Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-568/11-6/12-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Czy Wnioskodawca ustalając na podstawie art 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w zysku Spółki w okresie po oddaniu w użytkowanie akcji Spółki powinien przyjąć swoje prawo do udziału w zysku z wyłączeniem użytkowanych akcji, tj. czy powinien przyjąć prawo do udziału w zysku na podstawie tych pozostałych akcji, które dają Wnioskodawcy prawo do udziału w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-20/11-3/JG (doręczone w dniu 16 sierpnia 2012 r.), uchylające w całości postanowienie z dnia 19 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-568/11-2/KR, oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 342/12, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie oddanych w użytkowanie akcji - **uznaje się za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie oddanych w użytkowanie akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „Spółka”). Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę użytkowania posiadanych przez Siebie akcji w Spółce.

Strony w zawartej zgodnie z Kodeksem cywilnym i Kodeksem spółek handlowych umowie użytkowania akcji Spółki ustalą, iż prawo do udziału w zysku Spółki za czas użytkowania akcji przysługuje użytkownikowi. Zgodnie ze statutem Spółki i Kodeksem spółek handlowych prawo do udziału w zysku Spółki jest związane z akcjami, a na akcjonariuszy przypada 98 % prawa do udziału w zyskach Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ustalając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w zysku Spółki w okresie po oddaniu w użytkowanie akcji Spółki powinien przyjąć swoje prawo do udziału w zysku z wyłączeniem użytkowanych akcji, tj. czy powinien przyjąć prawo do udziału w zysku na podstawie tych pozostałych akcji, które dają Wnioskodawcy prawo do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w zysku Spółki w okresie po oddaniu w użytkowanie akcji Spółki powinien przyjąć swoje prawo do udziału w zysku z wyłączeniem użytkowanych akcji. Zatem, Wnioskodawca powinien przyjąć prawo do udziału w zysku Spółki na podstawie tych pozostałych akcji, które zgodnie z prawem (Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych.) i umową dają Wnioskodawcy prawo do udziału w zysku Spółki.

Udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z treścią art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej „KSH”) „Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem”. Na podstawie treści art. 126 § 1 pkt 2) KSH „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”. Jak wynika z zacytowanych przepisów, w zakresie regulacji kapitału zakładowego i akcji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (dalej „SA”). Poniższe regulacje dotyczące SA znajdą swoje odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z regulacjami KSH, zysk może być wypłacony jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym oraz jego zatwierdzenia przez biegłego rewidenta po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej podziale i wypłacie (odpowiednie stosowanie przepisu 347 i nast. KSH).

Stosownie do postanowień art. 147 KSH „Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.” Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie, np. poprzez określenie, iż komplementariuszom przysługuje 50% zysku i tyle samo akcjonariuszom albo ustalić te proporcje w innej wartości.

Podział zysku spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z regulacjami KSH wygląda więc następująco - zysk spółki jest w pierwszej kolejności dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (w braku takowej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie przydzielony akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych.

Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w zysku spółki w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych.

Jedną z podstawowych zasad rządzących akcjami jest ich pełna zbywalność. Zasada ta odnosi się zarówno do dokumentu akcji, jak i do samych praw udziałowych. W ramach prawa rozporządzania akcjami, akcjonariusz może ustanowić m.in. prawo zastawu lub użytkowania na akcji. Ustanowienie tych ograniczonych praw rzeczowych stanowi rozporządzenie akcją i może być ograniczone w przypadkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, w statucie oraz w umowach zawieranych pomiędzy akcjonariuszami.

Użytkowanie akcji.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje najszerszy zakres uprawnień w stosunku do cudzej rzeczy (por. E. Gniewek (w:) System Prawa Prywatnego, t. 4, 2005, s. 327). Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w Kodeksie cywilnym (w art. 252-279).

Prawo do rozporządzenia akcją w drodze użytkowania nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa handlowego. Jak wskazuje Sołtysiński w komentarzu do Kodeksu spółek handlowych. „Akcjonariusz może rozporządzić swymi prawami udziałowymi, ustanawiając na nich użytkowanie. Do użytkowania stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy.” Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie ograniczają możliwości ustanawiania praw rzeczowych do akcji imiennych lub na okaziciela, w związku z tym uznać należy, iż oba rodzaje akcji mogą być przedmiotem użytkowania.

Należy zauważyć, iż użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków. Zgodnie z art. 265 § 1 K.c., przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Ustanowienie użytkowania na akcjach (udziałach) powoduje zatem powstanie dwojakiego rodzaju relacji. Pierwsza, mająca charakter wewnętrzny dotyczy relacji wspólnika z użytkownikiem. Druga szczególnie doniosła dla użytkownika akcji sprowadza się do określenia zakresu uprawnień użytkownika wobec spółki.

