Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1261/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-13
Teza: W ramach planowanej transakcji Spółka przejmie majątek Spółki Z stanowiący przedsiębiorstwo Spółki S. Dla prawidłowego rozliczenia transakcji Spółka zwraca się o potwierdzenie czy powyżej opisany, nabyty zespół składników majątkowych w oparciu o który będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki S, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 3 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie Ona kontynuować działalność gospodarczą Spółki S, stanowi przedsiębiorstwo (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie Ona kontynuować działalność gospodarczą Spółki S, stanowi przedsiębiorstwo.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1261/10/SD, IBPP1/443-923/10/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 30 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głownie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, Spółka nabyła w drodze aportu od Spółki Z. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który Spółka Z wcześniej nabyła od Spółki S.

Aport zgodnie z posiadanymi analizami prawnymi oraz treścią aktu notarialnego ma formę prawną transferu przedsiębiorstwa Spółki S. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że z transakcji wyłączone zostały nieistotne z perspektywy działalności przedsiębiorstwa Spółki S (zbędne) składniki majątkowe. Aport obejmował transfer majątku dotyczącego zakładów znajdujących się w 5 lokalizacjach. Działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem tych zakładów polegała na oddaniu w dzierżawę całości „biznesu” tych zakładów podmiotowi trzeciemu. W ramach aportu przeniesiona na Spółkę została również działalność polegająca na produkcji zbrojeń budowlanych, która jest prowadzona w zakładzie w W.

Aport obejmował w szczególności:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w L,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P,
    *   udział w wysokości 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W,
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym obiekty w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  wierzytelności (w tym, w szczególności, wierzytelności w stosunku do najemców wynikające z umów zawartych z nimi przez Spółkę S), prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
4.  środki pieniężne,
5.  wszelkie materiały, produkty, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i inne materiały, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencja w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa, dokumentacja dokonywanych wysyłek, niezależnie od miejsca przechowywania towarów oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;
7.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
8.  prawa wynikające z umów o pracę,
9.  wszystkie posiadane udziały w spółkach,
10.  firmę „S" oraz wszelkie znaki towarowe „S", do których prawa nabyła Spółka Z,
11.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane przez Spółkę S w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Należy zaznaczyć, że w związku z regulacją ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do momentu wpisania w księgach wieczystych Spółki Z jako użytkownika wieczystego nie jest możliwe skuteczne przeniesienie (tj. ze skutkiem rzeczowym) na Spółkę tego prawa. Na dzień zawarcia pomiędzy Spółką Z a Spółką umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa, Spółka Z nie była ujawniona w księgach wieczystych jako użytkownik wieczysty. Z tego względu akt notarialny w ramach którego doszło do transferu przedsiębiorstwa, zawiera zapisy zobowiązujące do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (dla skutku rozporządzającego konieczne będzie zawarcie kolejnej umowy). Po wpisaniu w księdze wieczystej nieruchomości jako użytkownika wieczystego Spółkę Z, zostaną niezwłocznie zawarte umowy przenoszące użytkowania wieczyste wraz z zabudowaniami na Spółkę. Jednocześnie do tego czasu Spółce zostało zapewnione prawo (wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa) do czerpania pożytków i korzyści z nieruchomości (wprost na podstawie aktu notarialnego przenoszącego na Spółkę przedsiębiorstwo).

Spółka ponadto zobowiązała się, że przejmie długi przedsiębiorstwa Spółki S, a Spółka Z zostanie zwolniona z długu (obowiązku) wobec jej wierzycieli przez Spółkę pod warunkiem, że zgody na takie przejęcie wyrażą wierzyciele Spółki Z. W związku z transakcją i objęciem przez Spółkę faktycznego władztwa nad składnikami aportu, doszło do przejścia zakładu pracy Spółki Z na Spółkę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Z powyższego transferu przedsiębiorstwa Spółki S, wyłączono następujące nieoperacyjne składniki majątku, które pozostaną przy Spółce:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C,
2.  wszystkie urządzenie, maszyny, inne trwałe ruchomości, w tym w budowle znajdujące się na powyższych nieruchomościach,
3.  prawa wynikające z wszelkich umów. porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych dotyczące nieruchomości i ruchomości pozostających przy Spółce Z,
4.  wszelka dokumentacja prawna i księgowa, związana z powyższymi nieruchomościami oraz prawa do niej.

