Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-415/12-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy wskazane w opisie sprawy usługi nabywane przez Spółkę, rozpoznawane przez nią dla celów podatku VAT jako import usług, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług nabywanych przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług nabywanych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej Spółka) prowadzi działalność polegającą na obsłudze transakcji płatniczych, w tym m.in. zawierając z akceptantami umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych, takich jak np. kart płatniczych (w tym kredytowych) i instrumentów pieniądza elektronicznego. Działalność Spółki regulowana jest przepisami m.in. ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych (na gruncie tej ustawy działalność Spółki kwalifikowana jest jako działalność „agenta rozliczeniowego”), ustawy o usługach płatniczych (na gruncie tej ustawy działalność Spółki kwalifikowana jest jako działalność instytucji płatniczej) oraz Prawa bankowego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka jest uczestnikiem systemów płatności organizowanych przez ich dwóch organizatorów: V. oraz M. Spółka nabywa od tych zagranicznych organizacji płatniczych szereg odpłatnych usług, do których zasadniczo należą:

*   odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych wyżej wspomnianych organizatorów,
*   autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych wynagradzane przez Spółkę jako prowizja od wartości transakcji płatniczych obsługiwanych przez nią,
*   utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków.

Umowy z organizatorami systemów płatniczych przewidują jednak dodatkowe płatne świadczenia, które po stronie Spółki generują m.in. następujące koszty:

*   opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych V. i M. w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,
*   opłaty za prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,
*   opłaty za dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,
*   opłaty za dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,
*   opłaty za dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,
*   opłaty za przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,
*   opłaty za dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,
*   opłaty za przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,
*   opłaty za przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów, reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,
*   opłaty za rejestrację merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on-line,
*   opłaty za dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Dla powyższych opłat przewidziano różne okresy rozliczeniowe: poszczególne opłaty naliczane są dziennie, tygodniowo, miesięcznie, kwartalnie lub rocznie zaś niektóre mają charakter jednorazowy.

Większość z rozważanych usług, ich zakres i rozliczanie objęte jest jedną umową z danym organizatorem systemu rozliczeń (V., M.). Niektóre jednak ze świadczeń i kwestie związanych z nimi rozliczeń i należności uregulowane jest w odrębnych dokumentach, jak np. umowy licencji niewyłącznej na korzystanie przez Spółkę ze znaków towarowych organizatorów systemów rozliczeniowych, w związku ze świadczeniem przez nią usług na rzecz jej klientów.

Spółka nabywając usługi od zagranicznych kontrahentów, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (zarówno krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i 112 Dyrektywy VAT) rozlicza te transakcje w systemie odwróconego poboru podatku VAT, tj. dla Spółki rozważane transakcje stanowią import usług, dla którego Spółka jako nabywca występuje w roli podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie sprawy usługi nabywane przez Spółkę, rozpoznawane przez nią dla celów podatku VAT jako import usług, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi wskazane w opisie sprawy, nabywane od organizatorów systemów płatności, rozpoznawane przez niego dla potrzeb VAT jako import usług, należą do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Na mocy art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41, przy czym zwolnienia tego nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Istotą niniejszej sprawy jest zatem kwalifikacja usług nabywanych przez Spółkę od organizatorów systemów płatności, tj. V. oraz M. na gruncie powyżej przywołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy o VAT.

W kontekście tych przepisów świadczenia dokonywane przez zagranicznych usługodawców na rzecz Spółki można podzielić na dwie grupy:

*   usługi bezpośrednio kwalifikowane jako prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne oraz
*   pozostałe usługi stanowiące element powyżej zakreślonych usług, stanowiący odrębną całość i będący właściwy i niezbędny do świadczenia powyżej zakreślonej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Niewątpliwie do pierwszej grupy należeć będą te wszystkie nabywane przez Spółkę świadczenia, które same w sobie stanowią istotę rozliczeń finansowych w ramach uczestnictwa w danym systemie płatności, tj.:

*   odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych organizatorów,
*   autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych wynagradzane przez Spółkę jako prowizja od wartości transakcji płatniczych obsługiwanych przez nią,
*   przetwarzanie i rozliczenie określonych transakcji,
*   utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków.

