Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.17.S.PW/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-21
Teza: Skoro prace wymienione w treści wniosku, należy traktować jako usługi i są one związane z rekultywacją, to działania podejmowane przez Państwa w okresie od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., ukonstytuowały na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b umowy polsko-czeskiej (biorąc pod uwagę okres przekraczający łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie).
Słowa kluczowe: Czechy; rekultywacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 4302/17/ oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 127/19 z 12 sierpnia 2021 r.

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie braku usytuowania na terenie Polski zakładu w związku ze świadczonymi w Polsce usługami, oraz braku obowiązku opodatkowania dochodu z opisanych usług w Polsce - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 207 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, odnośnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku usytuowania na terenie Polski zakładu w związku ze świadczonymi w Polsce usługami, oraz braku obowiązku opodatkowania dochodu z opisanych usług w Polsce.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2017 r. (wpływ 18 lipca 2017 r) oraz pismem z 27 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, jako podmiot zagraniczny, zawarł w roku 2015 umowę konsorcjum z polskim z kontrahentem A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w C., w celu zawarcia umowy z Inwestorem oraz wspólnej realizacji inwestycji, polegającej na rekultywacji hałdy 6/4 na polu "P." w N.. Zgodnie z umową konsorcjum, A. sp. z o.o. przyjęła na siebie rolę Lidera Konsorcjum, a Wnioskodawca został Partnerem Konsorcjum.

Umowa z Inwestorem została zawarta w dniu 13 lipca 2015 r., a termin realizacji zadania został ustalony na dzień 31.12.2019 r., z tym, że zgodnie z umową konsorcjum i załącznikami do niej, zakres zadań do zrealizowania w ramach powyższego zadania został pomiędzy konsorcjantów rozdzielony w taki sposób, że wszelkie prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy miały miejsce wyłącznie w okresie od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., bowiem obejmowały wyłącznie zakres tzw. rekultywacji technicznej, podczas gdy wszelkie czynności organizacyjne oraz zakres tzw. rekultywacji biologicznej został przydzielony Liderowi konsorcjum, czyli polskiej spółce A. sp. z o.o.

Należy mieć na względzie, iż rodzaj zleconego zadania, tj. rekultywacja hałdy, nie stanowi typowej budowy w rozumieniu prawa budowlanego, czy kodeksu cywilnego, polegającej na wykonaniu obiektu budowlanego. Jak wynika z harmonogramu robót do wykonania w związku z tym zadaniem, składa się ono z dwóch etapów, tj. etapu technicznego, obejmującego prace typowo budowlane, takie jak wykopy - usunięcie nadmiarów mas ziemnych, niwelacja - formowanie powierzchni, wzmocnienie skarp geokratami, naprawa rowów odwadniających, wykonanie dróg technologicznych, utworzenie warstwy rekultywacyjnej oraz trwającego w dalszym okresie, etapu rekultywacji biologicznej, obejmującej nasadzenia - wykonanie filtra biologicznego, nasadzenie na górnym tarasie, nasadzenie na skarpie przy murze oporowym i zabiegów pielęgnacyjnych nasadzeń, trwających przez okres kolejnych 3 lat.

Zgodnie z umową i porozumieniem wykonawczym, zakres robót wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmował tylko czynności rekultywacji technicznej i zakończył się protokołem końcowym odbioru tych robót. Dalsze prace, związane z rekultywacją biologiczną i pracami pielęgnacyjnymi, stanowią wyłączne zadanie polskiej spółki.

Dowody: umowa konsorcjum, porozumienie wykonawcze, wraz z harmonogramem, protokół przekazania placu budowy z 07.09.2015 r., protokół odbioru końcowego do umowy konsorcjum z 31.08.2016 r., protokoły częściowe do umowy z inwestorem, z 25.11.2015 r., 25.05.2016 r., 24.06.2016 r., 25.07.2016 r., 25.08.2016 r., 25.11.2016 r., faktury częściowe: 1) z 30.11.2015, z terminem płatności do 04.01.2016, za okres od 07.09.-25.11.2015, 2) z 24.06.2016 r. z terminem płatności na dzień 29.07.2016 r., za okres od 25.05.-24.06.2016 r., 3) z 29.07.2016 r. z terminem płatności na dzień 02.09.2016 r. za okres 01.07.-29.07.2016 r., faktura końcowa z 31.08.2016 r. z terminem płatności na dzień 05.10.2016 r., za okres 01.08.-31.08.2016 r.

