Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.294.2017.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: 1. Czy istnieje konieczność powtórnego opodatkowania skór wytworzonych w roku 2016 a sprzedanych w roku 2017? 2. W jaki sposób opodatkować skóry wytworzone w roku 2017, które zostaną sprzedane w 2018 roku?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; opodatkowanie-forma opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski, zajmujące się hodowlą zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcją skór norczych (działy specjalne produkcji rolnej).

Działalność polega zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości ubijane. Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego cyklu rozrodczego norek. Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca, narodziny młodych – na koniec kwietnia lub maja. Po około 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka opuszcza je ostatecznie.

Na koniec cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce, które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym, a w marcu podlegają ubojowi. Skóry wyprodukowane w danym roku zostają sprzedane w roku kolejnym.

W 2017 roku w wyniku niedotrzymania terminu złożenia deklaracji PIT-6 Wnioskodawca przeszedł na zasady ogólne i w związku z tym od 1 stycznia 2017 rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Od roku 2018 zamierza ponownie powrócić do rozliczania się na podstawie opodatkowania poprzez normy szacunkowe ustalane na podstawie tabeli norm na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje konieczność powtórnego opodatkowania skór wytworzonych w roku 2016 a sprzedanych w roku 2017?
2.  W jaki sposób opodatkować skóry wytworzone w roku 2017, które zostaną sprzedane w 2018 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – produkcja skór norek wytworzona w roku 2016, która zgodnie z cyklem produkcyjno-handlowym została sprzedana w roku 2017, rozliczona została, z punktu widzenia podatku dochodowego, w oparciu o normy szacunkowe z roku 2016. W roku 2017 kwoty otrzymane z tytułu tej sprzedaży nie zostaną ujęte jako przychód podlegający opodatkowaniu w ramach prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – w przypadku skór norek wyprodukowanych w roku 2017, które zostaną sprzedane na aukcjach w roku 2018, dochód z nich uzyskany zostanie opodatkowany na podstawie norm szacunkowych określonych w art. 24 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż w roku 2018 Wnioskodawca nie będzie już prowadzić podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym podstawą ustalenia dochodu za rok 2018 będzie rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc ilość sztuk samic stada podstawowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy: działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Artykuł 24 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;
2.  upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;
3.  wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;
4.  zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;
6.  hodowli ryb akwariowych – od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przeciwnym przypadku podatnik ma prawo wyboru, tj. może – po uprzednim zawiadomieniu właściwego naczelnika Urzędu Skarbowego – ustalać przychody według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ksiąg wykazujących te przychody (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe) bądź ustalać dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zatem, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

*   metodą szacunkową,
*   w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Stosownie do treści przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

W myśl art. 43 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski, zajmujące się hodowlą zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcją skór norczych (działy specjalne produkcji rolnej).

Działalność polega zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości ubijane. Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego cyklu rozrodczego norek. Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca, narodziny młodych – na koniec kwietnia lub maja. Po około 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka opuszcza je ostatecznie.

Na koniec cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce, które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym, a w marcu podlegają ubojowi. Skóry wyprodukowane w danym roku zostają sprzedane w roku kolejnym.

W 2017 roku w wyniku niedotrzymania terminu złożenia deklaracji PIT-6 Wnioskodawca przeszedł na zasady ogólne i w związku z tym od 1 stycznia 2017 rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Od roku 2018 zamierza ponownie powrócić do rozliczania się na podstawie opodatkowania poprzez normy szacunkowe ustalane na podstawie tabeli norm na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przytoczonych uprzednio przepisów ustawy wynika, że podstawę opodatkowania – obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ustalony na dany rok podatkowy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wielkość i rodzaj produkcji wskazany przez Wnioskodawcę w deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji, nie zaś dochód faktycznie osiągnięty.

Wobec powyższego – na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego – stwierdzić należy, że dokonanie po dniu 31 grudnia 2016 r. sprzedaży skór norczych pochodzących z norek, od których dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2016 r. na podstawie norm szacunkowych – nie powoduje powstania ponownie po dniu 31 grudnia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dochód ze sprzedaży skór norczych pochodzących z produkcji w 2016 r., objętej działem specjalnym produkcji rolnej, ustalonym na podstawie norm szacunkowych dochodu – został bowiem opodatkowany w rozliczeniu za 2016 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód (dochód) ze skór z produkcji z 2016 r., które zostaną sprzedane po dniu 31 grudnia 2016 r. został opodatkowany z zastosowaniem norm szacunkowych i nie będzie powtórnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku ich sprzedaży. Dotyczy to także sytuacji, gdy w roku ich sprzedaży Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto, skoro od roku 2018 Wnioskodawca zamierza powrócić do rozliczania się na podstawie opodatkowania poprzez normy szacunkowe, ustalane na podstawie tabeli norm na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie miał On obowiązku ustalenia przychodów w 2018 r. na podstawie prowadzonych ksiąg.

W sytuacji, gdy zostaną spełnione ustawowe przesłanki zastosowania norm szacunkowych, podstawą ustalenia dochodu za rok 2018 będzie rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy hodowli norek będzie to ilość sztuk samic stada podstawowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2018 będzie sprzedawać skóry wytworzone w roku 2017. Przychód z tego tytułu powstanie zatem w roku 2018, w którym Wnioskodawca, zgodnie z treścią wniosku będzie ustalał dochód według norm szacunkowych. Wobec tego sprzedaż skór, które Wnioskodawca wyprodukował w roku poprzednim, nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.