Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.635.2024.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-24
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nakłady; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik-podatnik czynny; współwłasność; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynku biurowego oraz budynku produkcyjno-magazynowego znajdujących się na działce nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy niezabudowanej działki nr 2 oraz konieczności rejestracji jako podatnik VAT czynny przez Panią A dla tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynku biurowego oraz budynku produkcyjno-magazynowego znajdujących się na działce nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy niezabudowanej działki nr 2 oraz konieczności rejestracji jako podatnik VAT czynny przez Panią A dla tej transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 13 listopada 2024 r. (wpływ 15 listopada 2024 r.) oraz z 27 listopada 2024 r. (wpływ 4 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

B

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

### A

### Opis zdarzenia przyszłego

B (dalej: Wnioskodawca) – osoba fizyczna, rezydent Polski jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zarejestrowany jako podatnik czynny.

A (dalej: Wnioskodawczyni) – osoba fizyczna, rezydent Polski, nie jest obecnie czynnym podatnikiem od towarów i usług. 4 stycznia 2019 r. dokonano wykreślenia rejestracji jako podatnik VAT.

B i A są małżeństwem na prawach wspólności ustawowej.

B i A (dalej: Wnioskodawcy) są właścicielami działki nr 1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz budynkiem produkcyjno-magazynowym.

Wnioskodawcy nabyli prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości zabudowanej 1 lipca 1993 r. na podstawie aktu notarialnego nr (…). W dniu zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie obowiązywała ustawa o podatku VAT. Następnie Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w (…) z 9 kwietnia 1999 r. nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

B i A są właścicielami działki nr 2 niezabudowanej, zakupionej 3 lutego 2022 r., w drodze umowy zamiany prawa własności nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Do udokumentowania transakcji zakupu została wystawiona faktura VAT ze stawką VAT 23%.

Przedmiotowa nieruchomość jest wydzierżawiana obecnie przez Wnioskodawcę na czas nieokreślony. Stroną umowy od 1 stycznia 2019 r. jest wyłącznie jeden z małżonków – B, który wystawia fakturę sprzedaży, rozlicza podatek VAT oraz przychody z najmu. Do 31 grudnia 2018 r. nieruchomość była wydzierżawiana przez oboje małżonków. Każdy z małżonków był stroną umowy i oboje wystawiali faktury VAT, rozliczali podatek VAT oraz przychody z najmu.

Na przedmiotowej nieruchomości Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu produkcji wyrobów alkoholowych. Zgodnie z postanowieniami umowy, za zgodą Wnioskodawcy, Dzierżawca poczynił na przedmiotowej nieruchomości nakłady polegające na modernizacji. Inwestorem w tym przypadku był Dzierżawca i to On widniał, jako nabywca na fakturach dokumentujących ponoszone nakłady. Zgodnie z umową, rozliczenia kosztów wykonywanych remontów i nakładów pokrywa Dzierżawca. Dzierżawca nie będzie refakturował (dokonywał dostawy) poniesionych nakładów.

Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz obecnego Dzierżawcy.

Wnioskodawcy zlecili wykonanie operatu szacunkowego, aby ustalić wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej.

Środki trwałe wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nie były ulepszane przez Wnioskodawców, ale przez Dzierżawcę. Od momentu podpisania obecnej umowy przez Dzierżawcę z Wnioskodawcą, tj. od 1 stycznia 2019 r. do 11 września 2024 r. wartość nakładów poniesionych przez Dzierżawcę wyniosła (…) zł. Wartość początkowa nieruchomości, wynikająca z aktu notarialnego z 1 lipca 1993 r., wyniosła (…) zł (przed denominacją złotego, po denominacji (…) zł). Nakłady poczynione przez Dzierżawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy w piśmie z 13 listopada 2024 r.**

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, nie ma Pan zarejestrowanej działalności w CEIDG, prowadzi Pan najem prywatny nieruchomości o PKD 68.20.Z.

Pana żona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała zarejestrowanej działalności w CEIDG, prowadziła najem prywatny nieruchomości o PKD 68.20.Z.

Nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym, Pana żona również nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Budynek biurowy na dzień sprzedaży będzie spełniać definicję budynku w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynek produkcyjno-magazynowy na dzień sprzedaży będzie spełniać definicję budynku w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zabudowana działka nr 1 została zakupiona 1 lipca 1993 r. przez Pana i Pana żonę, (…). Od 1 stycznia 1994 r. działka nr 1 wraz z budynkiem administracyjnym i budynkiem produkcyjno-magazynowym była wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na najmie. Do 31 grudnia 2018 r. działka zabudowana 1 była wykorzystywana na cele działalności polegającej na najmie prywatnym przez Pana i przez Pana żonę. Umowa najmu była podpisana na Pana i Pana żonę.

Od 1 stycznia 2019 r. działka nr 1 wraz z budynkiem biurowym oraz produkcyjno-magazynowym jest przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Panem, a Spółką (…) Sp. z o.o., w związku z najmem prywatnym jest wykorzystywana przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zabudowana działka nr 1 została zakupiona 1 lipca 1993 r. prze Pana i przez Pana żonę, (…), w momencie zakupu nie obowiązywała ustawa o podatku VAT.

Od 1 stycznia 1994 r. działka nr 1 wraz z budynkiem administracyjnym i budynkiem produkcyjno-magazynowym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do 31 grudnia 2018 r. działka zabudowana nr 1 wraz z budynkami była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Pana i przez Pana żonę. Umowa najmu była podpisana na Pana i Pana żonę.

Od 1 stycznia 2019 r. działka nr 1 wraz z budynkiem biurowym oraz produkcyjno-magazynowym jest przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Panem, a Spółką (…) Sp. z o.o., w związku z najmem prywatnym jest wykorzystywana przez Pana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Działka nr 1 zbudowana budynkiem biurowym oraz budynkiem produkcyjno-magazynowym nie była przez żadnego z Państwa wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pierwsze zasiedlenie budynku administracyjnego na działce nr 1 nastąpiło 1 lipca 1993 r. oraz pierwsze zasiedlenie budynku produkcyjno-magazynowego na działce nr 1 nastąpiło 1 lipca 1993 r.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata dla obu budynków, tj. dla budynku administracyjnego oraz budynku produkcyjno-magazynowego. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 1993, sprzedaż w roku 2024 lub później.

Do żadnego z budynków – biurowego oraz produkcyjno-magazynowego nie będą Państwo ponosić do dnia zbycia wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nie będą Państwo ponosić żadnych wydatków.

Dzierżawiona przez Wnioskodawcę na czas określony jest wyłącznie nieruchomość nr 1.

Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą na nieruchomości nr 1.

Na dzień sprzedaży działka nr 2 będzie niezabudowana.

Na dzień zbycia działka nr 2 nie będzie objęta żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na dzień dostawy dla działki nr 2 nie została i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na dzień zbycia nieruchomości nakłady poniesione przez Dzierżawcę na modernizację nie będą rozliczane pomiędzy Panem i Pana żoną a Dzierżawcą. Nakłady te były poczynione w związku z potrzebami Dzierżawcy, a nie Państwa. Dlatego nie chcą Państwo ponosić ich kosztów.

W wyniku poczynionych nakładów polegających na modernizacji nie doszło do powstania jakichkolwiek budynków i/lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Dzierżawca nie ponosił wydatków na ulepszenie i przebudowę budynków biurowego oraz produkcyjno-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów. Dokonał ich modernizacji.

