Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.68.2021.4.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Rozliczenie korekt podatku przez spółkę przejmującą.
Słowa kluczowe: korekta; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.36.2021.2.AS, 0114-KDIP4-1.4012.68.2021.3.RMA, 0111-KDIB2-3.4014.51.2021.3.BD z 31 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekt podatku przez spółkę przejmującą w części dotyczącej pytań nr 3-7 **jest prawidłowe**, w części dotyczącej pytania nr 8 **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

5 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekt podatku przez spółkę przejmującą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Przejmująca lub Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Przejmowana podobnie jak Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana działają w międzynarodowej grupie kapitałowej specjalizującej się w segmencie nieruchomości komercyjnych. Podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, jak również prowadzenie procesów inwestycyjnych w tym obszarze. Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną halą handlową, w której dzierżawca Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą (handel hurtowy).

Natomiast Spółka Przejmowana posiada niezabudowaną budynkami nieruchomość gruntową, która ze względu na brak najemcy/dzierżawcy nie generuje w tej chwili przychodów. W celu sfinansowania nabycia opisanej nieruchomości gruntowej Spółka Przejmowana zaciągnęła pożyczkę.

W chwili obecnej planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną (dalej: „Połączenie”). Na moment Połączenia, 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, jak i Spółki Przejmowanej posiadać będzie ta sama spółka kapitałowa z Niemiec, będąca rezydentem podatkowym w tym kraju (dalej: „Udziałowiec”). Forma prawna Udziałowca odpowiada spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). W wyniku planowanego Połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (utworzenie nowych udziałów), które Spółka Przejmująca przyzna Udziałowcowi.

W ramach Połączenia Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany zostanie ustalony w oparciu o wycenę wartości rynkowych łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wyliczonej z uwzględnieniem ich aktywów oraz zobowiązań).

Wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, rozumiana jako wartość rynkowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi Spółek Łączonych w związku z planowanym Połączeniem - rozumianej jak wartość rynkowa tych udziałów.

Połączenie nastąpi z dniem wpisania Połączenia (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej) do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Wpis ten, zgodnie z art. 493 § 2 KSH wywołuje skutek wykreślenia z rejestru Spółki Przejmowanej.

Konsekwencją dokonanego Połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 KSH, natomiast Spółka Przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślona z rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie opisane w niniejszym wniosku zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania (i nie jest to przedmiotem niniejszego zapytania).

Głównym celem połączenia jest uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy podmiotami w ramach grupy.

Ponadto, w wyniku połączenia zwiększona zostanie przejrzystość struktury kapitałowej. Dojdzie również do wzrostu aktywów na poziomie Spółki Przejmującej, co ograniczy zapotrzebowanie podmiotu na zewnętrzne finansowanie.

Spółka Przejmowana została utworzona w przeszłości jako podmiot wyspecjalizowany w wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi, jak również w prowadzeniu procesów inwestycyjnych w tym obszarze. Z uwagi na to, iż w obecnej sytuacji, jak również w dalszych planach właściciel spółek dążyć będzie do konsolidacji działalności, nie jest już konieczne utrzymywanie odrębnego podmiotu gospodarczego posiadającego niezabudowany grunt. Zgodnie więc ze zweryfikowanymi założeniami, działalność Spółki Przejmowanej może być efektywnie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Połączenie podmiotów nie tylko ograniczy wewnętrzne transakcje w ramach grupy, co będzie mieć wpływ na uproszczenie rozliczeń, ale także wyeliminuje obowiązki i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponadto połączenie ma na celu ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy, co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego, tj. Spółki Przejmującej.

Połączenie wpisuje się także w szerszą strategię grupy, która ma na celu optymalizację kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie doprowadzi do osiągnięcia wymiernych oszczędności finansowych, przekraczających w znacznym stopniu jednorazowe koszty związane z przeprowadzeniem procesu połączenia, co przyczyni się do polepszenia wyników finansowych grupy w perspektywie długoterminowej.

