Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.442.2018.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: ustalenie czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne podlegają ograniczeniu o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; patenty; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 1 marca 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne podlegają ograniczeniu o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne podlegają ograniczeniu o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 15 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.442.2018.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 01 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły oraz części do karoserii samochodowych. Spółka należy do Grupy G. (dalej: „Grupa”), do której należy również G. DE Ostatecznymi odbiorcami produktów wytwarzanych przez Spółkę pozostają wszystkie największe koncerny samochodowe na świecie (\`(...)\`).

G. DE jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Wieloletnie doświadczenie spółki G. DE (spółka istnieje od \`(...)\` r.), a także posiadanie wysoko wykwalifikowanej kadry pozwoliło G. DE na stworzenie innowacyjnych technologii produkcji, innowacyjnych wyrobów oraz rozpoznawalnej marki w sektorze automotive. Nieustanny rozwój jaki towarzyszy branży motoryzacyjnej sprawia, że G. DE na bieżąco prowadzi ponadto, stosownie do potrzeb, prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których następuje odpowiednia modyfikacja istniejących technologii oraz opracowywanie nowych rozwiązań.

W związku z powyższym G. DE jest właścicielem praw własności intelektualnej niezbędnych Spółce zarówno do bieżącej produkcji podzespołów i elementów karoserii, jak również praw własności intelektualnej do produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej (dalej: „Prawa Własności Intelektualnej”), a które to produkty wytwarzać będzie Spółka.

Wobec powyższego, Spółka zawarła umowę licencyjną (dalej: „Umowa Licencyjna”) z G. DE, których przedmiotem jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej.

Prawa Własności Intelektualnej, które Spółka nabywa od G. DE, obejmują:

1.  Znak towarowy (dalej: „Znak Towarowy”),
2.  Know-how składający się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym (dalej: „Know-How”).

Zawarta Umowa Licencyjna umożliwia tym samym Spółce prowadzenie jej podstawowej działalności. W przypadku braku możliwości korzystania z Praw Własności Intelektualnej wytwarzanie przez Spółkę produktów nie byłoby możliwe.

W konsekwencji zawartej Umowy Licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz G. DE stosowną opłatę (dalej: „Opłata Licencyjna” lub „Opłata”). Wysokość Opłaty Licencyjnej stanowi określona wartość procentowa uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w oparciu o Prawa Własności Intelektualnej.

Spółka wytwarza produkty wyłącznie w oparciu o Prawa Własności Intelektualnej nabywane od G. DE.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ceny produktów stanowią wynik negocjacji cenowych z klientem, które zakończone są ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Koniecznym jest również podkreślenie, że punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także innych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem. Istotnym elementem ww. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem jest przedmiotowa opłata licencyjna. Kalkulacja oraz metodologia wyliczeń jest znana odbiorcom, którzy wymagają corocznych zwiększeń efektywności oraz wymuszają na Spółce obniżanie cen. Ceny są zasadniczo ustalane przed zawiązaniem kontraktu, a także corocznie w ramach ich renegocjacji.

Na podstawie kalkulacji ofertowej, tworzone są oferty dla klientów, które w zależności od różnych czynników zawierają określoną marżę. W ofercie przedstawionej klientowi koszty własne są dokładnie określone, wraz z ich procentową wielkością w stosunku do kosztów wytworzenia. W wyniku negocjacji, zaproponowana przez Spółkę cena może zostać przyjęta przez klienta bądź też zmieniona.

Niemniej jednak, baza kosztowa – jako punkt wyjścia negocjacji – ogranicza możliwości obniżenia cen przez Spółkę poniżej określonego poziomu (celem negocjacji jest każdorazowo pokrycie całości kosztów związanych z produkcją, a także uzyskanie określonej marży). W przypadku obniżenia kosztów ponoszonych przez Spółkę (na przykład na skutek eliminacji opłaty licencyjnej), miałaby ona większą elastyczność w negocjacjach i byłaby bardziej skłonna do dodatkowego obniżenia cen. Mając jednocześnie na uwadze agresywną politykę negocjacyjną w branży motoryzacyjnej, klienci Spółki (którzy – jak już wskazano – posiadają informacje na temat metodologii kalkulacji stosowanej przez Spółkę) niewątpliwie dążyliby w takiej sytuacji do obniżenia cen. Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne – podobnie jak pozostałe koszty uwzględniane w kalkulacji ofertowej – wpływają na ostateczne ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę. Ze względu na przeprowadzane dodatkowo negocjacje, dokładny wpływ opłat licencyjnych na ostateczną cenę produktów może nieznacznie zmieniać się w zależności od produktu. Warto jednak w tym kontekście podkreślić, że z tych samych powodów, podobna zależność występuje także w odniesieniu do pozostałych kosztów uwzględnianych w kalkulacji, w tym kosztów bezpośrednich produkcji.