Dzierżawca ponosił wydatki na modernizację budynku administracyjnego położonego na działce 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynku administracyjnego ponosił je w latach 2022-2024, nakłady te polegały na ociepleniu budynku, odnowieniu elewacji oraz remoncie dachu. Nakłady te nie stanowiły przebudowy budynków, nie były to inwestycje powodujące zmiany wykorzystywania budynku biurowego, ani nie spowodowały znaczących zmian warunków ich zasiedlenia. Po dokonaniu tych ulepszeń nie było konieczności oddania do użytkowania, ponieważ nie zmieniały one parametrów technicznych budynków. Po dokonaniu modernizacji budynku minie okres krótszy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń. Nakłady te ponosił Dzierżawca, dlatego Państwu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Dzierżawca wykorzystuje budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku budynku produkcyjno-magazynowego Dzierżawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego położonego na działce nr 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ostatnie nakłady ponosił w roku 2014, nakłady te polegały na odnowieniu elewacji. Nakłady te nie stanowiły przebudowy budynków, nie były to inwestycje powodujące zmiany wykorzystywania budynku biurowego, ani nie spowodowały znaczących zmian warunków ich zasiedlenia. Po dokonaniu tych ulepszeń nie było konieczności oddania do użytkowania, ponieważ nie zmieniały one parametrów technicznych budynków. Nakłady te ponosił Dzierżawca, dlatego Państwu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Dzierżawca wykorzystuje budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W cenę sprzedaży nie będzie wliczana wartość nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

Działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana od chwili zakupu do dnia sprzedaży do żadnych czynności.

Działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana od chwili zakupu do dnia sprzedaży na cele prywatne.

Z działki nr 2 nie były, nie są i nie będą przez Państwa dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaży) produktów rolnych.

W odniesieniu do działki nr 2 nie ponosili Państwo i nie będą Państwo ponosić do dnia sprzedaży żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia.

W odniesieniu do działki nr 2 nie zawarli Państwo i nie zamierzają Państwo zawrzeć przedwstępnej umowy sprzedaży.

Nie zamierzają Państwo w ogóle ponosić inwestycji infrastrukturalnych na działce nr 2.

Nie udzielili Państwo pełnomocnictwa osobie trzeciej (np. Dzierżawcy) do działania w Państwa imieniu w związku z planowaną sprzedażą działki nr 2.

Działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy w piśmie z 27 listopada 2024 r.**

1\. W odpowiedzi na prośbę o jednoznaczne wskazanie, na jaki okres zawarta jest przedmiotowa dzierżawa, wskazano, że: Nieruchomość nr 1 jest zabudowana i jest dzierżawiona na czas nieokreślony.

2\. W odpowiedzi na prośbę o jednoznaczne wskazanie, czy na dzień sprzedaży działka 2 będzie zabudowana czy niezabudowana , wskazano, że: Działka nr 2 jest w tej chwili niezabudowana. Na dzień sprzedaży działka nr 2 będzie niezabudowana.

3\. W odpowiedzi na prośbę o wyjaśnienie, czy na działce nr 1 znajduje się jeszcze jakiś obiekt, ponieważ w w piśmie z 13 listopada 2024 r. , będącym odpowiedzią na wezwanie, używają Państwo pojęcia „budynek administracyjny”, czy też stosują Państwo zamiennie to sformułowanie na budynek biurowy, wskazano, że: Działka nr 1 zbudowana jest jednym budynkiem biurowym (zwanym również jako administracyjnym) oraz budynkiem produkcyjno-magazynowym. Stosują Państwo zamiennie sformułowania: budynek administracyjny i budynek biurowy, ale jest to jeden budynek. Na działce nr 1 stoją łącznie dwa budynki.

4\. Na działce nr 1, oprócz budynku biurowego oraz produkcyjno-magazynowego nie znajduje się inny budynek.

5\. W odpowiedzi na prośbę o jednoznaczne wskazanie, czy nakłady polegające na modernizacji, które poczynił Dzierżawca, w odniesieniu do poszczególnych budynków – biurowego i produkcyjno-magazynowego, stanowiły ich ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów, wskazano, że: Dzierżawca ponosił wydatki na modernizację budynku biurowego, położonego na działce nr 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły 30% wartości początkowej ww. obiektu. Wydatki na modernizację stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów.

Budynek biurowy uległ ulepszeniu, ponieważ suma wydatków poniesionych na modernizację przekroczyła 1 zł w ciągu roku, Dzierżawca poniósł wydatki na ich ulepszenie.

