Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-275/11/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-08
Teza: Opodatkowanie usług bibliotecznych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2011r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług bibliotecznych jest - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług bibliotecznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2011r. (data wpływu 2 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 maja 2011r. nr IBPP3/443-275/11/BWo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Uniwersytetem, który w swojej strukturze organizacyjnej posiada bibliotekę. Biblioteka świadczy usługi biblioteczne polegające na wypożyczaniu bezpłatnym książek, a ponadto inne usługi biblioteczne, między innymi:

1.  świadczenie usług w zakresie wykonywania odbitek kserograficznych ze zbiorów bibliotecznych bezpłatnie i za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek)
2.  świadczenie usług w zakresie skanowania i wykonywania elektronicznych kopii zbiorów bibliotecznych płatne dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), skany zapisane na dyskach CD
3.  świadczenie usług w zakresie wykonywania elektronicznych i kserograficznych kopii naukowych baz danych
4.  świadczenie usług w zakresie wykonywania mikrofilmów i ich kopii odpłatnie dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
5.  świadczenie usług w zakresie wykonywania odbitek fotograficznych (diapozytyw i negatyw) ze zbiorów bibliotecznych bezpłatnie i za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), również odbitki fotograficzne zapisane na CD
6.  usług bibliotecznych w zakresie wydawania kart bibliotecznych - karty te wydawane są jednorazowo i stanowią identyfikator użytkownika ważny w okresie wskazanym na karcie, karty wydawane są bezpłatnie i odpłatnie. Wydawanie kart wstępu umożliwiają identyfikację osób korzystających z biblioteki- czytelni. Jest to ściśle powiązane z usługą wypożyczania książek. Odpłatność za kartę pokrywa jedynie jej koszt wytworzenia. Karta jest integralnie związana z bezpłatnym wypożyczaniem książek.
7.  usługi odkwaszania zbiorów bibliotecznych za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
8.  usługi dezynfekcji zbiorów bibliotecznych lub powierzonych przez klienta w komorze fumigacyjnej za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
9.  sprowadzanie książek z zagranicy dla czytelników,
10.  usługi introligatorskie,
11.  wystawy zbiorów jako projekt kulturalny,
12.  opracowanie kwerendy
13.  bezpłatne lub płatne wypożyczanie książek, czasopism, nut do innych bibliotek.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Jest podmiotem prawa publicznego.

Wnioskodawca świadcząc usługi wymienione we wniosku nie osiąga systematycznych zysków z tej działalności. Usługi wykonywane są w większości bezpłatne. Sporadycznie są wykonywane usługi płatne, ale przychód z nich przeznaczany jest w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Usługi wymienione we wniosku nie są usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 11 rozporządzenia Rady (WE).

Usługa sprowadzania książek z zagranicy dla czytelników dotyczy tylko wypożyczenia książek, nie ma sprzedaży lub innej formy udostępniania książek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi biblioteczne wymienione powyżej należy zaliczyć do usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez bibliotekę usługi odpłatne i bezpłatne powinny być zwolnione. Usługi te są związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uniwersytet.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT zwalnia się do podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Zaś zgodnie z art. 88 ust. 1 ww. ustawy w uczelni działa system biblioteczno-informacyjny, którego podstawę stanowi biblioteka. Organizację i funkcjonowanie systemu biblioteczno-informacyjnego uczelni, w tym zasady korzystania z niego przez osoby niebędące pracownikami, doktorantami lub studentami uczelni, określa statut.

Jak wskazano wyżej ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia z podatku usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz zwolnieniu podlega także m.in. świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami. Jak należy rozumieć wyrażenie „ściśle” wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dwóch wyrokach w sprawie C-287/00 i C-434/05. Orzekając Trybunał wskazał, że zwolnienie z VAT usług bezpośrednio związanych z kształceniem wyższym ma na celu zapewnienie, by dostęp do wykształcenia nie był ograniczony przez rosnące koszty tego rodzaju edukacji, które to koszty powstawałyby w przypadku opodatkowania tych usług.

Ponadto TSUE wskazał, iż świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas jeśli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Inaczej mówiąc świadczenie usług musiałoby mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez uczelnie miałoby taką samą wartość.

