Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.588.2016.1.APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-07
Teza: 1) Obowiązywanie wysokości kaucji gwarancyjnej jako limitu ogólnego dla transakcji dokonanych ze wszystkimi odbiorcami. 2) Zwolnienie Spółki z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy. 3) Brak ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe dostawcy w przypadku, gdy złożona przez niego kaucja gwarancyjna była niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na wszystkie dostawy dokonane w danym miesiącu na rzecz wszystkich odbiorców łącznie. 4) Brak ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe podmiotu będącego „poddostawcą” we wcześniejszych etapach łańcucha dostaw w przypadku, gdy posiada on zaległość podatkową lub zaległość zostanie określona w formie decyzji.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązywania wysokości kaucji gwarancyjnej jako limitu ogólnego dla transakcji dokonanych ze wszystkimi odbiorcami,
*   zwolnienia Spółki z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy,
*   braku ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe dostawcy w przypadku, gdy złożona przez niego kaucja gwarancyjna była niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na wszystkie dostawy dokonane w danym miesiącu na rzecz wszystkich odbiorców łącznie,
*   braku ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe podmiotu będącego „poddostawcą” we wcześniejszych etapach łańcucha dostaw w przypadku, gdy posiada on zaległość podatkową lub zaległość zostanie określona w formie decyzji

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązywania wysokości kaucji gwarancyjnej jako limitu ogólnego dla transakcji dokonanych ze wszystkimi odbiorcami, zwolnienia Spółki z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy, odpowiedzialności solidarnej Spółki za zaległości podatkowe dostawcy oraz odpowiedzialności solidarnej Spółki za zaległości podatkowe podmiotu będącego poddostawcą we wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu metalami szlachetnymi - wyłącznie granulatem srebra. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej nabywa od innych zewnętrznych podmiotów gospodarczych granulat srebra. Nabywany granulat srebra mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w pozycjach nr 14 Załącznika nr 13 do ustawy o VAT: PKWiU 24.41.10.0 - Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku.

Przeznaczenie nabywanego przez Spółkę granulatu jest i będzie stricte handlowe, albowiem Spółka sprzedaje i będzie sprzedawać wspomniany granulat srebra innym podmiotom gospodarczym w stanie nieprzetworzonym. Wartość transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami gospodarczymi, od których jest lub będzie nabywany przedmiotowy granulat srebra, każdorazowo przekracza lub przekroczy kwotę 50.000 zł bez podatku VAT. To przekroczenie będzie występować regularnie z uwagi na wysoki wolumen obrotów.

Spółka sprawdza swoich dostawców w oparciu o dostępne mechanizmy prawne, weryfikując w szczególności informacje dostępne w KRS, REGON, VIES. Dodatkowo Spółka domaga się od swoich dostawców okazywania zaświadczeń potwierdzających brak zaległości publicznoprawnych oraz fakt zarejestrowania jako czynnych podatników VAT, jak też kopii deklaracji. Każde nabycie granulatu jest potwierdzone stosownymi dokumentami w postaci faktur, dokumentów magazynowych, protokołów przyjęcia towaru, a osoby występujące w imieniu dostawców są legitymowane w celu ustalenia ich tożsamości. Większość transakcji odbywa się przy udziale konwojentów, albowiem towar jest wożony przez certyfikowane i ubezpieczone agencje ochrony mienia. Na tę okoliczność są generowane odpowiednie dokumenty przewozowe.

Spółka w dacie dokonywania danej konkretnej transakcji nie ma wiedzy i nie ma podstaw podejrzewać swoich dostawców, że kwota podatku VAT przypadająca na dokonywaną transakcję nie jest lub nie będzie wykazana, tym bardziej, że dostawcy na dzień dostawy muszą być widoczni w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług i które złożyły kaucję gwarancyjną.

