Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1179/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: 1. Czy w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wynagrodzeniem zapłaconym z tytułu opłaty licencyjnej wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego? 2. Czy w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu pozostałych opłat wskazanych w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu opłaty licencyjnej wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego (na oprogramowanie komputerowe) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu opłat wskazanych w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, będącego rezultatem zawarcia w dniu 30 września 2015 r. umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa”), pomiędzy E. GmbH (dalej: „E.”) i B. S. A. (dalej: „Spółka”). Strony wynegocjowały warunki Umowy, której głównym komponentem jest udzielenie Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania pod nazwą H. oraz świadczenie przez E. innych usług związanych z przedmiotem Umowy (szczegółowo wymienionych poniżej).

Oprogramowanie H. służy zapobieganiu nadużyciom i oszustwom na rynkach finansowych (oprogramowanie antyfraudowe). Licencja została udzielona na czas nieokreślony, w zakresie pól licencyjnych wskazanych w Umowie i została ograniczona do terytorium Polski. Licencja na oprogramowanie nie ma charakteru, licencji użytkownika końcowego, a oprogramowanie może być wykorzystywane szerzej, w tym poprzez udostępniane programu współpracującym ze Spółką bankom i S.

E. jest spółką prawa austriackiego z siedzibą w Austrii, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów i może udokumentować siedzibę na terytorium Austrii stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej. E. nie posiada i nie planuje utworzyć zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego na terytorium Polski. E. nie jest także polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka jest podmiotem, którego zadaniem jest gromadzenie, integrowanie i udostępnianie danych dotyczących historii kredytowej klientów banków i S. E. i Spółka nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ani osobowo. Spółka nie posiada i nie planuje utworzyć zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów podatkowych na terytorium Austrii.

Na wynagrodzenie z tytułu zawartej Umowy składają się następujące elementy:

1.  opłata stała z tytułu udzielenia licencji;
2.  inne opłaty wynikające z Umowy, takie jak:
    1.  opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP- H. National Fraud Prevention Scheme - NFPS), wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów - cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie B. niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet),
    2.  opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku lub S.
        1.  opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie,
        2.  opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów,
    3.  opłata zmienna z tytułu wsparcia w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian,
    4.  opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych,
    5.  opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wsparcia,
    6.  opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń:
        1.  szkolenia standardowe, koszty są wliczone w cenę stworzenia platform,
        2.  szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku lub S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wynagrodzeniem zapłaconym z tytułu opłaty licencyjnej wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego?
2.  Czy w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu pozostałych opłat wskazanych w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do pierwszego pytania, w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wynagrodzeniem zapłaconym z tytułu opłaty licencyjnej wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa regulacja wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m in. w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należności z tytułu udzielonych licencji dokonywane na rzecz odbiorców płatności, którzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu „u źródła” w wysokości 20%, gdzie podmiot dokonujący płatności działa jako płatnik podatku, tj. ma obowiązek wyliczyć, pobrać i uregulować należny podatek (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT).

Niemniej jednak w sytuacji, w której płatności dokonywane są na rzecz podmiotu będącego austriackim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy UPO. Warunkiem zastosowania UPO jest posiadanie przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej E. potwierdzającego, że podmiot ten jest austriackim rezydentem podatkowym. Powyższe wynika z brzmienia art. 22a Ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy tych umów mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami Ustawy o CIT.

Sposób opodatkowania należności licencyjnych uregulowany jest w art. 12 UPO. Zgodnie ze wskazanym przepisem (art. 12 ust. 1 UPO) należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie \[tj. w Polsce\] i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie \[tj. w Austrii\] mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO powyższe należności, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają \[tj. w Polsce\], i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności i licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania kluczowe znaczenie ma brzmienie art. 12 ust. 3 UPO, zgodnie z którym określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 3 UPO, w ocenie Spółki, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz E. nie mieszczą się w katalogu opłat licencyjnych w rozumieniu ww. umowy. Katalog pojęciowy należności licencyjnych, od których powstaje obowiązek pobrania podatku „u źródła” w wysokości 5% nie wymienia programów komputerowych. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stoi na stanowisku, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Z orzecznictwa sądowego wynika, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09).

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej konwencji \[tj. UPO\], jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde i określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zatem, o możliwości zakwalifikowania programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego rozstrzygać będą przepisy polskiego prawa wewnętrznego. Należy zauważyć, że regulacje Ustawy o CIT również nie zawierają definicji powyższych pojęć. W tej sytuacji i decydujące znaczenie w tym względzie będą miały przepisy Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „UoPA”).

