Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1156.2021.4.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 20

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Spółka uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka 1”)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ A. Sp. z o.o. (\`(...)\`) Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka 3”)

‒ T. G. (dalej jako: „Wspólnik A”)

‒ Z. W. (dalej jako: „Wspólnik B”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Na wstępie Wnioskodawca pragnie poinformować, że ww. wniosek został już raz złożony

w dniu 29 lipca 2021 r., lecz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (postanowienie z dnia 29 października 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.361.2021.2.MF, znak: 0112- KDIL2.1.4011.806.2021.3.JK, (\`(...)\`)). Powyższe miało być spowodowane tym, że w ocenie DKIS, charakter transakcji uniemożliwiał wydanie wniosku wspólnego obejmującego skutki podatkowe wszystkich stron transakcji, gdyż w ocenie DKIS podmioty składające wniosek wspólny nie posiadały wspólnego statusu zainteresowanych i nie mogły wspólnie wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej. Dlatego też zgodnie z treścią uzasadnienia ww. postanowienia, Wnioskodawcy ponownie wnoszą o wydanie wspólnego wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego, lecz tym razem - zgodnie z wytycznymi postanowienia - pierwotnie złożony wniosek został podzielony na dwa odrębne wnioski, pomimo iż formalnie dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego pytania zawarte w niniejszym wniosku obejmują skutki podatkowe tych podmiotów, które posiadają status zainteresowanych (tj. Spółki 1 i Spółki 3 oraz Wspólników A i B) transakcji połączenia Spółek 1 i 3. Pytania dotyczące skutków podatkowych połączenia Spółek 1 i 2 są przedmiotem odrębnego wniosku.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka 1”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Jedynymi udziałowcami Spółki 1 są T. G. (dalej: „Wspólnik A”) posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5000 zł (stanowiących 50% kapitału zakładowego Wnioskodawcy) oraz Z. W. (dalej: „Wspólnik B”) również posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5000 zł (stanowiących pozostałe 50% kapitału zakładowego Wnioskodawcy). Wspólnicy A i B są również jedynymi członkami zarządu Spółki 1.

A. spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka 2”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Jedynymi wspólnikami Spółki 2 są: Wnioskodawca, który pełni funkcję komplementariusza Spółki 2 oraz Wspólnik A będący komandytariuszem i Wspólnik B również będący komandytariuszem. Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki 2 o wartości 100 zł i jest uprawniony do 1 % zysku Spółki 2. Wspólnik A i Wspólnik B wnieśli wkłady o wartości 4950 zł każdy i każdy z ww. Wspólników (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) posiada prawo do udziału w 49,5% zysku Spółki 2.

A. spółka z o.o. (…) spółka komandytowa (dalej: „Spółka 3”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Jedynymi wspólnikami Spółki 3 są: Wnioskodawca, który pełni funkcję komplementariusza Spółki 3; oraz Wspólnik A będący komandytariuszem i Wspólnik B również będący komandytariuszem. Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki 3 o wartości 100 zł i jest uprawniony do 10% zysku Spółki.

Wspólnik A i Wspólnik B wnieśli wkłady o wartości 4950 zł każdy i każdy z ww. Wspólników (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) posiada prawo do udziału w 45% zysku Spółki 3.

Zarówno Spółka 2 jak i Spółka 3 od 1 maja 2021 roku zostali podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast udziały w obu ww. spółkach zostały objęte przez wspólników obu ww. spółek w zamian za wniesiony do spółek wkład (i nie zostały objęte w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek, gdyż te spółki nigdy nie były przedmiotem łączenia lub podziału).

Restrukturyzacja Grupy A.

Wszystkie ww. spółki, tj. Spółka 1, 2 i 3 są podmiotami powiązanymi i są członkami jednej grupy kapitałowej (nie stanowią one jednak podatkowej grupy kapitałowej) związanej z szeroko pojętą branżą klimatyzacji i wentylacji i jednocześnie każdy z ww. podmiotów ponosi podobne koszty stałe, jak np. koszty rozliczeń księgowo-kadrowych, koszty utrzymania spółki, etc. Powyższe generuje dodatkowe koszty w grupie podmiotów, bowiem są ponoszone odrębnie przez każdy z podmiotów.

