Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.398.2018.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: Opodatkowanie pobieranych Opłat.
Słowa kluczowe: dopłata; duplikat; legitymacja; opieka; opodatkowanie; opłata; organizacje; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; posiłki; przedszkole; stołówka; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; usługi; wyżywienie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu Opłat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu Opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jednostkami budżetowymi, które podlegają centralizacji VAT są m.in. jednostki oświatowe, tj. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), centrum kształcenia zawodowego i ustawicznego oraz przedszkola (dalej łącznie jako: „Szkoły”).

Prowadzenie Szkół jest jednym z zadań publicznych Gminy wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) jako zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Sposób funkcjonowania jednostek oświatowych określają ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198; dalej: „Ustawa o systemie oświaty”) oraz ustawa z dnia z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 59; dalej: „Prawo oświatowe”).

Szeroki zakres zadań edukacji publicznej realizowany przez Szkoły zawiera m.in. zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki i wiąże się z ponoszeniem przez rodziców dzieci (opiekunów prawnych) szeregu opłat.

1.  Opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych. Stosownie do treści art. 106 Prawa oświatowego, szkoły oraz przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci mogą zorganizować stołówkę. Takie właśnie stołówki funkcjonują w Szkołach prowadzonych przez Gminę. Korzystanie z tych stołówek jest odpłatne. Ze stołówki korzystają zarówno uczniowie jak i nauczyciele. Opłata pobierana za wyżywienie w placówkach szkolnych (dalej: „Opłaty za posiłki”) ustalana jest przez dyrektorów szkół i przedszkoli w porozumieniu z organem prowadzącym w myśl art. 106 pkt 3 Prawa oświatowego. Do Opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Wysokość Opłaty za posiłki nie ma charakteru rynkowego, bowiem jest określana w sposób władczy. Pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem Szkół, których nie pokrywają kwoty uzyskiwane z tytułu wpłat Opłaty za posiłki są finansowane przez Gminę, ponieważ prowadząc Szkoły wypełnia ona swoje zadania własne z zakresu edukacji.
2.  Opłaty za wydawane przez szkoły duplikaty dokumentów identyfikujących uczniów. Szkoły w oparciu o art. 11 ustawy o systemie oświaty oraz w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170; dalej: „Rozporządzenie”) wydają nieodpłatnie świadectwa, dyplomy, legitymacje i inne druki szkolne. Zgodnie z § 27 ust. 3 Rozporządzenia za wydanie duplikatu ww. dokumentów, Szkoty pobierają opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu (dalej: „Opłaty za duplikaty”). Opłaty za duplikaty są wnoszone na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora jednostki oświatowej.
3.  Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej. W wydanych na podstawie art. 47 Prawa oświatowego rozporządzeniach minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. W załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356), wskazał, że „Najważniejsze umiejętności rozwijane w ramach kształcenia ogólnego w szkole podstawowej to: (\`(...)\`) aktywny udział w życiu kulturalnym szkoły, środowiska lokalnego oraz kraju”. W Rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. Nr 135, poz. 1516) Minister wskazał, że krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych. Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie szkolnej (dalej: „Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej”), ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.
4.  Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego. Za czas przekraczający wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, Rada Miasta w uchwale określiła, że rodzice (opiekunowie prawni) uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczniowie kończą 6 lat, ponoszą odpłatność w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę wychowania przedszkolnego, przekraczającą wymiar 5 godzin dziennie (dalej: „Opłata za korzystanie z wychowana przedszkolnego”).

W dalszej części wszystkie wymienione wyżej opłaty będą określane jako „Opłaty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności, w ramach której Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje w jej ramach czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy pobierając Opłaty Gmina działa jako organ władzy publicznej, który wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) zadania własne gminy obejmują w szczególności edukację publiczną. Zasady realizacji przez Gminę swoich zadań z zakresu edukacji publicznej określają przepisy ustaw oświatowych zgodnie z którymi Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do założenia i prowadzenia jednostek oświatowych. Zgodnie z art. 8 ust. 15 i 16 Prawa oświatowego, do zadań własnym gminy należy m.in. zakładanie i prowadzenie szkół i przedszkoli. A zgodnie z art. 170 ust. 1 Prawa Oświatowego prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu szkół lub placówek oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Również zasady świadczenia przez Szkoły usług stołówkowych, wydawania duplikatów dokumentów, organizacji wycieczek i imprez, korzystania z wychowania przedszkolnego oraz pobierania z tego tytułu opłat określają właściwe przepisy ustaw oświatowych, tj.:

*   art. 106 Prawa oświatowego (Opłaty za posiłki);
*   art. 11 ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenia (Opłaty za duplikaty);
*   art. 52 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) oraz art. 18 ust. 2 pkt 15 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Opłaty za korzystanie z wychowana przedszkolnego);
*   art. 47 Prawa oświatowego oraz wydane na jego podstawie akty wykonawcze (Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej).

Ponadto, zgodnie z art. 170 ust. 1 Prawa oświatowego, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu szkół lub placówek oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że sam fakt pobierania przez Szkoły Opłat nie przesądza o tym, że zadania dotyczące tych opłat mają charakter działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), implementowanym do polskiego systemu prawnego przez art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że nawet w sytuacji, gdy Gmina realizuje pewne zadania z zakresu użyteczności publicznej odpłatnie to nie staje się ona podatnikiem VAT w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy VAT, organy władzy publicznej należy uznać za podatników VAT w odniesieniu do działań lub transakcji w odniesieniu do których ich wykluczenie z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie Gminy za nie-podatnika VAT w odniesieniu do zadań z zakresu edukacji publicznej nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji.