W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

*   ogólnoadministracyjne - połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych wskutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych;

*   sprawozdawczości - funkcjonowanie Spółki Przejmowanej jako odrębnej jednostki gospodarczej wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych, prowadzenie osobnych rejestrów dla potrzeb podatku VAT, itp. Dzięki połączeniu usprawniony zostanie przepływ informacji w ramach grupy kapitałowej. Połączenie pozwoli znacznie ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;

*   obsługi korporacyjnej - funkcjonowanie Spółki Przejmowanej jako odrębnego podmiotu prawnego wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą ze spółek. Ponadto, każda ze spółek jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację korporacyjną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu prawnego (Spółki Przejmującej). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.).

Usprawnienie funkcjonowania

Połączenie przyczyni się także do zwiększenia efektywności w zarządzaniu finansami grupy, w szczególności poprzez ograniczenie i optymalizację przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca przejmie bezpośrednią kontrolę nad aktywami znajdującymi się obecnie w posiadaniu Spółki Przejmowanej, co w ocenie Wnioskodawcy przyczyni się do lepszej alokacji zasobów (w tym zasobów finansowych) w przyszłości.

Osiągnięcie efektów synergii w obszarze przychodów jak i kosztów

Przewiduje się, że połączenie przyniesie efekty synergii w obszarach:

*   redukcji kosztów zarządzania oraz racjonalizacji struktur organizacyjnych,

*   ujednolicenia polityki zakupów poprzez zmniejszenie kosztów dostaw, koordynację i konsolidację zakupów,

*   uzyskanie oszczędności w obszarze kosztów wynajmu powierzchni biurowej,

*   integracji systemów IT pozwalającej na zmniejszenie kosztów zarządzania,

*   obniżenia kosztów zarządzania operacyjnego.

Zwiększenie kapitałów własnych Spółki Przejmującej

Oczekuje się, że dzięki nowej emisji udziałów Spółki Przejmującej wydawanych w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej powinna nastąpić poprawa wskaźników bilansowych Spółki Przejmującej, co przełoży się na istotne wzmocnienie jej pozycji finansowej. Oczekuje się, że w wyniku połączenia wzrośnie kapitalizacja Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku):

3) Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT, czy też korekt Jednolitego Pliku Kontrolnego złożonych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia? 4) Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT, czy też korekt Jednolitego Pliku Kontrolnego złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej? 5) Czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące? 6) W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia? 7) Czy w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT? 8) Czy w sytuacji połączenia Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca w imieniu Spółki Przejmowanej złoży Jednolity Plik Kontrolny (za okres od pierwszego dnia miesiąca, do dnia poprzedzającego dzień połączenia podmiotów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 3

Po połączeniu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT oraz/i Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeżeli zaistnieją przesłanki dokonania takiej korekty, przy czym deklaracja korygująca oraz/i Jednolity Plik Kontrolny powinny zawierać dane podmiotu Spółki Przejmowanej (nazwę, adres, NIP), ale powinna zostać podpisana i złożona przez Wnioskodawcę.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT oraz/i korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego złożonych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja oraz/i Jednolity Plik Kontrolny powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego, tj. Spółkę Przejmującą.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawcy, wystawione/otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT: odpowiednio, jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT oraz/i w Jednolitym Pliku Kontrolnym Spółki Przejmującej. Jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT oraz/i w Jednolitym Pliku Kontrolnym Spółki Przejmowanej (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji oraz/ i Jednolitym Pliku Kontrolnym).

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

Ad 8

Obowiązek złożenia Jednolitego Pliku Kontrolnego za okres od pierwszego dnia miesiąca, do dnia poprzedzającego dzień połączenia podmiotów spoczywać będzie na Spółce Przejmującej jako następcy prawnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 3

Zagadnienie składania korekt deklaracji VAT oraz/i Jednolitych Plików Kontrolnych (zwłaszcza po 1 października 2020 r., gdzie nie ma już obowiązku składania samej deklaracji VAT) nie zostało uregulowane w przepisach ustawy o VAT, która jedynie wspomina o możliwości złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Natomiast ustawa o VAT nakłada na podatników obowiązek ich składania w formie deklaracji miesięcznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) albo deklaracji kwartalnych (art. 99 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast kwestie składania korekt deklaracji podatkowych podlegają regulacjom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonych przez siebie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu i złożeniu deklaracji korygującej.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje podatnikowi, który złożył pierwotną deklarację. Dopóki więc istnieje ten podatnik, oraz deklaracja podlegająca skorygowaniu nie została objęta przedawnieniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może on skorzystać z prawa do złożenia deklaracji korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, po dniu połączenia Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki Przejmowanej będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przejętej przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Ad 4

Jak to już zostało wskazane powyżej, zgodnie z treścią art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”).

