Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.411.2018.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.
Słowa kluczowe: nieruchomości; skutki podatkowe; spadkobiercy; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, zastępowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Orzeczeniem Kierownika Urzędu Spraw Wewnętrznych Prezydium Rady Narodowej Miasta o wywłaszczeniu nieruchomości i ustaleniu odszkodowania z dnia 5 marca 1970 r. dokonano wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonej w P., zapisanej w księdze wieczystej, o powierzchni 520 m2 stanowiącej własność Pana J. R. Orzeczenie zostało wydane na podstawie art. 1, 3, 7, 8, 14, 22 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Wywłaszczenie nastąpiło na wniosek Okręgowego Zarządu Wodnego. Za dokonane wywłaszczenie Panu J. R. zostało przyznane odszkodowanie, które miało zostać wypłacone w ratach. W dniu 15 stycznia 1979 roku księga wieczysta na opisanej wyżej wywłaszczonej nieruchomości została zamknięta i została założona nowa księga wieczysta.

W dniu 24 września 2012 roku Wojewoda wydał decyzję, w której stwierdził nabycie przez Miasto z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 27 maja 1990 roku mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów: działka nr 51 o powierzchni 0,0085 ha i działka nr 52 o powierzchni 0,0432 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Obecnie dla ww. nieruchomości jest prowadzona księga wieczysta w Sądzie Rejonowym.

Pan J.R. zmarł w dniu 30 września 19xx r., a spadek po nim zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 2002 r., nabyła Pani H.R. i Pani Ł.S., każda po 1/2 części w stosunku do całości spadku. Gospodarstwo rolne po Panu J.R. wprost i w całości nabyła Ł.S.

Pani H.R. zmarła w dniu 1 lipca 19xx r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 2015 r., nabyła w całości Pani Ł.S.

Pani Ł.S. zmarła w dniu 3 lipca 20xx r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 2014 r., nabyli: córka Pani K.S. w 1/3 części, córka Pani S.S. w 1/3 części oraz syn Pan A.S. w 1/3 części.

Pan A.S. zmarł 3 grudnia 20xx r., a spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 2014 r., nabyli: siostra Pani K.S. w 1/2 części oraz siostra Pani S.S. w 1/2 części.

W 2014 roku Pani S.S. wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta Miasta o zwrot nieruchomości położonej w P., zapisanej w księdze wieczystej. Pismem z dnia 16 maja 2014 r., Prezydent Miasta przekazał w trybie art. 65 Kpa Wojewodzie, który postanowieniem z dniem 23 maja 2014 r., znak wyznaczył Starostę do załatwienia sprawy zwrotu nieruchomości.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r., Starosta orzekł o zwrocie na rzecz Pani K.S. 1/2 części i na rzecz Pani S.S. 1/2 części nieruchomości: działka nr 52 o powierzchni 432 m2 oraz części działki nr 51 o powierzchni 85 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, z wpisem własności na rzecz Miasta oznaczonej na mapie z projektem podziału, stanowiącej załącznik do niniejszej decyzji jako działka nr 51/2 o pow. 69 m2, odmówił zwrotu Pani K.S. i Pani S.S. nieruchomości: część działki nr 51 o powierzchni 85 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą z wpisem prawa własności na rzecz Miasta, oznaczonej na mapie z projektem podziału, stanowiącej załącznik do decyzji jako działka nr 51/1 o powierzchni 21 m2, zatwierdził podział nieruchomości – działkę gruntu o pow. 85 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą z wpisem prawa własności na rzecz Miasta, na działkę nr 51/1 o pow. 21 m2 oraz działkę nr 51/2 o pow. 69 m2, zgodnie z mapą z projektem podziału stanowiącą załącznik do niniejszej decyzji oraz zobowiązał Panią K.S. i Panią S.S. do zwrotu po 7.205,20 zł – należności określonych w art. 140 ust. 1 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W dniu 30 maja 2017 roku Wojewoda Wielkopolski wydał decyzję w przedmiocie zwrotu nieruchomości. Skargę na przedmiotową decyzję złożyło Miasto.

