Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.84.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: Sposób opodatkowania usług najmu i związanych z nim świadczeń dodatkowych – opłat za tzw. media (zimna woda, co, odprowadzanie ścieków, domofon, światło w piwnicy, wywóz odpadów komunalnych).
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; opodatkowanie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu i związanych z nim świadczeń dodatkowych – opłat za tzw. media (zimna woda, co, odprowadzanie ścieków, domofon, światło w piwnicy, wywóz odpadów komunalnych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. sposobu opodatkowania usług najmu i związanych z nim świadczeń dodatkowych – opłat za tzw. media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina z dniem 1 czerwca 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. A. (dalej: XXX.) jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. Działa w formie jednostki budżetowej, na podstawie Uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pn. A., zmienionej uchwałą Rady Miasta zmieniającą uchwałę w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pn. A. (zmieniając nazwę na A.). Zadaniem statutowym XXX jest zarządzanie mieszkaniowymi zasobami poprzez zawieranie w imieniu Gminy umów najmu z najemcami, zawieranie umów na dostawy mediów do lokali mieszkalnych, przyjmowanie opłat za najem lokali/czynsz/opłaty za media. Poza administrowaniem lokalami gminy XXX zarządza również Wspólnotami Mieszkaniowymi. XXX pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy tzn. otrzymuje środki na działalność, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. Podstawą gospodarki finansowej XXX jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki. Przy czym wysokość środków otrzymanych na finasowanie bieżącej działalności pozostaje bez wpływu na cenę świadczonych usług.

W XXX występuje m.in. sprzedaż: opodatkowana, zwolniona, wewnętrzna.

A. Sprzedaż opodatkowana w XXX to najem lokali użytkowych dokonywana na rzecz firm, stowarzyszeń oraz osób fizycznych. Umowy najmu lokali użytkowych są umowami kompleksowymi obejmującymi najem, c.o., wodę itp. (bez względu na to, czy opłata jest pobierana ryczałtowo, czy z odczytów licznika). Najem lokali usługowych opodatkowana jest stawką podstawową. Jednostka od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek VAT w całości.

Umowy zawierane przez XXX przewidują dwie możliwości kalkulacji czynszu wraz z mediami:

1) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, a opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki ustala się ryczałtowo mnożąc ustaloną z góry średnią wartość zużycia przez odpowiedni współczynnik, np.:

„Najemca płacić będzie czynsz najmu za jeden metr kwadratowy powierzchni wynajętej według stawki jak niżej.

Czynsz za najem lokalu: stawka x m2 6,75 zł. x (powierzchnia lokalu) m2 = XXX zł. Podatek VAT 23% = XXX zł. Zimna woda – ryczałt 2,56 zł. x (ustalona średnia wartość zużycia) m3 = XXX zł. Podatek VAT 23% = XXX zł. Odprowadzenie ścieków 5,58 zł. x (ustalona średnio wartość zużycia) m3 = XXX zł. Podatek Vat 23% = XXX zł. Razem miesięcznie = XXX zł. W terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego”.

2) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, a opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki ustalane są na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (wszystko fakturowane w stawce czynszu).

B. Sprzedaż zwolniona w XXX to długoterminowy najem lokali mieszkalnych dokonywana na rzecz osób fizycznych oraz Parafii na cele mieszkaniowe. Wszystkie umowy najmu lokali mieszkalnych są umowami kompleksowymi, zawierają takie składniki jak: najem, woda (naliczana ryczałtowo lub zgodnie z odczytem wodomierza), c.o. (wg podzielników lub powierzchni grzewczej), domofon oraz opłata śmieciowa (wszystko w stawce najmu czyli dla lokali mieszkalnych – zwolniona).

Umowy zawierane przez XXX przewidują dwie możliwości kalkulacji czynszu wraz z mediami z najemcami:

1) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, opłaty za c.o. uzależnione są od powierzchni lokalu, opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych, opłaty za wywóz nieczystości od ilości osób w gospodarstwie domowym, domofon oraz światło w piwnicy są ryczałtowe, np.:

1.  Z tytułu najmu Najemca jest obowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości XX zł słownie XX złote XX/100gr (miesięcznie), wyliczony w następujący sposób 3,6135 zł x XX m2
2.  Oprócz czynszu Najemca jest obowiązany do uiszczania opłat niezależnych od Wynajmującego tj. opłat za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, w następujących kwotach:


| Lp. | Wyszczególnienie | jednostka miary | ilość | jednostkowa stawka brutto | kwota ogółem 
| 1 | centralne ogrzewanie | M2 | XX | 4,20 | XX zł 
| 2 | zimna woda | Wg wskazańwodomierza |  | zł | zł 
| 3 | podgrzanie wody | – | – | – | – 
| 4 | odprowadzanie ścieków |  |  | zł | Zł 
| 5 | wywóz nieczystości | Gospodarstwo 4-os. i więcej | 1 | – | 42,00 zł 
| 6 | gaz sieciowy | – | – | – | – 
| 7 | gniazdo RTV | – | – | – | – 
| 8 | Domofon | ryczałt |  |  | 2,16 zł 
| 9 | światło w piwnicy | ryczałt |  |  | 0,08 zł 
| 10 | Inne: odczyt wodomierzy | – | – | – | – 
| Ogółem | Media |  |  |  | XX zł 
| czynsz + media |  |  |  | XX zł 