Art. 1 ust. 1 UoPA stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej (utwór) o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W art. 1 ust. 2 UoPA ustawodawca wymienił przykładowo utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Szczególnie istotny jest przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 UoPA, który wyraźnie dzieli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi na pięć odrębnych kategorii, tj. literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Oczywistym jest zatem to, że program komputerowy na gruncie UoPA stanowi odrębny rodzaj (kategorię) utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości to, że program komputerowy nie może być definiowany ani jako dzieło literackie, ani jako dzieło artystyczne, ani jako dzieło naukowe. Innymi słowy, zakresem znaczeniowym terminów dzieło literackie, dzieło artystyczne, dzieło naukowe nie jest objęty program komputerowy, przez co bezsprzecznie pod pojęcie należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego nie należy podciągać należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego.

O tym, że program komputerowy jest samoistną kategorią utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego świadczy również rozdział 7 UoPA zawierający w art. 74 - 77 regulacje mające zastosowanie wyłącznie do programu komputerowego. Zdaniem Spółki potwierdza to autonomiczny charakter praw związanych z programem komputerowym oraz odrębność prawną tego typu utworów od pozostałych wymienionych w art. 1 ust. 2 pkt 1 UoPA, w szczególności od utworów literackich, artystycznych i dzieł naukowych.

Zatem, w ocenie Spółki, polskie ustawodawstwo wewnętrzne nie pozwala zakwalifikować programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego w rozumieniu art. 12 UPO. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.12.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1095/14/BG).

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez Ustawodawcę, jako dzieła literackie ani naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi przepis art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 UPO.

Dla potwierdzenia powyższego przytoczyć można chociażby wyrok NSA zapadły w analogicznym stanie faktycznym, w którym sąd stwierdził, że: „Program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym czy pracą naukową, gdyż przepisy Ustawy prawo autorskie uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów będących przedmiotem prawa autorskiego” (wyrok z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00, OSP 2002, nr 5, poz. 73 NSA).

Powyższą tezę potwierdza również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (Modelowa Konwencja OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku). Zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym, jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce treść prawa autorskiego.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z innymi krajami (np. z Portugalią czy Kazachstanem) wymieniają wprost przy opłatach licencyjnych należności z tytułu udzielonych licencji za programy komputerowe. UPO nie wymienia wprost oprogramowania komputerowego, co oznacza a contrario, że opłaty licencyjne z tytułu oprogramowania komputerowego zostały wyłączone z dyspozycji tego przepisu.

Przytoczoną przez Spółkę argumentację potwierdzają także liczne orzeczenia sądowe. Warto w tym kontekście wskazać dla przykładu na stanowisko zawarte w wyroku WSA, z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr, 115/12), który dotyczył niemalże identycznej sytuacji mającej miejsce na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Holandią (treść przepisów jest taka sama). Zdaniem WSA: „Skoro w treści art. 12 ust. 4 u.u.p.o. nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce u.p.a.p.p., nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych wyżej ustaw, grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu u.u.p.o’’.

Warto również zauważyć, że cytowane orzeczenie było przedmiotem kontroli NSA (wyrok II FSK 1659/12 - z 10 czerwca 2014). NSA zauważył, że w sytuacji, gdy programy komputerowe nie zostały wymienione w postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne w ogóle nie powstają. Następnie NSA w obszernym wywodzie uzasadnił, dlaczego programu komputerowego nie można utożsamiać z utworem literackim stwierdzając, że: „W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Zauważyć należy, co podkreślił również WSA, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (\`(...)\`), z Portugalią (\`(...)\`), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (\`(...)\`). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.”

Stanowisko przedstawione powyżej jest stanowiskiem ugruntowanym - Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, stwierdził, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (u.p.a.p.p.) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Powyższe stanowisko wielokrotnie znajdowało potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez tutejszy organ, m,.in.: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-24/14-2/MK; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-285/14-2/AM; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-238/08/14-15/S/PS.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację oraz stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w ocenie Spółki, na gruncie UPO wynagrodzenie z tytułu opłaty licencyjnej jest przychodem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO (zyski przedsiębiorstw), który wobec braku na terytorium Polski zagranicznego zakładu E., podlega opodatkowaniu jedynie na terytorium Austrii. Podsumowując, zdaniem Spółki nie będzie ona miała obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce w stosunku do wypłacanych na rzecz E. kwot należności licencyjnych, w sytuacji udokumentowania siedziby E. dla celów podatkowych, na podstawie uzyskanego od niego certyfikatu rezydencji podatkowej.

