Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.97.2021.1.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: nabywając nieodpłatnie w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości, zbywany przez drugiego współwłaściciela udział w nieruchomości, z pozostawieniem bez zmian zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego oraz dłużników tego kredytu, ma prawo – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – czy powstanie obowiązek podatkowy.?
Słowa kluczowe: hipoteka; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu – 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26.03.2008 r. Wnioskodawczyni wraz z byłym już partnerem – będącym osobą, która w stosunku do Wnioskodawczyni jest osobą, którą zalicza się do 3 grupy podatkowej zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: drugi współwłaściciel), nabyli na współwłasność (po ½ udziału) znajdujący się w G. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości za cenę (…) zł. Cena nabycia została pokryta przez oboje współwłaścicieli (czyli Wnioskodawczynię oraz drugiego współwłaściciela) w części z wkładu własnego współwłaścicieli, a w części z zaciągniętego na ten cel kredytu mieszkaniowego. W celu zabezpieczenia przedmiotowego kredytu współwłaściciele ustanowili na rzecz Banku udzielającego kredytu hipotekę umowną do kwoty (…) zł. Stroną umowy kredytu są oboje współwłaściciele nieruchomości. Przedmiotowa hipoteka wpisana jest w księdze wieczystej prowadzonej dla powyższej nieruchomości.

Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać zniesienia współwłasności lokalu wraz z przysługującymi udziałami w nieruchomości wspólnej. Zniesienie współwłasności ma nastąpić w drodze umowy o zniesienie współwłasności zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto zniesienie współwłasności ma nastąpić nieodpłatnie, w ten sposób, że w związku z tą czynnością lokal mieszkalny wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości nabędzie Wnioskodawczyni, a za przeniesienie współwłasności drugi współwłaściciel nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Jednocześnie na obojgu współwłaścicielach ciążyły będą nadal wszystkie zobowiązania wynikające z umowy kredytu (aktualna kwota zadłużenia wynosi (…) CHF/(…)), współwłaściciele zobowiążą się w akcie notarialnym stanowiącym umowę zniesienia współwłasności, do spłacania nadal wspólnie wszelkich zobowiązań wynikających z powyższej umowy kredytowej bez zmian. Wnioskodawczyni wskazuje, że w okresie ostatnich pięciu lat nie nabyła od drugiego współwłaściciela na podstawie umowy darowizny lub umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności innej rzeczy lub innych praw majątkowych. Oboje współwłaściciele są stanu wolnego. W ocenie Wnioskodawczyni aktualna wartość rynkowa nieruchomości wynosi 550.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, nabywając nieodpłatnie w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości, zbywany przez drugiego współwłaściciela udział w opisanej we wniosku nieruchomości, z pozostawieniem bez zmian zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz dłużników tego kredytu, ma prawo – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – uwzględnić jako ciężar związany z nabytym udziałem w nieruchomości, wartość obciążenia hipotecznego przypadającego na przejmowany udział?
2.  Czy w sytuacji, gdy obciążenie hipoteczne na moment przedmiotowego nabycia przewyższać będzie wartość nieruchomości, powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, jest ona uprawniona do uwzględnienia wartości obciążenia hipotecznego przypadającego na nabywany udział.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, opierając się na podanej we wniosku kwocie dotyczącej wartości nieruchomości oraz kwocie zadłużenia hipotecznego, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwagi na fakt, że ½ wartości nabywanej nieruchomości (…) jest niższa od ½ części kwoty hipoteki (…) zł. Bez znaczenia przy tym jest, że po zniesieniu współwłasności obowiązek zapłaty wynikający z umowy kredytu będzie nadal obciążał Wnioskodawczynię i obecnego drugiego współwłaściciela bowiem zadłużenie wynikające z umowy kredytu jest długiem zarówno osobistym jak i solidarnym Wnioskodawczyni. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu po stronie osoby, na rzecz której przechodzi własność nieruchomości, czyli w tym przypadku po stronie Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”; należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu. W ramach wymienionych trybów przepisy Kodeksu cywilnego przewidują trzy sposoby zniesienia współwłasności:

*   podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
*   przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
*   sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Jak wskazano powyżej zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 cyt. Ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustawodawca nie wskazuje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902,00 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe – art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 powyższej ustawy o podatku od spadków i darowizn – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Na podstawie art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. W myśl art. 65 ust. 1 cyt. ustawy – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Jak zostało wskazane powyżej stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, przy czym przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze także przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega czysta wartość, czyli po uwzględnieniu w podstawie opodatkowania długów i ciężarów. Wnioskodawczyni wskazuje ponownie, że ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów.

Jednocześnie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazane zostały szczególne przypadki stanowiące długi i ciężary, co oznacza, że pojęcie długów i ciężarów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem otwartym. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2158/10 „taka konstrukcja podstawy opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar, to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.”

W ocenie Wnioskodawczyni, takim przepisem, jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych, zgodnie z którym: „w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)”. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124 poz. 1361 ze zm.) określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. Ponadto NSA w powyższym wyroku wskazał, że w przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r Nr 93, poz. 768) i art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, oznacza to, że wartość udziału w nieruchomości obejmowanego w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a w konsekwencji, jeżeli wartość hipoteki przypadającej na przedmiot nabycia przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to, że w umowie kredytowej nie nastąpi zmiana dłużnika oraz to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość lub część kredytu) i kto zobowiązany będzie do jej spłacenia skoro nadal dłużnikiem solidarnym zobowiązanym do spłaty kredytu będzie obok obecnego drugiego właściciela również Wnioskodawczyni.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość ½ części nieruchomości, nabyta w drodze zniesienia współwłasności przez Wnioskodawczynię, powinna być pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki. W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, przyjmując kwoty dotyczące wartości nieruchomości oraz kwoty zadłużenia hipotecznego podane w niniejszym wniosku, należy przyjąć, że na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności z uwagi na fakt, iż ½ wartości przejmowanej nieruchomości (275.000 zł) jest niższa od ½ części kwoty hipoteki (427.350 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Organ pragnie podkreślić, że 9 czerwca 2021 r. został opublikowany w Dz. U. poz. 1043 nowy tekst jednolity ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny opublikowany został w Dz. U. 2020 poz. 1740 ze zm. a ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotekach w Dz. U. 2019 r. poz. 2204.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.