Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.562.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w Spółce przez Prezesa Zarządu Spółki, po stronie Spółki nie powstaje i nie powstanie w przyszłości przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, której jedynym udziałowcem jest spółka z siedzibą w Danii (dalej: „Udziałowiec”). Powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a jej Udziałowcem powodują zatem, iż w przypadku wypracowania przez Spółkę zysku Udziałowiec będzie uprawniony do otrzymania od Spółki dywidendy.

Funkcję prezesa zarządu Wnioskodawcy (dalej: „Prezes Zarządu Spółki”) pełni obecnie i będzie pełnić w przyszłości osoba sprawująca jednocześnie funkcję członka zarządu Udziałowca. W związku z pełnionymi funkcjami, Prezes Zarządu Spółki otrzymuje i będzie otrzymywać bezpośrednio od Udziałowca wynagrodzenie za wykonywane przez niego czynności. Zgodnie z odpowiednią umową zawartą pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki i Udziałowcem, do obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, za które jest wynagradzany przez Udziałowca, należy m.in. pełnienie funkcji zarządczych w Spółce.

Prezes Zarządu Spółki został powołany na zajmowane obecnie w Spółce stanowisko na podstawie uchwały nieprzewidującej wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu. Tym samym, Prezes Zarządu Spółki nie otrzymuje i nie będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenia za funkcje sprawowane w zarządzie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w Spółce przez Prezesa Zarządu Spółki, po stronie Spółki nie powstaje i nie powstanie w przyszłości przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powstaje i nie powstanie w przyszłości przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów zalicza się m.in. wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartości rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie zawierają przy tym definicji legalnej pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Niemniej jednak rozumienie tego pojęcia było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

W oparciu o ukształtowaną linię orzeczniczą należy przyjąć, że „nieodpłatne świadczenie” to świadczenie, w zamian za które otrzymujący świadczenie nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (stanowisko tego rodzaju zostało przedstawione m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/SZ 501/10, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt IIFSK 1248/11).

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w Warszawie w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 podkreślił ponadto, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należy rozumieć szerzej niż pojęcie „świadczenia” funkcjonujące w prawie cywilnym i wskazał, że obejmuje ono „(\`(...)\`) wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Szczecinie w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10, doprecyzował, że za świadczenie nieodpłatne może być uznane jedynie „(\`(...)\`) świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który to świadczenie uzyskał (\`(...)\`) Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.” Powyższe prowadzi do wniosku, że z nieodpłatnym świadczeniem nie będziemy mieć do czynienia w przypadku, gdy świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne od świadczeniobiorcy.

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwala przyjąć, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić jedynie, gdy zostały jednocześnie spełnione następujące warunki:

*   otrzymane świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy (tak np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10), oraz
*   otrzymane świadczenie nie jest i nie będzie związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie świadczącego (tak np. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Mając na uwadze przywołaną definicję pojęcia „nieodpłatne świadczenie” oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki pełnienie przez Prezesa Zarządu Spółki funkcji w zarządzie Wnioskodawcy (bez wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tego tytułu, przy równoczesnym odpowiednim wynagrodzeniu Prezesa Zarządu Spółki bezpośrednio przez Udziałowca oraz w związku z przysługującym Udziałowcowi uprawnieniem do otrzymania dywidendy) nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd może składać się z jednego albo większej liczby członków i mogą być do niego powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Ponadto, § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że KSH nie przewiduje obowiązku wynagradzania osoby pełniącej funkcje członka zarządu spółki, w tym także funkcję prezesa zarządu. W związku z tym na gruncie KSH możliwe i dopuszczalne jest pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia.

Jednocześnie, należy zauważyć, że z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej wspólnikowi przysługują określone prawa majątkowe, w tym prawo do otrzymania dywidendy. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Tym samym należy uznać, że prawo do otrzymania dywidendy stanowi wynagrodzenie wspólnika za pełnione przez niego na rzecz spółki funkcje. Powyższe prowadzi do wniosku, że pełnienie funkcji zarządczych przez wspólnika pomimo braku dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu ma ekwiwalentny charakter - w zamian za pełnienie tych funkcji wspólnik otrzyma bowiem od spółki wynagrodzenie w postaci wypracowanej dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w sytuacjach, w których wspólnikiem spółki kapitałowej jest osoba fizyczna, która osobiście sprawuje funkcję prezesa zarządu tej spółki kapitałowej bez wynagrodzenia, to na i gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, iż wspólnik pełniący funkcje w zarządzie spółki jest zainteresowany osiąganiem zysku przez tę spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, gdyż w przyszłości może mu to przynieść określone korzyści majątkowe w postaci dywidendy lub wzrostu wartości spółki. Tym samym świadczenie wspólnika działającego osobiście jako członek / prezes zarządu spółki kapitałowej bez wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji jest świadczeniem ekwiwalentnym - wspólnik może bowiem oczekiwać wynagrodzenia z tego tytułu i w postaci dywidendy. Ponadto, pełnienie funkcji prezesa / członka zarządu przez wspólnika będącego osobą fizyczną bez odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu jest również uzasadnione ekonomicznie, gdyż wynagrodzenie to obniżałoby jedynie wysokość dywidendy, która w przyszłości zostanie wypłacona temu wspólnikowi.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-198/13/CzP organ podatkowy stwierdził, że pełnienie funkcji w organach spółki należy do kategorii świadczeń wynikających z umowy spółki. Zdaniem organu „W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku, że sprawowanie funkcji członka Zarządu przez wspólników bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1400/12/PC.

