Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.288.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: skutki podatkowe podziału przez wydzielenie i rozliczania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zobowiązaniami Spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; plan-plan podziału; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nie obniżania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodów o kwoty obejmujące zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w przypadku gdy prowizję otrzymała i wykazała jako przychód podatkowy Spółka dzielona przedsprzedażą ZCP − **jest prawidłowe,**

*   nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w przypadku gdy prowizję otrzymała i wykazała jako przychód podatkowy Spółka dzielona przed sprzedażą ZCP − **jest prawidłowe,**

*   nie rozpoznawania przychodu z tytułu otrzymania od Spółki dzielonej kwot pokrywających wydatki Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, poniesione na zwrot prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń − ****jest prawidłowe.****

**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie i rozliczania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zobowiązaniami Spółki dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Y spółka z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wnioskodawca posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na wykonywanie działalności agencyjnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada kwalifikacje niezbędne do wykonywania czynności agencyjnych określonych w ustawie z 15.12.2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 r., poz. 2486 ze zm.).

W celu świadczenia usług w wyżej wskazanym zakresie, Spółka zawarła ze spółką powiązaną \[dalej: Spółka X\] umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy której Spółka X dokonała zbycia na rzecz Wnioskodawcy tzw. Biura Obsługi Agencyjnej i SOS Leasingu − odpowiadających (w ramach Spółki X) za wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego − wraz z prawami i wierzytelnościami wynikającymi m.in. z umów agencyjnych stanowiących podstawę prowadzenia działalności w branży ubezpieczeniowej \[dalej: ZCP\].

Umowa sprzedaży ZCP wskazuje, że ustalona umownie cena sprzedaży ZCP uwzględnia przeniesienie wierzytelności oraz zobowiązań i długów Spółki X (związanych z działalnością ZCP), a ewentualne rozliczenia świadczeń spełnianych z tytułu wierzytelności Spółki X, nie będą miały wpływu na pierwotną wysokość ceny sprzedaży ZCP. Ponadto, w umowie sprzedaży ZCP określono warunki przeniesienia tytułu prawnego i przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań Spółki X.

Spółka przejęła wszelkie wierzytelności (wymagalne, niewymagalne oraz przyszłe) oraz długi i zobowiązania Spółki X wynikające z umów agencyjnych za okres od daty sprzedaży ZCP, a także pozostałe długi i zobowiązania Spółki X związane z prowadzeniem ZCP.

Należy również zaznaczyć, że prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wiąże się z uzyskiwaniem wynagrodzenia w formie prowizji, otrzymywanej od zakładów ubezpieczeniowych. Prowizja ta jest wypłacana na rzecz agenta z góry, po wpłacie przez ubezpieczającego składki ubezpieczeniowej.

Jednak w praktyce mogą zaistnieć sytuacje, w których zakład ubezpieczeń jest zobowiązany do zwrotu pobranej składki na rzecz ubezpieczającego, np. w razie szkody całkowitej bądź zajścia innych zdarzeń skutkujących przedterminowym wygaśnięciem bądź rozwiązaniem umowy ubezpieczenia. Natomiast w każdym przypadku, w którym zakład ubezpieczeń jest zobowiązany dokonać zwrotu części składki na rzecz ubezpieczającego, agent, który uprzednio otrzymał prowizję w związku ze sprzedażą tej umowy ubezpieczenia, jest zobowiązany dokonać zwrotu części pobranej prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń. Umowy agencyjne, zawierane przez agentów ubezpieczeniowych z zakładami ubezpieczeniowymi w sposób jednoznaczny regulują tę kwestię i przewidują obowiązek zwrotu proporcjonalnej części prowizji — zapisy takie przewidywały również umowy o świadczenie usług agencyjnych zawarte z zakładami ubezpieczeń przez Spółkę X.

Prawa, wierzytelności, jak i zobowiązania wynikające z tych umów zostały w pełni przejęte przez Spółkę w związku z nabyciem ZCP. W efekcie, nabywając ZCP od Spółki X Spółka przejęła również przyszłe zobowiązania do zwrotu części prowizji, pobranej przez Spółkę X przed datą sprzedaży ZCP i wykazanej przez Spółkę X jako przychód podatkowy.

Należy jednak zaznaczyć, że na dzień sprzedaży ZCP strony transakcji nie były w stanie w sposób wiarygodny oszacować kwot prowizji, które w przyszłości, już po nabyciu ZCP przez Spółkę, podlegałyby zwrotowi na rzecz zakładów ubezpieczeniowych.

