Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1083/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-22
Teza: Rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą budynków spełniających przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. budynków S-7, S-8 oraz części budynków S-9.2 i S-9.3 – **jest prawidłowe,**
2.  możliwości złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą pozostałych budynków i budowli niespełniających przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
3.  rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą nieruchomości zabudowanej oraz rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z dostawy nieruchomości zabudowanej. Dnia 21 listopada 2011 r. wniosek został uzupełniony o opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 17 lipca 2008 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (…). S.A. jako Spółka pracownicza powstała w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego i rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 lipca 1992 r.

Z mienia sprywatyzowanego przedsiębiorstwa Spółka korzystała na podstawie umów o odpłatnym korzystaniu z mienia (leasingowych) zawartych z Ministrem Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, w tym umowy o odpłatnym korzystaniu z mienia z dnia 24 czerwca 1992 r. (trwającej od 01 lipca 1992 r.) obejmującej przedmiotową nieruchomość. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli nastąpiło w dniu 17 grudnia 1996 r. w wyniku kupna-sprzedaży, będącej następstwem wykonania umowy leasingowej. Przeniesienie własności nastąpiło bez naliczenia podatku VAT.

Od dnia 01 lipca 1992 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w obiekcie (laboratoria, magazyny) oraz prowadziła sklep do dnia 10 lutego 2004 r.

Od dnia 01 marca 1998 r. część pomieszczeń w obiektach Spółka wynajmuje innym podmiotom gospodarczym oraz wydzierżawia część gruntu. Wynajem i dzierżawa realizowane są w różnych przedziałach czasowych.

Od dnia 01 lutego 2011 r. nieruchomość w całości została oddana w najem.

W dniu 17 marca 1998 r. Spółka sprzedała Gminie część nieruchomości nabytej w dniu 17 grudnia 1996 r.

W efekcie ww. operacji Spółka w swojej ewidencji środków trwałych (dotyczącej budynków i budowli) wykazuje:

1.  Budynki (grupa 1 GUS) przyjęte do ewidencji w dniu 01 lipca 1992 r. na łączną kwotę 555.991,52 zł, w trakcie użytkowania Spółka dokonała w roku 2000, modernizacji budynków na kwotę 4.822,18 zł (kwota netto plus podatek VAT obliczony wg struktury), tj. w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej.
2.  Budowle (grupa 2 GUS) przyjęte do ewidencji 01 lipca 1992 r. na łączną kwotę 15.743,99 zł, w trakcie użytkowania Spółka dokonała modernizacji budowli na kwotę 196.201,28 zł (kwota netto plus podatek VAT obliczony wg struktury). Modernizacja w kwocie 163.930,78 zł dotyczyła sieci ciepłowniczej łączącej budynki, oraz w kwocie 32.270,50 zł, dotyczyła placu i ogrodzenia nieruchomości.

Wartość ulepszeń przedmiotowych budowli przekroczyła w roku 1999 30% wartości początkowej.

Natomiast łączna wartość ulepszeń budynków i budowli przekroczyła 30% ich łącznej wartości początkowej.

Niektóre budynki i budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych (najem, dzierżawa) przez okres dłuższy niż 5 lat, a całość nieruchomości od 01 lutego 2011 r. jest przedmiotem odpłatnej umowy najmu.

Spółka do roku 2008 rozliczała podatek VAT na podstawie struktury sprzedaży.

W umowie przedwstępnej (z późniejszymi zmianami) cenę sprzedaży nieruchomości ustalono na kwotę 12.000.000,00 zł – określając to w umowie następująco: „Cena sprzedaży ustalona została przez strony na kwotę 12.000.000,00 zł (słownie: dwanaście milionów złotych) w tym: prawo użytkowania wieczystego: 6.362.100,00 zł (słownie: sześć milionów trzysta sześćdziesiąt dwa tysiące sto złotych), prawo własności budynków i budowli wraz z infrastrukturą techniczną: 5.637.900,00 zł (słownie: pięć milionów sześćset trzydzieści siedem tysięcy dziewięćset złotych), plus ewentualny podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z umową przedwstępną, w okresie od 17 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. nabywca wpłacił zaliczki na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości w kwocie: 6.687.107,00 zł.

Spółka, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu podpisania umowy przedwstępnej, tj. 17 lipca 2008 r. wystawiała faktury bez podatku VAT.

