Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-617/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-19
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych przez związek wędkarski
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; składki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 6 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2011r. (data wpływu 21 czerwca 2011r.), oraz pismami z dnia 5 i 6 lipca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług uznaje się:

*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie pobieranych od osób niebędących członkami,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do składki członkowskiej rocznej i okresowej, jednorazowej składki pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, opłat za wydanie legitymacji, dobrowolnych wpłat i darowizn, usług najmu lokali, reklamy, usług najmu domków oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez związek wędkarski oraz obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 czerwca 2011r. znak IBPP3/443-616/11/AZ oraz pismem z dnia 5 lipca 2011r..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Polski Związek Wędkarski z siedzibą w W. jest stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce. Jego działanie opiera się na społecznej pracy członków. Jest to stowarzyszenie dobrowolne, samorządne, nienastawione na generowanie zysków.

Podstawą prawną działania Związku jest:

1.  Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104 z 1989r. ze zmianami);
2.  Ustawa z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 z 2005r. ze zmianami);
3.  Ustawa z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 89, poz. 889 z 1996r. ze zmianami);
4.  Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z 2003r. ze zmianami
5.  Statut Polskiego Związku Wędkarskiego.

Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe Związku. Zgodnie z § 3 statutu Polskiego Związku Wędkarskiego osobowość prawną mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Zgodnie z § 52 Statutu Polskiego Związku Wędkarskiego koło jest podstawową jednostką organizacyjną Związku, powoływaną uchwałą zarządu okręgu, która określa teren działania, minimalną liczbę członków i zakres sprawowanej opieki nad wodami.

Polski Związek Wędkarski skupia kilkadziesiąt Okręgów PZW, które również posiadają osobowość prawną. Wśród tych okręgów wyróżnić należy m.in. Okręg w Tarnowie, w Krakowie, w Nowym Sączu, w Kielcach, w Bielsko-Białej itd.

Majątek Okręgu PZW, zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach oraz postanowieniami statutu powstaje ze składek członkowskich, darowizn, dochodów z własnej działalności oraz dochodów z majątku stowarzyszenia.

Celem Polskiego Związku Wędkarskiego oraz Okręgów PZW jest organizowanie kwalifikowanego sportu wędkarskiego, rekreacji, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. W ramach realizacji ww. celów Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego, nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną, organizuje rekreacyjne imprezy wędkarskie, prowadzi egzaminy na kartę wędkarską oraz w inny sposób upowszechnia sport wędkarski, organizuje współzawodnictwo sportowe oparte o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych oraz organizuje zawody wędkarskie. Wszystkie te przedsięwzięcia stanowią działalność statutową i zostały wymienione w § 6 i 7 statutu Polskiego Związku Wędkarskiego, który jest wiążący zarówno dla całego Związku jak i dla Okręgów. Członkowie Związku muszą mieć ukończone lat 16, znać i uznawać Statut Związku oraz uiszczać wymagane składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych.

Dzięki ww. składkom, płatnym do dnia 30 kwietnia każdego roku, stowarzyszenie ma możliwość finansowania wszystkich zadań przewidzianych w statucie.

Od osób niebędacych członkami Polskiego Związku Wędkarskiego pobierane są opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie (np. przez 1 dzień).

Należność ta powiększa budżet ogólny Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego, który nie jest wystarczający na pokrycie w całości ww. przedsięwzięć.

W konsekwencji Związek jest zmuszony pozyskiwać dodatkowe środki niezbędne do ich realizacji. Dodatkowe składki pobierane za wędkowanie są przeznaczone na zarybianie wód, Okręg PZW nie czerpnie z tego tytułu żadnych korzyści, jest organizacją nienastawioną na osiąganie zysków, co potwierdza całokształt jej działalności oraz statut.

Składki okresowe stanowią składki członkowskie - okresowe umożliwiające członkom Polskiego Związku Wędkarskiego udział w organizowanych w tym okresie przez Okręg zawodach, a także do dokonywania w tym okresie amatorskiego połowu ryb wędką.

Wszystkie składki wynikające ze statutu Polskiego Związku Wędkarskiego, przeznaczane są na zarybianie wód oraz działania związane z prowadzeniem racjonalnej gospodarki wędkarskiej.

