Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.226.2021.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz opodatkowania dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 31 maja 2021 r. (doręczone 31 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu - **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego w ramach Ścieżki 1 - **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego w ramach Ścieżki 2 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego w ramach Ścieżki 1 i Ścieżki 2 oraz opodatkowania dofinansowania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

A jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59 - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, w tym w szczególności usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59.13.2 - usługi w zakresie doskonalenia zawodowego dla dorosłych, w których nie da się określić poziomu nauczania.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca jest operatorem projektów współfinansowanych (w wysokości minimum 70% wartości) ze środków publicznych (tj. ze środków Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój). Głównym celem projektów, których operatorem jest Wnioskodawca jest aktywizacja przedsiębiorców poprzez zapewnienie rozwoju profesjonalnych kompetencji tak samych przedsiębiorców, jak i ich pracowników w dziedzinach objętych danym projektem. Przykładowo:

*   jeśli dofinansowanie projektowe dotyczy projektów związanych z regulacjami w zakresie zamówień publicznych, świadcząc usługi Wnioskodawca realizuje zasadniczy cel projektu w postaci wzrostu aktywności na rynku zamówień publicznych przedsiębiorstw, wzrostu wiedzy i kompetencji w zakresie profesjonalnego ubiegania się o zamówienia publiczne itp.;

*   jeśli dofinansowanie projektowe dotyczy np. upowszechnienia wiedzy związanej z technologią asystującą, Wnioskodawca realizuje ów cel poprzez zawodową aktywizację przedsiębiorców w obszarze danej technologii, wzrost kompetencji przedsiębiorców oraz ich pracowników, wzrost innowacyjności, generowanie oszczędności itp.

W ramach danego projektu, Wnioskodawca zobowiązuje się do przygotowania i wyświadczenia usług w ramach jednej z dwóch wskazanych niżej ścieżek:

1.  Ścieżka 1 - zasadniczo składa się ze szkoleń polegających na przeprowadzeniu wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem. Szkolenie takie trwać może kilkanaście godzin w rozbiciu na kilka dni szkoleniowych i realizowane jest z podziałem na grupy (maksymalnie kilkunastoosobowe).
W niektórych przypadkach, prelekcje (wykłady) uzupełniane są dodatkowym elementem doradczym w wymiarze czasowym co do zasady niższym niż część wykładowa. Podczas doradztwa realizowanego po wykładach, w mniejszych grupach lub indywidualnie m.in. wyjaśniane są wątpliwości przedstawione na szkoleniu oraz doskonalone są umiejętności praktyczne uczestników szkolenia (w tym pozyskane w czasie części teoretycznej). Spotkania doradcze stanowią praktyczne uzupełnienie szkoleń, w tym w formie poszkoleniowego doradztwa indywidualnego odpowiadającego konkretnym potrzebom uczestników projektów.2.  Ścieżka 2 - kształcenie doradcze - z reguły kilkunastogodzinna formuła, w ramach której uczestnicy pozyskują praktyczną wiedzę w zakresie m.in. planowania, świadczenia usług będących przedmiotem projektu, wszelkich innych praktycznych aspektów związanych z daną dziedziną. Formuła taka nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji (a więc teoretycznej części szkolenia). Jej celem jest zazwyczaj omówienie konkretnych przypadków związanych z konkretną sytuacją faktyczną (obecną lub planowaną w przyszłości) uczestnika danego projektu. Ścieżka 2 realizowana jest w siedzibie uczestnika, w siedzibie Wnioskodawcy albo w innym wskazanym miejscu i z założenia zakłada, że w min. 50% czasu realizowana jest w formie bezpośredniego spotkania z uczestnikiem nauczania.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obydwu wyżej wymienionych ścieżek mają na celu przekazywanie lub uaktualnienie uczestnikom (przedstawicielom różnych branż lub zawodów) wiedzy odnośnie realizowanych celów zawodowych. Istota projektu polega na tym, że przekazywana podczas niego wiedza ma zastosowanie uniwersalne bez względu na konkretną branżę aktywności zawodowej uczestnika. Dzięki pozyskiwanym podczas realizowanego projektu (tj. prelekcji, doradztwa albo obydwu form razem) umiejętności uczestnicy otrzymują niezbędne w danej materii kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy), związane ściśle z celami zawodowymi (przykładowo, umożliwiają wejście lub zwiększenie aktywności na rynku zamówień publicznych).

Świadczenia Wnioskodawcy w ww. zakresach (tak Ścieżka 1 oraz Ścieżka 2) stanowią więc z perspektywy uczestnika formę dokształcenia zawodowego, gdyż właśnie w ramach aktywności zawodowej uczestników będą one wykorzystywane przez nich w przyszłości. Istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest więc każdorazowo „wyposażenie” uczestnika w odpowiedni poziom wiedzy (czy to w formule teoretycznej - prelekcji, czy praktycznej - doradczej, czy też obydwu formuł w powiązaniu). Zarówno szkolenia, jak i poszkoleniowe doradztwo traktowane są jako elementy cyklu rozumianego jako usługa zmierzająca do rozwoju wiedzy i umiejętności uczestnika. Przykładowo, zgodnie z opisem zadań Wnioskodawcy, doradztwo jest działaniem, które bezpośrednio prowadzi do realizacji celu konkursu o dofinansowanie, jakim jest wzrost aktywności przedsiębiorstw (np. na rynku zamówień publicznych). Wnioskodawca dodatkowo zapewnia także materiały dydaktyczne/prezentacje, trenerów, programy zajęć, monitoring zajęć. Wszystkie elementy wyżej wymienionych usług są świadczone przez ten sam podmiot (tj. przez Wnioskodawcę). Poszkoleniowe doradztwo jest niezbędne do wykonania zasadniczej usługi a jego głównym celem z perspektywy Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu (ale realizacja programu projektowego).