Zarówno Spółka, jak i nabywca są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dnia 21 listopada 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż umowa o odpłatnym korzystaniu z mienia, stanowiącego przedmiot pytania, zawarta została z Ministrem Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w dniu 24 czerwca 1992 r. - tj. w okresie nieobowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli nastąpiło po spełnieniu warunków ww. umowy, tj. po wniesieniu ostatniej raty należności określonej w ww. umowie. Przeniesienie praw nastąpiło aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 1996 r. tj. w dniu. w którym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), tego rodzaju sprzedaż nie podlegała tej ustawie.

Wnioskodawca wyjaśnił także, iż w umowie o odpłatnym korzystaniu z mienia z dnia 24 czerwca 1992 r. ze zmianą z dnia 15 grudnia 1993 r. nie ma zapisów dotyczących podatku od towarów i usług. Opłaty wnoszone przez wnioskodawcę nie zawierały podatku od towarów i usług.

Zainteresowany wyjaśnił, że na nieruchomości (gruncie) stanowiącej przedmiot planowanej sprzedaży posadowione są budynki (według określonego schematu poglądowego) oraz budowle znajdujące się w ewidencji środków trwałych: kanał ciepłowniczy, sieć ciepłownicza, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć energetyczna kablowa, plac betonowy (parking przed budynkami) oraz ogrodzenie.

Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki i budowle będące przedmiotem najmu i dzierżawy:

*   Budynek S-7 - najem od 01 marca 1998 r. - 64,8%, najem od 01 marca 2004 r. -100%
*   Budynek S-8 - najem od 01 września 2003 r. - 100%,
*   Budynek S-9.3 - najem od 01 maja 1999 r. - 96,6%,
*   Budynki S-9.2 - najem od 01 listopada 2009 r. - 6,6%,
*   grunt Dl - dzierżawa od 01 lipca 1999 r. - 170 m2,
*   grunt D2 - dzierżawa od 01 lutego 2007 r. - 504 m2.

Całość nieruchomości od 01 lutego 2011 r. jest przedmiotem odpłatnej umowy najmu.

Jak wskazał Zainteresowany, na żaden budynek nie poniesiono nakładów na modernizację przekraczającą 30% ich wartości początkowej (jak opisano we wniosku). Modernizacje przekraczające 30% wartości początkowej dotyczyły budowli, tj. sieci ciepłowniczej łączącej budynki posadowione na działce, będącej przedmiotem analizy. Jednak łączna wartość modernizacji budynków i budowli przekroczyła 30% ich łącznej wartości początkowej.

Wnioskodawca wyjaśnił jednocześnie, iż w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie opisanych budynków i budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, obliczonego wg struktury sprzedaży.

Ponadto, jak wyjaśnił Zainteresowany, nakłady, poniesione w roku 1999, na modernizację sieci ciepłowniczej przekroczyły 30 % jej wartości początkowej. Sieć ta ma początek w budynku S-2 i służy do doprowadzenia ciepła do wszystkich budynków posadowionych na gruncie będącym przedmiotem analizy, w tym również do budynków będących przedmiotem najmu, opisanych powyżej. Sieć ciepłownicza była wykorzystywana przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonujący dostawy i nabywca budynków i budowli, zgodnie z przedstawionym stanem sprawy, mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli, złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego skuteczne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2008 r. nabywca wpłacał zaliczki na poczet zakupu budynków i budowli bez podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku rezygnacji przez dostawcę i nabywcę budynków i budowli ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w opisanej sytuacji, wysokość należnego podatku można rozliczyć w momencie podpisania umowy przyrzeczonej w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę w pkt 3 stanowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej dostawca i nabywca spełniający warunki ustalone w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji opisanej wyżej (w pkt 54 wniosku ORD-IN), mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. W opisanej sytuacji, dostawca i nabywca zawarli w dniu 17 lipca 2008 r. umowę przedwstępną sprzedaży w stanie prawnym nie dającym możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej transakcji od podatku od towarów i usług. Od dnia 01 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1320) wprowadzająca (przez dodanie w art. 43 ust. 10) możliwość rezygnacji ze zwolnienia. Jeżeli umowa przyrzeczona zostanie zawarta w aktualnie obowiązującym stanie prawnym to jej strony spełniające warunki ustawy z art. 43 ust. 10 pkt 1 i pkt 2, mają prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz mogą wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.
2.  Ponieważ Spółka poniosła wydatki na ulepszenie obiektów wchodzących w skład sprzedawanej nieruchomości, których łączna wartość przekracza 30% ich wartości początkowej spełniony jest warunek (zapisany w art. 2 pkt 14 lit. b) zaistnienia pierwszego zasiedlenia. Po dokonaniu ulepszeń cześć budynków i budowli wynajmowano (zasiedlono) przez okres dłuższy niż 2 lata przed sprzedażą – i w tej części dostawa jest zwolniona od VAT (nie zachodzi warunek wyłączający zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b). Podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT. Całość nieruchomości została wynajęta od 01 lutego 2011 r. i do daty sprzedaży od zasiedlenia upłynie okres krótszy niż 2 lata, w związku z tym zaistnieje warunek przedstawiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b – wyłączający zwolnienie od podatku VAT. Nie zachodzi również warunek do zwolnienia od podatku VAT zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w związku z warunkiem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, ponieważ dokonujący dostawy budynków i budowli poniósł wydatki na ich ulepszenie, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów, od których odliczył podatek VAT (liczony według struktury). Ponieważ w ramach jednej dostawy część budynków i budowli nie podlegało zwolnieniu od podatku VAT, natomiast część podlegała zwolnieniu, ale podatnicy mogą i chcą zrezygnować ze zwolnienia, to po złożeniu zgodnego oświadczenia w tej sprawie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, całość transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT.
3.  Wnioskodawca uważa, że ostatecznego rozliczenia transakcji kupna-sprzedaży budynku i budowli należy dokonać w następujący sposób: 12.000.000,00 + 2.760.000,00 (12.000.000,00 \*23%) ¬= 14.760.000,00 Podatek VAT w kwocie 2.760.000,00 (12.000.000,00\*23%) zostanie naliczony w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej i odprowadzony do Urzędu Skarbowego zgodnie z deklaracją VAT – 7 dotyczącą tej transakcji. Suma wpłaconych zaliczek przez nabywcę na poczet przedmiotowej nieruchomości do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosi 6.687.107,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą budynków spełniających przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. budynków S-7, S-8 oraz części budynków S-9.2 i S-9.3,
2.  **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z dostawą pozostałych budynków i budowli niespełniających przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
3.  **nieprawidłowe** – w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z dostawy nieruchomości zabudowanej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z przepisu art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Z powołanej wyżej definicji pierwszego zasiedlenia wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale także umowy najmu i dzierżawy. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży lub oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków i budowli, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy sprzedaż określonej nieruchomości zabudowanej objęta zostanie zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie ma zastosowania.

