Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.490.2021.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: w zakresie ustalenia: • czy opisane we wniosku prace, prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią zadanie o charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego; • czy wydatki na prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodu - jako wydatek na remont - jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy opisane we wniosku prace, prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią zadanie o charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe;**

· czy wydatki na prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodu - jako wydatek na remont - jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie – **jest prawidłowe****.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 października 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy opisane we wniosku prace, prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią zadanie o charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego;

· czy wydatki na prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodu - jako wydatek na remont - jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, główny przedmiot działalności Spółki to wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Produkcja prowadzona jest w wybudowanej (…), którą zalicza się do jednej z najnowocześniejszych jednostek produkcyjnych w Polsce. Produkowana energia pochodzi ze spalania (…).

Z uwagi na specyfikę działalności, tj. konieczność ciągłego dostarczania energii elektrycznej i cieplnej oraz konieczność zachowania - wynikających z prawodawstwa krajowego oraz unijnego - standardów emisyjności CO2, spalin, etc., Spółka zobligowana jest do zachowania wysokich standardów technologicznych procesu produkcji. W związku z czym konieczny jest stały nadzór konserwacyjny nad infrastrukturą produkcyjną oraz dokonywanie niezbędnych remontów bieżących, planowanych oraz nieplanowanych, wymiany zużytych urządzeń, jak również ewentualnych (możliwych) modernizacji mających na celu m.in. zapewnienie ekonomiki działalności gospodarczej. Zadania te Spółka wykonuje własnymi zasobami bądź zleca je zewnętrznym wykonawcom. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi szereg zaplanowanych zadań o takim charakterze. Skala i zakres tych prac jest największa od czasu oddania elektrociepłowni do użytku w 2003 r. Wśród składników objętych pracami są podgrzewacze (…). Standardowa praktyka remontowa Spółki dotycząca podgrzewaczy do tej pory opierała się na częściowej wymianie uszkodzonych rur. Ze względu na stosunkowo krótki okres remontu średniego zwykle udawało się wymienić kilkaset rur na każdym z kotłów. Przez lata były to wystarczające działania, niestety ostatni okres eksploatacji pokazał wzmożone zużycie elementów kotła zainstalowanych w II ciągu - m. in. podgrzewaczy powietrza. Najczęstsze uszkodzenia rur podgrzewacza to erozja ścianki spowodowana przepływającymi spalinami. Uszkodzenia te powodują erozję sąsiednich rur podgrzewacza opancerzenia II ciągu, a niejednokrotnie także dna sitowego. Kolejnym często pojawiającym się wyzwaniem w trakcie inspekcji podgrzewaczy okazała się korozja. Podczas ostatniego remontu średniego zauważono, że znacznej korozji uległ ostatni rząd rur najniższego pęczka podgrzewacza bloku nr 1. Z uwagi na krótki czas remontu średniego oraz remont kapitalny w planach, zdecydowano o zaślepieniu uszkodzonych odcinków i kompleksowej wymianie w trakcie długiego postoju. Niestety liczne uszkodzenia rur podgrzewaczy spowodowały pogorszenie pracy kotłów, objawiające się m. in. przeciążeniem wentylatorów oraz niedoborami powietrza niezbędnego do procesu spalania. Z tego względu Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu remontu kapitalnego obydwu podgrzewaczy.

W związku z powyższym prace te zostały objęte umową z (…) (dalej jako: „wykonawca”) z dnia 2 kwietnia 2021 r. na wykonanie zadania określonego w umowie jako „Remont kapitalny podgrzewczy powietrza kotłów K1 i K2 w latach 2021 i 2022 w (…) (dalej jako: „Umowa”).

Na podstawie Umowy zakres powyższych prac to:

1) Wymiana dwóch pęczków podgrzewacza powietrza w roku 2021 na K1:

\- dostawa rur gat. (…) w 26 rzędach po 118 szt. Wraz z rurami osłonowymi fi 48,3 x 2 x 1000 oraz wszystkich materiałów potrzebnych do wykonywania zadania, tj. dna sitowe, konstrukcje, izolacje, materiały na konstrukcje pomocnicze, itd.,

\- przygotowanie dokumentacji wymiany zawierającej technologię montażu oraz montażu pęczków podgrzewacza powietrza,

\- demontaż pęczków podgrzewacza powietrza,

\- demontaż i montaż elementów II ciągu niezbędnych do wymiany pęczków (blachy opancerzone, izolacja, kanały powietrza, elementy konstrukcyjne kotła, zdmuchiwacze popiołu, itd.),