Dofinansowanie ze środków publicznych.

Podstawą realizacji każdego projektu Wnioskodawcy jest dofinansowanie ze środków publicznych (tj. z Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój) w wysokości każdorazowo przekraczającej 70% wartości (dalej: Dotacja). Koszty kwalifikowane realizowanych przez Wnioskodawcę projektów obejmują:

*   koszty bezpośrednie (koszty dotyczące realizowanych usług, ale też m.in. koszty identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia, koszty monitorowania przedsiębiorców objętych projektem, wynagrodzenie specjalistów itp.);

*   koszty pośrednie - wyliczone ryczałtowo - jako % wydatkowanych kosztów bezpośrednich (np. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego i obsługującego realizację projektu, koszty rekrutacji uczestników, koszty reklamy projektu).

Dotacja na realizację projektów przez Wnioskodawcę stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia szkoleniowego i doradczego tj. m.in. koszty zapewnienia materiałów, doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia oraz koszty ogólne działalności. Koszty kwalifikowane projektu obejmują wydatki wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji zadania, niezawierające zysku. Refundacja kosztów kwalifikowanych projektu może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych (zawartych w budżecie projektu) poniesionych w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniem umowy.

Wnioskodawca nie oferuje opisywanych usług na rynku komercyjnym. Oznacza to, że uzyskanie dofinansowania jest warunkiem koniecznym do możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o świadczeniu danej usługi.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu otrzymywanego przez siebie dofinansowania (z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, z ostrożności i chęci uniknięcia ryzyka zaległości podatkowej). Wnioskodawca dokonał jednak analizy podatkowej z której wynika, że w opisywanym zakresie dofinansowanie może nie podlegać opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż jest Niepubliczną Jednostką Oświatową wpisaną do stosownej ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta (…). Wnioskodawca jest także wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Wnioskodawca nie jest zaś uczelnią, jednostką naukową PAN ani instytutem badawczym.

Ścieżka 1 - zakres świadczonych usług składa się z wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem. W niektórych przypadkach prelekcje (wykłady) uzupełniane są dodatkowym elementem doradczym. Podczas doradztwa realizowanego po wykładach indywidualnie m.in. wyjaśniane są wątpliwości przedstawione na szkoleniu oraz doskonalone są umiejętności praktyczne uczestników szkolenia (w tym pozyskane w czasie części teoretycznej).

Ścieżka 2 - zakres świadczonych usług obejmuje kształcenie doradcze, w ramach którego uczestnicy pozyskują praktyczną wiedzę w zakresie m.in. planowania, świadczenia usług będących przedmiotem projektu, wszelkich innych praktycznych aspektów związanych z daną dziedziną. Zakres Ścieżki 2 nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji.

Na pytanie Organu czy świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy jest to nauczenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, Wnioskodawca wskazał, iż o wyżej wymienionej kwalifikacji decyduje percepcja uczestników szkoleń. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi tak w ramach Ścieżki 1, jak i Ścieżki 2 powinny z perspektywy uczestników (reprezentujących zróżnicowane profesje i doświadczenia zawodowe) zmierzać do realizacji wyżej wymienionych celów. Zdaniem Wnioskodawcy, powinny też mieć z perspektywy uczestników szkolenia charakter branżowy lub zawodowy (jakkolwiek uczestnicy reprezentują zróżnicowane profesje i poziom doświadczenia zawodowego). Co więcej, w umowach dotyczących udziału w projektach przedsiębiorcy oświadczają, że uczestnicy zajmują się zawodowo tematyką projektu (lub planowane jest ich zaangażowanie w tej tematyce). Osoby korzystające z usług Wnioskodawcy to osoby, które są zaangażowane zawodowo w tematykę projektu lub planowane jest ich zaangażowanie w ten obszar przez przedsiębiorcę. W związku z tym wykorzystują wiedzę bezpośrednio podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych (np. ofertowanie zgodnie z PZP, projektowanie uniwersalne).

Wnioskodawca przeznacza dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu (tj. wydatków na organizację wsparcia szkoleniowego i doradczego, koszty zapewnienia materiałów, doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia), a także na inne koszty projektowe (np. promocji, rekrutacji).

Jak już zostało wspomniane, uzyskanie dofinansowania jest warunkiem koniecznym do możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o świadczeniu danej usługi. Bez uzyskania dofinansowania realizacja projektu jest technicznie możliwa. Ale z uwagi na specyfikę działalności w praktyce nie ma miejsca (pozyskiwanie dofinansowania jest bowiem wpisane w specyfikę działalności Wnioskodawcy). Realizacja projektów unijnych przez Wnioskodawcę służy osiąganiu ważnych społecznie celów, wymagających interwencji odpowiednich instytucji.

