Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.386.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Ustalenie wartości początkowej lokali wniesionych aportem do spółki jawnej oraz zaliczenie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokali wniesionych aportem do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe;**
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokali wniesionych aportem do spółki jawnej;
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1996 roku Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem kamienicę położoną (…). W 2003 roku, w związku z rozwodem i podziałem majątku małżeńskiego, Wnioskodawczyni została jedyną właścicielką kamienicy. Zarówno przed podziałem majątku, jak i po w kamienicy przeprowadzane były różnorakie prace remontowe i modernizacyjne. Jedynie dla części tych prac Wnioskodawczyni posiada dowody potwierdzające wysokość poniesionych wydatków. Mieszkania znajdujące się w kamienicy są zamieszkane, a uzyskane z tytułu ich wynajmu dochody Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (tj. na podstawie art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 ppkt a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, ze zm.)).

Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej (ani na podstawie wpisu do CEIDG, ani działalności niezarejestrowanej), a kamienica nigdy nie była amortyzowana. Wnioskodawczyni zamierza wydzielić w kamienicy 1-3 lokali mieszkalnych jako samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, założyć dla nich odrębne księgi wieczyste i wycenić je przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego (operat szacunkowy). Wnioskodawczyni nie wyklucza wydzielenia w następnym etapie kolejnych lokali jako odrębnych nieruchomości. Wnioskodawczyni planuje założyć wspólnie z synem spółkę jawną, której będą oni wspólnikami (dalej: wspólnicy spółki jawnej). Po zarejestrowaniu spółki jawnej i po wydzieleniu lokali, do spółki tej Wnioskodawczyni planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego wydzielone lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zdecydowała jeszcze, czy do spółki jawnej zostaną wniesione wszystkie lokale znajdujące się w kamienicy, czy jedynie część z nich, i w jakich etapach. Wartość wkładu niepieniężnego do spółki jawnej zostanie ustalona na podstawie wycen poszczególnych lokali przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka, do której wniesione zostaną lokale, będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawczyni jest wartość początkowa lokali, jaka powinna zostać przyjęta w spółce jawnej jako podstawa ich amortyzacji. Z tego względu Wnioskodawczyni zdecydowała się złożyć, wspólnie z synem, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe będzie ustalenie w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy wartości początkowej lokali stanowiących odrębne nieruchomości, które wniesie Wnioskodawczyni aportem do spółki jawnej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. ustalenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z wartościami lokali podanymi w uchwale zmieniającej umowę spółki jawnej, mocą której Wnioskodawczyni przeniesie na spółkę własność lokali, a w uchwale tej wartości lokali zostaną przyjęte na podstawie wycen rzeczoznawcy majątkowego?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy prawidłowe będzie zaliczanie tych odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 ust.1 i 2 Ustawy?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej reguluje art. 22g ust. 1 pkt 4. Pod literami od a) do c) w tym przepisie zostały określone trzy sposoby ustalenia tej wartości, zależnie od spełnienia opisanych w nich przesłanek. I tak, za wartością początkową uważa się:

1.  „wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany”. Zasada ustalania wartości początkowej określona w tym przepisie nie znajdzie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, gdyż przedmiot wkładu do spółki jawnej (lokale) nie był dotąd amortyzowany.
2.  „wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany”. Zasada ustalania wartości początkowej określona w tym przepisie nie znajdzie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, gdyż Wnioskodawczyni nie poniosła wydatku na nabycie lokali będących przedmiotem aportu. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej będą poszczególne lokale wyodrębnione jako nieruchomości, a nie będzie nim cała kamienica. W 1996 r. Wnioskodawczyni poniosła, wraz z byłym mężem, wydatek na nabycie kamienicy, a nie znajdujących się w niej lokali. Lokale znajdujące się w kamienicy nie były wtedy wydzielone w postaci odrębnych nieruchomości i nie zostały przypisane im odrębne wartości. Lokale będą dopiero obecnie wydzielane jako odrębne nieruchomości i zostanie ustalona ich wartość na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy. Poza tym dzisiejsza wartość lokali jest diametralne różna od ich wartości z 1996 roku, raz – ze względu na upływ czasu, a dwa – ze względu na poniesione do dnia dzisiejszego wydatki ma remonty i modernizację kamienicy.
3.  „wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”. Zasada ustalania wartości początkowej określona w tym przepisie znajdzie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawczyni za wartość określoną zgodnie z art. 19, do której odnosi się ten przepis, należy rozumieć wartość wkładu zapisaną w uchwale zmieniającej treść umowy spółki jawnej, mocą której Wnioskodawczyni przeniesie na spółkę własność lokali.