\- montaże i demontaże koniecznych rusztowań,

\- montaż nowych pęczków podgrzewaczy powietrza,

\- przygotowanie poświadczeń wykonania o zbadania remontowanych złącz (100% VT oraz 100% PT),

\- zabezpieczenie antykorozyjne den sitowych, rur oraz konstrukcji,

\- odcinkowa wymiana konstrukcji wsporczej (wstawki blachy o wymiarach 200 x 200 mm i grubości 10 i 20 mm gat. (…)) i opancerzenia podgrzewacza powietrza (blacha grubości 6 mm gat. (…)) technologią zaproponowaną przez wykonawcę.

W powyższym zakresie uwzględnione jest m. in.

\- przygotowanie dokumentacji wymiany zawierającej technologię zabezpieczenia i demontażu słupów nośnych obudowy podgrzewacza powietrza,

\- odcinkowy demontaż i montaż fragmentów obudowy podgrzewacza,

\- zabezpieczenie antykorozyjne wymienianych elementów.

Z kolei pęczki do wymiany w roku 2022 na K2 zostaną wskazane po rewizji podgrzewacza kotła nr 2 w remoncie w 2021 r. (najpóźniej do 31 maja 2021 r.).

2) Częściowa wymiana dolnych i bocznych rur pozostałych pęczków po około 400 rur w roku 2021 i w roku 2022:

\- podgrzewacze powietrza - wymiana dolnych/bocznych rzędów - rury podgrzewacza fi 60,3 x 2,9/3,2 x 6538 mm (60,3 x 2,9/3,2 x 6486 mm),

\- demontaż rur starych fi 60,3 x 2,9 x 6538 mm I-3 cięcia i transport na miejsce wskazane przez Zamawiającego,

\- demontaż rury z dna sitowego np. frezowanie spoiny - 2 sztuki na rurę,

\- obróbka otworów w dnie sitowym, przygotowanie do montażu,

\- przygotowanie rur podgrzewacza do montażu (transport rur z magazynu, cięcie na wymiar, cięcie technologiczne na dwa odcinki, ukosowanie do spawania),

\- obróbka rury osłonowej - wewnętrznej,

\- montaż rur fi 60,3 x 3,2 x 6538 w podgrzewaczu w dwóch odcinkach, spawanie obwodowe, spawanie do dna sitowego + rura osłonowa (4 spoiny na rurę),

\- badanie spoin - poświadczenia (VT i PT),

\- zabezpieczenie antykorozyjne dna i rur - farba dostawa Wykonawcy,

\- demontaż rur osłonowych z wnętrza rur podgrzewa fi 48,3 x 2 x 1000 - wycięcie spoiny, wyjęcie rury,

\- montaż rur osłonowych z wnętrza rur podgrzewacza fi 48,3 x 2 x 1000 - w rurze podgrzewacza fi 60,3 x 2,9 - 1 spoiny,

\- rury dostarcza zamawiający,

\- wymiana fragmentu dna sitowego o wymiarach 280 x 280 mm - dostawa zamawiający,

\- demontaż/wymiana/montaż izolacji z dna sitowego - materiał wełna, gęstość 150 - dostawa wykonawcy,

\- wycięcie otworów o wymiarach 1200 x 2500 x 4 szt. po prawej stronie koła 1 i takie same otwory po lewej stronie kotła 2 (wraz z 3 szt. włazów) oraz demontaż i montaż izolacji wraz z potrzebnymi rusztowaniami (1 kpl = 1 kocioł),

\- wycięcie otworów o wymiarach 1200 x 2500 3 szt. po lewej stronie kotła 1 i takie same otwory po prawej stronie kotła 2 wraz z demontażem i montażem oblachowania i izolacji (1 kpl = 1 kocioł),

\- montaż i demontaż podestów wewnątrz kanałów powietrza do prac jw. - 70 x 12000 x 6 szt. (1 kpl 1 kocioł),

\- montaż i demontaż rusztowania z lewej strony kotła K1 i prawej strony kotła K2 (wolna przestrzeń) (1 kpl = 1 kocioł),

\- montaż i demontaż rusztowań w lejach pod podgrzewaczami 6,0 x 6,0 x 6,0 m (są po 2 leje na kocioł - 1 kpl to 1 lej).