Wobec powyższego, w celu obniżenia kosztów prowadzenia działalności w Grupie A. oraz zwiększenia możliwości sprzedaży swoich usług i produktów (wykorzystania efektu synergii), planowana jest restrukturyzacja Grupy, w ramach której wszystkie 3 spółki zamierzają się połączyć w taki sposób, że na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony cały majątek Spółki 2 i Spółki 3 w zamian za udziały Wnioskodawcy (o czym szerzej w dalszej części zdarzenia przyszłego), które zostaną wydane wspólnikom przejętych spółek na zasadach opisanych w dalszej części zdarzenia przyszłego - tj. połączenie przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku połączenia Spółki 2 i 3 zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS, a ich działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych połączenia Spółki 1 ze Spółką 3, zaś połączenie Spółki 1 ze Spółką 2 jest przedmiotem odrębnego wniosku, pomimo iż ww. połączenie wszystkich trzech Spółek stanowi jedną transakcję.

Wnioskodawca, pomimo że jest wspólnikiem Spółek 2 i 3, to nie otrzyma żadnych udziałów w wyniku łączenia Spółek, bowiem zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 200 § 1 KSH spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów (wyjątek stanowi art. 515 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca może obejmować udziały własne w celu ich wydania wspólnikom spółki przejmowanej, jednak rozwiązanie w nim przewidziane nie będzie stosowane w przypadku połączenia w Grupie A., gdyż zgodnie z uzasadnieniem projektu tego przepisu ma on przede wszystkim umożliwiać odwrotne przejęcie przez spółkę córkę spółki matki). Natomiast pozostali wspólnicy przejmowanych spółek (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) w ramach opisanego wyżej połączenia przez przejęcie otrzymają udziały w proporcjach 50/50, tj. połowę wyemitowanych udziałów otrzyma Wspólnik A, a połowę Wspólnik B.

Ww. przydział wyemitowanych w ramach połączenia przez przejęcie udziałów wynika z faktu, że ww. Wspólnicy posiadają równe udziały w przejmowanych Spółkach (w Spółce 2 posiadają udział w zysku w wysokości 49,5% każdy, a w Spółce 3 posiadają udział w zysku w wysokości 45% każdy) oraz każdy ze Wspólników posiada 50% udziałów w Spółce 1, tj. spółce przejmującej. Natomiast skoro Spółka 1 co do zasady nie może w ramach połączenia otrzymać udziałów własnych (bowiem jest spółką przejmującą i jednocześnie wspólnikiem spółek przejmowanych), to wszystkie udziały zostaną przydzielone tym, Wspólnikom, którzy zgodnie z prawem mogą takie udziały otrzymać, czyli Wspólnikowi A i B.

Co istotne, w związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez żadnego ze wspólników którejkolwiek spółki. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wręcz przeciwnie, na skutek połączenia najprawdopodobniej zwiększy się kwota podatków płaconych przez Spółkę 1 (która przejęła Spółki 2 i 3), gdyż (dzięki efektowi synergii) zmniejszą się koszty prowadzenia działalności, a ponadto nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku CIT w wysokości 9%.

Ustalenie wartości majątku spółek przejmowanych

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca w ramach połącznia przez przejęcie - w celu emisji i przydzielenia udziałów - zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, tj. Spółki 2 i 3. Natomiast jako wartość spółek przejmowanych Wnioskodawca przyjmuje wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, rozumianą jako zbiór aktywów i pasywów w tym zobowiązań. Może się okazać, że przed połączeniem Wnioskodawca - lub Spółka 2 lub 3 - skorzystają z usług profesjonalnego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości rynkowej majątku obu ww. spółek, tj. Spółki 2 i 3.

Termin połączenia

Jednocześnie połączenie ma nastąpić już w 2022 roku, a więc pod przepisami, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 roku. W związku z tym wszyscy Wnioskodawcy wnoszą o rozpatrzenie niniejszego wniosku w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 roku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**.

Pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie d) (pytanie 4) nie dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, lecz tylko Wspólników A i B, bowiem pytanie dotyczące skutków podatkowych dla Wnioskodawcy (tj. spółki przejmującej) zostało sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku jako pytanie b) (tj. pytanie 2). Dodatkowo, Wnioskodawca przedstawił obszerne stanowisko w zakresie pytania 2 w uzasadnieniu wniosku.

Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek.

