Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.53.2025.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-10
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi podatkowej w związku z
nabyciem mieszkania.
Słowa kluczowe: mieszkanie
najem-najem mieszkań
ulga-ulga mieszkaniowa
wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 21 lutego 2025 r. (wpływ 21 lutego 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

W sierpniu 2021 r. zakupił Pan mieszkanie „A” w miejscowości swojego zamieszkania (D).
    Po zakupie zamieszkał Pan w nim, jednak po okresie dwóch miesięcy zostało wynajęte
    (październik 2021 r.) i tak pozostało przez okres około 3,5 roku do maja 2024 r., w
    praktyce nie spełniało Pana potrzeb. Po tym czasie sprzedał Pan mieszkanie „A” (czerwiec
    2024 r.) i kupił Pan mieszkanie „B” za kwotę ze sprzedaży mieszkania „A” (lipiec 2024 r.), w
    lepszym stanie, o podobnej powierzchni również w miejscowości D. Różnica pomiędzy
    kwotą sprzedaży a zakupu mieszkania „A” wyniosła (...) zł stanowiąca Pana przychód.
    Mieszkanie „B” kupił Pan w celu zamieszkania w nim po pewnym czasie - po zakupie
    zostało wynajęte długoterminowo na czas gdy go Pan nie zamieszkuje. Po okresie najmu
    przez aktualnego wynajmującego planuje Pan w nim zamieszkać, choć nie wie Pan czy do
    tego czasu Pana plany nie zmienią się i jak długo będzie Pan w nim mieszkał.
    W najbliższym czasie planuje Pan kupno niewielkiego lokalu mieszkalnego „C” na terenie
    Unii Europejskiej, w regionie gdzie zimy są cieplejsze ze względu na pogarszający się stan
    zdrowia w okresie zimowym (np. Włochy, Hiszpania czy Portugalia). Lokal ten miałby Panu
    służyć zimą jako tymczasowe miejsce zamieszkania (min. między 1 a 3 miesiące w roku).
    Pozostały okres czasu chciałby Pan wynajmować mieszkanie w formie najmu
    krótkoterminowego by zamortyzować koszty utrzymania i posiadania. Ze względu na Pana
    nieobecność i dużą odległość będzie Pan zmuszony korzystać z pomocy dodatkowej osoby
    w celu sprzątania czy przyjmowania lokatorów. Kwota wpłaty własnej za zakup mieszkania
    „C” będzie przewyższać kwotę ze sprzedaży mieszkania „A”, a pozostała część wartości „C”
    będzie w formie kredytu.
    Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą niezwiązaną z zakresem
    obrotu nieruchomościami, Pana PKD to 45.32.Z (Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów
    do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli). Aktualnie zamieszkuje Pan wraz
    z rodzicami w ich domu.
    W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na
    zawarte w wezwaniu pytania:
    1. Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) ma Pan
      nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?
    Odpowiedź: Tak.
    2. Czy:
      a) środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania „A” przeznaczył Pan w całości na zakup
        mieszkania „B”?
        W przypadku, jeśli tylko część ww. środków przeznaczył Pan na zakup
        mieszkania „B” proszę wskazać:
        i) jaka część ww. środków została przeznaczona na zakup mieszkania „B”?
        ii) czy pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania „A” zostaną
          przeznaczone w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w
          którym dokonał Pan sprzedaży mieszkania „A”, na zakup mieszkania „C”?