Ponadto, już po dokonaniu transakcji, Spółka nie jest w stanie w oparciu o obowiązujące przepisy ustalić czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało zapłacone przez danego dostawcę na rachunek właściwego dla niego urzędu skarbowego. Spółka nie ma również możliwości zweryfikowania podmiotów gospodarczych występujących na wcześniejszych etapach obrotu (podmioty/dostawcy poprzedzający dostawę dokonaną na rzecz Spółki przez jego bezpośredniego dostawcę). Informacje takie stanowią tajemnicę handlową niedostępną Spółce.

W celu ograniczenia ryzyka związanego z obrotem granulatem srebra, Spółka nabywa towar handlowy wyłącznie od podmiotów gospodarczych, które widnieją w wykazie podmiotów i które złożyły kaucję gwarancyjną, tj. w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT.

Na dzień każdej z dostaw są spełniane następujące warunki:

1.  dostawca jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT musi odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki przez danego dostawcę,
3.  Spółka sumuje wolumen nabyć towaru od danego dostawcy i dba o to, aby wartość miesięcznego obrotu nie przekraczała progu opisanego w punkcie powyższym.

Spółka opiera wiedzę w zakresie prawidłowo złożonych przez dostawców kaucji gwarancyjnych o dane zawarte w wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy poziom/limit kaucji gwarancyjnej opisanej w art. 105b ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT dotyczy jednego dostawcy i jednego odbiorcy, czy też jest to limit ogólny dotyczący wielu odbiorców, o ile każdy z odbiorców (tu: pytająca Spółka) dokona nabycia granulatu w ramach proporcji w stosunku do wykazanej w wykazie Ministra Finansów wysokości kaucji?
2.  Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Spółka będzie odpowiadać solidarnie na podstawie art. 105a ustawy o VAT w zw. z art. 117b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 z zm.) dalej cytowanej jako O.p. za zaległości podatkowe swojego dostawcy z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku, gdy na dzień dokonania dostawy Spółka zweryfikowała dostawcę w oparciu o wykaz prowadzony przez Ministra Finansów oraz łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  dostawca dokonujący dostawy granulatu srebra będzie wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, będzie odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki przez danego dostawcę lub kaucja będzie wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.?
3.  Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym pytająca Spółka może odpowiadać solidarnie na podstawie art. 105a ustawy o VAT w związku z art. 117b O.p. za zaległości podatkowe swojego dostawcy z tytułu podatku od towarów i usług również w przypadku, gdy po dokonaniu przez zweryfikowanego dostawcę dostawy granulatu srebra, której towarzyszyło spełnienie warunków opisanych w pytaniu numer 2, okaże się, że tenże dostawca w tym samym miesiącu dokonał dostaw granulatu srebra na rzecz kilku różnych odbiorców, w tym na rzecz pytającej Spółki, a złożona przez tego dostawcę kaucja gwarancyjna była niższa od jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na wszystkie dostawy towarów dokonane w danym miesiącu przez tego dostawcę na rzecz kilku różnych odbiorców łącznie?
4.  Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Spółka może odpowiadać solidarnie na podstawie art. 105a ustawy o VAT w związku z art. 117b O.p. za zaległości podatkowe swojego dostawcy z tytułu podatku od towarów i usług również w przypadku, gdy po dokonaniu przez zweryfikowanego dostawcę dostawy granulatu srebra, której towarzyszyło spełnienie warunków opisanych w pytaniu numer 1, okaże się że poddostawca tego dostawcy bądź inny podmiot występujący na jeszcze wcześniejszych etapach łańcucha dostaw granulatu srebra posiadał zaległość w podatku od towarów i usług bądź taka zaległość została takiemu podmiotowi po jakimś czasie określona w drodze decyzji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Kaucja ujawniona w wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów nie odnosi się do poszczególnego dostawcy i konkretnego odbiorcy. Spółka uważa, że kaucja dotyczy miesięcznego wolumenu sprzedaży łącznej danego podmiotu bowiem w żadnym miejscu ustawy, jak i uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT nie zostało wskazane, że kaucja dotyczy transakcji danego dostawcy i konkretnego odbiorcy. Ustawa nie wymaga wpłacenia np. trzech kaucji po 200.000 zł (art. 105b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) dedykowanych trzem różnym odbiorcom z uwagi na realizowanie obrotów z tymi trzema różnymi odbiorcami.