W konsekwencji należy uznać, że bez ich uiszczania niemożliwe byłoby udostępnianie wód wędkarzom, a zatem są one przeznaczane na czynności ściśle związane ze sportem.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego nie osiąga z tego tytułu żadnych profitów a świadczenia te są niezbędne do uprawiania sportu.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz osób, które nie są członkami związku następujące usługi:

*   usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0)
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12)
*   sprzedaż usług najmu domków kampingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1)

Opłaty pobierane za ww. czynności są zawsze przeznaczane na działalność statutową.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego pobiera także opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej. Opłata pobierana za wydanie legitymacji jest wymagana ze względu na fakt, że Zarząd Główny Polskiego Związku Wędkarskiego w W. wyrabia takie legitymacje na swój koszt, następnie zobowiązuje Okręg do pobrania należności z tego tytułu w części dotyczącej legitymacji, wydanych w Okręgu PZW, adekwatnie do liczby złożonych zamówień.

W konsekwencji cała kwota jaka zostaje pobrana przez Okręg z tego tytułu jest następnie przekazywana na rachunek Polskiego Związku Wędkarskiego w W.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego nie zna kosztów wytworzenia legitymacji, gdyż nie bierze udziału w jej wytwarzaniu. Zajmuje się tylko jej dystrybucją.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego pobiera także jednorazowe składki tzw. wpisowe od nowych nowo wstępujących członków

Składki od nowo wstępujących członków są pobierane i przekazywane na fundusz Koła, z którego następnie finansowane są zarybiania zbiorników, czy organizowane zawody wędkarskie.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt że opłaty te są pobierane tylko od członków, którzy nie wywiążą się z obowiązku uiszczenia składek w terminie przewidzianym w statucie, czyli do dnia 30 kwietnia. Obowiązek uiszczania tzw. wpisowego wynika z faktu, że nieterminowe uiszczanie składek rodzi konsekwencje natury praktycznej.

Okręg nie jest w stanie wykonać zaplanowanego budżetu, gdyż nie posiada na to środków. W konsekwencji zbiorniki są zarybiane mniejszą ilością ryb, rzadziej są organizowane zawody wędkarskie. W momencie, gdy zwiększa się liczba zainteresowanych, konieczne jest dodatkowe finansowanie. Na uwagę zasługuje fakt, że wpisowe jest przeznaczane na nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki wędkarskiej oraz organizowanie zawodów sportowych .

Ponadto Polski Związek Wędkarski otrzymuje dobrowolne wpłaty, przeznaczane na zarybienie lub organizację zawodów sportowych.

Wpłaty te są dokonywane zarówno przez członków stowarzyszenia, jak i przez osoby niezrzeszone zarówno przelewem jak i gotówką.

Wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone są na działalność statutową. Podmioty dokonujące ww. wpłat nie mają bezpośredniego wpływu na ilość i wartość świadczeń w postaci zarybiania lub organizacji zawodów sportowych.

Działalność Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego, zgodnie ze statutem oraz wpisem do KRS, kwalifikowana jest jako „Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana”, (symbol PKD 2007 zgodnie z numerem REGON to 9499 Z.)

W piśmie z dnia 17 czerwca 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu do doprecyzowania zakresu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku są:

1.  Składki członkowskie uiszczane przez członków związku:
    1.  składki członkowskie uiszczane do dnia 30 kwietnia każdego roku
    2.  okresowe składki członkowskie
    3.  jednorazowe składki wpisowe od nowych członków, wstępujących do związku po 30 kwietnia każdego roku.
2.  Opłaty za wydanie legitymacji - uiszczane przez członków związku.
3.  Opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie - pobierane od osób niebędących członkami
4.  Opłaty za usługi najmu lokali, reklamy, usługi najmu domków - za usługi świadczone zarówno na rzecz członków, jak i podmiotów niezrzeszonych na tych samych zasadach. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz osób, które nie są członkami związku następujące usługi:
    1.  usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0)
    usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1.)2.  usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12) Opłaty pobierane za ww. czynności są zawsze przeznaczane na działalność statutową.
5.  Dobrowolne wpłaty i darowizny dokonane przez członków i osoby niezrzeszone.
6.  Opłaty za egzaminy na kartę wędkarską.