Przepis ten odnosi się także do sytuacji, gdy podana w umowie wartość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Organ podatkowy w takiej sytuacji określi wartość w wysokości wartości rynkowej (pozostałe zapisy art. 19 uszczegóławiają tę kwestię). Biorąc pod uwagę fakt, że lokale będące przedmiotem wkładu zostaną wycenione przez biegłego rzeczoznawcę, Wnioskodawczyni zakłada, że wartość tych lokali nie będzie odbiegać od ich wartości tynkowej i przepisy mówiące o określeniu przez organ podatkowy wartości rynkowej nie powinny mieć w praktyce zastosowania.

Jak zostało to wskazane w odniesieniu do punktów a) i b), ustalenie wydatków na nabycie lokali będących przedmiotem wkładu jest niemożliwe, a przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wartość lokali wnoszonych jako wkład do spółki jawnej określona w uchwale zmieniającej umowę tej spółki będzie mogła stanowić ich wartość początkową jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem że wartość lokali nie będzie znacząco odbiegać od ich wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach:

*   z dnia 18 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 1758116) oraz
*   z dnia 27 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1410114), gdzie NSA stwierdził m.in. „Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22g ust. 8, ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f, które należało uznać za zasadne, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 (ONSiWSA 2015/3/56), w którym stwierdził, że przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia”.

Z treści art. 22g tej ustawy wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Innymi słowy na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 tego artykułu, w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika.

Powyższe można zrekapitulować następująco. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem.

Skoro art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję środka trwałego, a organy i Sąd I instancji nie kwestionują, że w dacie nabycia nieruchomości nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem jako taki nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych i wprowadzony do ewidencji, to cena nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w powyższym rozumieniu nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W takim właśnie wypadku ma natomiast zastosowanie dyspozycja omawianego przepisu art. 22g ust. 8.

Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 666/06, że pojęcie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone.

Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2026/08.

Wnioskodawczyni jest świadoma, że oba powyższe wyroki dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego niż ten objęty niniejszym wnioskiem, lecz jej zdaniem zawierają one istotne wskazówki w zakresie prawidłowej interpretacji art. 22g ust.1 pkt 4 Ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 22 ust. 8 Ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Jeżeli ustalenie wartości początkowej lokali wniesionych aportem do spółki jawnej w sposób opisany w punkcie Ad 1 powyżej będzie prawidłowe, będzie ono zgodne z art. 22 g Ustawy. Zakładając, że odpisy amortyzacyjne w spółce jawnej będą dokonywanie zgodnie z pozostałymi przepisami wymienionymi w art. 22 ust. 8 Ustawy, będą one mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przepisy określające zasady ustalania przychodów i kosztów dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z udziału w tej spółce zostały zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy. Jeżeli zatem koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną w spółce jawnej zgodnie z art. 22 ust. 8 Ustawy, będą one zwiększały koszty uzyskania przychodów, alokowane do wspólników spółki jawnej zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do pytania nr 1 jest prawidłowe, to prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokali wniesionych aportem do spółki jawnej – **nieprawidłowe;**
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów – **nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.): osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1a tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3.

Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 701 ze zm.).

W tym miejscu należy zauważyć, że tylko podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednak nie zwalnia ich to z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w którym należy ująć wszystkie środki trwałe, określić ich wartość początkową, w tym zaktualizowaną wartość początkową, a także gromadzić wszystkie dowody dokumentujące poniesione wydatki na te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 omawianej ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z powyższą regulacją sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę w postaci wkładu niepieniężnego uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. Jeżeli są nim składniki amortyzowane uprzednio przez wspólnika wnoszącego wkład – należy przyjąć ich historyczną wartość początkową. Jeżeli przedmiot wkładu nie był wcześniej amortyzowany u wnoszącego go wspólnika, to wartość początkową stanowią wydatki poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, które nie zostały zaliczone przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki niebędącej osobą prawną w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 1996 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem kamienicę. W 2003 r., w związku z rozwodem i podziałem majątku małżeńskiego, Wnioskodawczyni została jedyną właścicielką kamienicy. Zarówno przed podziałem majątku, jak i po w kamienicy przeprowadzane były różnorakie prace remontowe i modernizacyjne. Jedynie dla części tych prac Wnioskodawczyni posiada dowody potwierdzające wysokość poniesionych wydatków. Mieszkania znajdujące się w kamienicy są zamieszkane, a uzyskane z tytułu ich wynajmu dochody Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, a kamienica nigdy nie była amortyzowana. Wnioskodawczyni zamierza wydzielić w kamienicy 1-3 lokali mieszkalnych jako samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, założyć dla nich odrębne księgi wieczyste i wycenić je przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego (operat szacunkowy). Wnioskodawczyni nie wyklucza wydzielenia w następnym etapie kolejnych lokali jako odrębnych nieruchomości. Wnioskodawczyni planuje założyć wspólnie z synem (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) spółkę jawną, której będą wspólnikami (dalej: wspólnicy spółki jawnej). Po zarejestrowaniu spółki jawnej i po wydzieleniu lokali Wnioskodawczyni planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego wydzielone lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zdecydowała jeszcze, czy do spółki jawnej zostaną wniesione wszystkie lokale znajdujące się w kamienicy, czy jedynie część z nich, i w jakich etapach. Wartość wkładu niepieniężnego do spółki jawnej zostanie ustalona na podstawie wycen poszczególnych lokali przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka jawna, do której wniesione zostaną lokale, będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, należy stwierdzić, że ww. samodzielne lokale mieszkalne, jako nabyte do majątku spółki jawnej, mogą stanowić w tej spółce środki trwałe. Przy czym ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z cyt. wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną.

