Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.528.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: WIS USŁUGA – samodzielne zaprojektowanie i wykonanie przez Wnioskodawcę tatuażu na skórze klienta.
Słowa kluczowe: projekt; projektowanie; usługi; utwory-utwór artystyczny; wykonanie (wykonywanie); wzór; zamówienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 31 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 lutego 2024 r. (data wpływu 12 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – samodzielne zaprojektowanie i wykonanie przez Wnioskodawcę tatuażu na skórze klienta

**Opis usługi**:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi studio tatuażu. W ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie projektuje na zamówienie klienta wzór tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu tatuażu przez klienta wykonuje tatuaż na nośniku jakim jest skóra klienta. Każdy zamówiony przez klienta tatuaż jest utworem tzn. przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wzory są projektowane przez Wnioskodawcę na podstawie pomysłu klienta (wybranej przez niego tematyki), ale to Wnioskodawca zamienia pomysł klienta w określony utwór plastyczny poprzez zaprojektowanie m.in.: ogólnej kompozycji, kształtów, kolorystyki, światłocienia, dynamiki czy kreacji twórczej przedstawionych postaci/obiektów w swoim indywidualnym stylu. Projektowanie wzoru tatuażu odbywa się na papierze albo tablecie. Każdy wykonywany przez Wnioskodawcę wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego wzoru tatuażu na jego skórze. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej. W umowie pisemnej Wnioskodawca przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Zgodnie z zapisami Umowy na wykonanie tatuażu, z tytułu realizacji przedmiotu Umowy przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie, które zawiera honorarium z tytułu udzielenia Klientowi praw autorskich do Wzoru.

Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonego przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inną osobę/osobę trzecią jest statystycznie bardzo nieprawdopodobne, tak nieprawdopodobne, że praktycznie niemożliwe. Wnioskodawca świadczy usługę, będącą przedmiotem wniosku jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku której powstaje dzieło będące utworem w rozumieniu wskazanej ustawy.

**Rozstrzygnięcie:** Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art.146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 lutego 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi studio tatuażu (zakwalifikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 96.09.Z („Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana”, która obejmuje działalność salonów tatuażu)).

W ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie projektuje na zamówienie klienta wzór tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu tatuażu przez klienta wykonuje tatuaż na nośniku jakim jest skóra klienta.

Każdy zamówiony przez klienta tatuaż jest utworem tzn. przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wzory są projektowane przez Wnioskodawcę na podstawie pomysłu klienta (wybranej przez niego tematyki), ale to Wnioskodawca zamienia pomysł klienta w określony utwór plastyczny poprzez zaprojektowanie m.in.: ogólnej kompozycji, kształtów, kolorystyki, światłocienia, dynamiki czy kreacji twórczej przedstawionych postaci/obiektów w swoim indywidualnym stylu. Projektowanie wzoru tatuażu odbywa się na papierze albo tablecie (w takim przypadku monitor ekranu jest odpowiednikiem kartki papieru, a dedykowany rysik odpowiednikiem ołówka/długopisu czy innego narzędzia używanego do projektowania w rozumieniu tradycyjnym).

Każdy wykonywany przez Wnioskodawcę wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonego przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego wzoru tatuażu na skórze klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej. W umowie pisemnej Wnioskodawca przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Jak wynika z umowy – tatuaż będzie posiadał indywidualny charakter i będzie stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zostaną przekazane prawa autorskie majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium.

Po podpisaniu umowy w formie pisemnej, z dniem przyjęcia wzoru tatuażu klient nabywa prawo autorskie majątkowe do korzystania z wzoru tatuażu i rozporządzania nim bez ograniczeń terytorialnych na polu eksploatacyjnym umożliwiającym obrót egzemplarzem na którym wzór tatuażu utrwalono i swobodne korzystanie z wzoru tatuażu czyli jego publiczne wystawianie, a także publiczne udostępnianie wzoru tatuażu oraz jego pojedynczych elementów, w tym również w taki sposób, aby klient i osoby, którym udostępni wzór tatuażu mogły mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie wskazanym przez klienta przy wybraniu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w Internecie i innych sieciach komputerowych, w szczególności zamieszczanie zdjęć z wykonanym wzorem tatuażu lub jego pojedynczych elementów na stronach internetowych oraz wszelkiego rodzaju urządzeniach stacjonarnych lub mobilnych, takich jak komputery, laptopy, tablety, smartfony i inne urządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT 8% podlegają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.), wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na PKWiU). Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego – w opinii Wnioskodawcy – musi posiadać więc następujące cechy:

1) mieć źródło w pracy człowieka (Wnioskodawcy-twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) posiadać indywidualny charakter.