Wnioskodawca realizuje projekty, w których trzeba osiągnąć min. 50% wskaźników, by móc rozliczyć wydane środki, a powyżej 50% wskaźników wydatki rozliczane są proporcjonalnie tj. 75% wskaźników=75% wydatków. Drugi typ projektów to projekty, w których nie ma wyżej wymienionego ograniczenia 50% i Wnioskodawca rozlicza koszty proporcjonalnie do wydatków. Decyzja czy uznać wydane środki w przypadku braku osiągnięcia przez Wnioskodawcę 100% wskaźników leży po stronie instytucji udzielającej dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Ścieżki 1 oraz Ścieżki 2 mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70%, względnie jako usługi ściśle z tymi usługami związane?
2.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja podlega w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

1.  w odniesieniu do pytania 1 - w ramach Ścieżki 1 oraz 2 Wnioskodawca świadczy usługę kształcenia zawodowego finansowaną w wysokości minimum 70% ze środków publicznych, w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia;
2.  w odniesieniu do pytania 2 - otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

Zgodnie z przepisem art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Na podstawie powyższego przepisu zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 tego rozporządzenia zwolnione od podatku są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Powyższe usługi zostały z kolei zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania „obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Dla potwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dofinansowane w min. 70% ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia z VAT należy rozstrzygnąć, czy:

1.  polegają one na nauczaniu oraz
2.  czy nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub ma na celu uzyskanie lub udoskonalenie wiedzy w tym zakresie.

Nauczanie (Ścieżka 1).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „nauczania”. Należy więc odwołać się w tym zakresie do klasyfikacji statystycznej PKWIU 2015, a konkretnie do usług wskazanych w dziale 85 PKWiU (Usługi w zakresie edukacji). Dział ten mieści w sobie m.in. pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe) oraz usługi wspomagające edukację.

Bez wątpienia, mieszczą się zdaniem Wnioskodawcy w wyżej wymienionym zakresie prelekcje i wykłady przeprowadzane przez Wnioskodawcę w ramach Ścieżki 1. Wnioskodawca realizuje wówczas usługi polegające na przeprowadzeniu wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem, które obejmują swoim zakresem kształcenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnicy w ramach szkoleń pozyskują wiedzę umożliwiającą m.in. rozwój wiedzy merytorycznej i kompetencyjnej, rozszerzenie działalności, wzrost własnej atrakcyjności na rynku pracy ale i zwiększenie przychodów (np. w związku z możliwością wygrania przetargu PZP). A wszystko to dzięki przekazywanej uczestnikom wiedzy teoretycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w definicji „nauczania” mieszczą się także usługi w zakresie doradztwa poszkoleniowego. Zapewnia ono w ramach Ścieżki 1 praktyczny aspekt szkolenia. Nauczanie nie musi bowiem polegać wyłącznie na przeprowadzaniu wykładów. Realizowane jest ono równie dobrze w formule indywidualnej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego elementu nie jest możliwe bez wcześniej zdobytej wiedzy przez uczestników (np. ze względu na to, że w jego ramach omawiane są wcześniej poruszane tematy).

O tym, że doradztwo poszkoleniowe może stanowić usługę „nauczania” przesądza zresztą także sama klasyfikacja PKWiU. W grupowaniu PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację wskazane zostały usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego, usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, usługi komisji egzaminacyjnych, usługi związane z oceną szkoleń, organizowanie programów wymiany studenckiej. Powyższe potwierdza, że doradztwo edukacyjno - zawodowe stanowi w swojej istocie rodzaj usługi nauczania.

Wnioskodawca zauważa, że nie każda usługa związana z edukacją może być uznana za usługę nauczania. Nie jest nią np. same tylko egzaminowanie (przeprowadzanie egzaminów) - to bowiem jedynie sprawdzian wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia. Podobnie, nie jest nauczaniem organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (tak: NSA w wyroku z 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2103/13). Natomiast tak długo, jak zasadniczym celem usługi jest przekazanie uczestnikowi określonej wiedzy (teoretycznej i praktycznej), czynność taka może stanowić „nauczanie” w rozumieniu ww. przepisów albo usługę „ściśle związaną z nauczaniem”, niezbędną do wykonania usługi szkoleniowej, której głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Abstrahując od faktu, że realizowane w ramach Ścieżki 1 szkolenia (prelekcje) oraz doradztwo poszkoleniowe stanowić mogą zdaniem Wnioskodawcy ściśle związane ze sobą acz oddzielnie od siebie usługi w zakresie nauczania, Wnioskodawca zauważa także, że z charakteru wykonywanych czynności wynika, że z punktu widzenia ustawy o VAT należy te świadczenia w istocie traktować jako jedną usługę kompleksową.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.490.2020.2.RST).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisywanym stanie faktycznym element doradztwa poszkoleniowego jest elementem świadczenia kompleksowego - kompleksowej usługi w zakresie kształcenia zawodowego w ramach Ścieżki 1. Świadczonej usługi nie sposób rozdzielić na poszczególne części składowe. Realizacja czynności wymienionych w jej ramach wynika wprost z zadań, które zostały określone w projektach współfinansowanych ze środków publicznych.

Kompleksowość usługi realizowanej w ramach Ścieżki 1 wynika z założeń kształcenia w przedmiotowym zakresie dążącego do zapewnienia uczestnikom wsparcia wiedzy i umiejętności. Odbyte wcześniej szkolenia są warunkiem niezbędnym do przeprowadzenia elementu doradczego. Doradztwo poszkoleniowe w ramach Ścieżki 1 nie mogłoby zostać przeprowadzone bez wcześniejszej części w postaci prelekcji.

Podobny pogląd odnośnie kompleksowości klasyfikacji usług kształcenia zawodowego wygłaszał Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.722.2018.2.ŻR Dyrektor KIS uznał, że: „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi około-szkoleniowe, tj. usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot oraz że są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest usługą przeważającą. W konsekwencji, wymienione we wniosku usługi około-szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa”;

*   w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.122.2020.2.MGO Dyrektor KIS uznał, że „(\`(...)\`) przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. ” (\`(...)\`) Świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego. Przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi szkoleniowej (\`(...)\`) ma na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania wymienionych we wniosku usług, w co najmniej 70% są środki publiczne”.

