Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.178.2019.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących oraz określenie momentu uprawniającego do tego obniżenia.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących oraz określenia momentu uprawniającego do tego obniżenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących oraz określenia momentu uprawniającego do tego obniżenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

N. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się przede wszystkim hurtową sprzedażą leków, wyrobów medycznych, kosmetyków aptecznych, suplementów diety. Spółka ma bardzo wielu kontrahentów dostarczających jej towary handlowe, jak również nabywających sprzedawane przez nią towary (przede wszystkim są to apteki ogólnodostępne, apteki szpitalne, szpitale, etc.). Nabywcy towarów handlowych to podmioty niepowiązane ze Spółką. Spółka, oprócz faktur za dostawy towarów wystawia również faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawy towarów. Głównie są to dostawy na terenie Polski. Większość kontrahentów dostarcza Spółce potwierdzenia odbioru faktur korygujących, np. w formie papierowej czy elektronicznej. Są to potwierdzenia odbioru faktur korygujących, z których wynika, że nabywca wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej. W przypadku niektórych kontrahentów Spółka nie posiada jednak materialnego dowodu odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Może to wynikać z rożnych powodów: trudności komunikacyjnych z klientem, niechęcią klienta do podpisywania dokumentów papierowych, brakiem dostępu kontrahenta do elektronicznych form komunikacji, nieświadomością kontrahentów co do wagi potwierdzenia odbioru faktury korygującej, brakiem odbioru awizowanych przesyłek przez kontrahenta, etc. Zarazem, Spółka ma podstawy aby sądzić, że w tych przypadkach, gdzie nie otrzymuje materialnej formy potwierdzenia odbiorcy faktury korygującej, nabywca wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej. Wiedza taka wynika przede wszystkim ze sposobu realizacji płatności dokonywanych w transakcjach między stronami i potwierdzenia rozrachunków (sald) z kontrahentem. Potwierdzenie sald, które pisemnie akceptuje kontrahent i które może obejmować za dany okres jedną lub więcej faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w toku współpracy z kontrahentem świadczy pośrednio o zaakceptowaniu przez kontrahenta wszystkich faktur korygujących (w tym w szczególności faktur korygujących, które już zostały z klientem rozliczone, a zatem nie wpływają na bieżącą dodatnią lub ujemną, ew. zerową wartość salda). Na potwierdzeniu sald przedstawianym klientowi i akceptowanym przez niego wymienione są numery wszystkich dokumentów, które składają się na aktualne saldo.

Oznacza to, że w potwierdzeniu sald wymieniono wyłącznie te dokumenty - faktury sprzedaży, faktury korygujące sprzedaż, które na dzień sporządzenia potwierdzenia sald pozostają niezapłacone (składają się na bieżące saldo). Natomiast rozliczenia z danym kontrahentem mogą obejmować również inne, wcześniejsze dokumenty faktur sprzedaży i faktur korygujących sprzedaż, które zostały już z tym kontrahentem rozliczone (są zapłacone). Numery dokumentów już zapłaconych (rozliczonych przez strony) nie są umieszczone na potwierdzeniu sald.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w formie potwierdzenia sald - tj. czy to potwierdzenie sald stanowi wystarczającą dokumentację zarówno w przypadku faktur korygujących wymienionych w potwierdzeniu sald oraz wcześniejszych faktur korygujących już rozliczonych przez Spółkę z kontrahentem?
2.  Czy Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z dokonanych korekt w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska zaakceptowane przez kontrahenta potwierdzenie sald?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w formie potwierdzenia sald w okresie, w którym uzyska takie potwierdzone przez kontrahenta potwierdzenie sald (stanu wzajemnych rozrachunków).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednakże tę podstawę opodatkowania (na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT) obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w przypadkach z punktów 1-3 powyżej, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tę zasadę stosuje się również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (tj. przepis dodatkowy rozszerza stosowanie tej zasady na sytuacje inne, niż tylko te z punktów 1-3 powyżej). Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zarazem, podatnik ma również obowiązek wystawienia faktury korygującej pierwotną fakturę sprzedaży, jeśli:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Dla podatnika obligatoryjne jest zatem wystawienie faktury korygującej w określonych przypadkach. Kwoty o które podatnik zmniejsza wykazaną podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ustawa o VAT nie narzuca konkretnej formuły potwierdzania odbioru faktur korygujących. Funkcją takiej faktury jest to, aby doprowadzić do zgodności pomiędzy tym, jak dostawę udokumentowano pierwotnie a rzeczywistym sposobem i warunkami, na jakich odbyła się transakcja. Warunki korygujące mogły pojawić się przy tym po zrealizowaniu pierwotnej dostawy (np. kontrahent oddał część zamówionych towarów, udzielono rabatu na zamówienie kontrahenta, zmieniono pierwotną cenę jednostkową), jak i w związku z omyłkami, które pojawiły się już przy wystawianiu faktury korygującej (omyłkowo wykazano na fakturze błędną ilość towarów, etc.) Zarówno Spółka, jak i kontrahent, w wyniku wystawienia faktury korygującej powinni uznać za swój obowiązek zweryfikowanie treści faktury pierwotnej. W przypadku, gdy chodzi o zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, z punktu widzenia dostawcy konieczne jest bezsporne ustalenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę. Formuła, w której to ustalenie nastąpi jest drugorzędna. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, stwierdził, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.” Jeśli zatem standardowe metody uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących zawodzą (podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej poprzez kanały zwyczajowo stosowane w komunikacji z danym kontrahentem), a równocześnie z posiadanej dokumentacji wynika, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, sprzedawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania. Można spotkać stanowiska organów podatkowych, że dokumentem, który świadczy o tym, że nabywca towaru jest świadomy skorygowania warunków na jakich wykonano transakcję - jest m. in.:

