Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.269.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością mieszaną, których nie można przyporządkować poszczególnym użytkownikom lokali (jednostkom organizacyjnym), z zastosowaniem prewspółczynnika urzędu obsługującego j.s.t., a nie jednostki organizacyjnej dokonującej tych zakupów
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością mieszaną, których nie można przyporządkować poszczególnym użytkownikom lokali (jednostkom organizacyjnym), z zastosowaniem prewspółczynnika jednostki organizacyjnej dokonującej tych zakupów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością mieszaną, których nie można przyporządkować poszczególnym użytkownikom lokali (jednostkom organizacyjnym), z zastosowaniem prewspółczynnika jednostki organizacyjnej dokonującej tych zakupów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 poz. 1454 ze zm.) dalej: „Specustawa”, na mocy której najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. należało dokonać centralizacji rozliczeń VAT.

W związku z powyższym, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a jego rozliczenia VAT obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez jednostki organizacyjne Miasta. Jednostki te nie przestały jednak istnieć – zmienił się natomiast ich status na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm.) dalej „ustawa o VAT”, gdyż przestały być traktowane jako odrębni podatnicy VAT, a stały się częścią jednego podatnika – tj. Miasta.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia ustawy o VAT jedynym nabywcą towarów lub usług oraz jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT, czyli Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (niepodlegającymi VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub również sprzedaż zwolnioną z VAT stosuje dla określenia poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej wyliczony indywidualnie (tj. dla tej konkretnej jednostki) pre-współczynnik i współczynnik.

Przez „zakupy służące działalności mieszanej”, Wnioskodawca rozumie:

1.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
2.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
3.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wszystkich rodzajów czynności, o których mowa w lit. a i b powyżej.

Przez „pre-współczynnik” Wnioskodawca rozumie proporcję, o której mowa w 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Przez „współczynnik”, Wnioskodawca rozumie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10b ustawy o VAT.

Wartość pre-współczynnika obliczana jest odrębnie dla każdej z jednostek zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), w oparciu o jej dane finansowe. Obowiązek odrębnej kalkulacji pre-współczynnika dla każdej z jednostek (pomimo centralizacji VAT) wynika z § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia.

Wartość współczynnika dla określenia procentowego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT jest również obliczana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta, co wynika z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT. Proporcję tą oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednostka organizacyjna Miasta – Zespół „XXX” (dalej Z.), podlegająca centralizacji rozliczeń, prowadzi działalność statutową niepodlegającą VAT (placówki wsparcia dziennego) oraz prowadzi działalność gospodarczą – najem lokalu ze stawką 23%. Wątpliwość budzi kwestia rozliczania podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budynkiem przy ul. S. w B., będącym w trwałym zarządzie Z., w sytuacji gdy oprócz działalności statutowej oraz najmu lokalu ze stawką 23%, Z. udostępnia odpłatnie lokal innym jednostkom.

W budynku przy ul. S. Z.:

1.  wynajmuje odpłatnie spółdzielni mieszkaniowej pomieszczenie kuchenne oraz w każdą sobotę w godzinach od 13.00 do 21.00 pomieszczenie jadalni (działalność opodatkowana stawką VAT 23%),
2.  udostępnia lokal za odpłatnością innej jednostce organizacyjnej Miasta – Urzędowi Miejskiemu na działalność Rady Osiedla (działalność niepodlegająca VAT),
3.  udostępnia lokal za odpłatnością innej jednostce organizacyjnej Miasta – Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej (dalej MOPS) na zasadzie współkorzystania w godzinach od 7.30 do 15.30 od poniedziałku do piątku. MOPS prowadzi w tym lokalu Dom Dziennego Pobytu i pobiera z tego tytułu opłaty (sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT),
4.  prowadzi placówkę wsparcia dziennego (działalność niepodlegająca VAT). Placówka wsparcia dziennego oprócz prowadzenia działalności w swoim wydzielonym lokalu, korzysta również po godzinie 15.30 z lokalu, o którym mowa w pkt 3.