Aby więc nie ponosić ekonomicznego kosztu takich zwrotów prowizji (bądź części prowizji), Spółka i Spółka X zawarły porozumienie w sprawie pokrywania zwrotów \[dalej: Porozumienie\] regulujące zasady rozliczenia prowizji otrzymanych przez Spółkę X przed dokonaniem sprzedaży ZCP, co do których po stronie Wnioskodawcy po dacie sprzedaży ZCP powstał obowiązek ich zwrotu na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (na mocy umów agencyjnych, których sukcesorem prawnym po Spółce X jest Wnioskodawca).

Na podstawie przedmiotowego Porozumienia, w przypadku konieczności dokonania przez Spółkę zwrotu prowizji (bądź jej części) pobranej przez Spółkę X przed sprzedażą ZCP, Spółka X ponosi ekonomiczny koszt jej zwrotu na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie, zwrot takiej prowizji (bądź jej części) jest neutralny ekonomicznie po stronie Spółki.

Zawierając umowę sprzedaży ZCP Strony oszacowały pewną wartość przyszłych roszczeń zakładów ubezpieczeniowych z tytułu potencjalnych zwrotów prowizji zawiązując stosowne rezerwy, jednak − z uwagi na wskazane powyżej problemy z wiarygodnym oszacowaniem tych kwot − faktyczne rozliczenie roszczeń następuje na mocy Porozumienia i dotyczy zobowiązań, których kwoty nie zostały pierwotnie uwzględnione w cenie sprzedaży ZCP.

Po stronie Spółki zwrot prowizji (bądź części prowizji) uwzględniany jest w bieżących notach składkowych rozliczanych w relacji z danym towarzystwem ubezpieczeniowym − zgodnie z praktyką stosowaną przez zakłady ubezpieczeniowe, wartości zwrotów prowizji automatycznie pomniejszają wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przez nią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz ubezpieczyciela, w okresie kiedy zaistnieją podstawy do zwrotu takiej prowizji (bądź jej części). Zwroty prowizji ewidencjonowane w relacji pomiędzy Spółką a zakładami ubezpieczeń dotyczą zarówno prowizji otrzymanych i wykazanych jako przychód podatkowy przez Spółkę X przed sprzedażą ZCP (rozliczanych wewnątrzgrupowo na mocy Porozumienia), jak i prowizji należnych już Spółce, powstałych po nabyciu przez Wnioskodawcę ZCP (i wykazanych jako przychód podatkowy przez Spółkę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka jest uprawniona, by obniżyć swoje przychody podatkowe o kwoty obejmujące zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w przypadku gdy prowizję tę otrzymała i wykazała jako przychód podatkowy Spółka X przed sprzedażą ZCP?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki obejmujące zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w przypadku gdy prowizję tę otrzymała i wykazała jako przychód podatkowy Spółka X przed sprzedażą ZCP?
3.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu otrzymania od Spółki X kwot pokrywających wydatki Spółki poniesione na zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest uprawniona do obniżenia swoich przychodów podatkowych o kwoty obejmujące zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w sytuacji, gdy pierwotnie prowizja ta została otrzymana i była wykazana jako przychód podatkowy przez Spółkę X, przed sprzedażą ZCP.

W ujęciu prawnym (cywilistycznym), przejęcie długów i zobowiązań, wiąże się po stronie przejemcy z obowiązkiem uiszczenia określonych kwot/spełnienia określonego świadczenia na rzecz wierzyciela.

W tym kontekście, należy jednak zasygnalizować, że o kwalifikacji podatkowej spłaty zobowiązań na rzecz wierzyciela, nie może decydować ujęcie cywilne, a wyłącznie ujęcie podatkowe analizowanego zdarzenia.

Takie podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] w wyroku z 24.05.2016 r., sygn. akt II FSK 250/15, w którym wskazał, że: „podstawą określenia skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustaw podatkowych. Jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę w ramach obrotu cywilnoprawnego nie mogą kształtować, modyfikować lub znosić praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, chyba je taka możliwość została przez ustawy podatkowe wyraźnie dopuszczona”.

W tym samym orzeczeniu, NSA wskazuje: „Nie jest sporne, że zobowiązania Spółki budzące kontrowersje co do kwalifikacji podatkowej mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą, zaś przejęcie tych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Spółki, że spłata tych zobowiązań dotyczy już działalności Spółki, ale z tym zastrzeżeniem, że tylko w ujęciu cywilnym. Okoliczność, że Spółka ponosi ekonomiczny ciężar wydatku nie przesądza jeszcze o możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym”.

W kontekście powyższego, należy więc odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego od tych, które wywołuje ona na gruncie prawa podatkowego.

Z perspektywy podatkowej, należy wskazać, że na gruncie art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższy przepis nie rozstrzyga − w odniesieniu do sytuacji, w których nastąpiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa − który z podmiotów winien dokonać korekty przychodów w związku z obniżeniem należnego wynagrodzenia.