Wskazać również należy, iż świadczenie usług jest wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, a także cyt. wyżej przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym zauważyć należy, iż jedynie te z usług wskazanych we wniosku, których odbiorcami są osoby wymienione w art. 88 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym tj. pracownicy, doktoranci lub studenci i które są bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej czyli z kształceniem na poziomie wyższym – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji gdy nie są spełnione warunki ścisłego związania tych usług z realizacją usługi głównej tj. kształcenia na poziomie wyższym bądź odbiorcami tych usług są inne podmioty niż wymienione w art. 88 ust.1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wówczas rozważyć należy, które z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miałyby zastosowanie do świadczenia usług będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym rozważyć należy zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., który zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

*   podmioty prawa publicznego;
*   podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
*   indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT). Zwolnieniu od podatku VAT podlegać będzie również dostawa towarów ściśle z usługami kulturalnymi związana, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty (tj. określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT), przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Wnioskodawca jest uniwersytetem, podmiotem prawa publicznego, prowadzącym w swojej strukturze bibliotekę. Wnioskodawca spełnia zatem przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…).

Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (…), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 ze zm.).

Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1997r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy). W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że biblioteka jest jedną z form organizacyjnych działalności kulturalnej. Nie wszystkie jednak usługi świadczone przez biblioteki wymienione we wniosku będą należeć do działalności kulturalnej. Z ustawy o bibliotekach wynika, iż w zakresie nie uregulowanym ustawą do bibliotek stosuje się odpowiednio przepisy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 2 ww. ustawy).

Biblioteki i ich zbiory stanowią dobro narodowe oraz służą zachowaniu dziedzictwa narodowego. Biblioteki organizują i zapewniają dostęp do zasobów dorobku nauki i kultury polskiej oraz światowej (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Do podstawowych zadań bibliotek zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy należy:

1.  gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych,
2.  obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów oraz prowadzenie działalności informacyjnej, zwłaszcza informowanie o zbiorach własnych, innych bibliotek, muzeów i ośrodków informacji naukowej, a także współdziałanie z archiwami w tym zakresie.

Do zadań bibliotek może ponadto należeć prowadzenie działalności bibliograficznej, dokumentacyjnej, naukowo-badawczej, wydawniczej, edukacyjnej, popularyzatorskiej i instrukcyjno-metodycznej.

Materiałami bibliotecznymi, zgodnie z art. 5 ww. ustawy są w szczególności dokumenty zawierające utrwalony wyraz myśli ludzkiej, przeznaczone do rozpowszechniania, niezależnie od nośnika fizycznego i sposobu zapisu treści, a zwłaszcza: dokumenty graficzne (piśmiennicze, kartograficzne, ikonograficzne i muzyczne), dźwiękowe, wizualne, audiowizualne i elektroniczne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi biblioteczne polegające na wypożyczaniu bezpłatnym książek, a ponadto świadczy inne usługi, opisane poniżej tj.:

1.  świadczenie usług w zakresie wykonywania odbitek kserograficznych ze zbiorów bibliotecznych bezpłatnie i za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek)
2.  świadczenie usług w zakresie skanowania i wykonywania elektronicznych kopii zbiorów bibliotecznych płatne dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), skany zapisane na dyskach CD
3.  świadczenie usług w zakresie wykonywania elektronicznych i kserograficznych kopii naukowych baz danych
4.  świadczenie usług w zakresie wykonywania mikrofilmów i ich kopii odpłatnie dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
5.  świadczenie usług w zakresie wykonywania odbitek fotograficznych (diapozytyw i negatyw) ze zbiorów bibliotecznych bezpłatnie i za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), również odbitki fotograficzne zapisane na CD
6.  usług bibliotecznych w zakresie wydawania kart bibliotecznych - karty te wydawane są jednorazowo i stanowią identyfikator użytkownika ważny w okresie wskazanym na karcie, karty wydawane są bezpłatnie i odpłatnie. Wydawanie kart wstępu umożliwiają identyfikację osób korzystających z biblioteki- czytelni. Jest to ściśle powiązane z usługą wypożyczania książek. Odpłatność za kartę pokrywa jedynie jej koszt wytworzenia. Karta jest integralnie związana z bezpłatnym wypożyczaniem książek.
7.  usługi odkwaszania zbiorów bibliotecznych za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
8.  usługi dezynfekcji zbiorów bibliotecznych lub powierzonych przez klienta w komorze fumigacyjnej za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
9.  sprowadzanie książek z zagranicy dla czytelników,
10.  usługi introligatorskie,
11.  wystawy zbiorów jako projekt kulturalny,
12.  opracowanie kwerendy
13.  bezpłatne lub płatne wypożyczanie książek, czasopism, nut do innych bibliotek.

