Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-179/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności budżetowe; należność-należności budżetowe-niepodatkowa należność budżetowa; należność-należności publicznoprawne; odsetki; Skarb Państwa; środek-środki publiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 lipca 1998 r. Spółka zawarła ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działał Minister Finansów (Gwarant), umowę o udzielenie gwarancji bankowej. Na mocy tejże umowy Gwarant udzielił gwarancji za zobowiązania Spółki wobec Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju (Beneficjent), zaciągnięte na warunkach i w wysokości określonych w Umowie kredytowej zawartej pomiędzy ww. Bankiem i Spółką. W myśl § 4 umowy, Skarb Państwa zobowiązał się dokonać zapłaty z tytułu udzielonej gwarancji po otrzymaniu od Beneficjenta zawiadomienia o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie przez Spółkę kredytu. „Odsetki karne” naliczone w takim przypadku obciążają Spółkę. Zgodnie zaś z § 9 pkt 2 umowy, Gwarant uprawniony jest do zaspokojenia swoich roszczeń wobec Spółki wraz z wszelkimi kosztami poniesionymi w związku z gwarancją. Nadto, jak uzgodniły strony umowy, w sprawach nieuregulowanych umową, zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego (§ 14). Kredyt ostatecznie został spłacony przez Skarb Państwa, który wykonał swoje zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji. Wobec powyższego to Skarbowi Państwa przysługuje względem Spółki roszczenie o spłatę przedmiotu Umowy kredytu (należność główna) oraz odsetek naliczanych od tegoż kredytu (należność uboczna). Naliczone odsetki (należność uboczna) nie są kapitalizowane i Spółka zarachowuje je w księgach rachunkowych, zaliczając jednocześnie w rachunku podatkowym do niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie dokonania faktycznej zapłaty zarachowanych odsetek (należność uboczna, którą opisano w przedstawieniu stanu faktycznego) na rzecz Ministra Finansów naliczonych od zobowiązań, które zostały przez Skarb Państwa uregulowane w wyniku udzielonej gwarancji, odsetki te będą dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei z przepisów Ordynacji podatkowej wynika do jakich tytułów ma to zastosowanie. Art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do:

*   podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
*   opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
*   spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Art. 2 § 3 stanowi tymczasem, iż organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów podatkowych. Natomiast zgodnie z § 4, przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Spółka wskazuje, iż poręczenie spłaty kredytu zostało udzielone w oparciu o ustawę z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne. Definicja poręczenia wynika zaś z art. 876 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W związku więc z faktem, że zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa ma charakter cywilno-prawny, do którego nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4), odsetki za zwłokę zapłacone od tego zobowiązania będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy nie będzie miał zastosowania w tym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do treści art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do:

*   podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
*   opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
*   spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Ponadto, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy (art. 2 § 2 ustawy). Przepisów ustawy nie stosuje się natomiast do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (art. 2 § 4 ustawy).

Dodać należy również, iż stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, niepodatkowymi należnościami budżetowymi są niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Reasumując, przez należności budżetowe należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty. Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządowych. Należności, do których zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej to także niepodatkowe należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w dniu 24 lipca 1998 r. Spółka zawarła ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działał Minister Finansów (Gwarant), umowę o udzielenie gwarancji bankowej. Na mocy tejże umowy Gwarant udzielił gwarancji za zobowiązania Spółki wobec Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju (Beneficjent), zaciągnięte na warunkach i w wysokości określonych w Umowie kredytowej zawartej pomiędzy ww. Bankiem i Spółką. W myśl § 4 umowy, Skarb Państwa zobowiązał się dokonać zapłaty z tytułu udzielonej gwarancji po otrzymaniu od Beneficjenta zawiadomienia o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie przez Spółkę kredytu. Zgodnie zaś z § 9 pkt 2 umowy, Gwarant uprawniony jest do zaspokojenia swoich roszczeń wobec Spółki wraz z wszelkimi kosztami poniesionymi w związku z gwarancją. Jak wskazuje Wnioskodawca kredyt ostatecznie został spłacony przez Skarb Państwa, który wykonał swoje zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji. Wobec powyższego Skarbowi Państwa przysługuje względem Spółki roszczenie o spłatę przedmiotu Umowy kredytu oraz odsetek naliczanych od tegoż kredytu (należność uboczna).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek, a więc części należności na rzecz Ministra Finansów naliczonych od zobowiązań, które zostały przez Skarb Państwa uregulowane w wyniku udzielonej gwarancji w związku z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, wskazać należy, iż przepisy regulujące system poręczeń i gwarancji Skarbu Państwa oraz niektórych osób prawnych znajdują się w szczególności w ustawie z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne (Dz. U. z 2003 r., Nr 174, poz. 1689, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa - należy przez to rozumieć udzielane przez Radę Ministrów, ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub Bank Gospodarstwa Krajowego, w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, gwarancje spłaty kredytów, wykonania zobowiązań wynikających z obligacji, wykonania zobowiązań wynikających z transakcji zabezpieczających przed ryzykiem zmiany stopy procentowej lub ryzykiem walutowym, związanych z poręczonym lub gwarantowanym przez Skarb Państwa kredytem lub emisją obligacji.

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych, minister właściwy do spraw finansów publicznych lub Bank Gospodarstwa Krajowego mogą, w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, udzielać kredytodawcom poręczenia lub gwarancji spłaty części lub całości kredytu wraz z odsetkami i innymi kosztami bezpośrednio związanymi z tym kredytem.

Z treści art. 60 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wynika natomiast, iż środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto art. 67 tej ustawy stanowi, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 60 pkt 2 oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne, należności z tytułu poręczeń lub gwarancji spłaty części lub całości kredytu wraz z odsetkami i innymi kosztami bezpośrednio związanymi z tym kredytem wypełniają bez wątpienia definicję niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Zatem w momencie dokonania faktycznej zapłaty zarachowanych odsetek (należności ubocznej) na rzecz Ministra Finansów naliczonych od zobowiązań, które zostały przez Skarb Państwa uregulowane w wyniku udzielonej gwarancji, odsetki te stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w sprawach nieuregulowanych umową łączącą Wnioskodawcę ze Skarbem Państwa, zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych (art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej). Jednak należności z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji wraz z odsetkami stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.