Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.312.2021.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki jawnej aportu.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości w sytuacji, gdy w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w spółce – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości w sytuacji, gdy w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w spółce,
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT. Prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności Wnioskodawcy ujawniony w CEIDG nie obejmuje sprzedaży, dzierżawy i wynajmu nieruchomości, jak i podobnych czynności związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem działek (…) (dalej również jako: „Nieruchomości”).

Działka nr XX została w 2017 r. wycofana ze spółki cywilnej Wnioskodawcy oraz jego żony do ich odrębnych majątków prywatnych, w udziałach wynoszących po 1/2 całości. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości utworzonej z działki w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał całą tę nieruchomość na wyłączną własność. Strony umowy zniesienia współwłasności oświadczyły, że nie dochodzi pomiędzy nimi, jak i nie będzie dochodzić w przyszłości do żadnych rozliczeń finansowych, w tym spłat lub dopłat, a zatem podkreśliły w ten sposób, że umowa ma charakter nieodpłatny. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym właścicielem działki. Działka ta nie została formalnie wprowadzona do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Działka nr YY została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze kupna. Zakup opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działka ta również nie została formalnie wprowadzona do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje wniesienie Nieruchomości aportem do spółki jawnej (dalej: „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, a z uwagi na złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a Ustawy CIT, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W zamian za wniesione aportem Nieruchomości, zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w Spółce odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że składa odrębnie wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie oceny, czy aport Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to czy należy zastosować do niej stawkę podatku VAT w wysokości 23%, a także czy Spółka będzie wówczas uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport. W związku z tym, jeżeli tut. Organ uzna, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i należy zastosować do niej stawkę podatku wynoszącą 23%, możliwe są dwa następujące rozwiązania:

1.  Wnioskodawca otrzyma od Spółki wyłącznie udział kapitałowy odpowiadający wartości brutto Nieruchomości, a więc odpowiadający wartości netto Nieruchomości powiększonej o wysokość podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport (wartość aportu wyliczana tzw. metodą „w stu”; Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki środków pieniężnych) albo
2.  Wnioskodawca otrzyma od Spółki udział kapitałowy odpowiadający wartości netto Nieruchomości oraz środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport (wartość aportu wyliczana tzw. metodą „od stu”).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, przy założeniu że w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w Spółce?
2.  Czy czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, przy założeniu że w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy oraz dodatkowo otrzyma środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport w Spółce? W szczególności, czy jeżeli czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma od Spółki udział kapitałowy odpowiadający wartości netto Nieruchomości oraz dodatkowo środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez niego i dokumentującej transakcję aportu, to czy wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku VAT będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód wiążący się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki, przy założeniu że w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w Spółce, nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zakres opodatkowania jest zatem w ustawie zakreślony w sposób szeroki i obejmuje właściwie wszystkie rodzaje dochodów, za wyjątkiem tych wprost wskazanych w powołanym przepisie jako wyłączone z opodatkowania.

O ile można więc mówić w przedstawionym zdarzeniu przyszłym o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, to przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Kluczowe w powyższym przepisie pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego artykułu. Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT przez pojęcie „spółki” należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę europejską,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a Ustawy CIT, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie obejmie jej zakres pojęcia „spółki” zdefiniowanego w art. 5a pkt 28 Ustawy PIT. W konsekwencji należy uznać, że Spółka jest „spółką niebędącą osobą prawną” w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT.

Wobec powyższego uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku Wnioskodawcy wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydawane w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.542.2020.2.AA, organ przyjął, iż „czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo”.

Organy podatkowe analogicznie rozstrzygały w kwestii aportów wnoszonych do spółek komandytowych w okresie, gdy spółki te pozostawały transparentne na gruncie podatku dochodowego, stąd zachowują one aktualność w odniesieniu do spółek jawnych niebędących podatnikami tego podatku, tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki. Jako przykład takiego stanowiska można przywołać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.504.2020.6.IM: „wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład odpowiednio do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2020 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.452.2020.1.SJ, zgodnie z którą „wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w przedmiotowym wniosku nieruchomości gruntowej do Spółki komandytowej, w której będzie Ona wspólnikiem, nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy ‒ jest to czynność neutralna podatkowo”.