Zgodnie z poglądami głoszonymi w doktrynie prawa handlowego (S. Sołtysiński, komentarz do kodeksu spółek handlowych) „Zgodnie z art. 253 § 1 KC, zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie określonych pożytków z prawa. Umowa o ustanowieniu użytkowania może określać w szczególności zakres uprawnień użytkownika do dywidendy, kwoty likwidacyjnej, prawa poboru, uprawnień na akcjach nowej emisji itp. W razie „milczenia” umowy w tym zakresie, treść prawa użytkowania obejmuje z reguły jedynie prawo do dywidendy z obciążonej akcji (art. 65 § 1 i 2 KC).”

Należy jednak pamiętać, iż wobec spółki za akcjonariuszy uważa się te osoby, których akcje imienne lub świadectwa tymczasowe zostały wpisane do księgi akcyjnej. Księga akcyjna nie obejmuje natomiast akcji na okaziciela. Dokonanie zmian w księdze akcyjnej wynikających z rozporządzenia akcjami jest więc niezbędną czynnością dla skuteczności rozporządzenia względem spółki. Tylko użytkownik wpisany do księgi akcyjnej będzie mógł korzystać z prawa do udziału w zysku spółki.

Skoro to użytkownik posiada prawo do udziału w zysku Spółki przez okres wykonywania swoich uprawnień, który bez wątpienia będzie jego przychodem, nie może on jednocześnie stanowić przychodu u Wnioskodawcy (jako powierzającego). Nieracjonalne i niezgodne z prawem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu u dwóch różnych osób podatkiem dochodowym. Równie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której użytkownik posiada prawo do udziału w zysku, który nie byłby jego przychodem, natomiast właściciel, który tego prawa nie ma, uzyskałby przychód na gruncie ustawy PIT.

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy jego argumentację potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 17 sierpnia 2009 r. sygn. IBPBII/2/45-612/09/MW). W wydanej przez siebie interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „Reasumując, wypłacone wnioskodawcy, w związku z jego prawem do użytkowania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, środki pieniężne stanowiące udział w dochodzie tej spółki, zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jakim są m.in. prawa majątkowe a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie u wnioskodawcy w momencie wypłaty lub postawienia mu do dyspozycji środków pieniężnych. Uzyskany dochód wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu rocznym składanym w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Płatnikiem będzie spółka komandytowo-akcyjna wypłacająca wnioskodawcy środki pieniężne z tytułu praw majątkowych”.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do udziału w zysku Spółki za dany rok w zakresie oddanych w użytkowanie akcji. W konsekwencji nie uzyskuje w tym zakresie przychodów na gruncie ustawy PIT z tej Spółki. Przychody uzyskuje w zakresie prawa do udziału w zysku jakie wynika z pozostałych akcji Spółki, które nie zostały oddane w użytkowanie.

W dniu 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-568/11-2/KR, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie oddanych w użytkowanie akcji, z uwagi na to, iż w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W powyższym postanowieniu stwierdzono, iż istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy zinterpretowania treści ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Wobec powyższego, żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w konsekwencji tut. Organ nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zagadnienia zawartego w pytaniu sformułowanym w przedmiotowym wniosku i oceny stanowiska Wnioskodawcy, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jak również w ramach innych trybów przewidzianych w cytowanej ustawie.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.).

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-20/11-2/JG, utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie.

Pismem z dnia 13 lutego 2012 r. (data stempla pocztowego 13 lutego 2012 r., data wpływu 16 lutego 2012 r.), Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 31 stycznia 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 342/12, prawomocnym od dnia 12 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-20/11-2/JG, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie oddanych w użytkowanie akcji.

W ww. wyroku stwierdzono, iż podstawą do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. Sąd wskazał, iż zdaniem organu, z opisu zdarzenia przyszłego i pytania postawionego przez wnioskodawcę wynikało, że istotą problemu podniesionego we wniosku, było zagadnienie, które dotyczyło interpretacji treści przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził równocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, ta część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w istocie zawiera merytoryczne stanowisko organu odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, poprzez określenie zasady dotyczącej opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Według Sądu niezrozumiałe jest zatem dlaczego organ odmówił wszczęcia postępowania.

Sąd przyznał rację organowi, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, jednak w określonych sytuacjach dla ustalenia czy przepisy te mają zastosowanie w konkretnej sprawie, wnioskodawca opisując stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może wskazać również na przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, które określają jego sytuację prawną. Przepisy te nie podlegają interpretacji, mogą natomiast stanowić wskazówkę dla organu interpretującego, czy przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji, dotyczy sytuacji wskazanej we wniosku.

Zdaniem Sądu, tak właśnie było w niniejszej sprawie i z fragmentów uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika nawet, że organ trafnie to odczytał, z niezrozumiałych przyczyn natomiast odmówił wszczęcia postępowania, co zasadnie zarzuca skarżący.