Nauczanie (Ścieżka 2).

Odnosząc się natomiast do Ścieżki 2 Wnioskodawca wskazuje, że zakres ten obejmuje zazwyczaj omówienie konkretnych przypadków związanych z konkretną sytuacją faktyczną (obecną lub planowaną w przyszłości) uczestnika szkolenia. Uczestnicy pozyskują praktyczną wiedzę w zakresie m.in. planowania, świadczenia usług będących przedmiotem projektu, wszelkich innych praktycznych aspektów związanych z daną dziedziną. Jest to zdaniem Wnioskodawcy kształcenie doradcze polegające na nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe czynności wpisują się w zakres PKWiU 85.60.10 Usługi wspomagające edukację obejmujące zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego.

Podstawowym celem korzystających z doradztwa jest w przypadku Ścieżki 2 pozyskanie wiedzy. Stąd należałoby uznać, że czynności te wpisują się w zakres usług wspomagających edukację, a więc nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Należy więc stwierdzić, że działania Wnioskodawcy, choć nazywane „doradztwem”, powinny być utożsamiane z nauczaniem. Wykonywanie usług stricte doradczych ma miejsce przykładowo w przypadku usług prawnych, usług doradztwa podatkowego, czy też usług doradztwa ubezpieczeniowego. Zadania Wnioskodawcy są natomiast skorelowane z pozyskaniem wiedzy przez uczestników kursu. Zatem na podstawie samej nazwy świadczonej usługi, w której znajduje się doradztwo nie można stwierdzić, ze usługa ta nie jest nauczaniem.

Jak już Wnioskodawca wspominał, nie każda usługa związana z edukacją może być uznana za usługę nauczania. Nie jest nią np. same tylko egzaminowanie (przeprowadzanie egzaminów) - to bowiem jedynie sprawdzian wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia. Podobnie, nie jest nauczaniem organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora, nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (tak: NSA w wyroku z 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 2103/13).

Analogicznie, nie każda usługa nazwana jako „doradcza” stanowi doradztwo per se. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację Dyrektora KIS z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.321.2020.2.KP. Dotyczyła ona podatnika, który ze względów wizerunkowych chciałby posługiwać się nazwą „DORADCA”. Faktyczny zakres usług nie obejmuje jednak doradztwa jako takiego. Dyrektor KIS uznał, że w tym wypadku podatnik nie świadczy usług doradczych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Usługi doradcze zostały wskazane również w § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2019 poz. 1988) -jako objęte obowiązkiem oznaczania kodem GTU\_12 w ramach prowadzonej przez podatnika VAT ewidencji sprzedaży. Nie zostały jednak usługi doradcze odpowiednio zdefiniowane. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatkigov.pl/jednolitv-plik-kontrolnv/ipk-vat-z-deklaracia/faq-jpk-vat-z-deklaracia/#qtu) wskazano jedynie, że w ustawie o VAT, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach brak jest definicji wymienionych w pytaniu usług o charakterze niematerialnym, które będzie należało oznaczać GTU\_12. Pomocne w tym przypadku mogą być dla usług doradczych następujące grupowania PKWiU: 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.10.11, 69.10.12, 69.10.13, 69.10.14, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19.

Wyżej wymienione klasyfikacje usług doradczych zostały (co do zasady wiernie) przeniesione do przepisu wzmiankowanego wyżej rozporządzenia zgodnie z opublikowanym dnia 9 marca 2021 r. projektem rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (w momencie składania niniejszego wniosku, projekt ten nie wszedł jeszcze w życie).

Nie zmienia to faktu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Ścieżki 2 powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać zaklasyfikowane jako usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego wspierające edukację (PKWiU 85.60.10, zgodnie zresztą ze wskazaniem w KRS Wnioskodawcy). A więc jako usługi w zakresie nauczania (edukacji). Usługi klasyfikowane w ramach tej klasyfikacji nie zostały określone jako „usługi doradcze” zgodnie z powyższym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy również usługi realizowane w ramach Ścieżki 2 stanowią usługi „nauczania” (a nie np. usługi „doradztwa”).

Bezpośredni związek nauczania z branżą lub zawodem lub uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, że opisywane usługi są usługami w zakresie „nauczania”. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy spełniona jest druga przesłanka do uznania wyżej wymienionych usług za zwolnione z VAT.

Odnosząc się do kwalifikacji powyżej opisywanej usługi jako usługi kształcenia zawodowego należy odnieść się do przywołanego art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak już wspomniano celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest wsparcie szkoleniowo- doradcze uczestników. W ramach oferowanej usługi uczestnicy rozwijają profesjonalne kompetencje niezbędne m.in. do efektywnego prowadzenia działalności w ramach obowiązków zawodowych, do poszerzenia kompetencji zawodowych i nabywania określonych umiejętności, które wykorzystywane są przez uczestników ściśle do celów zawodowych. Usługi Wnioskodawcy nie są dedykowane do konkretnych branż lecz polegają na przekazywaniu wiedzy uniwersalnej, możliwej do wykorzystania bez względu na przedmiot działalności pracodawcy uczestnika programu (przykładowo, wiedza z zakresu prawa zamówień publicznych wykorzystywana jest do celów zawodowych w różnych branżach działalności gospodarczej).

Kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym będzie wyłącznie takie, które nakierowane jest na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.457.2019.1.HW).

Również Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1314/16) wypowiadając się w zakresie rozumienia omawianych pojęć wskazał, że istotne jest nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać.