Spółka wskazała na wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi, w których wskazano brak odniesienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Minister Finansów zwrócił również uwagę, iż „należy uznać iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Spółka zauważyła, iż w przywołanych powyżej wyjaśnieniach Ministra Finansów, różnego rodzaju opłaty licencyjne (w tym związane z dystrybucją a także za znaki towarowe) zostały wprost wskazane jako objęte wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli jako koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Do podobnych wniosków prowadzą wreszcie ostatnie interpretacje podatkowe, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG). Zgodnie z jej uzasadnieniem, o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca, Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem, jako koszt wytworzenia i ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia, to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku praw własności przemysłowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca podkreślił, iż powyższe rozważania odnoszą się do hipotetycznej sytuacji braku obciążenia opłatą licencyjną przy niezmienionym zakresie świadczeń uzyskiwanych od podmiotu powiązanego. W praktyce, eliminacja przedmiotowych obciążeń byłaby możliwa zasadniczo wyłącznie w przypadku braku wsparcia w obszarach objętych opłatą licencyjną. W takiej sytuacji, Spółka musiałaby samodzielnie podjąć działania wykonywane dotychczas usługowo przez G. DE. Ze względu na brak danych, nie jest możliwe określenie wpływu ponoszonych w tej formule kosztów na ostateczne ceny produktów Spółki.

W świetle powyższego oraz wobec faktu, że wysokość Opłaty Licencyjnej stanowi określona wartość procentowa uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w oparciu o Prawa Własności Intelektualnej, stwierdzić należy, że przyjęty przez Wnioskodawcę oraz G. DE model rozliczeń z tytułu Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Umowy Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Opłaty Licencyjnej z wytwarzanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów wytworzonych przy wykorzystaniu Praw Własności Intelektualnej. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz G. DE stanowi określony procent wartości netto sprzedanych przez Spółkę produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Opłaty Licencyjnej należne G. DE definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Opłaty Licencyjnej spełniony jest również związek kwotowy, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami.

Przedmiotem Umowy Licencyjnej jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Bez dostępu Spółki do Know-How, które obejmuje patenty, technologie, wzory przemysłowe, prawa autorskie oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywane przez Spółkę w procesie produkcyjnym, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów pozostających w ofercie Spółki. Bez dostępu do Znaku Towarowego nie byłoby natomiast możliwe oznaczenie produktów Spółki marką G. i ich dalsza legalna dystrybucja do ostatecznych odbiorców.

Bez dostępu do Praw Własności Intelektualnej, obejmujących łącznie Know-How oraz licencję na Znak Towarowy Spółka nie byłaby tym samym w stanie prowadzić podstawowej działalności produkcyjnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że między Spółką a G. DE istnieją powiązania o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na wyłączenie z art. 15e ust. 11 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.”

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji czy dystrybucji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać rozliczony w kosztach podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mimo posłużenia się przez ustawodawcę terminem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt normatywny nie wprowadza jego definicji.

Na potrzeby odkodowania znaczenia ww. zwrotu zasadnym wydaje się jednak posłużenie się w tym zakresie wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów stwierdził, że: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji.

Istotna jest tym samym techniczna możliwość alokacji danego kosztu do procesów produkcyjnych/dystrybucyjnych. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których nie byłoby możliwe legalne wyprodukowanie danego dobra i jego późniejsza legalna dystrybucja.

Przenosząc powyższe na grunt Spółki, Wnioskodawca zauważył, że – jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego przedmiotem Umowy Licencyjnej jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Bez dostępu Spółki do Know-How nie byłoby możliwe wytworzenie produktów pozostających w ofercie Spółki. Bez dostępu do Znaku Towarowego nie byłoby natomiast możliwe oznaczenie produktów Spółki marką G. i ich dalsza legalna dystrybucja.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do uznania wydatków ponoszonych tytułem Umowy Licencyjnej za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna nie jest objęta ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób kalkulowania wysokości Opłaty Licencyjnej nie stoi przy tym na przeszkodzie dla uznania nabywanych przez Spółkę Praw Własności Intelektualnej za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Kluczowy w tym zakresie jest bowiem związek funkcjonalny danego wydatku z procesem wytworzenia – który w przypadku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje bezsprzeczny.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.31.2018.1.PS), w której organ podatkowy zaakceptował sposób wynagradzania oparty w całości lub części na stałej kwocie wskazanej w umowie czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG), w której organ zaakceptował z kolei rozliczenie oparte na rocznej opłacie licencyjnej w wysokości procentowej wartości rocznego obrotu netto licencjobiorcy z tytułu usług świadczonych przez licencjobiorcę w roku kalendarzowym poprzedzającym o dwa lata rok, za który naliczana jest opłata licencyjna.