Te usługi nabywane przez Spółkę podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast nabywane przez Spółkę świadczenia związane z powyższymi usługami, takie jak:

*   licencje na korzystanie ze znaków towarowych V. i M. w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,
*   prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,
*   dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,
*   dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,
*   dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,
*   przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,
*   dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,
*   przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,
*   przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,
*   rejestracja merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on line,
*   opłaty za dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych

jako usługi dodatkowe jednak związane z usługami wymienionymi w grupie pierwszej, będące w istocie ich elementem niezbędnym i właściwym dla ich świadczenia przynależeć będą do grupy drugiej, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W przypadku tak określonych powyżej dwóch grup świadczeń, na gruncie niniejszej sprawy istotnym elementem rozstrzygnięcia staje się zakreślenie relacji pomiędzy usługami bezpośrednio zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (ogólnie na potrzeby niniejszej sprawy wskazanymi w grupie pierwszej powyżej) oraz usługami dodatkowymi, dla których zwolnienie od podatku znajduje uzasadnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (roboczo wymienionymi w grupie drugiej powyżej).

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż aby dane świadczenie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, musi ono pozostawać we funkcjonalnym związku z usługą wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 40, spełniającym następujące warunki:

*   dane świadczenie stanowi element usługi zwolnionej,
*   świadczenie samo w sobie stanowi odrębną całość,
*   świadczenie to jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie Spółki wszystkie świadczenia wskazane powyżej, zaliczone do grupy drugiej, spełniają powyżej skonkretyzowane warunki.

Każde ze świadczeń nabywanych przez Spółkę, które nie należy bezpośrednio do usługi prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, stanowi istotny element tej zasadniczej usługi. Przykładowo, udzielone Spółce odpłatne licencje na korzystanie ze znaków towarowych V. i M. w związku ze świadczeniem usług dla klientów i dla należytej identyfikacji usług, jest właśnie elementem przynależności do danego systemu rozliczeń. Samo w sobie to świadczenie może też występować jako samodzielna usługa (usługa licencji), jednak w niniejszym przypadku jest ono powiązane ze świadczeniem usług autoryzacji i rozliczania transakcji przez organizatora systemu. Co więcej, bez uczestnictwa w danym systemie płatności taka licencja nabywana przez Spółkę nie ma żadnej wartości, albowiem nie służyłaby żadnym celom gospodarczym. Podobnie rzecz ma się z przekazywanymi Spółce raportami i informacjami: nie są one same w sobie usługą transakcji płatniczej, jednak stanowią istotny element usługi autoryzacji i rozliczenia płatności; teoretycznie mogłyby też stanowić samodzielną usługę, jednak z punktu widzenia Spółki otrzymywanie tych informacji i raportów ma gospodarcze znaczenie wyłącznie w powiązaniu z usługami transakcji płatniczych – bez tej podstawowej usługi dysponowanie tymi informacjami i raportami pozostawałoby bezprzedmiotowe.

Analogicznie pozostałe dodatkowe świadczenia nabywane przez Spółkę (udział w projektach zapobiegających wyłudzeniom płatniczym, dostęp do systemów/narzędzi obsługi operacji finansowych, dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami, dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka, przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych, dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line, przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami, przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów, reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat, rejestracja merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on-line, opłaty za dostęp on-line do narzędzi informatycznych oraz serwisów zawierających informacje związane z obsługą płatności przez organizatorów systemów płatniczych – V. i M.) charakteryzują się podobnymi cechami:

*   każde z tych świadczeń stanowi element usługi głównej nabywanej przez Spółkę,
*   każde z nich teoretycznie mogłoby stanowić teoretycznie odrębną usługę,
*   każde z nich jest elementem właściwym i niezbędnym dla głównej usługi nabywanej przez Spółkę (autoryzacja i obsługa rozliczeń), przy czym każde z tych świadczeń bez usługi głównej nie ma dla Spółki gospodarczej wartości.

