Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.417.2023.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-17
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wniesienie aportu oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wniesienie aportu oraz obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lipca 2023 r. (wpływ 14 lipca 2023 r.) oraz pismem z 7 września 2023 r. (wpływ 12 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Dnia … zawiązana została spółka S.A. (zwana dalej; Spółką). Kapitał spółki został częściowo pokryty wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowych. Przy wniesieniu tych nieruchomości Wspólnicy wystawili faktury, w których naliczony został VAT od wartości wniesionych aportem gruntów. Otrzymane faktury spółka S.A. rozliczyła w swoich deklaracjach podatku od towarów i usług uzyskując zwrot podatku VAT. Zwrot podatku był uzasadniany przeznaczeniem tych gruntów pod planowaną inwestycję, której celem jest świadczenie usług opodatkowanych VAT. Od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze, która to usługa jest z VAT zwolniona a uzyskiwane z niej aktualnie przychody są dominujące w strukturze przychodów.

Wobec powyższego powstała wątpliwość, czy spółka miała prawo do odliczenia całej odliczonej kwoty podatku VAT a przede wszystkim, czy w związku z tym, że na dzień dzisiejszy część gruntów czasowo wykorzystywana jest do świadczenia usług zwolnionych z VAT, spółka nie powinna dokonać korekty 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym grunty od których ten VAT odliczono są wykorzystywane niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem z punktu widzenia VAT.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Nieruchomości gruntowe zostały wniesione aportem do spółki w dniu jej założenia tj. … roku. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu … 2020 roku.

Nieruchomości gruntowe zostały wniesione aportem do spółki w dniu jej założenia tj. … roku.

Wniesione aportem nieruchomości gruntowe zostały zaliczone do środków trwałych Spółki. Wartość poszczególnych nieruchomości przekracza 15 000 zł.

Podatek naliczony z faktur wystawionych przez wspólników został odliczony w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2020 roku.

**Pytania**

1\. Czy w zaistniałym stanie faktycznym S.A. miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wniesienie aportu?

2\. Czy w związku z czasowym wydzierżawieniem tych gruntów na cele rolnicze spółka ma obowiązek dokonania korekty VAT-u odliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi usług zwolnionych w przychodach spółki w kwocie będącej 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym przedmiotowe działki, od których VAT zawarty w fakturach aportowych został odliczony w roku 2021, były wydzierżawiane na cele rolnicze?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2023 r.)**

Pyt. 1.

Wskazane przez Spółkę wątpliwości w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku VAT, czy zagadnienia jego późniejszej korekty (w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów), regulowane są na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - zwanej dalej; ustawą VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnicy tego podatku są uprawnieni do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Istotne jest, iż intencją nabycia nieruchomości była w części - realizacja inwestycji, w wyniku której spółka będzie świadczyć czynności opodatkowane, a w części - dzierżawa długoterminowa gruntów pod realizację inwestycji przez podmioty trzecie, dla potrzeb uzyskania przychodów odpowiadających przeznaczeniu gruntów w MPZP (przeznaczenie pod inwestycje), dlatego w opinii spółki po wypełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy VAT wymogów formalnych - odliczenie było prawnie dozwolone.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Do Spółki S.A. została wniesiona nieruchomość gruntowa, do realizacji udokumentowanego i ekonomicznie uzasadnionego celu, skutkującego powstaniem (w przyszłości) sprzedaży opodatkowanej VAT. Dodatkowo Spółka podejmuje możliwe do realizacji kroki prawne aby doprowadzić inwestycję do finalizacji co potwierdza również wpis w KRS dotyczący zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności. Zakładając zatem, iż Spółka nabyła grunty dla celów działalności opodatkowanej, odliczenie VAT naliczonego związanego m.in. z planowaną przez Spółkę inwestycją, której celem miało być świadczenie usług opodatkowanych VAT, a także w celu oferowania gruntów pod dzierżawę zgodnie z zapisami MPZP, w którym podstawowym przeznaczeniem gruntów jest przeznaczenie pod inwestycje, jest zasadne na mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka zatem podtrzymując zamiar udostępnienia części gruntów pod dzierżawę związaną z realizację inwestycji oraz rozpoczynając inwestycję, która ma być wykorzystana w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego uprawniona jest do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją.

Pyt. 2.

W ocenie spółki, mimo wydzierżawienia przedmiotowych gruntów na cele rolnicze, zamierzone przeznaczenie gruntów nie uległo zmianie, bowiem nadal podstawowym celem Spółki jest realizacja zamierzonej inwestycji na części posiadanych gruntów, a w części przekazanie gruntów do długoterminowej dzierżawy - na cele inwestycyjne, których istotą jest osiąganie przychodów z czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzja o czasowym wydzierżawieniu gruntów na cele rolne (zwolnione z VAT) była podyktowana chęcią obniżenia ogólnej wartości nakładów na inwestycję, oraz przeciwdziałanie degradacji gruntów, w szczególności w związku z niekorzystnymi dla przyszłych inwestycji procesami, jakie zachodziłyby na leżących odłogiem działkach, bowiem grunty pozostawione bez ingerencji człowieka przez wiele lat, początkowo zarastają roślinnością segetalną, a następnie ruderalną oraz ekspansywnymi gatunkami krzewów i drzew, jak jeżyna, wierzba, brzoza i olcha a w glebach odłogowanych zachodzą m.in. procesy nagromadzania się diaspor chwastów, patogenów chorób i szkodników. Grunty te przed wniesieniem ich aportem do spółki, a także w dacie ich wnoszenia, wykorzystywane były na cele związane z produkcją rolną, a Spółka wstąpiła w umowy dzierżawy w miejsce wnoszącego aport akcjonariusza.

