Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-415/12/15-8/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Opodatkowanie nabycia wierzytelności niewymagalnych.
Słowa kluczowe: wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 sierpnia 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności niewymagalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności niewymagalnych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 sierpnia 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej. „D, „Spółka”) prowadzi działalność leasingową. W ramach tej działalności Spółka m. in. zawiera z klientami (korzystającymi) umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na bank (dalej „Bank) w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową. W wyniku dokonanego przelewu (cesji) wierzytelności:

*   spółka otrzymuje jednorazowo z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w danej umowie leasingu, pomniejszonych o potrącone przez bank dyskonto / w przypadku umów na stopie stałej;

*   spółka otrzymuje z banku sumę opłat kapitałowych i miesięcznie przekazuje do banku: część kapitałową raty leasingowej oraz część raty odsetkowej (część marży) z miesięcznej raty leasingowej.

W chwili obecnej rozważane jest powrotne przeniesienie ww. wierzytelności leasingowych (tj. przeniesienie ww. wierzytelności z banku, dalej: „cedenta” na rzecz D, dalej: „cesjonariusza”) w formie przelewu (cesji wierzytelności) na rzecz spółki.

W skład portfela przejmowanych wierzytelności będą wchodziły:

*   wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na stałej stopie,

*   wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na zmiennej stopie,

*   wierzytelności wymagalne (zaległe raty leasingowe),

*   wierzytelności wymagalne (odsetki karne naliczone),

*   wierzytelności wymagalne do umów wypowiedzianych,

*   wierzytelności zgłoszone do masy upadłościowej,

*   wierzytelności dochodzone na drodze sądowej.

Cena lub wartość wierzytelności ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy).

Spółka nabywając wierzytelność nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności do banku. Co istotne, celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw), np. na poziomie kilku kilkunastu procent. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane.

Należy podkreślić, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika.

Celem banku przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). Zgrupowanie w jednym portfelu wierzytelności wymagalnych i nie wymagalnych wynika z faktu, iż wobec tego samego klienta mogą istnieć oba rodzaje wierzytelności.

Spółka po nabyciu wierzytelności nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności na rzecz banku, które mogłyby mieć charakter ściągania długów. Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi.

W uzupełnieniu dodano, iż zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka dokonując nabycia wierzytelności od banku w okolicznościach przedstawionych w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie wykonywała czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie wierzytelności za jej wartość rynkową znacznie niższą niż wartość nominalną nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z faktem, że spółka nie wykonuje na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego jak również nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m. in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowym przypadku, aby uznać, że spółka wykonuje usługę na rzecz banku, należałoby wykazać, że spółka wykonuje na jego rzecz świadczenie, za które otrzymuje wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 509 § 1 kodeksu cywilnego (dalej „kc”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (art. 509 § 2 kc). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje zgodnie z art. 510 § 1 kc - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Zatem zbycie wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Istotą przelewu wierzytelności jest zawarcie umowy przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, że w przypadku zbycia wierzytelności, gdyby taka czynność podlegała podatkowi VAT, to nabywca wierzytelności jest podmiotem, który ewentualnie wykonuje usługę na rzecz zbywcy (np. zapewnia finansowanie poprzez udostępnienie środków w zamian za wynagrodzenie odsetkowe lub w postaci dyskonta, czy też świadczy usługi ściągania długów). W takim przypadku, należy jednak wykazać, że nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela ma charakter świadczenia wykonywanego przez nabywcę wierzytelności, za które otrzymuje on wynagrodzenie od zbywcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 63, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust 1113, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%(\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13. Nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

W świetle powyższego, usługi w zakresie długów (tj. wierzytelności) co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT jednakże w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodne jest z treścią przepisu art. 135 (1) (d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring ma charakter usługi finansowej która polega na tym, że faktor jako podmiot profesjonalny nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, które stanowi wynagrodzenie faktora.

Dyskonto ustalane jest generalnie na podstawie rynkowego kosztu pieniądza w czasie (tj. odsetki za finansowanie), przy czym sama wierzytelność pełni funkcję zabezpieczenia tego finansowania tj. podmiot finansujący w zamian za udostępnione środki staje się wierzycielem określonego dłużnika podmiotu finansowanego. Natomiast usługi ściągania długów polegają na wykonywaniu określonych czynności prawnych oraz faktycznych, których celem jest odzyskanie długu dla wierzyciela.