6\. Nakłady poczynione przez Dzierżawcę polegające na modernizacji budynku biurowego stanowiły ich ulepszenie, które stanowiły 30% wartości początkowej ww. budynku – budynek był oddany do użytkowania (zakończyła się jego inwestycja) 12 listopada 2024 r. Ponieważ po dokonaniu tych ulepszeń, nie było konieczności oddania do użytkowania, w myśl przepisu prawa budowlanego, dlatego data oddania do użytkowania jest jednoznaczna z datą zakończenia inwestycji.

Nakłady poczynione przez Dzierżawcę polegające na modernizacji budynku produkcyjno-magazynowego stanowiły ich ulepszenie, które stanowiły 30% wartości początkowej ww. budynku – budynek był oddany do użytkowania (zakończyła się inwestycja) 30 września 2014 r. Ponieważ po dokonaniu tych ulepszeń, nie było konieczności oddania do użytkowania, w myśl przepisu prawa budowlanego, dlatego data oddania do użytkowania jest jednoznaczna z datą zakończenia inwestycji.

7\. Działka nr 1 jest zabudowana. Działka 4 jest niezabudowana i nie ponoszono na niej nakładów.

### Pytania

1\. Czy dostawa działki zabudowanej nr 1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa działki niezabudowanej nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? I czy w związku z tym Pani A będzie musiała zarejestrować się na potrzeby VAT (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 13 listopada 2024 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Dostawa działki zabudowanej nr 1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawcy kupili nieruchomość z rynku wtórnego w roku 1993, jednakże Dzierżawca poczynił na nieruchomości nakłady o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości w przeciągu ostatnich dwóch lat. Dostawa działki nr 1 zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednakże od pierwszego zasiedlenia do czasu sprzedaży nie minie więcej niż 2 lata.

W związku z powyższym, dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dlatego należy zbadać przesłanki wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Owszem na nieruchomości były poczynione wydatki na ich ulepszenie o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów, ale wydatków tych nie dokonywali Wnioskodawcy.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie wyrażone w piśmie z 13 listopada 2024 r.)

Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W związku z powyższym sprzedaż działki nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT. Współwłaściciel działki nr 2 – Pani A powinna, Państwa zadaniem, dla tej transakcji zarejestrować się jako podatnik podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynku biurowego oraz budynku produkcyjno-magazynowego znajdujących się na działce nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy niezabudowanej działki nr 2 oraz konieczności rejestracji jako podatnik VAT czynny przez Panią A dla tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, jak i budynków, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Przepis art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Na podstawie art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną, uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (oraz udziałów we współwłasności nieruchomości), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać bowiem należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: (…); dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (…).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

O tym, który z małżonków jest (będzie) podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzyga w istocie rzeczy wola tychże małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał.

Jeżeli zatem, przedmiotem najmu jest rzecz (nieruchomość) stanowiąca majątek wspólny małżonków, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem w rozumieniu w art. 15 ustawy jest ten małżonek, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem, należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania ich sprzedaży podjęli Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Państwa za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu Państwa majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w związku ze sprzedażą działek nr 1 i nr 2 wystąpią Państwo w roli podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy więc przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Państwo w odniesieniu do obu działek, które będą przedmiotem sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności, będą Państwo spełniali przesłanki do uznania za podatników podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w tym miejscu zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

O tym, który z małżonków jest (będzie) podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzyga w istocie rzeczy wola tychże małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W konsekwencji w sytuacji, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedający zobowiązany będzie przed tym dniem dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do działki nr 2, w rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że:

\- są Państwo właścicielami, na zasadzie współwłasności małżeńskiej niezabudowanej działki nr 2, zakupionej 3 lutego 2022 r. w drodze umowy zamiany prawa własności nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, transakcja ta została udokumentowana fakturą ze stawką VAT 23%,

\- nie są Państwo rolnikami ryczałtowymi, nie były, nie są i nie będą przez Państwa dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaży) produktów rolnych,

\- działka ta jest niezabudowana,

\- nie była ona, nie jest i nie będzie wykorzystywana od chwili zakupu do dnia sprzedaży do żadnych czynności,

\- nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana od chwili zakupu do dnia sprzedaży na cele prywatne,

