Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.181.2022.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – usługa naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą części.
Słowa kluczowe: naprawa; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 1b-art. 145d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 19 sierpnia 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 19 października i 7 listopada 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa naprawy wyrobu medycznego (\`(...)\`) wraz z wymianą części

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – naprawa (\`(...)\`) wraz z wymianą części – na które składają się następujące czynności wykonane przez inżyniera serwisu:

1) dostawa części zamiennej – (\`(...)\`) przez pracowników serwisu dokonujących naprawy;

2) rozmontowanie urządzenia w celu odinstalowania zużytej lub uszkodzonej części zamiennej;

3) odinstalowanie zużytej lub uszkodzonej części zamiennej;

4) zainstalowanie nowej części zamiennej;

5) złożenie/montaż urządzenia;

6) sprawdzenie prawidłowości działania urządzenia po wymianie części zamiennej;

7) regulacja/kalibracja urządzenia.

**Rozstrzygnięcie**: usługa naprawy wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 145d ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 19 października i 7 listopada 2022 r. (daty wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowy, których przedmiotem jest wykonanie usług naprawy i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dalej jako „wyroby medyczne” oraz „rozporządzenie 2017/745”.

W ramach zawieranych umów Wnioskodawca wykonuje okresowe przeglądy i konserwacje wyrobów medycznych zgodnie z zaleceniami producenta. W ramach zawieranych umów, niezależnie od okresowych przeglądów i konserwacji wyrobów medycznych, Wnioskodawca wykonuje dodatkowe usługi naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą części, na podstawie zgłoszenia przez kontrahenta awarii.

Z tytułu świadczenia usług okresowych przeglądów i konserwacji wyrobów medycznych Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone w sposób zryczałtowany.

Usługa naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą części, w związku ze zgłoszeniem awarii, jest wykonywana w ramach opisanego wyżej zryczałtowanego wynagrodzenia. Kontrahent jest obciążany kosztem zakupu części podlegającej wymianie w ramach naprawy w przypadku, gdy jej wartość przekracza limit ustalony z kontrahentem (\`(...)\`).

Każda naprawa wykonywana w związku ze zgłoszeniem awarii, kończy się potwierdzeniem przez Kontrahenta odbioru wykonania prac.

Informacja o awarii wyrobu medycznego zgłaszana jest przez kontrahenta. W oparciu o zgłoszoną awarię Wnioskodawca wykonuje usługę naprawy wyrobu medycznego w ramach zawartej umowy i zryczałtowanego wynagrodzenia.

Usługa naprawy wyrobu medycznego w ramach realizowanej umowy serwisowej wraz ze sprzedażą części jest świadczeniem złożonym, które składa się z następujących świadczeń:

1\. Świadczenia głównego: wymiany zużytej lub uszkodzonej części urządzenia będącego wyrobem medycznym – jako naprawa lub efekt przeglądu technicznego – rozumianej jako usługa. W ramach tej usługi Wnioskodawca dokonuje również sprawdzenia prawidłowości działania urządzenia po dokonaniu wymiany, kalibracji;

2\. Świadczenia pomocniczego: dostawy części zamiennej (na fakturze jest podany dokładny opis części zamiennej do urządzenia będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ww. przepisów wraz z podaniem jego typu oraz nazwy).

Do zakresu opisanego wyżej świadczenia złożonego wchodzą następujące czynności:

– dostawa części przez pracowników serwisu dokonujących naprawy;

– rozmontowanie urządzenia w celu odinstalowania zużytej lub uszkodzonej części;

– odinstalowanie zużytej lub uszkodzonej części;

– zainstalowanie nowej części;

– złożenie/montaż urządzenia;

– sprawdzenie prawidłowości działania urządzenia po wymianie części zamiennej;

– regulacja/kalibracja urządzenia.

Urządzeniem medycznym, będącym przedmiotem wniosku jest (\`(...)\`).

Część podlegająca wymianie nie jest wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia 2017/745, natomiast jest wyposażeniem wyrobu medycznego w rozumieniu rozporządzenia 2017/745.