W przypadku nabycia wierzytelności za niską cenę odpowiadającą wartości rynkowej wierzytelności, nie jest możliwe:

*   wskazanie jakichkolwiek czynności lub świadczeń, które nabywca wierzytelności wykonuje na rzecz Zbywcy wierzytelności, transakcja ogranicza się do ostatecznego i bezwarunkowego przeniesienia własności wierzytelności,

*   przyporządkowanie tym czynnościom lub świadczeniom odpowiedniego wynagrodzenia, tj. na takim poziomie, które uwzględniałoby wartość wykonanych czynności lub świadczeń (przykładowo w przypadku faktoringu jest to procentowa prowizja lub dyskonto/odsetki, w przypadku ściągania długów będą to procentowe prowizje lub opłaty za określone czynności windykacyjne).

*   wykazanie jakiejkolwiek relacji między stronami transakcji, po zawarciu umowy sprzedaży wierzytelności, która mogłaby nosić znamiona usługi.

Reasumując, skoro relacja między stronami transakcji ogranicza się wyłącznie do przeniesienia własności wierzytelności, a potem nie ma między nimi jakichkolwiek związków wynikających z zawartej umowy, nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby wykonywać nabywca na rzecz zbywcy, tym bardziej nie jest możliwe przyporządkowanie wynagrodzenia do tego świadczenia, skoro ono nie istnieje.

Praktyka interpretacyjna wytworzyła swoistą linię, zgodnie z którą w przypadku obrotu wierzytelnościami usługa polega na tym, że nabywca, „wyręcza wierzyciela z obowiązków i ciężarów związanych z byciem wierzycielem”. Trudno zaakceptować taki pogląd, gdyż nie istnieje ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym świadczenie, które mogłoby polegać na wyręczeniu kogoś z bycia wierzycielem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „świadczenie” oznacza:

1.  Obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane.
2.  W prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

Zatem, aby uznać, że nabywca jest usługodawcą, należałoby uznać, że wykonuje świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp).

W przedmiotowym stanie faktycznym, nie jest możliwe ustalenie zobowiązań nabywcy wobec zbywcy po dokonaniu zbycia wierzytelności, prócz zapłaty ceny nabycia wierzytelności. Oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Takie stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1627/08. Zdaniem sądu: „opisana w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji transakcja, dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro skarżący wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność, dokona za nią cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jeżeli skarżący wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz trudno jest uznać, iż takie „ściągnięcie długu” konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław dor. podat. 2005/5/16)”.

Sąd wskazał również, że „zarówno odzyskiwanie długów jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela”. NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 w którym TSUE wskazuje, że „usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tą usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (…)”.

NSA za TSUE zwraca więc uwagę na konieczność przyporządkowania wynagrodzenia do wykonanej usługi. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie istnieją jakiekolwiek czynności, które mogłyby stanowić usługę świadczoną przez spółkę na rzecz banku. Tym bardziej nie ma jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu.

Takie same stanowiska zaprezentowane są w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przykładowo można wskazać na wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., III SA/Wa 252/08 oraz z dnia 25 lutego 2010 r., III SA/Wa 1766/09.

Choć istnieje również orzeczenie NSA, zgodnie z którym przedmiotowe czynności podlegają VAT według stawki podstawowej, lecz tylko wówczas, gdy celem nabycia wierzytelności jest ich dochodzenie od dłużnika, a nabywca wierzytelności ściągnie, kwoty większe niż cena nabycia wierzytelności (patrz wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. I FSK 2104/08), w świetle aktualnej praktyki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrok ten traci na znaczeniu, jako jedna z możliwych linii interpretacyjnych.

Kluczowym zatem argumentem dla uznania, że brak jest świadczenia usługi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który w wyroku sygn. C-93/10 z dnia 27 października 2011 roku, w sprawie GFKL Financial Services AG) kompleksowo odniósł się do zagadnienia obrotu wierzytelnościami. Choć przedmiotem rozstrzygnięcia było nabycie wierzytelności po cenie rynkowej znacząco niższej niż wartość nominalna. Trybunał twierdził, że „w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. Wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 komisja przeciwko Finlandii), w tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47) tj. w ww. wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 50).

Trzeba w tej kwestii przypomnieć, że w ramach cesji wierzytelności będących przedmiotem sprawy, w której zapadł wspomniany wyrok, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. Natomiast w odniesieniu do sprawy przed sądem odsyłającym należy zauważyć, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 11 nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Podsumowując, TSUE wskazuje, kiedy obrót wierzytelnościami może podlegać opodatkowaniu VAT (np. prowizja za faktoring, gdzie istnieje wzajemność świadczeń oraz wynagrodzenia za świadczenie), a kiedy nie (brak wzajemności świadczeń, jak również brak wynagrodzenia za „ewentualną” usługę). Treść przedmiotowego wyroku przesądza brak opodatkowania przedmiotowych świadczeń, gdyż TSUE jest ostateczną instancją dokonującą interpretacji dyrektyw unijnych, które implementowano do porządku prawnego państw członkowskich, w tym Polski.