Opierając się na ustawie o bibliotekach, która wymienia podstawowe ich zadania oraz przedmiot i formy działalności kulturalnej oraz na ustawie o organizowaniu działalności kulturalnej stwierdzić należy, że do usług kulturalnych zaliczyć można świadczone przez bibliotekę Wnioskodawcy usługi, do których należą usługi opisane w punktach 1-6, pkt 9 oraz w pkt 11-13 wniosku.

Powyższe usługi są związane z obsługą użytkowników, przede wszystkim udostępnianiem zbiorów oraz prowadzeniem działalności informacyjnej, co mieści się w pojęciu działalności kulturalnej, polegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Jednakże nie wszystkie usługi kulturalne wykonywane przez podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy jako usługi kulturalne będą korzystać (o ile nie będą związane jak już wcześniej wskazano z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez uniwersytet, wówczas podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy):

*   wystawy zbiorów biblioteki jako produkt kulturalny,
*   sprowadzanie książek z zagranicy dla czytelników,
*   opracowanie kwerendy,
*   usługi w zakresie wykonywania odbitek kserograficznych ze zbiorów bibliotecznych bezpłatnie i za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
*   usługi w zakresie wykonywania elektronicznych i kserograficznych kopii naukowych baz danych,
*   usługi w zakresie wykonywania odbitek fotograficznych (diapozytyw i negatyw) ze zbiorów bibliotecznych za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), które nie zostały zapisane na CD,
*   świadczenie usług w zakresie skanowania i wykonywania elektronicznych kopii zbiorów bibliotecznych płatne dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), które nie zostały zapisane na CD.

Zwolnieniu nie będą podlegały natomiast pozostałe usługi kulturalne świadczone odpłatnie opisane we wniosku w pkt 2 tj. skany zapisane na CD, w pkt 4 tj. usługi w zakresie wykonywania mikrofilmów i ich kopii odpłatnie dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek) oraz w pkt 5 tj. usługi w zakresie wykonywania odbitek fotograficznych zapisanych na CD w związku z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:

1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
5.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
6.  działalności agencji informacyjnych;
7.  usług wydawniczych;
8.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
9.  usług ochrony praw.

Za usługę związaną z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, o której mowa w pkt 1 powyżej cyt. przepisu uznać należy usługi wskazane we wniosku w poz. 4 oraz w poz. 2 i 5 w części dotyczącej skanów i odbitek fotograficznych zapisanych na CD. Zatem świadczenie tychże usług kulturalnych odpłatnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%.

Ze zwolnienia nie mogą również korzystać karty wstępu do biblioteki oraz płatne wypożyczanie książek, czasopism, nut do innych bibliotek. Jak wynika z punktu 3 powołanego wyżej przepisu ze zwolnienia od podatku nie mogą korzystać wstępy oraz wypożyczanie wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki. Zatem wydawane jednorazowo stanowiące identyfikator użytkownika karty wstępu do biblioteki nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Pomimo braku zastosowania ww. zwolnienia usługi te zostały wymienione w załączniku do ustawy nr 3 do ustawy o VAT określających listę towarów i usług podlegających do 31 grudnia 2013r. opodatkowaniu stawką 8%.

I tak pod poz. 178 załącznika Nr 3 zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% mieszczą się usługi bibliotek i archiwów – wyłącznie w zakresie wypożyczania wydawnictw wymienionych w poz. 72 -75 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 91.01. Z kolei pod poz. 184 bez względu na symbol PKWiU mieszczą się usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powyższego wynika zatem, że odpłatne wydawanie kart wstępu do biblioteki a także odpłatne usługi wypożyczania książek, czasopism, nut zarówno czytelnikom biblioteki jak i innym bibliotekom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawka podatku VAT 8%, o ile dotyczą one wypożyczania wydawnictw wymienionych w poz. 72 -75 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT oraz płatne wypożyczanie książek, czasopism, nut do innych bibliotek.

