Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-778/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-14
Teza: opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; sprzedaż; usługi-usługi najmu; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data złożenia 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) oraz pismami z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 28 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 października 2014 r. znak: IBPP1/443-778/14/MS oraz pismami z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą głównie na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin, co do zasady zwolnioną od podatku od towarów i usług. Część wykonywanych czynności jednak opodatkowuje ww. podatkiem, np. najem lub dzierżawę lokali użytkowych (sklepów, pawilonów handlowych itp.). W ramach posiadanych zasobów Wnioskodawca posiada obiekt, który przez wiele lat był wynajmowany jako tzw. „akademik” na cele mieszkalne studentów z uczelni, z którą Wnioskodawca miał podpisaną stosowną umowę. Wynajem na cele mieszkalne korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Umowa z uczelnią w najbliższym czasie ulegnie rozwiązaniu. Wnioskodawca pozostając z niewykorzystanymi lokalami o charakterze mieszkalnym zamierza część z tych lokali zbyć, w wyniku czego dojdzie do ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych. Wnioskodawca dokonuje tego rodzaju czynności w oparciu i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to jest na podstawie przetargu, w wyniku którego ustanawia odrębną własność lokalu, a następnie przenosi prawo własności lokalu mieszkalnego - zawierając dwie umowy: ustanawiającą i przenoszącą własność, zazwyczaj łącznie jednym aktem notarialnym. Przedmiot zbycia, tj. pozostałe po „akademiku” lokale, były - jeszcze jako całość (budynek) - własnością Wnioskodawcy od 1979 r. (wówczas nie było jeszcze podatku od towarów i usług), a w ciągu ostatnich 5 lat Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Lokale wyodrębnione z „akademika” nie były nigdy objęte żadnymi prawami spółdzielczymi do lokali.