W oparciu o przedmiotowe składniki nie jest w tej chwili prowadzona działalność operacyjna, stanowią one jedynie centra kosztów, są zbędne dla działalności przedsiębiorstwa - rozważana jest ich sprzedaż tub likwidacja. Wartościowo stanowią, ok. 12% majątku całości przedsiębiorstwa Spółki S oraz na moment transakcji nie generowały one żadnych przychodów. Dzięki restrukturyzacji (polegającej na wyłączeniu z przedsiębiorstwa Spółki S generujących jedynie koszty i niewykorzystywanych biznesowo składników majątkowych planuje się znaczne zwiększenie rentowności dalszej działalności).

W zamian za aport powyższego zespołu składników Spółka wydała na rzecz Spółki Z udziały własne.

Wg ujęcia bilansowego przedmiotowy aport obejmował:

Aktywa:

*   nieruchomości i ruchomości,
*   aktywa niematerialne,
*   inne inwestycje,
*   inne należności,
*   zapasy,
*   pozostałe inwestycje,
*   należności z tytułu dostaw i usług oraz inne należności,
*   środki pieniężne i ekwiwalenty.

Pasywa, m.in.:

*   zobowiązania krótkoterminowe, w tym oprocentowane kredyty i pożyczki,
*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania,
*   zobowiązania długoterminowe.

Funkcjonalnie aportowany majątek jest wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Spółka planuje kontynuować działalność objętą w ramach aportu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w związku z tym, że w skład majątku będącego przedmiotem aportu wchodzą prawa wieczystego użytkowania gruntów, przeniesienie wszystkich składników majątku nie następuje jednocześnie. Zgodnie z ustawą z dnia 31 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, dla przeniesienia użytkowania wieczystego konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej nieruchomości. W konsekwencji z uwagi na tą regulację prawną Spółka nabędzie poszczególne prawa użytkowania wieczystego (obejmujące wymienione powyżej lokalizacje) dopiero po dokonaniu wpisu w księgach wieczystych, zatem nie w tym samym momencie w jakim stanie się właścicielem pozostałych składników majątkowych. Bez względu na to, z mocy zapisów umowy przenoszącej przedsiębiorstwo, Spółka będzie uprawniona do korzystania i czerpania pożytków z przedmiotowych nieruchomości z mocą od dnia zawarcia tej umowy do czasu wpisu Spółki jako właściciela użytkowania wieczystego.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 30 grudnia 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż składniki majątkowe będące przedmiotem aportu zlokalizowane w zakładach znajdujących się w B, C, L, P i W służą realizacji działań (celów) gospodarczych polegających na oddaniu ich w dzierżawę podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnych umów dzierżawy biznesu. Poprzednio do 2008/2009 r. w oparciu o ww. oddziały przedsiębiorstwo prowadziło składy handlowe w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, zaś w wyniku reorganizacji profilu Spółki, działalność ta została wydzierżawiona. Przychody z ww. dzierżawy stanowiły podstawowe źródło przychodów przedsiębiorstwa S.