Celem Polskiego Związku Wędkarskiego jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. W ramach realizacji ww. celów Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego prowadzi ośrodki zarybieniowe, schroniska i przystanie oraz inne obiekty służące uprawianiu wędkarstwa, nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną, organizowaniu rekreacyjnych imprez wędkarskich, prowadzeniu egzaminów na kartę wędkarską. Wszystkie te przedsięwzięcia stanowią działalność statutową i zostały wymienione w § 6 i 7 statutu Polskiego Związku Wędkarskiego. W konsekwencji należy uznać, że OPZW nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W zamian za ww. świadczenia nie jest pobierane wynagrodzenie. Przedsięwzięcia te możliwe są dzięki składkom członkowskim, płatnym do dnia 30 kwietnia danego roku. Składki te nie stanowią ekwiwalentu za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, członkowie nie mają żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostaną spożytkowane i nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opubl. w: M. Podat. 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Opłaty pobierane od osób niebędących członkami związku, ograniczają się do uiszczanych jednorazowo kwot uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie (np. przez 1 dzień).

OPZW pobiera również opłaty za wędkowanie na tzw. łowiskach specjalnych, których utrzymanie jest wyjątkowo kosztowne i pracochłonne gdyż wiąże się z sukcesywnym wpuszczaniem dużych ryb hodowlanych w bardzo dużym zagęszczeniu, głównie pstrągów tęczowych, karpi i karasi.

Ww. opłaty nie stanowią jednak wynagrodzenia, pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługą) nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata nie jest konsekwencją wykonania świadczenia a osoba która ją uiszcza nie ma żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostanie wykorzystana. Należność ta powiększa budżet ogólny Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego, który nie jest wystarczający na pokrycie w całości ww. przedsięwzięć.

W konsekwencji Związek jest zmuszony pozyskiwać dodatkowe środki niezbędne do ich realizacji. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz osób, które nie są związku następujące usługi:

*   usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0)
*   usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1)
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12)
*   usługi środków pływających (PKWiU 77.34.10.0)

Opłaty pobierane za ww. czynności są przeznaczone na działalność statutową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które usługi świadczone przez Okręg PZW będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 17 czerwca 2011r. oraz 5 i 6 lipca 2011r.):

1\. Zdaniem Wnioskodawcy OPZW nie świadczy żadnych usług na rzecz swych członków w zamian za składki. Składki te nie stanowią ekwiwalentu za przyszłe korzystanie z konkretnej rzecz, członkowie indywidualnie nie mają żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostaną spożytkowane. Podkreślić zatem należy ze składki nie mogą być również traktowane jako wynagrodzenie.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opubl. w: M. Podat. 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że składki służące do celów statutowych stanowią wynagrodzenie za ich realizację, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, uznać należy, że są one zwolnione z podatku.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, korzystają ze zwolnienia, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Nie ma żadnych wątpliwości, że Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego jest organizacją o charakterze związkowym, świadczy usługi w zakresie interesu zbiorowego ich członków, na ich rzecz w zamian za składki, wynikające ze statutu. Okręg PZW nie jest nastawiony generowanie zysków, a skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w tym zakresie, nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

2\. Zdaniem Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego czynność wydawania przedmiotowej legitymacji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ani towarem, ani świadczeniem usługi. Legitymacja jest tzw. znakiem legitymacyjnym i ma jedynie za zadanie potwierdzenie tożsamości i statusu członka OPZW i w konsekwencji daje możliwość korzystania przez niego z szeregu przedsięwzięć o których mowa w statucie. Członek Związku jest zobowiązany wobec funkcjonariuszy Państwowej Straży Rybackiej, Społecznej Straży Rybackiej, Policji oraz innych organów do wylegitymowania się każdorazowo, gdy zostaną o to poproszeni w trakcie wędkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w tym zakresie, nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

3\. Usługi świadczone na rzecz podmiotów niezrzeszonych w zamian za opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie należy również uznać za zwolnione z podatku VAT,