W piśmie z 30 października 2014 r. stwierdzono, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym począwszy od 5 lipca 1993 r., to jest od wejścia w życie podatku od towarów i usług, przy czym początkowo czynnościami opodatkowanymi były głównie usługi polegające na wynajmach i dzierżawach lokali użytkowych, a także inna niż mieszkaniowa działalność pomocnicza, o ile nie korzystała ze zwolnień przedmiotowych, a począwszy od 1 maja 2004 r., to jest wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535) również czynności dotyczące działalności podstawowej o ile przepisy wiążą z nimi obowiązek podatkowy (nie są czynnościami zwolnionymi albo nie są w ogóle poza VAT).
2.  Budynek, o którym mowa we wniosku, w którym znajdują się lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2006 r. Dz.U. Nr 156 poz. 118) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Symbol właściwy dla tego budynku to zgodnie z PKOB - 1122- budynek o liczbie mieszkań 2 lub więcej; obiekt posiada 25 samodzielnych lokali mieszkalnych.
3.  Przedmiotem planowanej sprzedaży będą tylko i wyłącznie lokale mieszkalne, gdyż budynek nie zawiera jakichkolwiek innych.
4.  W okresie od 5 lipca 1993r. do chwili planowanej sprzedaży lokale mające być przedmiotem tej sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, przy czym Wnioskodawca doprecyzowuje, iż na zasadzie refakturowania obciążał Uczelnię opłatami za energię cieplną, to jest odliczał VAT z faktury, którą jako właściciel obiektu otrzymywał od dostawcy tej energii, a następnie refakturował z VAT tą energię Uczelni; w ocenie Wnioskodawcy sam obiekt nie był wykorzystywany przez niego jako podatnika do czynności opodatkowanych a przedstawiona sytuacja polegała wyłącznie na refakturowaniu usługi obcej.
5.  Wnioskodawca stosował zwolnienie od podatku na zasadzie usług zakwaterowania studentów zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT, przy czym Uczelnia miała z Wnioskodawcą zawartą umowę dotyczącą zakwaterowania studentów.
6.  Umowa z Uczelnią najpierw została zawarta z poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy, to jest S. M. „S.” w B. i do zawarcia tej umowy doszło 1 lutego 1974 r. Następnie w związku z wyodrębnieniem się Wnioskodawcy w oparciu o część zasobów mieszkalnych S.M. „S.”, począwszy od 1979 r., poinformował on P. Ł. pismem z dnia 14 listopada 1979 r. (L. dz. 3/1857/79) o konieczności zawarcia nowej umowy na lokal zbiorowego zakwaterowania przy ul. K. 25 w B., a umowę Wnioskodawca zawarł z Uczelnią (P. Ł. F. w B. –B.) w dniu 15 października 1980 r. przy współudziale F. Umowa dotyczyła budynku obejmującego 25 mieszkań. Umowa ta była zmieniana wielokrotnymi aneksami. W dniu 15 marca 1999 r. z Uczelnią jak wyżej Wnioskodawca zawarł nową umowę; „o czasowym przeznaczeniu budynku mieszkalnego stanowiącego własność S. M. „Z. Ł.” na lokal użytkowy zbiorowego zakwaterowania. W prawa i obowiązki tej Uczelni wynikające z przedmiotowej umowy weszła począwszy od 1 października 2001 r. A. T. – H. w B. utworzona w miejsce poprzedniej Uczelni. Umowa ta po licznych zmianach przeprowadzonych pisemnymi aneksami na podstawie wypowiedzenia złożonego przez Uczelnię jako Najemcę w dniu 31 stycznia 2014 r. uległa rozwiązaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. Jak wynika z powyższego Wnioskodawcę umowa dotycząca obiektu, w którym znajdują się lokale mieszkalne planowane na sprzedaż, obowiązywała od początku istnienia Wnioskodawcy (od 1979 r.) aż do dnia 1 sierpnia 2014 r.
7.  W trakcie użytkowania budynku Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, co wynika z książki obiektu budowlanego nr 423 wydanej w dniu 11 października 1984 r. (pierwszy wpis 16 listopada 1984 r.), zawierającej 2 tomy oraz z ewidencją środków trwałych. Dotyczące obiektu czynności polegały na remontach oraz przeglądach i konserwacjach. W tej sytuacji nie ma znaczenia jak odnieść się do dokonywanych ulepszeń (czy poprzedzających o 5 lat planowaną sprzedaż czy poczynając od 1993 r., którą to sugestię zawarto w wezwaniu), skoro wskazanych ulepszeń nie dokonywano. Bezprzedmiotowa jest również w tej sytuacji kwestia prawa do odliczeń związanych z czynnościami opodatkowanymi przez co najmniej 5 lat przy wykorzystaniu ulepszonych budynków, przy czym Wnioskodawca w pkt 4 zwrócił uwagę, że jedyne czynności opodatkowane mające jakikolwiek związek z przedmiotowym budynkiem dotyczyły jedynie refakturowania kosztów centralnego ogrzewania, a więc nie dotyczyły jego działalności opodatkowanej.