Składniki majątkowe zlokalizowane w zakładach znajdujących się w K, G, G, K, K historycznie generowały przychody z tego samego źródła co majątek w lokalizacjach aportowanych (tj. do 2008/2009 r. z obrotu wyrobami hutniczymi, a następnie z dzierżawy tej działalności), jednak w związku z wygaśnięciem umów dzierżawy na skutek wypowiedzenia kontraktów przez korzystającego na terenie tych lokalizacji zaprzestano prowadzenia tam działalności - na moment transakcji majątek ten nie służył konkretnym celom gospodarczym - generował jedynie koszty. Przyczyną wypowiedzenia umów była nierentowność prowadzonej na tych lokalizacjach działalności handlowej. Zatem obecnie ww. nieruchomości nie stanowią (i stanowić nie mogą) elementu podstawowej działalności. Zważając na powyższe oraz na fakt, iż intencją Spółki było nabycie w pełni zorganizowanego i działającego przedsiębiorstwa za ekwiwalentem w postaci wydanych udziałów o wartości tożsamej z wartością przejmowanego przedsiębiorstwa, uznano za niezasadne i nieuzasadnione gospodarczo nabywanie składników generujących wyłącznie koszty i dodatkowo trudno zbywalnych, stanowiących na dzień aportu działalność zaniechaną. Skutkiem włączenia tego majątku do zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa, byłoby jedynie obniżenie wartości udziałów obejmowanych przez aportującego. Jednocześnie jego nieoperacyjny charakter zdaniem Spółki w żadnym razie nie wpływa na klasyfikację majątku aportowanego jako przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wraz z przedsiębiorstwem przejął wszelkie zobowiązania funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem (w szczególności na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego zobowiązał się, że zwolni Spółkę Z z obowiązku świadczenia na rzecz wierzycieli, a tym samym, przyjmie odpowiedzialność za to, że wierzyciele nie będą żądali spełnienia tych świadczeń od Spółki Z). Równocześnie w celu zapewnienia realizacji przejęcia zobowiązań przez Spółkę przewidziano i uzgodniono szereg procedur wiążących strony mających na celu faktycznie przekazanie do realizacji przez Spółkę zobowiązań związanych z przejmowanym przedsiębiorstwem.

Zespół składników będących przedmiotem aportu stanowił dla aportującego (Spółkę Z) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jak wskazano we wniosku dla wywołania skutku rzeczowego w przypadku rozporządzania prawem użytkowania wieczystego gruntu niezbędne jest dokonanie konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej (na dzień wnoszenia wniosku o interpretację ten proces nadal trwał - stąd Spółka informowała, że zamierza nabyć składniki przedsiębiorstwa). W związku dokonaniem niezbędnych wpisów w chwili obecnej Spółka nabyła skutecznie wszystkie składniki majątku wchodzące w skład aportowanego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W ramach planowanej transakcji Spółka przejmie majątek Spółki Z stanowiący przedsiębiorstwo Spółki S. Dla prawidłowego rozliczenia transakcji Spółka zwraca się o potwierdzenie czy powyżej opisany, nabyty zespół składników majątkowych w oparciu o który będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki S, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 3 ustawy o pdop? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Spółki, zespół składników, którego nabycie nastąpiło w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo na gruncie prawa cywilnego, a zatem również w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

W odniesieniu do pojęcia przedsiębiorstwa, ustawa o pdop, odsyła w art. 4a pkt 3 do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej Kc).

Art. 551 definiuje Kc, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyłączenie niektórych składników z transferu przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że powyższe wyliczenie zawiera jedynie przykładowy/ otwarty katalog elementów przedsiębiorstwa. Z art. 552 Kc wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W kontekście powyższych regulacji, nie pozbawia przymiotu przedsiębiorstwa wyłączenie transakcji składników nieistotnych/zbędnych z perspektywy prowadzonej działalności. Możliwość wyłączenia składników majątkowych z przedsiębiorstwa przy jednoczesnym utrzymaniu charakteru tak uszczuplonego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa potwierdzono w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w wyroku z 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) orzekł, że „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 Kc – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też, zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV/CKN 51/01) „Jednakże, nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, jeżeli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jaki konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z. o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.”

