Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-609/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek został uzupełniony 19 października 2015 r. o zawiadomienie o zmianie adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne (dalej: Mikroinstalacje lub Urządzenia).

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, większość Mikroinstalacji budowana będzie na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy).

Gmina wybuduje Mikroinstalacje również na dwóch należących do Gminy budynkach Szkół Podstawowych oraz na obiekcie stanowiącym własność XX – Muzeum Fortyfikacji i Nietoperzy w X (dalej: Muzeum).

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie budowy Mikroinstalacji na budynkach Szkół Podstawowych nie stanowią jednakże przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są zatem czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na:

1.  budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy,
2.  na obiekcie Muzeum.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 110, poz. 721 późn. zm.), ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987) ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz statutu. Muzeum posiada osobowość prawną.

Na realizację inwestycji w zakresie budowy Urządzeń, Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu. W chwili obecnej Gmina oczekuje na rozstrzygnięcie w zakresie przydzielenia jej środków.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina dotychczas poniosła koszty związane z przygotowaniem specjalistycznej analizy w formie „Programu funkcjonalno-użytkowego” sporządzonego odrębnie dla każdej nieruchomości, na której mają zostać wybudowane Mikroinstalacje. „Program funkcjonalno-użytkowy” stanowi źródło informacji środowiskowej oraz ekonomicznej w oparciu o zamierzony efekt budowy Mikroinstalacji.

Wydatek ten został udokumentowany wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

W przypadku uzyskania dofinansowania, Gmina poniesie kolejne wydatki w zakresie Mikroinstalacji, w szczególności związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, zakupem urządzeń składowych, transportem, nadzorem inwestorskim oraz montażem Mikroinstalacji (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powierzchnia budynków mieszkalnych, na których Gmina planuje wybudować Mikroinstalacje, zasadniczo nie powinna przekroczyć 300 m2 – niemniej Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której dokona budowy Mikroinstalacji związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m2.

Dotychczas wyłącznie Mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zostali obciążeni na rzecz Gminy kwotą 300 PLN tytułem partycypacji w kosztach realizacji inwestycji związanej z budową Mikroinstalacji.

Gmina zamierza jednak zawrzeć kolejne umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, związane z budową Urządzeń (dalej: Umowy) zarówno z Mieszkańcami jak i Muzeum (dalej łącznie: Uczestnicy).

Na podstawie Umów Gmina zobowiąże się do dokonania na nieruchomości Uczestników budowy Urządzenia po uprzednim dokonaniu przez Uczestników zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia. Pobierane opłaty Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Uczestników fakturami VAT. Gmina będzie ujmować powyższe faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Realizacja Inwestycji na nieruchomości Uczestnika będzie uzależniona od dokonania przez niego wpłaty na rzecz Gminy określonych w Umowie środków finansowych.

Powyżej opisana koncepcja wykorzystywania efektów realizacji inwestycji w zakresie budowy Mikroinstalacji, została określona przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, tj. przed poniesieniem pierwszego wydatku w tym zakresie (co dodatkowo potwierdza fakt, iż w ramach dotacji o jaką ubiega się Gmina, VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego).

Mikroinstalację stanowi system fotowoltaiczny oraz pompa ciepła. Na system fotowoltaiczny składają się natomiast następujące elementy:

*   panele fotowoltaiczne – cienkie półprzewodnikowe płytki krzemu, wytwarzające energię solarną (montowane na konstrukcji dachowej nieruchomości);
*   inwerter – urządzenie przekształcające energię solarną wytworzoną przez panele fotowoltaiczne w energią elektryczną (montowany pod panelami fotowoltaicznymi na konstrukcji dachowej nieruchomości),
*   system mocowania, zabezpieczenia i przewody – integralna część ww. elementów.

Na pompę ciepła z kolei składa się:

*   jednostka zewnętrzna (montowana na zewnątrz obiektu np. na zewnętrznej ścianie),
*   jednostka wewnętrzna, bufor CO, pompa obiegowa (elementy znajdujące się wewnątrz budynku).

Gmina podkreśla, iż część elementów składowych Urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków (na ścianie, na konstrukcji dachowej) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej. Podkreślenia jednakże wymaga, iż wszystkie wskazane powyżej elementy stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków, które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię elektryczną. Energia elektryczna pozyskana z przedmiotowych Urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków stanowiących własność Uczestników.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w wyniku budowy Urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną.

Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zakupu urządzeń składowych, usług nadzoru inwestorskiego, transportu montażu, etc.) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który zostanie poniesiony przez Gminę, ostatecznie będzie wyższy niż opłata pobierana od Uczestnika.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, w opinii Gminy należy uznać, że świadczenie w zakresie budowy Urządzeń na gruncie VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz Uczestników.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji będzie ona miała do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, które obejmować będzie swym zakresem przygotowanie „Programu funkcjonalno-użytkowego” oraz dokumentacji projektowej, nabycie usług transportu oraz nadzoru inwestorskiego, dostawę elementów składowych Mikroinstalacji oraz montaż Urządzenia na nieruchomości Uczestnika, etc.