Na gruncie ustawy o VAT aktualny sposób identyfikacji usług zwolnionych od podatku obowiązuje od początku roku 2011. W przeciwieństwie do uprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym identyfikacja zwolnionych usług opierała się na klasyfikacjach statystycznych (vide art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz załącznik nr 4 poz. 3 – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r.), aktualne regulacje ustawy o VAT w zakresie identyfikacji usług zwolnionych odwołują się wyłącznie do opisu danej usługi zwolnionej od podatku. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 października 2009 r.: „W projekcie ustawy proponuje się likwidację załącznika nr 4 do obecnej ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie uregulowań dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. W odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy”.

Rozważane w niniejszej sprawie usługi dotychczas (do końca 2010 r.) wskazano w załączniku nr 4 pod poz. 3 załącznika do ustawy o VAT. Aktualnie jako zwolnione od podatku zostały opisane w art. 43 ust. 1 pkt 40, zaś w zakresie odrębnie klasyfikowanych usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego, przepisy ustawy o VAT określają zakres przedmiotowy tych świadczeń w treści art. 43 ust. 13 ustawy.

W tym kontekście aktualność zachowują orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach zwolnienia z podatku usług pomocniczych do usług finansowych, zatem uzasadnione jest przytoczenie niektórych wniosków wynikających z tych orzeczeń.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach (wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Comissioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.) podkreślał, iż aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi pomocnicze, muszą one stanowić:

*   odróżniającą się całość,
*   być specyficzne dla transakcji zwolnionych,
*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Wszystkie świadczenia wymienione przez Spółkę powyżej w grupie drugiej spełniają tak określone postulaty Trybunału, o czym świadczą następujące okoliczności:

*   każda z nich stanowi odróżniającą się całość, o czym przesądza np. możliwość powierzenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi (np. udzielenie licencji na oprogramowanie, raportowanie, dostęp do serwisów on-line etc.),
*   każda z nich jest specyficzna dla podstawowej usługi autoryzacji i rozliczania transakcji (każda z usług pomocniczych przyporządkowana jest tej głównej usłudze; innymi słowy bez tego podstawowego świadczenia żadne ze świadczeń pomocniczych nabywanych przez Spółkę nie miałoby dla niej gospodarczego znaczenia ani wartości),
*   każde z nabywanych świadczeń dodatkowych (pomocniczych) jest niezbędne dla należytej realizacji czy to usługi podstawowej nabywanej przez Spółkę od organizatorów systemów płatności (autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych), czy też usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Świadczenia te mają charakter usługi pomocniczej wobec podstawowych nabywanych przez Spółkę usług autoryzacji, przetwarzania i rozliczania transakcji płatniczych. Zasadność takiego wnioskowania potwierdza treść uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 (teza 30): „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” – z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Spółki, że wszystkie wskazane w opisie sprawy nabywane usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, albowiem są to usługi albo bezpośrednio kwalifikowane jako wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (w niniejszej sprawie w szczególności autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych), albo nie należąc do powyżej wskazanej grupy są to usługi wymienione w art. 43 ust. 13 jako usługi stanowiące element usług wymienionych w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT („pozostałe usługi – usługi pomocnicze”).

Bez znaczenia dla istoty w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż niektóre z rozważanych świadczeń (np. udzielenie licencji na znaki towarowe) wykonywane są na rzecz Spółki przez kontrahentów na podstawie odrębnych porozumień, albowiem okoliczność ta nie zmienia dla Spółki charakteru tego świadczenia, jako świadczenia dodatkowego przyporządkowanego podstawowej usłudze.

Podobnie rozbieżność pomiędzy umówionymi okresami rozliczeniowymi dla poszczególnych świadczeń ma jedynie biznesowe znaczenie dla stron transakcji: jest to okoliczność o charakterze technicznym, również nie wpływająca merytorycznie na relacje pomiędzy poszczególnymi nabywanymi świadczeniami.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów za pośrednictwem upoważnionych dyrektorów izb skarbowych, zawarta w szeregu interpretacji, wśród których przykładowo wskazać można interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2010 r., IPPP3/443-313/10-2/KT (pomimo literalnej zmiany stanu prawnego w pełnej rozciągłości zachowująca aktualność na gruncie niniejszej sprawy),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2011 r., ITPP1/443-1228/10/AJ.