Tożsamą wykładnię zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 9 lipca 2019 r., znak 0115-KDIT3.4011.249.2019.1.DR, a także dnia 29 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.120.2019.1.AM.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki, przy założeniu że w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w Spółce, nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma od Spółki udział kapitałowy oraz środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez niego i dokumentującej transakcję aportu, wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku VAT nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Również otrzymanie udział kapitałowego w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że wniesienie aportu będzie dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, do której należy zastosować stawkę podatku VAT wynoszącą 23%, a Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma od Spółki udział kapitałowy oraz środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez niego i dokumentującej transakcję aportu, wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku VAT nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W razie uznania, że Wnioskodawca wnosząc aportem Nieruchomości do Spółki, działa w charakterze podatnika VAT, czynność wniesienia aportu będzie opodatkowana podatkiem VAT na analogicznych zasadach, jak w przypadku sprzedaży Nieruchomości. W sytuacji wnoszenia aportu, spółka, do której jest on wnoszony, „płaci” na rzecz wnoszącego cenę obejmującą również podatek należny od towarów i usług, który jest przekazywany przez wnoszącego na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że kwota należnego podatku VAT otrzymywana w związku z wniesieniem aportu nie stanowi przychodu na gruncie Ustawy PIT. Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli otrzyma on od Spółki w zamian za wniesione aportem Nieruchomości obok udziału kapitałowego w Spółce również środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport, kwota ta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tożsamy pogląd przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 17 lipca 2019 r., znak IPTPB1/4511-742/15-8/MD, w odniesieniu do analogicznej sytuacji, która miała miejsce w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej, nieobjętej w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji, opodatkowaniem podatkiem CIT. Przychylił się on wówczas do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wartość netto aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota VAT należnego przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową otrzymującą aport nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie innego stanowiska w takiej sytuacji naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, należny podatek od towarów i usług, jako obciążający bezpośrednio Spółkę komandytową (w związku z wniesieniem do niej aportu na pokrycie obejmowanych udziałów) pozostaje dla Wnioskodawcy neutralny dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

O neutralności na gruncie podatku dochodowego kwoty odpowiadającej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport, otrzymanej przez wnoszącego wkład w zamian za aport wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 października 2019 r., znak ITPB4/4511-331/16-6/DW. Jakkolwiek interpretacja dotyczyła wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., jednak dla rozważań nt. neutralności w podatku dochodowym kwoty otrzymanej z tytułu podatku VAT zachowuje swą aktualność. W zamian za aport wnioskodawczyni otrzymała udziały, których suma wartości nominalnej odpowiadała wartości netto aportu, a także gotówkę z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze. Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego, organ podatkowy wyraził wówczas następujący pogląd: „W świetle art. 14 ust. 1 ustawy również brak jest podstaw, aby w przypadku transakcji wniesienia aportu, odmiennie niż w przypadku np. zwykłej sprzedaży towaru, traktować podatek VAT należny jako przychód. Kwota odpowiadająca w swojej wysokości kwocie należnego podatku VAT przekazanego od spółki otrzymującej aport nie będzie bowiem stanowiła definitywnego przysporzenia majątkowego. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika. Kwota należnego VAT od przedstawionego w opisie stanu faktycznego Aportu, zapłacona Wnioskodawczyni przez Spółkę nie będzie mieć charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawczyni zobowiązana była bowiem odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie zwiększyła/zwiększy trwale majątku Wnioskodawczyni i w rezultacie nie może stanowić dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W ramach przykładu przywołać można prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r., sygn. III SA/G1 636/16, który został wydany w bardzo zbliżonym stanie faktycznym: „Wnioskodawca niektóre ze składników prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, zwłaszcza poszczególne środki trwałe, w szczególności te związane z planowaną operacyjną działalnością Spółki komandytowej (\`(...)\`), planuje wnieść do Spółki w formie rzeczowego aportu pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu transakcji wniesienia aportu Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, w której wymieniona zostanie wartość netto wnoszonego aportu oraz kwota podatku VAT. Zapłatą, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za aport, będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej, w szczególności prawo do zysku spółki osobowej, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej”. W tak przedstawionym stanie faktycznym Sąd orzekł, iż „nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku”.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. II FSK 583/17. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że „Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku od towarów i usług związana z wniesieniem aportu przez Skarżącego, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.of., nie będzie stanowiła jego przychodu. (\`(...)\`) Skutek w postaci opodatkowania dokonanej przez Skarżącego czynności aportu wynika z przepisów ustawy o VAT. Zapłatą, jaką Skarżący miał otrzymać w zamian za aport miały być prerogatywy jakie przysługują wspólnikowi, natomiast wynikająca z tej transakcji kwota podatku należnego od towarów i usług miała zostać uregulowana przez spółkę komandytową w formie pieniężnej. Zatem w tym przypadku cena transakcji obejmowała wartość netto wnoszonego aportu powiększoną o należny podatek od towarów i usług, co odpowiada definicji ceny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915 z późn. zm.)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 29 października 2020 r., sygn. II FSK 1704/18, na gruncie zbliżonej regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak można przeczytać w uzasadnieniu tego wyroku: „do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika”.