8.  Jeżeli uznać, że poprzez refakturowane koszty centralnego ogrzewania budynek służył czynnościom opodatkowanym, to pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło wraz z oddaniem w użytkowanie na podstawie umowy zawartej w dniu 15 października 1980 r. przez Wnioskodawcę, a dla celów ustawy VAT w dniu wejścia w życie przepisów tej ustawy dotyczących pierwszego zasiedlenia, czyli znacznie więcej niż 2 lata przed rozwiązaniem umowy. Jeżeli natomiast uznać, jak uważa Wnioskodawca, że refakturowanie kosztów centralnego ogrzewania nie jest czynnością opodatkowaną działalności przedmiotowego budynku, to stosując wykładnię językową art. 2 pkt 14 wiążącą definicję pierwszego zasiedlenia z „oddaniem do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie nadal nie nastąpiło. Z powodów opisanych w pkt 7 o ewentualnym „pierwszym zasiedleniu” może być mowa tylko w korespondencji z „wybudowaniem” (art. 2 pkt 14a ustawy VAT), gdyż ulepszeń powodujących wzrost wartości początkowej o 30 lub więcej procent nie było.
9.  W odpowiedzi na pytanie jaka czynność stanowiła pierwsze zasiedlenie podtrzymując wątpliwości czy w ogóle może być mowa o pierwszym zasiedleniu Wnioskodawca oświadcza, że za taką czynność należy uznać wydanie przedmiotowego budynku Uczelni w dniu podpisania umowy (15 października 1980 r.), a dla celów VAT datę wejścia w życie przepisów o pierwszym zasiedleniu, o ile przepisy wprowadzające to pojęcie inaczej nie określiły tego momentu. Uściślając sprawę faktycznego wydania przedmiotowego budynku najemcy, to w zasadzie został mu on wydany nawet wcześniej niż w dniu zawarcia umowy z Wnioskodawcą, bo jak wskazano w pkt 6 niniejszego pisma umowa z poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy obowiązywała od 1 lutego 1974 r.
10.  Z całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku obejmującej 1.129,12 m2 powierzchni lokali mieszkalnych i 307 m2 powierzchni przynależnej w postaci piwnic przedmiotem najmu nie był jeden lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 38,30 m2, natomiast cała pozostała powierzchnia użytkowa była wynajęta Uczelni. Niewynajmowana część budynku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wskazany pojedynczy lokal, objęty własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego był i jest lokalem mieszkalnym, wobec czego nigdy nie był traktowany przez Wnioskodawcę jak działalność gospodarcza objęta VAT. W odniesieniu zarówno do powierzchni stanowiącej przedmiot najmu, jak i powierzchni na lokal mieszkalny, przy wątpliwościach Wnioskodawcy generalnie dotyczących pierwszego zasiedlenia oświadcza on, iż między pierwszym zasiedleniem a dostawą tej powierzchni (części) budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.
11.  Wnioskodawca na podstawie umowy z 15 października 1980 r., a następnie umowy z 15 marca 1999 r. wynajmował Uczelni cały budynek przy ul. K. 25, a Uczelnia we własnym zakresie nim dysponowała, zarządzała, ponosiła koszty jego utrzymania i sama w dalszej kolejności wynajmowała mieszkania studentom. M. in. zgodnie z § 4 umowy z dnia 15 marca 1999r. do obowiązków Najemcy (Uczelni) należało: przeprowadzanie na własny koszt napraw, związanych z właściwym utrzymaniem stanu technicznego lokalu i urządzeń, naprawa i wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, naprawa i wymiana podłóg, naprawa uszkodzonych ścian, sufitów i tynków nie wynikających z wad konstrukcyjnych budynku, odnawianie lokali mieszkalnych polegających na malowaniu sufitów i ścian nie rzadziej niż co 4 lata, a także malowaniu klatki schodowej oraz piwnic z częstotliwością wynikającą ze stanu techniczno - estetycznego i wiele innych czynności związanych z utrzymaniem budynku w należytym stanie, a zgodnie z § 7 ust. 2 i 3 ww. umowy ponoszenie wyodrębnionych od czynszu (§ 7 ust. 1) opłat dotyczących eksploatacji (media). Czynności wynajmowania lokali bezpośrednio studentom były poza gestią Wnioskodawcy, gdyż faktycznie wynajętym obiektem dysponowała i ponosiła koszty jego utrzymania Uczelnia.

