Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1059/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz brak obowiązku naliczania podatku należnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku naliczania podatku należnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jako gminna instytucja kultury, w świetle ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, realizuje działalność kulturalno-rekreacyjną, na terenie gminy. W dniu 17 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej sposób rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT), dotyczący stanu prawnego od 2011 r.

Natomiast niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego, wynikającego z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), na lata 2008-2010.

W latach 2008-2010 działalność Wnioskodawcy prowadzona była z wykorzystaniem następujących obiektów:

*   kompleksu dwóch budynków przy ul. P - składającego się z sali widowiskowej (znajduje się w niej również kino) oraz budynku głównego (siedziba Wnioskodawcy);
*   budynku przy ul. L;
*   budynku Centrum Informacji Turystycznej;
*   budynku Muzeum.

W powyższym okresie działalność Wnioskodawcy można było podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności opodatkowane VAT,
2.  czynności zwolnione z VAT,
3.  czynności w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT (działalność A) obejmował w szczególności odpłatne:

1.  organizowanie imprez komercyjnych,
2.  projekcje filmów w ramach kina,
3.  wynajmowanie sali widowiskowej, sali konferencyjnej, innych pomieszczeń,
4.  świadczenie usług kserograficznych.

Powyższe usługi miały charakter odpłatny i były dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane były w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. Wnioskodawca rozliczał z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT.

Wśród czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (działalność B) można było wyróżnić w szczególności:

1.  organizowanie odpłatnych zajęć kulturalnych dla dzieci i młodzieży w ramach działalności prowadzonej przez G,
2.  sprzedaż towarów wytworzonych w ramach zajęć plastycznych.

Powyższe czynności miały charakter odpłatny i były dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane były w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Do czynności niepodlegających ustawie o VAT (działalność C) można było zaliczyć m.in. nieodpłatne:

1.  organizowanie wystaw artystycznych,
2.  udostępnianie lokali na rzecz stowarzyszeń i organizacji,
3.  organizowanie imprez, np. festiwali piosenki i tanecznych, wieczorków poetyckich i patriotycznych, pokazów ratownictwa medycznego, Dnia Seniora, etc,
4.  udostępnianie materiałów informacyjnych (ulotek, broszur) w Centrum Informacji Turystycznej.

Powyższa działalność miała charakter nieodpłatny, związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i nie była dokumentowana paragonami/fakturami VAT, ani nie była też ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

W latach 2008-2010 Wnioskodawca ponosił zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące związane z prowadzoną przez siebie działalnością A, B i C.

W szczególności realizował w latach 2008-2010 (oraz w późniejszych latach) inwestycję polegającą na modernizacji i rozbudowie obiektu przy ul. P obejmującą m.in. wymianę elewacji, stolarki okiennej i elektryczności, ocieplenie budynku, dobudowanie restauracji/kawiarni, wymianę oświetlenia w sali widowiskowej, remont pomieszczeń związanych z funkcjonowaniem kina, zakup wyposażenia kinowego (sprzęt multimedialny, nagłośnieniowy, kurtyn), adaptację pomieszczeń na pokoje gościnne wraz z zakupem wyposażenia, adaptację otoczenia wokół obiektu, etc. Realizowano również w tym okresie inwestycję polegającą na całkowitej modernizacji budynku przy ul. L. Ta część inwestycji obejmowała w szczególności: ocieplenie budynku, wymianę dachu, adaptację strychu, wymianę instalacji elektrycznych, przebudowę ścianek działowych, odwodnienie oraz wysuszenie obiektu, dobudowanie patio, wybudowanie placu zabaw oraz zagospodarowanie terenu wokół budynku.

Wydatki bieżące ponoszone przez Wnioskodawcę obejmowały przede wszystkim zakup tzw. mediów, materiałów biurowych, wyposażenia wnętrz, środków czystości, usług wypożyczenia filmów do projekcji, usług doradczych, serwisowych, kurierskich, etc.

Część z powyższych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczyła bezpośrednio i wyłącznie odpowiednio:

*   działalności A, tj. czynności opodatkowanych VAT - były to w szczególności: wydatki związane z kinem, wydatki na organizację odpłatnych imprez komercyjnych, etc.
*   działalności B, tj. czynności zwolnionych z VAT - były to w szczególności: wydatki na zakup materiałów do zajęć plastycznych (np. farby, kredki), akcesoriów do zajęć artystycznych, etc,
*   działalności C, tj. czynności w ogóle niepodlegających ustawie o VAT - były to m.in.: koszty związane z wydrukiem ulotek i broszur nieodpłatnie przekazywanych w Centrum Informacji Turystycznej, wydatki na organizację nieodpłatnych imprez artystycznych, etc.

