Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-632/16-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług zagospodarowania terenów zielonych wykonywanych wraz z usługami budowlanymi
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren-teren zielony; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług zagospodarowania terenów zielonych wykonywanych wraz z usługami budowlanymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług zagospodarowania terenów zielonych wykonywanych wraz z usługami budowlanymi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 12 października 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 5 października 2016 r. Nr IPPP2/4512-632/16-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2004 nr 19, poz. 177 ze zm.). Niejednokrotnie przedmiotem realizowanych przez Spółkę projektów jest wykonanie usług polegających na szeroko rozumianym zagospodarowaniu terenów zieleni.

W przypadku niektórych projektów zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych (odrębnego od wynagrodzenia za usługi budowlane) - wówczas prace dotyczące zagospodarowania zieleni nie są odbierane odrębnymi protokołami zdawczo - odbiorczymi, które dotyczyłyby wyłącznie zagospodarowania terenów zielonych. Przy czym oferta składana przez Spółkę wykazuje usługi zagospodarowania terenów zielonych w odrębnych od usług budowlanych pozycjach kosztorysowych, określając dla nich cenę niezależną od usługi budowlanej (bądź też dla prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych jest opracowany osobny kosztorys). W przypadku niektórych przetargów wydzielane jest wynagrodzenie za pielęgnację zieleni wykonywaną w określonym czasie po wykonaniu zamówienia. Wykonanie prac budowlanych i usług zagospodarowania terenów zieleni objęte jest jedną umową. Istnieją też przetargi, w których zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, a także dzielą wynagrodzenie na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych i wynagrodzenia z tytułu prac związanych z zagospodarowaniem zieleni, a także wymagają sporządzenia odrębnych protokołów zdawczo - odbiorczych, które dotyczą zagospodarowania terenów zielonych.

Przedmiotem zamówień, w których bierze udział Spółka, są następujące typy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni:

1.  modernizacja, rewitalizacja parków, skwerów, terenów zielonych, terenów rekreacyjnych (w szczególności prace dotyczące nowej szaty roślinnej, wykonanie nasadzeń drzew i roślin ozdobnych, wysianie trawy, uporządkowanie adaptowanej szaty roślinnej, przycinanie drzew i krzewów, ścinanie trawy, opryski, pielęgnacja zieleni po wykonaniu zamówienia, wytyczenie i wykonanie nawierzchni ścieżek, alei, ułożenie chodników z kostki granitowej, pochylni, założenie systemu nawadniającego, montaż elementów małej architektury takich jak ławki, kosze na odpadki, tablice z regulaminem parku, montaż barierek oddzielających ścieżki od niebezpiecznych skarp, montaż oświetlenia, stanowisk grillowych, ustawienie murków, schodków, wymurowanie pomników oraz innych elementów ozdobnych architektury zieleni);
2.  wykonanie placów zabaw, boisk sportowych wraz z realizacją zieleni (w szczególności uporządkowanie terenu, usunięcie darni, wykonanie koryt, wywóz ziemi na wysypisko, wyrównanie podłoża, przywiezienie urodzajnej ziemi, rozłożenie i zawalcowanie ziemi, posadzenie krzewów ozdobnych, drzew, zasianie trawy lub rozłożenie trawy z rolki, założenie siatki na krety, wykonanie obrzeży nawierzchni placu zabaw, wykonanie podbudowy pod nawierzchnię i nawierzchni placu zabaw, montaż urządzeń do zabawy na fundamentach betonowych, montaż tablic informacyjnych z regulaminem placu zabaw, montaż ławek, koszy na odpady);
3.  zagospodarowanie terenu wokół budowanych, przebudowywanych lub remontowanych obiektów, w tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budynków zbiorowego zamieszkania, budynków użyteczności publicznej (typu szkoły, przedszkola, szpitale, budynki administracyjne), budynków przemysłowych i handlowych (uporządkowanie terenu pod dalsze prace, oczyszczenie terenu ze śmieci oraz zanieczyszczeń, dokonanie wycinki drzew i krzewów, usunięcie warstwy wierzchniej terenu, wykonanie robót ziemnych, nawiezienie warstwy ziemi wraz z jej rozplanowaniem, nasadzenie drzew, krzewów zgodnie z planem nasadzeń wynikającym z dokumentacji projektowej, urządzenie rabat, kwietników, założenie trawników, wycinka i wywóz części istniejącego drzewostanu, utrzymanie, pielęgnacja nasadzeń, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek, montaż elementów małej architektury takich jak ławki, kosze na śmieci);
4.  zagospodarowanie terenu zieleni przy remontowanej lub budowanej infrastrukturze drogowej, autostradach, ulicach, drogach kolejowych, tramwajowych, brzegach dróg wodnych, portach (wykonanie gospodarki drzewostanem, przestrzennym układem zieleni i trawników oraz krzewów, także w celu ochrony przed hałasem, oślepianiem, wiatrem, erozją, dla ułatwienia widoczności).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 października 2016 r., Spółka wskazała, że Jej zdaniem właściwą klasyfikacją PKWiU dla świadczonych usług zagospodarowania terenów zielonych jest PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe usługi zagospodarowania terenów zielonych świadczone są w ramach prowadzenia szeroko rozumianych projektów budowlanych, w tym modernizacji, rewitalizacji parków, skwerów, terenów zielonych, terenów rekreacyjnych, wykonywania placów zabaw, boisk sportowych wraz z realizacją zieleni, zagospodarowania terenu wokół budowanych, przebudowywanych lub remontowanych obiektów oraz zagospodarowanie terenów zieleni przy remontowanej lub budowanej infrastrukturze drogowej, autostradach, ulicach, drogach kolejowych, tramwajowych, brzegach dróg wodnych, portach. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, usługi zagospodarowania terenów zieleni mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” korzystać będą z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Natomiast usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych nie zostały wymienione w treści tej Ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, a zatem będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tejże Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, wykonywane w ramach kontraktu na roboty budowlane, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni, natomiast wykonywane w ramach tego samego kontraktu usługi budowlane opodatkowaniu stawką VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do Ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” - PKWiU 81.30.10.0.