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 30 stycznia 2009 r. Znak ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (…). Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (…) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”. Podobnej interpretacji przepisów dokonał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 lutego 2010 r. Znak IPPB3/423-988/09-2/MS, „Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kc elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

Z przedsiębiorstwa Spółki S nie został wyłączony żaden z niezbędnych elementów przedsiębiorstwa. Wszystkie istotne elementy występujące pierwotnie w przedsiębiorstwie, a wymienione w art. 551 Kc zostały zachowane. Ponadto, należy zauważyć, że wyłączane składniki majątkowe są zbędne z perspektywy prowadzonej działalności polegającej na dzierżawie biznesów 5 zakładów (oddziałów) oraz na produkcji zbrojeń budowlanych w ramach jednego zakładu produkcyjnego. Na składniki wyłączone składa się pięć nieruchomości, wraz z ruchomościami tworzące w przeszłości biura handlowe, które zostały zamknięte z uwagi na niską lub ujemną rentowność oraz jedna nieruchomość, inwestycyjna przeznaczona do zbycia, która nigdy nie była wykorzystywana do działalności operacyjnej. W chwili obecnej składniki te generują jedynie koszty. Powyższe prowadzi do wniosku, że wyłączenie tych składników z transakcji nie prowadzi do dekompletacji przedsiębiorstwa zarówno w ujęciu cywilistycznym, jak i podatkowym. W praktyce dzięki pozostawieniu tych składników poza transakcją rentowność przejmowanego przedsiębiorstwa znacznie wzrośnie.

Zgodnie z definicją z art. 551 Kc, można dodatkowo wyodrębnić następujące kryteria uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest na tyle zorganizowany, że możliwe jest w jego oparciu prowadzenie działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem aportu są następujące składniki:

Materialne:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w L,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P,
    *   udział w wysokości 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W,
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  wszelkie materiały, produkty, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i inne materiały, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
4.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencja w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa, dokumentacja dokonywanych wysyłek, niezależnie od miejsca przechowywania towarów oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;
5.  Niematerialne;
6.  wierzytelności (w tym, w szczególności, wierzytelności w stosunku do najemców wynikające z umów zawartych z nimi przez Spółkę S), prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
7.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
8.  prawa wynikające z umów o pracę,
9.  wszystkie posiadane udziały w spółkach,
10.  firmę „S" oraz wszelkie znaki towarowe „S", do których prawa nabyła Spółka Z,
11.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane przez Spółkę S w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem;

dodatkowo pod warunkiem zgody wierzycieli, na Spółkę skutecznie przejdą zobowiązania z prowadzonym przedsiębiorstwem, zaś do tego czasu skuteczność tego przejścia będzie ograniczona do stosunków pomiędzy stronami umowy, a więc Spółką Z oraz Spółką. Wymienione powyżej składniki pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku – zostały skupione w ramach przedsiębiorstwa Spółki S. W opinii Spółki, spełniony jest zatem wymóg istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych. W ocenie Spółki natomiast bez znaczenia dla uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo pozostaje fakt, że składniki majątku nie staną się jej własnością w jednym czasie z uwagi na praktyczny brak możliwości dokonania wpisów w księgach wieczystych przez różne sądy wieczysto-księgowe w tym samym momencie. Istotnym bowiem jest fakt, że na Spółkę w ramach aportu dojdzie do przeniesienia tych składników majątku (ekonomicznie). Natomiast formalnoprawnie moment nabycia zostanie odroczony do chwili wpisu praw użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych. Zauważyć należy, że na mocy postanowień aktu notarialnego Spółka w stosunku do nieruchomości na których prowadzona jest działalność operacyjna będzie mieć nieprzerwane prawo do korzystania i pobierania pożytków.

Zdolność prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zespół składników.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (tak Z. Gawlik Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), \[w\] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009). W ramach aportu Spółka przejmuje od Spółki Z, całość prowadzonej działalności operacyjnej.

