Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.106.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-13
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia
Słowa kluczowe: inwestycje; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. Sp. z o.o. Spółka jawna - zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, jest osobową spółką prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej, mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na działalności deweloperskiej koncentrując się na budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Działalność deweloperską Spółka prowadzi samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu spółki celowe. Niniejszy wniosek dotyczy działalności Spółki prowadzonej samodzielnie.

W dotychczasowej praktyce, Spółka jako Inwestor zawierała umowę z Generalnym Wykonawcą na wykonanie prac budowlanych (kompleksowa budowa osiedla), który z kolei zatrudniał określonych podwykonawców do wykonania niektórych prac.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zrealizować kolejną inwestycję (osiedle mieszkaniowe), i ewentualnie następne, pełniąc w niej jednocześnie funkcję Inwestora i Generalnego Wykonawcy. Jednocześnie w celu wykonania określonych zakresów rzeczowych realizowanej inwestycji, których Spółka nie będzie wykonywała samodzielnie, Spółka będzie kontraktowała poszczególne firmy budowlane (wykonawców budowlanych). Spółka zatrudni zewnętrzne firmy budowlane między innymi do wykonania prac ziemnych, dostawy stolarki okiennej, wykonania instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, elewacji, tynków, posadzek etc. Zakontraktowane firmy budowlane będą czynnymi podatnikami podatku VAT, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. Wykonawcy budowlani wykonujący rzeczywiste prace budowlane przy realizowanych przez Spółkę samodzielnie inwestycjach będą wystawiali faktury na Spółkę, jako Generalnego Wykonawcę (Inwestora) z tytułu wykonania na rzecz Spółki usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2-48). Po realizacji inwestycji (wybudowaniu osiedla mieszkaniowego), Spółka (Inwestor/Generalny Wykonawca) będzie sprzedawała wybudowane lokale mieszkalne klientom końcowym tj. przenosiła własność wybudowanych lokali mieszkalnych na podstawie wcześniejszych zobowiązań umownych np. umów rezerwacyjnych, deweloperskich etc. zawartych z klientami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka realizując inwestycję budowlaną (np. mieszkaniową), nie zatrudnia generalnego wykonawcy pełniąc tę funkcję samodzielnie jako inwestor, faktury od zakontraktowanych przez Spółkę firm budowlanych realizujących na rzecz Spółki usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, powinny być przez Spółkę rozliczane w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez Spółkę, jako Inwestora (Generalnego Wykonawcę) faktury od firm budowlanych wykonujących na jej zlecenie poszczególne usługi budowlane służące budowie inwestycji budowlanej (np. mieszkaniowej) powinny być rozliczane na zasadach ogólnych tj. Wnioskodawca nie powinien w wyniku ich otrzymania naliczać podatku należnego w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (\`(...)\`) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Brak w przepisach Ustawy VAT definicji podwykonawcy narzuca konieczność poszukiwania wyjaśnienia tego pojęcia poza Ustawą VAT. Niestety, definicji pojęcia podwykonawcy nie zawiera także ustawa Kodeks cywilny, która w art. 6471 posługuje się pojęciem podwykonawcy obok pojęcia inwestora oraz wykonawcy (generalnego wykonawcy).

Brak definicji podwykonawcy w obowiązujących przepisach prawa nakazuje tym samym odwołać się do ich rozumienia potocznego. Z definicji podwykonawcy zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego SJP wynika, że podwykonawca to wyłącznie podmiot świadczący usługę na zlecenie głównego wykonawcy.

Analogiczną definicję w ramach konsultacji społecznych nad projektem nowelizacji Ustawy VAT wprowadzającej art. 17 ust. 1 pkt 8 wskazywało również Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na uwagi strony społecznej stwierdziło, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

W powyższym ujęciu niewątpliwie inwestorem będzie podmiot angażujący środki finansowe w projekt, generalnym wykonawcą podmiot, który świadczy usługę budowlaną na rzecz inwestora w zakresie generalnego wykonawstwa inwestycji, a podwykonawcą podmiot świadczący usługę budowlaną na rzecz generalnego wykonawcy, z reguły stanowiącą tylko określoną część realizowanej inwestycji.

