Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-153/16-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: 1. Jak prawidłowo określić podstawę opodatkowania? 2. Jak prawidłowo określić miejsce świadczenia usług i stawkę podatku VAT? 3. Jak prawidłowo określić obowiązek podatkowy? 4. Czy zastosowanie mają przepisy z zakresu VAT marża? 5. Jakie są zasady dokumentacji?
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania świadczenia usług w ramach schematu 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania świadczenia usług w ramach schematu 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma S. Sp. z o.o., dalej zwana Spółką, wpisana do KRS z dniem 27 maja 2004 r., certyfikowany Agent Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Swoim klientom oferuje kompleksową obsługę podróży polegającą na realizacji zleceń począwszy od wyszukania połączeń lotniczych, przygotowaniu planu podróży, zakup bagażu, transferu, aż po wybór pakietu ubezpieczeniowego.

Spółka dodatkowo do swojej oferty chciałaby wprowadzić pośredniczenie na rzecz klientów w rezerwacjach usług noclegowych poprzez komputerowy „System hotelowy” bądź bezpośrednio w hotelu.

W ramach podpisanych umów lub na podstawie umowy agencyjnej będą występować dwa schematy świadczenia przez Spółkę usług rezerwacji noclegowych:

Schemat 1

Firma udostępniająca komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio Hotel, (na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim) upoważnia Spółkę występującą w roli agenta do zakładania rezerwacji usług noclegowych dla klientów, zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów dotyczących ww. usług noclegowych, przyjmowania zapłaty za składane rezerwacje wraz z danymi umożliwiającymi Hotelowi wystawienie na rzecz klientów faktury VAT (usługa opodatkowana zgodnie z miejscem położenia nieruchomości na podstawie art. 28e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz dokonywanie innych czynności niezbędnych do należytej obsługi klienta jak organizowanie transferów do/z hotelu, udzielanie informacji o regionie (mieście) i doradztwo w sytuacji, gdy ofert noclegowych jest wiele.

Jak wyżej wspomniano może się zdarzyć, że Spółka przyjmie na swoje konto bankowe płatność z tytułu dokonanej rezerwacji hotelu od klientów. Przekazywane Spółce pieniądze nie stanowią przysporzenia majątkowego Spółki, stanowią one rodzaj depozytu. Środki są wpłacane z przeznaczeniem na konkretny cel (zabezpieczenie wykonania umowy) i Spółka nie może nimi swobodnie dysponować. Spółka po dokonaniu stosownych rezerwacji zgromadzone na ten cel środki natychmiast przekazuje na rachunek właściwego hotelu, w którym dokonała rezerwacji. Ustalenia w zakresie przyjmowania przez Spółkę przedmiotowego depozytu jak i jego zwrotu bezpośrednio po potwierdzeniu dokonania przez hotel rezerwacji a także zapis o braku możliwości wykorzystywania tych depozytów do celów działalności gospodarczej Spółki, znajdzie odzwierciedlenie w zawartych z hotelami umowach.

Wynagrodzeniem Spółki jest ustalona między firmą udostępniającą komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio hotelem prowizja. Spółka rezerwacje i sprzedaż usług noclegowych będzie oferowała w swoim lokalu poprzez upoważnionych pracowników. Spółka w ramach umowy będzie miała obowiązek prawidłowego i terminowego wystawienia faktury VAT z tytułu należnej agentowi prowizji. Prowizja otrzymywana przez Spółkę stanowi wartość brutto (wraz z podatkiem VAT) i rozliczana jest w prowizyjnym okresie rozliczeniowym obejmującym jeden miesiąc kalendarzowy.

Schemat 2

Wariant drugi świadczenia usług noclegowych to rezerwowanie klientom, którzy utracili połączenie lotnicze, miejsc noclegowych w hotelach i organizowanie transferów z/do hotelu.

Spółka na podstawie umowy agencyjnej z hotelem będzie oferowała nocleg klientom po cenach ustalonych w umowie.

Z tytułu sprzedaży noclegów w hotelu Spółka nie będzie otrzymywała dodatkowego wynagrodzenia/prowizji. Spółka będzie świadczyła usługę rezerwacyjną w taki sposób, że będzie naliczana opłata rezerwacyjna za zrealizowaną usługę hotelową w tym czynności niezbędne do należytej obsługi klienta jak organizowanie transferów do/z hotelu, wyżywienia, dodatkowych usług dostępnych na terenie hotelu i poza nim.

Za zrealizowanie na rzecz klienta usługi, hotel będzie wystawiał faktury na Spółkę, a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, Spółka będzie obciążała klienta z doliczeniem opłaty rezerwacyjnej. Spółka świadcząc usługi rezerwacji, sprzedaży usług hotelowych wraz z dodatkowymi usługami będzie oferowała w swoim lokalu poprzez upoważnionych pracowników.

