Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-422/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-04
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów poza granicami polski i uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów poza granicami polski i uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów poza granicami polski i uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka polska P. zarejestrowana jako pośredniczący podmiot tytoniowy, posiadający właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych ma zamiar dokonywać sprzedaży towarów (suszu tytoniowego) podmiotom z krajów Unii Europejskiej innym niż Polska.

Spółka dokona zakupu towarów od kontrahenta z Unii Europejskiej ale z kraju innego niż Polska. Sprzedający towar Spółce posiada i podał właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dokona on sprzedaży wraz z dostawą towaru do wskazanego odbiorcy przez Spółkę z kraju Unii Europejskiej innego niż Polska.

Kupujący towar od Spółki posiada i podał swój ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Transakcja sprzedaży odbędzie się poza granicami Polski ale na terenie Unii Europejskiej.

Spółka sprzeda ww. towar nie opodatkowując go podatkiem VAT, gdyż sprzedaż ta nie podlega Polskim przepisom podatkowym ale wykaże ją jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z ujęciem, iż jest to transakcja trójstronna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dokonując sprzedaży poza granicami Polski, sprzedając podmiotowi posiadającemu właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych towar, który znajduje się poza terytorium Polski i zakupiła ten towar od kontrahenta posiadającego właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który dokonał w ramach zakupu towaru dostawy do kraju Unii Europejskiej innego niż Polska prawidłowo nie naliczyła podatku VAT opierając się, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem VAT i wykazała jedynie tą transakcję jako wewnąatrzspólnotowa dostawa towarów - transakacja trójstronna?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – art. 135 i 138 należy zastosować procedurę uproszczoną do transakcji wewnątrzwspólnotowych trójstronnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca który posiada siedzibę w Polsce jest podmiotem pośredniczącym jako podmiot tytoniowy, posiadający właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać sprzedaży towarów (suszu tytoniowego) podmiotom z krajów Unii Europejskiej innym niż Polska. Spółka dokona zakupu towarów od kontrahenta z Unii Europejskiej ale z kraju innego niż Polska. Sprzedający towar Wnioskodawcy posiada i podał właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokona on sprzedaży wraz z dostawą towaru do wskazanego odbiorcy przez Wnioskodawcę z kraju Unii Europejskiej innego niż Polska. Kupujący towar od Spółki posiada i podał swój ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Transakcja sprzedaży odbędzie się poza granicami Polski ale na terenie Unii Europejskiej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy dokonując sprzedaży poza granicami Polski, podmiotowi posiadającemu właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych towar, który znajduje się poza terytorium Polski i zakupiony od kontrahenta posiadającego właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, prawidłowo nie naliczył podatku VAT opierając się, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce tym podatkiem VAT i wykazał jedynie tą transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawą towarów – transakcja trójstronna.

Podatek VAT ma charakter terytorialny, co oznacza że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te czynności, które zostały objęte i enumeratywnie wymienione w polskiej ustawie o VAT. Ustawa o VAT zawiera szereg regulacji służących określaniu miejsca świadczenia usług, czy miejsca dostawy towarów, a w konsekwencji kraju, na obszarze którego powinno nastąpić opodatkowanie danej czynności. Stąd też w pierwszej kolejności w zaistniałym stanie faktycznym niezbędne jest ustalenie, czy miejscem dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy było terytorium Polski.

W celu określenia, czy dostawa towarów jakiej dokonuje Wnioskodawca na terytorium Unii Europejskiej innego kraju niż Polska podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, należy ustalić miejsce ich świadczenia, które jest równocześnie miejscem opodatkowania tej dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika ww. przepisów miejscem opodatkowania towarów co do zasady jest miejsce (kraj) w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów na terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska, na rzecz innego podmiotu z Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na terytorialność podatku VAT należy wskazać, że zasady opodatkowania przedmiotowych transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów (w tym przypadku – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy). A zatem, w niniejszej sprawie to przepisy kraju unijnego innego niż Polska wskażą, w jaki sposób należy opodatkować transakcje dostaw towarów.

Natomiast, w odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wykazania opisanej transakcji jako trójstronnej należy zwrócić uwagę na art. 7 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy ilekroć w jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
    2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;
3.  wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz; 4
4.  procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
    1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
    2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
    4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W art. 136 ust. 1 ustawy wskazuje się, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury (art. 136 ust. 3).

Powyższe przepisy ustalają specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną, dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji. Uproszczenia te wprowadzone zostały na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie przez transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, należy rozumieć transakcje, w ramach której podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim A dokonuje dostawy towaru na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie B, a ten z kolei dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu z siedziba w państwie C, gdzie towar wysyłany jest bezpośrednio z państwa A do państwa C. Uproszczenia polegają na tym, o ile spełnione są warunki, że drugi podmiot w państwie B rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a nie w państwie C oraz dostawę wewnątrzwspólnotową. Natomiast podmiot z kraju C rozpozna w swoim kraju również wewnątrzwspólnotowe nabycie, tj. będzie uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu dostawy zrealizowanej na jego rzecz.

Podobnie w polskiej ustawie, powyższa procedura pozwala na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

*   uznaniu, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, mimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

W konsekwencji, transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki: uczestnikami są trzej podatnicy, z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się miedzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu podatnikowi w łańcuchu dostaw. Spełnienie łączne tych warunków w ramach transakcji trójstronnej powoduje, że rozliczenie VAT podlega tzw. uproszczonej procedurze.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka (posiadająca właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) dokona zakupu towarów od kontrahenta z Unii Europejskiej ale z kraju innego niż Polska. Sprzedający towar Spółce posiada i podał właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dokona on sprzedaży wraz z dostawą towaru do wskazanego odbiorcy przez Spółkę z kraju Unii Europejskiej innego niż Polska. Kupujący towar od Spółki posiada i podał swój ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Transakcja sprzedaży odbędzie się poza granicami Polski ale na terenie Unii Europejskiej. Spółka sprzeda ww. towar nie opodatkowując go podatkiem VAT, gdyż sprzedaż ta nie podlega Polskim przepisom podatkowym ale wykaże ją jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z ujęciem, iż jest to transakcja trójstronna.

Z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo uznała opisaną transakcję za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie mogła rozliczyć ją z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.