Jednak w pierwszej kolejności należy wskazać, że kamienica, w której znajdują się lokale mieszkalne, została nabyta w drodze kupna. Następnie lokale mieszkalne w tej kamienicy zostały przez Wnioskodawczynię oddane do używania na potrzeby najmu prywatnego. W tamtym momencie Wnioskodawczyni miała zatem obowiązek założyć wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wpisać do niego kamienicę, a tym samym określić jej wartość początkową. Ponadto Wnioskodawczyni począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym winna wprowadzić kamienicę do tego wykazu, powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych (które, z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów). Od momentu oddania lokali znajdujących się w kamienicy na potrzeby najmu Wnioskodawczyni powinna posiadać wszelkie dowody dokumentujące poniesienie na tej kamienicy wydatków dotyczących jej remontu i modernizacji. Przy czym wydatki na remont nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania. Natomiast wydatki modernizacyjne (spełniające warunki z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) winny zwiększyć wartość początkową kamienicy.

Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy nie pozostawiają podatnikowi dowolności w podjęciu decyzji, czy chce dany składnik majątku uznać za środek trwały i wprowadzić do wykazu. Jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to automatycznie staje się środkiem trwałym, który powinien zostać ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma znaczenia, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie ustala kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego nie może być uzasadnieniem do nieujmowania środka trwałego w wykazie. W konsekwencji podatnik, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien uwzględnić w niej odpisy przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym po wniesieniu odrębnych lokali mieszkalnych aportem do spółki jawnej i przeznaczeniu ich na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, spółka jawna powinna wprowadzić środki trwałe (wynajmowane lokale mieszkalne) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, wpisać tam odrębne lokale mieszkalne w tej samej wartości początkowej co w wykazie prowadzonym przez Wnioskodawczynię na potrzeby ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że spółka jawna otrzyma w formie aportu środki trwałe, które były już przedmiotem amortyzacji. To oznacza, że przy określaniu ich wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie ma podstawy, aby ustalać wartość początkową środków trwałych (lokali mieszkalnych) na podstawie wyceny dokonanej przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego w postaci tych lokali mieszkalnych do spółki jawnej.

Reasumując – wartość początkową lokali stanowiących odrębne nieruchomości, które Wnioskodawczyni wniesie aportem do spółki jawnej, należy określić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg wartości początkowej kamienicy określonej na moment oddania jej na potrzeby najmu prywatnego, proporcjonalnie przypadającej na wnoszone odrębnie nieruchomości w postaci wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Co do odpisów amortyzacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na mocy art. 22h ust. 3d omawianej ustawy: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a.

Z powyższego wynika obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji m. in. w razie nabycia przez spółkę niebędącą osobą prawną wkładu niepieniężnego (aportu) – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Ta kontynuacja dotyczy uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuację metody amortyzacji.

Należy zatem stwierdzić, że z chwilą wniesienia aportem do spółki jawnej wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych będą one stanowić własność tej spółki. Tym samym ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem od ustalonej w ww. sposób wartości początkowej lokali mieszkalnych i z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres, w którym kamienica była wynajmowana w ramach najmu prywatnego Wnioskodawczyni, spółka jawna, której Zainteresowani są wspólnikami, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe Zainteresowanych. Jednocześnie wskazane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku spółki jawnej.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zatem odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej lokali mieszkalnych ustalonej w sposób opisany w odpowiedzi na pytanie nr 1 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki jawnej.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodów Zainteresowanych będą odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę jawną od wartości początkowej wskazanej przez Organ z zastosowaniem przepisu art. 22h ust. 3d w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**