\- nie ponosili Państwo i nie będą Państwo ponosić do dnia sprzedaży żadnych nakładów w celu jej uatrakcyjnienia,

\- nie zawarli Państwo i nie zamierzają Państwo zawrzeć przedwstępnej umowy sprzedaży,

\- nie zamierzają Państwo w ogóle ponosić inwestycji infrastrukturalnych na tej działce,

\- nie udzielili Państwo pełnomocnictwa osobie trzeciej (np. Dzierżawcy) do działania w Państwa imieniu w związku z planowaną sprzedażą tej działki,

\- działka nie była, nie jest i nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w stosunku do dostawy działki nr 2 brak jest podstaw do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem, aby działka ta była w jakikolwiek sposób przez Państwa wykorzystywana w tym również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż przez Państwa działki nr 2, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Państwa aktywności w przedmiocie tej transakcji, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zbycie przez Państwa ww. działki wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęli Państwo aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie, brak jest przesłanek pozwalających uznać Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, którzy prowadzą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami w odniesieniu do sprzedaży przez Państwa niezabudowanej działki nr 2. Działania podejmowane przez Państwa należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W przedmiotowej transakcji przenosząc prawo własności działki nr 2 korzystać będą Państwo z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że dokonując dostawy niezabudowanej działki nr 2 będą Państwo korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Państwa cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie dostawy działki niezabudowanej nr 2, a dostawę tej działki, cech czynności podlegających opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Podsumowanie**

**Dostawa niezbudowanej działki nr 2** **nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym, Pani A nie będzie musiała się rejestrować jako podatnik VAT czynny dla tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).**

**W tym zakresie Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż działki nr 2** **będzie opodatkowana podatkiem VAT, a współwłaściciel działki nr 2** **– Pani A powinna dla tej transakcji zarejestrować się jako podatnik podatku VAT, uznałem za nieprawidłowe.**

Natomiast w odniesieniu do przyszłej sprzedaży działki nr 1, z okoliczności sprawy wynika, że:

\- jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik czynny,

\- Pana żona nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – 4 stycznia 2019 r. dokonano wykreślenia z rejestracji jako podatnik VAT,

\- nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, nie ma Pan zarejestrowanej działalności w CEIDG, prowadzi Pan najem prywatny nieruchomości o PKD 68.20.Z,

\- Pana żona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała zarejestrowanej działalności w CEIDG, prowadziła najem prywatny nieruchomości o PKD 68.20.Z,

\- są Państwo właścicielami, na zasadzie współwłasności małżeńskiej zabudowanej budynkiem biurowy i produkcyjno-magazynowy działki nr 1, nabytej 1 lipca 1993 r. na podstawie aktu notarialnego, w dniu zakupu prawa użytkowania wieczystego nie obowiązywała ustawa o VAT, ostatecznie 9 kwietnia 1999 r. nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,

\- budynek biurowy i produkcyjno-magazynowy na dzień sprzedaży będą spełniać definicję budynków w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

\- działka nr 1 jest wydzierżawiana obecnie przez Państwa na czas nieokreślony, Dzierżawcy, który prowadzi na niej działalność gospodarczą,

\- stroną umowy od 1 stycznia 2019 r. jest wyłącznie jeden z małżonków – B, który wystawia fakturę sprzedaży, rozlicza podatek VAT oraz przychody z najmu. Do 31 grudnia 2018 r. nieruchomość była wydzierżawiana przez oboje małżonków. Każdy z małżonków był stroną umowy i oboje wystawiali faktury VAT, rozliczali podatek VAT oraz przychody z najmu,

\- za Państwa zgodą, Dzierżawca poczynił na działce nr 1 nakłady polegające na modernizacji:

a) w przypadku budynku administracyjnego (biurowego) ponosił je w latach 2022-2024, nakłady te polegały na ociepleniu budynku, odnowieniu elewacji oraz remoncie dachu. Nakłady te nie stanowiły przebudowy budynków, nie były to inwestycje powodujące zmiany wykorzystywania budynku biurowego, ani nie spowodowały znaczących zmian warunków ich zasiedlenia. Po dokonaniu tych ulepszeń nie było konieczności oddania do użytkowania, ponieważ nie zmieniały one parametrów technicznych budynków. Po dokonaniu modernizacji budynku minie okres krótszy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń. Nakłady te ponosił Dzierżawca, dlatego Państwu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Dzierżawca wykorzystuje budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