Dla zupełności powyższych wywodów należy zaznaczyć, że nabywane przez Spółkę usługi, dla których występuje ona jako podatnik z tytułu importu usług nie należą do usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Istotą tych usług jest bezpośrednie dokonywanie określonych czynności (rozliczanie transakcji płatniczych czy związanych z nimi świadczeń dodatkowych jak raportowanie czy też udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego firmującego daną przetwarzaną transakcję etc.), a nie pośredniczenie pomiędzy dwoma podmiotami, pomiędzy którymi te świadczenia miałyby być wykonywane.

Warto również odnotować, iż w swej istocie z punktu widzenia kwalifikacji rozważanych usług na gruncie ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność, jaką usługę dla swoich usługobiorców na bazie usług nabywanych od V. i M. świadczy Spółka. Z punktu widzenia niniejszej sprawy, przedmiotem opodatkowania czy też zwolnienia same w sobie są usługi nabywane przez Spółkę i rozliczane przez nią jako import usług, w którym Spółka bezpośrednio występuje w roli podatnika, zaś przywołanie przydatności czy też istotności nabywanych świadczeń dodatkowych, ma jedynie charakter pomocniczy pozwalający zobrazować miejsce tak nabywanych świadczeń w gospodarczej całości transakcji dokonywanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych od organizatorów systemów płatności usług rozpoznawanych przez niego jako import usług, dla którego występują on jako ich nabywca w roli podatnika VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tych przepisach.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obsłudze transakcji płatniczych, w tym m.in. zawierając z akceptantami umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych, takich jak np. kart płatniczych (w tym kredytowych) i instrumentów pieniądza elektronicznego. Działalność Spółki regulowana jest przepisami m.in. ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych (na gruncie tej ustawy jej działalność kwalifikowana jest jako działalność „agenta rozliczeniowego”), ustawy o usługach płatniczych (na gruncie tej ustawy jej działalność kwalifikowana jest jako działalność instytucji płatniczej) oraz Prawa bankowego. W związku z prowadzoną działalnością, Zainteresowany jest uczestnikiem systemów płatności organizowanych przez ich dwóch organizatorów: V. oraz M. Wnioskodawca nabywa od tych zagranicznych organizacji płatniczych szereg odpłatnych usług, do których zasadniczo należą:

*   odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych wyżej wspomnianych organizatorów,
*   autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych wynagradzane przez Spółkę jako prowizja od wartości transakcji płatniczych przez nią obsługiwanych,
*   utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków.

Umowy z organizatorami systemów płatniczych przewidują jednak dodatkowe płatne świadczenia, które po stronie Zainteresowanego generują m.in. następujące koszty:

*   opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych V. i M. w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,
*   opłaty za prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,
*   opłaty za dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,
*   opłaty za dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,
*   opłaty za dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,
*   opłaty za przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,
*   opłaty za dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,
*   opłaty za przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,
*   opłaty za przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów, reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,
*   opłaty za rejestrację merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on-line,
*   opłaty za dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Większość z rozważanych usług, ich zakres i rozliczanie objęta jest jedną umową z danym organizatorem systemu rozliczeń (V., M.). Niektóre jednak ze świadczeń i kwestie związanych z nimi rozliczeń i należności uregulowane jest w odrębnych dokumentach, jak np. umowy licencji niewyłącznej na korzystanie przez Wnioskodawcę ze znaków towarowych organizatorów systemów rozliczeniowych, w związku ze świadczeniem przez niego usług na rzecz jego klientów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385 ze zm.), przez agenta rozliczeniowego należy rozumieć – bank lub instytucję kredytową prowadzące działalność określoną art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, albo instytucję płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności.

Akceptant, w myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy, to przedsiębiorca, który zawarł z agentem rozliczeniowym umowę o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych.