Oznacza to, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki:

*   wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do Ustawy VAT;

*   usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

W związku z powyższym, każdy podwykonawca świadczący usługę budowlaną - niezależnie, czy świadczy ją na rzecz innego podwykonawcy wyższego stopnia, będącego głównym wykonawcą swojego zakresu prac, czy też generalnego wykonawcy, będącego względem inwestora wykonawcą kompleksowej usługi budowlanej, powinien wystawiać fakturę w tzw. „odwrotnym obciążeniu” tj. bez podatku VAT. Jedynie w sytuacji świadczenia usługi budowlanej bezpośrednio na rzecz inwestora, faktura wystawiana przez taką firmę budowlaną powinna zawierać w swojej treści podatek VAT. W takim przypadku jednak przedsiębiorca wykonujący taką usługę budowlaną traci przymiot podwykonawcy i staje się wykonawcą.

Mając na uwadze, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka pełni jednocześnie funkcję Inwestora i Generalnego Wykonawcy, w kontekście wskazanych powyżej przepisów i wyjaśnień, faktury otrzymane od firm budowlanych z tytułu nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT powinny być traktowane, jak faktury otrzymane od wykonawców Spółki, a nie podwykonawców i tym samym rozliczane na zasadach ogólnych tj. Spółka nie powinna w związku z ich otrzymaniem naliczać podatku należnego VAT na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy VAT. W opinii Wnioskodawcy, wskazane przepisy nie mają w przypadku opisanym we wniosku do niego zastosowania.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że pogląd prezentowany przez Spółkę jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać na Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.105.2017.1.MJ czy Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.20.2017.2.JO

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wyżej wymienione czynności, tj. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są wykonywane przez podmiot mający status podatnika podatku VAT – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na działalności deweloperskiej koncentrując się na budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję (osiedle mieszkaniowe), i ewentualnie następne, pełniąc w niej jednocześnie funkcję Inwestora i Generalnego Wykonawcy. Jednocześnie w celu wykonania określonych zakresów rzeczowych realizowanej inwestycji, których Spółka nie będzie wykonywała samodzielnie, Spółka będzie kontraktowała poszczególne firmy budowlane (wykonawców budowlanych). Spółka zatrudni zewnętrzne firmy budowlane między innymi do wykonania prac ziemnych, dostawy stolarki okiennej, wykonania instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, elewacji, tynków, posadzek etc. Zakontraktowane firmy budowlane będą czynnymi podatnikami podatku VAT, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. Wykonawcy budowlani wykonujący rzeczywiste prace budowlane przy realizowanych przez Spółkę samodzielnie inwestycjach będą wystawiali faktury na Spółkę, jako Generalnego Wykonawcę (Inwestora) z tytułu wykonania na rzecz Spółki usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2-48).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy nabywane przez niego usługi powinny być rozliczane w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest deweloperem prowadzącym inwestycje mieszkaniowe wielorodzinne. Obecnie Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję – budowę osiedla mieszkaniowego pełniąc w niej jednocześnie funkcję Inwestora i Generalnego Wykonawcy. Po realizacji inwestycji (wybudowaniu osiedla mieszkaniowego), Spółka (Inwestor/Generalny Wykonawca) będzie sprzedawała wybudowane lokale mieszkalne klientom końcowym tj. będzie przenosiła własność wybudowanych lokali mieszkalnych na podstawie wcześniejszych zobowiązań umownych np. umów rezerwacyjnych, deweloperskich etc. zawartych z klientami.

Tym samym w analizowanej sytuacji, firmy budowlane którym Wnioskodawca zleca wykonie części usług budowlanych nie działają w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wnioskodawca jest deweloperem, który nie realizuje inwestycji w postaci budowy osiedla mieszkaniowego na rzecz innego podmiotu. Wnioskodawca nie wykorzystuje nabytych od firm budowlanych usług do realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu lecz na potrzeby realizowanej przez siebie inwestycji, której celem jest późniejsza sprzedaż lokali mieszkalnych.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że firmy budowlane wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, nie działają w charakterze podwykonawcy, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji usługi budowlane realizowane na podstawie umów łączących Wnioskodawcę i firmy budowlane podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.