      Odpowiedź: Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania „A” przeznaczył Pan w całości
      na zakup mieszkania „B”.
      b) środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania „A” przeznaczy Pan w całości w
        terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał Pan
        sprzedaży mieszkania „A”, na zakup mieszkania „C”?
      Odpowiedź: Odpowiedź dotyczy zdarzenia numer 2, które w tej sprawie nie będzie
      interpretowane, a ujęte w oddzielnym wniosku.
      Środki przeznaczy Pan w całości w terminie trzech lat na zakup mieszkania „C”.
    3. Czy mieszkanie „C” będzie przeznaczone na cele rekreacyjne?
    Odpowiedź: Odpowiedź dotyczy zdarzenia numer 2, które w tej sprawie nie będzie
    interpretowane, a ujęte w oddzielnym wniosku.
    Mieszkanie „C” nie będzie przeznaczone na cele rekreacyjne. Przeznaczeniem
    nieruchomości mają być cele mieszkaniowe, ukierunkowane charakterem zdrowotnym.
    Od kilku lat boryka się Pan z (...), które znacznie nasilają się w niskich temperaturach
    (poniżej 10 stopni C), jednocześnie ustępują w wyższej temperaturze otoczenia, stąd
    Pana koncepcja. W okresie poza zimowym z nieruchomości korzystać ma również
    rodzina, a pozostały okres zgodnie z informacją zawartą w pytaniu przeznaczy Pan do
    najmu.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)
    Czy pomimo czasowego wynajmu nabytego mieszkania „B” (czasowego, tj. przed
    planowanym zamieszkaniem), będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku
    dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, czyli „ulgi mieszkaniowej”?
    Pana stanowisko w sprawie
    Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
    Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, wolne od podatku
    dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o
    których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i
    udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia,
    nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa
    majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane
    wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych.
    Według powyższych art. sprzedaż mieszkania „A” i zakup mieszkania „B” będzie spełniał
    cele mieszkaniowe, nawet gdy nie zamieszkał Pan w nim bezpośrednio po zakupie, a
    okres ten poprzedził wynajem, co stwierdził Pan na podstawie przyjętego orzecznictwa -
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 3126
    /14: „(...) ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel
    mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego
    nabycia. A samo czasowe wynajęcie zakupionych lokali nie przesądza, że podatnik nie
    będzie realizować w tych mieszkaniach celów mieszkaniowych” oraz interpretacji
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-
    2.4011.447.2023.3.KR: „(...) wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na
    nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie
    określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby

    nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że
    podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w
    celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie
    określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko
    przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika
    okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany”.
    Powyższy wyrok i interpretacja odnosi się w Pana przypadku do sytuacji z mieszkaniem
    „B”, jednak nie odnosi się do sytuacji, że mieszkanie „A” po dwóch miesiącach od zakupu
    zostało wynajęte, jednakże żadna z ustaw nie określa, jaki charakter miała pierwsza
    nieruchomość, która stworzyła obowiązek zapłaty podatku dochodowego, przez co będzie
    Pan mógł w pełni skorzystać ze zwolnienia w formie „ulgi mieszkaniowej”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
        zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
        majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca
        roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu
    działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w
    nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed
    upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
    Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw
    następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia
    nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu.
    W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych
    następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego
    zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art.

    10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie
    momentu oraz sposobu ich nabycia.
    Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje
    pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie
    określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie
    nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.
    Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym
    określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.
    Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub
    praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do
    nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie
    której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem,
    poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Jest to każda
    czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność
    nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy
    nieodpłatny.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w sierpniu 2021 r. zakupił Pan mieszkanie „A”,
    które sprzedał Pan w czerwcu 2024 r. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania „A”
    przeznaczył Pan w całości na zakup mieszkania „B” w lipcu 2024 r. Mieszkanie „B” kupił
    Pan w celu zamieszkania w nim po pewnym czasie, jednak po zakupie zostało wynajęte
    długoterminowo na czas gdy go Pan nie zamieszkuje. Po okresie najmu przez aktualnego
    najmującego planuje Pan w nim zamieszkać, choć nie wie Pan czy do tego czasu Pana
    plany nie zmienią się i jak długo będzie Pan w nim mieszkać.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2024 r. mieszkania „A”,
    zakupionego w 2021 r., stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.
    1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie mieszkania „A”
    zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło jej nabycie.
    Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19,a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie

      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło
    dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
    Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek
    przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego
    zbycia pomniejszają przychód.
    Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady
    ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną
    nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
    Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
      nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
      udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
      poczynione w czasie ich posiadania.
    W świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania
    przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym
    od osób fizycznych.
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust.
    1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi
      tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w
      przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli
      począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca
      roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na
      własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele
      uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P

    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie
    odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
    osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W
    sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa
    majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas
    uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku
    dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
        w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
        lub udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady
    powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających
    zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie
    wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.
    Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie
    w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy
    również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających
    z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że
    określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z
    przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki
    prawne.
    Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o
    możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków
    uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw
    majątkowych) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
    została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele
    mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika
    wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie
    enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób
    jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z
    opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
    W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i
    określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21
    ust. 25 powołanej ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, wydatek poniesiony
    na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
    mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także
    nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
    udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
    Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że
    ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131
    ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość
    uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich
    wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych.
    Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku
    dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Jak wynika z treści złożonego przez Pana wniosku oraz jego uzupełnienia, ma Pan
    wątpliwość, czy może Pan skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt
    131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając środki uzyskane ze
    sprzedaży mieszkania „A” w całości na zakup mieszkania „B”, pomimo czasowego jego
    wynajmu. Jednocześnie wskazuje Pan, że po okresie najmu długoterminowego przez
    aktualnego najmującego planuje Pan w nim zamieszkać, choć nie wie Pan czy do tego
    czasu Pana plany nie zmienią się i jak długo będzie Pan w nim mieszkać.