Ad.2.

Spółka nie będzie odpowiadać na zasadach określonych w art. 105a ustawy o VAT w związku z art. 117b O.p., za zaległości podatkowe swojego dostawcy z tytułu podatku od towarów i usług, w części podatku VAT proporcjonalnie przypadającego na dostawę granulatu srebra z uwagi na fakt, że na dzień dokonania dostawy Spółka sprawdziła i będzie sprawdzać tego dostawcę na podstawie wykazu prowadzonego przez Ministra Finansów oraz łącznie zostały spełnione warunki:

1.  dostawca dokonujący dostawy granulatu srebra był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy przez danego dostawcę lub kaucja wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku VAT proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku VAT przypadającego na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub część tego podatku VAT nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 1 określającego odpowiedzialność solidarną nabywcy nie stosuje się, jeżeli na dzień dokonania dostawy łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

W świetle powyższego Spółka stwierdziła, że jako nabywca nie podlega odpowiedzialności solidarnej, jeżeli nabyła lub nabędzie towary od dostawcy wymienionego na dzień dokonania dostawy w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną oraz wysokość złożonej przez tego dostawcę kaucji była na dzień transakcji odpowiednia, tj. odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz podatnika (nie mniej niż 200.000 zł). Jeżeli zatem Spółka nabyła lub nabędzie granulat srebra wskazany w załączniku nr 13 do ustawy o VAT od dostawcy wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT oraz na dzień dokonania dostawy towarów wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez tego dostawcę odpowiadała lub będzie odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz pytającej Spółki, to odpowiedzialność Spółki za zaległości podatkowe dostawcy będzie wyłączona mimo, że w toku np. czynności kontrolnych realizowanych u dostawcy okaże się, iż podmiot/dostawca, który wpłacił kaucję, dokonał zbycia/dostaw towarów innym odbiorcom nieznanym w żaden sposób Spółce.

Ad.3.

Spółka nie odpowiada i nie będzie odpowiadać, jako osoba trzecia, na zasadach określonych w art. 105a ustawy o VAT w związku z art. 117b Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe swojego dostawcy z tytułu podatku od towarów i usług również w przypadku, gdy po dokonaniu przez zweryfikowanego dostawcę dostawy granulatu srebra na warunkach opisanych w pytaniach, której towarzyszyło spełnienie warunków opisanych w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, okaże się że tenże dostawca w tym minionym miesiącu (tym samym miesiącu) dokonał dostawy granulatu srebra na rzecz kilku różnych odbiorców, w tym na rzecz Spółki, a złożona przez tego konkretnego dostawcę kaucja gwarancyjna była zdecydowanie niższa od jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu przez tego dostawcę na rzecz kilku różnych odbiorców.

Spółka stwierdziła, że dla wyłączenia jej odpowiedzialności solidarnej nie ma znaczenia proporcja wysokości złożonej przez dostawcę kaucji gwarancyjnej do wysokości kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy dokonane w danym miesiącu na rzecz kilku różnych odbiorców. Co do zasady, za to czy wysokość kaucji gwarancyjnej odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy dokonane w danym miesiącu na rzecz nabywcy odpowiada wyłącznie dostawca jako podmiot wnoszący tę kaucję. Jednak na Spółce ciąży obowiązek sprawdzenia, w celu uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności, czy na dzień dokonania przez nią nabycia granulatu srebra od tego konkretnego dostawcy została zachowana opisana wyżej proporcja, jednak wyłącznie w zakresie dostaw granulatu srebra w jednym konkretnym miesiącu pomiędzy pytającą Spółka, a danym dostawcą. Spółka wskazała, że nie jest w stanie uzyskać - zarówno za okresy minione, jak i transakcje bieżące czy też przyszłe - żadnej wiedzy na temat dostaw granulatu srebra dokonanych w danym miesiącu przez dostawcę na rzecz innych odbiorców.

