Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.386.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: czy od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydenta amerykańskiego z tytułu nabycia usług informatycznych, Spółka jest/będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podmiot-podmiot zagraniczny; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi informatyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydenta amerykańskiego z tytułu nabycia usług informatycznych, Spółka jest/będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydenta amerykańskiego z tytułu nabycia usług informatycznych, Spółka jest/będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest świadczenie usług IT z zakresu pełnego cyklu rozwoju oprogramowania.

Celem sprostania rosnącym wymaganiom rynku IT Wnioskodawca nabywa od swoich kontrahentów usługi informatyczne, których efekty są następnie przekazywane klientom Spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła szereg dwu - oraz wielostronnych umów, których przedmiotem jest świadczenie wspomnianych usług informatycznych, w tym wielostronną umowę regulującą współpracę w analizowanym zakresie z kontrahentami z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, Wielkiej Brytanii, Słowacji, Szwecji, Kanadzie, Polsce, Niemczech i Chorwacji (dalej: „Umowa”).

Głównym przedmiotem Umowy jest opracowanie oprogramowania komputerowego, przy czym zakres czynności składających się na tę usługę jest następujący:

*   opracowywanie oraz testowanie oprogramowania komputerowego,
*   przetwarzanie informacji i danych,
*   doradztwo w zakresie technologii informatycznych oraz
*   świadczenie usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych.

Zapisy Umowy przewidują, że świadczeniodawca przekazuje na rzecz świadczeniobiorcy, tj. Spółki, wszelkie prawa i roszczenia do wszystkich informacji, utworów lub usług, łącznie z prawami autorskimi, a także wszelkich tajemnic handlowych, patentów i innych praw własności intelektualnej.

Efekty prac powstające w związku z realizacją usług informatycznych nabywanych na gruncie Umowy, są w każdym przypadku wykorzystywane wyłącznie przez klientów Spółki, tj. Wnioskodawca w żadnym wypadku nie użytkuje opracowanego przez nich oprogramowania na własne potrzeby.

Wysoce prawdopodobne jest, że w przyszłości Spółka również będzie zawierać umowy o takim samym albo podobnym zakresie.

Wniosek dotyczy konsekwencji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; dalej: „updop”), powstających wyłącznie w sytuacji, w której Spółka nabywa usługi informatyczne od kontrahentów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Konsekwentnie, w dalszej części wniosku pojęcie „Kontrahenci” odnosi się jedynie do podmiotów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie jest/nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z zastrzeżeniem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji wystawionego przez państwo siedziby danego Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, z zastrzeżeniem posiadania certyfikatu rezydencji wystawionego przez państwo siedziby danego Kontrahenta, nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że:

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, w przypadku braku certyfikatu rezydencji, podatnik jest obowiązany do pobrania 20% podatku u źródła od płatności z tytułu m.in. należności licencyjnych, czy też określonych w ustawie usług niematerialnych.

2\. Kwalifikacja usług świadczonych na rzecz Spółki przez Kontrahentów.

a) Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`).

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 2a updop ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej świadczonej przez nierezydenta należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 2a updop.

Zgodnie z komentarzem do updop pod redakcją A. Obońskiej Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.) \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Powołując się natomiast na praktykę organów podatkowych Wnioskodawca pragnie zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, że za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń \[podkreślenie Spółki\].

b) Analiza charakteru nabywanych usług informatycznych w kontekście pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabywa oraz będzie nabywać w przyszłości od nierezydentów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kompleksowe usługi informatyczne mające na celu opracowanie oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 updop wynika, że przychody z tytułu nabycia usług informatycznych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak również, w ocenie Spółki, nie sposób uznać ich za przychody ze „świadczeń o podobnym charakterze”. Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem, aby usługi nabywane od nierezydentów mogły zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od nierezydentów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki takich cech nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od Kontrahentów nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również zrównywać usług informatycznych nabywanych od Kontrahentów z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług informatycznych Kontrahenci nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do przygotowania określonego oprogramowania.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przedmiotem usług świadczonych przez Kontrahentów nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu wytworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb danego klienta. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, jaką jest wytworzenie oprogramowania.

Ponadto, Spółka nadmienia, że jest świadoma, że w Umowie zawartej z Kontrahentami wskazano, że zakres usług obejmuje przetwarzanie danych, niemniej jednak, zgodnie z powyższym komentarzem, charakter tych usług jest inny niż świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie stanowi on usługi głównej, a jedynie środek do jej wykonania, o czym mowa szerzej w kolejnym punkcie wniosku.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09) Sąd stwierdził, że (\`(...)\`) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 9 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1499/13/BG wskazano, że: Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop. Dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 updop.

Tożsame konkluzje należy wywieść z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego: Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych.

c) Kompleksowy charakter świadczonej usługi.

