Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1494/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Czy koszty związane z ulepszeniami dróg będących własnością podmiotów trzecich stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też powinny podlegać odpisom amortyzacyjnym poprzez zwiększenie wartości początkowej modernizowanego kanału lub jako odrębne inwestycje w obcych środkach trwałych ?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na drogi publiczne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na drogi publiczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka E S.A. z siedzibą w W jest właścicielem majątku Z D usytuowanych m.in. na rzece B Na podstawie umowy eksploatacyjnej pracownicy spółki Z D S.A. wykonują na rzecz E.. usługi polegające na codziennej obsłudze i konserwacji majątku wspomnianej elektrowni. Jednocześnie w razie konieczności wykonania większych, ponadplanowych modernizacji Z D podpisuje z E.. umowy inwestycyjne służące realizacji konkretnego zadania. Dnia 1 sierpnia 2007 r. E.. zawarło z Z D S.A. umowę zastępstwa inwestycyjnego w celu wykonania „Modernizacji kanału derywacyjnego E D”. Ze względu na rozmiar planowanej modernizacji, jej realizacja został rozłożona na kilka etapów. Wspomniana powyżej Umowa dotyczy pierwszego etapu realizacji inwestycji tj. wykonania prac przygotowawczych. Zgodnie z Umową Z D jako Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do wykonania we własnym imieniu i na rzecz Inwestora ( E..) obowiązków związanych z pracami przygotowawczymi dotyczącymi przedmiotowej inwestycji.

Jest to standardowa umowa zastępstwa inwestycyjnego, w ramach której Inwestor Zastępczy zawiera umowy z poszczególnymi podwykonawcami po czym fakturuje inwestora w oparciu o poniesione koszty powiększone o stosowną marżę stanowiącą wynagrodzenie za wykonanie usługi. Inwestor ma dostęp do umów i faktur dotyczących podwykonawców oraz sprawuje ścisłą kontrolę nad działaniami Inwestora Zastępczego między innymi poprzez uczestniczenie w przejmowaniu poszczególnych elementów prac (przyjęcie prac jest udokumentowane w formie protokołu). E.. jest zatem finalnym właścicielem poczynionych nakładów na majątku własnym i obcym. W ramach realizacji wspomnianych prac przygotowawczych Z D jako Inwestor Zastępczy podpisał szereg umów o udostępnienie gruntów i dróg w celu ich ulepszenia. Zawarte umowy można podzielić na 4 zasadnicze grupy: umowy zawarte z lokalnymi władzami samorządowymi dotyczącymi dróg gminnych; umowy zawarte z Lasami Państwowymi dotyczącymi dróg leśnych; umowy zawarte z osobami fizycznymi dotyczącymi utwardzenia dróg gruntowych biegnących przez ich działki, umowa z dzierżawcą gruntu rolnego dotyczącego utwardzenia drogi gruntowej na dzierżawionej działce. Ponadto Z D uzyskał zgodę na utwardzenie działki będącej własnością P\`(...)\`, która to działka jest częścią drogi leśnej. We wszystkich przypadkach E.. dokona realizacji tzw. dróg technologicznych, które nie stanowią dróg w rozumieniu prawa budowlanego i nie wymagają pozwolenia na budowę. Drogi te to de facto utwardzenia istniejących dróg gruntowych za pomocą np. żwiru w celu umożliwienia przejazdu do kanału ciężkim maszynom i ciężarówkom. Prace obok utwardzenia wymagały również karczowania zarośniętych odcinków dróg gruntowych, wykonania zjazdów do innych dróg oraz dokonania odpowiedniego oznaczenia dróg leśnych. Należy zaznaczyć, że wspomniany kanał nie był modernizowany od ponad 70 lat. Drogi dojazdowe w tym czasie zmieniały właścicieli oraz ulegały coraz większej degradacji. W związku tym dostęp do kanału nawet w razie konieczności dokonywania bieżących remontów był utrudniony i nie odpowiadał współczesnym standardom technologicznym. Prace doprowadziły zatem do ulepszenia istniejących dróg gruntowych stanowiących własność podmiotów trzecich. E.. poniosło w całości koszty wspomnianych robót i nie posiada żadnych roszczeń wobec podmiotów udostępniających grunty o zwrot nakładów. Z kolei po zakończeniu inwestycji E.. będzie nadal mogło korzystać z utwardzonych dróg bez ponoszenia dalszych kosztów (poza naprawami uszkodzeń). Po zakończeniu inwestycji utwardzone drogi gminne zostaną przekazane do dalszego wykorzystania gminie i jej mieszkańcom (w tym również E..), drogi leśne do wspólnego korzystania Lasom Państwowym oraz E.., a za zgodą tych podmiotów także podmiotom trzecim. Również w przypadku dróg, których właścicielami dzierżawcą są osoby fizyczne, po zakończeniu inwestycji E.. będzie mogło, bez zawierania kolejnych umów dzierżawy, swobodnie korzystać z utwardzonych dróg podobnie jak właściciel i dzierżawca. Brak konieczności zawarcia kolejnych umów po zakończeniu inwestycji wiąże się ze sposobem rozliczenia nakładów tj. faktem, że E.. poniosło określone koszty związane z cudzym gruntem w zamian za nieograniczony dostęp do dokonanych ulepszeń, a udostępniający grunty będą mogli korzystać z nakładów E.. bez ponoszenia kosztów. Warto przy tym zaznaczyć, że E.. będzie korzystała ze wspomnianych dróg również po zakończeniu inwestycji m. in. w celu dokonywania przeglądów zmodernizowanego kanału, wykonywania remontów itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z ulepszeniami dróg będących własnością podmiotów trzecich stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też powinny podlegać odpisom amortyzacyjnym poprzez zwiększenie wartości początkowej modernizowanego kanału lub jako odrębne inwestycje w obcych środkach trwałych ?