Należy wskazać, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

*   parków i ogrodów:

*   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

*   przy budynkach przemysłowych i handlowych,

*   zieleni:

*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

*   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

*   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Zdaniem Spółki właściwą klasyfikacją PKWiU dla usług zagospodarowania zieleni świadczonych przez Spółkę przy okazji prowadzenia projektów budowlanych i opisanych we wniosku jest PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Spółka jest zdania, że usługi zagospodarowania zieleni realizowane przy okazji prowadzenia projektów budowlanych powinny być traktowane odrębnie od usługi budowlanej. Co do zasady bowiem, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji natomiast gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli natomiast w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powyższe brak jest zdaniem Spółki obiektywnych podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zieleni oraz usługi budowlane realizowane w ramach jednego kontraktu są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku usługi zagospodarowania terenów zieleni korzystać będą z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 ustawy. Natomiast usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych nie zostały wymienione w treści Ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, a zatem będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 uznano, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto zdaniem TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał potwierdził powyższe w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Podkreślenia wymaga, że na odrębność świadczonych przez Spółkę usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni opisanych w niniejszym wniosku wpływa fakt, że są one realizowane niejako przy okazji świadczenia usług budowlanych, w celu osiągnięcia efektu ekonomii skali. Zamawiający mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca znajduje się już na terenie budowy, wychodzi z założenia że niejako przy okazji wykona niezależną pracę polegającą na szerokorozumianym zagospodarowaniu zieleni. Prace te mogłyby jednak obiektywnie zostać wykonane przez podmioty trzecie, nie są one bowiem w żaden sposób funkcjonalnie oraz technicznie związane w pracami podstawowymi Spółki realizowanymi w związku z zamówieniem. Każde z tych prac stanowią samodzielne i niezależne świadczenia, które mogłyby być odrębnie zlecane i wykonywane na podstawie odrębnej umowy oraz udokumentowane na odrębnej fakturze. Tym samym należy uznać, iż w omawianej sprawie występuje kilka równorzędnych czynności, które dla celów opodatkowania VAT powinny być odrębnie traktowane. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE nie można uznać, że usługi zagospodarowania zieleni realizowane przez Spółkę przy okazji prac budowlanych mają charakter kompleksowy z usługami budowlanymi.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, do tej części wynagrodzenia, która dotyczy usług opisanych w niniejszym wniosku, gdy usługi te będą się mieścić w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0., zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT. Z kolei w zakresie tej części wynagrodzenia, która dotyczy usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych zastosowanie powinna znaleźć 23% stawka VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących, wydanych na rzecz innych podatników, indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2014 r.; sygn. ITPP2/443-1069/14/EK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r.; sygn. IPPP2/443-548/14-2/BH,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2014 r.; sygn. IPTPP1/443-21/14-4/MH,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r.; sygn. IPPP1/443-316/13-2/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2013 r.; sygn. ITPP1/443-1078/13/BS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r.; sygn. IBPP2/443-703/13/ICz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czy, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 176, jako korzystające ze stawki podatku w wysokości 8% zostały wymienione usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych – PKWiU 81.30.10.0.