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ustawa o VAT nie przewiduje odstępstw od zasady generalnej wyrażonej w przepisach art. 93 Ordynacji podatkowej, a zatem od dnia połączenia to Spółka Przejmująca (wstępując w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej) odpowiadać będzie za wykonanie wynikających z ustawy VAT praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym również do korygowania deklaracji VAT złożonych przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy dane, które zostaną wskazane w ewentualnej korekcie deklaracji VAT oraz/i Jednolitym Pliku Kontrolnym, przede wszystkim mają umożliwić jednoznaczne oraz bezproblemowe stwierdzenie, który podmiot i w czyim imieniu składa daną deklarację. Rozwiązaniem, które to zapewni, będzie zdaniem Wnioskodawcy zawarcie w przedmiotowych deklaracjach korygujących oraz/i Jednolitym Pliku Kontrolnym danych Spółki Przejmowanej (podanie nazwy, adresu, numeru identyfikacji podatkowej). Składane korekty deklaracji oraz/i Jednolitego Pliku Kontrolnego dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem. W przeciwnym razie pojawiłaby się wątpliwość odnośnie tego, która deklaracja za dany okres jest w danym momencie korygowana. Jednak ze względu na fakt, że Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym Spółki Przejmowanej w momencie sporządzania korekt deklaracji, powinny one zostać podpisane przez osobę reprezentującą Wnioskodawcę lub pełnomocnika Wnioskodawcy.

Na poparcie argumentacji Wnioskodawcy przytoczyć należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-920/12/BW: „Jednakże deklaracje korygujące VAT-7 dotyczące okresów przed połączeniem, z uwagi że dotyczyć będą okresów rozliczeniowych, w których spółka przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem winny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej), natomiast powinny zostać podpisane przez spółkę przejmującą”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ponadto zaakceptowane m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r., sygn. IBPP2/4512-176/16/BW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2011 r., sygn. IBPP2/443-786/11/ASz;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2010 r., sygn. ILPP1/443-758/10-4/BD.

W związku z faktem, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji VAT, to zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej sprzed dnia połączenia będzie Wnioskodawca, tj. Spółka Przejmująca.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że korekty deklaracji VAT czy też Jednolitego Pliku Kontrolnego będą dotyczyły okresów sprzed połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą, w których to Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, składane korekty powinny zawierać dane podmiotu Spółki Przejmowanej (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę lub też pełnomocnika umocowanego przez Wnioskodawcę.

Ad 5-7

Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem, o którym mowa w art. 106j ustawy VAT, jest co do zasady, wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie zostało ograniczone czasowo. Do czasu gdy więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 KSH dokona przejęcia Spółki Przejmowanej. W myśl wskazanego przepisu, połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji KSH, spółki przejmowane albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jednocześnie jak stanowi natomiast art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

W rezultacie jeżeli w dniu i po dniu połączenia zaistnieją zdarzenia mające wpływ na obniżenie bądź zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, to nie będzie już podatnika, który wystawił faktury pierwotne.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki Przejmowanej będzie natomiast Spółka Przejmująca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki Przejmowanej jak zostało wskazane, będzie wynikać z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j ustawy o VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Odpowiednio natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące powinny następnie zostać ujęte w odpowiednich rozliczeniach VAT, tj. odpowiednio w deklaracjach VAT czy też w Jednolitym Pliku Kontrolnym Spółki Przejmowanej bądź deklaracjach VAT czy też Jednolitym Pliku Kontrolnym Spółki Przejmującej z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT.

Analogicznie będzie w przypadku faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów - powinny one korygować rozliczenia VAT w deklaracjach VAT czy też w Jednolitym Pliku Kontrolnym Spółki Przejmowanej bądź deklaracjach VAT czy też Jednolitym Pliku Kontrolnym Spółki Przejmującej z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT.

