Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.161.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: Brak opodatkowania podatkiem otrzymanych świadczeń gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-wystawienie faktury; gwarancje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 17 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem otrzymanych świadczeń gwarancyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

17 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem otrzymanych świadczeń gwarancyjnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez sprzedającego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Kupujący jest polską spółką kapitałową, na moment składania niniejszego wniosku, niezarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Sprzedający oraz Spółka lub Beneficjent są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący, Spółka i Sprzedający dalej zwani są łącznie również jako: Zainteresowani.

Spółka jest (i) użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek gruntu, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz (ii) właścicielem budynku posadowionego na tymże gruncie (dalej: Nieruchomość). Na Nieruchomości Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w tym w zakresie ww. budynku.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 2021 r. (dalej: Umowa Sprzedaży Udziałów) Kupujący nabył od Sprzedającego 100% udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta (dalej: Transakcja). Cena nabycia udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta została ustalona w oparciu o założenie, że powierzchnia najmu Nieruchomości generuje odpowiedni poziom dochodów przez dany okres. W związku z tym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, w tym samym dniu, tj. 26 lutego 2021 r., Zainteresowani zawarli umowę gwarancji czynszowej (z ang. Rental Guarantee Agreement; dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej).

Przedmiotem niniejszego wspólnego wniosku są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancji Czynszowej (dalej: Wniosek).

Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta w ramach zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponadto, cechą umów gwarancyjnych (w tym Umowy Gwarancji Czynszowej) jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Zainteresowani wskazują, iż Umowa Gwarancji Czynszowej ma na celu zapewnienie Beneficjentowi wymaganego poziomu dochodów z Nieruchomości, dzięki czemu cena, jaką faktycznie zapłacił Kupujący, a jaką Sprzedający uzyskał ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Zainteresowani wyznaczając cenę na moment sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy Spółka nie osiągnie zakładanego poziomu dochodów z Nieruchomości po zawarciu Umowy Sprzedaży Udziałów oraz w ustalonych okresach trwania gwarancji czynszowej (zdefiniowanych szczegółowo dla poszczególnych tytułów w Umowie Gwarancji Czynszowej), Beneficjent otrzyma od Sprzedającego następujące świadczenia gwarancyjne, mające na celu skompensowanie (wyrównanie) niedoborów dochodów (które to dochody stanowiły podstawę dla kalkulacji ceny nabycia udziałów zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów), powstałych w wyniku okoliczności określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, tj.:

1.  Świadczenia dotyczące gwarantowanego poziomu dochodów z Nieruchomości (z ang. Guarantee NOI Payments) w ustalonym okresie gwarancji czynszowej - stanowiące wyrównanie do założonego poziomu dochodów z Nieruchomości, niezależnie od powodu dla którego założony dochód nie został osiągnięty, przy czym w szczególności obejmujące sytuacje spowodowane: (i) skorzystaniem z możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu przez część najemców, lub (ii) wszelkimi brakami dochodów z Nieruchomości spowodowanymi innym częściowym lub całkowitym zakończeniem umów najmu czy częściowym lub całkowitym wstrzymaniem użytkowania budynku posadowionego na Nieruchomości. Świadczenia te zostaną powiększone o nadwyżkę ponad ustalone w Umowie Gwarancji Czynszowej progi zachęt dla najemców, o ile taka wystąpi. Świadczenia dotyczące gwarantowanego poziomu dochodów z Nieruchomości podlegają zasadniczo rozliczeniu za każdy rok kalendarzowy w okresie trwania gwarancji czynszowej, przy czym z uwagi na zawarcie Umowy Sprzedaży Udziałów w trakcie trwania roku kalendarzowego pierwszy i ostatni Okres Rozliczeniowy będą ulegać odpowiedniemu skróceniu (dalej: Okres Rozliczeniowy) oraz będą dokumentowane w terminie 7 dni po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego, za który są należne, a także płatne w terminie 10 dni od otrzymania przez Sprzedającego dokumentacji stanowiącej podstawę zapłaty;
2.  Dodatkowe świadczenia gwarancyjne (z ang. Additional Guarantee Payments) w ustalonym okresie gwarancji czynszowej do wysokości nieprzekraczającej wartości określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej - należne w związku z brakiem uregulowania przez najemców, na rzecz Spółki, jakiejkolwiek płatności z tytułu najmu w wymagalnym terminie, po uprzednim udzieleniu najemcy przez Spółkę dodatkowego terminu na uregulowanie danej należności zgodnie z postanowieniami umów najmu oraz po wyczerpaniu zabezpieczeń ustalonych przez poszczególnych najemców w formie depozytów lub gwarancji bankowych (o ile takie zabezpieczenia zostały ustanowione). Świadczenie to jest płatne przez Sprzedającego w terminie 10 dni roboczych od otrzymania przez Sprzedającego żądania zapłaty od Beneficjenta. Ponadto, w celu zabezpieczenia płatności wyżej wymienionych dodatkowych świadczeń gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Beneficjenta, ustanowiono dodatkowe depozyty pieniężne (dalej: Dodatkowe Depozyty), tj. w przypadku gdy pomimo powziętych działań Spóła nie uzyska od najemcy poszczególnych płatności należnych na podstawie zawartej umowy najmu oraz jeżeli wysokość kaucji/gwarancji bankowej ustanowionej przez najemcę nie była wystarczająca lub jeżeli najemca w ogóle nie zapewnił takiego zabezpieczenia, a Sprzedający nie dokonał należnych płatności na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do skorzystania z Dodatkowych Depozytów ustanowionych/wpłaconych przez Sprzedającego na zasadach i na rachunki bankowe wskazane w Umowie Gwarancji Czynszowej;