Wyżej wymienione cele realizowane są w jednakowy sposób przez Wnioskodawcę zarówno w ramach części szkoleniowej (prelekcji) jak i w części doradztwa poszkoleniowego. Usługi Wnioskodawcy obejmują bowiem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą, jak również (przede wszystkim) nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają także ww. przesłankę do zwolnienia z VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w ramach Ścieżki 1 i Ścieżki 2 spełniają przesłanki do uznania za usługi w zakresie nauczania a także mają bezpośredni związek nauczania z branżą lub zawodem lub uzyskanie lub względnie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zważywszy na fakt, że są to usługi finansowanie w wysokości min. 70% ze środków publicznych (tj. ze środków Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój), ich świadczenie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powyższym przepisem, środki z dotacji mogą stanowić podstawę opodatkowania VAT. Aby tak jednak było, muszą mieć wpływ na cenę oferowanych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana dotacja pozostaje bez wpływu na cenę usług, o których mowa w odpowiedzi na pytanie 1. Kwota ta stanowi jedynie pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu - nie jest ona dopłatą do ceny. Otrzymana dotacja ma więc zdaniem Wnioskodawcy charakter ogólny i jest ona wykorzystana na funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy w związku z czym nie podlega ustawie o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, przykładowo:

*   zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gd 460/20: „Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. (\`(...)\`) Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów”.

*   zgodnie z interpretacją indywidualną z 5 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.289.2020.2.WH: „W opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu dofinansowanie ceny sprzedaży usług. W związku z realizacją przedsięwzięcia w części sfinansowanego dotacją, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać zapłaty za świadczone usług w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Z uwagi na fakt, że otrzymane kwoty dofinansowania nie stanowią bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako partnera w ramach zamierzonego przedsięwzięcia, nie zostanie spełniony warunek, określony w art. 29a ust. 1 ustawy dotyczący bezpośredniego wpływu dofinansowania (dotacji) na cenę świadczonych usług”.

*   z kolei w wyroku NSA z 15 października 2020 r., sygn. I FSK 706/18 stwierdzono. „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi)”.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11.12.2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.432.2020.2.HCG: „Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. (\`(...)\`) Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Z powyższych wyroków oraz interpretacji widać, że opodatkowanie dotacji podatkiem VAT nie ma miejsca, jeżeli dotacja ma charakter kosztowy, a także kiedy nie istnieje bezpośredni związek dotacji z ceną. Jak już wskazano, otrzymana dotacja, zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczona jest na pokrycie kosztów prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Bez jej otrzymania, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w opisywanym zakresie. Stąd też ma ona charakter kosztowy i nie istnieje bezpośredni związek dotacji z ceną.

Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA z 15 października 2020 sygn. I FSK 706/18. W przedmiotowej sprawie NSA uznało, że nawet dotacja otrzymywana przez zakład budżetowy gminy (zakład komunikacji miejskiej) jako dofinansowanie do biletów ulgowych nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym wyrokiem, „Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy”.

Abstrahując, nawet gdyby uznać, że powyższa dotacja wykazuje związek z ceną świadczonych przez Wnioskodawcę usług (z czym Wnioskodawca nie zgadza się), Wnioskodawca wskazuje, że otrzymana dotacja powinna wówczas korzystać ze zwolnienia z VAT. W przypadku uznania, że dofinansowanie ma związek ze sprzedażą należy mieć zdaniem Wnioskodawcy na uwadze, że zgodnie z argumentacją przytoczoną w punkcie 1 związek ten dotyczy transakcji zwolnionych z VAT.

Nawet gdyby więc uznać istnienie bezpośredniego związku, dotacja bezpośrednio wpływająca na cenę świadczonej usługi powinna podzielać kwalifikację usługi do celów VAT. Opodatkowanie kwoty otrzymanej z dotacji inną stawką podatku VAT niż kwoty otrzymanej ze środków uczestników byłoby w tym wypadku zaprzeczeniem bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro bowiem organ uznałby, że wpływ dotacji na cenę jest bezpośredni to stosowanie różnych kwalifikacji podatkowych przeczyłoby takiemu twierdzeniu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia przez organ, że dotacja ma wpływ na cenę to jest ona zwolniona od opodatkowania, tak jak sfinansowane przez nią częściowo usługi.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przykładowo:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2018 sygn. III SA/Wa 1494/17, zgodnie z którym „dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”;

*   wyrok WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 grudnia 2018 sygn. I SA/Łd 529/18, zgodnie z którym „dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (jako niezwiązana ze sprzedażą, a jeśli związana to wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu - **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego w ramach Ścieżki 1 - **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego w ramach Ścieżki 2 - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają opodatkowaniu, czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać także należy, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że A jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59 - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, w tym w szczególności usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59.13.2 - usługi w zakresie doskonalenia zawodowego dla dorosłych, w których nie da się określić poziomu nauczania. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca jest operatorem projektów współfinansowanych (w wysokości minimum 70% wartości) ze środków publicznych (tj. ze środków Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój). Głównym celem projektów, których operatorem jest Wnioskodawca jest aktywizacja przedsiębiorców poprzez zapewnienie rozwoju profesjonalnych kompetencji tak samych przedsiębiorców jak i ich pracowników w dziedzinach objętych danym projektem.