Zgodnie z podpisaną umową realizacja przedmiotu umowy następuję etapami. Zadanie I (podgrzewacz powietrza K1) w okresie od 5 czerwca 2021 r. – 21 września 2021 r., zaś zadanie II (podgrzewacz powietrza K2) w okresie 4 czerwca 2022 – 20 września 2022 r.)

Wynagrodzenie za wykonane prace płacone jest wg przyjętego harmonogramu, odpowiadającemu postępowi wykonanych prac. W konsekwencji tytułem każdego z ww. zadań Spółka poniesienie wydatek udokumentowany więcej niż jedną fakturą, tj.:

1) zaliczka (10% wynagrodzenia),

2) za dokumentację TAH (5% wynagrodzenia),

3) po dostawie rur do prefabrykacji TAH dla kotła K-1 (20% wynagrodzenia),

4) po dostawie rur do prefabrykacji TAH dla kotła K-2 (20% wynagrodzenia),

5) po wykonaniu demontażu TAH dla kotła K-1 (5% wynagrodzenia),

6) po odbiorze końcowym prac dla kotła K-1 (15% wynagrodzenia),

7) po odbiorze dokumentacji powykonawczej dla kotła K-1 (5% wynagrodzenia),

8) po wykonaniu demontażu TAH dla kotła K-2 (5% wynagrodzenia),

9) po odbiorze końcowym prac dla kotła K-2 (20% wynagrodzenia),

10) po odbiorze dokumentacji powykonawczej dla kotła K-2 (5% wynagrodzenia).

Zbiorczo ujmując powyższe prace, w ich toku przeprowadzono:

\- całkowitą wymianę dwóch z czterech istniejących pęczków na każdym kotle

\- wymianę kilkuset rur na pozostałych, niewymienionych pęczkach

\- odcinkową wymianę konstrukcji wsporczej podgrzewacza,

\- częściową wymianę poszycia II ciągu.

Prace wykonywane są w związku z faktem, że sprawność technologiczna tej części infrastruktury dobiega końca. Nowe pęczki podgrzewacza charakteryzują się innymi parametrami od dotychczasowych, przy czym jest to przede wszystkim podyktowane tym, że rura z której zrobiony był stary (fabryczny) podgrzewacz, czyli (…) nie jest już szeroko dostępna na rynku, co przekłada się na jej nie uzasadniono wysoką cenę. Konsekwencją wymiany jest to, że poprzez wykonanie podgrzewacza ze stali kotłowej (…) ze ścianką o 0,3 mm grubszą Spółka uzyskuje wyższą odporność podgrzewacza na korozję oraz erozję, co pozwala ograniczyć niekorzystne skutki współspalania dużych ilości biomasy. Dzięki temu zakład jest bardziej ekologiczny (obniżenie emisji CO2) co ma bezpośrednie przełożenie na aspekt ekonomiczny (niższe opłaty za uprawnienia do emisji).

Przedmiot prac remontowych, tj. kotły K-1 i K-2 stanowią podlegający amortyzacji środek trwały. Spółka sporządzania sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”), gdyż jest spółka należącą go międzynarodowej Grupy Kapitałowej. Spółka prowadzi natomiast księgi rachunkowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości. W ujęciu rachunkowym, z uwagi na stosowanie MSR 16 - „Rzeczowe aktywa trwałe” powyższe zadanie zostaną ujęte jako komponenty składowy powyższych środków trwałych i podlega amortyzacji bilansowej zgodnie z przyjętymi w Grupie Kapitałowej zasadami. Jakkolwiek komponent nie stanowi odrębnego środka trwałego, mogącego być samodzielnie wykorzystywanym w działalności gospodarczej, to zgodnie z MSR 16 komponent podlega odrębnej amortyzacji przez okres do czasu przewidywanego, kolejnego remontu o podobnym charakterze. Można więc stwierdzić, że powyższe wydzielenie ma jedynie charakter ewidencyjny na potrzeby wymogów przewidzianych w ww. Międzynarodowym standardzie rachunkowości. Odniesione do powyższych komponentów nakłady podlegają rozliczeniu w czasie wg stawki amortyzacyjnej niższej niż przewidzianej w odpowiednich klasyfikacjach i zestawieniach (zastosowana stawka amortyzacji dla poszczególnych komponentów została określona wg przewidywanego faktycznego okresu ich wykorzystania w produkcji).

