Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-70/13-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Spółka zatrzymując określony procent wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. l5b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu wskazanego w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?
Słowa kluczowe: amortyzacja; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; korekta; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi budowlane; zatory płatnicze; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniu 29 marca 2013 r. oraz w dniu 13 maja 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podjęła decyzję o rozbudowie istniejącej hali produkcyjnej, rozbudowie budynku biurowo - socjalnego, przebudowie innego budynku biurowo - socjalnego oraz o budowie nowej multifunkcyjnej hali z infrastrukturą zewnętrzną.

W tym celu Spółka zawarła dwie Umowy o roboty budowlane (dalej: „Umowy”) z dwoma Generalnymi Wykonawcami:

*   z dnia 12 września 2011 r. dotyczącą rozbudowy istniejącej hali produkcyjnej, rozbudowy budynku biurowo - socjalnego oraz przebudowy innego budynku biurowo - socjalnego,
*   z dnia 7 września 2012 r. dotyczącą budowy nowej multifunkcyjnej hali z infrastrukturą zewnętrzną.

W każdej z Umów Generalny Wykonawca zobowiązał się do przedłożenia na okres wykonywania robót budowlanych Gwarancji dobrego wykonania w wysokości 10% wynagrodzenia netto.

Ponadto, po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Generalny Wykonawca przedłoży kaucję gwarancyjną prawidłowego wykonania Umowy:

*   w wysokości 5% umówionego wynagrodzenia netto na okres 5 lat,
*   po upływie 4,5 - 5 lat w wysokości 1% umówionego wynagrodzenia netto na okres następnych 5 lat.

Obie Umowy przewidują, iż w przypadku braku przedłożenia wspomnianych wyżej Gwarancji, Spółka jest uprawniona do:

*   w okresie wykonywania robót budowlanych do zatrzymania 10% wynagrodzenia netto (10% wynagrodzenia netto od faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę) do odbioru końcowego,
*   w okresie 5 lat od ukończenia robót do zatrzymania 5% należnego Wynagrodzenia na ten okres,
*   w okresie 5 lat następujących po 5 latach ukończenia prac do zatrzymania 1% należnego Wynagrodzenia na ten okres.

Obaj Generalni Wykonawcy nie przedstawili gwarancji, o których mowa powyżej, w związku z czym Spółka, otrzymując od Generalnych Wykonawców faktury za wykonane usługi (terminy płatności wynikające z faktur to 14 lub 21 dni) zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należności wynikającą z faktury. Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwalnia część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie 5 i 10 lat od odbioru przedmiotu Umowy lub w momencie przedłożenia Gwarancji przez Generalnego Wykonawcę.

Spółka otrzymując faktury od Generalnych Wykonawców w całości odlicza VAT naliczony wynikający z tych faktur. Kwota wynagrodzenia bez VAT w całości powiększa wartość środków trwałych w budowie oraz w chwili oddania środka trwałego do używania podlegają one amortyzacji.

Pismem z dnia 08 maja 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował, że w momencie gdy Generalni Wykonawcy nie przedstawiają gwarancji bankowej i Spółka zatrzymuje część wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną, dochodzi do potrącenia wzajemnych roszczeń pomiędzy Generalnymi Wykonawcami a Spółką: roszczenie Spółki z tytułu kaucji gwarancyjnej i roszczenia Generalnego Wykonawcy z tytułu wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Spółka zatrzymując określony procent wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu wskazanego w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (…) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tego dokumentu. Przepis ten zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ponadto, iż przytoczone wyżej przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje faktury od Generalnych Wykonawców, wynikające z nich kwoty wynagrodzenia netto w całości powiększają wartość środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do używania są przez Spółkę amortyzowane i zdaniem Spółki, fakt zatrzymania kaucji nie powoduje powstania obowiązku przeprowadzenia wyżej opisanej korekty.

