Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1244/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-07
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług: ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej, stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej, ortodoncji wykonywanych do celów opieki medycznej oraz opodatkowania stawką 23% podatku VAT wskazanych usług do celów związanych z orzecznictwem lekarskim
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011r. (data wpływu 10 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.) oraz pismem z dnia 24 października 2011r. (data wpływu 31 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług: ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej, stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej, ortodoncji wykonywanych do celów opieki medycznej oraz opodatkowania stawką 23% podatku VAT wskazanych usług do celów związanych z orzecznictwem lekarskim – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług: ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej, stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej, ortodoncji wykonywanych do celów opieki medycznej oraz opodatkowania stawką 23% podatku VAT wskazanych usług do celów związanych z orzecznictwem lekarskim.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1244/11/AŚ z dnia 28 września 2011r. oraz pismem z dnia 24 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 24 października 2011r.):

Wnioskodawca udziela m. in. świadczeń zdrowotnych (usług) w dziedzinie:

1.  ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2.  diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
3.  stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji,
4.  medycyny pracy w stosunku do pracowników i pracodawców oraz bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenia zawodowe

Świadczenia (usługi) określone w pkt 1, 2 i 3 są udzielane:

1.  nieodpłatnie - na podstawie kontraktów zawartych przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w stosunku do pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
2.  odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, chcących uzyskać świadczenie na tej drodze - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
3.  odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów nie wykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nie posiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, zgłaszających się na podstawie skierowań wystawionych przez inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, również udzielające świadczeń w systemie komercyjnym, z którymi zakład zawarł stosowne umowy cywilnoprawne w celu:
    *   uzyskania konkretnego świadczenia w dziedzinie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej lub diagnostyki medycznej wspomagającego świadczenie realizowane przez zakład kierujący - uzyskiwane świadczenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
    *   uzyskania świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych realizowanych przez zakład kierujący,
    *   odpłatnie do celów związanych z orzecznictwem lekarskim służącym ustaleniu uprawnień rentowych i emerytalnych oraz stopnia niepełnosprawności - stanowią usługi niewchodzące w zakres opieki medycznej, lecz uzupełniają proces orzeczniczy.
4.  odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktem zawartym z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w części obejmującej świadczenia stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji wykraczające poza zakres świadczeń gwarantowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

Natomiast świadczenia określone w pkt 4 są udzielane na podstawie umów zawartych przez Spółkę z pracodawcami oraz grodzkim urzędem pracy.

Świadczenia te obejmują:

1.  w stosunku do pracowników i pracodawców:
    *   przeprowadzanie badań profilaktycznych pracowników, profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, przeprowadzanie badań i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69 poz. 332), są to usługi w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot zdrowotny,
    *   przeprowadzanie badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69, poz. 332), którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, poz. 874 z póź. zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe), należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot leczniczy, za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki
    *   udział lekarza medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207.1, 237.13 § 1 k.p. oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tj. Dz. U. z 2004r. nr 125, poz. 1317 z póź. zm.),
    *   udział lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy powoływanej na podstawie art. 237.13 § 1 k.p. obydwie te czynności należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie pracowników, jednakże mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie oraz udzielanie pracodawcy porad i wskazówek w tym przedmiocie
    *   przeprowadzanie szczepień ochronnych.
2.  w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach: 1) przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 69, poz. 415 z póź. zm.), mających na celu:
    *   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użytecznych,
    *   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie,
    *   określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

Świadczenia (usługi) te nie stanowią badań profilaktycznych określonych w Kodeksie pracy, jak również nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz mają charakter opiniodawczy, a ich celem jest udzielanie informacji urzędowi pracy o predyspozycjach osób kierowanych przez urząd do wykonywania określonych prac lub przechodzenia szkoleń.

Ponadto zakład w sterylizatorni wykonuje usługi sterylizacji narzędzi medycznych na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej i lekarzy praktykujących prywatnie, które są świadczone na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami będącymi zleceniodawcami tych usług, przy czym nie należą one do usług w zakresie opieki medycznej, służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, lecz mają charakter profilaktyczno-techniczny.

Wnioskodawca wynajmuje również lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe, z którą to działalnością nie łączą się jednak żadne wątpliwości, jeżeli chodzi o podatek VAT, a okoliczność tę podaje się dla przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 10 października 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 645).

Usługa ambulatoryjnej opieki specjalistycznej polega na udzielaniu specjalistycznych świadczeń opieki zdrowotnej osobom niewymagającym leczenia w warunkach całodobowych lub całodziennych, w poradniach specjalistycznych i innych komórkach organizacyjnych lub w przypadkach uzasadnionych klinicznie w domu chorego, przez lekarzy posiadających kwalifikacje określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. Nr 139, poz. 1142) albo inną osobę, która uzyskała uprawnienia do udzielania świadczeń specjalistycznych wynikających z przepisów odrębnych, określonych szczegółowo w rozporządzeniu.

Usługi ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stomatologii zachowawczej są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca nie świadczy usług z zakresu stomatologii estetycznej (kosmetycznej), pytanie Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakimi stawkami podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane świadczenia zdrowotne (usługi) określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (tj. usługi ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej, stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej, ortodoncji wykonywanych do celów opieki medycznej oraz usługi do celów związanych z orzecznictwem lekarskim) w świetle uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476)?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie z dnia 24 października 2011r.):

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek dotyczy kilku rodzajów usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do usług: ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej, stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej, ortodoncji wykonywanych do celów opieki medycznej oraz usług do celów związanych z orzecznictwem lekarskim.