W zakresie drugiego pytania, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu pozostałych opłat wskazanych w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

E. na podstawie Umowy świadczy na rzecz Spółki usługi związane z utworzeniem platformy antyfraudowej służącej do wymiany danych, oraz przygotowaniem niezbędnych szablonów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, świadczonych przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają opodatkowaniu u źródła w wysokości 20%, gdzie podmiot dokonujący płatności działa, jako płatnik podatku, tj. ma obowiązek wyliczyć, pobrać i uregulować należny podatek.

Zdaniem Spółki, świadczone przez E. na jej rzecz usługi mieszczą się w katalogu „usług o podobnym charakterze”, co do których - na podstawie art. 22a Ustawy o CIT, odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy UPO.

Wynagrodzenie należne E. od Spółki, za usługi wymienione w pkt 2 lit. a opisu stanu faktycznego ma charakter świadczenia wzajemnego za świadczone na rzecz Spółki usługi i nie ma charakteru należności licencyjnej w rozumieniu UPO. Usługi te nie mogą być zatem zakwalifikowane inaczej, aniżeli zyski E. z prowadzonej działalności.

Opłaty z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP- H. National Fraud Prevention Scheme - NFPS), wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych, oraz przygotowania niezbędnych szablonów stanowią zatem zyski E., które zgodnie z art. 7 UPO, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż E. nie posiada w Polsce stałej placówki lub zakładu. W konsekwencji, Spółka dokonując płatności na rzecz Kontrahenta nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby E. dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Mając na uwadze powyższe, dochód ten powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii. W odniesieniu do pozostałych opłat, Spółka stwierdza, co następuje.

E. na podstawie Umowy świadczy na rzecz Spółki również inne usługi związane z przedmiotem Umowy, takie jak:

1.  konfigurowanie (przyłączenia) pojedynczego banku lub S.
    *   opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie,
    *   opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów,
2.  wsparcie w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian,
3.  świadczenie usług doradczych,
4.  serwisowanie oprogramowania i standardowego wsparcia,
5.  prowadzenie szkoleń.

Powyższe usługi będą miały charakter czysto techniczny i służyć będą prawidłowemu wdrożeniu uprzednio wybranych przez Spółkę rozwiązań systemowych w życie oraz ich bieżącemu utrzymaniu w sprawności. Wynagrodzenie za ich świadczenie nie może być zatem traktowane jako opłata licencyjna w rozumieniu UPO. Należy jeszcze raz podkreślić, że są one wynagrodzeniem E. związanym z usługami świadczonymi na rzecz Spółki.

W konsekwencji zatem również do nich znajdują zastosowanie postanowienia art. 7 ust, 1 UPO dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Wobec powyższego, należności wypłacone przez Spółkę na rzecz E., o których mowa w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego, wynikające z zawartej pomiędzy stronami Umowy, stanowią zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 pkt 1 UPO. W stosunku do powyższych opłat Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na fakt udokumentowania siedziby E. dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu opłaty licencyjnej wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego (na oprogramowanie komputerowe) – **za nieprawidłowe**,
*   braku obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu opłat wskazanych w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego – **za prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością będzie dokonywał płatności na rzecz rosyjskiej spółki z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego („Software”).

W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 z późn. zm., dalej: UPO).

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. płatności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z poźn. zm. dalej „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO Należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie „należności autorskie i licencyjne”, (użyte w omawianym art. 12 UPO), oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 UPO).

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO).

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 UPO.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
2.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych itd) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
3.  przy interpretacji UPO poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
4.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
5.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
6.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dzieł literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności autorskie i licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 UPO. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący o czym świadczy zwrot „w szczególności” (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniami „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Jednocześnie tut. Organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08), na który powołuje się Wnioskodawca, że „skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.”

W tym miejscu wskazać należy, że np. dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii itp.) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),
*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),
*   naukowych (np. syntezator mowy),
*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),
*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych itp.).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy.

Zauważyć przy tym należy, że strony umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia „należności licencyjnych”, o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie „filmów dla kin” w art. 12 ust. 3 UPO.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Ponadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 UPO wskazuje zatem, że intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej UPO.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, że w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Zdaniem tut. Organu ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej (wszelkiej) twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie, udostępnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona z lipca 2010 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 279) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Jednocześnie należy zauważyć, że z powołanych interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika jednoznacznie, że dotyczyły one dalszej odsprzedaży programów komputerowych, a zatem stan faktyczny w nich zawarty nie był tożsamy z niniejszą sprawą.

W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w sytuacji, w której E. przedstawił Spółce aktualny certyfikat rezydencji podatkowej po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wynagrodzeniem zapłaconym z tytułu opłaty licencyjnej wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego. Tym samym opłaty licencyjne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu austriackiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 updop oraz art. 12 ust. 3 UPO i jako takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie braku obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu opłat wskazanych w pkt 2 lit. a - f opisu stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.