Jak wynika z umowy konsorcjum, wszelkie inne prace, niż zastrzeżone w porozumieniu wykonawczym dla Wnioskodawcy, wykonywane były przez pracowników Lidera konsorcjum, po jego stronie również leżały obowiązki w zakresie zatrudnienia kierownika budowy i kierowników robót, kontakty z inwestorem etc.

Przed 7 września 2015 r. i po dniu 31 sierpnia 2016 r. żadne prace na przedmiotowej budowie nie były wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, przy użyciu jego sprzętu lub innych zasobów.

Wnioskodawca jest spółką prawa czeskiego (która prowadzi działalność w formie odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej).

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i montażowych.

Oprócz tego Wnioskodawca jest właścicielem maszyn i urządzeń, z których korzysta podczas prac na budowie.

Do prac budowlanych spółka prawa czeskiego delegowała swoich pracowników. Pracownicy, którzy wykonują czynności związane z realizacją przedmiotowej umowy są zatrudnieni przez spółkę prawa czeskiego, która jest ich formalnym pracodawcą. W Polsce, poza budową, nie działają żadni pracownicy spółki prawa czeskiego - jedynym łącznikiem między ww. placami budowy jest księgowość, która to usługa jest wykonywana przez firmę zewnętrzną. Obsługa każdego z placów budowy odbywa się odrębnie, z użyciem środków finansowych, osobowych i technicznych przypisanych do konkretnego placu budowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

‒ krajem rezydencji podatkowej Wnioskodawcy jest Republika Czeska.

‒ pracownicy Wnioskodawcy, w okresie objętym wnioskiem, jak również wcześniej, ani później nie dysponowali na terenie RP żadnymi pomieszczeniami przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej/związanymi z działalnością na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca na podstawie umowy najmu korzysta jedynie z lokalu w C., służącego wyłącznie w celu administracyjnej obsługi zakupu dóbr lub towarów na terytorium RP oraz zbierania informacji dla przedsiębiorstwa i prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, który w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, nie mieści się w pojęciu „zakładu”. Nie są tam natomiast wykonywane żadne czynności służące bezpośrednio prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pracujące tam osoby nie działają w imieniu Wnioskodawcy, nie posiadają też żadnych pełnomocnictw do zawierania w jego imieniu umów.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 19 kwietnia nr 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.16/PW/JS doprecyzowali Państwo opis zaistniałego stanu faktycznego, wskazując, że sybole PKWiU Państwa działalności są następujące:

‒ 39.00 - usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami,

‒ 01.29 - pozostałe rośliny wieloletnie,

‒ 02.10 – drzewa i krzewy leśne oraz usługi związane ze szkółkami leśnymi,

‒ 08.99 - pozostałe produkty górnictwa i wydobywania, gdzie indziej niesklasyfikowane,

‒ 38.22 - usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych,

‒ 43.13 - roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

‒ 43.12 - roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę,

‒ 43.22 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych

‒ 74.10 - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

Prace realizowane przez Państwa należy traktować jako **usługi.**

Działalność w państwie siedziby była prowadzona przez Wykonawcę bezpośrednio oraz w przypadku konieczności, również przez wyspecjalizowanych podwykonawców. W okresie objętym wnioskiem było to równocześnie kilkanaście inwestycji.

W trakcie realizacji prac, których dotyczy wniosek, była prowadzona zarówno rekultywacja techniczna, wykonywana bezpośrednio przez Państwa, jak i biologiczna wykonywana przez podwykonawców. Państwa z podwykonawcami łączyły umowy podwykonawcze na roboty realizowane w trybie zamówienia publicznego, a rodzaj i zakres prac wynikał z umowy. Obejmował on rekultywację biologiczną (nasadzenia i zatrawienie) oraz zabiegi pielęgnacyjne (wykaszanie traw, zabiegi pielęgnacji drzew i krzewów, smarowanie drzew repelentami). Prace te wykonywane były w okresie od 21.03.2016 r. do 30.11.2018 r. Prace te obejmowały wyłącznie nasadzenia — wykonanie filtra biologicznego, nasadzenia na górnym tarasie oraz na skarpie przy murze oporowym, nasadzenia uzupełniające, zatrawienie siewem tradycyjnym, zabiegi pielęgnacyjne w tym.: wykaszanie traw i chwastów, pielęgnacja drzew iglastych, pielęgnacja drzew i krzewów liściastych, smarowanie drzew repelantami. Prace rekultywacji technicznej, które miały charakter budowlany trwały od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. i zostały zakończone protokołem odbioru. Pozostałe prace nie miały charakteru budowlanego.

