Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-23/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz kontynuacji zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   kontynuacji zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   kontynuacji zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akt założycielski Wnioskodawcy został podpisany dnia 15 stycznia 2016 r. Możliwe jest, że przed dniem wydania interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek Wnioskodawca zostanie wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

„B” S.A. (dalej: Zbywca lub Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zbywca prowadzi działalność produkcyjną w dwóch profilach, tj.:

1.  jest producentem autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów, a także
2.  jest producentem tramwajów.

Działalność Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż ww. linii produktowych, a także późniejszą obsługę serwisową – zarówno gwarancyjną, jak i pogwarancyjną w zakresie sprzedanego taboru kołowego i szynowego.

W związku z planowaną reorganizacją działalności Spółki rozważane jest rozdzielenie dwóch powyższych działalności produkcyjnych Spółki i skoncentrowanie się Spółki na prowadzeniu działalności w zakresie produkcji autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów. Rozważane jest w związku z tym wniesienie przez Spółkę do Wnioskodawcy tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej w kontekście funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym części przedsiębiorstwa Zbywcy (dalej: Aport) dedykowanej produkcji, sprzedaży oraz obsłudze serwisowej tramwajów (dalej: Zakład Tramwajowy lub Pion Pojazdów Szynowych).

Niewykluczone jest, że wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Zbywcy w zamian za Aport będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Tym samym nadwyżka wartości Aportu ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio), pozostała część wartości Aportu zostanie zaś przekazana na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis Działalności Tramwajowej na dzień wniesienia Aportu.

1\. Działalność Tramwajowa

Działalność prowadzona w Zakładzie Tramwajowym obejmuje produkcję, sprzedaż oraz obsługę serwisową (zarówno gwarancyjną, jak i pogwarancyjną) tramwajów. W ramach Zakładu Tramwajowego prowadzone są także prace badawczo-rozwojowe dotyczące tramwajów (dalej: Działalność Tramwajowa).

Co do zasady, proces produkcyjny/sprzedażowy/serwisowy tramwajów oraz działalność badawczo-rozwojowa dotycząca tramwajów przebiega w ten sposób, że:

*   Zbywca przystępuje do przetargów organizowanych przez podmioty zainteresowane nabyciem tramwajów;
*   W przypadku wyboru oferty Zbywcy, Zbywca podpisuje z zamawiającym umowę dotyczącą dostawy określonej liczby tramwajów;
*   Zbywca nabywa od dostawców materiały niezbędne do produkcji tramwajów;
*   Zbywca produkuje tramwaje z wykorzystaniem własnych stanowisk produkcyjnych oraz usług podwykonawców;
*   Po wyprodukowaniu każdy tramwaj przechodzi testy oraz jest dostarczany do zamawiającego;
*   W ramach procesu produkcyjnego tramwajów Zbywca korzysta także z usług zewnętrznych, m.in. zleca podmiotom trzecim prace w zakresie malowania szkieletów tramwajowych;
*   Po dostarczeniu i odbiorze tramwajów przez zamawiającego Zbywca świadczy usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym oraz po jego upływie;
*   Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona zasadniczo na bieżąco, a w szczególności w odniesieniu do konkretnych zleceń/wygranych przetargów na dostawę tramwajów. Wypracowany przy konkretnych projektach (przetargach) know-how jest wykorzystywany także przy realizacji kolejnych zleceń (przetargów) na dostawę tramwajów.

Kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane są w ten sposób, że wszystkie koszty związane z produkcją są przypisywane do poszczególnych tramwajów i aktywowane na produkcji w toku do czasu sprzedaży tramwajów, tj. podpisania protokołu odbioru i wystawienia faktury sprzedaży. W tym momencie Zbywca rozpoznaje też przychód ze sprzedaży i odnośny koszt sprzedanych produktów.

Dotychczasowe kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane były w dwojaki sposób:

*   w oparciu o rozliczenie płatności ceny przez faktury zaliczkowe (które nie pokrywają 100% wartości kontraktu) oraz należność końcową, albo
*   w oparciu o jednorazową fakturę końcową.