Gmina zaznacza, iż przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci budowy na rzecz Uczestnika Mikroinstalacji. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina nie miała zamiaru dokonać montażu Urządzenia na nieruchomości Uczestnika, wówczas czynności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, nabycia usług transportu, nadzoru inwestorskiego oraz dostawy i montażu jego elementów składowych utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te będą bowiem służyły należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, będą stanowiły jej integralną część.

W konsekwencji zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz Uczestników jedną, kompleksową usługę w zakresie budowy Mikroinstalacji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, skutek podatkowy danej czynności przypisuje się jego ekonomicznym, faktycznym aspektom.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, iż pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, iż ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 112, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, iż dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia, można odwołać się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowią dające się precyzyjne wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Uczestników będzie łączył stosunek prawny wynikający z zawartych Umów, w których została w szczególności ściśle określona wysokość warunkującej rozpoczęcie budowy Urządzenia opłaty należnej Gminie. Zdaniem Gminy, pobierane od Uczestników wynagrodzenie wskazane w Umowie, stanowi de facto wynagrodzenie za budowę na nieruchomości danego Uczestnika Mikroinstalacji – zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej. Ponadto zdaniem Gminy ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie ona świadczyła na rzecz uczestników odpłatne usługi budowy Mikroinstalacji podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne (dalej: Mikroinstalacje lub Urządzenia).

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, większość Mikroinstalacji budowana będzie na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) oraz na obiekcie stanowiącym własność XX – Muzeum Fortyfikacji i Nietoperzy w X (dalej: Muzeum).

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz statutu. Muzeum posiada osobowość prawną.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina dotychczas poniosła koszty związane z przygotowaniem specjalistycznej analizy w formie „Programu funkcjonalno-użytkowego” sporządzonego odrębnie dla każdej nieruchomości, na której mają zostać wybudowane Mikroinstalacje. „Program funkcjonalno-użytkowy” stanowi źródło informacji środowiskowej oraz ekonomicznej w oparciu o zamierzony efekt budowy Mikroinstalacji. Wydatek ten został udokumentowany wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

W przypadku uzyskania dofinansowania, Gmina poniesie kolejne wydatki w zakresie Mikroinstalacji, w szczególności związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, zakupem urządzeń składowych, transportem, nadzorem inwestorskim oraz montażem Mikroinstalacji (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powierzchnia budynków mieszkalnych, na których Gmina planuje wybudować Mikroinstalacje, zasadniczo nie powinna przekroczyć 300 m2 – niemniej Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której dokona budowy Mikroinstalacji związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m2. Dotychczas wyłącznie Mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zostali obciążeni na rzecz Gminy kwotą 300 PLN tytułem partycypacji w kosztach realizacji inwestycji związanej z budową Mikroinstalacji. Gmina zamierza jednak zawrzeć kolejne umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, związane z budową Urządzeń (dalej: Umowy) zarówno z Mieszkańcami jak i Muzeum (dalej łącznie: Uczestnicy).

Na podstawie Umów Gmina zobowiąże się do dokonania na nieruchomości Uczestników budowy Urządzenia po uprzednim dokonaniu przez Uczestników zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia. Pobierane opłaty Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Uczestników fakturami VAT. Gmina będzie ujmować powyższe faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Realizacja Inwestycji na nieruchomości Uczestnika będzie uzależniona od dokonania przez niego wpłaty na rzecz Gminy określonych w Umowie środków finansowych.

Powyżej opisana koncepcja wykorzystywania efektów realizacji inwestycji w zakresie budowy Mikroinstalacji, została określona przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, tj. przed poniesieniem pierwszego wydatku w tym zakresie (co dodatkowo potwierdza fakt, iż w ramach dotacji o jaką ubiega się Gmina, VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego).

Mikroinstalację stanowi system fotowoltaiczny oraz pompa ciepła.

Gmina podkreśla, iż część elementów składowych Urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków (na ścianie, na konstrukcji dachowej) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej. Podkreślenia jednakże wymaga, iż wszystkie wskazane powyżej elementy stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków, które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię elektryczną. Energia elektryczna pozyskana z przedmiotowych Urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków stanowiących własność Uczestników.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w wyniku budowy Urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną.

Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zakupu urządzeń składowych, usług nadzoru inwestorskiego, transportu montażu, etc.) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który zostanie poniesiony przez Gminę, ostatecznie będzie wyższy niż opłata pobierana od Uczestnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na obiekcie Muzeum.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2015 r. nr ILPP2/4512-1-609/ 15-3/JK wskazano, że Wnioskodawca usługi w zakresie budowy mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz Muzeum będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem – w takim kształcie sprawy – obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, bowiem to Gmina świadczy dla Użytkowników (osób fizycznych, Muzeum) odpłatną usługę budowy Mikroinstalacji (na budynkach mieszkalnych i budynku Muzeum). Związek pomiędzy poniesioną inwestycją a czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy będzie miał zatem charakter bezpośredni.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na obiekcie Muzeum.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Natomiast kwestia uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz kwestia stawki podatku dla czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), została załatwiona w interpretacji z dnia 30 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-609/15-3/JK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.