### Pytanie

Czy w ocenie Organu, opisana budowa stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powołanych przepisów umowy międzynarodowej, a zatem czy przedstawiony stan faktyczny powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku opodatkowania dochodu z opisanych usług w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 861 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei ust. 2 powyższego art. stanowi, iż Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 updop pojęcie to oznacza:

1\. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2\. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3\. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej „umowa polsko-czeska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Czechach, chyba, że prowadzi ona w Polsce działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1\. siedzibę zarządu;

2\. filię;

3\. biuro;

4\. fabrykę;

5\. warsztat, oraz

6\. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” ponadto obejmuje:

1\. plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

2\. świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

W myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1\. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

2\. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

3\. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

4\. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

5\. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

6\. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-czeskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W myśl art. 5 ust. 7 umowy polsko-czeskiej, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Pomocnym w interpretacji zapisów konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 5 ust. 3 UPO stanowi lex specialis w stosunku do art. 5 ust. 1 UPO. Zatem, w przypadku stałego zakładu prowadzonego w formie placu budowy kwestia spełnienia przesłanek warunkujących powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO w ogóle nie podlega analizie. Jak zostało wskazane w paragrafie 16 Komentarza do art. 5 Modelu Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”): „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ustępu 2, związany z działalnością budowlaną”. Taką wykładnię tekstu art. 5 ust. 3 MK OECD wspiera również wykładania historyczna tego przepisu. W pierwotnym tekście Modelu Konwencji OECD z 1963 r. stały zakład budowlany był uregulowany w art. 5 ust. 2 lit. g) konwencji, który stanowił, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) g) Plac budowy, prace budowlane lub prace montażowe, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Poprzez dodanie do art. 5 MK OECD aktualnego ust. 3 stanowiącego odpowiednik art. 5 ust. 2 lit. g) pierwotnego tekstu MK OECD dodatkowo uzupełnionego sformułowaniem „tylko” zostało jednoznacznie rozstrzygnięte, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, które trwają krócej niż 12 miesięcy nie stanowią stałego zakładu (tak: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third edltion, Kluwer Law International, 1998, s. 306).

Pojęcia „plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne” zostały zdefiniowane w paragrafie 17. Komentarza do art. 5 MK OECD. który stanowi, że określenie „prace montażowe’’ nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. (\`(...)\`) Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”. Należy podkreślić, że chociaż Komentarz do MK OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa to stanowi podstawę dla wykładni autonomicznych pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (np. pojęcia zakład - kontekst, o którym mowa w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 (Dz.U. z 1990 r.. Nr 74, poz. 439) (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 97/09).

W celu określenia, momentu, od którego kalkulować należy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO należy wyznaczyć moment rozpoczęcia budowy. Zgodnie z paragrafem 19. Komentarza do art. 5 MK OECD „plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych”.

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika, że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Postanowienia umowy polsko-czeskiej przewidują, iż plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-czeską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że na gruncie orzecznictwa sądowego ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M.J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5. B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (\`(...)\`) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, iż okres faktycznego wykonywania przez Wnioskodawcę prac na wskazanej budowie nie przekroczył 12 miesięcy i został zakończony protokołem odbioru, a pozostałe do wykonania prace nie mają charakteru budowlanego, a jedynie ogrodniczy, nie stanowi ona zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a ppkt 11 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską, a zatem nie powoduje obowiązku opodatkowania dochodów z tej budowy w Polsce.

Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z 30 sierpnia 2017 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.4.PW, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 10 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 4 lipca 2017 r. (data doręczenia 11 lipca 2017 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.2.PW o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku usytuowania na terenie Polski zakładu w związku ze świadczonymi w Polsce usługami, oraz braku obowiązku opodatkowania dochodu z opisanych usług w Polsce.