W związku ze stosowanymi metodami rozliczania kontraktu ujętymi w stosownych harmonogramach stanowiących element zamówienia publicznego Zbywca (i) może posiadać należności pieniężne związane z Działalnością Tramwajową, przykładowo z tytułu faktury końcowej rozliczającej zaliczki lub (ii) na moment wniesienia Aportu w majątku Zbywcy nie będzie wierzytelności o zapłatę ceny dostarczonych tramwajów, przede wszystkim z uwagi na rozliczenie dotychczasowych faktur zaliczkowych lub danej faktury końcowej.

2\. Składniki majątkowe Zakładu Tramwajowego

Działalność Tramwajowa prowadzona jest w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy składniki majątkowe, do których należą lub mogą należeć w szczególności:

*   2 zakłady produkcyjne (C. oraz D.); przy czym zakład w C. stanowi własność Zbywcy, natomiast zakład w D. jest użytkowany na podstawie umowy najmu. Na poszczególne zakłady składają się m.in. nieruchomości (hale lub wydzielone części hal, powierzchnie biurowe) i budowle,
*   środki trwałe (m.in. stanowiska produkcyjne/maszyny) wykorzystywane do produkcji oraz serwisowania tramwajów,
*   inne środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach Działalności Tramwajowej,
*   wartości niematerialne i prawne, tj. m.in. licencje na oprogramowanie techniczne, licencja w części obejmującej wykorzystanie znaku towarowego „T.”, know-how,
*   zapasy obejmujące materiały, części zamienne do tramwajów oraz nieukończone tramwaje,
*   należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dostawy tramwajów, pomniejszone o rozliczone zaliczki na poczet tego wynagrodzenia – o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu,
*   zobowiązania, tj. w szczególności zobowiązania z umów leasingowych dotyczących maszyn wykorzystywanych w Działalności Tramwajowej,
*   umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. kontrakty na dostawę tramwajów, umowa najmu dot. zakładu w D., umowy leasingowe oraz inne umowy związane funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową, w szczególności umowy na dostawę energii do zakładów, w których jest ona prowadzona, umowa licencyjna w zakresie uprawniającym do korzystania ze znaku towarowego „T.”,
*   umowa o dofinansowanie, dotycząca opracowania przez Zbywcę,- innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych,
*   inne składniki związane funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową.

Zbywca posiada ponadto w swoim przedsiębiorstwie także maszyny, które wykorzystywane są zarówno w ramach Działalności Tramwajowej, jak i w pozostałej działalności Zbywcy (dalej: Maszyny Wspólne). Maszyny te są wykorzystywane przede wszystkim w pracach polegających na cięciu arkuszy blach oraz spawaniu, w ramach procesu produkcji autobusów, trolejbusów oraz tramwajów. W związku z tym Maszyny Wspólne stanowią składnik wykorzystywany na potrzeby całego przedsiębiorstwa Zbywcy. W zakresie niezbędnym dla produkcji tramwajów w okresie następującym po Aporcie korzystanie z Maszyn Wspólnych przez Nabywcę nastąpi na podstawie odpowiednich umów serwisowych.

3\. Pracownicy Zakładu Tramwajowego

W ramach Pionu Pojazdów Szynowych zatrudnieni są pracownicy (zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych) przypisani do Działalności Tramwajowej. W szczególności pracownicy zatrudnieni w następujących działach:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (w zakładzie w D.),
*   Produkcja Tramwajów C.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Na czele poszczególnych działów stoją dyrektorzy lub kierownicy. Na czele całego Pionu Pojazdów Szynowych stoi Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych.

4\. Wyodrębnienie Zakładu Tramwajowego

Wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne, jak i finansowe Działalności Tramwajowej znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach Zbywcy, tj. w szczególności w stosownej uchwale organizacyjnej Zarządu Zbywcy (dalej: Uchwała) oraz w dokumentacji dotyczącej struktury zatrudnienia.

a) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zakład Tramwajowy jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Co do zasady Zakład Tramwajowy samodzielnie prowadzi Działalność Tramwajową. Działalność Tramwajowa nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności zakładzie produkcji autobusów.