Spółka w ramach umowy będzie miała obowiązek prawidłowego i terminowego rozliczana się z hotelem w okresie rozliczeniowym obejmującym 14 - 21 dni od wystawienia faktury przez hotel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo określić podstawę opodatkowania?
2.  Jak prawidłowo określić miejsce świadczenia usług i stawkę podatku VAT?
3.  Jak prawidłowo określić obowiązek podatkowy?
4.  Czy zastosowanie mają przepisy z zakresu VAT marża?
5.  Jakie są zasady dokumentacji?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie schematu sprzedaży nr 2):

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 2 artykułu 119 cyt. Ustawy. Jak wskazano w art. 119 ust. 3 cytowanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki". Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), przez „usługi turystyczne” należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ponadto, jak wynika z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Na podstawie powyższej definicji usług turystycznych, zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, należy stwierdzić, że usługi hotelarskie należy również zaliczyć do usług turystycznych. Art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia wybór formy opodatkowania m.in. usług turystycznych procedurą VAT marża.

Artykuł 119 ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm. - w skrócie: „VI Dyrektywa”). Zasadna jest więc jego interpretacja w świetle orzecznictwa TSUE. Należy tutaj przytoczyć przede wszystkim wyrok Trybunału z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van GinkelWaddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana.

W wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (\`(...)\`) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów.

Spółka działa wobec hotelu, we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, więc zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w takich okolicznościach przyjmuje się, że podatnik nabył i wyświadczył usługę. Natomiast wobec klienta, Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a także nabywa usługę hotelową dla bezpośredniej korzyści klienta - tym samym spełnione są przesłanki art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wystąpienia marży - powiększenia należności z faktur - podstawą opodatkowania dla Podatnika jest kwota marży - zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku braku marży, podstawą opodatkowania dla Spółki będzie kwota marży w wysokości zero - również na podstawie art. 119 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka po analizie wyżej cyt. przepisów w odniesieniu do schematu zdarzenia przyszłego wymienionego w modelu sprzedaży nr 2 wskazuje, że rezerwacja noclegu w wybranym przez klienta hotelu oraz świadczenie na rzecz klienta usług informacji turystycznej i doradztwa będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie w sprawie zastosowanie.

Usługi świadczone przez Spółkę polegające na odsprzedaży nabytych uprzednio usług noclegowych, spełniają definicję usług turystycznych, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia, 1997 r. o usługach turystycznych. Skoro, więc usługi noclegowe są usługami turystyki Spółka ma prawo do stosowania, w stosunku do tych usług, szczególnej procedury opodatkowania marży.

Należy wskazać w tym miejscu, że za szerokim rozumieniem usług turystyki dla potrzeb VAT, opowiedziało się zarówno orzecznictwo jak i doktryna:

1.  W praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się także usługi hotelowe:
    1.  K.W. Baran „Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych”, Dor. Pod. 2006 nr 1, str. 3;
    2.  Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2004 r., PP-077/SIP/1951/04, http://sip.mf.gov.pl.
2.  „Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki” - Wyrok WSA z 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt.: I SA/Gd 59/09.
3.  „Szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych dotyczy także sytuacji, gdy podatnik zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie (np. poprzez zarezerwowanie noclegu), podczas, gdy turysta organizuje sobie transport we własnym zakresie.” - Wyrok ETS C-163/91.
4.  „Procedura szczególna opodatkowania biur turystycznych ma również zastosowanie do przedsiębiorców, którzy nie są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w potocznym znaczeniu tych pojęć, lecz którzy dokonują takich transakcji w ramach innej działalności” - Wyrok ETS C-308/96 i C-94/97.

Miejsce świadczenia, stawka podatku VAT:

Miejsce świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, bez względu na status usługobiorcy.

Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, która wynosi 23%, z następującymi wyjątkami:

*   usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0% w momencie, gdy usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty świadczone są poza terytorium Wspólnoty,

*   jeśli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone częściowo na terenie UE oraz częściowo poza, to wtedy tylko ta część, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty, opodatkowana jest stawką VAT 0%.

Przy zastosowaniu stawki VAT 0% podatnik musi posiadać dokumenty, potwierdzające świadczenie tych usług poza terytorium UE.

Zasady dokumentacji:

W myśl ust. 3a art. 119 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Natomiast art. 119 ust. 4 stanowi, że podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepisy nie określają, w jaki sposób powinna być prowadzona ewidencja, a jedynie to, jakie dane powinny zostać w niej zawarte, a więc:

*   kwoty określone w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (częściowe odliczanie podatku),

*   informacje o przedmiocie i podstawie opodatkowania,

*   wysokość podatku należnego,

*   kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

*   kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

*   pozostałe dane niezbędne do właściwego wypełnienia deklaracji podatkowej.

Dodatkowe wymagania dla podatników świadczących usługi turystyczne polegają na:

*   uwzględnieniu w ewidencji wartości towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadanie dokumentów, z których wynikają te wartości,

*   prowadzeniu ewidencji w sposób umożliwiający wskazanie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Forma ewidencji i sposób jej prowadzenia mają umożliwiać prawidłowe rozliczenie podatku VAT i sporządzenie deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług firma rozliczająca się na zasadzie VAT marża, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych na bezpośredni użytek turystów. Takie koszty musi wprowadzać w kwocie brutto, ponadto zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji takich wydatków i przechowywania dokumentów świadczące o tych wydatkach.