Nie jest możliwe wyodrębnienie, jaka część zakupów dotycząca kosztów utrzymania budynku będącego w trwałym zarządzie Z. przeznaczona jest na potrzeby działalności prowadzonej przez wymienionych w pkt 1-4 użytkowników lokali. W związku z tym opłata za wynajem lokali, o których mowa w pkt 1-3 ustalona jest ryczałtowo i obejmuje oprócz czynszu wszystkie koszty utrzymania budynku (media, sprzątanie, przeglądy budynku itp.). Świadczenie usług dla jednostek, o których mowa w pkt 2 i 3 dokonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowi czynności wewnętrzne, niepodlegające VAT i jest dokumentowane notami księgowymi. W związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej w przedmiotowym budynku Miasto jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od tej części zakupów, która związana jest z tą sprzedażą tj. z wynajmem lokalu użytkowego dla spółdzielni mieszkaniowej. W związku z zaistniałym stanem faktycznym pojawiła się wątpliwość, według których wskaźników (współczynnik lub pre-współczynnik, ewentualnie oba te wskaźniki) należy dokonywać częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów realizowanych przez Z., a dotyczących kosztów utrzymania przedmiotowego budynku.

Wskaźniki poszczególnych jednostek opisanych we wniosku przedstawiają się następująco:

Z. prewspółczynnik 1% współczynnik 8%,

Urząd Miejski prewspółczynnik 13% współczynnik 56%,

MOPS prewspółczynnik 3% współczynnik 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupów związanych z działalnością mieszaną dokonywanych przez jednostkę organizacyjną Miasta, również na rzecz innych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład scentralizowanych rozliczeń podatku VAT (Urząd Miejski i MOPS) oraz innego podatnika VAT (spółdzielnia mieszkaniowa), których nie można przyporządkować poszczególnym użytkownikom lokali Miasto zrealizuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki w oparciu o prewspółczynnik jednostki, która dokonuje tych zakupów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta w przypadku zakupów związanych z działalnością mieszaną dokonywanych przez jednostkę organizacyjną Miasta również na rzecz innych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład scentralizowanych rozliczeń podatku VAT (Urząd Miejski i MOPS) oraz innego podatnika VAT (spółdzielnia mieszkaniowa), których nie można przyporządkować poszczególnym użytkownikom lokali Miasto zrealizuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki w oparciu o prewspółczynnik jednostki, która dokonuje tych zakupów. Jednostka organizacyjna Miasta prowadzi bowiem działalność statutową niepodlegającą VAT oraz działalność gospodarczą opodatkowaną VAT – najem lokalu ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto zaznaczyć należy, że dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jednostka organizacyjna Miasta – Z., podlegająca centralizacji rozliczeń, prowadzi w budynku przy ul. S. działalność statutową niepodlegającą VAT (placówki wsparcia dziennego) oraz prowadzi działalność gospodarczą – najem lokalu ze stawką 23%. W budynku przy ul. S., będącym w trwałym zarządzie Z., oprócz działalności statutowej oraz najmu lokalu ze stawką 23%, Z. udostępnia odpłatnie lokal innym jednostkom, tj. jednostce organizacyjnej Miasta – Urzędowi Miejskiemu na działalność Rady Osiedla (działalność niepodlegająca VAT) oraz Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej na zasadzie współkorzystania w godzinach od 7.30 do 15.30 od poniedziałku do piątku. MOPS prowadzi w tym lokalu Dom Dziennego Pobytu i pobiera z tego tytułu opłaty (sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT). Nie jest możliwe wyodrębnienie, jaka część zakupów dotycząca kosztów utrzymania budynku będącego w trwałym zarządzie Z. przeznaczona jest na potrzeby działalności prowadzonej przez wymienionych użytkowników lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku zakupów związanych z działalnością mieszaną dokonywanych przez jednostkę organizacyjną Miasta – Z., również na rzecz innych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład scentralizowanych rozliczeń podatku VAT (Urząd Miejski i MOPS) oraz innego podatnika VAT (spółdzielnia mieszkaniowa), których nie można przyporządkować poszczególnym użytkownikom lokali Miasto zrealizuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki w oparciu o prewspółczynnik jednostki, która dokonuje tych zakupów.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Wnioskodawca, który w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Działalność Miasta jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Miasta. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Miasto za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególne nieruchomości.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Miasto nie jest w stanie ustalić (bezpośrednio alokować) w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Z.) towary i usługi przeznaczone są/będą w części na potrzeby jednostki organizacyjnej Z. oraz w części na potrzeby jednostki organizacyjnej MOPS, a także w części na potrzeby Urzędu Miejskiego i jednocześnie nie ma/nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z zastosowaniem współczynnika proporcji właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną, których nie można przyporządkować do poszczególnych jednostek organizacyjnych, będących użytkownikami lokali w budynku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną w ww. budynku do poszczególnych kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.