Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-33/16-3/WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wszystkich miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stwierdzenia, czy termin pierwszego zasiedlenia należy liczyć odrębnie dla każdego miejsca postojowego, czy też termin zasiedlenia pierwszego miejsca postojowego jest terminem zasiedlenia dla wszystkich pozostałych części garażu wielostanowiskowego oraz stwierdzenia, czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wymagane jest aby zasiedlenie trwało nieprzerwanie do momentu sprzedaży.
Słowa kluczowe: garaż; miejsce-miejsce postojowe; termin; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży wszystkich miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy termin pierwszego zasiedlenia należy liczyć odrębnie dla każdego miejsca postojowego, czy też termin zasiedlenia pierwszego miejsca postojowego jest terminem zasiedlenia dla wszystkich pozostałych części garażu wielostanowiskowego – **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wymagane jest aby zasiedlenie trwało nieprzerwanie do momentu sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wszystkich miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stwierdzenia, czy termin pierwszego zasiedlenia należy liczyć odrębnie dla każdego miejsca postojowego, czy też termin zasiedlenia pierwszego miejsca postojowego jest terminem zasiedlenia dla wszystkich pozostałych części garażu wielostanowiskowego oraz stwierdzenia, czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wymagane jest aby zasiedlenie trwało nieprzerwanie do momentu sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zakończyła budowę budynków mieszkalnych wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi. Decyzje o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie mieszkań oraz podziemnych garaży wielostanowiskowych Spółdzielnia otrzymała: dla budynku przy ul. A w 2009 r., dla budynku przy ul. B w 2010 r., a dla budynku przy ul. C w 2011 r. Wszystkie lokale mieszkalne posiadają odrębnych właścicieli, którzy wcześniej zawarli ze Spółdzielnią umowę o budowę lokalu, o której mowa w art. 18 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Odnośnie miejsc postojowych w wielostanowiskowych garażach, to tylko część członków zawarła ze Spółdzielnią umowę o budowę takiego miejsca, a później uzyskała udział ułamkowy we współwłasności garażu z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. Na uzyskanie tytułu współwłasności do pozostałych części garażu nie było chętnych. Miejsca te zostały sfinansowane ze środków Spółdzielni, a zarządzanie nimi uzależnione było od popytu. I tak:

1.  część miejsc postojowych była wynajmowana na podstawie umowy najmu, a czynsz najmu był opodatkowany stawką podatku VAT,
2.  część miejsc postojowych była użytkowana przez osoby, które wyraziły zgodę na nabycie miejsca postojowego za cenę płatną w ratach, a do czasu nabycia własności za korzystanie z garażu osoby te wnosiły opłatę eksploatacyjną, która też była objęta podatkiem VAT,
3.  część miejsc postojowych nie była w ogóle użytkowana.

Prowadząc inwestycje budynków opisanych we wniosku Spółdzielnia korzystała z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu oddania garaży do użytkowania Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na modernizację i ulepszenie garaży. Obecnie Spółdzielnia zamierza sukcesywnie sprzedawać miejsca postojowe opisane wyżej w punktach 1-3.

W piśmie z dnia 15 września 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że po wybudowaniu garażu wielostanowiskowego w budynku przy ul. A pierwsze miejsca postojowe wydane zostały do użytkowania (najmu) w kwietniu 2009 r., przy ul. B pierwsze miejsca postojowe wydane zostały do użytkowania (najmu) w lipcu 2010 r., natomiast przy ul. C pierwsze miejsca postojowe zostały wydane do użytkowania (najmu) w czerwcu 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wszystkich miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych (dotychczas niesprzedanych, a opisanych przez wnioskodawcę w poz. 80) może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w garażu wielostanowiskowym termin pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy liczyć odrębnie dla każdego miejsca postojowego, czy też termin zasiedlenia pierwszego miejsca w garażu jest terminem zasiedlenia dla wszystkich pozostałych części garażu wielostanowiskowego?
3.  Czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wymagane jest, aby zasiedlenie trwało nieprzerwanie do momentu sprzedaży, a jeżeli nie, to jak długo powinno trwać pierwsze zasiedlenie, aby korzystać ze zwolnienia na podstawie cytowanego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż miejsc postojowych we wszystkich trzech opisanych wyżej sytuacjach (miejsca postojowe wynajmowane, miejsca postojowe oddane do odpłatnego użytkowania i miejsca postojowe nieużytkowane) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ spełnione zostały ustawowe warunki zwolnienia:

