Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-534/11/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-05
Teza: Prawidłowość opodatkowania usług najmu lokali użytkowych oraz pozostałych opłat dotyczących tej czynności.
Słowa kluczowe: fakturowanie; nieruchomości-zarząd nieruchomością; podatnik; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011r. (data wpływu 27 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2011r. (data wpływu 29 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania usług najmu lokali użytkowych oraz pozostałych opłat dotyczących tej czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie prawidłowości opodatkowania usług najmu lokali użytkowych oraz pozostałych opłat dotyczących tej czynności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2011r. (data wpływu 29 lipca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 lipca 2011r. znak: IBPP2/443-534/11/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej jest jednostką budżetową utworzoną na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego.

Zgodnie ze statutem przedmiotem działania jednostki między innymi jest:

zarząd przekazanymi w trwały zarząd nieruchomościami wchodzącymi w skład Gminy a w szczególności:

1.  prowadzenie spraw związanych z najmem i rozliczaniem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych,
2.  realizacja polityki mieszkaniowej gminy,
3.  prowadzenie spraw egzekucji z lokali mieszkalnych i użytkowych,
4.  prowadzenie okresowych przeglądów technicznych,
5.  ocena potrzeb remontowych,
6.  utrzymywanie w należytym stanie i czystości terenów komunalnych,
7.  pobieranie czynszów i opłat dodatkowych z lokali mieszkalnych i użytkowych,
8.  prowadzenie innych spraw związanych z administrowaniem,
9.  utrzymanie nawierzchni dróg, chodników i obiektów inżynieryjnych.

Z zakresu działalności Jednostki wyłączony jest przydział lokali mieszkalnych. Jednostka zobowiązana jest realizować zadania służące zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie określonym przez organ założycielski i wielkości przydzielonych środków finansowych. Jednostka nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jednostka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, pobiera czynsz i opłaty za świadczenia (w tym za energię cieplną - zaliczkowo, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości - wg zużycia) na podstawie zawartych umów. Jednostka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną.

W przypadku lokali będących w 100% własnością Gminy jednostka ZDiGK:

*   dla lokali mieszkalnych nalicza czynsz (zwolniony z VAT) oraz refakturuje media dostarczane na podstawie zawartych umów z dostawcami mediów. Stroną umowy z dostawcami mediów jest ZDiGK .
*   dla lokali użytkowych wystawia faktury VAT obejmujące czynsz, oraz refakturuje media dostarczane na podstawie zawartych umów. Stroną umowy z dostawcami mediów jest ZDiGK.

W przypadku lokali we wspólnotach mieszkaniowych jednostka ZDiGK:

otrzymuje ze wspólnot noty obciążające, które obejmują koszty utrzymania nieruchomości wspólnej tj. zaliczkę na utrzymanie części wspólnej, zaliczkę na poczet kosztów związanych ze zużyciem ciepła, wody, odprowadzaniem ścieków czy wywozem nieczystości oraz wpłatę na fundusz remontowy. Stroną umów na dostawę mediów są wspólnoty mieszkaniowe, a ponieważ nie są podatnikami VAT, to obciążają Wnioskodawcę kwotą brutto bez wyszczególnienia netto i VAT. Dla najemców mieszkań komunalnych we wspólnotach mieszkaniowych Wnioskodawca nalicza czynsz (zwolniony z VAT) oraz pozostałe opłaty (media) w wartości w jakiej obciąża Wnioskodawcę wspólnota) zwolnione z VAT. Dla lokali użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych Wnioskodawca wystawia faktury VAT obejmujące czynsz ze stawką 23% oraz media ujęte w nocie otrzymanej ze wspólnoty, do których dolicza podatek VAT 8% - w przypadku wody, ścieków i wywozu nieczystości, 23% - w przypadku ciepła.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 lipca 2011r. Wnioskodawca wskazał ponownie, iż:

1.  Jako ZDiGK posiada zawarte umowy na media dla lokali, które w 100% stanowią własność Gminy, dla tego też wystawia faktury na czynsz:
    1.  dla lokali mieszkalnych ze stawką VAT zwolnioną i refakturowane są media ze stawkami jak w fakturze głównej (od dostawcy).
    2.  dla lokali użytkowych czynsz ze stawką podstawową oraz refakturowane są media wg stawek z faktury głównej (od dostawcy).
2.  Jako ZDiGK rozlicza się od strony księgowej z licznymi wspólnotami mieszkaniowymi, które mają pozawierane umowy na media na siebie, czyli każda wspólnota oddzielnie, natomiast ZDiGK otrzymuje noty obciążeniowe na koszty ich funkcjonowania w kwotach brutto (wspólnoty korzystają ze zwolnienia z VAT) dlatego też dla:
    1.  lokali mieszkalnych (komunalnych) we wspólnotach wystawiane są faktury VAT za czynsz ze stawkami "zwolnionymi" z VAT oraz pozostałe media również ze stawką zwolniony zgodnie z notą obciążeniową.
    2.  lokali użytkowych wystawiane są faktury ze stawkami VAT - 23% na czynsz i ciepło, a pozostałe media ze stawkami obniżonymi 8%.