Sąd wskazał, iż interpretacja organu powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009, II FSK 755/08, LEX nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Według Sądu, w niniejszej sprawie organ nie skorzystał z możliwości, którą dają wskazane przepisy, skupił się natomiast na powołanych w uzasadnieniu wniosku przepisach innych niż przepisy podatkowe, dotyczących sytuacji prawnej skarżącego oraz spółki, której jest akcjonariuszem. W ocenie sądu przepisy te stanowiły pewien kontekst dla precyzyjnego określenia zdarzenia objętego wnioskiem o interpretację, gdyż z pytania wnioskodawcy jednoznacznie wynikało, że przedmiot interpretacji jest związany z przychodami z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i zastosowaniem art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznające podobne wnioski, organ nie uzasadniając przekonująco swojego stanowiska, naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), zobowiązującą organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie wydając interpretacji indywidualnej w tych okolicznościach, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd wskazał, iż w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Sąd podał, iż w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2010 II FSK 352/09, na który wskazuje skarżący, stan faktyczny i prawny był nieco odmienny.

Po ponownej analizie zarzutów podniesionych przez Wnioskodawcę w zażaleniu, mając na uwadze powołany wyrok, oceniając ponownie cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-20/11-3/JG (doręczone w dniu 16 sierpnia 2012 r.), uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-568/11-2/KR i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, iż ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie oddanych w użytkowanie akcji.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-568/11-4/12-S/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku z dnia 19 września 2011 r., w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 20 sierpnia 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 sierpnia 2012 r.), zaś w dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynęło do tutejszego Organu pismo z dnia 28 sierpnia 2012 r., w którym Wnioskodawca poinformował o uzupełnieniu wniosku w dniu 28 sierpnia 2012 r., załączając dowód uiszczenia brakującej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 342/12 - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z wyżej przytoczonego art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę użytkowania posiadanych przez siebie akcji w Spółce. Wnioskodawca podaje również, iż strony w zawartej zgodnie z Kodeksem cywilnym i Kodeksem spółek handlowych umowie użytkowania akcji Spółki ustalą, iż prawo do udziału w zysku Spółki za czas użytkowania akcji będzie przysługiwało użytkownikowi.

Zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków.

Artykuł 253 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi również, że zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy.

Z kolei z treści art. 254 Kodeksu cywilnego wynika, że użytkowanie jest niezbywalne. Natomiast na podstawie dyspozycji art. 265 Kodeksu cywilnego przedmiotem użytkowania mogą być także prawa.

W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Natomiast do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.

W przypadku prawa, użytkowanie sprowadza się zasadniczo do wykonywania praw i do pobierania z niego pożytków, czyli dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Niemniej jednak sposób i zakres wykonywania uprawnień użytkownika winien być szczegółowo uregulowany treścią umowy użytkowania.

Zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 340 § 1 K.s.h., na udziałach bądź akcjach może być ustanowione użytkowanie.

Stosownie do art. 340 § 1 K.s.h., zastawnik i użytkownik mogą wykonywać prawo głosu z akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego, na której ustanowiono zastaw lub użytkowanie, jeżeli przewiduje to czynność prawna ustanawiająca ograniczone prawo rzeczowe oraz gdy w księdze akcyjnej dokonano wzmianki o jego ustanowieniu i o upoważnieniu do wykonywania prawa głosu.

W myśl art. 341 § 1 K.s.h., zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu. Na żądanie nabywcy akcji albo zastawnika lub użytkownika zarząd dokonuje wpisu o przeniesieniu akcji lub ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego. Zastawnik i użytkownik mogą żądać również ujawnienia, że przysługuje im prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zastawnika i użytkownika (art. 341 § 2 K.s.h.)

Użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków, nie przenosi natomiast prawa własności. Mimo ustanowienia prawa użytkowania udziałów (akcji), na użytkownika nie przechodzi prawo własności tych udziałów (akcji). Obciążając prawo użytkowaniem, uprawniony z tego prawa pozostaje nadal jedynym podmiotem tego prawa, pomimo że ustanowił na nim użytkowanie. Tylko on może nim rozporządzać. Natomiast użytkownik staje się wyłącznie uprawnionym do dokonywania wszelkich innych czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią umowy użytkowania.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w momencie powzięcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, prawo do udziału w zysku spółki za czas użytkowania akcji będzie przysługiwało użytkownikowi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do domagania się wypłaty dywidendy, a skoro takie roszczenie w Jego przypadku nie powstanie, nie będzie mógł powstać również przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawca ustali na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w zysku spółki na podstawie pozostałych akcji, które dają Wnioskodawcy prawo do udziału w zysku spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.