    Istota odpowiedzi na postawione przez Pana wątpliwości sprowadza się zatem do
    interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo
    poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że
    została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
    Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek
    poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w
    orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
    tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z
    opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym
    jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na
    własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.
    Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter
    mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w
    połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego
    własnych celów mieszkaniowych.
    Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w
    przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w
    sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym,
    spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na
    zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie zaspokaja swoich własnych celów
    mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne
    nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu
    celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych
    innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o
    nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie
    są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie
    wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji
    własnych potrzeb mieszkaniowych.
    W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości
    podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe
    realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem
    nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy
    podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu
    mieszkalnym faktycznie mieszkać. Lokal mieszkalny, który nie jest zamieszkały przez
    podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany
    do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne
    niż podatnik osoby) nie jest lokalem mieszkalnym, którego zakup mógłby zostać uznany za
    realizację własnego celu mieszkaniowego.
    Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego,
    ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik
    powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu
    mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu
    mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale
    w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim
    przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś
    czas lokal mieszkalny będzie wynajmowany.
    Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie
    nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego
    celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność
    wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu

    realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie
    późniejszym.
    Jeżeli podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu
    mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi
    jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.
    Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub
    praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta.
    Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości,
    jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do
    tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb
    mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie
    przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych
    podatnika.
    W okolicznościach wskazanych we wniosku, nabycie przez Pana mieszkania „B” nie
    stanowi realizacji Pana celu mieszkaniowego, który może być potwierdzony w wydanej
    interpretacji, jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny. Jak Pan wskazał, mieszkanie „B”
    po jego zakupie zostało wynajęte długoterminowo. Po okresie najmu przez aktualnego
    najmującego planuje Pan w nim zamieszkać, choć nie wie Pan czy do tego czasu Pana
    plany nie zmienią się i jak długo będzie Pan w nim mieszkać. Natomiast żeby skorzystać ze
    zwolnienia musi Pan zrealizować cel zwolnienia. Tymczasem poprzez samą deklarację, że
    w bliżej nieokreślonej przyszłości planuje Pan zamieszkać w mieszkaniu „B” jednocześnie
    wskazując, że Pana plany mogą ulec zmianie, nie zrealizuje Pan celu mieszkaniowego.
    Taka okoliczność może wystąpić bądź też nie. Nie można tego stanu rzeczy określić pod
    względem czasowym, jak i materialnym. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej
    nie mogę więc stwierdzić, że ustawowy cel mieszkaniowy będzie ostatecznie przez Pana
    zrealizowany. Ocena, czy Pana działania będą podejmowane w celu realizacji własnych
    celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych
    przez Pana motywów działania. W przedmiotowej sprawie okoliczność zamieszkania w
    mieszkaniu „B” jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nie jest więc wykluczone, że fakt
    zamieszkania przez Pana w mieszkaniu „B” nie wystąpi. Z treści wniosku nie wynika
    jednoznacznie, kiedy, jak długo i czy w ogóle będzie Pan realizował własne cele
    mieszkaniowe w zakupionym mieszkaniu „B” z uwagi na wskazaną przez Pana możliwą
    zmianę Pana planów.
    Podkreślam, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego
    wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze
    o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
    Warunkiem zwolnienia podatkowego - jak wskazano powyżej - jest wykazanie przez
    podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów
    mieszkaniowych.
    W rozpatrywanej sprawie zakup mieszkania „B” nie spełnia przesłanek do zastosowania
    przedmiotowego zwolnienia. Nie będzie bowiem spełniony podstawowy warunek
    uprawniający do jego zastosowania, tj. niewątpliwe zamieszkanie przez Pana w
    mieszkaniu „B”.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa
    stwierdzam, że wydatkowanie przez Pana w całości środków uzyskanych ze sprzedaży
    mieszkania „A” na zakup mieszkania „B” nie uprawnia Pana do skorzystania z ulgi
    podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się
    będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.