Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.254.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia Spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną w związku z wystąpieniem w Spółce na moment przekształcenia Zatrzymanych Zysków – ocena w kontekście art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 41 ust. 4c updof.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną w związku z wystąpieniem w Spółce na moment przekształcenia Zatrzymanych Zysków, uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 i art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.). Został on następnie uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 9 września 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. S.A. (…)
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  A.B. (…)
    2.  C.D. (…)
    3.  E.F. (…)
    4.  G.H. (…)
    5.  I.J. (…)





i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X. S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Akcjonariuszami Spółki (dalej: Akcjonariusze) są wyłącznie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi, podlegający w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie X. rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej: KSH).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz jej Akcjonariuszy.

Obecni akcjonariusze Spółki, po przekształceniu, będą łączyć funkcję komplementariusza oraz akcjonariusza w SKA. Aczkolwiek na ten moment nie jest ustalone w jakim udziale będą oni komplementariuszami, a w jakim akcjonariuszami.

Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności Spółki: na dzień przekształcenia w Spółce będzie pozostawała część zysków wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych, która nie zostanie podzielona pomiędzy Akcjonariuszy ani im wypłacona tytułem dywidendy (dalej: Zatrzymane Zyski). Zatrzymane Zyski będą więc stanowić zyski niepodzielone w Spółce, które będą istniały na dzień planowanego przekształcenia.

Zatrzymane Zyski będą obejmować zyski z lat ubiegłych ulokowane na kapitale zapasowym oraz kapitale rezerwowym Spółki akcyjnej. Ponadto na Zatrzymane Zyski będzie składać się również zysk bieżącego roku podatkowego istniejący na moment przekształcenia, który będzie podlegał przekazaniu na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy.

Zatrzymane Zyski ulokowane na kapitale zapasowym oraz rezerwowym Spółki akcyjnej po przekształceniu będą przekazane w relacji jeden-do-jednego na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Środki pieniężne ulokowane na tych kapitałach zachowają więc swój status, w szczególności nie będą podlegały wypłacie w związku z przekształceniem czy przekazaniu na kapitał zakładowy SKA.

Natomiast wynik finansowy uzyskany przez Spółkę przed przekształceniem w SKA zostanie odniesiony również w relacji 1:1 na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA. W rezultacie, będzie można w przyszłości w prosty sposób ustalić, czy do komplementariuszy i akcjonariuszy SKA jest wypłacany zysk bieżący czy też zyski z lat ubiegłych (za okres kiedy spółka funkcjonowała jako spółka akcyjna).

Istnienie na moment przekształcenia Zatrzymanych Zysków nie będzie miało wpływu na ustalenie poziomu uprawnień poszczególnych Zainteresowanych osób fizycznych. Ich poziom uprawnień i obowiązków będzie wynikał wyłącznie z przyszłego statusu wspólnika w spółce SKA (akcjonariusza lub komplementariusza). Jednocześnie, istnienie Zatrzymanych Zysków w dniu przekształcenia nie będzie związane z uzyskaniem jakichkolwiek odpłatności przez poszczególne Zainteresowane osoby fizyczne. Ponadto ich udział w zyskach i stratach pozostanie na tym samym poziomie co przed przekształceniem. Zatem ulokowanie Zatrzymanych Zysków na wskazanych wcześniej kapitałach spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem Spółki akcyjnej, nie spowoduje zmian w zakresie uprawnień Zainteresowanych osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z wystąpieniem na moment przekształcenia w Spółce Zatrzymanych Zysków, powstanie dla Akcjonariuszy przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z pobraniem podatku dochodowego od Zatrzymanych Zysków?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Wartość Zatrzymanych Zysków nie będzie stanowić przychodu Akcjonariuszy, w przypadku przekształcenia Spółki w SKA.
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i wpłaty podatku dochodowego od Zatrzymanych Zysków.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania 1 Zainteresowani podnoszą, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytowo-akcyjną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przekształcenie stanowi zatem instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Jak z kolei wynika z art. 5a ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (lit. a) oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy, spółka inna niż wymieniona w pkt 28 stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

A zatem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (tj. spółki z o.o. lub spółki akcyjnej) bądź spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

W konsekwencji oznacza to, że ww. przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo. Wnioskując a contrario należy uznać, że wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną niezależnie od tego jakiego rodzaju wspólnikami zostaną aktualni akcjonariusze spółki przekształcanej (tj. niezależnie czy zostaną komplementariuszami czy akcjonariuszami w spółce SKA).

Dodać przy tym należy, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Zatem na gruncie podatku dochodowego doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej ze spółkami kapitałowymi.

W świetle powyższego niewątpliwym jest więc, że planowanego przekształcenia Spółki (spółki akcyjnej) w SKA nie można utożsamiać z przekształceniem spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, dla Akcjonariuszy nie postanie przychód z związku z istnieniem w dniu przekształcenia Zatrzymanych Zysków w Spółce.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników, tj. przekształcenie o którym mowa właśnie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania 2 Zainteresowani podnoszą, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 4c ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe przepisy nie znajdą jednak zastosowania w związku ze zdarzeniem przyszłym polegającym na przekształceniu Spółki w SKA w odniesieniu do Zatrzymanych Zysków.

Skoro kwota Zatrzymanych Zysków – jak wskazano w zakresie Pytania nr 1 – nie będzie stanowiła przychodu Akcjonariuszy z udziału w zyskach osób prawnych, to nie zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spółka, po przekształceniu w SKA, nie będzie zobowiązana (działając jako płatnik) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.