Składniki majątkowe tworzące, oraz pracownicy zatrudnieni, w Pionie Pojazdów Szynowych stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Określone zadania pomocnicze, tj. w szczególności w zakresie zarządczym i administracyjnym, są wykonywane przez pracowników Zbywcy w odniesieniu do całokształtu działalności Spółki.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową w ramach wyodrębnionego organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy Pionu Pojazdów Szynowych. Zgodnie z Uchwałą na czele tej jednostki stoi Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych, odpowiadający bezpośrednio przed jednym z członków zarządu Zbywcy. Uchwała potwierdza też wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. funkcji, zadań, składników oraz działów wchodzących w skład Działalności Tramwajowej.

W szczególności, zgodnie z Uchwałą, przedmiotem działalności Pionu Pojazdów Szynowych jest:

*   Produkcja tramwajów,
*   Sprzedaż tramwajów,
*   Obsługa serwisowa tramwajów, w tym sprzedaż części zamiennych,
*   Działalność badawczo-rozwojowa dotycząca tramwajów.

Wskazane wyżej zadania wykonywane są przez następujące działy, tworzące Pionu Pojazdów Szynowych i odpowiadające strukturze zatrudnienia pracowników w tej jednostce:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (w zakładzie w D.),
*   Produkcja Tramwajów C.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Zadania Zakładu Tramwajowego realizowane są w oparciu o składniki majątkowe wskazane w stosownym załączniku do Uchwały.

c) Wyodrębnienie finansowe

Zakład Tramwajowy nie sporządza własnego sprawozdania finansowego ani nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Wszelkie zapisy dotyczące przychodów i kosztów, wpływów i wydatków ujęte są w księgach rachunkowych i podatkowych Zbywcy.

Zbywca posiada rachunki bankowe, w tym rachunki pomocnicze, wykorzystywane w działalności całego przedsiębiorstwa. Za pośrednictwem tych rachunków wpłacane są przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z Działalnością Tramwajową, a także regulowane zobowiązania związane z Działalnością Tramwajową, w tym wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników Pionu Pojazdów Szynowych oraz regulowane są opłaty za media, w tym energię elektryczną, wykorzystywane w produkcji tramwajów. Ze względów operacyjnych, przede wszystkim w celu uproszczenia rozliczeń z kontrahentami i pracownikami, Zbywca nie prowadzi rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie dla Zakładu Tramwajowego.

Księgi Zbywcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działalności Tramwajowej, w tym możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z Działalnością Tramwajową, które zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych Zbywcy wykorzystywanych w działalności całego przedsiębiorstwa. To umożliwia ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do Działalności Tramwajowej i w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Zbywcy. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest ponadto wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego.

Jednocześnie Działalność Tramwajowa oparta jest na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych.

W konsekwencji możliwe jest ustalenie osobnego od pozostałej działalności strumienia kosztów i przychodów związanych z Działalnością Tramwajową.

Ponadto Zbywca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności.