Jak wskazano powyżej, tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę posiadają charakter twórczy i indywidualny. Każdorazowo są projektowane samodzielnie przez Wnioskodawcę. W szczególności wykonywane tatuaże nie stanowią powielenia innych projektów, nie zawierają typowych, powtarzalnych, nieoryginalnych rozwiązań. W wyniku pracy Wnioskodawcy powstają utwory chronione prawami autorskimi. Majątkowe prawa autorskie są, jak wskazano, przenoszone na rzecz klienta, a więc otrzymywane wynagrodzenie powinno być traktowane jako honorarium za przekazanie praw autorskich.

W świetle powyższego stanu faktycznego oraz analizy załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca uważa, że wykonane przez niego utwory (tatuaże) na skórze klienta powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 8%.

Do wniosku Wnioskodawca załączył (…)

W piśmie z dnia 12 lutego 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis usługi będącej przedmiotem wniosku w następujący sposób:

1\. Wnioskodawca świadczy usługę, będącą przedmiotem wniosku jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509) w wyniku której powstaje dzieło będące utworem w rozumieniu wskazanej ustawy, jak zostało wskazane w pierwotnym wniosku.

Każdy wykonywany przez Wnioskodawcę wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonego przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Wnioskodawca samodzielnie projektuje każdy wzór tatuażu i każdy zaprojektowany przez niego wzór spełnia kryteria do uznania go za utwór według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2\. Wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inną osobę/osobę trzecią jest statystycznie bardzo nieprawdopodobne, tak nieprawdopodobne, że praktycznie niemożliwe.

Niemniej wnioskodawca zwrócił uwagę organu na zagadnienia istotne w prawie autorskim, związane z postawionym przez organ pytaniem.

W prawie autorskim istnieje zjawisko twórczości paralelnej czyli tzw. twórczości równoległej (niezwykle rzadkie) i wystąpienie takiego zjawiska nie ma wpływu na to, czy dany utwór jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tzw. indywidualności i oryginalności wskazanej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie chodzi o niepowtarzalność i statystyczne prawdopodobieństwo, (którego nikt nie jest w stanie realnie obliczyć, a statystyka jednak wymaga rzetelnych danych), w związku z tym pytanie o statystyczne prawdopodobieństwo w kontekście uznania danego dzieła za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 Lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wydaje się być irrelewantne.

Co więcej utwór Wnioskodawcy mógłby zostać skopiowany przez osobę trzecią i również nie miałoby to wpływu na to, że wzór tatuażu wnioskodawcy jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 Lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ to jego skopiowany przez osobę trzecią utwór byłby pozbawiony indywidualności i oryginalności - a byłoby to wykonanie takiego samego tatuażu przez inną osobę (o co pyta organ).

Niemniej czyniąc zadość procedurom i odpowiadając według oczekiwań organu i jednocześnie zgodnie z prawdą: wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inną osobę, która nie kopiuje utworu wnioskodawcy, jest statystycznie bardzo nieprawdopodobne, tak nieprawdopodobne, że praktycznie niemożliwe.

3\. Wnioskodawca załączył do pierwotnego wniosku wzór umowy podpisywanej z klientem, który korzysta z jego usług tj. dla którego na indywidualne zamówienie projektuje tatuaż (utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Regulamin w rozumienia prawa cywilnego jest wzorcem umownym. Wnioskodawca nie używa regulaminu w swojej działalności, ponieważ używa umowy - na podstawie regulaminu nie mógłby przenieść autorskich praw majątkowych do utworu (wykonywanego tatuażu), ponieważ do ich przejścia może dojść tylko w formie pisemnej. Wnioskodawca nie używa też cennika, ponieważ każdy utwór jest wyceniany indywidualnie, na podstawie kryteriów ustalonych z klientem i wskazanych w podpisywanej umowie.