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług.

Świadczenia zdrowotne (usługi) określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym powinny być objęte następującymi stawkami VAT:

1\. Świadczenia zdrowotne (usługi) w dziedzinie:

1.  ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2.  diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
3.  stomatologii zachowawczej,
    *   udzielane nieodpłatnie - na podstawie kontraktów zawartych przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w stosunku do pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych -zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
    *   udzielane odpłatnie do celów związanych z orzecznictwem lekarskim służącym ustalaniu uprawnień rentowych i emerytalnych oraz stopnia niepełnosprawności podatek VAT - 23%

2\. Świadczenia zdrowotne (usługi) w dziedzinie:

1.  ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2.  diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki, udzielane odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, chcących uzyskać świadczenie na tej drodze - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

3\. Świadczenia zdrowotne (usługi) w dziedzinie:

1.  ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2.  diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografu, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnoistyki, udzielane odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, zgłaszających się na podstawie skierowań wystawionych przez inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, również udzielające świadczeń w systemie komercyjnym, z którymi zakład zawarł stosowne umowy cywilnoprawne w celu: a) uzyskania konkretnego świadczenia w dziedzinie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej lub diagnostyki medycznej wspomagające świadczenia realizowane przez zakład kierujący - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,

4\. Świadczenia zdrowotne w dziedzinie stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji udzielane odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktem zawartym z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w części obejmującej świadczenia stomatologiczne wykraczające poza zakres świadczeń gwarantowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Świadczenia zdrowotne (usługi) wyszczególnione w pkt 1, 2, 3.1, 3.2a należą do usług w zakresie opieki medycznej i służą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, jak również są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej, a zatem powinny być zwolnione z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 30 czerwca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że wynikające z niego zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TS UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TS UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Willimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania diagnostyczne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania medyczne mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (podmiot leczniczy) udziela świadczeń zdrowotnych (usług) w dziedzinie:

*   ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
*   diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
*   stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej oraz ortodoncji.
*   Wskazane usługi wykonywane przez Wnioskodawcę:
*   w stosunku do pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych
*   w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, chcących uzyskać świadczenie na tej drodze
*   w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, zgłaszających się na podstawie skierowań wystawionych przez inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, również udzielające świadczeń w systemie komercyjnym, z którymi zakład zawarł stosowne umowy cywilnoprawne wspomagającego świadczenie realizowane przez zakład kierujący
*   w części obejmującej świadczenia stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji wykraczające poza zakres świadczeń gwarantowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego

stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

Wnioskodawca świadczy również usługi:

*   ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
*   diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
*   stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej oraz ortodoncji.

do celów związanych z orzecznictwem lekarskim służącym ustaleniu uprawnień rentowych i emerytalnych oraz stopnia niepełnosprawności - stanowiące usługi nie wchodzące w zakres opieki medycznej, lecz uzupełniają proces orzeczniczy.

Wnioskodawca wskazał, że usługa ambulatoryjnej opieki specjalistycznej polega na udzielaniu specjalistycznych świadczeń opieki zdrowotnej osobom niewymagającym leczenia w warunkach całodobowych lub całodziennych, w poradniach specjalistycznych i innych komórkach organizacyjnych lub w przypadkach uzasadnionych klinicznie w domu chorego, przez lekarzy posiadających kwalifikacje określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej albo inną osobę, która uzyskała uprawnienia do udzielania świadczeń specjalistycznych wynikających z przepisów odrębnych, określonych szczegółowo w rozporządzeniu.

Usługi ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca nie świadczy usług z zakresu stomatologii estetycznej (kosmetycznej).

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonanej przez lekarza oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się lekarza co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Posiłkując się literaturą medyczną należy zauważyć, że stomatologia zachowawcza jest to dział stomatologii poświęcony profilaktyce próchnicy zębów oraz leczeniu już powstałych ubytków próchniczych, paradontopatii i zmian na błonach śluzowych jamy ustnej.

Chirurgia stomatologiczna to dziedzina medycyny zajmująca się leczeniem operacyjnym jamy ustnej i okolic przyległych.

Natomiast ortodoncja to dziedzina stomatologii zajmująca się profilaktyką i leczeniem wad zgryzu oraz wad szczękowo-twarzowych u dzieci, młodzieży i dorosłych. Terapia, prowadzona przez ortodontę (lekarz specjalista w tej dziedzinie), wpływa nie tylko na właściwe stosunki międzyzębowe, lecz także na proporcje dolnego i środkowego odcinka twarzy, stąd coraz częściej ortodoncja nazywana jest ortopedią szczękową, względnie zachowawczą ortopedią szczękową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej (usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki), stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej oraz ortodoncji stanowiące, jak wskazał Wnioskodawca usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym przypadku jest bowiem spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT wskazanych usług na mocy wskazanego przepisu.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie są ze środków publicznych.

Natomiast usługi w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, diagnostyki medycznej (usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki), stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej oraz ortodoncji świadczone przez Wnioskodawcę do celów związanych z orzecznictwem lekarskim służącym ustaleniu uprawnień rentowych i emerytalnych oraz stopnia niepełnosprawności, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013r. Dla opodatkowania tych usług bez znaczenia pozostaje sposób ich finansowania.

Podkreślić jednakże należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne, na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z tymi podmiotami.

Powyższa kwestia zostanie rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług, o których mowa we wniosku wydane zostaną również odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.