Aport nie obejmie składników majątkowych zlokalizowanych w G, G, K, K, P, C. Wyłączone z transakcji składniki majątkowe nie są ściśle powiązane z działalnością będącą przedmiotem aportu i nie stanowią przeszkody do kontynuacji tej działalności przez nabywcę, a idąc dalej eliminują z niej ciążące na jej rentowność koszty. Zachowanie tych składników przy Spółce Z nie prowadzi do wykluczenia z transferowanego majątku/działalności istotnych dla niej składników. Pozostawione w Spółce Z składniki majątkowe są zbędne z perspektywy działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo – nie zostały oddane w dzierżawę, nie jest prowadzona na nich działalność produkcyjna – występują jedynie jako centra kosztów obciążających wynik przedsiębiorstwa (rozważana jest ich likwidacja bądź zbycie).

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka otrzymała w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego własność wszystkich składników majątkowych oraz środki pieniężne (w kasie oraz na rachunku bankowym) związanych z prowadzona działalności w zakresie dzierżawy składników majątkowych zlokalizowanych w B, C, L, P, W oraz produkcji zbrojeń. Spółka stanie się także stroną umów związanych z ta działalnością, ponadto, Spółka przejęła na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z działalnością będącą przedmiotem transferu. W ocenie Spółki, ww. zespół składników umożliwia samodzielne kontynuowanie przez Spółkę dotychczasowej działalności w zakresie produkcji zbrojeń oraz oddawania w dzierżawę „biznesu”. W rezultacie, zdaniem Spółki, także i ten warunek uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo jest spełniony.

Dodatkowo Spółka nie prowadziła dotychczas działalności w zakresie przedmiotu aportu. Uzyskanie opisanego powyżej zespołu składników na skutek aportu zapewni środki i umożliwi prowadzenie tej działalności. Co więcej, z posiadanych przez Spółkę informacji, bezpośrednio po aporcie Sp. z o.o. nie będzie prowadzić operacyjnej działalności gospodarczej w oparciu o wyłączony z aportu majątek. Skoro zatem transferowana działalność - obejmuje całą działalność operacyjnej prowadzoną przez to przedsiębiorstwo wg stanu na dzień transakcji i jednocześnie ten profil działalności nie będzie kontynuowany przez aportującą Sp. z o.o. tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie zespołu składników, opisanego w pkt 1 niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków, stanowi transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do Spółki.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w pkt 3 niniejszego wniosku Jest prawidłowe i Spółka wnosi o jego potwierdzenie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, Spółka nabyła w drodze aportu od Spółki Z zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który Spółka Z wcześniej nabyła od Spółki S. Aport zgodnie z posiadanymi analizami prawnymi oraz treścią aktu notarialnego ma formę prawną transferu przedsiębiorstwa Spółki S. Ponadto w opisie zawartym we wniosku wskazano, iż z transakcji wyłączone zostały nieistotne z perspektywy działalności przedsiębiorstwa Spółki S (zbędne) składniki majątkowe, w oparciu o które w tej chwili nie jest prowadzona działalność operacyjna (stanowią one jedynie centra kosztów, są zbędne dla działalności przedsiębiorstwa, rozważana jest ich sprzedaż lub likwidacja).

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie tut. Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, iż w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, jednakże na gruncie ustawy o pdop, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić kilka zorganizowanych części, nie zaś przedsiębiorstw. Ustawa podatkowa operuje bowiem dodatkową kategorią, jaką jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co byłoby zbyteczne w sytuacji, gdyby uznać, iż każda taka część stanowi odrębne przedsiębiorstwo. Warto wskazać, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma potencjał bycia odrębnym przedsiębiorstwem (tj. ekonomiczną, organizacyjną i finansową możliwość stanowienia odrębnego przedsiębiorstwa), takim jednak przedsiębiorstwem – tak długo, jak długo współistnieje z innymi zorganizowanymi częściami w ramach jednego przedsiębiorstwa – nie jest.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że nabyty przez Spółkę w drodze aportu od Spółki Z zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop, ponieważ Spółka nie nabyła przedsiębiorstwa w całości.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy opisany we wniosku nabyty zespół składników majątkowych, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu, art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż nabyty zespół składników majątkowych w oparciu o który Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki S, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż nabyty zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.