W piśmie z 5 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że z umów które były zawarte z P. Ł., a następnie z A. T.-H. wynika, że przedmiotem najmu były nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkalne.

Natomiast w drugim piśmie z 5 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy jednego lokalu mieszkalnego objętego własnościowym-spółdzielczym prawem do lokalu ponieważ nie jest przedmiotem planowanej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odpłatne przeniesienie własności lokali mieszkalnych na podstawie przeprowadzonego przez Wnioskodawcę przetargu, po uprzednim ustanowieniu ich odrębnej własności, powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy też może korzystać ze zwolnienia z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego planowane (tj. będące zdarzeniem przyszłym) zbycia (przeniesienia prawa własności) lokali mieszkalnych, wyodrębnionych z obiektu wynajmowanego uprzednio na cele mieszkalne studentom uczelni na podstawie zawartej z nią umowy, mają prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia wychodząc z definicji opodatkowania dostawy towarów, gdyż planowane czynności zbycia wyodrębnionych lokali należy jego zdaniem traktować właśnie jako dostawę towarów: zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów (i odpłatne świadczenie usług) na terytorium kraju, przy czym według art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (w tym również według pkt 5 ustanowienie jak i przeniesienie na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności). Z powołanych przepisów wynika, że zbycie ustanowionych praw odrębnej własności jest dostawą towarów, obojętnie czy na rzecz osób obcych - z mocy ogólnej reguły art. 7 ust. 1 ustawy VAT nabywca może rozporządzać lokalem jak właściciel, po przeniesieniu na niego własności danego lokalu, czy też na rzecz członka spółdzielni - z mocy przepisu szczególnego (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT) przeniesienie na niego odrębnej własności jest także uznane za dostawę towaru. Jako dostawa towaru zbycie, czyli przeniesienie własności uprzednio wyodrębnionego (w konkretnym przypadku z obiektu „akademika”), podlega więc co do zasady opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Dlaczego więc Wnioskodawca uważa, że opisane zbycie może korzystać ze zwolnienia VAT? Po pierwsze oparcie dla takiego stanowiska znajduje w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r: zwalnia się z podatku dostawę towarów, służących podatnikowi wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, jeżeli przy ich nabyciu, wytworzeniu, lub imporcie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem, wytworzeniem lub importem tych towarów. Odnosząc powołany przepis do istniejących (i opisanych w stanie faktycznym) okoliczności, należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo zastosować wynikające z przepisu zwolnienie:

Wnioskodawca właścicielem obiektu (z którego wyodrębnione zostaną lokale, które zamierza zbyć) stał się na wiele lat przed wejściem w życie podatku VAT, zatem w oczywisty sposób nie mogło dojść przy uzyskaniu własności do odliczenia tego podatku (podatek wówczas nie występował). Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przed planowanymi zbyciami, ich przedmiot służył wyłącznie czynnościom zwolnionym: wynajmie na cele mieszkalne. Zatem zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt ustawy VAT Wnioskodawca lokale mieszkalne pozostałe po „akademiku” ma prawo zbyć stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Drugą możliwością kwalifikacji dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku „akademika” jako transakcji zwolnionych z opodatkowania VAT jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż jak zaznaczono wyżej z nabyciem ich nie wiązały się prawa do odliczenia, a ponadto Wnioskodawca nie dokonywał w ciągu 5 ostatnich lat ulepszeń o wartości minimum 30 % wartości początkowej, z którymi wiązałoby się prawo do odliczeń podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy VAT).

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym planowane dostawy lokali mieszkalnych (jako odrębna własność) mogą korzystać ze zwolnienia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl ust. 20 tego artykułu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W poz. 163 tego załącznika, zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą głównie na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin, co do zasady zwolnioną od podatku od towarów i usług. W ramach posiadanych zasobów Wnioskodawca posiada obiekt, który przez wiele lat był wynajmowany jako tzw. „akademik” na cele mieszkalne studentów z uczelni, z którą Wnioskodawca miał podpisaną stosowną umowę.

Umowa z uczelnią w najbliższym czasie ulegnie rozwiązaniu. Wnioskodawca pozostając z niewykorzystanymi lokalami o charakterze mieszkalnym zamierza część z tych lokali zbyć, w wyniku czego dojdzie do ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą tylko i wyłącznie lokale mieszkalne, gdyż budynek nie zawiera jakichkolwiek innych.

Przedmiotowy budynek jest własnością Wnioskodawcy od 1979 r.