Dzierżawca ponosił wydatki na modernizację budynku biurowego, położonego na działce nr 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły 30% wartości początkowej ww. obiektu. Wydatki na modernizację stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektu,

Budynek biurowy uległ ulepszeniu, ponieważ suma wydatków poniesionych na modernizację przekroczyła (…) zł w ciągu roku, Dzierżawca poniósł wydatki na ich ulepszenie. Nakłady poczynione przez Dzierżawcę polegające na modernizacji budynku biurowego stanowiły ich ulepszenie, które stanowiły 30% wartości początkowej ww. budynku – budynek był oddany do użytkowania (zakończyła się jego inwestycja) 12 listopada 2024 r. Ponieważ po dokonaniu tych ulepszeń, nie było konieczności oddania do użytkowania, w myśl przepisu prawa budowalnego, dlatego data oddania do użytkowania jest jednoznaczna z datą zakończenia inwestycji.

b) w przypadku budynku produkcyjno-magazynowego Dzierżawca ponosił wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ostatnie nakłady ponosił w roku 2014, nakłady te polegały na odnowieniu elewacji. Nakłady te nie stanowiły przebudowy budynków, nie była to inwestycja powodujące zmiany wykorzystywania budynku biurowego, ani nie spowodowały znaczących zmian warunków ich zasiedlenia. Po dokonaniu tych ulepszeń nie było konieczności oddania do użytkowania, ponieważ nie zmieniały one parametrów technicznych budynków. Nakłady te ponosił Dzierżawca, dlatego Państwu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Dzierżawca wykorzystuje budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

Nakłady poczynione przez Dzierżawcę polegające na modernizacji budynku produkcyjno-magazynowego stanowiły ich ulepszenie, które stanowiły 30% wartości początkowej ww. budynku – budynek był oddany do użytkowania (zakończyła się inwestycja) 30 września 2014 r. Ponieważ po dokonaniu tych ulepszeń, nie było konieczności oddania do użytkowania, w myśl przepisu prawa budowlanego, dlatego data oddania do użytkowania jest jednoznaczna z datą zakończenia inwestycji.

\- w wyniku poczynionych nakładów polegających na modernizacji nie doszło do powstania jakichkolwiek budynków i/lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

\- zgodnie z umową rozliczenia kosztów wykonywanych remontów i nakładów pokrywa Dzierżawca, nie będzie On refakturował (dokonywał dostawy) poniesionych nakładów,

\- na dzień zbycia nieruchomości nakłady poniesione przez Dzierżawcę na modernizację nie będą rozliczane pomiędzy Panem i Pana żoną a Dzierżawcą,

\- do 31 grudnia 2018 r. działka zabudowana 1 była wykorzystywana na cele działalności polegającej na najmie prywatnym przez Pana i przez Pana żonę. Umowa najmu była podpisana na Pana i Pana żonę,

\- od 1 stycznia 2019 r. działka nr 1 wraz z budynkiem biurowym oraz produkcyjno-magazynowym jest przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Panem, a Spółką, w związku z najmem prywatnym jest wykorzystywana przez Pana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

\- działka nr 1 zbudowana budynkiem biurowym oraz budynkiem produkcyjno-magazynowym nie była przez żadnego z Państwa wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku,

\- pierwsze zasiedlenie nastąpiło:

a) budynku administracyjnego (biurowego) – 1 lipca 1993 r.

b) budynku produkcyjno-magazynowego – 1 lipca 1993 r.,

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata dla obu budynków,

\- do żadnego z budynków – biurowego oraz produkcyjno-magazynowego nie będą Państwo ponosić do dnia zbycia wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nie będą Państwo ponosić żadnych wydatków.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem ww. zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Natomiast na podstawie art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Według art. 696 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Jak stanowi art. 697 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. poczynił nakłady na modernizację budynków) nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa działka do 31 grudnia 2018 r. była wydzierżawiana przez oboje małżonków. Każdy z Państwa był stroną umowy i oboje wystawiali Państwo faktury VAT, rozliczali podatek VAT oraz przychody z najmu. Jednakże Pana żona – Pani A nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – 4 stycznia 2019 r. dokonano wykreślenia z rejestracji jako podatnik VAT.