\- zwanych dalej łącznie Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Świadczenia Gwarancyjne będą zatem miały charakter wyrównania w zakresie, w jakim Kupujący poprzez Spółkę nie osiągnie zakładanego poziomu dochodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości i nie otrzyma zwrotu świadczeń dodatkowych należnych od najemców na podstawie umów najmu. Świadczenia Gwarancyjne nie powinny natomiast stanowić ani być interpretowane jako poręczenie czy odszkodowanie należne Beneficjentowi.

Ponadto, w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, w celu zmniejszenia swojego zobowiązania gwarancyjnego w ramach Świadczeń Gwarancyjnych, Sprzedający może prowadzić działania zmierzające do wynajęcia wolnych powierzchni w Nieruchomości na warunkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, na skutek czego zmniejszy się poziom ewentualnych brakujących dochodów z Nieruchomości.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedającemu - w zamian za ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Kupującego ani Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) lub jakichkolwiek świadczeń. W szczególności, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych.

Niezależnie od Świadczeń Gwarancyjnych, na Sprzedającego będą refakturowane ewentualne koszty energii elektrycznej i wody, które Sprzedający zużyje w procesie wynajmu wolnych powierzchni w Nieruchomości. Ponadto, w ramach Umowy Gwarancji Czynszowej przewidziana została kara umowna oraz sposób jej zabezpieczenia z tytułu wypowiedzenia umowy najmu przez jednego z dotychczasowych najemców. Tym niemniej, sposób opodatkowania tych płatności nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Ponadto Kupujący i Spółka wyjaśniają, że nie wykluczają przeprowadzenia połączenia, w efekcie którego płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej mogą być dokonywane na rzecz Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji ani Beneficjent, ani Kupujący nie będą zobowiązani do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta (lub odpowiednio Kupującego) dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Beneficjenta Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej (w związku z ustaloną między Kupującym a Sprzedającym ceną za udziały Beneficjenta uzależnioną od poziomu dochodów z Nieruchomości) stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji Beneficjent (a tym samym i Kupujący) nie będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta (lub odpowiednio Kupującego) dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji Czynszowej będzie miała charakter umowy nienazwanej i zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi w ramach swobody kontraktowania. Jednocześnie umowa ta będzie posiadała niektóre cechy charakterystyczne dla gwarancji przy sprzedaży, o której mowa w art. 577 Kodeksu cywilnego i następnych. Stosownie do tych uregulowań, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

Cena sprzedaży udziałów w Spółce, określona w Umowie Sprzedaży Udziałów, została skalkulowana w oparciu o założenie, że Nieruchomość generuje określony poziom dochodu. W efekcie, w sytuacji nieosiągnięcia zakładanego poziomu dochodu, Sprzedający zobowiązał się do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta.

Gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży udziałów w Spółce, Beneficjent (którego udziałowcem jest Kupujący) otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych przez Kupującego dochodów z najmu.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353(1). Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku Sąd stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Przesłanki opodatkowania VAT - dostawa towarów oraz świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa Gwarancji Czynszowej nie obejmuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenia Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta na zasadzie swobody kształtowania umów, o której stanowi art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta będzie miała charakter kompensacyjny względem Kupującego (tzn. zapewnienie określonego przysporzenia majątkowego). Sprzedający przyjmie zobowiązanie do dokonania tego typu płatności na zasadzie ryzyka. Mimo, iż Umowa Gwarancji Czynszowej jest faktycznie związana ze sprzedażą udziałów w Beneficjencie posiadającym Nieruchomość, to nie wpływa ona na cenę tej Transakcji.

Nie można twierdzić, iż wypłacając Świadczenia Gwarancyjne Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży udziałów, bowiem Umowa Gwarancji Czynszowej ma charakter następczy w stosunku do zbycia udziałów Beneficjenta.

W związku z powyższym, nie można uznać, iż Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży udziałów w Beneficjencie. Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacjach opisujących podobne stany faktyczne m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.10.2018.1.MPE oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.11.2018.1.MPE oraz interpretacji indywidualnej DIS z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-611/13-2/EK.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT występuje w przypadku, gdy zostały spełnione następujące warunki:

*   występuje zachowanie po stronie usługodawcy w postaci działania lub zaniechania (np. tolerowania określonych sytuacji lub powstrzymywanie się od określonych czynności);

*   nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (zachowania) usługodawcy;

*   usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. W szczególności wynagrodzenie musi mieć bezpośredni i przyczynowy związek z zachowaniem świadczeniodawcy, czyli stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz nabywcy.

Należy podkreślić, że aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi Nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012 r., czy interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011 r.

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kluczowe dla ustalenia, czy Świadczenie Gwarancyjne podlega opodatkowaniu VAT jest wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi, a także wskazanie, że otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania tego świadczenia. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Kupującemu lub Spółce jako ekwiwalentu płatności dokonywanych przez Sprzedającego.

Prawidłowość podejścia Zainteresowanych, potwierdza również stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP, DKIS stwierdził, że: „Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1609/13 (powołując się szeroko na stosowne poglądy judykatury) wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, przy którym jest bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podobnie, w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść”.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającej mu usługi (zachowania po stronie potencjalnego usługodawcy), został podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo administracyjnym, w szczególności: w orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13) w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18) a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

Jeżeli wystąpią przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłacenia Beneficjentowi Świadczeń Gwarancyjnych. Jednocześnie, Beneficjent ani Kupujący nie będą zobowiązani do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę. Świadczenie Gwarancyjne nie będzie miało wpływu na cenę sprzedaży udziałów. Brak jest również podstaw by twierdzić, że Sprzedający uzyskiwać będzie od Kupującego bądź Beneficjenta jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych. Sprzedający nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia (korzyści) w związku z dokonaniem Świadczeń Gwarancyjnych. Świadczenia te będą miały jedynie na celu wyrównanie dochodów Spółki, jakie ta osiągnęłaby w przypadku zrealizowania poczynionych założeń co do poziomu wynajmu Nieruchomości.

W związku z tym, w przypadku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczenia Gwarancyjnego za wynagrodzenie za usługę, a co za tym idzie do uznania łączącej Sprzedającego, Beneficjenta i Kupującego relacji za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL;

*   z dnia 8 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL;

*   z dnia 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP;

*   z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP;

*   z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.IT;

*   z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPU;

*   z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MI;

*   z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

*   z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;

*   z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ;

*   z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ.

Reasumując, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej ma charakter wyrównania (rekompensaty) z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu dochodów z Nieruchomości przez Spółkę (cena za udziały, która została skalkulowana przy założeniu generowania określonych dochodów z najmu). W zamian za Świadczenia Gwarancyjne Spółka, otrzymująca je na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, ani Kupujący, nie będą zobowiązani do żadnego świadczenia, które można by uznać za świadczenie usług. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, opisanych w stanie faktycznym Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy więc uznać, że dokonane Świadczenia Gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancji Czynszowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT). Płatności gwarancyjne mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT, gdyby towarzyszyło im jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz Sprzedającego, jednak zgodnie z przestawionym opisem, sytuacja taka nie będzie mieć miejsca.