Czynsz i opłaty (bez zimnej wody i odprowadzenia ścieków) płatne są do ostatniego dnia każdego miesiąca na konto Wynajmującego: XX. Opłata za dostarczenie zimnej wody oraz odprowadzenia ścieków ustalona jest w oparciu o odczyt wskazań wodomierza. Należność płatna jest do ostatniego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odczytu i wystawiono powiadomienie.

2) Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, opłaty za c.o. uzależnione są od powierzchni lokalu, opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki uzależnione od liczby zamieszkujących osób, opłaty za wywóz nieczystości uzależnione od ilości osób zamieszkałych w gospodarstwie domowym, domofon oraz światło w piwnicy są ryczałtowe, np.:

1.  Z tytułu najmu Najemca jest obowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości XX zł słownie: XX złotych XX/100gr (miesięcznie), wyliczony w następujący sposób 2,4090 zł x XX m2
2.  Oprócz czynszu Najemca jest obowiązany do uiszczania opłat niezależnych od Wynajmującego, tj. opłat za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków w następujących kwotach:


| Lp. | Wyszczególnienie | jednostka miary | ilość | jednostkowa stawka brutto | kwota ogółem 
| 1 | centralne ogrzewanie | M2 | XX | 4,20 | XX zł 
| 2 | zimna woda | 4m3/os | XX os | 2,94 zł | XX zł 
| 3 | podgrzanie wody | – | – | – | – 
| 4 | odprowadzanie ścieków | 4m3/os | XX os | 6,39 zł | XX zł 
| 5 | wywóz nieczystości | Gospodarstwo domowe 2 os. |  | 23,00 zł | 23,00 zł 
| 6 | gaz sieciowy | – | – | – | – 
| 7 | gniazdo RTV | – | – | – | – 
| 8 | Domofon | – | – | – | – 
| 9 | światło w piwnicy | – | – | – | XX zł 
| 10 | Inne: odczyt wodomierzy | – | – | – | – 
| Ogółem | Media |  |  |  | XX zł 
| czynsz + media |  |  |  | XX zł 

W sprzedaży zwolnionej w XXX wykazywane są również odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokalu mieszkalnego. Odszkodowanie naliczane jest lokatorom bez tytułu prawnego do lokalu na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowymi zasobami gminny i o zmianie Kodeksu Cywilnego art. 18 ust. 1, 2 i 3.

„1. Osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowania. 2. Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. l, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesione straty, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. l odszkodowania uzupełniającego. 3. Osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekła o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł”.

W XXX utrata tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego następuje najczęściej na skutek:

*   wypowiedzenia umowy z powodu zaległości,
*   wygaśnięcia umowy na czas określony,
*   zgonu głównego najemcy,
*   zakłócania porządku domowego.

Po wypowiedzeniu umowy najmu naliczane jest odszkodowanie od najemcy (w stawce zwolnionej), natomiast sprawy sukcesywnie zostają skierowane do sądu w celu eksmisji (w szczególności z powodu rosnącego zadłużenia lub zakłócania porządku domowego). Wyrokiem sądu lokatorzy są eksmitowani do lokali socjalnych, które zobowiązana jest zapewnić Gmina lub następuje eksmisja komornicza do pomieszczeń tymczasowych. Pomimo wyroku sądu o eksmisji do lokalu socjalnego często lokatorzy przez wiele lat pozostają w lokalach wcześniej zajmowanych, ponieważ Gmina nie dysponuje wolnymi lokalami socjalnym. Gmina ma wątpliwość czy naliczane odszkodowanie od momentu skierowania sprawy do sądu o eksmisję, nie podlega podatkowi VAT.

C. Sprzedaż wewnętrzna w XXX to najem lokali usługowych na rzecz Gminy - tj. Wydziału Rozwoju Miasta, oraz jednostek gminnych: tj. M. (dalej: MOPR), C. (dalej: C.), O. (dalej: OSIR) oraz P. (dalej: PPP).