Jednakże należy podkreślić, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w roku 1992 rozpoczął działalność gospodarczą. Spółka korzystała z mienia (w tym z przedmiotowej nieruchomości) na podstawie odpłatnych umów leasingowych zawartych z Ministrem Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnych. Była to umowa zawarta z Ministrem Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w dniu 24 czerwca 1992 r., tj. w okresie nieobowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków i budowli nastąpiło w dniu 17 grudnia 1996 r. Czynność ta nastąpiła aktem notarialnym, a podstawą nie naliczania podatku VAT od tej transakcji był art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynikało to z faktu, iż taka czynność nie podlegała tej ustawie. W przedmiotowym obiekcie Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki i budowle. System budowli to kanał ciepłowniczy, sieć ciepłownicza, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć energetyczna kablowa, plac betonowy oraz ogrodzenie. Od dnia 1 marca 1998 r. część pomieszczeń w budynkach Spółka wynajmowała innym podmiotom gospodarczym oraz wydzierżawiała część gruntu. Natomiast od dnia 1 lutego 2011 r. nieruchomość w całości została oddana w najem. Budynki i budowle były przedmiotem najmu i dzierżawy, tj.:

*   Budynek S-7 - najem od 01 marca 1998 r. - 64,8%, najem od 01 marca 2004 r. -100%
*   Budynek S-8 - najem od 01 września 2003 r. - 100 %,
*   Budynek S-9.3 - najem od 01 maja 1999 r. - 96,6 %,
*   Budynki S-9.2 - najem od 01 listopada 2009 r. - 6,6 %,
*   grunt Dl - dzierżawa od 01 lipca 1999 r. - 170 m2,
*   grunt D2 - dzierżawa od 01 lutego 2007 r. - 504 m2.