W dniu 16 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok, w którym oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny.

W dniu 9 kwietnia 2018 roku w Kancelarii Notarialnej, Pani S.S. sprzedała udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości, utworzonych z niezabudowanych: działki nr 52 o powierzchni 0,0432 ha oraz działki nr 51/2 o powierzchni 0,0069 ha spółce.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że decyzja Starosty z dnia 25 kwietnia 2017 roku, orzekająca o zwrocie na rzecz Wnioskodawczyni 1/2 części nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów: działka nr 52 o pow. 432 m2 oraz część działki nr 51 o pow. 85 m2, dla których sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą z wpisem prawa własności na rzecz Miasta, oznaczonej na mapie z projektem podziału, stanowiącej załącznik do decyzji jako działka nr 51/2 o pow. 69 m2 została wydana na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016, poz. 23), art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138, art. 139, art. 142, art. 216 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) oraz postanowienia Wojewody z dnia 23 maja 2014 roku o wyznaczeniu do załatwienia sprawy zwrotu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku od sprzedaży udziału w ww. nieruchomości?
2.  Czy dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego właściciela i właścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku przebiegu zdarzeń wynika, że nieruchomość została wywłaszczona 5 marca 1970 roku. Śmierć pierwotnego właściciela Pana J.R. nastąpiła 30 września 19xx roku, a spadek po nim objęła H.R. i Ł.S. Następnie 31 lipca 19xx roku umiera Pani H.R. i spadek po niej dziedziczy w całości Pani Ł.S. W dniu 3 lipca 20xx roku umiera Pani Ł.S., a spadek po niej dziedziczą Pani K.S., Pan A.S. i Pani S.S. W dniu 3 grudnia 20xx roku umiera Pan A.S., a spadek po nim dziedziczą Pani K.S. i Pani S.S. W maju 2014 roku zostaje złożony wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W dniu 25 kwietnia 2017 roku zapada decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138, art. 139, art. 142, art. 216 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa: przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Zdaniem Wnioskodawczyni dokonany na jej rzecz zwrot 1/2 udziału w wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Analizy przedstawionego powyżej harmonogramu zdarzeń pozwalają stwierdzić, że w chwili nabycia spadku, tj. w dniu śmierci matki Wnioskodawczyni, a następnie jej brata przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej. Sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Warunek ten został przez spadkobierców w całości wypełniony i wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona. Zatem w niniejszym stanie faktycznym przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, czyli Wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po matce i bracie, ale uzyskała do niej prawo jako jeden z następców prawnych zmarłych, którzy po ich śmierci wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Za takim stanowiskiem przemawiają również orzeczenia sądów administracyjnych, w których wprost stwierdza się, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2341/15). Podobna sprawa była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie tej również doszło najpierw do śmierci uprawnionego, tj. właściciela wywłaszczonej nieruchomości, a w późniejszym terminie nastąpił jej zwrot, a następnie sprzedaż przez spadkobiercę wywłaszczonego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę sprawę, w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 stwierdził, że: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców), osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego.

Powyższe oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Zatem w niniejszej sprawie wywłaszczona nieruchomość, a następnie zwrócona nie wchodziła do spadku i z tego tytułu nie można mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku). Spadkobranie stało się dla Wnioskodawczyni tylko źródłem do ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji generalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. W związku z powyższym dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wywłaszczonej nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.o. i nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotową kwestię wyjaśnił szczegółowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2372/12. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa.

Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (aktualnie 136 ust. 3 u.g.n.) jak orzekł NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na zasadach ogólnych na wywłaszczonego uprzednio właściciela lub spadkobiercę, nie jest też to przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zatem sprzedaż tak uzyskanego udziału nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Wnioskodawczyni nie uważa, aby była zobowiązana do zapłaty podatku z uwagi na to, że zwrot nieruchomości mocą ww. decyzji administracyjnej nie stanowił nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Przedmiotowa decyzja przywróciła stan prawnorzeczowy dotyczący wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Sprzedaż tak uzyskanego udziału nie stanowi zatem źródła przychodu, o którym mowa w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że nieruchomość została wywłaszczona 5 marca 1970 roku. Śmierć pierwotnego właściciela Pana J. R. nastąpiła 30 września 19xx roku, a spadek po nim objęła H.R. i Ł.S. Następnie 31 lipca 19xx roku umiera Pani H.R. i spadek po niej dziedziczy w całości Pani Ł.S. W dniu 3 lipca 20xx roku umiera Pani Ł.S., a spadek po niej dziedziczą Pani K.S., Pan A.S. i Wnioskodawczyni. W dniu 3 grudnia 20xx roku umiera Pan A.S., a spadek po nim dziedziczą Pani K.S. i Wnioskodawczyni. W maju 2014 roku zostaje złożony wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W dniu 25 kwietnia 2017 roku zapada decyzja orzekająca o zwrocie na rzecz Wnioskodawczyni 1/2 części wywłaszczonej działki nr 52 o pow. 432 m2 oraz części wywłaszczonej działki nr 51, tj. 1/2 części działki nr 51/2 (wydzielonej z działki nr 51) o pow. 69 m2 na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138, art. 139, art. 142, art. 216 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W dniu 30 maja 2017 roku Wojewoda wydał decyzję w przedmiocie zwrotu ww. nieruchomości. Skargę na przedmiotową decyzję złożyło Miasto. W dniu 16 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok, w którym oddalił skargę – wyrok jest prawomocny. W dniu 9 kwietnia 2018 roku Wnioskodawczyni sprzedała udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości, utworzonych z niezabudowanych: działki nr 52 o powierzchni 0,0432 ha oraz działki nr 51/2 o powierzchni 0,0069 ha.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2017 r.), konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię praw do tego udziału w nieruchomości, w myśl przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

W myśl art. 136 ust. 3 ww. ustawy poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że dokonany na jej rzecz zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku spadkobiercy, na rzecz którego dokonano zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej, nabycie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy następuje w momencie śmierci spadkodawcy (spadkodawców). To właśnie ta data jest istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem nie ma racji Zainteresowana twierdząc, że ww. udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni nie otrzymała w spadku po matce i bracie, bowiem w chwili otwarcia spadku po nich doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne, tzn. nie można go przenieść na inną osobę w drodze czynności inter vivos.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ do nabycia przez Wnioskodawczynię roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dwóch datach: w dniu 3 lipca 2013 r. (tj. w dniu śmierci matki Wnioskodawczyni) oraz w dniu 3 grudnia 2013 r. (tj. w dniu śmierci brata Zainteresowanej). Wnioskodawczyni bowiem nie jest poprzednim właścicielem wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercą. Ponadto, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo własności zbytego udziału w nieruchomości, a także roszczenie o zwrot nieruchomości przed nabyciem spadku po zmarłych: matce, tj. przed dniem 3 lipca 2013 r. i bracie, tj. przed 3 grudnia 2013 r. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię 9 kwietnia 2018 roku udziału w zwróconej w 2017 nieruchomości roku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego udziału.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do zwróconego udziału w nieruchomości.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, datami nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w zwróconej nieruchomości są daty nabycia spadków (nabycie udziału w nieruchomości na podstawie prawa spadkowego miało miejsce w dniu 3 lipca 20xx r. – w dacie śmierci matki i w dniu 3 grudnia 20xx r. – w dacie śmierci brata), nie jest natomiast data zwrotu nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 9 kwietnia 2018 roku udziału w zwróconej nieruchomości, tj. 1/2 części działki nr 52 o pow. 432 m2 oraz 1/2 części działki nr 51/2 o pow. 69 m2, wydzielonej z działki nr 51 – z uwagi na fakt, że zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.