XXX zarządza również:

*   budynkiem użyteczności publicznej po byłym Gimnazjum, aktualnie dostosowywany do nowych potrzeb (XXX ponosi koszty energii, ogrzewania, monitoringu itp., wydatki finansowane ze środków na działalność, Gmina nie jest obciążana tymi kosztami.),
*   lokalem usługowym przy ul. P., gdzie mieści się archiwum Gminy Miasta (XXX ponosi koszty energii, ogrzewania, monitoringu, prac remontowych itp., wydatki finansowane ze środków na działalność, Gmina nie jest obciążana najmem.)
*   lokalem użytkowym przy ul. D. nieodpłatnie użytkowanym przez P. Nieodpłatne użyczenie lokalu nastąpiło na podstawie umowy o powierzeniu realizacji zadania publicznego pod nazwą: Prowadzenie punktów nieodpłatnej pomocy prawnej w 2017 r. na terenie Gminy zawarta pomiędzy Gminą, a P. Gmina zleca P. na podstawie art. 11 ust. l i 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (DZ.U. z 2015 poz.1255), a także zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016 r. poz. 1817), realizację zadania publicznego pod nazwą: Prowadzenia punktów nieodpłatnej pomocy prawnej w 2017 roku na terenie Gminy. Do wykonywania powyższego zadnia Gmina oddaje nieodpłatnie do dyspozycji lokal mieszczący się w budynku przy ul. D.
*   lokalami użytkowymi oraz mieszkalnymi gotowymi do najmu, ale jeszcze nie wynajmowanymi ( pustymi).

D. XXX poza najmem lokali Gminy zajmuje się również zarządzaniem budynkami wspólnot mieszkaniowych. W budynkach wspólnot znajdują się lokale zarówno mieszkalne, jak i niemieszkalne. Do ustalenia właściwej stawki podatku VAT za administrowanie, XXX stosuje kryterium celu przeznaczenia budynku w oparciu o przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB). Za budynek mieszkalny uznaje się te obiekty, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystana do celów mieszkalnych, a budynek niemieszkalny, gdy powierzchnia mieszkalna jest mniejsza niż 50%. W oparciu o to kryterium w XXX występuje sprzedaż zwolniona od podatku VAT – zarządzanie budynkami mieszkalnymi wspólnot (PKWIU 63.32.12.0) i sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT – zarządzanie budynkami niemieszkalnymi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy świadczenie usług najmu nieruchomości i związane z nią opłaty za media (zimna woda, c.o. energia elektryczna, odprowadzanie ścieków, domofon, światło w piwnicy, wywóz odpadów komunalnych) należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować jedną stawką podatkową w podatku od towarów i usług (dla nieruchomości użytkowych - stawka podstawowa, dla nieruchomości mieszkalnych - stawka zwolniona), czy też opłaty za media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia opodatkowane według właściwych dla poszczególnych usług stawek podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, najem nieruchomości i związane z nim opłaty za media (zimna woda, c.o. energia elektryczna, odprowadzanie ścieków, domofon, światło w piwnicy, wywóz nieczystości) należy traktować jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu. W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, iż usługa najmu wraz z opłatami za media są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co więcej należy podkreślić, iż usługa najmu jest świadczeniem głównym, natomiast opłaty za media są świadczeniem pomocniczym, który dzieli los świadczenia głównego. Powyższe wynika z faktu, iż opłaty za media nie stanowią dla najemcy celu samego w sobie lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Gminy dotyczą zasad opodatkowania usług najmu nieruchomości i związanych z nimi opłatami za media (zimna woda, c.o. energia elektryczna, odprowadzanie ścieków, domofon, światło w piwnicy, wywóz odpadów komunalnych), tj. czy media należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować jedną stawką podatkową w podatku od towarów i usług (dla nieruchomości użytkowych - stawka podstawowa, dla nieruchomości mieszkalnych - stawka zwolniona), czy też opłaty za media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia opodatkowane według właściwych dla poszczególnych usług stawek VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca – Gmina (działająca poprzez jednostkę budżetową – XXX) na podstawie umowy najmu, wynajmuje lokale komunalne.

Umowy najmu dotyczące lokali użytkowych przewidują dwie możliwości kalkulacji czynszu wraz z mediami:

1.  Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, a opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki ustala się ryczałtowo mnożąc ustaloną z góry średnią wartość zużycia przez odpowiedni współczynnik,
2.  Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, a opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki ustalane są na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych.