O tym, który podmiot jest do takiej korekty zobowiązany decydują jednak przepisy w zakresie sukcesji uniwersalnej.

W tym kontekście należy podkreślić, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz ze stosownymi zobowiązaniami i długami) w drodze umowy sprzedaży nie wiąże się z sukcesją podatkową po stronie nabywcy w zakresie przejętych składników. Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, sukcesja podatkowa wystąpi w sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach restrukturyzacji przewidzianej przepisami ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., poz. 1526 ze zm., dalej: KSH). W szczególności, z sukcesją taką będziemy mieli do czynienia w przypadku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki dzielonej do spółki przejmującej/nowopowstałej.

W takich okolicznościach, zasadniczo, spółka nabywająca zorganizowaną część przedsiębiorstwa wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej, związane z przejmowanymi składnikami.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2020 r., nr 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W wyniku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychody związane z działalnością zbywcy, powstałe przed momentem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zostać rozliczone przez zbywcę. Tym samym, przychody związane z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, wygenerowane przed momentem sprzedaży będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych zbywcy. Jeżeli więc zaistnieją przesłanki korekty takich przychodów po dacie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez zbywcę przed momentem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta taka powinna zostać rozliczona przez zbywcę. W tym zakresie korekta nie jest bowiem związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości.

Takie podejście potwierdził Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19.11.2019 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.438.2019.1.NL. Organy podatkowe potwierdzają natomiast prawidłowość takiej korekty przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale wyłącznie w sytuacji jej nabycia w ramach wydzielenia składników ze spółki dzielonej i przeniesienia do spółki przejmującej/nowopowstałej (a więc w sytuacji wystąpienia sukcesji podatkowej po stronie nabywcy w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 14.08.2019 r. , Nr 0111-KDIB2-1.4010.273.2019.1.AR, z 31.05.2019 r., Nr 0114-KDIP2-2.4010.152.2019.1.RK.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego − w sensie prawnym − z tytułu nabycia określonych zobowiązań i długów związanych z ZCP − Spółka przejęła długi i zobowiązania z umów agencyjnych zawartych z zakładami ubezpieczeń. W tym zakresie, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń określonych kwot tytułem zwrotu prowizji (bądź części prowizji) pobranej przez Spółkę X przed zbyciem ZCP (kwoty uwzględniane są w bieżących notach składkowych rozliczanych w relacji z danym towarzystwem ubezpieczeniowym − wartości zwrotów pomniejszają wynagrodzenie Spółki z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonego na rzecz ubezpieczyciela w okresie, kiedy Wnioskodawca dokonał zwrotu). W wyniku zawartego Porozumienia, Spółka jest uprawniona do otrzymania od Spółki X zwrotu wartości tych kwot.

Niewątpliwie, zobowiązanie Spółki do zwrotu prowizji ma swoje źródło w stosunkach prawnych zawiązanych przez zbywcę ZCP (Spółkę X). Przejęcie tych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w ramach instytucji prawa cywilnego, przy czym − co kluczowe − nie towarzyszyło temu przejęcie praw ani obowiązków zbywcy na gruncie podatkowym (jako że transakcja nabycie ZCP nie wiązała się z sukcesją uniwersalną). Spłata zobowiązań przez Wnioskodawcę dotyczy już działalności Spółki, ale z tym zastrzeżeniem, że tylko w ujęciu cywilnym (nie zaś podatkowym).

Z perspektywy podatkowej, przejęcie zobowiązań do zwrotu prowizji przez Spółkę, wynikających z umów, których stroną była Spółka X, nie stanowi podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takich umów.

Brak w tym przypadku sukcesji podatkowej po stronie nabywcy ZCP, a więc możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych Spółki X w tym zakresie. Zobowiązanie do zwrotu określonej kwoty dotyczy prowizji otrzymanej przez Spółkę X przed zbyciem ZCP. Z tytułu otrzymanej prowizji przed zbyciem ZCP − Spółka X miała obowiązek rozpoznać przychód podatkowy.