**Zażalenie i skarga na postanowienie**

Pismem, które wpłynęło do Organu 12 września 2017 r. – wniesiono zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z 18 października 2017 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.5.JS, Dyrektor Krajowej Informacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 30 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.4.PW.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone 25 października 2017 r.

Pismem (data wpływu 23 listopada 2017 r.) złożyli Państwo skargę na postanowienie z 18 października 2017 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.5.JS utrzymujące w mocy postanowienie z 30 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.4.PW.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z 18 października 2017 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.5.JS oraz poprzedzające je postanowienie z 30 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.4.PW – wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4302/17.

Od wyroku Wojewódzkiego Dyrektor Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 10 grudnia 2018 r. znak 0110-KWR1.4027.22.2018.2.JK.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 127/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie z 18 października 2017 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.5.JS oraz poprzedzające je postanowienie z 30 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.105.2017.4.PW stał się prawomocny od 12 sierpnia 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) :

Podatnicy, jeżel nie mają n terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko o dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. :

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym alb instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Państwa znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też analiza, czy Państwo posiadają zakład w Polsce winna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy z dnia 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm., dalej „umowa polsko - czeska”)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko – czeskiej :

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu Czechach, chyba, że prowadzi on w Polsce działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

W rezultacie, w celu ustalenia, czy z tytułu usług - realizowanych w Polsce przez Państwa, jak i przy współudziale podwykonawców powstanie po Państwa stronie obowiązek opodatkowania dochodu na terytorium Polski, należy zbadać, czy posiadali Państwo w Polsce zakład.

W rozpatrywanej sprawie możliwość ukonstytuowania się zakładu należy przeanalizować w świetle definicji zakładu zawartej w art. 5 Umowy.

Art. 5 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przewiduje cztery typy działalności, których występowanie prowadzi do powstania zakładu:

1\. stała placówka (zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy);

2\. plac budowy (zdefiniowany w art. 5 ust 3 pkt (a) Umowy);

3\. zakład usługowy (zdefiniowany w art. 5 ust. 3 pkt (b) Umowy);

4\. zależny przedstawiciel (zdefiniowany w art. 5 ust. 5 Umowy.

Ze względu na usługowy charakter działalności Państwa w Polsce - która wprost została wskazana w uzupełnieniu wniosku - kwestię istnienia zakładu na terytorium Polski należy zweryfikować w pierwszej kolejności z punktu widzenia definicji zakładu usługowego zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt (b) Umowy.

Definicja ta ma charakter szczególny w stosunku do definicji stałej placówki zawartej w art. 5 ust. 1 Umowy, co powoduje, że jeżeli dany rodzaj działalności wpisuje się w definicję zakładu usługowego, niemniej z uwagi na szczególne okoliczności stanu faktycznego (np. okres świadczenia usługi) nie wypełnia w całości tej definicji, wówczas zagadnienia występowania zakładu nie należy weryfikować w kontekście pozostałych definicji.

Tym samym, przedstawiona niżej analiza ukierunkowana jest w pierwszej kolejności na ustalenie, czy działalność Państwa w Polsce spełnia definicyjne wymogi zakładu usługowego.

Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawiera specyficzną definicję zakładu, która wprost odnosi się do działalności polegającej na świadczeniu usług.

Mianowicie, zgodnie z art. 5 ust. 3b Umowy, określenie „zakład” obejmuje: „świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie”.

Jak wprost wynika z treści powołanego przepisu, działalność usługowa musi trwać na terytorium drugiego umawiającego się państwa „przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie”. Wymóg „trwania działalności” należy rozumieć jako faktyczne (fizyczne) wykonywanie działalności usługowej na terytorium drugiego umawiającego się Państwa.

Ponadto, analizując kwestię powstania zakładu, należy wyjaśnić, że Umowa została opracowana w oparciu o postanowienia Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja OECD”), z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do definicji zakładu usługowego, które wynikają z Modelowej Konwencji ONZ o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi i rozwijającymi się (dalej: „Konwencja ONZ”). Uzupełnieniem obydwu konwencji są komentarze (dalej odpowiednio: „Komentarz OECD” oraz „Komentarz ONZ”), które zawierają wytyczne w zakresie sposobu rozumienia i interpretowania regulacji wynikających z każdej z konwencji. Komentarz OECD oraz Komentarz ONZ uznaje się za „kontekst”, który stanowi płaszczyznę interpretacji postanowień konwencyjnych.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wyd. ABC Wolters Kluwer business, Warszawa 2014) w części dot. interpretacji art. 5 ust. 4b Konwencji wskazano co następuje:

