Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1547/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione przez Spółkę w związku z ustanowieniem gwarancji bankowej z tytułu wystawienia gwarancji oraz prowizji kwartalnych powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego w postaci biogazowni do momentu oddania środka trwałego do używania i w następstwie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: dotacja; gwarancje; koszt-potrącalność kosztów; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty związane z ustanowieniem gwarancji bankowej ewentualnego zwrotu dotacji (poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania) powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty związane z ustanowieniem gwarancji bankowej ewentualnego zwrotu dotacji (poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania) powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 stycznia 2012 r. Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚGW) umowę o dofinansowanie w formie dotacji w ramach systemu zielonych inwestycji dla przedsięwzięcia „(…)”.

Jednym z warunków przekazania środków z dotacji jest, zgodnie z zawartą umową, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń ewentualnego zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.

W warunkach szczegółowych ustalono, że Spółka jest zobowiązana z tego tytułu do ustanowienia następujących zabezpieczeń:

1.  weksel własny „in blanco” z klauzulą „bez protestu” wraz z deklaracją wekslową, na zabezpieczenie odsetek jak dla zaległości podatkowych wynikających z umowy dotacji,
2.  odnawialna corocznie gwarancja bankowa do kwoty dofinansowania udzielonego w formie dotacji.

W związku ze zobowiązaniem do ustalenia gwarancji bankowej Spółka podpisała umowę w tym zakresie.

Na podstawie tej umowy Spółka ponosi następujące prowizje z tytułu gwarancji:

1.  prowizja z tytułu wystawienia gwarancji w wysokości 0,2% kwoty gwarancji,
2.  prowizja gwarancyjna płatna kwartalnie z góry począwszy od pierwszego dnia, w którym została wystawiona gwarancja, w wysokości 0,15% kwoty gwarancji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione przez Spółkę w związku z ustanowieniem gwarancji bankowej z tytułu wystawienia gwarancji oraz prowizji kwartalnych powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego w postaci biogazowni do momentu oddania środka trwałego do używania i w następstwie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, do momentu oddania środka trwałego do używania koszty prowizji z tytułu ustanowienia gwarancji będą wliczane do wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 jako część kosztu wytworzenia. Wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci biogazownii.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z uwagi na to, że płatność prowizji nastąpi częściowo w dacie, kiedy Spółka będzie w trakcie wytwarzania środka trwałego w postaci biogazownii, wydatki poniesione na prowizję od udzielonej przez PBP gwarancji powinny być zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego. Po oddaniu środka trwałego do używania będą one stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie inwestycji w formie dotacji. Jednym z warunków przekazania środków z dotacji jest ustanowienie zabezpieczeń ewentualnego zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami. Spółka została zobowiązana m.in. do ustanowienia gwarancji bankowej.

Na podstawie zawartej z bankiem umowy Spółka ponosi następujące opłaty z tytułu uzyskania tej gwarancji:

*   prowizja z tytułu wystawienia gwarancji,
*   prowizja gwarancyjna płatna kwartalnie z góry począwszy od pierwszego dnia, w którym została wystawiona gwarancja.

Z powyższego wynika, iż gwarancja bankowa była warunkiem uruchomienia przyznanych środków pochodzących z dotacji. Tym samym poniesione z tego tytułu wydatki nie mają wpływu na wytworzenie środka trwałego, lecz są związane z pozyskaniem środków na jego wytworzenie.

Należy mieć na uwadze, że do kosztów wytworzenia środka trwałego, co do zasady, zaliczyć należy wszystkie wydatki związane z konkretnym procesem inwestycyjnym ponoszone na wszystkich etapach jego realizacji, tj. począwszy od przygotowania inwestycji aż do oddania jej do używania. W zakresie tym nie mieszczą się jednakże koszty związane z zabezpieczeniem warunku otrzymania dotacji, gdyż nie wpływają one na wytworzenie środka trwałego nie dają się zaliczyć do kosztu wytworzenia). Tym samym wydatki te stanowią – jak już wskazano powyżej – koszty związane z zabezpieczeniem źródeł finansowania inwestycji (w istocie - jak wskazano we wniosku – są niezbędne dla pozyskania środków finansowych). W ocenie tut. Organu są to koszty funkcjonowania podatnika, których poniesienie jest związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop (ponieważ wydatki te nie posiadają ścisłego, bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych powstających w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego).

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, koszty związane z ustanowieniem gwarancji bankowej ewentualnego zwrotu dotacji winny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.