Pozostałych wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) Wnioskodawca nie potrafi przypisać do poszczególnych rodzajów dokonywanych czynności A, B i C, gdyż były one związane z całokształtem prowadzonej działalności i były to np. wydatki związane z częścią biurową budynku przy ul. P, koszty zużycia energii i mediów, materiałów biurowych i środków czystości, zakup niezbędnego wyposażenia i sprzętu elektronicznego, oprogramowania komputerowego i jego bieżącego utrzymania, nakłady związane z eksploatacją windy, platformy dla niepełnosprawnych i urządzeń wentylacji mechanicznej, etc.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż celem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości dokonywanej klasyfikacji świadczonych usług na opodatkowane, zwolnione i niepodlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż obecnie kwestia ta jest przedmiotem wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca miał prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z czynnościami A, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT?
2.  Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków ogólnych związanych jednocześnie z działalnością A, B jak i C w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej, późniejszej alokacji?
3.  Czy występujące po stronie Wnioskodawcy czynności z zakresu działalności C, tj. pozostające poza zakresem VAT powinien on uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
4.  Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. działalności C, Wnioskodawca był zobowiązany do naliczania podatku należnego?
5.  W przypadku ewentualnej, negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego „klucza podziału” Wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca miał prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków, które są bezpośrednio i wyłącznie związane z czynnościami A, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków ogólnych związanych jednocześnie z działalnością A, B jak i C w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej, późniejszej alokacji.

Występujących po stronie Wnioskodawcy czynności z zakresu działalności C, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. działalności C, Wnioskodawca nie był zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania „klucza podziału”, przy pomocy którego Wnioskodawca mógłby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Wnioskodawca ma prawo do zastosowania współczynnika sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska: Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca jest gminną instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi m.in. działalność, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, a zatem w tym zakresie winien być uznany za podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do dokonywanych czynności z zakresu działalności A Wnioskodawca był podatnikiem VAT oraz (ii) ponoszone wydatki miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił wskazanych w stanie faktycznym wydatków, świadczenie usług/sprzedaż towarów byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, iż możliwe byłoby np. świadczenie usługi projekcji filmów w kinie, gdyby Wnioskodawca nie dysponował odpowiednimi projektorami, nagłośnieniem czy też taśmami z nagraniami filmów. Podobne przykłady można mnożyć w odniesieniu do pozostałych dokonywanych czynności z zakresu działalności A.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które jest on w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do dokonywanych czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, ze suma podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dokonywanych czynności opodatkowanych nie powinien być on traktowany inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące analogicznej dostawy towarów i usług. Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca był podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie był zobowiązany do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów i usług (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wcześniej wskazywano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane miały niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi z zakresu działalności A, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być odliczany.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie po poszczególnych rodzajów działalności, tj. A. B i C.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Wnioskodawca miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane z częścią biurową budynku przy ul. P koszty zużycia energii i mediów, materiałów biurowych i środków czystości, zakup niezbędnego wyposażenia i sprzętu elektronicznego, oprogramowania komputerowego i jego bieżącego utrzymania, nakłady związane z eksploatacją windy, platformy dla niepełnosprawnych i urządzeń wentylacji mechanicznej) były bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami z zakresu działalności A, czynnościami zwolnionym z VAT - działalność B oraz występującymi po stronie Wnioskodawcy zdarzeniami spoza zakresu VAT -działalność C.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1023/10-2/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku - jeśli takie u podatnika występują. Natomiast, art. 90 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną”.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-161/12-4/AK, w której stwierdzono, że „Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise -Gabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd gdzie stwierdził, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za nie podle gojący podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPPI/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPPI/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-100/12-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1039/11-2/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPPl/443-893/09/LSz, vDyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443 -1719/08-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443-1883/08/AL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.

Ad. 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie doszło do przekazania towarów lub ich zużycia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co więcej, w świetle art. 7 ust. 3 powyższy przepis nie ma zastosowania do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

W opinii Wnioskodawcy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Wnioskodawca we wskazanej sytuacji działał w roli podatnika VAT, nieodpłatne świadczenie usług było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i w związku z powyższym przedmiotowy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Do podobnego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził „Świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. działalności C, także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie był on zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Ad. 5

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest w stanie spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkować np. wydatków na zakup materiałów biurowych czy energii elektrycznej do budynku przy ul. Podwale, gdzie świadczone były czynności z zakresu działalności A, tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności z zakresu działalności B, tj. czynności zwolnione z VAT oraz czynności z zakresu działalności C, tj. niepodlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych w oparciu o współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na pozytywną oceną stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do kwestii związanej z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zagadnienie dotyczące pytania nr 2), ocena stanowiska odnosząca się do pytania nr 5, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, stała się bezprzedmiotowa, zatem pozostaje poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.