Wnioskodawca zaznacza, że nabywane przez niego usługi informatyczne mają charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest opracowanie oprogramowania dostosowanego do potrzeb ostatecznego klienta Spółki. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, że świadczone na rzecz Spółki usługi przetwarzania danych oraz doradztwa w zakresie technologii informatycznej nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest stworzenie oprogramowania komputerowego. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby tych usług odrębnie – w oderwaniu od usługi wytworzenia oprogramowania (jako usługi zasadniczej) nie przedstawiają one bowiem dla Spółki wartości dodanej. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za usługę zasadniczą w postaci stworzenia oprogramowania, a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi informatycznej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez nierezydenta, w szczególności użycie sformułowań: przetwarzanie danych, doradztwo w zakresie technologii informatycznej. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji realizowanej z nierezydentem jest nabycie usługi wytworzenia oprogramowania. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Kontrahenta określonych czynności, które same w sobie nie stanowią odrębnych świadczeń będących przedmiotem zawartych umów, z tytułu których Spółka dokonuje płatności na rzecz nierezydentów.

Jak wskazują organy podatkowe: (\`(...)\`) sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1137.2016.1.AB (podkreślenie Spółki).

Celem potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie również powołać się na analogiczną sytuację, jaką jest przykładowo nabywanie usług w zakresie pośrednictwa finansowego. Na rzecz przedsiębiorcy korzystającego z usługi pośrednictwa finansowego zasadniczo wykonywane są również czynności takie jak analiza/badania rynku, które niewątpliwie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Wskazane działania wykonywane na rzecz przedsiębiorcy stanowią jedynie jeden z elementów usługi zasadniczej (środek do wykonania usługi głównej), za który zasadniczo brak jest odrębnej płatności. Warto wskazać, że w takich przypadkach, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przedsiębiorca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia usług pośrednictwa finansowego (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r., sygn. ILPB2/415-989/14-2/WS).

Konkludując powyższe rozważania należy zdaniem Spółki stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Kontrahentów posiadającego status nierezydenta nie spełniają przesłanek uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a updop, a tym samym, w zakresie, w jakim świadczone usługi nie dotyczą przekazania praw autorskich, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych z tytułu świadczenia analizowanych usług.

3\. Prawa autorskie nabywane w ramach usługi informatycznej.

a) Opodatkowanie podatkiem u źródła przychodów ze sprzedaży praw autorskich.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (\`(...)\`).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawach autorskich”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji usług informatycznych Kontrahenci będący nierezydentami przekazują na jej rzecz wszelkie prawa i roszczenia do wszystkich informacji, utworów lub usług, łącznie z prawami autorskimi, a także wszelkich tajemnic handlowych, patentów i innych praw własności intelektualnej. Jednocześnie, stosownie do przepisów ustawy o prawach autorskich, programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w ramach świadczenia na rzecz Spółki usług informatycznych przez Kontrahentów będących nierezydentami dochodzi do sprzedaży praw autorskich, brak jest, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości, że analizowana transakcja znajduje się w zakresie normowania cyt. powyżej przepisu polskiej updop.

Niemniej jednak, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych dokonywanych wypłat należy także przeanalizować postanowienia UPO Polska-USA, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

b) Kwalifikacja sprzedaży praw autorskich na gruncie UPO Polska-USA.

Należy w tym miejscu wskazać, że w opinii Spółki, na gruncie UPO Polska-USA, przychody Kontrahentów będących nierezydentami osiągane w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, należy kwalifikować jako zyski z przeniesienia majątku podlegające opodatkowaniu w państwie, w którym siedzibę ma podmiot dokonujący przeniesienia tytułu własności.

W świetle art. 14 ust. 1 umowy o UPO Polska-USA, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy \[nieruchomości- dopisek Wnioskodawcy\], położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Analizując powyższy zapis umowy o UPO Polska-USA należy wskazać, że:

(i) przychody z tytułu świadczenia usług informatycznych, w ramach których następuje przeniesienie praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie stanowią przychodów ze sprzedaży nieruchomości,

(ii) Kontrahenci Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, o których mowa we wniosku, nie posiadają w Polsce zakładu, z którym związane byłyby prawa autorskie do oprogramowania komputerowego zbywane na rzecz Spółki,

(iii) Kontrahenci Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, o których mowa we wniosku nie są osobami fizycznymi.