Mając na względzie powyższe, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawianych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, zaistniałych w dniu i po dniu połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Przejmowanej w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej będzie uprawniony/zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem oraz odpowiednio uwzględnienia tych korekt z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT. Jednocześnie w związku z faktem, że w dniu wystawienia faktur korygujących Spółka Przejmowana nie będzie już istnieć, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własne dane adresowe i numer NIP z zaznaczeniem, że korekta dotyczy faktury uprzednio wystawionej przez Spółkę Przejmowaną.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy wystawione/otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT:

*   odpowiednio, jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmującej (w tym poprzez korektę tej deklaracji),

*   jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmowanej (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW.

Kluczowym jest wskazanie, iż prawo i obowiązek dokonania korekty określone m.in. w art. 29a ust. 10-14 oraz art. 86 ust. 19a ma charakter bezwzględny. W szczególności podatnik nie może uchylać się od skorygowania rozliczeń jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent wystawił fakturę korygującą na jego poprzednika prawnego. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w sprawie takiej jak niniejsza nie zajdzie ryzyko korekty przez niewłaściwy podmiot, skoro Spółka Przejmująca jest następcą prawnym oraz podatkowym spółki będącej adresatem faktury (tj. Spółki Przejmowanej). W przypadku przeciwnej tezy mogłoby dojść do sytuacji, w której np. sprzedawca skorygowałby podatek należny na podstawie faktury korygującej zmniejszającej wystawionej na spółkę przejmowaną, a spółka przejmująca (jako sukcesor prawny i podatkowy spółki przejmowanej i otrzymujący taką fakturę korygującą) nie miałaby automatycznie obowiązku jej wykazania i odpowiednio pomniejszenia podatku naliczonego.

Stąd w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 - art. 99 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zmiany w trakcie okresu rozliczeniowego reguluje natomiast § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu.

Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej KSH, w tytule IV. Zgodnie z art. 492 § 1 KSH połączenie spółek może być dokonane przez:

*   przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

*   zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedmiotowej sytuacji dojdzie do pierwszego z rozwiązań, tj. do przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej.

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, które jednak nie może nastąpić wcześniej niż wpisanie do rejestru nowej spółki. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej. Zgodnie z zapisem art. 494 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa (KSH) nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych - zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zatem w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, deklaracja podatkowa czy też Jednolity Plik Kontrolny za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego (za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień połączenia/przejęcia) powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący do urzędu skarbowego, właściwego dla podmiotu przejmowanego oraz zostać podpisana przez następcę prawnego. W konsekwencji należy uznać, iż deklaracja podatkowa VAT-7, czy też Jednolity Plik Kontrolny za ostatni okres działalności spółki przejmowanej powinna zostać złożona w urzędzie skarbowym właściwym dla tego podmiotu.

Informacje, które powinny być zawarte w deklaracji podatkowej czy też w Jednolitym Pliku Kontrolnym za okres połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego z zastrzeżeniem, że deklarację podpisze i złoży podmiot przejmujący.

Do momentu wyrejestrowania podmiotu przejmowanego z KRS-u, był on odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7, czy tez Jednolitego Pliku Kontrolnego. To na jej podstawie winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności, która powinna zawierać dane podmiotu, który w okresie, za jaki składana jest ta deklaracja, był podatnikiem podatku VAT. Następca prawny działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany jest tylko do faktycznego jej złożenia. Deklaracja jest jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana zostaje deklaracja - wykonywane były przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz sytuację należy stwierdzić, iż deklaracja podatkowa VAT-7, czy też Jednolity Plik Kontrolny dotycząca działalności spółki przejmowanej za okres połączenia, powinna być złożona do urzędu skarbowego właściwego dla niej. Spółka ta będzie obowiązana do złożenia deklaracji podatkowej za okres do dnia poprzedzającego dzień zarejestrowania połączenia w KRS, gdyż do tego czasu posiadać ona będzie odrębny byt prawny, a jej rozwiązanie nastąpi dopiero w dniu wpisu połączenia do odpowiedniego rejestru. Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, czy też Jednolitego Pliku Kontrolnego za ten okres spoczywać będzie na Wnioskodawcy jako następcy prawnym. Dane na deklaracji powinny wskazywać na podmiot przejmowany, natomiast sama deklaracja powinna być podpisana przez podmiot przejmujący.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 lutego 2020 r. sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.798.2019.1.RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia korekt podatku przez spółkę przejmującą w części dotyczącej pytań nr 3-7 jest prawidłowe, w części dotyczącej pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 491 § 3 KSH, nie może się łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Powyższe przepisy wskazują, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmowana, podobnie jak Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana działają w międzynarodowej grupie kapitałowej specjalizującej się w segmencie nieruchomości komercyjnych.