Wnioskodawca nie jest producentem ww. urządzenia, ani części podlegającej wymianie, natomiast jest autoryzowanym dystrybutorem i serwisem producenta.

Wymiana części zamiennej wymaga specjalistycznej wiedzy i może być wykonana wyłącznie przez autoryzowany serwis.

Wnioskodawca nie może wykonać świadczenia bez wymiany części zamiennej.

Wnioskodawca nie sprzedaje części zamiennej bez jej wymiany. Wymiana części zamiennych wymaga przeprowadzenia przez wykwalifikowany personel. W związku z powyższym sama część zamienna jest dla nabywcy bezużyteczna, gdyż próba jej wymiany przez niewykwalifikowany personel może doprowadzić do trwałego uszkodzenia urządzenia i/lub jego niewłaściwego działania narażającego pacjenta i/lub operatora na utratę życia lub zdrowia.

Wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wykonywane czynności prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest naprawa urządzenia polegająca na dostawie i jednoczesnej wymianie niesprawnej części wymienionej.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenia, opisane wyżej czynności tworzą jedną nierozłączną całość. Zakup samej części jest bezcelowy, gdyż jej wymiana, a tym samym naprawa urządzenia, musi być przeprowadzona przez autoryzowany serwis. Jednocześnie naprawa urządzenia nie może być w tym przypadku wykonana bez dostarczenia części zamiennej.

Wydanie towaru jest niezbędne do wykonania usługi.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie klasyfikacji statystycznej usługi naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą płatnych części oraz określenie stawki VAT dla ww. usługi.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie złożone w postaci usługi naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą płatnych części będzie opodatkowane stawką podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca przedłożył kopie następujących dokumentów:

(\`(...)\`)

Z treści (\`(...)\`) deklaracji zgodności CE z dnia 28 marca 2017 r. wydanej dla urządzenia (\`(...)\`), wynikają następujące informacje:

(\`(...)\`) Numer seryjny XX-XXXXXX-X jest zgodny z odpowiednimi wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG Dyrektywa Urządzeń Medycznych (MDD).

(\`(...)\`)

W związku z wezwaniem tut. organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Świadczenie kompleksowe polega na naprawie wyrobu medycznego w siedzibie klienta, w ramach której Wnioskodawca wykorzystuje część zamienną: (\`(...)\`). (\`(...)\`) jest integralną częścią (\`(...)\`), montowaną w jego wnętrzu, zapewniającą możliwość wykorzystywania urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabycie samej części nie przedstawiałoby dla kontrahenta żadnej wartości, gdyż część ta musi być zamontowana w wyrobie medycznym, aby spełniała swoją funkcję. Wymiana (\`(...)\`) może być wykonana wyłącznie przez wykwalifikowany personel (inżyniera serwisu). Omawiana część zamienna nie jest przekazywana, ani wydawana kontrahentowi jako odrębny towar, ale jest instalowana w wyrobie medycznym w ramach usługi naprawy.

Świadczenie kompleksowe obejmuje wykonanie przez inżyniera serwisu czynności polegających na:

– dostawie części zamiennej przez pracowników serwisu dokonujących naprawy;

– rozmontowaniu urządzenia w celu odinstalowania zużytej lub uszkodzonej części zamiennej;

– odinstalowaniu zużytej lub uszkodzonej części zamiennej;

– zainstalowaniu nowej części zamiennej;

– złożeniu/montażu urządzenia;

– sprawdzeniu prawidłowości działania urządzenia po wymianie części zamiennej;

– regulacji/kalibracji urządzenia.

Świadczenie główne jest wykonywane w ramach określonego w umowie zryczałtowanego wynagrodzenia, opodatkowanego stawką VAT 8%, stosownie do poz. 69 zał. nr 3 do ustawy.

Z uwagi na wartość nowej części zamiennej niezbędnej do wykonania naprawy, która przekracza limit (\`(...)\`) netto ustalony w umowie, kontrahent zostanie obciążony jej kosztem, powyżej tego limitu, z zastosowaniem stawki podatku VAT 8%. Dostawa części zamiennej jest traktowana jako świadczenie pomocnicze, gdyż jest jedynie środkiem do realizacji świadczenia głównego, jakim jest usługa naprawy wyrobu medycznego. Świadczenie pomocnicze nie powinno być wyodrębnione jako oddzielna czynność podatkowa i z punktu widzenia podatkowego powinno dzielić los świadczenia głównego.