Mając zatem na uwadze fakt, że zbycie praw autorskich nie zostało wskazane w pkt a-c art. 14 ust. 1 UPO Polska-USA, przychód osiągnięty przez nierezydenta z tego tytułu powinien zostać uznany za zysk ze sprzedaży opodatkowany wyłącznie w Stanach Zjednoczonych Ameryki (z zastrzeżeniem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w wersji z dnia 15 lipca 2014 r. (Model convention with respect to taxes on income and on capital, OECD 2014, dalej: „Modelowa Konwencja”). Wnioskodawca jest przy tym świadomy, że zarówno Modelowa Konwencja, jak również przygotowany do niej według zaleceń Rady OECD komentarz nie stanowią źródła prawa, niemniej jednak, z uwagi na fakt, że zawiera ona wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i punkt wyjścia do negocjacji ich treści, jak również mając na uwadze, że wytyczne te są stosowane przez państwa należące do OECD i kraje niebędące członkami tej organizacji, stanowią one ważny kontekst interpretacyjny dla wykładni zapisów poszczególnych umów.

Powołując się zatem na zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji w części dotyczącej art. 13 (pkt 4 i 5), należy wskazać, że: Jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku czy zysk przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku i nie jest to konieczne z uwagi na powyższe względy. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”.

Dodatkowo, zgodnie z pkt 8.2 Komentarza do Modelowej Konwencji w części dotyczącej art. 12 Modelowej Konwencji: Jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie „za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (\`(...)\`) jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw. Cytowany fragment komentarza w sposób precyzyjny wskazuje na różnicę pomiędzy kategorią „należności licencyjnych” oraz „zysków z przeniesienia majątku”. W przypadku, gdy w ramach transakcji następuje przeniesienie własności prawa w całości lub w części mamy do czynienia z „zyskiem z przeniesienia majątku”. W przeciwnym razie tj. wówczas, gdy wyłącznie użytkujemy/korzystamy z danego prawa, obowiązują nas przepisy regulujące „należności licencyjne”. Konsekwentnie, w przypadku analizowanym we wniosku, wypłaty dokonywane na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług informatycznych od Kontrahentów nie mogą zostać zakwalifikowane jako „należności licencyjne” bowiem Spółka nie użytkuje i/lub nie korzysta z prawa do oprogramowania opracowanego w toku realizacji nabywanej usługi, ale nabywa to prawo na własność.

Powyższe konkluzje potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2015 r., Znak: IPPB5/423-1256/14-3/AJ, w której stwierdzono, że „aby Wnioskodawca był uprawniony do niepobrania podatku u źródła, musi to wynikać z postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (\`(...)\`). W przypadku gdy Polska nie zawarła z danym państwem umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, lub gdy z postanowień danej umowy nie wynika wyłączne prawo do opodatkowania dochodu ze sprzedaży praw autorskich w państwie rezydencji zbywcy - Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wartości wypłaconych należności. Zaznaczyć przy tym należy, że w opinii tut. Organu podatkowego dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku, a nie zyski przedsiębiorstw jak wskazuje Wnioskodawca \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r., Znak: IPPB5/4510-241/15-2/AJ, zgodnie z którą: Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. W opinii tut. Organu podatkowego dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku, a nie zyski przedsiębiorstw jak wskazuje Wnioskodawca. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawca, że przedmiotowe należności nie mieszczą się w zakresie należności licencyjnych określonych w art. 12 UPO PL-LT.

Zgodnie bowiem z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji (należności licencyjnych - przyp. Organu podatkowego), to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Jednocześnie, niezależnie od przedstawionych powyżej uwag odnośnie prawidłowej klasyfikacji sprzedaży praw autorskich na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w umowie o UPO Polska-USA zagadnienie opodatkowania zysków osiągniętych ze sprzedaży wartości majątkowej lub prawa zostało uregulowane również w art. 13 „Należności licencyjne”. Przy czym należy zaznaczyć, że w świetle tego przepisu określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza (\`(...)\`) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Mając na uwadze fakt, że przychody ze sprzedaży prawa własności do oprogramowania komputerowego nabywanego przez Spółkę nie jest w żaden sposób uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością lub prawami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, przychody Kontrahentów z siedzibą w USA, o których mowa we wniosku, z tytułu świadczenia usług informatycznych, w tym, w części dotyczącej przeniesienia praw własności do programu komputerowego nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z zastrzeżeniem posiadania przez Spółkę stosownego certyfikatu rezydencji.

c) Podsumowanie

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, z zastrzeżeniem posiadania stosownych certyfikatów rezydencji poszczególnych Kontrahentów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz ww. nierezydentów z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że:

*   czynności wykonywane na rzecz Spółki przez te podmioty (oraz ewentualnie w przyszłości inne podmioty z siedzibą w tym kraju) nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a updop,
*   sprzedaż praw autorskich dokonywana w związku z realizacją świadczenia wskazanych usług informatycznych stanowi na gruncie UPO Polska-USA zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy.

Mając na uwadze przedstawione argumenty oraz linię interpretacyjną organów podatkowych w analizowanym zakresie, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.