Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1359/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-03
Teza: opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; podatek-podatek liniowy; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2805/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 30/12, uchylającym interpretację indywidualną, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-647/11/AB wniosku z 28 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2011 r.), uzupełnionego 19 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym. Pismem z 16 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić jako akcjonariusz do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: „SKA”), przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariuszowi SKA Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej: „Dywidenda”).

W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny):

1.  akcje i udziały w spółkach kapitałowych (dalej: „Akcje i udziały SKA”),
2.  prawa poboru, prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (dalej: „Papiery wartościowe”),
3.  zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) Ustawy PIT (dalej: „Prawa pochodne”),
4.  pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 Ustawy PIT (dalej: „Pochodne instrumenty finansowe”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. SKA uzyskiwać będzie zatem przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 Ustawy PIT. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS, zgodnego z PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 września 2011 r., Wnioskodawca uszczegółowił jeden z trzech wskazanych we wniosku sposobów uzyskania statusu akcjonariusza SKA, tj. przekształcenie spółki w SKA. Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta w ciągu najbliższych miesięcy przekształci się w SKA i w ten sposób Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki cywilnej. Wskazana spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA, niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym, w zależności od wyboru Wnioskodawcy, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej: „Ustawa PIT”). Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu; przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r., Znak: ITPB1/415-216/09/MR,

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z 4 listopada 2010 r., Znak: IPPB1/415-749/10-2/ES,

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2010 r., Znak: ILPB2/415-773/10-3/JK,

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-1309/10/SK,

oraz wyroki:

\-NSA w Warszawie z:

*   30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,
*   5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09,
*   5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09,
*   5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2149/09,

\-WSA w Krakowie z:

*   20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09,
*   22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10,

\-WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09,

\-WSA w Poznaniu z:

*   15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09,
*   15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 821/09,

\-WSA we Wrocławiu z:

*   22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,
*   22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
*   22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-647/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:

*   odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym uznał za prawidłowe,
*   odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano m.in., że (…) jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w cyt. wyżej art. 30b ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. (…) uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, który jak wskazano wyżej może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez Wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% tzw. „podatkiem liniowym”. Natomiast wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu „podatkiem liniowym”, albowiem jak już wskazano przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 30/12, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-647/11/AB. Uchylając ww. interpretacje w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że:

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

*   pierwszej, odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,
*   drugiej, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym (\`(...)\`).

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda w/w uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną jednakże wymaga zaakcentowania, że opodatkowanie podatników - wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady - zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem nie powinno rodzić innych skutków podatkowych, dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego, tj. akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający podzielił w przedmiotowej sprawie poglądy zawarte w wyrokach NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10, z 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 i z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10 i stwierdził, że Z wyroków tych można wywieść dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poglądy:

*   pierwszy to taki, że przychody akcjonariusza, będącego osobą fizyczną w SKA, należy kwalifikować do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza,
*   drugi z kolei, że nie jest uprawnionym pogląd, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad, co komplementariusz.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1925/09.

Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i w pierwszej kolejności wskazał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2.

Rozstrzygając zaistniały spór, wypada odwołać się do regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). Organ interpretacyjny - opierając się na treści w/w przepisów uznał, że akcjonariusz, jako wspólnik spółki osobowej, uzyskuje przychody ze źródła działalność gospodarcza, poza przychodami z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych. W stosunku do tych ostatnich, organ przyjął, że są to przychody ze źródła kapitały pieniężne. W konsekwencji organ wyraził pogląd, że w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej przysługuje prawo wyboru opodatkowania tak uzyskiwanych dochodów tzw. podatkiem liniowym. Przeciwny pogląd wyraził natomiast organ w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, kwalifikując je do przychodów ze źródła kapitały pieniężne oraz przyjmując, że w odniesieniu do tych dochodów nie ma możliwości opodatkowania ich podatkiem liniowym.

W ocenie Sądu (…) akcjonariusz nie osiąga przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, gdyż przychód ten uzyskuje SKA. Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu, gdyż jedynym "należnym" przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, o wypłacie dywidendy akcjonariuszom, to tak uzyskany dochód przez SKA nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, a więc, że nie zostanie osiągnięty przez niego dochód z tego konkretnego tytułu.

W konsekwencji uznać należy, że udzielona interpretacja w części kwalifikującej dochody SKA do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych dla jej akcjonariusza jest błędna.

Końcowo, należałoby – jakkolwiek nie stanowi to problemu sporu między stronami – odnieść się do poglądu dotyczącego kwalifikowania zbycia udziałów w spółkach kapitałowych – do przychodów SKA ze źródła kapitały pieniężne. Organ interpretacyjny przyjął, że o takiej kwalifikacji tego dochodu decyduje brzmienie art. 10 ust. 3 i 7 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie wszystkie przychody z kapitałów pieniężnych mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej, albowiem z wyłączenia zawartego w art. 30b ust. 4 ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej mogą być przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Tym samym – zdaniem organu – odpłatne zbycie udziałów w spółkach kapitałowych należy zawsze kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu, taka interpretacja pomija jednak regulację zawartą w art. 5b ust. 2 p.d.o.f. Skoro bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przyjęcie, że dochody SKA z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, de facto oznacza, że w/w regulacja w odniesieniu do tak uzyskanego dochodu nie miałaby zastosowania. Wymaga przy tym zaakcentowania, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych wyjątków, a to oznacza, że każdy przychód wspólników spółki niemającej osobowości prawnej jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi z kolei na fakt, że taka spółka nie jest podatnikiem podatku, tylko jej wspólnicy, to regulacja zawarta w tym przepisie, ma wpływ na opodatkowanie zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza, a to z kolei oznacza, że zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze z tytułu uczestnictwa w SKA osiągają przychód ze źródła działalność gospodarcza. Za takim stanowiskiem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku II FSK 2/10 wskazując, że "dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w spółce komandytowo - akcyjnej) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f." Takie stanowisko zajęły również inne sądy w tym NSA w wyrokach II FSK 3/10, II FSK 1186/09 czy WSA w Gliwicach I SA/GL 1019/08, I SA/GL 1032/08, bądź WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1154/10 (dostępne na stronie internetowej NSA).

Reasumując, skoro art. 5b ust. 2 p.d.o.f. przesądza, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej, to - w ocenie Sądu – każdy uzyskany z tytułu tego uczestnictwa dochód jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to z kolei wyklucza możliwość zaliczenia dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez SKA do dochodów mających źródło w przychodach z kapitałów pieniężnych. (…)

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ostatecznym wyrokiem z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2805/12 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważył, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza oraz jak należy określić moment powstania takiego przychodu.

W pierwszej kolejności Sąd przypomniał, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (CBOSA), w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. (…)W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana, ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 3 listopada 2014 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2011 r. stwierdza, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, tj. w 2011 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.