Powyższe wynika z tego, że w ocenie Wnioskodawcy wartością podatkową dla celów podatkowych jest ta wartość, która stanowiłaby koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży takich udziałów. Z kolei gdyby nie doszło do połączenia spółek, to wartość podatkowa posiadanych udziałów - czyli ta wartość, która stanowiłaby koszt podatkowy w momencie zbycia tych udziałów - byłaby równa wartości wniesionych do tych spółek wkładów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży udziałów (w tym również ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) jest wartość wydatków na objęcie udziałów. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków, kosztem podatkowym byłaby wartość wniesionych wkładów - czyli dla Wspólnika A i B tą wartością byłoby 4950 zł.

Z kolei, jeżeli dojdzie do połączenia, to w przypadku sprzedaży udziałów objętych w wyniku połączenia wartością podatkową będzie - zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - wydatki na objęcie udziałów spółki przejmowanej. Skoro zatem w ramach połączenia wspólnicy nie będą wnosić dodatkowych wkładów ponad to, co wnieśli do spółek przejmowanych, to oznacza, że obie wartości są takie same. Oznacza to, że jeżeli ww. założenia są prawidłowe, to przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek, gdyż będzie taka sama.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) -jako wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań?

2\. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w Spółce 1 (tj. spółce przejmującej) powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółek przejmowanych (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym (i pytaniu nr 1 powyżej) i przedzielaniu ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku?

3\. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: w Spółce 3) powstanie przychód podatkowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku?

4\. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez Spółkę 1 udziałów na rzecz Wspólników A i B w proporcji 50/50 i jednocześnie nie przydzieleniu żadnych udziałów na rzecz Wnioskodawcy, u Wspólników A i B - jako wspólników spółek przejmowanych, którzy jednocześnie są udziałowcami Spółki 1 - powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie w sposób opisany w stanie faktycznym, a jeżeli tak to w jaki sposób przychód ten będzie obliczony w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku”?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań Nr 1-3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 4

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego u Wspólników A i B - jako wspólników spółek przejmowanych (tutaj Spółka 3) - nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie, bowiem - zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT - ewentualny przychód stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, gdyż wszelkie warunki uzależniające odroczenie powstania obowiązku podatkowego będą spełnione”.

Uzasadnienie prawne tego stanowiska:

„Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4) oraz wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9). Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także \[\`(...)\`\]

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. :

„ W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:\[\`(...)\`\]”.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8da:

„Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\];

Ust. 8db ww. przepisu stanowi, że:

„Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału ”.

Interpretacja ww. przepisu wskazuje, że wspólnicy spółek przejmowanych w momencie przejęcia / połączenia nie rozpoznają przychodu podatkowego, gdyż ten powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Niemniej jednak, „odroczenie” powstania obowiązku podatkowego do momentu sprzedaży udziałów uzależnione jest od spełnienia pewnych warunków, tj.:

a. Spółka przejmująca i spółka przejmowana są podatnikami z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (co ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym);

b. Udziały wspólnika w spółce przejmowanej nie zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, innego połączenia lub podziału (co ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym, bowiem zarówno Wspólnik A jak i Wspólnik B oraz Spółka 1 - jako wspólnicy przejmowanej Spółki 3 objęli swoje udziały w wyniku zawiązania Spółki 3

c. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ocenie Wnioskodawcy warunek trzeci również jest spełniony. Gdyby bowiem nie doszło do połączenia spółek, to wartość podatkowa posiadanych udziałów (ogółu praw i obowiązków Spółki 3) - czyli ta wartość, która stanowiłaby koszt podatkowy w momencie zbycia tych udziałów - byłaby równa wartości wniesionych do tych spółek wkładów. Z kolei, jeżeli dojdzie do połączenia, to w przypadku sprzedaży udziałów objętych w wyniku połączenia wartością podatkową będzie - zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - wydatki na objęcie udziałów spółki przejmowanej - czyli obie wartości są takie same. Oznacza to, ze warunek wskazany w pkt c) powyżej również jest spełniony.

Oznacza to, że łączenie spółek - w tym w sposób opisany we wniosku - jest dla wspólników spółek przejmowanych (tutaj Spółki 3) neutralne podatkowo na dzień połączenia, a ewentualny podatek powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych w związku z łączeniem spółek. Potwierdzeniem powyższego jest także treść uzasadnienia projektu ustawy Polskiego Ładu, zgodnie z którym:

„Projektowaną ustawą zostało wprowadzone ograniczenie z korzystania z tej szczególnej formy „przesunięcia momentu opodatkowania dochodu z podziału lub łączenia spółek”. Skorzystanie z normy określonej w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT będzie wymagało spełnienia łącznie dwóch warunków:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo nie mogły zostać przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału” - vide (…).