Umowy najmu dotyczące lokali mieszkalnych dokonywane na rzecz osób fizycznych oraz Parafii Katedralnej na cele mieszkaniowe są umowami kompleksowymi, zawierają takie składniki jak: najem, woda (naliczana ryczałtowo lub zgodnie z odczytem wodomierza), c.o. (wg podzielników lub powierzchni grzewczej), domofon oraz opłata śmieciowa. Umowy te przewidują dwie możliwości kalkulacji czynszu wraz z mediami z najemcami:

1.  Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, opłaty za c.o. uzależnione są od powierzchni lokalu, opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych, opłaty za wywóz nieczystości od ilości osób w gospodarstwie domowym, domofon oraz światło w piwnicy są ryczałtowe (w kwocie określonej w umowie).
2.  Czynsz ryczałtowy, uzależniony od powierzchni lokalu, opłaty za c.o. uzależnione są od powierzchni lokalu, opłaty za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki uzależnione od liczby zamieszkujących osób, opłaty za wywóz nieczystości uzależnione od ilości osób zamieszkałych w gospodarstwie domowym, domofon oraz światło w piwnicy są ryczałtowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego (Gminę) z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że najemcy lokali użytkowych:

*   z tytułu zużycia zimnej wody oraz za odprowadzane ścieki rozliczają się ryczałtowo mnożąc ustaloną z góry średnią wartość zużycia przez odpowiedni współczynnik,
*   lub alternatywnie z tytułu zużycia zimnej wody oraz za odprowadzane ścieki rozliczają się na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych,

należy uznać, że to najemcy ci decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Ponadto, najemcy lokali mieszkalnych:

*   z tytułu opłat za c.o. rozliczają się na podstawie powierzchni lokalu, opłat za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki rozliczają się na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych,
*   lub alternatywnie z tytułu opłat za c.o. rozliczają się na podstawie powierzchni lokalu, opłat za zimną wodę oraz odprowadzane ścieki rozliczają się na podstawie liczby zamieszkujących osób,

zatem w takich okolicznościach również uznać należy, że to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku Wnioskodawca określił w umowach zawieranych z najemcami kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. opłaty te zależne są od wielkości powierzchni lokalu, średniej wartości zużycia, ilości osób zamieszkałych lub też odczytu z urządzeń pomiarowych. Zatem skoro w umowach najmu z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. opłaty za: centralne ogrzewanie, dostawę zimnej wody oraz odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Wobec powyższego, wydatki, jakie ponoszą najemcy na rzecz Gminy (A.) w związku z wykorzystanymi mediami (woda, odprowadzanie ścieków i c.o.) nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Gminy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali.

W konsekwencji należy uznać, że najem przy jednoczesnym obciążaniu najemców opłatami z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali oraz dostawę towarów c.o. i świadczenie usług (dostarczenia wody i odprowadzania ścieków).

Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23%, jeżeli dotyczą one lokali użytkowych oraz zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy media te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami za domofon i światło w piwnicy. Z wniosku wynika, że opłaty te są z góry określone i najemcy nie decydują o zużyciu (wykorzystaniu) domofonu, czy światła w piwnicy. W takiej sytuacji przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, co oznacza, że należy je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, jeżeli opłaty te dotyczą lokali użytkowych oraz korzystają ze zwolnienia od podatku, w przypadku gdy opłaty te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne.

W odniesieniu natomiast do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (\`(...)\`).

Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz nieczystości powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu.

Zatem wskazać należy, że koszty związane z wywozem nieczystości pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym są opodatkowane według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, jeżeli opłata ta dotyczy lokali użytkowych oraz korzysta ze zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy opłata ta dotyczy lokali mieszkalnych wykorzystywane na cele mieszkalne.

Reasumując, w przypadku mediów, w odniesieniu do których najemcy decydują o wielkości ich zużycia, tj. opłat za wodę oraz odprowadzane ścieki (obliczaną ryczałtowo mnożąc ustaloną z góry średnią wartość zużycia przez odpowiedni współczynnik, lub na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych, lub też obliczaną na podstawie liczby zamieszkujących osób) oraz opłat za c.o. (obliczanych na podstawie powierzchni lokalu), przy ich odsprzedaży należy je traktować jako usługę odrębną od usługi najmu. Najem oraz ww. media stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali oraz dostawę towarów c.o. i świadczenie usług (dostarczenia wody i odprowadzania ścieków), zatem ich odsprzedaż jest opodatkowana wg stawek VAT właściwych dla dostawy tych mediów.

Jednocześnie w przypadku mediów, w odniesieniu do których najemcy nie decydują o wielkości ich zużycia, tj. opłat za domofon i światło w piwnicy przyjąć należy, że opłaty te są stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu. Również koszty związane z wywozem nieczystości pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Zatem opłaty za domofon, światło w piwnicy oraz opłaty za wywóz nieczystości są opodatkowane według zasad właściwych dla usług najmu, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, jeżeli opłaty te dotyczą lokali użytkowych oraz korzystają ze zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy opłaty te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywane na cele mieszkalne.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że pozostałe kwestie objęte wnioskiem zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.