5\. Zakres Aportu

W ramach Aportu przeniesiona do Nabywcy zostanie część przedsiębiorstwa Zbywcy obejmująca Zakład Tramwajowy, tj. w szczególności wymieniony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oraz pracownicy (stanowiska pracy), funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Jednocześnie, z zastrzeżeniem przepisów prawa, koniecznego współdziałania osób trzecich oraz innych niezależnych okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Kontrakty z zakresu zamówień publicznych na dostawę towarów zostaną przeniesione w zakresie, w jakim pozwala na to prawo właściwe dla poszczególnych kontraktów, tj. prawa polskie lub prawo obce (w szczególności właściwe prawo dotyczące zamówień publicznych). W przypadku, w którym nie będzie możliwa zmiana wykonawcy takiego kontraktu (tj. zmiana Zbywcy na Nabywcę), wykonawcą pozostanie Zbywca. Jednocześnie Nabywca zostanie zaangażowany do wykonania takiego kontraktu w charakterze podwykonawcy lub współodpowiedzialnego za wykonanie kontraktu zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaloną z zamawiającymi procedurą.
*   Zbywca jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego „T.” na podstawie umowy licencyjnej. Licencja na znak „T.” stanowi część jednej umowy licencyjnej, obejmującej także inne znaki towarowe niewykorzystywane przez Spółkę w Działalności Tramwajowej. W konsekwencji powyższa umowa licencyjna nie przejdzie na Nabywcę w ramach Aportu. Celem prowadzenia działalności Tramwajowej z wykorzystaniem przedmiotowego znaku, Nabywca podpisze umowę licencyjną z właścicielem znaków towarowych, dotyczącą korzystania ze znaku towarowego „T.” w zakresie, w jakim Nabywca będzie zainteresowany produkcją tramwajów pod tą marką. Będący przedmiotem w/w licencji znak towarowy nie jest aktywem, które warunkuje prowadzenie działalności w zakresie produkcji, sprzedaży oraz serwisowania tramwajów, a także działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej tramwajów. Znak ten warunkuje jedynie produkcje tramwajów pod marką „T.”.
*   Działalność zarządcza i administracyjna (tj. w szczególności działalność księgowa, działalność zarządu, działalność w zakresie zasobów ludzkich, informatyczna itp.) jest prowadzona na poziomie całego przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji pracownicy (stanowiska pracy) wykonujący tego rodzaju zadania nie są zatrudnieni w ramach Zakładu Tramwajowego, stąd nie zostaną przeniesieni do Nabywcy w ramach Zakładu Tramwajowego. Po dokonaniu Aportu Nabywca w niezbędnym zakresie zatrudni własnych pracowników lub będzie nabywał usługi zarządcze, administracyjne, HR i IT itp. od podmiotów zewnętrznych na podstawie stosownych umów serwisowych. Należy jednak podkreślić, że w/w pracownicy nie są niezbędni do prowadzenia Działalności Tramwajowej, gdyż wykonują jedynie zadania ogólno-administracyjne.
*   Umowa o dofinansowaniu (dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych) zostanie przeniesiona na Nabywcę w zakresie prawnie dopuszczalnym, w szczególności na gruncie właściwych przepisów o pomocy publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych), mający stanowić przedmiot Aportu do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP, a w konsekwencji czy Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Aportu określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy PDOP, prowadzonej do dnia Aportu przez Zbywcę (bez względu na to, w jakiej wysokości wartość Aportu ujęta zostanie w podwyższonym kapitale zapasowym Wnioskodawcy, a w jakiej części w kapitale zapasowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w niniejszym wniosku Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych), mający być przedmiotem Aportu do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP.