W ramach danego projektu, Wnioskodawca zobowiązuje się do przygotowania i wyświadczenia usług w ramach jednej z dwóch wskazanych niżej ścieżek:

1.  Ścieżka 1 - zasadniczo składa się ze szkoleń polegających na przeprowadzeniu wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem. Szkolenie takie trwać może kilkanaście godzin w rozbiciu na kilka dni szkoleniowych i realizowane jest z podziałem na grupy (maksymalnie kilkunastoosobowe). W niektórych przypadkach, prelekcje (wykłady) uzupełniane są dodatkowym elementem doradczym w wymiarze czasowym co do zasady niższym niż część wykładowa. Podczas doradztwa realizowanego po wykładach, w mniejszych grupach lub indywidualnie m.in. wyjaśniane są wątpliwości przedstawione na szkoleniu oraz doskonalone są umiejętności praktyczne uczestników szkolenia (w tym pozyskane w czasie części teoretycznej). Spotkania doradcze stanowią praktyczne uzupełnienie szkoleń, w tym w formie poszkoleniowego doradztwa indywidualnego odpowiadającego konkretnym potrzebom uczestników projektów.
2.  Ścieżka 2 - kształcenie doradcze - z reguły kilkunastogodzinna formuła, w ramach której uczestnicy pozyskują praktyczną wiedzę w zakresie m.in. planowania, świadczenia usług będących przedmiotem projektu, wszelkich innych praktycznych aspektów związanych z daną dziedziną. Formuła taka nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji (a więc teoretycznej części szkolenia). Jej celem jest zazwyczaj omówienie konkretnych przypadków związanych z konkretną sytuacją faktyczną (obecną lub planowaną w przyszłości) uczestnika danego projektu. Ścieżka 2 realizowana jest w siedzibie uczestnika, w siedzibie Wnioskodawcy albo w innym wskazanym miejscu i z założenia zakłada, że w min. 50% czasu realizowana jest w formie bezpośredniego spotkania z uczestnikiem nauczania.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obydwu wyżej wymienionych ścieżek mają na celu przekazywanie lub uaktualnienie uczestnikom (przedstawicielom różnych branż lub zawodów) wiedzy odnośnie realizowanych celów zawodowych. Istota projektu polega na tym, że przekazywana podczas niego wiedza ma zastosowanie uniwersalne bez względu na konkretną branżę aktywności zawodowej uczestnika. Dzięki pozyskiwanym podczas realizowanego projektu (tj. prelekcji, doradztwa albo obydwu form razem) umiejętności uczestnicy otrzymują niezbędne w danej materii kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy), związane ściśle z celami zawodowymi (przykładowo, umożliwiają wejście lub zwiększenie aktywności na rynku zamówień publicznych). Świadczenia Wnioskodawcy w ww. zakresach (tak Ścieżka 1 oraz Ścieżka 2) stanowią więc z perspektywy uczestnika formę dokształcenia zawodowego, gdyż właśnie w ramach aktywności zawodowej uczestników będą one wykorzystywane przez nich w przyszłości. Istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest więc każdorazowo „wyposażenie” uczestnika w odpowiedni poziom wiedzy (czy to w formule teoretycznej - prelekcji, czy praktycznej - doradczej, czy też obydwu formuł w powiązaniu). Zarówno szkolenia jak i poszkoleniowe doradztwo traktowane są jako elementy cyklu rozumianego jako usługę zmierzającą do rozwoju wiedzy i umiejętności uczestnika. Wszystkie elementy wyżej wymienionej usługi są świadczone przez ten sam podmiot (tj. przez Wnioskodawcę). Poszkoleniowe doradztwo jest niezbędne do wykonania zasadniczej usługi a jego głównym celem z perspektywy Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu (ale realizacja programu projektowego).

Podstawą realizacji każdego projektu Wnioskodawcy jest dofinansowanie ze środków publicznych (tj. z Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój) w wysokości każdorazowo przekraczającej 70% wartości. Koszty kwalifikowane realizowanych przez Wnioskodawcę projektów obejmują: koszty bezpośrednie (koszty dotyczące realizowanych usług, ale też m.in. koszty identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia, koszty monitorowania przedsiębiorców objętych projektem, wynagrodzenie specjalistów itp.); koszty pośrednie - wyliczone ryczałtowo - jako % wydatkowanych kosztów bezpośrednich (np. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego i obsługującego realizację projektu, koszty rekrutacji uczestników, koszty reklamy projektu). Dotacja na realizację projektów przez Wnioskodawcę stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia szkoleniowego i doradczego tj. m.in. koszty zapewnienia materiałów, doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia oraz koszty ogólne działalności. Koszty kwalifikowane projektu obejmują wydatki wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji zadania, niezawierające zysku. Refundacja kosztów kwalifikowanych projektu może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych (zawartych w budżecie projektu) poniesionych w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniem umowy. Wnioskodawca nie oferuje opisywanych usług na rynku komercyjnym. Oznacza to, że uzyskanie dofinansowania jest warunkiem koniecznym do możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o świadczeniu danej usługi.

Wnioskodawca jest Niepubliczną Jednostką Oświatową wpisaną do stosownej ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta (…). Wnioskodawca jest także wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Wnioskodawca nie jest zaś uczelnią, jednostką naukową PAN ani instytutem badawczym.

Ścieżka 1 - zakres świadczonych usług składa się z wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem. W niektórych przypadkach prelekcje (wykłady) uzupełniane są dodatkowym elementem doradczym. Podczas doradztwa realizowanego po wykładach indywidualnie m.in. wyjaśniane są wątpliwości przedstawione na szkoleniu oraz doskonalone są umiejętności praktyczne uczestników szkolenia (w tym pozyskane w czasie części teoretycznej).