Takie samo stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. II FSK 442/16, także na gruncie regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych: „(\`(...)\`) kwota podatku od towarów i usług związana z wniesieniem aportu przez Spółkę, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiła jej przychodu. To stanowisko zgodne jest też z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112”.

Naczelny Sąd Administracyjny w ten sam sposób rozstrzygał przedmiotowe zagadnienie również w wyrokach: z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 2928/13; z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 602/16; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2514/15; z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3453/15. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że powołane wyroki nie są dla Organu wiążące. Wskazują one jednak na ukształtowanie się w przedmiotowej kwestii trwałej i jednolitej linii orzeczniczej.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, do której należy zastosować stawkę podatku VAT wynoszącą 23%, a Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma od Spółki udział kapitałowy oraz środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez niego i dokumentującej transakcję aportu, wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku VAT nie będzie stanowić dla niego przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości w sytuacji, gdy w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w spółce – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że spółka jawna (dalej: Spółka), do której Wnioskodawca planuje wnieść aport w postaci Nieruchomości, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki posiada status osoby fizycznej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Należy wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wkładu na spółkę, a tym samym niewątpliwie stanowi ich odpłatne zbycie. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik przystępujący do spółki uzyskuje udział w spółce, stosownie do wartości wniesionego aportu. Zatem, wspólnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki niebędącej osobą prawną osiąga przychód, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w zamian za udziały w tej spółce.

Przychód będący konsekwencją ww. czynności prawnej jest jednak zwolniony z opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki Nieruchomość – działkę.

Mając na względzie powołane uprzednio przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w świetle cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z tytułu wniesienia Nieruchomości w postaci działki, jako wkładu niepieniężnego do Spółki, jest zwolniony z opodatkowania. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie spowoduje także obowiązku zapłaty tego podatku.

Reasumując – czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udział kapitałowy w Spółce.

W sytuacji jednak, gdy w zamian za aport Wnioskodawca dodatkowo otrzyma środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport w Spółce, należy stwierdzić, co następuje.

Cytowany przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak już wcześniej wspomniano – ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ‒ jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady ‒ do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczyć wszelkie korzyści uzyskane (otrzymane) w związku z tą działalnością, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe jest, że Wnioskodawca otrzyma od Spółki udział kapitałowy odpowiadający wartości netto Nieruchomości oraz środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

Z treści cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednak należy mieć na uwadze okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne przekazane przez Spółkę na rzecz wnoszącego aport Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pod pojęciem „podatek”, w rozumieniu tego przepisu, należy rozumieć – zgodnie z definicją ustawową „podatku” zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej – publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług Wnioskodawca otrzyma na podstawie ustaleń ze Spółką w zakresie rozliczenia wniesionego wkładu niepieniężnego do Spółki. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT, potwierdzającej wniesienie aportu, nie są podatkiem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki należy zatem zauważyć, że w następstwie tej czynności prawnej Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe środki pieniężne nie są bowiem przychodem z tytułu przeniesienia składników majątku w drodze aportu do Spółki i z tego powodu nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie tychże środków ma wprawdzie związek z wniesieniem aportu, ale nie stanowi jego istoty. Innymi słowy, w wyniku wniesienia aportu w postaci Nieruchomości Wnioskodawca otrzyma prawo do udziału w zysku Spółki oraz sumę pieniężną tytułem podatku VAT należnego w związku z tą transakcją. Jednak tylko w takim zakresie, w jakim czynność ta wiąże się z objęciem udziału kapitałowego w Spółce, jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w takim zakresie, w jakim wiąże się ona z otrzymaniem środków pieniężnych, nie korzysta ze zwolnienia, generując przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jest przy tym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego dotyczy czynności mającej związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie podlegającym zwolnieniu z opodatkowania.

Reasumując – w sytuacji gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma od Spółki udział kapitałowy odpowiadający wartości netto Nieruchomości oraz dodatkowo środki pieniężne z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez niego i dokumentującej transakcję aportu, to wartość zapłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę podatku VAT będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód wiążący się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.