W sytuacji kiedy podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji sprzedaży w kasie fiskalnej, wówczas powinien w niej ewidencjonować całą kwotę otrzymaną od klienta (pod kodem przyporządkowanym marży). Jeśli firma świadcząca usługi turystyczne wykonuje również usługi własne, wówczas powinna je rozliczać na zasadach ogólnych. Opodatkowane podatkiem VAT są kwoty uzyskane od turystów za wykonane usługi własne, pomniejszone o należny VAT. Podatnik może w takiej sytuacji odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z usługami własnymi.

Faktura dokumentująca wykonanie usługi - w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 1-17 ustawy o podatku od towarów i usług - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Reasumując faktura wystawiona w procedurze VAT marża powinna zawierać następujące elementy:

*   imię i nazwisko lub nazwy (bądź skrócone nazwy) sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz NIP - y;

*   dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym (o takiej możliwości decyduje umowa zawarta pomiędzy stronami); nazwę towaru lub usługi, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;

*   kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Obowiązek podatkowy:

Obowiązek podatkowy przy usługach turystyki powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej:

Usługi pośrednictwa hotelowego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone na rzecz podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Spółka może jednak skorzystać ze zwolnienia jakie przewiduje Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zwolnieniu podlegają podatnicy u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

Ponadto zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Spółka jest zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania ww. sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w przywołanym przepisie zwrotu „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. usługi: hotelowa, gastronomi, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także gdy usługa jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Stosownie do art. 3 ww. ustawy, przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1.  usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2.  impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Jak wskazano we wniosku zgodnie ze schematem 2 świadczenie usług noclegowych to rezerwowanie klientom, którzy utracili połączenie lotnicze, miejsc noclegowych w hotelach i organizowanie transferów z/do hotelu. Spółka na podstawie umowy agencyjnej z hotelem będzie oferowała nocleg klientom po cenach ustalonych w umowie. Z tytułu sprzedaży noclegów w hotelu Spółka nie będzie otrzymywała dodatkowego wynagrodzenia/prowizji. Spółka będzie świadczyła usługę rezerwacyjną w taki sposób, że będzie naliczana opłata rezerwacyjna za zrealizowaną usługę hotelową w tym czynności niezbędne do należytej obsługi klienta jak organizowanie transferów do/z hotelu, wyżywienia, dodatkowych usług dostępnych na terenie hotelu i poza nim. Za zrealizowanie na rzecz klienta usługi, hotel będzie wystawiał faktury na Spółkę, a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, Spółka będzie obciążała klienta z doliczeniem opłaty rezerwacyjnej. Spółka świadcząc usługi rezerwacji, sprzedaży usług hotelowych wraz z dodatkowymi usługami będzie oferowała w swoim lokalu poprzez upoważnionych pracowników.

Mając na uwadze opis schematu 2 oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług według niniejszego schematu znajdzie zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ustawy.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki rozstrzygają w innych stanach faktycznym niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. Tym samym niniejsze wyroki nie mogą stanowić poparcia dla własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do ust. 5 niniejszego artykułu w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Przepis art. 119 ustawy, wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz treść art. 119 ustawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług w ramach schematu 2 podstawą opodatkowania będzie kwota marży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do ust. 3 niniejszego artykułu w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Tym samym niezależnie gdzie usługobiorca będzie posiadał siedzibę czy miejsce zamieszkania świadczone przez Wnioskodawcę usługi, na podstawie art. 28n ustawy, opodatkowane będą w Polsce, gdyż Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie w myśl art. 119 ust. 8 ustawy jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do ust. 9 cytowanego artykułu ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, co do zasady, ustawodawca przewidział stawkę 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatki dla świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-17 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie".

Przy czym stosownie do art. 106e ust. 2 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży".

Na podstawie ww. przepisów w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży faktura powinna zawierać dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży".

Jednocześnie zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przy tym w myśl art. 119 ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Jednocześnie stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem Wnioskodawca winien prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonego w nim kręgu odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dostawa towarów/świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są świadczone na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa z w art. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. kwestie dotyczące zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem. Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustawodawca przewidział zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, czyli zwolnienie dla konkretnych czynności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz zwolnienie dla określonych grup podatników ze względu na wysokość osiąganego obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast w poz. 38 załącznika do rozporządzenia zwolniono z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zatem za pośrednictwem kasy fiskalnej Wnioskodawca, co do zasady, jest zobowiązany dokumentować świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przy czym w opisanej sytuacji w przypadku gdy Wnioskodawca będzie w systemie VAT marża dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia limitu 20 000 zł w proporcji do okresu wykonywania tych czynności. Jednocześnie w przypadku gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał płatności za wykonane usługi na rachunek bankowy a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie wynikało jakiej konkretnie czynności dotyczyła Wnioskodawca będzie mógł korzystać również ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 38 załącznika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach schematu 2 ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy) a w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi z chwilą otrzymania zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstatania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania świadczenia usług w ramach schematu 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.