W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Aportu określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy PDOP, prowadzonej do dnia Aportu przez Zbywcę, niezależnie od wartości Aportu ujętej odpowiednio w kapitale zakładowym i zapasowym Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Opisane w niniejszym wniosku składniki Zakładu Tramwajowego (Pionu Pojazdów Szynowych) będących przedmiotem Aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP.
2.  Artykuł 4a pkt 4 Ustawy PDOP definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiąc, że jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w zakresie wydzielenia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, zakład, dział, oddział, wydział itp. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2010 r. sygn. I SA/Wr 1150/10). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyna cechą wspólna jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak np. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2012 r. ITPB3/423-2011/12/DK).
3.  Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Pionu Pojazdów Szynowych (Zakładu Tramwajowego) w strukturze organizacyjnej Zbywcy ma miejsce na mocy Uchwały. Pion Pojazdów Szynowych (Zakład Tramwajowy) prowadzący Działalność Tramwajową jest zatem na moment dokonania Aportu wyodrębniony względem pozostałej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto dokumenty wewnętrzne Zbywcy dotyczące zatrudnienia potwierdzają przypisanie pracowników zatrudnionych we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działach do Działalności Tramwajowej. W konsekwencji Pion Pojazdów Szynowych jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywcy także na poziomie zatrudnienia. W odniesieniu do Zakładu Tramwajowego spełniony jest zatem ustawowy warunek organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikający z art. 4a ust. 4 Ustawy PDOP. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest także zgodne z praktyką stosowania tego przepisu, wynikającą z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.
4.  Działalność Tramwajowa prowadzona jest przy wykorzystaniu odrębnych składników majątkowych, zlokalizowanych częściowo także w innych miejscach, niż składniki majątkowe wykorzystywane przez Zbywcę w pozostałej działalności, tj. w 2 zakładach produkcyjnych (w Środzie Wielkopolskiej oraz w Poznaniu). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zakład Tramwajowy tworzą składniki majątkowe co do zasady niewykorzystywane przez Spółkę w innej działalności niż Działalność Tramwajowa. Składniki te to w szczególności budynki, budowle, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia Działalności Tramwajowej przez Pion Pojazdów Szynowych. Odrębność miejsca prowadzenia Działalności Tramwajowej od miejsca prowadzenia pozostałej działalności, wykorzystywanie odrębnych składników materialnych i niematerialnych związanych funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową, jak również odrębne zarządzanie Zakładem Tramwajowym, przesądzają o istnieniu w ramach Spółki odrębnej pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktury, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej Działalność Tramwajową. Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) charakteryzuje się zdolnością do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej jako odrębne przedsiębiorstwo. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż tworzące Zakład Tramwajowy składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami wyrobów i towarów, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację zadań gospodarczych polegających na produkcji tramwajów. Do tej działalności przypisane są bowiem niezbędne nieruchomości (grunty, budynki, budowle), maszyny i urządzenia, zatrudnieni pracownicy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne. Działalność jest zdolna także do generowania własnych przychodów i kosztów. Zatem składniki majątkowe, które stanowić będą przedmiot Aportu i zostaną przeniesione do Nabywcy, tj. składniki funkcjonalnie „przypisane” do Zakładu Tramwajowego, umożliwiają prowadzenie przez Nabywcę w dotychczasowym zakresie w zakresie produkcji tramwajów.
5.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność zarządcza i administracyjna jest prowadzona przez Zbywcę w odniesieniu do całokształtu jego przedsiębiorstwa. W szczególności dotyczy to zadań związanych z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi. Powyższe nie wpływa jednakże na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zarząd ogólny i administracja przedsiębiorstwem nie jest elementem koniecznym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po dokonaniu Aportu Nabywca we własnym zakresie bowiem może zatrudnić niezbędnych pracowników lub nabywać usługi od podmiotów zewnętrznych (co jest normalnym przejawem prowadzenia działalności zarządczo-administracyjnej przez podmioty gospodarcze korzystające z zewnętrznych usług wsparcia). Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., w sprawie II FSK 2314/10, w którym stwierdzono m.in.: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizacje określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”. W związku z powyższym zadania administracyjne i zarządcze realizowane w odniesieniu do całokształtu przedsiębiorstwa Spółki, w tym m.in. zadania związane z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi, mają charakter usług niematerialnych i wspomagających jedynie działalność podstawową. Tym samym nie przesądzają o możliwości realizowania Działalności Tramwajowej prze Nabywcę po wniesieniu Aportu przez Zbywcę.
6.  Analogiczne znaczenie dla kwalifikacji Działalności Tramwajowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma znak towarowy „Tramino” oraz sposób wykorzystania Maszyn Wspólnych:
    1.  Ww. znak towarowy stanowi jedynie warunek produkcji tramwajów pod określoną marką. Nie jest jednak warunkiem prowadzenia Działalności Tramwajowej jako takiej, tj. polegającej na produkcji tramwajów. W konsekwencji znak ten nie wpływa na zdolność prowadzenia przez Nabywcę samodzielnego przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty od Zbywcy Zakład Tramwajowy czego dowodem jest okoliczność, że produkcję taką prowadzi obecnie Zbywca nie będąc właścicielem tego znaku towarowego, a dysponując nim jedynie na podstawie stosownej licencji.