Mimo braku fizycznego przelewu pełnej kwoty należności wynikającej z faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o nieuregulowaniu części należności w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym powstają dwa niezależne od siebie roszczenia: z jednej strony roszczenie Generalnego Wykonawcy wobec Spółki z tytułu wykonanych usług, z drugiej strony - roszczenie Spółki wobec Generalnego Wykonawcy dotyczące zapewnienia gwarancji z tytułu wykonanych usług. Zaspokojenie tychże roszczeń może odbyć się poprzez przedłożenie przez Generalnego Wykonawcę Gwarancji oraz poprzez fizyczną zapłatę całości należności wynikającej z faktury. Wzajemne rozliczenia między Spółką a Generalnym Wykonawcą mogą ulec jednak pewnemu uproszczeniu: Spółka może sama pobrać kwotę stanowiącą kaucję gwarancyjną. Zatem należy uznać, że Spółka reguluje zobowiązanie wobec Generalnego Wykonawcy w całości, a zatrzymana przez Nią technicznie kwota nie stanowi nieuregulowanej części wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy, lecz jest w istocie wpłatą części kaucji należnej Spółce od Generalnego Wykonawcy zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane.

Opisana zmiana charakteru zatrzymanej kwoty z należności za usługę na kaucję gwarancyjną znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, w których wynikająca z faktury kwota z konta „rozrachunki krajowe z dostawcami z tytułu dostaw i usług” zostaje w całości wyksięgowana w momencie dokonania przelewu i zatrzymania kaucji odpowiednio na konta: „rachunek bankowy” oraz „gwarancje i inne zabezpieczenia”.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Spółki, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy nie stanowi częściowego nieuregulowania należności, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś nie mamy do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 6 w związku z ust. 9 ww. ustawy, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku dokonywać zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty zatrzymane jako kaucja gwarancyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ww. ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 tej ustawy).

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec powyższego, podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka w celu rozbudowy istniejącej hali produkcyjnej, rozbudowy budynku biurowo – socjalnego, przebudowy innego budynku biurowo – socjalnego oraz budowy nowej multifunkcyjnej hali z infrastrukturą zewnętrzną zawarła dwie umowy o roboty budowlane z dwoma Generalnymi Wykonawcami. W każdej z umów Generalny Wykonawca zobowiązał się do przedłożenia na okres wykonywania robót budowlanych Gwarancji dobrego wykonania w wysokości 10% wynagrodzenia netto. Ponadto, po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Generalny Wykonawca przedłoży kaucję gwarancyjną prawidłowego wykonania Umowy w wysokości 5% umówionego wynagrodzenia netto na okres 5 lat, po upływie 4,5 - 5 lat w wysokości 1% umówionego wynagrodzenia netto na okres następnych 5 lat. W przypadku braku przedłożenia wspomnianych wyżej Gwarancji, Spółka jest uprawniona do zatrzymania 10% wynagrodzenia netto (10% wynagrodzenia netto od faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę) do odbioru końcowego, w okresie 5 lat od ukończenia robót do zatrzymania 5% należnego Wynagrodzenia na ten okres, w okresie 5 lat następujących po 5 latach ukończenia prac do zatrzymania 1% należnego Wynagrodzenia na ten okres.

Spółka wskazała, że obaj Generalni Wykonawcy nie przedstawili gwarancji, o których mowa powyżej, w związku, z czym Spółka otrzymując od Generalnych Wykonawców faktury za wykonane usługi (terminy płatności wynikające z faktur to 14 lub 21 dni) zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należności wynikającą z faktury. Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwalnia część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie 5 i 10 lat od odbioru przedmiotu Umowy lub w momencie przedłożenia Gwarancji przez Generalnego Wykonawcę.

Jak wykazała Spółka otrzymuje Ona faktury od Generalnych Wykonawców. Kwota wynagrodzenia bez VAT w całości powiększa wartość środków trwałych w budowie, w chwili oddania środka trwałego do używania podlegają one amortyzacji.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek zatrzymania określonego procentu wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy, jako kaucję dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Spółki faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Reasumując, Spółka zatrzymując określony procent wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy jako kaucję nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu wskazanego w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającego na zatrzymaną kaucję. W odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, iż w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 roku.

Regulacje zawarte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmują również obowiązek korekty kosztów podatkowych w przypadku braku zapłaty dotyczącej nabycia (wytworzenia) środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły koszty 2013 roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.