1.  wyciąg z rachunku bankowego dostawcy zawierający przelewy przychodzące lub potwierdzenie otrzymania przelewu, z których to dokumentów wynika, że klient dokonał płatności za usługi z uwzględnieniem wystawionej przez dostawcę faktury korygującej,
2.  potwierdzenie rozrachunków (sald), z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego księgach.

Stanowiska te są potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-326/15-2/RR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 października 2015 r., sygn. IPPP2/4512-691/15-2/JO; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-575/14-2/AS. Zatem zdaniem Spółki, uzyskane przez nią potwierdzenia odbioru sald (uznane za zgodne przez kontrahentów ze stanem wykazanym w księgach Spółki na dany dzień, za który sporządzono potwierdzenie sald, które to potwierdzenie wymienia dokumenty składające się na saldo) stanowi dokument uprawniający Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu faktur korygujących wystawionych dla danego nabywcy. Nie ma tu znaczenia, czy dana faktura korygująca jest wymieniona na potwierdzeniu sald, gdyż jest aktualnie nierozliczona z danym kontrahentem, czy też ma ona status faktury korygującej już rozliczonej (nie stanowi bieżącego dodatniego lub ujemnego salda w rozliczeniach z kontrahentem). Jeśli kontrahent potwierdza Spółce zgodność sald, to potwierdza zarówno status „otrzymania” niezapłaconych faktur korygujących o numerach wymienionych w potwierdzeniu sald, jak i status uregulowanej zapłaty w odniesieniu do ew. innych, wcześniejszych faktur sprzedaży i faktur korygujących sprzedaż (a zatem kontrahent potwierdza również w ten sposób otrzymanie tych dokumentów i ich zgodność z przebiegiem transakcji).

Ad. 2.

Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym spełni warunek uzyskania dokumentacji na podstawie której możliwe jest wykazanie, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. W sytuacji, o której pyta Spółka okresem tym będzie okres, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie sald zaakceptowane przez jej kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka,
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę, np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jednakże podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych powyżej przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Analiza okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeśli Spółka mimo braku posiadania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta dysponuje dowodami dotyczącymi próby doręczenia faktury korygującej, a także jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tej fakturze korygującej - w analizowanym przypadku jest to pisemne potwierdzenie rozrachunków (sald) - oraz biorąc pod uwagę fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają formy potwierdzenia odbioru faktur korygujących, należy stwierdzić, że w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz uzyska stosowną dokumentację, z której będzie wynikało, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. W sytuacji – o której mowa we wniosku - okresem tym będzie okres, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie sald zaakceptowane przez jej kontrahenta.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.