Od 1 stycznia 2011 roku, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi związane ze sportem, świadczone przez związki stowarzyszeń i inne osoby prawne, których cele statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu pod warunkiem, że są konieczne do uprawiania sportu, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Nie ma żadnych wątpliwości, że zarybianie wód jest czynnością konieczną do uprawiania wędkarstwa, czyli sportu. Udostępnianie zatem wód do wędkowania osobom niezrzeszonym jest czynnością zwolnioną z podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w tym zakresie, nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi (opłaty za usługi najmu lokali, reklamy, usługi najmu domków), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne wpłaty pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego wynika zasada, iż opodatkowane VAT są jedynie usługi o charakterze odpłatnym. A contrario - usługi świadczone nieodpłatnie, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Osoby, które dokonują dobrowolnych wpłat na rzecz Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego nie otrzymują żadnych świadczeń ekwiwalentnych. Zgodnie z art. 888 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny rozumie się umowę, na podstawie której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Administracyjnego w Warszawie „świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości”. Nie ma żadnych wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług darowizny nie podlegają obowiązkowi podatkiem. Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego nie zobowiązuje się do jakichkolwiek świadczeń w zamian za dokonaną wpłatę. Przekazane darowizny stanowią jednostronny ekwiwalent pieniężny. Darczyńca nie uzyskuje w zamian żadnego świadczenia. W konsekwencji uznać należy, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ani ze świadczeniem usług ani dostawą towarów, gdyż przedmiotem czynności są jedynie środki pieniężne. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w tym zakresie, nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej

6\. Zgodnie z ustawą z dnia 18 kwietnia 1985r.- o rybactwie śródlądowym (Dz. U. Nr 66, poz. 750 ze zm.), rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie oraz ze statutem Polskiego Związku Wędkarskiego jednym z zadań Okręgów Polskiego Związku Wędkarskiego należy przeprowadzanie egzaminów w zakresie ochrony i połowu ryb w celu uzyskania karty wędkarskiej.

W świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na uwagę zasługuje regulacja artykułu 15 ust. 6 ww. ustawy wyłączająca z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego, podobnie jak i inne Okręgi PZW ma za zadanie zaspokajać potrzeby o charakterze powszechnym. To organizacja nienastawiona na zysk w swojej podstawowej działalności, do której została powołana. Tym samym, jest to stowarzyszenie które realizuje zadania nałożone na nie przepisami ustawy o rybactwie śródlądowym.

Wobec tego, odpłatne czynności wykonywane przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego polegające na organizowaniu egzaminów na kartę wędkarską spełniają przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż OPZW spełnia wszystkie znamiona wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w tym zakresie, nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w odniesieniu do opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie pobieranych od osób niebędących członkami,
*   prawidłowe – w odniesieniu do składki członkowskiej rocznej i okresowej, jednorazowej składki pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, opłat za wydanie legitymacji, dobrowolnych wpłat i darowizn, usług najmu lokali, reklamy, usług najmu domków oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

\-w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. 1, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, niebędący podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, jest organizacją zrzeszającą miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Celem Polskiego Związku Wędkarskiego oraz Okręgów PZW jest organizowanie kwalifikowanego sportu wędkarskiego, rekreacji, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. W ramach realizacji ww. celów. Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego, nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną, organizuje rekreacyjne imprezy wędkarskie, prowadzi egzaminy na kartę wędkarską oraz w inny sposób upowszechnia sport wędkarski, organizuje współzawodnictwo sportowe oparte o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych oraz organizuje zawody wędkarskie. Wszystkie te przedsięwzięcia stanowią działalność statutową i zostały wymienione w § 6 i 7 statutu Polskiego Związku Wędkarskiego, który jest wiążący zarówno dla całego Związku jak i dla Okręgów. Członkowie Związku muszą mieć ukończone lat 16, znać i uznawać Statut Związku oraz uiszczać wymagane składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych.

Członkowie Wnioskodawcy wnoszą składki członkowskie do 30 kwietnia każdego roku. Dzięki ww. składkom, płatnym do dnia 30 kwietnia każdego roku, stowarzyszenie ma możliwość finansowania wszystkich zadań przewidzianych w statucie.