Umowa z Uczelnią najpierw została zawarta z poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy, to jest S. M. „S.” w B. i do zawarcia tej umowy doszło 1 lutego 1974 r. Następnie w związku z wyodrębnieniem się Wnioskodawcy w oparciu o część zasobów mieszkalnych S.M. „S.”, począwszy od 1979 r., poinformował on P. Ł. pismem z dnia 14 listopada 1979 r. (L. dz. 3/1857/79) o konieczności zawarcia nowej umowy na lokal zbiorowego zakwaterowania przy ul. K. 25 w B., a umowę Wnioskodawca zawarł z Uczelnią (P. Ł. F. w B.) w dniu 15 października 1980 r. przy współudziale F. Umowa dotyczyła budynku obejmującego 25 mieszkań. Umowa ta była zmieniana wielokrotnymi aneksami.

W dniu 15 marca 1999 r. z Uczelnią jak wyżej Wnioskodawca zawarł nową umowę; „o czasowym przeznaczeniu budynku mieszkalnego stanowiącego własność S. M. „Z. Ł.” na lokal użytkowy zbiorowego zakwaterowania. W prawa i obowiązki tej Uczelni wynikające z przedmiotowej umowy weszła począwszy od 1 października 2001 r. A. T. – H. w B. utworzona w miejsce poprzedniej Uczelni. Umowa ta po licznych zmianach przeprowadzonych pisemnymi aneksami na podstawie wypowiedzenia złożonego przez Uczelnię jako Najemcę w dniu 31 stycznia 2014 r. uległa rozwiązaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Wnioskodawca na podstawie umowy z 15 października 1980 r., a następnie umowy z 15 marca 1999 r. wynajmował Uczelni cały budynek przy ul. K. 25, a Uczelnia we własnym zakresie nim dysponowała, zarządzała, ponosiła koszty jego utrzymania i sama w dalszej kolejności wynajmowała mieszkania studentom. Czynności wynajmowania lokali bezpośrednio studentom były poza gestią Wnioskodawcy, gdyż faktycznie wynajętym obiektem dysponowała i ponosiła koszty jego utrzymania Uczelnia.

W okresie od 5 lipca 1993r. do chwili planowanej sprzedaży lokale mające być przedmiotem tej sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stosował zwolnienie od podatku na zasadzie usług zakwaterowania studentów zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT, przy czym Uczelnia miała z Wnioskodawcą zawartą umowę dotyczącą zakwaterowania studentów.

Z całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku obejmującej 1.129,12 m2 powierzchni lokali mieszkalnych i 307 m2 powierzchni przynależnej w postaci piwnic przedmiotem najmu nie był jeden lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 38,30 m2, natomiast cała pozostała powierzchnia użytkowa była wynajęta Uczelni.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy odpłatne przeniesienie własności lokali mieszkalnych, znajdujących się w wynajmowanym na rzecz Uczelni budynku, na podstawie przeprowadzonego przez Wnioskodawcę przetargu, powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy też może korzystać ze zwolnienia z tego podatku m. in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że na jego podstawie korzysta ze zwolnienia dostawa gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację regulacji unijnych zawartych w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Zmiana tego przepisu od 1 stycznia 2014 r. miała na celu pełniejsze odwzorowanie art. 136 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390c, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Przepis art. 136 lit. a) ww. Dyrektywy, którego jak już wskazano implementacją są regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że zwolnienie przy dostawie towarów może być stosowane, jeśli towary zostały nabyte na cele działalności zwolnionej i podatnik nie miał prawa do odliczenia.

Przy czym z treści przedmiotowego artykułu wynika wprost zakres działalności zwolnionej na potrzeby której nabywane towary mogą korzystać ze zwolnienia. Zakres ten określają w sposób jednoznaczny przepisy art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390c Dyrektywy.