Spółka powzięła wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowych zadań, których charakter ekonomiczny został opisany powyżej, tj.:

\- jaki charakter dla celów podatkowych mają przedmiotowe prace, oraz

\- w jaki sposób w rachunku podatkowym powinny być wykazane wydatki na przeprowadzenie tych prac.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy opisane powyżej prace, prowadzone na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2021 r. na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny podgrzewczy powietrza kotłów K1 i K2 w latach 2021 i 2022 w (…), stanowią zadanie o charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego?
2.  Czy wydatki na prowadzone na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2021 r. na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny podgrzewczy powietrza kotłów K1 i K2 w latach 2021 i 2022 w (…), stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodu - jako wydatek na remont - jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie prace wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią prace o charakterze remontowym i odtworzeniowym, a tym samym ich wartość nie powiększa wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

W ocenie Spółki, bezsprzecznym jest, że ponoszone przez Spółkę wydatki na powyższe prace są związane z przychodami Wnioskodawcy (zagadnienie to tym samym nie jest objęte przedmiotowym wnioskiem), przy czym - w myśl ustawy CIT - ich podatkowa kwalifikacja wymaga ustalenia, czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków na remont czy modernizację/ulepszenie.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16g ust. 13 ustawy CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie wykształciła się jednolita linia interpretacyjna określająca kryteria, które odróżniają ulepszenie środka trwałego od remontu środka trwałego.

W wyroku WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 722/08, Sąd wskazał, że:

„Z powyższych unormowań wynika, że nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w przypadku wydatków poniesionych w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wydatki takie jako wydatki poniesione na cele remontowe stanowią dla podatnika koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Zwrócenia uwagi wymaga to, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Remontem określić należy więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, przy zachowaniu niezmiennej funkcjonalności i przeznaczenia infrastruktury. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Ulepszenie środka trwałego może być dokonane poprzez jego:

\- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

\- rozbudowę, polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych,

\- rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

\- adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

\- modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych.

Z powyższego wynika, że kwalifikacji nakładów do kategorii remontu bądź ulepszenia należy dokonywać przy uwzględnieniu wpływu poniesionych wydatków na środki trwałe, a więc tego, czy poczynione wydatki prowadzą jedynie do odtworzenia pierwotnej substancji środka trwałego, czy też powodują zwiększenie jego wartości”.

Z kolei jak wskazał WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 477/17 istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac, nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na temat różnicy między remontem a ulepszeniem wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1740/18 NSA wskazał, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową.

W ocenie Spółki, prace wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego. Prace te mają na celu zachowanie sprawności technologicznej Wnioskodawcy w ten sposób, by w sposób ciągły produkować energię. W ocenie Spółki, wymiana podgrzewaczy nie unowocześnia istniejącego środka trwałego. Fakt, że w rozpatrywanym przypadku używa się materiałów innych technologicznie, niż obecnie stosowanych, nie może powodować, że dochodzi do ulepszenia środków trwałych. Różnica w parametrach pomiędzy starymi a nowymi podgrzewaczami wynika tylko i wyłącznie z postępu technologicznego. Wymiana na podgrzewacze o takich samych parametrach technologicznych jest nieuzasadniona z przyczyn ekonomicznych (mała dostępność podgrzewaczy o starych parametrach, co przekładało się nie tylko na ich cenę, ale również na czas ich dostawy). Fakt, że dzięki nowym podgrzewaczom proces produkcji osiągnie lepsze parametry w zakresie emisyjności, czy mniejsze koszty produkcji jest logicznym i technologicznym następstwem zastosowania składników o nowszej technologii, aniżeli stosowanej prawie 20 lat temu gdy elektrociepłownia była budowana, która na dzień dzisiejszy jest niestosowa i jest niedostępna.

Organy podatkowe potwierdzają, że wymiana składników technicznych na nowsze, z uwagi na ich zły stan techniczny, przy zastosowaniu nowocześniejszych metod oraz materiałów nie nosi znamion modernizacji czy ulepszenia. Na skutek taki czynności nie powstaje nowy środek trwały. Jak wskazano w interpretacji, Znak: 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG z dnia 17 marca 2017 r., „wymiana sieci następuje w toku eksploatacji, a istotą tej wymiany jest doprowadzenie do stanu używalności. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Z uwagi na postęp techniczny w ramach tej wymiany zostaną zastosowane nowocześniejsze materiały oraz metody, obecnie dostępne na rynku, odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przesłanką zaś rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji” (co prawda interpretacja dot. sieci wodociągowych, ale - w ocenie Wnioskodawcy - jej istota znajduje zastosowanie w rozpatrywanym przypadku). Z kolei jak wskazano w interpretacji, Znak: IBPB-1-2/4510-617/16-1/MM z dnia 16 sierpnia 2016 r. istotne jest również to, jaki cel przyświeca rozpoczęciu prac. Zgodnie bowiem z powyższą interpretacją „decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji cel poniesionych wydatków. Ważne jest ustalenie, czy nowy materiał lub technologia, nawet jeśli zostanie zastosowany, ma na celu zastąpienie wcześniejszych rozwiązań, czy też celowo zastosowano materiały lub technologie doskonalsze (co wiązałoby się z ulepszeniem)”.