Ścieżka 2 - zakres świadczonych usług obejmuje kształcenie doradcze, w ramach którego uczestnicy pozyskują praktyczną wiedzę w zakresie m.in. planowania, świadczenia usług będących przedmiotem projektu, wszelkich innych praktycznych aspektów związanych z daną dziedziną. Zakres Ścieżki 2 nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi tak w ramach Ścieżki 1 jak i Ścieżki 2 powinny z perspektywy uczestników (reprezentujących zróżnicowane profesje i doświadczenia zawodowe) zmierzać do realizacji celu jakim jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinny też mieć z perspektywy uczestników szkolenia charakter branżowy lub zawodowy (jakkolwiek uczestnicy reprezentują zróżnicowane profesje i poziom doświadczenia zawodowego). Co więcej, w umowach dotyczących udziału w projektach przedsiębiorcy oświadczają, że uczestnicy zajmują się zawodowo tematyką projektu (lub planowane jest ich zaangażowanie w tej tematyce). Osoby korzystające z usług Wnioskodawcy to osoby, które są zaangażowane zawodowo w tematykę projektu lub planowane jest ich zaangażowanie w ten obszar przez przedsiębiorcę. W związku z tym wykorzystują wiedzę bezpośrednio podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych (np. ofertowanie zgodnie z PZP, projektowanie uniwersalne).

Wnioskodawca przeznacza dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu (tj. wydatków na organizację wsparcia szkoleniowego i doradczego, koszty zapewnienia materiałów, doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia), a także na inne koszty projektowe (np. promocji, rekrutacji). Uzyskanie dofinansowania jest warunkiem koniecznym do możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o świadczeniu danej usługi. Bez uzyskania dofinansowania realizacja projektu jest technicznie możliwa. Ale z uwagi na specyfikę działalności w praktyce nie ma miejsca (pozyskiwanie dofinansowania jest bowiem wpisane w specyfikę działalności Wnioskodawcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy oznaczone w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii, czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na realizację przedmiotowego projektu, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia szkoleniowego i doradczego związanych z projektem należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług, gdyż jak wskazał Wnioskodawca bez uzyskania dofinansowania realizacja projektu jest technicznie możliwa, ale z uwagi na specyfikę działalności w praktyce nie ma miejsce (pozyskiwanie dofinansowania jest bowiem wpisane w specyfikę działalności Wnioskodawcy).

Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że to, na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. m.in. kosztów zapewnienia materiałów, doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia oraz koszty ogólne działalności jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest to, że jak wskazał Wnioskodawca uzyskanie dofinansowania jest warunkiem koniecznym do możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o świadczeniu danej usługi, bez uzyskania dofinansowania realizacja projektu jest technicznie możliwa, ale z uwagi na specyfikę działalności w praktyce nie ma miejsca, co świadczy o tym, że dotacja stanowi dopłatę do świadczonych usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą w całości podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca przeznacza dofinansowanie na pokrycie wydatków, tj. wydatków na organizację wsparcia szkoleniowego i doradczego, koszty zapewnienia materiałów, a także na inne koszty projektowe, a zatem należy uznać za w całości mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Dofinansowanie nie jest przeznaczane na ogólną działalność Wnioskodawcy, ale jest podstawą realizacji każdego projektu Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku dotacja na realizację projektów przez Wnioskodawcę stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia szkoleniowego i doradczego. Refundacja kosztów kwalifikowanych projektu może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych (zawartych w budżecie projektu) poniesionych w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniem umowy. Wnioskodawca nie oferuje opisywanych usług na rynku komercyjnym, a uzyskanie dofinasowania jest warunkiem koniecznym do możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o świadczeniu danej usługi. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu tj. dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi poprzez refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu.

Podsumowując, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, stanowić będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą także kwestii, czy świadczone usługi w ramach Ścieżki 1 oraz Ścieżki 2 mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W analizowanym przypadku wskazano, że Wnioskodawca jest Niepubliczną Jednostką Oświatową wpisaną do stosownej ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta (…). Wnioskodawca jest także wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Wnioskodawca nie jest zaś uczelnią, jednostką naukową PAN ani instytutem badawczym. W ramach danego projektu Wnioskodawca zobowiązuje się do przygotowania i wyświadczenia w ramach jednej z dwóch wskazanych ścieżek. Ścieżka 1 zasadniczo składa się ze szkoleń polegających na przeprowadzeniu wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem. Ścieżka 2 – kształcenie doradcze, w ramach którego uczestnicy pozyskują praktyczną wiedzę w zakresie m.in. planowania, świadczenia usług będących przedmiotem projektu, wszelkich innych praktycznych aspektów związanych z daną dziedziną, a formuła taka nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Ścieżki 1 oraz Ścieżki 2 nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wprawdzie Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, jednakże z okoliczności sprawy wskazanych we wniosku nie wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, tymczasem spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

W dalszej kolejności przeanalizować należy czy realizowane usługi w zakresie Ścieżki 1 oraz Ścieżki 2 stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazał Wnioskodawca Ścieżka 1 zasadniczo składa się ze szkoleń polegających na przeprowadzeniu wykładów (prelekcji) odnośnie materii związanej z danym zagadnieniem. Ścieżka 2 stanowi natomiast kształcenie doradcze, która nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji, a jej celem jest zazwyczaj omówienie konkretnych przypadków związanych z konkretną sytuacją faktyczną uczestnika danego projektu. Jak zostało wskazane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obydwu ścieżek mają na celu przekazywanie lub uaktualnienie uczestnikom (przedstawicielom różnych branż lub zawodów) wiedzy odnośnie realizowanych celów zawodowych. Istota projektu polega na tym, że przekazywana podczas niego wiedza ma zastosowanie uniwersalne bez względu na konkretną branżę aktywności zawodowej uczestnika. Dzięki pozyskiwanym podczas realizowanego projektu (tj. prelekcji, doradztwa albo obydwu form razem) umiejętności uczestnicy otrzymują niezbędne w danej materii kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy), związane ściśle z celami zawodowymi (przykładowo, umożliwiają wejście lub zwiększenie aktywności na rynku zamówień publicznych). Świadczenia Wnioskodawcy w zakresie Ścieżki 1 i Ścieżki 2 stanowią z perspektywy uczestnika formę dokształcenia zawodowego, gdyż właśnie w ramach aktywności zawodowej uczestników będą wykorzystywane przez nich w przyszłości. Osoby korzystające z usług Wnioskodawcy to osoby, które są zaangażowane zawodowo w tematykę projektu lub planowane jest ich zaangażowanie w ten obszar przed przedsiębiorcę. W związku z tym wykorzystują swoją wiedzę bezpośrednio podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych. W umowach dotyczących udziału w projektach przedsiębiorcy oświadczają, że uczestnicy zajmują się zawodowo tematyką projektu (lub planowane jest ich zaangażowanie w tej tematyce).