*   garaże wielostanowiskowe traktowane jako całość uzyskały pozwolenie na użytkowanie, a od tego czasu minął okres 5 lat lub dłuższy i w tym czasie nie dokonywano wydatków zwiększających ich wartość początkową,
*   od zasiedlenia pierwszego miejsca postojowego w każdym z garaży wielostanowiskowych minął okres dłuższy niż 2 lata.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie, co w przypadku garażu wielostanowiskowego należy rozumieć za pierwsze zasiedlenie wg art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W szczególności, czy pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego miejsca postojowego w danym garażu wielostanowiskowym, czy też zasiedlenie już pierwszego miejsca postojowego powoduje, że cały garaż można uznać za spełniający warunek zasiedlenia. Zdaniem Spółdzielni właściwe jest przyjęcie ostatniego stanowiska, tj. uznanie, że garaż został zasiedlony przy objęciu pierwszego miejsca postojowego. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że przedmiotem odrębnej własności jest garaż wielostanowiskowy, a poszczególni użytkownicy mogą uzyskać jedynie udział we współwłasności całego garażu, chociaż ze wskazaniem miejsca do korzystania.

Gdyby za prawidłowe przyjąć stanowisko, że pierwsze zasiedlenie należy ustalać odrębnie dla każdego miejsca postojowego, to wątpliwości powstają, co do czasu trwania takiego zasiedlenia, aby nabywca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem Spółdzielni ustawa stawia jedynie wymóg, aby od pierwszego zasiedlenia minęło co najmniej 2 lata. Konsekwencją tego jest, że czas trwania pierwszego zasiedlenia nie jest ważny, istotne jest jedynie, aby zasiedlenie nie miało charakteru pozornego. Ponadto, nabywca miejsca postojowego nie musi być osobą, która wcześniej zasiedlała miejsce postojowe, a zasiedlenie nie musi trwać nieprzerwanie do momentu sprzedaży miejsca postojowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży wszystkich miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy termin pierwszego zasiedlenia należy liczyć odrębnie dla każdego miejsca postojowego, czy też termin zasiedlenia pierwszego miejsca postojowego jest terminem zasiedlenia dla wszystkich pozostałych części garażu wielostanowiskowego – **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wymagane jest aby zasiedlenie trwało nieprzerwanie do momentu sprzedaży – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz związanego z nim art. 2 pkt 14 ustawy – dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie jest wymagane, by pierwsze zasiedlenie trwało nieprzerwanie od momentu jego zaistnienia do momentu np. sprzedaży nieruchomości. Przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku wskazane w ww. przepisie ograniczają się wyłącznie do tego, by dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i by od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynęło więcej niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. B, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia zakończyła budowę budynków mieszkalnych wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi. Decyzje o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie mieszkań oraz podziemnych garaży wielostanowiskowych Spółdzielnia otrzymała: dla budynku przy ul. A w 2009 r., dla budynku przy ul. B w 2010 r., a dla budynku przy ul. C w 2011 r. Wszystkie lokale mieszkalne posiadają odrębnych właścicieli, którzy wcześniej zawarli ze Spółdzielnią umowę o budowę lokalu, o której mowa w art. 18 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Odnośnie miejsc postojowych w wielostanowiskowych garażach, to tylko część członków zawarła ze Spółdzielnią umowę o budowę takiego miejsca, a później uzyskała udział ułamkowy we współwłasności garażu z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. Na uzyskanie tytułu współwłasności do pozostałych części garażu nie było chętnych. Miejsca te zostały sfinansowane ze środków Spółdzielni, a zarządzanie nimi uzależnione było od popytu. Część miejsc postojowych była wynajmowana na podstawie umowy najmu, a czynsz najmu był opodatkowany stawką podatku VAT, część miejsc postojowych była użytkowana przez osoby, które wyraziły zgodę na nabycie miejsca postojowego za cenę płatną w ratach, a do czasu nabycia własności za korzystanie z garażu osoby te wnosiły opłatę eksploatacyjną, która też była objęta podatkiem VAT, a część miejsc postojowych nie była w ogóle użytkowana. Prowadząc inwestycje budynków Spółdzielnia korzystała z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu oddania garaży do użytkowania Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na modernizację i ulepszenie garaży. Obecnie Spółdzielnia zamierza sukcesywnie sprzedawać ww. miejsca postojowe. Po wybudowaniu garażu wielostanowiskowego w budynku przy ul. A pierwsze miejsca postojowe wydane zostały do użytkowania (najmu) w kwietniu 2009 r., przy ul. B pierwsze miejsca postojowe wydane zostały do użytkowania (najmu) w lipcu 2010 r., natomiast przy ul. C pierwsze miejsca postojowe zostały wydane do użytkowania (najmu) w czerwcu 2011 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż wszystkich (dotychczas niesprzedanych) miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy w garażu wielostanowiskowym termin pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy liczyć odrębnie dla każdego miejsca postojowego oraz czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wymagane jest aby zasiedlenie trwało nieprzerwanie do momentu sprzedaży.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Również sformułowana w art. 2 pkt 14 ustawy definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynków, budowli lub ich części.

