Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-1282/13/18-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej; skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej w części dotyczącej udziałów spółki kapitałowej oraz papierów wartościowych i w części dotyczącej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; papier-papiery wartościowe; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; spłata; udział; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 502/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 stycznia 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2829/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 4 lutego 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej,
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej,
*   sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-1282/13-4/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej – za prawidłowe,
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej:
    *   w części dotyczącej udziałów spółki kapitałowej oraz papierów wartościowych – za prawidłowe,
    *   w części dotyczącej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych – za nieprawidłowe,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1282/13-4/AP w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej

wniósł pismem z 28 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 marca 2014 r. nr ILPB1/415W-20/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1282/13-4/AP w części dotyczącej:

*   skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w ramach rozwiązania spółki jawnej,
*   skutków podatkowych spłaty owej wierzytelności

złożył skargę z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 502/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1282/13-4/AP.

W ocenie Sądu w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie dają podstaw do uznania, że przejście na Stronę skarżącą wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej powoduje u niej powstanie przychodu.

Zdaniem Sądu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.

Sąd uważa, że nie istnieje też podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można przy tym podzielić stanowiska, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 21 lipca 2015 r. nr ILRP-46-240/15-2/AM.

Wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2829/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki i równocześnie nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Okoliczność, że dojdzie do zbycia wierzytelności nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami; dalej: Ustawa PIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych, przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami; dalej: KSH) poprzez likwidację spółki jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czemu może towarzyszyć procedura likwidacji), wspólnikom  w tym Wnioskodawcy  mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej, papiery wartościowe oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych.

Udziały i papiery wartościowe wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną).

Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów, papierów wartościowych lub wskazanych wierzytelności możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów lub papierów wartościowych, jak również dojdzie do spłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności. Obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej?
3.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej, oraz pytania nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, otrzymanie środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych nie będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT obowiązywał art. 24 ust. 3, w myśl którego – w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto, zgodnie z art. 44 ust. 4 Ustawy PIT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek – w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 Ustawy PIT zostały uchylone. W zamian ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT przepisy art. 24 ust. 3a-3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 tej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3500), celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  Środków pieniężnych  ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  Innych składników majątku  ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w Ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W ślad więc za interpretacją historyczną oraz obecnym brzmieniem przepisów, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w związku z rozwiązaniem spółki jawnej,
2.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą również otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej udziały w spółce kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach rozwiązania spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności – poza określonymi wprost w Ustawie PIT przypadkami, jak chociażby tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 Ustawy PIT – nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy za takim stanowiskiem przemawiają chociażby wskazywane już w ramach uzasadnienia pytania 1 regulacje, zgodnie z którym otrzymanie jakichkolwiek składników majątkowych, w tym wierzytelności, w ramach rozwiązania spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie Ustawy PIT. Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ewentualne odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej, przy czym w takiej sytuacji dochód odpowiada różnicy miedzy wartością otrzymanego przychodu z tytułu zbycia składnika majątkowego a wydatkami poniesionymi w przeszłości przez spółkę na nabycie danego składnika majątkowego.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. (która jest podatnikiem podatku dochodowego) bądź wspólników spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem rodzącym powstanie dochodu. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego.

Gdyby przyjąć odmienną wykładnię i w związku ze spłatą wierzytelności miałby powstać przychód po stronie Wnioskodawcy, doszłoby do podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Przychód powstałby bowiem w związku ze zbyciem udziałów lub papierów wartościowych, a następnie w związku ze spłatą wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów lub akcji. Co więcej, powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku ze spłatą wierzytelności skutkowałoby zróżnicowaniem skutków podatkowych zbycia udziałów lub papierów wartościowych i otrzymaniem zapłaty z tego tytułu przed rozwiązaniem spółki (wydanie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu) oraz skutków podatkowych zbycia udziałów lub papierów wartościowych i otrzymaniem zapłaty z tego tytułu po rozwiązaniu spółki, co należałoby uznać za całkowicie nieuzasadnione.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub papierów wartościowych otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną. Następnie spółka jawna zostanie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych przez likwidację spółki jawnej lub przez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze między wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Reasumując – w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki jawnej (przez jej likwidację lub bez przeprowadzenia likwidacji), środki te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej, tj. udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych Organ stwierdza, co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Tak więc art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej, w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej.

Tym samym składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia.

Reasumując – w związku z otrzymaniem udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, Organ zauważa, co następuje.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki i równocześnie nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności.

Zatem spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.