W chwili obecnej planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną. Na moment Połączenia, 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, jak i Spółki Przejmowanej posiadać będzie ta sama spółka kapitałowa z Niemiec, będąca rezydentem podatkowym w tym kraju.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku planowanego Połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (utworzenie nowych udziałów), które Spółka Przejmująca przyzna udziałowcowi.

Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej) do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Wpis ten, zgodnie z art. 493 § 2 KSH wywołuje skutek wykreślenia z rejestru Spółki Przejmowanej.

Konsekwencją dokonanego Połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 KSH, natomiast Spółka Przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślona z rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem jest uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy podmiotami.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT i Jednolitego Pliku Kontrolnego złożonych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca będzie posiadała wszelkie prawa i obowiązki jakie przysługiwały Spółce Przejmowanej. Wnioskodawca będzie obowiązany i jednocześnie będzie miał prawo jako następca prawny do składania korekt deklaracji VAT i Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, uwzględniając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy korekta deklaracji VAT/Jednolitego Pliku Kontrolnego składana za Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka Przejmująca ma obowiązek składania korekt deklaracji VAT/Jednolitego Pliku Kontrolnego za Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia.

Z chwilą planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej ustanie jej byt prawny. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT i w konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie Spółki Przejmującej jako następcy prawnego (sukcesora) we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych korekty deklaracji podatkowych VAT/Jednolitych Plików Kontrolnych powinny zostać złożone przez Spółkę Przejmującą jako następcę prawnego. Informacje, które powinny być zawarte w korekcie deklaracji podatkowej/Jednolitego Pliku Kontrolnego za okres sprzed połączenia, powinny zawierać dane Spółki Przejmowanej - nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej – z zastrzeżeniem, że korektę podpisze i złoży Spółka Przejmująca. Deklaracje korygujące VAT/korekty Jednolitych Plików Kontrolnych dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca oczekuje również rozstrzygnięcia, czy Spółka Przejmującą będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. Zgodnie z wymienionym artykułem faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a także numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Zgodnie z powołanymi już przepisami KSH, głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna - spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, natomiast spółka przejmowana w wyniku przejęcia straci swój byt prawny.

W zaistniałej sytuacji wskutek sukcesji podatkowej, Wnioskodawca przejmując inną spółkę kontynuuje jej działalność jako podmiotu gospodarczego i jest zobligowany również do prowadzenia stosownej dokumentacji dla celów podatkowych i gospodarczych. W związku z tym, konsekwencją przejęcia spółki będzie także obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez podmiot przejmowany, w sytuacji gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie art. 106j ustawy mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez ten podmiot przed połączeniem. Powyższe uprawnienie wynika z przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej.

Tym samym na fakturach korygujących wystawianych w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą powinny znajdować się dane Spółki Przejmującej (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że Spółka Przejmująca działa jako następca prawny Spółki Przejmowanej. Należy jednak pamiętać, że dane Spółki Przejmowanej nie mogą być wskazywane zamiast danych Spółki Przejmującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad 6

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą sposobu dokonania korekt rozliczeń podatku VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Podkreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług.

Na postawie art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że wskutek połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną na podstawie przepisów KSH poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tej Spółki do rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych/otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia.

W zakresie wystawiania faktur korygujących zwiększających do faktur pierwotnie wystawionych przez Spółkę Przejmowaną, stosownie do uregulowań art. 29a ust. 17 ustawy, należy zwrócić uwagę na przyczynę powodującą konieczność dokonania korekty.

