako kredytobiorca była zobowiązana zgodnie z umową z B. Tym samym nawet jeśli Spółka nie była bezpośrednim beneficjentem usług prawnych, poniesienie tego wydatku było warunkiem niezbędnym warunkującym uzyskanie kredytu (podobnie jak np. koszt prowizji czy odsetek od kredytów).

Spółka wskazuje, że w piśmiennictwie podatkowym, że aby konkretny koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, koszt ten:

*   powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Rok 2008, str. 349)

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. W szczególności wydatek został poniesiony przez Spółkę (która dokonała płatności z tytułu faktury). Jest definitywny, gdyż Spółka w żaden sposób nie może dochodzić jego zwrotu. Został on poniesiony w związku z finansowaniem Transakcji (nabycia udziałów oraz przejęcia wierzytelności wobec B. po połączeniu skutkowało nabyciem przedsiębiorstwa B.), a więc w sposób oczywisty jest związany z prowadzoną działalnością i zgodnie z powyższą analizą został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Stanowisko Podatnika dotyczące pyt. nr 3)

Zdaniem Spółki wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dniu ich poniesienia. W ocenie Wnioskodawcy wydatki na zapłatę podatku nie stanowią wydatków na nabycie udziałów B. w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska odnośnie pytania 1 przywołany przepis obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji — sugeruje to użycie zwrotu „na nabycie”, który jest wyraźnie węższy pojęciowo niż zwrot „związanych z nabyciem” użyty w podobnym kontekście w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop. Zatem w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop chodzi wyłącznie o koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak cena nabycia udziałów lub opłaty notarialne. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje bowiem w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów, lecz nie warunkuje jej skuteczności. Nawet, gdyby podatek nie został uiszczony umowa nabycia udziałów pozostałaby skuteczna z prawnego punktu widzenia. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych mogłyby skutkować wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia udziałów. A zatem uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest warunkiem koniecznym nabycia udziałów.

W związku powyższym Spółka powołuje pismo Ministra Finansów z 12 marca 2001 r., sygn. PB4JBA-8214-486-94/01 oraz z dnia 7 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02, które zawierają interpretację pojęcia wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Stanowisko Podatnika dotyczące pyt. nr 4)

W opinii Spółki, opisane w pkt 6 koszty usług prawnych związanych z obsługą połączenia spółek stanowią koszt uzyskania przychodów potrącalny w dniu ich poniesienia. W opinii Wnioskodawcy nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotowe koszty obsługi prawnej zostały poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, połączenie spółek nastąpiło w celu i doprowadziło do poszerzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poprzez nabycie przedsiębiorstwa B.). Zatem należy uznać, że wydatki związane z połączeniem zostały poniesione w celu zwiększenia przychodów przez Spółkę. Koszty połączenia mają charakter kosztów pośrednich co oznacza, że powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w dniu poniesienia. Na potwierdzanie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje organów podatkowych: Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423/109/06/MB; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. IBPB3/423-172/07/SD; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-232/07/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące pytania nr 1) i 4) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w powyższym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące pytania nr 2) i 3) uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu odnośnie pytania nr 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Na takie kwalifikowanie wydatków wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 1821/03): „Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb”.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka pokryła koszty usług prawnych zamówionych przez Bank of S (B) w związku z udzieleniem kredytu. Z wniosku tego wynika, że usługi te świadczone były na rzecz B i na jego zlecenie, a nie na rzecz Spółki. Usługi te służyły, więc działalności gospodarczej prowadzonej przez B, w tym osiąganiu przez niego przychodów z tytułu udzielonego kredytu i to on, z zasady, winien zaliczyć je do kosztów podatkowych. Tym samym dla Spółki wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu przedmiotowy wydatek nie może być uznany za wydatek poniesiony w celu pozyskania źródła finansowania Transakcji, do której to kategorii wydatków zaliczyć można np. odsetki związane ze spłatą kredytu czy prowizji bankowych.

Braku związku tego wydatku z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem uzgodnień z B, które mieszczą się w tzw. praktyce rynkowej. Niewystarczającym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki jest również zawarcie przez strony umowy.

Zgodnie z postanowieniami art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 83 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym – poniesienie kosztów doradztwa prawnego świadczonych na rzecz B) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Spółkę od uiszczenia pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów doradztwa prawnego na rzecz B związanego z przygotowaniem dokumentacji prawnej kredytu udzielonego Spółce. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te jako nie przyczyniające się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztu podatkowego.

Stanowisko Organu odnośnie pytania nr 3)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie „wydatków na nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu „wydatków na nabycie” odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za „wydatki na nabycie” należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie przesądza jednoznacznie, które z wydatków podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a które powinny być rozpoznane dopiero w dacie zbycia udziałów/akcji, w związku z tym należy w tym zakresie uwzględnić ugruntowany pogląd sądów administracyjnych. Na gruncie orzecznictwa analizującego brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04), wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce prawa handlowego są kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero w dacie zbycia tych udziałów lub akcji, np. podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem „towarzyszącym” nabyciu udziałów/akcji lecz bezpośrednio związanym z tym nabyciem, a więc w dacie zbycia udziałów/akcji, kosztem podatkowym wydatki, które podatnik zobowiązany był ponieść, nabywając te udziały lub akcje, tj. również takie, których podatnik nie mógł uniknąć – jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych związany z tą transakcją.

Reasumując do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, które zalicza się do kosztów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, zalicza się m. in.: cenę nabycia udziałów, opłatę skarbową, opłaty notarialne i administracyjne, prowizję maklerską, koszty wyceny udziałów, a także podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.