‒ Podpunkt b dotyczy przypadku przedsiębiorstwa, które wykonuje usługi w umawiającym się państwie w związku z danym projektem (lub dla projektów powiązanych) i które wykonuje te świadczenia dzięki jednej lub wielu osób przez znaczny okres. Okres lub okresy, na które powołuje się ten podpunkt, powinien lub powinny być rozpatrywane pod kątem przedsiębiorstwa, a nie osób fizycznych. Nie jest więc konieczne, aby to była ta sama lub te same osoby, które wykonują świadczenie usług i są obecne przez wszystkie te okresy. Jak długo danego dnia przedsiębiorstwo wykonuje usługi za pośrednictwem co najmniej jednej osoby fizycznej, która je wykonuje i jest obecna w tym państwie, to taki dzień jest włączony do okresu lub okresów, do których odwołuje się podpunkt. Jest jednak oczywiste, że ten dzień będzie się liczył jako pojedynczy dzień bez względu na to, ile osób fizycznych wykonuje tego dnia usługi dla przedsiębiorstwa (punkt 42.39 Komentarza).

‒ Podpunkt b wymaga, aby w trakcie odnośnych okresów przedsiębiorstwo wykonywało usługi za pośrednictwem osób fizycznych, które wykonują takie usługi w tym drugim państwie. W tym celu okres, w którym osoby fizyczne wykonują usługi, oznacza okres, w czasie którego usługi są faktycznie świadczone, co normalnie odpowiada roboczym dniom tych osób. Przedsiębiorstwo, które zgadza się na trzymanie personelu do dyspozycji na wypadek, gdyby klient potrzebował usług takiego personelu i które wystawia faktury klientowi z tytułu kosztów utrzymywania w gotowości takiego personelu, powinno być uważane za wykonujące takie świadczenie za pośrednictwem osób fizycznych, nawet jeżeli osoby te są bezczynne podczas dni roboczych, w czasie których są w stanie gotowości do pracy (punkt 42.42 Komentarza).

‒ „(…) jeżeli spółka, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi stronom trzecim, zapewnia te usługi za pośrednictwem pracowników odrębnego przedsiębiorstwa (na przykład przedsiębiorstwo świadczące usługi podwykonawcze), to świadczenia tych usług wykonywane przez tych pracowników nie są brane pod uwagę przy stosowaniu podpunktu b przez spółkę, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi na rzecz stron trzecich. Ta norma ma zastosowanie bez względu na to, czy odrębne przedsiębiorstwo jest powiązane lub niezależne od spółki, która zawarła kontrakt.” (punkt 42.43).

‒ Zgodnie z postanowieniem działalność prowadzona w innym państwie przez osoby, o których mowa w podpunktach a i b, za pośrednictwem których usługi są wykonywane przez przedsiębiorstwo przez okres lub okresy wymienione w tych podpunktach, będzie uważana za prowadzoną przez zakład, który przedsiębiorstwo posiada w tym drugim państwie. Uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w tym drugim państwie w rozumieniu wszystkich przepisów konwencji (w tym na przykład ustępu 5 art. 11 i ust. 2 artykułu 15), a zyski osiągane z działalności prowadzonej w tym drugim państwie ramach świadczenia usług przypisane są zakładowi, a tym samym podlegają opodatkowaniu w tym państwie zgodnie z artykułem 7. (punkt 42.46).

‒ Uważając, że działalność w ramach wykonywania odnośnych usług jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, którym przedsiębiorstwo dysponuje w umawiającym się państwie, przepis pozwala na stosowanie art. 7, a tym samym na opodatkowanie przez to państwo zysków osiąganych z takiej działalności. (…).(punkt 42.47).

W stanie faktycznym zawartym w treści wniosku z 10 maja 2017 r., wskazali Państwo, m.in., że:

1\. Są Państwo spółką prawa czeskiego (która prowadzi działalność w formie odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej). Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT.

2\. Jako podmiot zagraniczny, zawarli Państwo w roku 2015 umowę konsorcjum z polskim z kontrahentem A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w C., w celu zawarcia umowy z Inwestorem oraz wspólnej realizacji inwestycji, polegającej na rekultywacji hałdy 6/4 na polu "P." w N.