Co prawda Wnioskodawca wskazał, iż usługi świadczone w ramach Ścieżki 1 oraz Ścieżki 2 w ramach obydwu ścieżek mają celu przekazywanie lub uaktualnienie uczestnikom (przedstawicielom różnych branż lub zawodów) wiedzy odnośnie realizowanych celów zawodowych, to jednak wskazane ścieżki należy rozpatrywać odrębnie w kontekście zakwalifikowania ich jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Ścieżki 1 stanowią usługi kształcenia zawodowego. W odniesieniu do usług świadczonych w ramach Ścieżki 1 należy zgodzić się bowiem z Wnioskodawcą, iż usługi te mają celu przekazywanie lub uaktualnienie uczestnikom (przedstawicielom różnych branż lub zawodów) wiedzy odnośnie realizowanych celów zawodowych, a osoby korzystające z usług Wnioskodawcy, to osoby, które są zaangażowane zawodowo w tematykę projektu lub planowane jest ich zaangażowanie w ten obszar przez przedsiębiorców i w związku z tym wykorzystują wiedzę bezpośrednio podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych. Zatem w wyniku przeprowadzanych prelekcji (wykładów) uczestnicy nabywają wiadomości i umiejętności w określonej dziedzinie (branży) oraz w istocie uczą się ich stosować w praktyce zawodowej. Jak zostało wskazane we wniosku w niektórych przypadkach prelekcje (wykłady) uzupełniane są dodatkowym elementem doradczym w wymiarze czasowym co do zasady niższym niż część wykładowa. Z reguły zatem Ścieżka 1 obejmuje szkolenia, natomiast element doradczy występujący w poszczególnych sytuacjach jest nierozerwalnie związany ze szkoleniami, stanowiąc ich praktyczne uzupełnienie.

Ponadto z wniosku wynika, iż podstawą realizacji każdego projektu Wnioskodawcy jest dofinansowanie ze środków publicznych tj. Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój w wysokości każdorazowo przekraczającej 70% wartości.

Należy wskazać, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż świadczone usługi w ramach Ścieżki 1 realizowane w ramach przedmiotowego projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane przynajmniej w 70% ze środków europejskich (stanowiących środki publiczne), zatem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Wnioskodawca musi posiadać dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że środki służące finansowaniu powyższych szkoleń stanowią środki publiczne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług w ramach Ścieżki 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Ścieżki 2 nie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Podkreślenia wymaga, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takiego charakteru nie można przypisać usługom świadczonym w ramach Ścieżki 2, bowiem jak zostało wskazane we wniosku jest to forma kształcenia doradczego, która nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji, a jej celem jest zazwyczaj omówienie konkretnych przypadków związanych z konkretną sytuacją faktyczną (obecną lub planowaną w przyszłości) uczestnika danego projektu. W konsekwencji Wnioskodawca w ramach Ścieżki 2 nie świadczy usług kształcenia zawodowego, bowiem mają one charakter doradczy oraz indywidualny. Świadczenie w ramach Ścieżki 2 nie polega na przekazaniu ogólnej wiedzy czy umiejętności, a zatem w istocie nie stanowi formy kształcenia. Usługi świadczone w ramach Ścieżki 2 należy bowiem klasyfikować jako formę porady, omawiającej konkretny przypadek uczestnika, a więc usługę doradztwa. Ścieżka 2 realizowana jest także w siedzibie uczestnika i sprowadza się ona do rozwiązywania konkretnych problemów natury praktycznej uczestników.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa w zakresie Ścieżki 2 należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Kierując się wskazówkami wyżej wymienionego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku (…), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika (…), oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od podatku VAT.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że usługi świadczone w ramach Ścieżki 2 stanowią kształcenie doradcze, które nie zawiera komponentu w postaci wykładu czy prelekcji, a więc teoretycznej części szkolenia. Jej celem jest zazwyczaj omówienie konkretnych przypadków związanych z konkretną sytuacją faktyczną (obecną lub planowaną w przyszłości) uczestnika danego projektu. Ścieżka 2 realizowana jest w siedzibie uczestnika, w siedzibie Wnioskodawcy albo w innym wskazanym miejscu i z założenia zakłada, że w min. 50% czasu realizowana jest w formie bezpośredniego spotkania z uczestnikiem nauczania. Zatem w istocie nie stanowi kształcenia, a jedynie formę szeroko pojętego doradztwa.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że usługi świadczone w ramach Ścieżki 2 nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż świadczone usługi w ramach Ścieżki 2 realizowane w ramach przedmiotowego projektu nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., mimo iż finansowane są przynajmniej w 70% ze środków europejskich (stanowiących środki publiczne).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług w ramach Ścieżki 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.