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika tego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powyższych regulacji należy stwierdzić, że Kupujący, ani Beneficjent otrzymując płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będą dokonywali ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Zatem Kupujący, ani Beneficjent nie będą dokonywali sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z czym otrzymując Świadczenia Gwarancyjne żaden z nich nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b tej ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Kwota płatności Gwarancji czynszu, którą ma otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a z tytułu jej otrzymania od Zbywcy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować otrzymanej Kwoty płatności Gwarancji czynszu fakturą VAT, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową”.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że rozliczenie Świadczenia Gwarancyjnego pomiędzy Sprzedającym, Kupującym i Beneficjentem powinno zatem nastąpić na podstawie noty księgowej.

Traktowanie Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT

Zdaniem Zainteresowanych podlegające zapłacie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych wynikające z Umowy Gwarancji Czynszowej stanowią formę rozliczenia, które nie jest wynagrodzeniem ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Otrzymane kwoty tytułem Świadczeń Gwarancyjnych stanowią rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Beneficjent ani Kupujący nie będzie więc zobowiązany do zadeklarowania kwoty podatku VAT należnego, ani do dokumentowania otrzymanych kwot wystawionymi przez siebie fakturami VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Prawo do odliczenia VAT po stronie Sprzedającego (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1)

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, tj. w konsekwencji kiedy Organ uznałby te świadczenia za opodatkowane VAT, wskazać należy, iż w celu zachowania neutralności podatku VAT Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawianych przez Spółkę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, zakładając iż świadczenia te będą pozostawały w związku z jego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest polską spółką kapitałową, na moment składania wniosku niezarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sprzedający oraz Spółka (Beneficjent) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek gruntu oraz właścicielem budynku posadowionego na tymże gruncie. Na Nieruchomości Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w tym w zakresie ww. budynku.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 2021 r. Kupujący nabył od Sprzedającego 100% udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta. Cena nabycia udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta została ustalona w oparciu o założenie, że powierzchnia najmu Nieruchomości generuje odpowiedni poziom dochodów przez dany okres. W związku z tym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, w tym samym dniu, tj. 26 lutego 2021 r., Zainteresowani zawarli umowę gwarancji czynszowej.

Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta w ramach zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponadto, cechą umów gwarancyjnych (w tym Umowy Gwarancji Czynszowej) jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancji Czynszowej ma na celu zapewnienie Beneficjentowi wymaganego poziomu dochodów z Nieruchomości, dzięki czemu cena, jaką faktycznie zapłacił Kupujący, a jaką Sprzedający uzyskał ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Zainteresowani wyznaczając cenę na moment sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy Spółka nie osiągnie zakładanego poziomu dochodów z Nieruchomości po zawarciu Umowy Sprzedaży Udziałów oraz w ustalonych okresach trwania gwarancji czynszowej (zdefiniowanych szczegółowo dla poszczególnych tytułów w Umowie Gwarancji Czynszowej), Beneficjent otrzyma od Sprzedającego następujące świadczenia gwarancyjne, mające na celu skompensowanie (wyrównanie) niedoborów dochodów (które to dochody stanowiły podstawę dla kalkulacji ceny nabycia udziałów zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów), powstałych w wyniku okoliczności określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, tj.:

*   Świadczenia dotyczące gwarantowanego poziomu dochodów z Nieruchomości w ustalonym okresie gwarancji czynszowej - stanowiące wyrównanie do założonego poziomu dochodów z Nieruchomości, niezależnie od powodu dla którego założony dochód nie został osiągnięty, przy czym w szczególności obejmujące sytuacje spowodowane: (i) skorzystaniem z możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu przez część najemców, lub (ii) wszelkimi brakami dochodów z Nieruchomości spowodowanymi innym częściowym lub całkowitym zakończeniem umów najmu czy częściowym lub całkowitym wstrzymaniem użytkowania budynku posadowionego na Nieruchomości. Świadczenia te zostaną powiększone o nadwyżkę ponad ustalone w Umowie Gwarancji Czynszowej progi zachęt dla najemców, o ile taka wystąpi. Świadczenia dotyczące gwarantowanego poziomu dochodów z Nieruchomości podlegają zasadniczo rozliczeniu za każdy rok kalendarzowy w okresie trwania gwarancji czynszowej, przy czym z uwagi na zawarcie Umowy Sprzedaży Udziałów w trakcie trwania roku kalendarzowego pierwszy i ostatni Okres Rozliczeniowy będą ulegać odpowiedniemu skróceniu oraz będą dokumentowane w terminie 7 dni po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego, za który są należne, a także płatne w terminie 10 dni od otrzymania przez Sprzedającego dokumentacji stanowiącej podstawę zapłaty;