Na mocy art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez instrument pieniądza elektronicznego należy rozumieć urządzenie elektroniczne, na którym jest przechowywany pieniądz elektroniczny, w szczególności kartę elektroniczną zasiloną do określonej wartości.

Z kolei karta płatnicza, to karta identyfikująca wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniająca do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, a w przypadku karty wydanej przez bank lub instytucje ustawowo upoważnioną do udzielenia kredytu – także do dokonywania wypłaty gotówki lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu – art. 2 pkt 7 powołanej ustawy.

Ustawa nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w kontekście objęcia zwolnieniem usług nabywanych przez Zainteresowanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wyjaśnić należy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 25) orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 ze zm.), przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą m.in. na zawieraniu umów z przedsiębiorcami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych.

W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

W tym miejscu należy się także odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, czynnością bankową jest również (…) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Odnosząc opisany powyżej wyrok TSUE oraz przepisy prawa stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę w ramach uczestnictwa w systemach płatności organizowanych przez V. oraz M. usługi, nie spełniają/nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych powyżej.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Wykonywane przez V. i M. usługi stanowią jedynie czynności faktyczne – obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Spółki przez usługodawców (V. i M.), nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Zainteresowanemu określone rozwiązania wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności. Jak Spółka poinformowała, nabywane przez nią usługi nie należą także do usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13 i 14 ustawy.

Zatem należy uznać, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie są/nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem nie powodują one/nie będą powodować prawnych i finansowych zmian podobnych do zmian wywoływanych rozliczeniami dotyczącymi usług przekazu pieniężnego, a jedynie stanowią/stanowić będą działania techniczne wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności.

Z kolei w kontekście objęcia zwolnieniem usług nabywanych przez Zainteresowanego na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy należy wskazać, iż zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Ponadto aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać, tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C 169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisu art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Powyższa zasada została również powtórzona w cyt. wcześniej orzeczeniu TSUE w sprawie C 350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy \[…\] należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Zatem należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych w opisie sprawy czynności nabywanych od V. i M., pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Zdaniem tut. Organu, nabywana od V. i M. usługa autoryzacji, przetwarzania i rozliczania transakcji płatniczych prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, iż taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Pozostałe wymienione w opisie sprawy usługi nabywane od V. i M., takie jak:

*   odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych wyżej wspomnianych organizatorów,
*   utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków,
*   licencje na korzystanie ze znaków towarowych V. i M. w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,
*   prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,
*   dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,
*   dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,
*   dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,
*   przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,
*   dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,
*   przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,
*   przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów, reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,
*   rejestracja merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on -line,
*   dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych

stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji. Jednak nie należy zapominać, że „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 65.

Warty przypomnienia jest ponownie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). TSUE stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo, iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych komunikatów, jego usługi więc mają charakter czysto techniczny.

W opinii tut. Organu, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia, w przypadku czynności nabywanych przez Wnioskodawcę, w części odnoszącej się do:

*   odpłatnego dopuszczenia do uczestnictwa w systemach płatniczych wyżej wspomnianych organizatorów,
*   utrzymania i rozliczenia rachunków rozliczeniowych oraz administrowania okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków,
*   licencji za korzystanie ze znaków towarowych V. i M. w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,
*   prowadzenia projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,
*   dostępu do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,
*   dostępu do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,
*   dostępu do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,
*   przesyłu raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,
*   dostępu do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,
*   przesyłu dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,
*   przesyłania raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów, reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,
*   rejestracji merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on line,
*   dostępu on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Bowiem w trakcie świadczenia tych usług, usługodawca nie ingeruje (inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji), w proces dokonywania płatności przy użyciu karty.

Zatem należy stwierdzić, iż ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy.

Reasumując, import usług nabywanych przez Wnioskodawcę polegający na autoryzacji, przetwarzaniu i rozliczaniu transakcji płatniczych korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 ustawy.

Natomiast import pozostałych usług nabywanych przez Zainteresowanego, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym wszystkie usługi wskazane w opisie sprawy, nabywane od organizatorów systemów płatności, rozpoznawane przez nią dla potrzeb VAT jako import usług należą do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.