Prawdopodobna jest sytuacja, że dany dostawca dokonał lub dokona w danym miesiącu kilku dostaw granulatu srebra zarówno na rzecz Spółki, jak i na rzecz innych odbiorców (o czym Spółka nie mogła w żaden sposób się dowiedzieć), a jedna piąta kwoty podatku VAT należnego przypadającego na te wszystkie dostawy będzie większa od złożonej przez dostawcę kaucji gwarancyjnej. Taka okoliczność nie będzie jednak w żaden sposób miała wpływu na ewentualną odpowiedzialność solidarną Spółki, gdyż art. 105a ustawy o VAT łączy odpowiedzialność solidarną nabywcy wyłącznie z proporcją jednej piątej kwoty podatku VAT należnego w stosunku do kwoty złożonej kaucji gwarancyjnej obliczoną dla dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT pomiędzy jednym podatnikiem mogącym ponosić odpowiedzialność solidarną (tu: Spółką) a jej dostawcą. Przepis ten nie wiąże bowiem wielu podmiotów i nie obejmuje solidarną odpowiedzialnością tych różnych podatników mogących ponosić odpowiedzialność solidarną (w tym Spółkę) z ich wspólnym dostawcą.

Ad.4.

Spółka nie będzie odpowiadała jako osoba trzecia na zasadach określonych w art. 105a ustawy o VAT w związku z art. 117b O.p. za zaległości podatkowe swojego dostawcy z tytułu podatku od towarów i usług również w przypadku, gdy po dokonaniu przez zweryfikowanego dostawcę dostawy granulatu srebra, której to dostawie towarzyszyło spełnienie warunków opisanych w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, okaże się że poddostawca tego dostawcy bądź inny podmiot występujący na jeszcze wcześniejszych etapach łańcucha dostaw granulatu srebra lub innego towaru handlowego, który finalnie staje się granulatem srebra, posiadał zaległość w podatku od towarów i usług, bądź taka zaległość została takiemu podmiotowi po jakimś czasie określona w drodze decyzji podatkowej.

Zdaniem Spółki, dla wyłączenia jej odpowiedzialności solidarnej nie ma bowiem znaczenia ewentualna zaległość podatkowa obciążająca poddostawcę dostawcy bądź inny podmiot występujący we wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Spółka nie ma i nie będzie mieć żadnej wiedzy na temat podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czego konsekwencją będzie brak możliwości zweryfikowania przez nią takich podmiotów. Informacja na temat poddostawców stanowi bowiem tajemnicę handlową danego dostawcy, który może nie być zupełnie zainteresowany jej udostępnieniem np. z obawy utraty osiąganych zysków czy nawet z obawy wyeliminowania go z łańcucha dostaw. Okoliczność istnienia lub późniejszego powstania u poddostawcy zaległości w podatku od towarów i usług nie może rzutować na odpowiedzialność solidarną Spółki, gdyż art. 105a ustawy o VAT wiąże odpowiedzialność solidarną nabywcy wyłącznie z proporcją jednej piątej kwoty podatku VAT należnego w stosunku do kwoty złożonej kaucji gwarancyjnej obliczoną dla dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT pomiędzy jednym podatnikiem mogącym ponosić odpowiedzialność solidarną (np. Spółką a jej dostawcą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że od dnia 1 października 2013 r. wprowadzono do ustawy instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy (odpowiedzialność solidarna) w obrocie niektórymi towarami. Odpowiedzialność solidarną podatnika z podmiotem dokonującym dostawy reguluje przepis art. 105a ustawy.

Powyższa zmiana spowodowała, że od tego dnia do ustawy został dodany także załącznik nr 13 stanowiący wykaz towarów (zwanych dalej towarami wrażliwymi), o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku, gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił w ww. przepisie sytuacje, kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w art. 2 pkt 27b ustawy zdefiniowano, że przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej:
        1.  3.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,
        2.  10.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

Powyższe przepisy (art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy) zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy.

Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, wraz ze złożeniem kaucji gwarancyjnej składa wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 1a ustawy).