Jak zaś rozumieć pojęcie ulepszenia wskazał organ podatkowy w interpretacji, Znak: 0115- KDIT3.4011.34.2020.2.JG z dnia 16 kwietnia 2020 r., w świetle której „ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.”

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że analizowany remont kapitalny, którego istota sprowadza się do wymiany podgrzewaczy, nie stanowi ulepszenia już istniejących środków trwałych. Nie zmienia tego fakt, że do przedmiotowych prac są/będą wykorzystane składniki o nowszych parametrach technicznych, dzięki którym proces produkcji osiągnie lepsze wyniki w zakresie emisji spalin, CO2, itp. To bowiem jest naturalną konsekwencją zmian w infrastrukturze produkcyjnej z zastosowaniem elementów wytworzonych w nowocześniejszych technologiach.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatkowych Wnioskodawca ma prawo ująć koszty powyżej opisanych prac jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów w czasie na potrzeby bilansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa CIT, choć posługuje się pojęciem kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie definiuje tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym podejściem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Z kolei kosztami pośrednimi są takie wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Spółki, wydatki na opisane powyżej prace mają charakter kosztu pośredniego, a tym samym nie jest możliwie ich powiązanie z konkretnym przychodem.

Rozróżnienie na koszty bezpośrednie i pośrednie ma z kolei wpływ na to, kiedy taki koszt wykazać. O ile bowiem koszty bezpośrednie są wykazywane w tym samym okresie, co odpowiadający im przychód podatkowy, o tyle koszty pośrednie są wykazywane na bieżąco, tj. bez czekania na powstanie przychodu.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Innymi słowy, Spółka rozliczając wydatki na remont powinna uwzględnić treść ww. przepisów.

Spółka odnosząc się do wyżej cytowanych przepisów wskazuje, że:

\- w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z wydatkami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. z uwagi na charakter ponoszonych wydatków nie ma możliwości zdefiniowania okresu, którego koszty te mogłyby dotyczyć); na potrzeby sprawozdawczości bilansowej wg MSR Zarząd Spółki stosuje zasady przyjęte w Grupie Kapitałowej, bazujące na szacowaniu czasu między kolejnymi remontami cyklicznymi,

\- w rozpatrywanym przypadku przedmiotowe wydatki nie są ujmowane na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

\- w rozpatrywanym przypadku wydatki dotyczą prac remontowych, zatem zastosowania nie znajdzie przepis dot. kwalifikowania tego typu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z osiąganym przychodem,

\- przedmiotowe wydatki dotyczą prac remontowych, a więc nie dochodzi do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, w świetle utrwalonej linii orzeczniczej, przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT należy czytać w ten sposób, że regulują one sposób rozliczania kosztu podatkowego (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT), a więc w oderwaniu od kwalifikacji i sposobu rozliczania tego wydatku na potrzeby bilansowe. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U2/90).

Ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt gdyż zgodnie z przyjętymi w Grupie zasadami na potrzeby rachunkowości finansowej koszty remontów są aktywowane w aktywach jako komponent, i rozliczane w koszty/amortyzowane przez szacowany czas do kolejnego remontu w oparciu o doświadczenie Grupy Kapitałowej), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Tym samym, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że dla celów podatkowych Spółka ma prawo ujmować koszty ww. prac na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z postanowieniami MSR 16).

Powyższe wydatki dotyczą bowiem prac remontowych, które nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub

w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty

z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle i budynki oraz lokale będące odrębna własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu

w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należ rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Powyższa konkluzja jest zgodna z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2925/03, zgodnie z tezą którego „różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.”