Jeśli chodzi bowiem o Opłaty za posiłki to uznanie ich za niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wywoła jakichkolwiek zakłóceń konkurencji ze względu na fakt, że podmioty prywatne świadczące usługi w zakresie edukacji korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 Ustawy o VAT. W konsekwencji ani w przypadku Opłat za posiłki pobieranych przez Szkoły (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT), ani w przypadku takich samych opłat pobieranych przez szkoły prywatne (jako zwolnionych z VAT) podatek VAT nie będzie wpływał na wysokość opłat ponoszonych przez rodziców dzieci.

Z kolei w wyniku uznania Opłat za duplikaty oraz Opłat za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej oraz Opłat za korzystanie z wychowana przedszkolnego za niepodlegające opodatkowaniu VAT nie dojdzie do jakichkolwiek zakłóceń w zakresie konkurencji ze względu na fakt, że czynności w tym zakresie mogą być ze swej istoty realizowane jedynie przez jednostki oświatowe, Szkoły.

Tym samym Gmina, w zakresie realizowanych przez Szkoły czynności polegających na odpłatnym wydawaniu uczniom oraz pracownikom dydaktycznym posiłków, odpłatnym wydawaniu duplikatów dokumentów szkolnych, odpłatnym organizowaniu wycieczek i imprez oraz odpłatnym korzystaniu z wychowana przedszkolnego korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT Opłat za duplikaty, Opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz Opłat za posiłki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 marca 2018 r. o sygn. I SA/Lu 41/16, gdzie wskazano, że:

„Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, jak również prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, CBOSA). Podobne stanowisko należy zaprezentować także w ostatniej kwestii spornej, a mianowicie dotyczącej wydawania duplikatów świadectw i legitymacji”.

Podobnie, w zakresie Opłat za posiłki oraz Opłat za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1271/15, gdzie wskazał, że:

„Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

W przedmiocie Opłat za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Lu 1030/17, w którym wskazano, że:

„Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach, do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych turystyką i krajoznawstwem, nie kieruje swojej aktywności do innych uczestników obrotu gospodarczego czy konsumentów, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji w analizowanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, wobec tego nie podlegają one VAT. Należy je wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej”.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że Opłaty pobierane przez Szkoły nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino and others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jednostkami budżetowymi, które podlegają centralizacji VAT są m.in. jednostki oświatowe, tj. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), centrum kształcenia zawodowego i ustawicznego oraz przedszkola („Szkoły”). Prowadzenie Szkół jest jednym z zadań publicznych Gminy wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym jako zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Szeroki zakres zadań edukacji publicznej realizowany przez Szkoły zawiera m.in. zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki i wiąże się z ponoszeniem przez rodziców dzieci (opiekunów prawnych) szeregu opłat:

1.  Opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych.
2.  Opłaty za wydawane przez szkoły duplikaty dokumentów identyfikujących uczniów.
3.  Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej.
4.  Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy ww. Opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy wskazać co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania usług wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole stwierdzić należy, że w świetle uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły i przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do szkoły i przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, wypełniają/będą wypełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach, jak i wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne, gdyż Gmina pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia zarówno w przedszkolu jak i szkole. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli usługami. Tym samym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach, czy wyżywienia dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkoli, czy wyżywienia w szkole lub przedszkolu wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki dzieci w przedszkolu i wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie wychowania przedszkolnego, a także w zakresie wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych oraz opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnośnie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za wydawane przez szkoły duplikaty dokumentów identyfikujących uczniów, należy wskazać jak niżej.

Okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i poz. 1475 oraz z 2018 r. poz. 650), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw, dyplomów i legitymacji szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu ponownie zaznaczyć trzeba, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw i dyplomów – wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy/będzie świadczyć bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując, Wnioskodawca wydając za pośrednictwem Szkół duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw oraz dyplomów, działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje/będzie realizować ww. zadania, nie jest/nie będzie objęte regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Szkół duplikatów ww. dokumentów, za które pobiera/będzie pobierać opłaty podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opłaty za wydawane przez szkoły duplikaty dokumentów identyfikujących uczniów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania opłat za udział w wycieczce lub imprezie szkolnej.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1553);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Zgodnie § 1 ust. 1 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516, z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki, zwane dalej „szkołami”, mogą organizować dla wychowanków i uczniów, zwanych dalej „uczniami”, różnorodne formy krajoznawstwa i turystyki.

W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, w organizowaniu form działalności, o której mowa w ust. 1, szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest krajoznawstwo i turystyka.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, organizowanie krajoznawstwa i turystyki odbywa się w następujących formach:

1.  wycieczki przedmiotowe – inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych,
2.  wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych – zwane dalej „wycieczkami”,
3.  imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje,
4.  imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem,
5.  imprezy wyjazdowe – związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne - zwane dalej „imprezami”.

W myśl § 16 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, działalność szkoły w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności:

1.  z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie,
2.  ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły,
3.  ze środków wypracowanych przez uczniów,
4.  ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że organizowanie wycieczek lub imprez szkolnych, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa/będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach/imprezach.

Tym samym, organizacja wycieczek lub imprez szkolnych, za które Gmina poprzez Szkoły pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty spełnia/będzie spełniać zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem organizacja wycieczki lub imprezy szkolnej oraz pobieranie z tego tytułu opłat przez Gminę za pośrednictwem Szkół podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opłaty za udział w wycieczce lub imprezie szkolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części także należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.