W tym duchu (tj. bezpośrednio referując do ww. orzeczenia TSUE) wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 sygn. I FPS 5/11, w składzie rozszerzonym 7-osobowym „przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz Zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”

W dniu 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-415/12-4/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności niewymagalnych za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji Organ uznał, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę portfela niewymagalnych wierzytelności własnych (tj. spółki) od banku stanowi usługę w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca poprzez tą czynność uwalnia cedenta (bank) od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie (Bank nawet nie podejmuje próby ich egzekwowania). Poprzez zbycie swoich wierzytelności niewymagalnych Bank otrzymuje wcześniej oraz bezkosztowo należne mu środki pieniężne. Tym samym przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd odwołując się do definicji świadczenia usług uznał, że samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta. Sąd podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji nie wynika, by strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane pomiędzy stronami. Natomiast Spółki nie wiąże żadna umowa z pierwotnym wierzycielem-zbywcą, w czasie odzyskiwania wierzytelności, regulująca jakiekolwiek aspekty prawne czy finansowe związane z odzyskiwaną wierzytelnością, transakcja ta nie jest także usługą factoringu.

Sąd odwołując się do orzeczenia TSUE C-93/10 oraz sądów krajowych (wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. Akt I FPS 5/11) wskazał, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Wobec tego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie wykonuje na rzecz Banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jak również nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności. W ocenie Sądu nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Sąd podkreślił, również że nie istnieje ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym świadczenie, które mogłoby polegać na „wyręczeniu kogoś z bycia wierzycielem".

Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2067/13 NSA oddalił skargę kasacyjną i tym samym podtrzymał orzeczenie z dnia 4 września 2013 r. uchylające zaskarżoną interpretację w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywanie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nordost przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Wobec tego, zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji który odwołując się do tych orzeczeń stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności niewymagalnych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca obecnie rozważa powrotne przeniesienie opisanych w treści wniosku wierzytelności leasingowych niewymagalnych tj. przeniesienie ww. wierzytelności z banku, dalej: „cedenta” na rzecz D „cesjonariusza” w formie przelewu (cesji wierzytelności) na rzecz spółki. Spółka wskazuje, że nabywając wierzytelność nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od banku. Celem banku przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). Zgrupowanie w jednym portfelu wierzytelności wymagalnych i nie wymagalnych wynika z faktu, że wobec tego samego klienta mogą istnieć oba rodzaje wierzytelności. Cena lub wartość wierzytelności ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy). Wnioskodawca wskazuje również, że metoda ustalenia wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności, nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika.

W uzupełnieniu dodano, że zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy spółka dokonując nabycia wierzytelności od banku, będzie wykonywała czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W kwestii sprzedaży wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Zatem, gdy podmiot dokonuje nabycia wierzytelności na własne ryzyko, a ustalona przez strony umowy cesji cena nabywanych wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży to nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta. Przy tym, z powołanego orzeczenia TSUE wynika, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane.

Fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika. Wnioskodawcy w związku z zakupem nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie, ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

Wobec tego w analizowanej sytuacji, z uwagi na charakter nabywanych niewymagalnych oraz sposób ustalania ceny za te wierzytelności, można uznać, że różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W tym przypadku nie dochodzi do wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Cesjonariusz nabywa wprawdzie przedmiotowe wierzytelności w celu ich ściągnięcia, jednakże w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku, Spółka wskazała, że w czasie odzyskiwania wierzytelności nie wiąże jej żadna umowa z pierwotnym wierzycielem - zbywcą, regulująca jakiekolwiek aspekty prawne, czy finansowe związane z odzyskiwaną wierzytelnością, transakcja ta nie jest także usługą faktoringu. Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

Z wniosku wynika również, że nie jest możliwe ustalenie zobowiązań nabywcy wobec zbywcy po dokonaniu zbycia wierzytelności, prócz zapłaty ceny nabycia wierzytelności. Relacja między stronami transakcji ogranicza się wyłącznie do przeniesienia własności wierzytelności i zapłaty należności (odpowiadających wartości rynkowej), a potem nie ma między nimi żadnych związków w zakresie tych wierzytelności wynikających z zawartej umowy.

Wobec tego skoro umowa cesji wierzytelności niewymagalnych jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), cena jaką Wnioskodawca zapłaci zbywcy wierzytelności odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży oraz w ramach zawartej umowy cesjonariusz nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi czynność, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak IPPP1/443-415/12-4/ISZ, tj. w dniu 31 sierpnia 2012 r.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionego pytania odnośnie wierzytelności niewymagalnych. Natomiast w zakresie wierzytelności wymagalnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.