Jak wskazał Zainteresowany na żaden z budynków nie poniesiono nakładów na modernizację przekraczającą 30% ich wartości początkowej. Jednakże Wnioskodawca dokonał modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budowli, tj. sieci ciepłowniczej łączącej budynki. W związku z wydatkami na ulepszenie Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, obliczonego według struktury. Sieć ciepłownicza dostarczała ciepło do wynajmowanych budynków przez co służyła do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Niektóre z budynków i budowli były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, a całość nieruchomości wynajmowana była od dnia 1 lutego 2011 r. Zarówno dostawca jak i nabywca nieruchomości są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynność polegająca na nabyciu majątku będącego przedmiotem wniosku (prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli) – jak wskazał Wnioskodawca - w roku 1996, była czynnością wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, zatem nieruchomości wchodzące w jego skład w momencie tej transakcji nie stanowiły przedmiotu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawcy w związku z dostawą nieruchomości zabudowanej przysługuje prawo do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, jedynie w odniesieniu do części nieruchomości. Powyższe prawo wiąże się bowiem ze spełnieniem przesłanek do zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które w niniejszej sprawie zaistnieją jedynie odnośnie części budynków.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. I tak, w stosunku do budynku S-7 (całego) pierwsze zasiedlenie nastąpiło od dnia 1 marca 2004 r. bowiem to z tym dniem był on w całości wynajęty. Podobnie budynek S-8, który został po raz pierwszy zasiedlony w dniu 1 września 2003 r., gdyż w tym dniu został on wynajęty. Zatem w stosunku do tych budynków spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem ich sprzedaż nie wiąże się z dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stanie się prawnie dopuszczalne w całości względem przedmiotowych budynków.

Z analizy sprawy wynika, iż przesłanki do zastosowania opisanego zwolnienia w części spełnia także budynek S-9.3. Budynek ten został po raz pierwszy zasiedlony na podstawie czynności najmu w dniu 1 maja 1999 r. Przy czym oddanie w najem nie odnosiło się do całości jego powierzchni lecz części, tj. 96,6%. Zatem prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie odnosić się także do takiej części.

Natomiast odnośnie budynku S-9.2 należy stwierdzić, iż będzie on w części (6,6%) spełniał warunki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o wskazany wyżej przepis, pod warunkiem jednak, iż jego dostawa nastąpi po upływie 2-óch lat od pierwszego zasiedlenia, tj. po dniu 1 listopada 2011 r.

Uwzględniając zatem fakt, iż prawo do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnosi się w całości jedynie do budynków S-7 i S-8 oraz proporcjonalnie do wynajętej powierzchni budynków S-9.2 i S-9.3, zatem prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy odnosi się jedynie do dostawy budynków S-7 i S-8 oraz części budynków S-9.2 i S-9.3.

Analizując kompleksowo opisaną sytuację wskazać należy, iż budynki w pozostałej części oraz wskazane we wniosku budowle korzystać będą ze zwolnienia od podatku, jednakże na innej podstawie prawnej tj. w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż przy nabyciu tej części budynków, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, względem tych budynków Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie w wysokości większej niż 30% ich wartości początkowej. Tym samym budynki te spełniają przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie budowli (tj. kanału ciepłowniczego, sieci ciepłowniczej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, sieci energetycznej kablowej, placu betonowego, parkingu przed budynkami, oraz ogrodzenia), ich dostawa także spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. I choć Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie sieci ciepłowniczej w roku 1999 w wysokości przekraczjącej 30% jej wartości początkowej, to była ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Zatem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, dostawa tych budowli również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując kompleksowej oceny opisanej sytuacji wskazać należy, iż zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiono budynki i budowle również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 cytowanego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dotyczy to również gruntu D.1 i D.2, o ile – jak wynika z opisu sprawy – nieruchomości te nie stanowiły odrębnych działek gruntu. Jednakże uwzględniając fakt, iż dostawa części budynków spełnia przesłanki zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem w przypadku gdy Wnioskodawca oraz nabywca złożą oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do tej części budynków opodatkowane będzie 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, dostawa nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w odniesieniu do budynków S-7 i S-8 oraz części budynku S-9.3. Natomiast w odniesieniu do budynku S-9.2 przesłanki te będą spełnione jeśli transakcja sprzedaży będzie miała miejsce po 1 listopada 2011 r.

W konsekwencji w odniesieniu do dostawy całości lub części poszczególnych budynków oraz – w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia – przypisanej do nich części prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej części nieruchomości.

Dla realizacji tego uprawnienia nie ma w tym przypadku znaczenie czy z tytułu opisanej transakcji wpłacono zaliczki i czy zaliczki te opodatkowano podatkiem od towarów i usług – ważne jest jedynie spełnienie warunków wskazanych w tym przepisie, tj. w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z kolei dostawa pozostałej części nieruchomości (tj. części bądź całości – w zależności od daty zawarcia transakcji – budynku S-9.2, części budynku S-9.3 oraz budowli), która nie spełnia przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te obiekty są posadowione korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, iż dostawy tej części nieruchomości Wnioskodawca nie może opodatkować, gdyż rezygnacja ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy nie ma do niej zastosowania.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z ust. 4 powołanego przepisu wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W myśl ust. 11 powołanego wyżej przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z powołanych zatem przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku jednak gdy określona czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak ustawa dla niektórych czynności określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Sytuacja taka ma miejsce m. in. w przypadku gdy przedmiotem dostawy są lokale lub budynki – w takiej sytuacji bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