Składki okresowe stanowią składki członkowskie - okresowe umożliwiające członkom Polskiego Związku Wędkarskiego udział w organizowanych w tym okresie przez Okręg zawodach, a także do dokonywania w tym okresie amatorskiego połowu ryb wędką.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego pobiera także jednorazowe składki tzw. wpisowe od nowych członków, wstępujących do związku po 30 kwietnia każdego roku. Składki od nowo wstępujących członków są pobierane i przekazywane na fundusz Koła, z którego następnie finansowane są zarybiania zbiorników, czy organizowane zawody wędkarskie

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego pobiera także opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej. Opłata pobierana za wydanie legitymacji jest wymagana ze względu na fakt, że Zarząd Główny Polskiego Związku Wędkarskiego w W. wyrabia takie legitymacje na swój koszt, następnie zobowiązuje Okręg do pobrania należności z tego tytułu w części dotyczącej legitymacji, wydanych w Okręgu PZW, adekwatnie do liczby złożonych zamówień. W konsekwencji cała kwota jaka zostaje pobrana przez Okręg z tego tytułu jest następnie przekazywana na rachunek Polskiego Związku Wędkarskiego w W. Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego nie zna kosztów wytworzenia legitymacji, gdyż nie bierze udziału w jej wytwarzaniu. Zajmuje się tylko jej dystrybucją.

Od osób niebędacych członkami Polskiego Związku Wędkarskiego pobierane są opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie (np. przez 1 dzień).

Należność ta powiększa budżet ogólny Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego, który nie jest wystarczający na pokrycie w całości ww. przedsięwzięć.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy zarówno na rzecz członków, jak i podmiotów niezrzeszonych w związku następujące usługi:

*   usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0)
*   usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1.)
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12)

Opłaty pobierane za ww. czynności są zawsze przeznaczane na działalność statutową.

Ponadto Polski Związek Wędkarski otrzymuje dobrowolne wpłaty, przeznaczane na zarybienie lub organizację zawodów sportowych. Wpłaty te są dokonywane zarówno przez członków stowarzyszenia, jak i przez osoby niezrzeszone zarówno przelewem jak i gotówką. Wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone są na działalność statutową. Podmioty dokonujące ww. wpłat nie mają bezpośredniego wpływu na ilość i wartość świadczeń w postaci zarybiania lub organizacji zawodów sportowych.

Wnioskodawca pobiera również opłaty za egzaminy na kartę wędkarską.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym (t.j. z 2009r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawnioną do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisany we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając, że z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym wynika, że amatorski połów ryb można uprawiać jedynie posiadając zezwolenie na ten połów, wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Wnioskodawcy otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że:

*   składki członkowskie płatne do 30 kwietnia każdego roku zapewniające członkostwo roczne w Związku,
*   składki okresowe członkowskie umożliwiające członkom Polskiego Związku Wędkarskiego udział w organizowanych w tym okresie przez Okręg zawodach, a także do dokonywania w tym okresie amatorskiego połowu ryb wędką,

w zakresie, w jakim można tym składkom przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że czynności polegające na umożliwieniu wędkowania w ściśle określonym terminie, świadczone na rzecz osób niebędących członkami Związku, za które pobierane są opłaty, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ww. przypadkach występuje bowiem sytuacja, gdy wnoszone opłaty stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane świadczenie. W przypadku, gdy opłaty wnoszone będą przez osoby niezrzeszone, wówczas zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dotyczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania odnośnie czynności polegające na umożliwieniu wędkowania w ściśle określonym terminie, świadczone na rzecz osób niebędących członkami.

Z kolei odnośnie opłaty (tzw. wpisowe) pobieranej jednorazowo od nowowstępującego członka oraz opłat uiszczanych w związku z uzyskaniem legitymacji członkowskiej stanowiącej dokument przynależności do Wnioskodawcy, z tytułu uiszczenia których członek nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dobrowolne wpłaty uiszczane przelewem na konto jak i gotówką przez członków związku jak i przez osoby niezrzeszone na zarybianie lub organizację zawodów sportowych jak również wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone na cele statutowe w sytuacji gdy podmioty dokonujące tych wpłat nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia ekwiwalentnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co się zaś tyczy usług najmu lokali na rzecz osób niebędących członkami Związku dla których Wnioskodawca podał symbol PKWiU 68.20.11.0, który zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dotyczy wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi należy zauważyć, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast w sytuacji gdy lokale mieszkalne są wynajmowane na cele niemieszkalne to usługa taka podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca świadczy również usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi. Dla usług tych Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 55.20.1.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 55 obejmującym usługi związane z zakwaterowaniem mieści się grupowanie PKWiU 55.20.1 zawierające usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż z świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi, sklasyfikowane w dziale PKWiU 55 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Opodatkowaniu właściwą stawką VAT podlegają również usługi reklamy niezależnie dla kogo będą one świadczone. Usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 31, a osiągane przez Wnioskodawcę dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, które podlegają podatkowi VAT, narusza warunki konkurencji, co stanowi wyłączenie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Natomiast czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne (zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013r.