Podobne WIS zostały wydane:

• 2 kwietnia 2021 r. pod sygnaturą 0112-KDSL1-1.450.1193.2020.5.MJ,

• 28 kwietnia 2021 r. pod sygnaturą 0115-KDST2-1.440.54.2021.1.AW.

Pierwsza sprzedaż urządzenia będącego przedmiotem naprawy (\`(...)\`) miała miejsce (\`(...)\`) 2014 r.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0115-KDST2-1.440.181.2022.2.AP tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 17 listopada 2022 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie Wnioskodawca pismem z dnia 21 listopada 2022 r. (data wpływu) nie wniósł zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Analiza zebranego materiału dowodowego w świetle powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na naprawie wyrobu medycznego. Nadrzędnym celem świadczenia jest realna likwidacja uszkodzenia i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania urządzenia. Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na usłudze naprawy urządzenia medycznego (celem nabywcy nie jest nabycie przykładowo, samej części zamiennej). Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa** **naprawy wyrobu medycznego.** Natomiast wykonywane w powiązaniu z usługą naprawy wyrobu medycznego dodatkowe czynności, w tym: dostawa części przez pracowników serwisu dokonujących naprawy, sprawdzenie prawidłowości działania urządzenia po wymianie części zamiennej, regulacja/kalibracja urządzenia – mają charakter pomocniczy.

**Klasyfikacja usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Zgodnie z art. 145d ustawy, do usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1565, z późn. zm.) została z dniem 26 maja 2022 r. uchylona.

Natomiast od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 rozporządzenia (UE) 2017/745 wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3 niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania do dnia 26 maja 2025 r.

Na podstawie art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych wyroby, o których mowa w rozporządzeniu 2017/745, które zostały wprowadzone do obrotu w terminach, o których mowa w art. 120 ust. 3 i 4 rozporządzenia 2017/745, w sprawie wyrobów medycznych, mogą być udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania w terminach wskazanych w tych przepisach.

W związku z powyższym, jeśli wyrób został wprowadzony do obrotu przed dniem 26 maja 2021 r., spełnia definicję zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, posiada procedurę oceny zgodności przeprowadzoną zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (wystawiona deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG), to do takiego wyrobu ma zastosowanie obowiązująca do dnia 25 maja 2022 r. ww. ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazała, że przedmiotem naprawy jest wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 2 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. wyrobach medycznych obowiązującej do dnia 25 maja 2022 r. – za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć,

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Nadrzędnym celem świadczenia, jak wywiedziono wcześniej, jest realna likwidacja uszkodzenia i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania urządzenia. Tym samym mamy do czynienia z usługą naprawy (\`(...)\`).

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wynika z okoliczności sprawy – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dla którego została wystawiona deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG, stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa naprawy tego wyrobu medycznego (na którą składają się: dostawa części przez pracowników serwisu dokonujących naprawy, rozmontowanie urządzenia w celu odinstalowania zużytej lub uszkodzonej części, odinstalowanie zużytej lub uszkodzonej części, zainstalowanie nowej części, złożenie/montaż urządzenia, sprawdzenie prawidłowości działania urządzenia po wymianie części zamiennej, regulacja/kalibracja urządzenia), stanowi usługę naprawy świadczoną na wyrobie medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Natomiast zgodnie z art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

(…).

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Stosownie do treści art. 145d ustawy, do usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kompleksowa usługa naprawy (\`(...)\`), która stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz art. 145d ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. 2020, poz. 836, z późn. zm.) Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Organ ten – stosownie do art. 68 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, obowiązującej do dnia 25 maja 2022 r. – sprawuje nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny. Wydana WIS – dotycząca świadczenia kompleksowego, gdzie elementem dominującym jest usługa naprawy – nie przesądza zatem, czy wskazany wyrób, będący przedmiotem tej naprawy stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z okolicznościami sprawy wskazanymi przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).