A zatem dla stwierdzenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest stwierdzenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie przedmiotem planowanej sprzedaży mają być miejsca postojowe znajdujące się w wielostanowiskowych garażach podziemnych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych. Jak wskazał Zainteresowany część miejsc postojowych była wynajmowana na podstawie umowy najmu, część miejsc postojowych była użytkowana przez osoby fizyczne, które wyraziły zgodę na ich nabycie za cenę płatną w ratach, a do czasu nabycia własności za korzystanie z garażu osoby te wnosiły opłatę eksploatacyjną. Ponadto jak wskazał Zainteresowany pierwsze miejsca postojowe zostały wydane do użytkowania (najem) w: 2009 r. – budynek przy ul. A; 2010 r. – budynek przy ul. B; w 2011 r. – budynek przy ul. C. Od momentu oddania garaży wielostanowiskowych, w których znajdują się miejsca postojowe Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie. W ww. budynkach znajdują się także miejsca postojowe, które nie były w ogóle użytkowane.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie jedynie w odniesieniu do tych miejsc postojowych, które były przedmiotem umów najmu oraz były użytkowane przez osoby fizyczne, tj. przyszłych nabywców. W tych bowiem tylko przypadkach można mówić, że te części nieruchomości oddane zostały do użytkowania. Wobec powyższego w odniesieniu do ww. miejsc postojowych spełniona zostanie pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Druga z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku zostanie spełniona, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. miejsc postojowych, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W tej sytuacji Zainteresowany będzie mógł dla sprzedaży przedmiotowych miejsc postojowych zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży tej części miejsc postojowych, które nie były w ogóle użytkowane stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do miejsc postojowych, które w ogóle nie były przedmiotem użytkowania, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji uznać należy, że planowana dostawa ww. miejsc postojowych, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z czym, nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do dostawy miejsc postojowych, które nie były w ogóle użytkowane, przeanalizować należy przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadząc inwestycję polegającą na budowie ww. budynków mieszkalnych, których częścią są miejsca postojowe zlokalizowane w garażach wielostanowiskowych, korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kontekście powyższej informacji stwierdzić należy, że nie zostanie także spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Fakt skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji pozbawia także Wnioskodawcę możliwości objęcia dostawy miejsc postojowych (dotychczas nieużytkowanych) zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które nie były przedmiotem użytkowania, podlegać będzie opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy, należy stwierdzić co następuje:

Ad 1.

Dostawa miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych – które były przedmiotem umów najmu oraz użytkowania przez osoby fizyczne (przyszłych nabywców) – nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a zatem jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych miejsc postojowych upłynie okres dłuższy niż dwa lata, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, dostawa miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych – które nie były przedmiotem użytkowania, jako że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie spełniać warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad 2.

W przedmiotowej sprawie termin pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, w odniesieniu do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, należy liczyć odrębnie dla każdej części nieruchomości – każdego miejsca postojowego.

Ad 3.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie jest wymagane żeby pierwsze zasiedlenie trwało nieprzerwanie aż do momentu dostawy budynków budowli lub ich części, a jedynie by przedmiotowa dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz by od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.