3\. Zgodnie z umową konsorcjum, A. sp. z o.o. przyjęła na siebie rolę Lidera Konsorcjum, a Państwo zostali Partnerem Konsorcjum.

4\. Rodzaj zleconego zadania, tj. rekultywacja hałdy, nie stanowi typowej budowy w rozumieniu prawa budowlanego, czy kodeksu cywilnego, polegającej na wykonaniu obiektu budowlanego.

5\. Umowa z Inwestorem została zawarta w dniu 13 lipca 2015 r., a termin realizacji zadania został ustalony na dzień 31.12.2019 r., z tym, że zgodnie z umową konsorcjum i załącznikami do niej, zakres zadań do zrealizowania w ramach powyższego zadania został pomiędzy konsorcjantów rozdzielony w taki sposób, że wszelkie prace wykonywane przez pracowników Państwa miały miejsce wyłącznie w okresie od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., bowiem obejmowały wyłącznie zakres tzw. rekultywacji technicznej, podczas gdy wszelkie czynności organizacyjne oraz zakres tzw. rekultywacji biologicznej został przydzielony Liderowi konsorcjum, czyli polskiej spółce A. sp. z o.o.

6\. Symbole PKWiU Państwa działalności to m.in. 39.00 - usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami.

7\. Prace realizowane przez Państwa należy traktować jako usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy na wstępie wskazać, że rekultywacja to przywracanie wartości użytkowych lub przyrodniczych terenom zniszczonym przez działalność człowieka. (źródło:Wikipedia).

Państwowy Instytut Geologiczny wyróżnia 3 fazy rekultywacji:

1\. Rekultywacja przygotowawcza obejmuje wszelkie opracowania dokumentacji technicznej, kosztorysy oraz szczegółowe rozpoznanie nieużytku i ustalenie kierunku rekultywacji i zagospodarowania.

2\. Rekultywacja techniczna (podstawowa) obejmuje najczęściej tereny po eksploatacji odkrywkowej, składowaniu odpadów przemysłowych i komunalnych. Polega na następujących pracach:

\- odbudowie sieci komunikacyjnej,

\- niwelowaniu powierzchni terenu oraz łagodzeniu stromych skarp, zboczy, uporządkowaniu rzeźby spągu wyrobiska,

\- polepszeniu stosunków wodnych i zmniejszeniu erozji wodnej, regulacji cieków wodnych, budowie kanałów, rowów odwadniających oraz budowie zbiorników wodnych, w niektórych przypadkach polega na nawodnieniu, odtworzeniu gleb metodami technicznymi, poprawie stateczności stoków, poprawie fizyko‐chemicznych właściwości gleb oraz na izolacji gruntu.

3\. Rekultywacja biologiczna obejmuje: obudowę biologiczną zboczy, zwałów i skarp wyrobisk w celu zabezpieczenia ich stateczności oraz zapobiegania procesom erozji, poprzez nasadzenia traw i krzewów o rozbudowanych systemach korzeniowych, odbudowę gleb metodami agrotechnicznymi.

Powyższe oznacza, że właściwie Państwo wskazują w treści wniosku, że „rodzaj zleconego zadania, tj. rekultywacja haudy, nie stanowi typowej budowy w rozumienia prawa budowlanego, czy kodeksu cywilnego, polegające na wykonaniu obiektu budowlanego. (\`(...)\`).”

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), jest ona sklasyfikowana w Dziale 39 (Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami) Sekcji E (dostawa wody: gospodarowanie ściekami i odpadami oraz działalność związana z rekultywacją).

Co istotne, powyższe potwierdza wskazany przez Państwa symbol PKWiU realizowanych usług, tj. 39.00 Usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami.

Tym samym, nie można uznać, że rekultywacja jest czynnością budowlaną.

Zatem, mając na uwadze przywoływane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny opisu sprawy, stwierdzić należy, skoro prace wymienione w treści wniosku, należy traktować jako usługi i są one związane z rekultywacją, to działania podejmowane przez Państwa w okresie od 7 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., ukonstytuowały na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b umowy polsko-czeskiej (biorąc pod uwagę okres przekraczający łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie).

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jaki zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

W Polsce spoczywa po Państwa stronie obowiązek podatkowy związany z opodatkowaniem dochodu/dochodów z usług uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).