Z wniosku wynika również, że od 1 stycznia 2019 r. działka nr 1 wraz z budynkiem biurowym oraz produkcyjno-magazynowym jest przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Panem a Spółką, a w związku z najmem prywatnym jest wykorzystywana przez Pana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stroną umowy jest wyłącznie Pan – B, który wystawia fakturę sprzedaży, rozlicza podatek VAT oraz przychody z najmu.

Jednocześnie w tym miejscu ponownie zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Zatem o tym, który z małżonków będzie podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzyga w istocie rzeczy wola małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skoro będąca przedmiotem wniosku działka nr 1 jest własnością obojga małżonków, to podatnikiem będzie ten, który faktycznie dokonuje czynności związanych z dzierżawą – zawarł umowę, otrzymuje czynsz. Zatem, ponieważ w opisie sprawy wskazali Państwo, że stroną umowy jest wyłącznie Pan – B, który wystawia fakturę sprzedaży, rozlicza podatek VAT oraz przychody z najmu – jest osobą dokonującą dzierżawy działki nr 1, zatem to tylko Pan będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nr 1 będąca przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży, wydzierżawionej obecnie przez Pana na podstawie zawartej umowy, jest wykorzystywana wyłącznie przez Pana w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej działki spowodowało, że jest/była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży działki nr 1, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan – B będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji sprzedaży. Skoro bowiem działka ta wykorzystywana jest wyłącznie przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Pan, w sensie ekonomicznym jest jej właścicielem i dokona w efekcie dostawy – przeniesienia prawa do rozporządzania działką nr 1 jak właściciel.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana, albo zwolniona od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uregulowania tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy działki nr 1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz produkcyjno-magazynowym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. budynków znajdujących się na tej działce doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ich ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel budynku/lokalu oddanego w najem, dzierżawę, jest również właścicielem dokonanych ulepszeń tego obiektu. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia z powyższego przepisu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Co istotne, wartość początkowa budynków/budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ich ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika (dokonującego dostawy budynku, budowli lub ich części).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez Dzierżawcę nie mogą stanowić wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia ww. budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W odniesieniu do budynku produkcyjno-magazynowego i biurowego – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – budynki te na dzień sprzedaży będą spełniać definicję budynku w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło 1 lipca 1993 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskazali Państwo, że do żadnego z budynków nie będą Państwo ponosić do dnia zbycia wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Ponadto, Dzierżawca poczynił nakłady polegające na modernizacji tych budynków, które – jak wskazano w opisie sprawy – stanowiły jego ulepszenie, przewyższające 30% wartości początkowej, to na dzień zbycia działki nr 1 nakłady poniesione przez Dzierżawcę na modernizację nie będą rozliczane pomiędzy Panem i Pana żoną a Dzierżawcą.

Zatem w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku produkcyjno-magazynowego i budynku biurowego, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Do pierwszego zajęcia (użytkowania) doszło już wcześniej – jak Państwo wskazali – 1 lipca 1993 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie ponad 2 lata.

W konsekwencji, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy budynku produkcyjno-magazynowego i budynku biurowego będących Państwa własnością znajdujących się na działce nr 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, zbycie przedmiotowych budynków będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, na którym obiekty – budynek biurowy i produkcyjno-magazynowy są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budynków, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bezzasadne.

**Podsumowanie**

**W przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży działki nr 1****, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan – B będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji sprzedaży.**

**Ponadto, dostawa budynku produkcyjno-magazynowym oraz budynku biurowego posadowionych na działce nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.**

**W tym zakresie Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym sprzedaż działki nr 1** **będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, uznałem za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – Państwa pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan B (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).