Załączniki do umowy, tj. wzór tatuażu, ankieta zdrowotna, zgoda na wykonanie tatuażu, oświadczenia po wykonaniu tatuażu - nie mają znaczenia dla niniejszego wniosku, tj. ustalenia, że Wnioskodawca tworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych na indywidualne zamówienie klienta i przenosi prawa autorskie do stworzonego utworu na jego rzecz na określonym polu eksploatacji.

Załączniki do umowy głównie czynią zadość procedurom związanym z ochroną zdrowia klienta i zapewnieniem mu bezpieczeństwa podczas wykonywania tatuażu. Wnioskodawca załączył ponownie umowę i załączniki do niej. Przy czym wzór tatuażu jest załączany każdorazowo po jego stworzeniu, a we wzorze samej umowy wskazano jedynie, że taki załącznik każdorazowo powinien być podpięty pod umowę.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie JDG i jednocześnie samodzielnie projektuje każdy wzór tatuażu i każdy zaprojektowany przez niego wzór tatuażu spełnia kryteria do uznania go za utwór według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego, indywidualnie zaprojektowanego wzoru tatuażu na skórze klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej (\`(...)\`). W umowie pisemnej Wnioskodawca przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Jak wynika z umowy - tatuaż będzie posiadał indywidualny charakter i będzie stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zostaną przekazane prawa autorskie majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium. Po podpisaniu umowy w formie pisemnej, z dniem przyjęcia wzoru tatuażu klient nabywa prawo autorskie majątkowe do korzystania z wzoru tatuażu i rozporządzania nim bez ograniczeń terytorialnych na polu eksploatacyjnym umożliwiającym obrót egzemplarzem, na którym wzór tatuażu utrwalono i swobodne korzystanie z wzoru tatuażu czyli jego publiczne wystawianie, a także publiczne udostępnianie wzoru tatuażu oraz jego pojedynczych elementów, w tym również w taki sposób, aby klient i osoby, którym udostępni wzór tatuażu mogły mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie wskazanym przez klienta przy wybraniu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w Internecie i innych sieciach komputerowych, w szczególności zamieszczanie zdjęć z wykonanym wzorem tatuażu lub jego pojedynczych elementów na stronach internetowych oraz wszelkiego rodzaju urządzeniach stacjonarnych lub mobilnych, takich jak komputery, laptopy, tablety, smartfony i inne urządzenia.

Umowa jest wykonywana w sterylnych warunkach studia tatuażu, którego adres jest wskazany w umowie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, na rzecz osoby - klienta, która zleciła Wnioskodawcy zaprojektowanie wzoru tatuażu i przeniesienie go na płótno w postaci jego skóry. Konkretne prawa i obowiązki stron umowy zostały w niej wskazane.

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca samodzielnie projektuje na zamówienie klienta wzór tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu tatuażu przez klienta wykonuje tatuaż na nośniku jakim jest skóra klienta. Każdy zamówiony przez klienta tatuaż jest utworem tzn. przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wzory są projektowane przez Wnioskodawcę na podstawie pomysłu klienta (wybranej przez niego tematyki), ale to Wnioskodawca zamienia pomysł klienta w określony utwór plastyczny poprzez zaprojektowanie m.in.: ogólnej kompozycji, kształtów, kolorystyki, światłocienia, dynamiki czy kreacji twórczej przedstawionych postaci/obiektów w swoim indywidualnym stylu. Projektowanie wzoru tatuażu odbywa się na papierze albo tablecie. Każdy wykonywany przez Wnioskodawcę wzór tatuażu jest nowym wytworem jego intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego wzoru tatuażu na jego skórze. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej. W umowie pisemnej Wnioskodawca przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Zgodnie z zapisami Umowy na wykonanie tatuażu, z tytułu realizacji przedmiotu Umowy przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie, które zawiera honorarium z tytułu udzielenia Klientowi praw autorskich do Wzoru.

Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonego przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inną osobę/osobę trzecią jest statystycznie bardzo nieprawdopodobne, tak nieprawdopodobne, że praktycznie niemożliwe. Wnioskodawca świadczy usługę, będącą przedmiotem wniosku jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku której powstaje dzieło będące utworem w rozumieniu wskazanej ustawy.

Biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem wniosku – polegającej na samodzielnym zaprojektowaniu i wykonaniu tatuażu przez Wnioskodawcę na skórze klienta – oraz zapisy umowy, a także deklarację Wnioskodawcy, że występuje w ramach usługi jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).