Konsekwentnie, w kontekście powyższych uwag, to Spółka X będzie zobowiązana do korekty przychodu w związku ze zwrotem kwoty prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń, również po zbyciu ZCP obejmującego zobowiązania w ww. zakresie.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w sytuacji gdy pierwotnie prowizja ta została otrzymana i była wykazana jako przychód podatkowy przez Spółkę X, przed sprzedażą ZCP.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nie jest uprawniona, by obniżyć swój przychód podatkowy o kwoty prowizji wypłacane na rzecz zakładów ubezpieczeń w sytuacji, gdy dotyczą one prowizji należnych uprzednio na rzecz Spółki X, należy rozważyć czy wypłacane przez Spółkę kwoty mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, wydatek stanowi koszt podatkowy podatnika, pod warunkiem, że nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pełnia kumulatywnie m.in. następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W kontekście ostatniego z przytoczonych warunków, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony przez podatnika wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez tego podatnika, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów tego podatnika.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poniesienie przez Spółkę określonych wydatków na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowi realizację umowy cywilnoprawnej i nie wynika z prawa podatkowego. Nabycie w ramach ZCP zobowiązań do zwrotu prowizji pobranej przez Spółkę X przed zbyciem ZCP, nie wiąże się z uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę. Wydatki poniesione przez Spółkę na zwrot prowizji nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia źródeł przychodu Wnioskodawcy (stanowią bowiem kwoty obniżające przychód podatkowy i to nie Spółki, lecz zbywcy ZCP, tj. Spółki X).

Podsumowując, zwrot prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń, dokonany przez Spółkę nie spełnia również kryteriów wymaganych do uznania go za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie ma zatem prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatku.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania od Spółki X kwot pokrywających wydatki Spółki poniesione na zwrot prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji będzie mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W powyższym zakresie, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Innymi słowy, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony („zwróconym innym wydatkiem” nie jest więc uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku).

W tym sensie, w ocenie Wnioskodawcy, kwota zwracana przez Spółkę X na rzecz Spółki stanowi zasadniczo ten sam wydatek, co wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń. W wyniku nabycia ZCP, Spółka przejęła zobowiązania do dokonania na rzecz właściwego towarzystwa ubezpieczeń zwrotu prowizji (bądź części prowizji) otrzymanej przez Spółkę X przed sprzedażą ZCP. Na mocy zawartego Porozumienia, Spółka obciąża Spółkę X tym samym kosztem, który Wnioskodawca był zobowiązany zwrócić zakładowi ubezpieczeń (kwoty uwzględniane są w bieżących notach składkowych rozliczanych w relacji z danym towarzystwem ubezpieczeniowym). Zwrot wydatku przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy jest zatem ściśle związany z wydatkiem poniesionym przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń. Co więcej, gdyby nie doszło do sprzedaży ZCP przez Spółkę X na rzecz Spółki, zobowiązanie do wypłaty tych kwot na rzecz zakładów ubezpieczeń pozostałoby przy Spółce X i to ona byłaby bezpośrednio zobowiązana do ponoszenia tych wydatków. W związku natomiast ze sprzedażą ZCP, Spółka X pozostaje nadal podmiotem, który ekonomicznie ponosi koszt zwrotu prowizji, mimo iż formalnie zwrot ten jest dokonywany jest na rzecz zakładów ubezpieczeń bezpośrednio przez Wnioskodawcę − na mocy Porozumienia Spółka X refunduje Spółce przedmiotowe wydatki.

W kontekście art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, należy wskazać, iż wyłącza on z przychodów podatkowych zwrócone podatnikowi inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przyczyna natomiast, dla której dany wydatek nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, jest bez znaczenia dla możliwości stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Innymi słowy, przepis ten powinien mieć zastosowanie zarówno w przypadkach, gdy zwrócony wydatek nie został zaliczony do kosztów podatkowych z uwagi na wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jak i z uwagi na brak możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe podejście potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16.01.2019 r., Nr 0111-KDIB2-3.4010.376.2018.1.MK. W interpretacji tej organ stwierdził, że: skoro w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kara regulaminowa zapłacona przez Spółkę nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to w konsekwencji ewentualny zwrot kary przez kontrahenta Spółki, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie będzie stanowił przychodu podatkowego Spółki.

Jak wynika natomiast ze stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania 1 w niniejszym wniosku − wydatek Spółki obejmujący zwrot prowizji na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego nie spełnia warunków uznania za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka powinna potraktować otrzymaną od Spółki X kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nie obniżania przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przychodów o kwoty obejmujące zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w przypadku gdy prowizję otrzymała i wykazała jako przychód podatkowy Spółka dzielona przed sprzedażą ZCP – uznaje się **za prawidłowe,**

*   nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących zwrot prowizji (bądź części prowizji) na rzecz zakładu ubezpieczeń, w przypadku gdy prowizję otrzymała i wykazała jako przychód podatkowy Spółka dzielona przed sprzedażą ZCP − uznaje się **za prawidłowe,**

*   nie rozpoznawania przychodu z tytułu otrzymania od Spółki dzielonej kwot pokrywających wydatki Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, poniesione na zwrot prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń − uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowe go wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**