Spółka w zakresie, w jakim sama nie będzie realizować inwestycji na posiadanych gruntach, a grunty przeznaczone są według treści MPZP pod inwestycje (tj. grunty, co do których dokonano odliczenia podatku naliczonego), nieprzerwanie poszukuje dzierżawców długoterminowych, w celu oddania gruntów w dzierżawę na cele realizacji inwestycji przez podmioty trzecie. W tym celu spółka publikuje ogłoszenia w prasie, podpisała porozumienie trójstronne dot. pozyskiwania inwestorów – z Gminą oraz Specjalną Strefą Ekonomiczną, przedstawia oferty dzierżawy wskazanych gruntów pod inwestycje w czasie targów. W ocenie spółki podejmowanie działań zmierzających do przeciwdziałania degradacji gruntów, w celu utrzymania ich walorów związanych z możliwością realizacji na nich inwestycji, przy jednoczesnym aktywnym poszukiwaniu dzierżawców na cele inwestycyjne, jest działaniem dalej idącym niż istnienie samego zamiaru ich wykorzystania na wskazane cele - nawet jeżeli skutkiem takich działań jest czasowe uzyskiwanie przychodów zwolnionych z VAT.

Tym samym, w ocenie spółki obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur aportowych, o którym mowa w art. 91 nie wystąpi w przedstawionym stanie faktycznym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

7e. Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 16 listopada 2020 r. zawiązana została spółka. Kapitał spółki został częściowo pokryty wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowych. Przy wniesieniu tych nieruchomości Wspólnicy wystawili faktury, w których naliczony został VAT od wartości wniesionych aportem gruntów. Otrzymane faktury spółka rozliczyła w swoich deklaracjach podatku od towarów i usług uzyskując zwrot podatku VAT. Zwrot podatku był uzasadniany przeznaczeniem tych gruntów pod planowaną inwestycję, której celem jest świadczenie usług opodatkowanych VAT. Od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze, która to usługa jest z VAT zwolniona a uzyskiwane z niej aktualnie przychody są dominujące w strukturze przychodów.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie gruntów aportem oraz obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że z faktur dokumentujących aport gruntów do Spółki, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przysługiwało Państwu jedynie w takim zakresie w jakim nieruchomości gruntowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Grunty te nie będą jednak wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazali Państwo bowiem, że od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze, która to usługa jest zwolniona z VAT.

Zatem część nabytych gruntów już od momentu ich nabycia była przez Państwa faktycznie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym nie przysługiwało Państwo prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

Należy jednak zaznaczyć, że Państwa zamiarem nadal jest wykorzystywanie części gruntów do czynności opodatkowanych. Z treści wniosku wynika bowiem, że intencją nabycia nieruchomości była w części - realizacja inwestycji, w wyniku której spółka będzie świadczyć czynności opodatkowane, a w części - dzierżawa długoterminowa gruntów pod realizację inwestycji przez podmioty trzecie, dla potrzeb uzyskania przychodów odpowiadających przeznaczeniu gruntów w MPZP (przeznaczenie pod inwestycje).

W związku z powyższym Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze należy podkreślić, że w analizowanej sprawie istotne jest faktyczne wykorzystywanie tych gruntów do czynności zwolnionych od podatku od momentu wniesienia ich aportem do Spółki. Wykorzystywania gruntów do dzierżawy na cele rolnicze tj. do czynności zwolnionych od podatku nie można bowiem pominąć. Sposób wykorzystania części gruntu, jakim jest dzierżawa na cele rolnicze, nie zmienił się od momentu wniesienia aportem części tego gruntu. Należy jednak zauważyć, że zamierzone przeznaczenie gruntów do czynności opodatkowanych nie uległo zmianie. Nie zostało ono jednak zrealizowane, w związku z wykorzystywaniem części gruntu do dzierżawy na cele rolnicze. Tym samym sposób wykorzystania części gruntów od momentu wniesienia aportu wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem u Państwa obowiązek korekty podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy część gruntów dzierżawionych na cele rolnicze będzie przez Państwa wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wtedy nastąpi zmiana przeznaczenia z czynności zwolnionych od podatku na czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wskazali Państwo, że wniesione aportem nieruchomości gruntowe zostały zaliczone do środków trwałych Spółki. Wartość poszczególnych nieruchomości przekracza 15 000 zł.

Zatem w sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego tj. wniesionych aportem nieruchomości gruntowych, z czynności zwolnionych od podatku VAT na czynności opodatkowane podatkiem VAT, Spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ust. 2 i ust. 3 tego przepisu.

Okres korekty w odniesieniu do nieruchomości gruntowych wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym grunty te zostały oddane do użytkowania. Natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego. Korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego dotyczącego nabycia ww. nieruchomości gruntowych Spółka powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana. Korekty należy dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie czy w związku z czasowym wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze spółka ma obowiązek dokonania korekty VAT-u odliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi usług zwolnionych w przychodach spółki w kwocie będącej 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym przedmiotowe działki, były wydzierżawiane na cele rolnicze, należy stwierdzić, że nie mają Państwo obowiązku dokonania takiej korekty. Państwa obowiązkiem jest natomiast skorygowanie deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2020 r. bowiem Państwo wówczas z faktur dokumentujących aport nieruchomości gruntowych odliczyli całą kwotę podatku naliczonego. A jak stwierdzono wyżej nie przysługiwało Państwo prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

W konsekwencji Państwa stanowisko, pomimo że obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur aportowych, o którym mowa w art. 91 nie wystąpi w przedstawionym stanie faktycznym, jest nieprawidłowe bowiem Państwo błędnie odliczyli podatek naliczony w momencie wniesienia aportem nieruchomości a obowiązek ww. korekty nastąpi w przypadku wykorzystania części gruntów dzierżawionych na cele rolnicze do czynności opodatkowanych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.