Zdaniem Spółki, analogiczne skutki podatkowe wystąpią w sytuacji, gdy funkcję prezesa/ członka zarządu spółki kapitałowej pełni osoba będąca jednocześnie członkiem zarządu jej udziałowca, który jest osobą prawną. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy - funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni i będzie pełnić w przyszłości osoba sprawująca jednocześnie funkcję członka zarządu Udziałowca.

Zgodnie z art. 18 § 1 KSH, członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Powyższe oznacza, że osoba prawna w żadnych okolicznościach nie będzie mogła pełnić funkcji prezesa / członka zarządu innej spółki. W związku z tym, aby uczynić zadość wynikającemu z KSH obowiązkowi powołania zarządu spółki, wspólnik będący osobą prawną musi oddelegować osobę fizyczną, przykładowo członka swojego zarządu, do pełnienia funkcji w zarządzie spółki zależnej. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku członek zarządu spółki zależnej będący jednocześnie członkiem zarządu jej wspólnika działa w imieniu wspólnika i realizuje jego cele gospodarcze.

Z perspektywy Wnioskodawcy działania i funkcje pełnione przez Prezesa Zarządu Spółki, który został powołany i wyznaczony przez Udziałowca, stanowią przejaw aktywności Udziałowca, jego dbałości o rozwój, powiększanie zysków i interesy gospodarcze Spółki. W zamian za działania podejmowane przez Prezesa Zarządu Spółki na rzecz Spółki otrzymuje on stosowne wynagrodzenie od Udziałowca - i zdaniem Wnioskodawcy to na linii Udziałowiec-Prezes Zarządu Spółki powinno dochodzić do rozliczeń z tego tytułu. W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Prezes Zarządu Spółki otrzymuje i będzie otrzymywać od Udziałowca wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje, natomiast Udziałowiec w zamian za zaangażowanie Prezesa Zarządu Spółki (który jest jednocześnie członkiem zarządu Udziałowca) i wypłacane mu wynagrodzenie może oczekiwać ekwiwalentu o konkretnym wymiarze finansowym w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku Spółki lub wzrostu wartości Spółki. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nie może być w tym przypadku mowy o braku ekwiwalentności świadczeń.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, po stronie Spółki nie powstaje i nie powstanie w przyszłości przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych analogicznych jak przedstawiony przez Wnioskodawcę. Przykładowo Wnioskodawca chciałby wskazać:

*   interpretację indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-60/15/MW, w której organ uznał, że w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej przez członka zarządu jej udziałowca bez wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę zależną, po stronie spółki zależnej nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że: „(…) świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taka sytuacja mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcję członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest wynikające z art. 19 § 1 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.”
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-252/14-2/GJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym nie ma znaczenia „(\`(...)\`) czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika - osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent - korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. (\`(...)\`) Wspólnik - osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. (\`(...)\`) W przedmiotowej sytuacji, Wspólnik, którego pracownik/współpracownik pełni funkcję członka zarządu Wnioskodawcy, otrzymuje, w zamian za pełnione przez swojego pracownika/współpracownika usługi, wynagrodzenie w postaci udziału w zyskach (dywidendy). Tym samym, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, który zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-887/13-2/GJ, w której zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku pełnienia przez pracownika i członka zarządu Wspólnika funkcji Członka Zarządu Wnioskodawcy bez wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Wynika to z faktu, że delegujący Członka Zarządu do zarządzania Spółką i opłacający jego wynagrodzenie Wspólnik, uzyskuje korzyść majątkową (świadczenie wzajemne) w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku lub nadwyżce polikwidacyjnej. Tego rodzaju działanie Wspólnika należy uznać za przejaw dbałości o sprawy Wnioskodawcy, jego rozwój i powiększanie zysków, a jednocześnie o interesy gospodarcze Wspólnika, który wynagrodzenie swoje uzyska z zysków osiągniętych z działalności Wnioskodawcy. Nie ma zatem mowy o braku ekwiwalentności.”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-23/13/PST, wydanej w stanie faktycznym, w którym funkcję członka zarządu spółki zależnej pełnił pracownik jej udziałowca. Organ uznał, że „(\`(...)\`) nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez obywateli Szwecji, delegowanych w tym celu przez jej spółkę matkę, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólnika (spółkę matkę za pośrednictwem jej pracowników/współpracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki nie powstaje i nie powstanie w przyszłości przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy wskazano jednak sposoby i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ust. 6a ww. artykułu wskazano, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Stosownie do treści art. 201 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Prezes Zarządu Spółki, będący jednocześnie członkiem zarządu Udziałowca Wnioskodawcy pełni swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez Prezesa Zarządu swojej funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.