Stosownie do art. 105b ust. 2 ustawy, wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż:

1.  200.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy;
2.  1.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 105c ust. 5 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że złożona przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, kaucja gwarancyjna:

1.  jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu, lub
2.  jest niższa niż:
    1.  200.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,
    2.  1.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy

*   naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa ten podmiot z wykazu.

Zgodnie z art. 105c ust. 6 ustawy, przepisu ust. 5 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej wynosi co najmniej:

1.  3.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy;
2.  10.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

Ponadto wskazać należy na art. 117b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 117b § 2 Ordynacji podatkowej, zakres odpowiedzialności podatkowej nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, 3 i 4 oraz odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej nabywa od innych podmiotów gospodarczych granulat srebra, który mieści się w grupowaniu PKWiU wymienionym w pozycji nr 14 Załącznika nr 13 do ustawy o VAT. Przeznaczenie nabywanego przez Spółkę granulatu jest i będzie stricte handlowe. Wartość transakcji pomiędzy Spółką a dostawcami każdorazowo przekracza lub przekroczy kwotę 50.000 zł bez podatku VAT.

W celu ograniczenia ryzyka związanego z obrotem granulatem srebra, Spółka nabywa towar handlowy wyłącznie od podmiotów gospodarczych, które widnieją w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT i które złożyły kaucję gwarancyjną.

Na dzień każdej z dostaw są spełniane następujące warunki:

*   dostawca jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT,
*   wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT musi odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki przez danego dostawcę,
*   Spółka sumuje wolumen nabyć towaru od danego dostawcy i dba o to, aby wartość miesięcznego obrotu nie przekraczała progu opisanego w punkcie powyżej.

Odnosząc powołane regulacje prawne do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że:

Ad. 1) Wymagana wartość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy ogólnej wartości sprzedaży w danym miesiącu towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, bez względu na to ilu w tym miesiącu wystąpi nabywców tych towarów.

Ad. 2) Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, tj. fakt, że na dzień każdej z dostaw są/będą spełnione następujące warunki:

*   dostawca jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy,
*   wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki przez danego dostawcę lub kaucja wyniesie 3.000.000 zł,

stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione wymagania wynikające z przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy w związku z art. 105b ust. 2 ustawy, zwalniające nabywcę (Spółkę) z odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy.

Ad. 3) Na wyłączenie Spółki od odpowiedzialności za zobowiązania dostawcy nie ma wpływu fakt, że dostawca w tym samym miesiącu dokonał dostaw granulatu srebra na rzecz kilku różnych odbiorców, w tym na rzecz Spółki, a złożona przez tego dostawcę kaucja gwarancyjna była niższa od jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu przez tego dostawcę na rzecz kilu różnych odbiorców łącznie.

Jednak trzeba zaznaczyć, że w takiej sytuacji – zgodnie z art. 105c ust. 5 i 6 ustawy – dostawca może zostać usunięty z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, co może mieć wpływ na ochronę Spółki w odniesieniu do dostaw dokonywanych w okresie, gdy dostawca nie będzie już figurował w wykazie.

Ad. 4) Odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 105a ust. 1 ustawy, odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych bezpośredniego dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia art. 105a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe. Podmiotem dokonującym dostawy towarów na rzecz nabywcy jest jego bezpośredni dostawca, a nie wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawy tych towarów. Zatem odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 105a ustawy, odnosi się wyłącznie do dostaw realizowanych na rzecz Spółki przez jej bezpośredniego dostawcę i nie obejmuje ewentualnych zaległości podatkowych powstałych na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Tym samym, Spółka nie ponosi odpowiedzialności solidarnej za zaległości dostawców pośrednich na podstawie art. 105a ustawy, oni bowiem nie są podmiotami dokonującymi na rzecz Spółki dostawy towarów wrażliwych (tu granulatu srebra).

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku, tj. w odniesieniu do sytuacji, gdy dostawca Spółki jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy i wysokość złożonej przez niego kaucji gwarancyjnej odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki lub kaucja wynosi 3.000.000 zł.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.