Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-585/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: agio; aport; ewidencja-ewidencja środków trwałych; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 lipca 2013 r. aktem notarialnym A zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (…).

W par. 10 ust. 2 aktu założycielskiego Spółki udziały w kapitale zakładowym Spółki objął jedyny wspólnik i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa (…), wpisanego do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej prowadzonej przez Ministra Gospodarki dnia 9 maja 1996 r., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzi zinwentaryzowany zespół aktywów wraz z prawami akcesoryjnymi i zespół pasywów (zobowiązań) według stanu na dzień 31 lipca 2013 r.

W skład aktywów wchodzą między innymi środki trwałe, których wartość początkowa dla celów amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została ustalona przez wnoszącego na podstawie przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Według tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i uznaje je za koszty uzyskania przychodów w rozumienie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość początkową wniesionych do Spółki aportem niepieniężnym środków trwałych należało ustalić wg przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4, czy też na podstawie przepisów art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową wniesionych do Spółki aportem niepieniężnym środków trwałych należało ustalić wg przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4, ponieważ mamy do czynienia z powstaniem zupełnie nowego podmiotu gospodarczego jakim jest spółka z o.o.

Natomiast w art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 mamy do czynienia zupełnie z innym stanem faktycznym, przepisy te dotyczą, wg Wnioskodawcy, przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów.

W opisanym przypadku żadna z okoliczności, o których mowa w art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 nie zaistniała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 31 lipca 2013 r. A zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), w której objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodził zinwentaryzowany zespół aktywów wraz z prawami akcesoryjnymi i zespół pasywów (zobowiązań). W skład aktywów wchodziły między innymi środki trwałe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis ten określa pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Z treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 albo art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się, co do zasady, w wartości rynkowej.

Z uwagi na powyższe wskazanie – skoro przedmiotem aportu wniesionego do Spółki było przedsiębiorstwo, to ww. przepis nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Zatem w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną części zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16g ust. 9 tej ustawy: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 10a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 2 listopada 2014 r.: przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (art. 16h ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 16h ust. 3a omawianej ustawy: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Treść powołanych przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot wnoszący aport odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji.

Zatem w sytuacji, gdy w skład aportu przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe, wówczas wartość początkową tych środków Spółka powinna była ustalić na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Reasumując – wartość początkową wniesionych do Spółki aportem niepieniężnym środków trwałych należało ustalić na podstawie przepisów art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.