*   Dodatkowe świadczenia gwarancyjne w ustalonym okresie gwarancji czynszowej do wysokości nieprzekraczającej wartości określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej - należne w związku z brakiem uregulowania przez najemców, na rzecz Spółki, jakiejkolwiek płatności z tytułu najmu w wymagalnym terminie, po uprzednim udzieleniu najemcy przez Spółkę dodatkowego terminu na uregulowanie danej należności zgodnie z postanowieniami umów najmu oraz po wyczerpaniu zabezpieczeń ustalonych przez poszczególnych najemców w formie depozytów lub gwarancji bankowych (o ile takie zabezpieczenia zostały ustanowione. Świadczenie to jest płatne przez Sprzedającego, w terminie 10 dni roboczych od otrzymania przez Sprzedającego żądania zapłaty od Beneficjenta. Ponadto, w celu zabezpieczenia płatności wyżej wymienionych dodatkowych świadczeń gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Beneficjenta, ustanowiono dodatkowe depozyty pieniężne, tj. w przypadku gdy pomimo powziętych działań Spóła nie uzyska od najemcy poszczególnych płatności należnych na podstawie zawartej umowy najmu oraz jeżeli wysokość kaucji/ gwarancji bankowej ustanowionej przez najemcę nie była wystarczająca lub jeżeli najemca w ogóle nie zapewnił takiego zabezpieczenia, a Sprzedający nie dokonał należnych płatności na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do skorzystania z Dodatkowych Depozytów ustanowionych/ wpłaconych przez Sprzedającego na zasadach i na rachunki bankowe wskazane w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Świadczenia Gwarancyjne będą zatem miały charakter wyrównania w zakresie, w jakim Kupujący poprzez Spółkę nie osiągnie zakładanego poziomu dochodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości i nie otrzyma zwrotu świadczeń dodatkowych należnych od najemców na podstawie umów najmu. Świadczenia Gwarancyjne nie powinny natomiast stanowić ani być interpretowane jako poręczenie czy odszkodowanie należne Beneficjentowi.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedającemu - w zamian za ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Kupującego ani Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) lub jakichkolwiek świadczeń. W szczególności, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych.

Kupujący i Spółka nie wykluczają przeprowadzenia połączenia, w efekcie którego płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej mogą być dokonywane na rzecz Kupującego.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji ani Beneficjent, ani Kupujący nie będą zobowiązani do udokumentowania otrzymanych Świadczeń fakturą VAT.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Beneficjenta ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Spółkę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazała Spółka, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedającemu - w zamian za ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Kupującego ani Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) lub jakichkolwiek świadczeń. W szczególności Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych.

W konsekwencji w związku z tym, że ani Spółka (Wnioskodawca), ani Kupujący nie zobowiązali się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wypłata tych świadczeń będzie miała charakter gwarancyjny wyrównujący poziom dochodów stanowiących podstawę do kalkulacji ceny nabycia udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta, która została skalkulowana przy założeniu, że powierzchnia najmu Nieruchomości generuje odpowiedni poziom dochodów przez dany okres. Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, spowodowanych skorzystaniem z możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu przez część najemców lub wszelkimi brakami dochodów z Nieruchomości spowodowanymi innym częściowym lub całkowitym zakończeniem umów najmu czy częściowym lub całkowitym wstrzymaniem użytkowania budynku posadowionego na Nieruchomości, jak również brakiem uregulowania przez najemców jakiejkolwiek płatności z tytułu najmu w wymaganym terminie.

A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem lub Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Spółkę (Beneficjenta) lub Kupującego kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane kwoty od Sprzedającego nie nastąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych ani Beneficjent, ani Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Podsumowując, otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji ani Beneficjent, ani Kupujący nie będą zobowiązani do udokumentowania tego faktu wystawioną fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.