Niejako z ostrożności Spółka wskazała, że gdyby zdaniem organu poza związkiem funkcjonalnym danego wydatku z procesem wytworzenia konieczna była także możliwość bezpośredniego powiązania wysokości kosztu z wolumenem wyprodukowanych wyrobów gotowych, to model przyjęty przez Spółkę i G. DE taką referencję również odzwierciedla. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wysokość Opłaty Licencyjnej jest bezpośrednio powiązana z liczbą sprzedanych przez Spółkę produktów, które wytworzone zostały w oparciu o Prawa Własności Intelektualnej. Obrót Spółki odzwierciedla tym samym ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Wartość sprzedanych produktów jest w efekcie czynnikiem, który determinuje wysokość opłaty należnej za Prawa Własności Intelektualnej udostępniane Spółce.

Potwierdzeniem prawidłowości w zakresie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska mogą być przykładowo następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.l.AP) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ stwierdził, że „z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjonodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW), w której organ stwierdził, że „rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania prawa i dostępu do technologii produkcji oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i prowadzeniu procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Zauważyć również należy, że wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązaniom technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży). W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.257.2018.l.NL), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że opłata licencyjna za znak towarowy stanowi koszt bezpośrednio związany wytworzeniem, w związku z czym nie będzie miało do niej zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ustanowione na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, organ stwierdził, że „kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłaty Licencyjnej, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce sprzedaż czasu antenowego”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2018.2.NL);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji z 22 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2018.1.EN), w której organ stwierdził, że „kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłat licencyjnych, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania ww. licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów. Reasumując, Opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem za nie podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.87.2018.1.EN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 września 2018 r Znak: 0114-KDIP2-2.4010.335.2018.1.SO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.1.BJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.310.2018.1.HK;

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że ponoszone przez Spółkę wydatki w tym zakresie kwalifikowane powinny być jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszt związany bezpośrednio z wytworzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości (w tym m.in. licencji), od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa nie podlega wątpliwości, iż opłaty licencyjne objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem ponoszone koszty opłaty licencyjnej przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy opłata licencyjna stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży oraz ze świadczeniem usługi, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę licencyjną, której przedmiotem jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, niewyłącznej licencji na użytkowanie praw własności intelektualnej obejmujących: znak towarowy, know-how składający się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym. Zawarta umowa licencyjna umożliwia tym samym Spółce prowadzenie jej podstawowej działalności. W przypadku braku możliwości korzystania z praw własności intelektualnej wytwarzanie przez Spółkę produktów nie byłoby możliwe. W konsekwencji zawartej umowy licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz podmiotu powiązanego stosowną opłatę. Wysokość opłaty licencyjnej stanowi określona wartość procentowa uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w oparciu o prawa własności intelektualnej. Spółka wytwarza produkty wyłącznie w oparciu o prawa własności intelektualnej nabywane od podmiotu powiązanego.

Ceny produktów stanowią wynik negocjacji cenowych z klientem, które zakończone są ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także innych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem. Istotnym elementem ww. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem jest przedmiotowa opłata licencyjna. Ceny są zasadniczo ustalane przed zawiązaniem kontraktu, a także corocznie w ramach ich renegocjacji. Opłaty licencyjne – podobnie jak pozostałe koszty uwzględniane w kalkulacji ofertowej – wpływają na ostateczne ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie z określonych praw do wartości niematerialnych, w tym patentów, znaków towarowych oraz know-how bezpośrednio warunkuje możliwość wytworzenia (zlecania wytworzenia) oraz dystrybucji produktów i stanowi poza kosztami bezpośredniej produkcji, inny koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru. Bez dostępu Spółki do know-how, które obejmuje patenty, technologie, wzory przemysłowe, prawa autorskie oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywane przez Spółkę w procesie produkcyjnym, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów pozostających w ofercie Spółki. Bez dostępu do znaku towarowego nie byłoby natomiast możliwe oznaczenie produktów Spółki marką G. i ich dalsza legalna dystrybucja do ostatecznych odbiorców. Bez dostępu do praw własności intelektualnej, obejmujących łącznie know-how oraz licencję na znak towarowy Spółka nie byłaby tym samym w stanie prowadzić podstawowej działalności produkcyjnej.

Ponadto również przyjęte przez Spółkę oraz podmioty powiązane mechanizmy naliczania opłat licencyjnych wskazują na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie bezpośredni związek kosztów opłaty licencyjnej z wytwarzanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością opłaty licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów wytworzonych przy wykorzystaniu praw własności intelektualnej. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych przez Spółkę produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty opłaty licencyjnej definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do opłaty licencyjnej spełniony jest również związek kwotowy, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 updop w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.