Zdaniem Spółki, koszty poniesione przez E.. na ulepszenie wymienionych we wniosku dróg stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: Ustawa CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka uważa, że koszty ponoszone na ulepszenie dróg w związku z modernizacją i użytkowaniem kanału derywacyjnego, nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, i jako koszty związane z majątkiem elektrowni, który przynosi przychody związane z produkcją energii elektrycznej, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 koszt uzyskania przychodów. Koszty te nie mogą być zdaniem Spółki łączone wyłącznie z inwestycją w postaci modernizacji kanału. Wprawdzie bezpośrednim bodźcem do dokonania wspomnianych ulepszeń było rozpoczęcie modernizacji, ale utwardzone drogi dojazdowe będą wykorzystywane również po jej zakończeniu. Jak wspomniano powyżej drogi te będą umożliwiały dojazd sprzętu w razie dokonywania przeglądów oraz wykonywania doraźnych remontów i konserwacji. Ponadto, jak wspomniano powyżej, będą one wykorzystywane nie tylko przez E.., ale także przez gminę, Lasy Państwowe oraz właścicieli i dzierżawców. Nie są to zatem ulepszenia poniesione przez Spółkę w celu ich wyłącznego użytkowania, ale niewątpliwie w związku z koniecznością używania majątku elektrowni w postaci kanału derywacyjnego. W związku z powyższym brak jest zdaniem Spółki argumentów przemawiających za włączeniem tych kosztów do wartości inwestycji w postaci modernizacji kanału zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Charakter i okoliczności prawne związane z poniesieniem przedmiotowych kosztów nie pozwalają uznać ich za inwestycję w obcym środku trwałym. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochcodwym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Brak jest definicji pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, ale w orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że warunkiem uznania danych nakładów za tę kategorię jest użytkowanie nakładów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze zawartą z właścicielem obcego środka trwałego, przy czym używanie to powinno być sprawowane wyłącznie przez podmiot, który poniósł koszt inwestycji. Spółka zaznacza, że w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis odnoszący się do budowli wybudowanej na cudzym gruncie. W omawianym przypadku E.. nie będzie zawierało umów o dzierżawę gruntów, przez które biegną ulepszone drogi z podmiotami będącymi właścicielami tych gruntów. Ponadto, pomimo że Spółka będzie również wykorzystywała je do własnej działalności, to korzystać z nich będą inne podmioty.

W rezultacie, zdaniem Spółki przedmiotowe koszty stanowią koszty, które powinny być uznane za koszty podatkowe w momencie poniesienia. Nie są to bowiem inwestycje w obcym środku trwałym, ani koszty inwestycji w postaci modernizacji, ale są to niewątpliwie koszty pośrednie poniesione w celo uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-121/08-2/ES. Zdaniem Spółki powyższe będzie mieć zastosowanie również w przypadku dróg przekazanych do używania Lasom Państwowym oraz osobom fizycznym. Bowiem również w tych przypadkach nie będzie podpisana umowa dzierżawy a z ulepszonych dróg będzie korzystać E.. oraz inne podmioty.

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno w przypadku dróg gminnych jak i leśnych oraz udostępnionych przez osoby fizyczne, koszty związane z utwardzeniem i przystosowaniem do transportu dróg gruntowych będą mogły być odniesione przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.