Pozostałe przepisy ustawy o PIT nie regulują ww. kwestii, a w szczególności nie wskazują, aby w momencie połączenia spółek przez przejęcie, u wspólników spółki przejmowanej (czy też spółek przejmowanych) powstał jakikolwiek przychód podatkowy. Potwierdzeniem powyższego są liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jak np. interpretacja z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. 1462.IPPB2.4511.730.2016.1.MG, w której DKIS wskazał, że:

"połączenie spółek dokonane w drodze przejęcia przez SA spółek Sp. z o.o. i SKA, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy"

\- jakkolwiek ww. interpretacja dotyczyła łączenia się innych spółek niż spółek komandytowych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz skoro art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT nie rozróżnia skutków podatkowych od formy prawnej łączących się podmiotów, tak skutki podatkowe wszystkich podmiotów prowadzących działalność w formie prawnej objętej zakresem definicja „spółka” wskazanej w art. 5a pkt 28 ustawy i PIT, w tym spółek komandytowych, spółek z o.o., SKA i spółek akcyjnych, powinny być dokładnie takie same, czyli brak opodatkowania PIT wspólników spółek przejmowanych w momencie objęcia udziałów w ramach łączenia spółek.

W interpretacji z dnia 9 lutego 2016 r. o sygn. IPPB1/4511-1495/15-2/DK, DKIS uznał, że: "Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców -regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej). Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej"

\- co oznacza, że momentem powstania przychodu (dochodu) od opodatkowania jest moment odpłatnego zbycia takich udziałów, a nie moment ich nabycia.

Konkludując, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego u Wspólników A i B - jako wspólników spółek przejmowanych i spółki przejmującej - nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie, bowiem - zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT - ewentualny przychód stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2022 r., stanowi:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2022 r.:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db cytowanej ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek , wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy:

Spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia czy w związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez Spółkę 1 udziałów na rzecz Wspólników A i B w proporcji 50/50 i jednocześnie nie przydzieleniu żadnych udziałów na rzecz Wnioskodawcy, u Wspólników A i B - jako wspólników spółek przejmowanych, którzy jednocześnie są udziałowcami Spółki 1 - powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie w sposób opisany w stanie faktycznym, a jeżeli tak to w jaki sposób przychód ten będzie obliczony w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Wniosek dotyczy skutków podatkowych połączenia Spółki 1 ze Spółką 3. Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Zarówno Spółka 2 jak i Spółka 3 od 1 maja 2021 roku zostali podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast udziały w obu ww. spółkach zostały objęte przez wspólników obu ww. spółek w zamian za wniesiony do spółek wkład (i nie zostały objęte w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek, gdyż te spółki nigdy nie były przedmiotem łączenia lub podziału). Spółka 1, pomimo że jest wspólnikiem Spółek 2 i 3, to nie otrzyma żadnych udziałów w wyniku łączenia Spółek. Natomiast pozostali wspólnicy przejmowanych spółek (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) w ramach połączenia przez przejęcie otrzymają udziały w proporcjach 50/50, tj. połowę wyemitowanych udziałów otrzyma Wspólnik A, a połowę Wspólnik B. W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez żadnego ze wspólników którejkolwiek spółki. Na skutek połączenia najprawdopodobniej zwiększy się kwota podatków płaconych przez Spółkę 1 (która przejęła Spółki 2 i 3), gdyż (dzięki efektowi synergii) zmniejszą się koszty prowadzenia działalności, a ponadto nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku CIT w wysokości 9%. Spółka 1 w ramach połączenia przez przejęcie - w celu emisji i przydzielenia udziałów - zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, tj. Spółki 2 i 3. Natomiast jako wartość spółek przejmowanych Spółka 1 przyjmuje wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, rozumianą jako zbiór aktywów i pasywów w tym zobowiązań. Połączenie ma nastąpić w 2022 roku. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek.

Z opisu sprawy wynika zatem, że u Wspólników A i B nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka przejmująca i przejmowana są rezydentami podatkowymi w Polsce. Ponadto udziały wspólnika w spółce przejmowanej nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały w obu spółkach zostały objęte przez wspólników w zamian za wniesiony do spółek wkład. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek.

W związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez Spółkę 1 udziałów na rzecz Wspólników A i B w proporcji 50/50 u Wspólników A i B - jako wspólników spółek przejmowanych, którzy jednocześnie są udziałowcami Spółki 1 – nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. .

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

A. Spółka z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).