    2.  Z kolei Nabywca będzie wykonywał konieczne prace produkcyjne z wykorzystaniem Maszyn Wspólnych na podstawie stosownych umów serwisowych zawartych ze Zbywcą. W konsekwencji fakt, że Maszyny Wspólne nie mogą zostać przeniesione w ramach Aportu nie ma wpływu na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
7.  W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wskazanych informacji dotyczących zasad prowadzenia w Spółce księgowości, tj. w związku z:
    *   możliwością wyodrębnienia dla celów rachunkowości zarządczej przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego,
    *   możliwością ustalania dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do Działalności Tramwajowej i w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Zbywcy,
    *   oparciem Działalności Tramwajowej na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych,
    *   prowadzeniem rejestru składników majątkowych umożliwiającego wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności,spełniona będzie także przesłanka finansowego wyodrębnienia, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP, warunkująca uznanie składników stanowiących przedmiot Aportu do Nabywcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zwrócić uwagę, że księgowość będzie prowadzona w Spółce w sposób, który pozwala na poziomie rachunkowości zarządczej wyodrębnić Działalność Tramwajową w strukturze finansowej Zbywcy.
8.  W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy ma także miejsce wyodrębnienie omawianego zespołu składników nie tylko na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, lecz także na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Zbywcy, przeznaczona do realizacji Działalności Tramwajowej, przeznaczona jest (i pozostanie po wniesieniu Aportu do Nabywcy) do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych odrębnych od zadań realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa Zbywcy. To właśnie Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową, nie wykonując zasadniczo innych zadań gospodarczych, tj. w szczególności – nie zajmując się produkcją autobusów. Jednocześnie pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie prowadzi działalności polegającej na produkcji tramwajów.
9.  Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Zbywcę do Działalności Tramwajowej, w tym funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania, które mają być przedmiotem Aportu do Nabywcy, spełniają ustawowe przesłanki określone dla zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP.
10.  Zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a Ustawy PDOP w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zbywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a Ustawy PDOP spółka nabywająca przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w ramach aportu zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji podatkowej przyjętej uprzednio przez zbywcę z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez zbywcę. W konsekwencji powyższe przepisy przewidują zasadę kontynuacji przez Wnioskodawcę (jako nabywcę) amortyzacji podatkowej wniesionych tytułem Aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.
11.  W opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy PDOP. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Po pierwsze, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy PDOP stanowi o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, a nie od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w formie wkładu niepieniężnego. Zatem przyjąć należy, że ograniczenie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie wyłącznie do aportów poszczególnych składników środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma natomiast zastosowania do aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po drugie, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy PDOP ma charakter wyjątku i jako taki powinien być interpretowany ściśle bez możliwości rozciągnięcia zakresu jego stosowania na sytuacje inne niż aport poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Po trzecie, brak ekonomicznych przesłanek do stosowania powyższego przepisu przy nabyciu w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Żadna ze stron takiej transakcji nie osiąga bowiem korzyści podatkowych związanych z utworzeniem agio w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części (takie korzyści mogły powstać natomiast w razie agio utworzonego przy aporcie poszczególnych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej korzysta bowiem ze zwolnienia z podatku dochodowego (a także zwolnienia z PCC i VAT) zawsze niezależnie od tego, czy w jego wyniku powstaje agio i w jakiej wysokości. Wreszcie, odnośnie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy PDOP do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Zgodnie z tą linią przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przykładowo:
    1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 października 2015 r. (nr IPPB5/4510-823/15-2/AK) potwierdził, że dla wysokości wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa „nie ma znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki”,
    2.  Ten sam organ w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2015 r. (nr IPPB6/4510-128/15-2/TO) potwierdził, że „wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki”.
12.  Reasumując, z powyższych regulacji wynika, że po Aporcie Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Aportu określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy PDOP, prowadzonej do dnia Aportu przez Zbywcę, niezależnie od wartości w jakiej Aport ujęty jest w kapitale zakładowym lub zapasowym Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   kontynuacji zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.