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Oznacza to, że prawo do zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie miał od 1 stycznia 2014r. wyłącznie podatnik, który będzie dokonywał dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei z wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT wynika, iż usługi zakwaterowania studentów przez podmioty inne niż domy studenckie prowadzone przez uczelnie podlegają zwolnieniu. Przy czym warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia jest to, aby zakwaterowanie miało miejsce nie na podstawie indywidualnej umowy ze studentem, lecz by odbywało się na podstawie umowy zawartej przez ten podmiot z uczelnią danego studenta.

W przedmiotowym przypadku, jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca wynajmował Uczelni cały budynek przy ul. K. 25, a Uczelnia we własnym zakresie nim dysponowała, zarządzała, ponosiła koszty jego utrzymania i sama w dalszej kolejności wynajmowała mieszkania studentom. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie świadczył usług zakwaterowania studentów (zakwaterowanie studentów nie było dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z uczelnią). Tak więc w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie z usługą zakwaterowania lecz z usługą najmu budynku (udostępniania przez Wnioskodawcę lokali Uczelni), która nie była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie z art. 43 ust.1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Na podstawie ust. 2 omawianego artykułu, zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
4.  wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. I).

Z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Jego zastosowanie jest natomiast uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek łącznie, tj. dotyczącej charakteru wynajmowanej nieruchomości (budynek) oraz dotyczącej przeznaczenia wynajmowanego obiektu (cel mieszkaniowy). Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków nie pozwala na zastosowanie ww. zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, że budynek, o którym mowa we wniosku, w którym znajdują się lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży, a który był uprzednio wynajmowany Uczelni stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Symbol właściwy dla tego budynku to zgodnie z PKOB – 1122 - budynek o liczbie mieszkań 2 lub więcej; obiekt posiada 25 samodzielnych lokali mieszkalnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z umów które były zawarte z P. Ł., a następnie z A. T.-H. wynika, że przedmiotem najmu były nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkalne studentów.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wynajem przedmiotowego budynku (a w konsekwencji lokali mieszkalnych na rzecz wskazanej we wniosku Uczelni) spełniał obie przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się do stwierdzeń Wnioskodawcy z których wynika, że na zasadzie refakturowania obciążał Uczelnię opłatami za energię cieplną, to jest odliczał VAT z faktury, którą jako właściciel obiektu otrzymywał od dostawcy tej energii, a następnie refakturował z VAT tą energię Uczelni stwierdzić należy, że koszty związane z zapewnieniem mediów (w tym przypadku energii cieplnej) na potrzeby użytkownika pomieszczeń nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii cieplnej nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno kompleksowe świadczenie - oddanie w najem. W związku z tym usługa najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi (dostawa energii cieplnej) stanowi jedną kompleksową usługę.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii cieplnej) należało uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu najmu budynku mieszkalnego na potrzeby mieszkalne studentów. W konsekwencji przedmiotowe opłaty za dostawę energii cieplnej jako elementy usługi kompleksowej (usługi najmu) korzystały również ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że lokale mieszkalne, które Wnioskodawca planuje sprzedać będące częściami budynku, który Wnioskodawca wynajmował Uczelniom na potrzeby zakwaterowania studentów, były przez cały okres ich posiadania wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, którego zakres zakreślają przepisy art. 135 ww. Dyrektywy.

Jednocześnie Wnioskodawcy z uwagi na to, iż wszedł w posiadanie przedmiotowego budynku w 1979 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, w związku z tym, iż lokale mieszkalne wynajmowane jako cały budynek Uczelni były wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku i jednocześnie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, Wnioskodawca będzie uprawniony przy ich dostawie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji w związku z tym, że dostawa przedmiotowych lokali może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dalsza analiza czy w sprawie znajdują również zastosowanie zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wynajmowanym Uczelni na cele zakwaterowania studentów, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem interpretacji zgodnie z informacją zawartą w piśmie Wnioskodawcy z 5 listopada 2014 r. nie była kwestia opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego własnościowym-spółdzielczym prawem do lokalu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-411 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.