Oznacza to, że usługi sklasyfikowane w ww. grupowaniu mogą korzystać ze stawki obniżonej.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r Prawo zamówień publicznych. Niejednokrotnie przedmiotem realizowanych przez Spółkę projektów jest wykonanie usług polegających na szeroko rozumianym zagospodarowaniu terenów zieleni.

W przypadku niektórych projektów zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych (odrębnego od wynagrodzenia za usługi budowlane) - wówczas prace dotyczące zagospodarowania zieleni nie są odbierane odrębnymi protokołami zdawczo - odbiorczymi, które dotyczyłyby wyłącznie zagospodarowania terenów zielonych. Przy czym oferta składana przez Spółkę wykazuje usługi zagospodarowania terenów zielonych w odrębnych od usług budowlanych pozycjach kosztorysowych, określając dla nich cenę niezależną od usługi budowlanej (bądź też dla prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych jest opracowany osobny kosztorys). W przypadku niektórych przetargów wydzielane jest wynagrodzenie za pielęgnację zieleni wykonywaną w określonym czasie po wykonaniu zamówienia. Wykonanie prac budowlanych i usług zagospodarowania terenów zieleni objęte jest jedną umową. Istnieją też przetargi, w których zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, a także dzielą wynagrodzenie na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych i wynagrodzenia z tytułu prac związanych z zagospodarowaniem zieleni, a także wymagają sporządzenia odrębnych protokołów zdawczo - odbiorczych, które dotyczą zagospodarowania terenów zielonych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, wykonywane w ramach kontraktu na roboty budowlane, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni, natomiast wykonywane w ramach tego samego kontraktu usługi budowlane opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi zagospodarowania zieleni realizowane przez Spółkę powinny stanowić odrębne od usług budowlanych czynności i powinny podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla tych usług. Jeżeli usługi te będą się mieścić w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0., zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym należy uznać, że dla oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem tut. Organu, istotne jest, co jest celem zawieranej umowy. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT, usługi wykonywane przez Spółkę należy uznać za dwie odrębne od siebie czynności tj. usługi budowlane oraz usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. Oferta składana przez Wnioskodawcę wykazuje usługi zagospodarowania terenów zielonych w odrębnych od usług budowlanych pozycjach kosztorysowych określając dla nich cenę niezależną od usługi budowlanej. Usługa polegająca na zagospodarowaniu terenów zielonych występuje jako czynność niezależna od usług budowlanych i może być z łatwością wykonana przez inny podmiot. Pomiędzy tymi usługami nie ma związku o charakterze nierozerwalnym. Należy także zaznaczyć, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że z punktu widzenia nabywcy dokonuje on zakupu dwóch odrębnych od siebie usług.

W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zdarzeniu opisanym we wniosku, brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi budowlane realizowane w ramach jednego kontraktu są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien stosować stawki podatku VAT właściwe dla każdej z usług odrębnie. W przypadku, gdy usługi zagospodarowania terenów zielonych posiadają/ będą posiadać klasyfikację PKWiU wskazaną w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, tj. 81.30.10.0 stawką właściwą dla tych usług będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Z kolei w odniesieniu do usług budowlanych, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania Spółka powinna stosować stawkę podstawową.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że do tej części wynagrodzenia, która dotyczy usług opisanych w przedmiotowym wniosku, gdy usługi te będą mieścić się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.