Ponadto zwrócić uwagę należy jeszcze na jedną zasadniczą kwestię, a mianowicie, że Wnioskodawca świadczy również bezpłatnie usługi biblioteczne opisane we wniosku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Zatem co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W art. 8 ust. 2 ustawodawca wskazał przypadki kiedy nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu VAT.

I tak zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym świadczone bezpłatnie usługi kulturalne pozostają w związku z prowadzoną działalnością biblioteki. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca świadczy inne usługi wymienione poniżej, które nie są usługami kulturalnymi. Usługi te są świadczone za odpłatnością i są nimi:

*   usługi odkwaszania zbiorów bibliotecznych za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
*   usługi dezynfekcji zbiorów bibliotecznych powierzonych przez klienta w komorze fumigacyjnej za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek),
*   usługi introligatorskie.

Świadczenie odpłatnie powyżej wskazanych usług nie korzysta ani ze zwolnienia od podatku ani z ze stawki 8%, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%.

W zakresie, kiedy usługi te są świadczone w sposób odpłatny mamy wówczas do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku VAT 23%.

Natomiast w przypadku świadczenia usług nieodpłatnie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Powyżej wymienione usługi świadczone nieodpłatnie są związane z działalnością Wnioskodawcy tj. z głównymi zadaniami, określonymi w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o bibliotekach tj. gromadzeniem, opracowywaniem, przechowywaniem i ochroną materiałów bibliotecznych a także z obsługą użytkowników. Zatem skoro ww. usługi wykonywane nieodpłatnie pozostają w związku z wykonywaną działalnością biblioteki w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując usługi bezpłatnego wypożyczania książek oraz nieodpłatne świadczenie usług opisanych we wniosku pozostających w związku z działalnością i zadaniami biblioteki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei te usługi wskazane we wniosku, których odbiorcami są osoby wymienione w art. 88 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym tj. pracownicy, doktoranci lub studenci i które są bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej czyli z kształceniem na poziomie wyższym – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast jeśli nie są spełnione warunki ścisłego związania tych usług z realizacją usługi głównej tj. kształcenia na poziomie wyższym bądź odbiorcami tych usług są inne podmioty niż wymienione w art. 88 ust.1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym zastosowanie znajdą inne przepisy. I tak odpłatne wypożyczanie wydawnictw wymienionych w poz. 72-75 załącznika nr 3 do ustawy, karty wstępu do biblioteki podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%. Natomiast odpłatne wypożyczanie książek, czasopism, nut do innych bibliotek nie objęte poz. 72- 75 załącznika Nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Wystawy zbiorów biblioteki jako projekt kulturalny, sprowadzanie książek z zagranicy dla czytelników, opracowanie kwerendy, usługi w zakresie wykonywania odbitek kserograficznych ze zbiorów bibliotecznych bezpłatnie i za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), usługi w zakresie wykonywania elektronicznych i kserograficznych kopii naukowych baz danych, usługi w zakresie wykonywania odbitek fotograficznych (diapozytyw i negatyw) ze zbiorów bibliotecznych za odpłatnością dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), które nie zostały zapisane na CD, usługi w zakresie skanowania i wykonywania elektronicznych kopii zbiorów bibliotecznych płatne dla osób fizycznych polskich i zagranicznych oraz instytucji polskich i zagranicznych (w tym dla bibliotek), które nie zostały zapisane na CD podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Pozostałe natomiast odpłatne świadczenie usług nie należących do usług kulturalnych tj. usługi introligatorskie, usługi odkwaszania zbiorów bibliotecznych, usługi dezynfekcji zbiorów bibliotecznych powierzonych przez klienta w komorze fumigacyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%.

Analogicznie stawką 23% opodatkowane będą usługi należące co prawda do usług kulturalnych opisane we wniosku w poz. 4 oraz w poz. 2 i 5 w części dotyczącej skanów i odbitek fotograficznych zapisanych na CD, jednakże zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez bibliotekę usługi odpłatne i bezpłatne powinny być zwolnione należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług opisanych we wniosku została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.