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze ulepszeniowym podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzić kapitalny remont dwóch podgrzewaczy powietrza kotłów, które stanowią środek trwały. Standardowa praktyka remontowa Spółki dotycząca podgrzewaczy do tej pory opierała się na częściowej wymianie uszkodzonych rur. Ze względu na stosunkowo krótki okres remontu średniego zwykle udawało się wymienić kilkaset rur na każdym z kotłów. Przez lata były to wystarczające działania, niestety ostatni okres eksploatacji pokazał wzmożone zużycie elementów kotła zainstalowanych w II ciągu - m.in. podgrzewaczy powietrza. Najczęstsze uszkodzenia rur podgrzewacza to erozja ścianki spowodowana przepływającymi spalinami. Uszkodzenia te powodują erozję sąsiednich rur podgrzewacza opancerzenia II ciągu, a niejednokrotnie także dna sitowego. Kolejnym często pojawiającym się wyzwaniem w trakcie inspekcji podgrzewaczy okazała się korozja. Podczas ostatniego remontu średniego zauważono, że znacznej korozji uległ ostatni rząd rur najniższego pęczka podgrzewacza. Z uwagi na krótki czas remontu średniego oraz remont kapitalny w planach, zdecydowano o zaślepieniu uszkodzonych odcinków i kompleksowej wymianie w trakcie długiego postoju. Niestety liczne uszkodzenia rur podgrzewaczy spowodowały pogorszenie pracy kotłów, objawiające się m.in. przeciążeniem wentylatorów oraz niedoborami powietrza niezbędnego do procesu spalania. Z tego względu Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu remontu kapitalnego obydwu podgrzewaczy. W związku z tym, Spółka przeprowadziła następujące prace:

\- całkowitą wymianę dwóch z czterech istniejących pęczków na każdym kotle,

\- wymianę kilkuset rur na pozostałych, niewymienionych pęczkach,

\- odcinkową wymianę konstrukcji wsporczej podgrzewacza,

\- częściowa wymianę poszycia II ciągu.

Celem prac wskazanych we wniosku jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego.

Prace te mają na celu zachowanie sprawności technologicznej Wnioskodawcy w ten sposób, by w sposób ciągły produkować energię. Wymiana podgrzewaczy nie unowocześnia istniejącego środka trwałego. Używanie innych materiałów technologicznych niż obecnie stosowanych, wynika z postępu technologicznego. Wymiana na podgrzewacze o takich samych parametrach technologicznych jest nieuzasadniona z przyczyn ekonomicznych (mała dostępność podgrzewaczy o starych parametrach, co przekładało się na ich cenę , ale również ich czas dostawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie czy prowadzone pracy na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią zadanie o charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego wskazać należy, że remont kapitalny podgrzewaczy prowadzi do wykonania prac polegających na podtrzymaniu, odtworzeniu stanu pierwotnego. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że prace wykonywane są w związku z faktem, że sprawność technologiczna tej części infrastruktury dobiega końca. Nowe pęczki podgrzewacza charakteryzują się innymi parametrami od dotychczasowych, przy czym jest to przede wszystkim podyktowane tym, że rura z której zrobiony był stary (fabryczny) podgrzewacz nie jest już szeroko dostępna na rynku, co przekłada się na jej nie uzasadniono wysoką cenę. Remont kapitalny następuję w toku eksploatacji środka trwałego i co do zasady jest wynikiem jego zużycia. Remont kapitalny nie powoduję, że ulegną zmianie cechy czy funkcje środka trwałego. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że remont kapitalny podgrzewaczy powietrza kotłów stanowią prace w charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,

z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wydatki poniesione na remont kapitalny podgrzewaczy powietrza kotłów powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Mając jednocześnie na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszty remontu kapitalnego podgrzewaczy nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. z uwagi na charakter ponoszonych wydatków nie ma możliwości zdefiniowania okresu, którego koszty te mogłyby dotyczyć), należy przyjąć, iż poniesione przez Spółkę wydatki na remont kapitalny podgrzewaczy powietrza kotłów powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Przez dzień poniesienia zaś należy uznać dzień, na który analizowane wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentającej przedmiotowe koszty – bez względu na to, że dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, a więc obciążają (w odpowiednich częściach) wynik finansowy w kilku kolejnych latach obrotowych.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony

w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że koszty remontu kapitalnego podgrzewaczy powietrza kotłów stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz dla celów podatkowych Spółka ma prawo ująć koszty remontu kapitalnego podgrzewaczy na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku prace, prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” latach 2021 i 2022, stanowią zadanie charakterze odtworzeniowym i remontowym, a tym samym nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego;
*   czy wydatki na prowadzone na podstawie umowy na wykonanie zadania określonego jako „Remont kapitalny” w latach 2021 i 2022, stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodu - jako wydatek na remont - jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie

– **jest prawidłowe****.**

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.