Ponadto, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy otrzymano część należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami. Dostawa budynków i budowli w części spełniać będzie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca oraz nabywca zamierzają złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, na podstawie którego zrezygnują ze zwolnienia od podatku i czynność dostawy zamierzają w całości opodatkować podatkiem VAT według obowiązującej, tj. 23% stawki podatku VAT. Zgodnie z umową przedwstępną w okresie od 17 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. nabywca wpłacił zaliczki na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości w kwocie 6.687.107 zł. Zaliczki te nie zostały opodatkowane ponieważ w momencie zawierania umowy przedwstępnej (tj. 17 lipca 2008 r.) opisana transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca zamierza wartość netto transakcji (12.000.000,00 zł) pomnożyć przez obowiązującą stawkę podatku VAT, tj. 23%. Otrzyma w takim przypadku kwotę 2.760.000, 00 zł podatku od towarów i usług. Kwotę tą zamierza rozliczyć w deklaracji VAT-7, którą złoży po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisaną sytuację wyjaśnić należy, iż zaliczki wypłacane w związku z dostawą nieruchomości zabudowanej powinny być – stosownie do zapisów art. 19 ust. 11 ustawy – rozliczane z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy, której zaliczka dotyczy. Czynność taka winna być także ujęta we właściwej deklaracji VAT. W przypadku zatem dostawy budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku, faktury VAT dokumentujące zaliczki winny zawierać takie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa, na poczet której wpłacona jest zaliczka będzie opodatkowana podatkiem VAT, również zaliczka powinna być objęta właściwą stawką tego podatku. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w momencie zawarcia umowy przedwstępnej obowiązujące przepisy przewidywały zwolnienie transakcji od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w okresie do 31 grudnia 2008 r. dostawa nieruchomości zabudowanych mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym stanie prawnym z przepisu tego wynikało, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumiało się budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat.

W konsekwencji podkreślić należy, iż zaliczki wpłacane w okresie do 31 grudnia 2008 r. dotyczyły czynności korzystającej ze zwolnienia a zatem wystawiając w tym okresie faktury na ich udokumentowanie zasadne było stosowanie zwolnienia.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. zmianie uległy przepisy dotyczące opodatkowania nieruchomości. Po tej dacie – jak wskazano wyżej – planowana transakcja korzystać może ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1pkt 10 i pkt 10a ustawy. Jednakże co istotne w sprawie, Wnioskodawca wspólnie z nabywcą zamierzają złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia przy czym rezygnacja ta możliwa jest tylko w odniesieniu do tych części nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zaistnieją faktyczne i prawne okoliczności uzasadniające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwoty należnej odnoszącej się do tej części nieruchomości, a zatem również otrzymanych zaliczek dotyczących tej części dostawy. W konsekwencji po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do skorygowania zaliczek (wpłaconych w okresie od 17 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.) w odniesieniu do tej części dostawy nieruchomości, której dotyczy złożone oświadczenie.

Należy zauważyć, iż przepisy regulujące zagadnienia związane z wystawieniem faktur korygujących zawarte zostały w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast z treści § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktur korygujących zaliczki i rozliczenia ich w deklaracji VAT-7 (VAT-7K).

W przedmiocie złożenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym winna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Wyjaśnić tu należy, iż korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, które w momencie wystawienia faktury pierwotnej jeszcze nie istniały lub nie mogły być znane.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę pełni jednak fakt, czy podwyższenie należnego podatku nastąpiło na podstawie nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek opodatkowania (w części) należnych Wnioskodawcy zaliczek (które w momencie ich wpłaty mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT) powstanie na skutek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, czyli na skutek okoliczności, które zaistniały dopiero w momencie złożenia tego oświadczenia.

W konsekwencji podatek należny od zaliczek powinien zostać przez Wnioskodawcę rozliczony w deklaracji za okres, w którym oświadczenie to będzie złożone.

Natomiast pozostała część kwoty należnej z tytułu dostawy (nie stanowiąca zaliczki) w części, do której odnosi się ww. oświadczenie, powinna być opodatkowana 23% stawką podatku, część natomiast powinna być objęta zwolnieniem od podatku i rozliczona w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy (w odniesieniu do budynków wraz z gruntem przynależnym – art. 19 ust. 10 ustawy, w odniesieniu do budowli wraz z gruntem przynależnym – art. 19 ust. 4 ustawy).

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.