Należy zauważyć, iż w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści przywołanego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zaznaczenia wymaga, iż użycie przez ustawodawcę w art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym sformułowania z „może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia” oraz nieokreślenie w żaden sposób wysokości opłat za wykonywanie tych czynności wskazuje, iż wynagrodzenie to nie ma charakteru należności publicznoprawnej. Opłaty będące dochodami publicznymi są bowiem świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym pobieranym w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych.

Skoro ustawa, ani żadne przepisy szczególne nie określają sposobu ustalania i wysokości opłat, oznacza to, iż ustawodawca pozostawił organizacji społecznej dowolność w kwestii poboru wynagrodzenia, tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, wyłączenie z opodatkowania o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy w odniesieniu do opodatkowania ww. czynności, iż:

*   składka członkowska roczna oraz okresowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy stanowić będzie wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, wówczas jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia. Natomiast w sytuacji, gdy nie będzie stanowić wynagrodzenia za uzyskane świadczenie przedmiotowa składka nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług,
*   jednorazowa składka pobierana od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe – nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy stanowić będzie wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowa opłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia,
*   opłaty pobierane za wydanie legitymacji członkowskiej – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług,
*   dobrowolne wpłaty i darowizny – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowe opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty za usługi najmu lokali sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0, oraz za usługi reklamy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   opłaty za usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi w sytuacji, gdy czynność ta będzie zaklasyfikowana do grupowania PKWiU ex 55, to będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT,
*   opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie - pobierane od osób niebędących członkami będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej należy dokonać analizy poniższych unormowań prawnych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, oraz do określenia warunków korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138 poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 24 załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (PKWiU ex 68.20.1), w poz. 31 usługi świadczone przez organizacje członkowskie (PKWiU 94).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, do 30 kwietnia 2011r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224 poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138 poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Ww. przepisy dotyczące kas rejestrujących wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla konkretnych czynności (przedmiotowe) i zwolnienie dla określonych grup podatników (podmiotowe).

Zwolnienie przedmiotowe zwalnia z ewidencjonowania tylko określone towary lub czynności (§ 2 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących), natomiast zwolnienie podmiotowe zwalnia podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej działalności (§ 2 ust. 1 pkt 2 lit. b i c oraz § 3 ww. rozporządzenia).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie.

Jednakże należy podkreślić, iż zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania pewnych czynności, nie ma wpływu na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowo należy zauważyć, iż fakt że sprzedaż danej usługi lub towarów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT nie oznacza, iż nie podlega ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Istotne dla niniejszej sprawy jest fakt, iż ewidencji za pomocą kasy fiskalnej podlega wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Gdzie przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Jeżeli więc wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach działalności statutowej na rzecz swych członków, mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie (PKWiU 94 - zgodnie z klasyfikacją wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm., która obowiązuje dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011r.), Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych czynności. Należy zauważyć, że ze zwolnienia tego nie korzysta dostawa towarów.

Podkreślenia wymaga, że po przekroczeniu kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia (40 000 zł) obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej będzie podlegała każda sprzedaż nieobjęta zwolnieniem przedmiotowym (tj. w tym przypadku sprzedaż usług które nie mieszczą się w zakresie objętym PKWiU 94 oraz usług wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKWiU 68.20.1, w sytuacji gdy świadczenie w całym zakresie nie jest dokumentowane fakturami) oraz usług na rzecz osób niebędących członkami związku.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny i stan faktyczny sprawy stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należy uznać za:

*   nieprawidłowe - w odniesieniu do opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie pobieranych od osób niebędących członkami,
*   prawidłowe – w odniesieniu do składki członkowskiej rocznej i okresowej, jednorazowej składki pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, opłat za wydanie legitymacji, dobrowolnych wpłat i darowizn, usług najmu lokali, reklamy, usług najmu domków oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.