Gdy ww. przyczyna istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to zobowiązana do uwzględnienia faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Spółkę Przejmowaną oraz zwiększającej podatek VAT należny będzie Spółka Przejmująca w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług, poprzez złożenie korekty odpowiedniej deklaracji/Jednolitego Pliku Kontrolnego Spółki Przejmowanej.

W pozostałych przypadkach, Spółka Przejmująca zobowiązana jest do korekty podstawy opodatkowania w deklaracji /Jednolitym Pliku Kontrolnym w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty.

W przypadku obowiązku wystawiania korekt zmniejszających korekta deklaracji/Jednolitego Pliku Kontrolnego dotyczy rozliczeń Spółki Przejmującej z uwzględnieniem zapisów ww. art. 29a ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną w sytuacji, gdy Spółka ta odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawę towaru lub świadczenie usługi wykonane na jej rzecz, a następnie zostały wystawione do tych transakcji faktury korygujące, przy czym faktury te zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, to z racji zakończenia bytu prawnopodatkowego Spółki Przejmowanej nie byłoby możliwe rozliczenie takiej faktury korygującej. Tak więc to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie zobligowany uwzględnić faktury korygujące zmniejszające podatek naliczony wystawione na Spółkę Przejmowaną w stosownej deklaracji VAT/Jednolitym Pliku Kontrolnym stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 19a ustawy.

Z kolei w przypadku faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych na Spółkę Przejmowaną zwiększających podatek naliczony, które to faktury jako dowody zakupu towarów lub usług Spółka Przejmowana rozliczyła, Wnioskodawca może uwzględnić je w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Ad 7

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii obowiązku dokonywania dodatkowych czynności jak np. wystawienie not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmującą oraz czy od wykonania tych czynności uzależnione będzie prawo bądź obowiązek dokonania korekty VAT.

W zakresie obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy w dniu lub po dniu przejęcia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę Przejmowaną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wcześniej wskazano w przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem, jeśli faktura wystawiona dla Spółki Przejmowanej w dniu lub po dniu przejęcia będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka Przejmująca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT”.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą/fakturą korygującą zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na Spółkę Przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, przy czym Wnioskodawca powinien wystawić do takich faktur noty korygujące.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Ad 8

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia podmiotu obowiązanego do złożenia deklaracji podatkowej/Jednolitego Pliku Kontrolnego za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień połączenia podmiotów i urzędu właściwego do tego złożenia.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-3 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Należy zauważyć, że z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, w okresie do dnia połączenia obie spółki (zarówno Przejmowana, jak i Przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółki Przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji. Na podstawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika podatku VAT.

Od dnia połączenia Spółka Przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym także w zakresie składania deklaracji VAT/Jednolitego Pliku Kontrolnego za tę Spółkę dotyczących okresu rozliczeniowego sprzed dnia połączenia. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że Spółka Przejmująca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały Spółce Przejmowanej.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia. Zatem ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe obejmujące okres od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego. Zatem to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej/Jednolitego Pliku Kontrolnego w imieniu Spółki Przejmowanej, która powinna zawierać dane tej Spółki (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tę podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, Podmiot Przejmujący.

Zgodnie z art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W art. 17b § 1 Ordynacji podatkowej wskazano natomiast, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie praw i obowiązków podatnika (płatnika, inkasenta), przejętych przez następcę prawnego, jest organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego.

W analizowanej sprawie Spółka Przejmująca (następca prawny) wstępuje z chwilą połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (art. 93 Ordynacji podatkowej). Zatem do przyjęcia deklaracji/Jednolitego Pliku Kontrolnego sporządzonej przez następcę prawnego za okres rozliczeniowy poprzedzający moment przejęcia, dotyczącej Spółki Przejętej, będzie stosownie do ww. art. 17b § 1 Ordynacji podatkowej organ właściwy dla następcy prawnego, tj. dla Spółki Przejmującej.

Z uwagi na stwierdzenie przez Wnioskodawcę, że organem właściwym do złożenia ww. deklaracji/Jednolitego Pliku Kontrolnego będzie urząd właściwy dla Spółki Przejmowanej, a nie Spółki Przejmującej, stanowisko w zakresie pytania 8 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.