W związku z powyższym zadano, m.in., następujące pytania:

Czy ZDiGK stosuje prawidłowo stawkę 23% VAT dla czynszu najmu lokali użytkowych, oraz dla pozostałych opłat dotyczących najmu lokali użytkowych zużycia wody i odprowadzania ścieków 8%, centralnego ogrzewania 23%, wywozu nieczystości 8%?

Czy przyjęta metoda fakturowania i refakturowania jest zgodna z przepisami prawa?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosuje on prawidłowo stawkę 23% VAT dla usług najmu czynszu lokali użytkowych. ZDiGK stoi na stanowisku, że prawidłowo stosuje stawki VAT 8% z tytułu zużycia wody, odprowadzenia ścieków, ponieważ jest czynnym podatnikami VAT i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. z późn. zm. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz na podstawie art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, cyt. 1. rozliczenia za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków są prowadzone przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne z odbiorcami usług na podstawie określonych w taryfach cen i stawek opłat oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Jeżeli odbiorcą usług jest wyłącznie właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego lub budynków wlelolokalowych, jest on zobowiązany do rozliczania kosztów tych usług. Suma obciążeń za wodę i ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez właściciela lub zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Na postawie art. 45 a Prawo energetyczne, które mówi, że koszty zakupu i wysokość opłat powinna być ustalona w taki sposób, aby zapewniała pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.

Jako jednostka budżetowa, której zakres działalności nie może wykraczać poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, Wnioskodawca nie może zmieniać stawki podatku VAT, tzn. odliczać 8% a fakturować 23%.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 26 lipca 2011r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko i stwierdził, iż powyższe zasady fakturowania i refakturowania zgodne są z obecnie przyjętą linią orzecznictwa WSA i przepisami w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, iż Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej jest jednostką budżetową utworzoną na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego.

Zgodnie ze statutem przedmiotem działania jednostki jest między innymi zarządzanie przekazanymi w trwały zarząd nieruchomościami wchodzącymi w skład Gminy a w szczególności prowadzenie spraw związanych z najmem i rozliczaniem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych.

Jednostka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, pobiera czynsz i opłaty za świadczenia (w tym za energię cieplną - zaliczkowo, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości - wg zużycia) na podstawie zawartych umów. Jednostka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną.

W przypadku lokali będących w 100% własnością Gminy jednostka ZDiGK dla lokali użytkowych wystawia faktury VAT obejmujące czynsz, oraz refakturuje media dostarczane na podstawie zawartych umów. Stroną umowy z dostawcami mediów jest ZDiGK.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą wstosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów regulujących kwestie związane z wynajmem lokali mieszkalnych.

Do przepisów tych należą m.in. ustawa z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 236, poz. 2008 ze zm.) oraz ustawa z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.).

Obowiązki właścicieli nieruchomości dotyczące utrzymania czystości i porządku określa ww. ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w urządzenia służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych urządzeń w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;
    1.  gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;
    2.  pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych wymagane jest uzyskanie zezwolenia. Przy czym, zgodnie z ust. 6 tego samego artykułu, zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, udziela, w drodze decyzji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce świadczenia usług.

Kolejnym aktem prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ww. ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 tej ustawy wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami.

W myśl art. 6a ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, do obowiązków wynajmującego należy w szczególności:

1.  utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia;
2.  dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy;
3.  dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy, a zwłaszcza:
    1.  napraw i wymiany wewnętrznych instalacji: wodociągowej, gazowej i ciepłej wody - bez armatury i wyposażenia, a także napraw i wymiany wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami, instalacji elektrycznej, anteny zbiorczej - z wyjątkiem osprzętu,
    2.  wymiany pieców grzewczych, stolarki okiennej i drzwiowej oraz podłóg, posadzek i wykładzin podłogowych, a także tynków.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którym opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż wynajmujący, ma obowiązek zapewnienia najemcom dostawę mediów, wywóz nieczystości, które to czynności stanowią niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest wynajem lokali mieszkalnych.

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za energię cieplną, pobór wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Wnioskodawca winien wystawiać najemcy lokalu fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię cieplną, pobór wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości.

Jednocześnie w tym miejscu Organ zwraca uwagę, iż stawka podatku VAT w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zaistniałego stanu faktycznego, zależeć będzie od charakteru najmu.

Zatem w stosunku do najmu nieruchomości na cele użytkowe tzn. na cele niemieszkalne stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1, ustawy o VAT wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, że stosuje on prawidłowo stawkę 23% VAT dla usług najmu czynszu lokali użytkowych oraz że prawidłowo stosuje stawki VAT 8% z tytułu zużycia wody, odprowadzenia ścieków, jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego przyjęte przez Wnioskodawcę zasady fakturowania i refakturowania usług najmu lokali użytkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważa się, iż poruszone w przedmiotowym wniosku z dnia 19 kwietnia 2011r. kwestie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych oraz usług najmu lokali mieszkalnych będących w 100% własnością Gminy, będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Ponadto tut organ informuje, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej nie dokonano interpretacji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku VAT (powołanego przez Wnioskodawcę w poz. 61 przedmiotowego wniosku), bowiem Wnioskodawca nie sformułował w powyższym zakresie pytania oraz nie przedstawił własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.