Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-628/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: w zakresie określenia wewnątrzwspólnotowej dostawy, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; podatnik; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); warunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3.07.2013 r. (data wpływu 8.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wewnątrzwspólnotowej dostawy, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną produkującą jachty, łodzie motorowe z tworzyw sztucznych dla odbiorców krajowych i zagranicznych. Spółka produkowane jachty sprzedaje m.in. w Europie poprzez swoją sieć dealerską, na którą składają się dealerzy będący Generalnymi Odbiorcami jachtów na poszczególnych rynkach Unii Europejskiej.

Generalni Odbiorcy sprzedają wyroby Spółki na swoim terenie albo swoim dealerom albo bezpośrednio klientom końcowym jednakże transport realizowany jest w większości przypadków bezpośrednio ze stoczni Spółki do odbiorcy końcowego, z pominięciem Generalnego Odbiorcy. Takie transakcje w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy traktować jako tzw. transakcje łańcuchowe.

Z par. 4 pkt 1 -3 zawartych z dealerami umów dystrybucji i sprzedaży wynika że:

1.  Organizacja transportu ze stoczni do klienta należy do Spółki, która wykona go we własnym zakresie lub zatroszczy się o znalezienie najbardziej ekonomicznego środka transportu i zorganizuje transport jaki pozostałą obsługę transportu produktów do miejsca dostawy wskazanego w zamówieniu.
2.  Wszelkie koszty związane z transportem do klienta organizowanym przez Spółkę, o którym mowa w ust.1 ponosi Generalny Odbiorca.
3.  Generalny Odbiorca zobowiązuje się dopilnować, aby zostały wysłane do Spółki podpisany dokument CMR oraz arkusz kontrolny jachtu, o ile dokumenty te nie zostały wydane przewoźnikowi.

W świetle art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2013 roku w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, o ile pośrednik a w przypadku Spółki - Generalny Odbiorca, nie udowodni iż transport należy przyporządkować jego dostawie, zawsze transport był przyporządkowany dostawie dokonywanej dla tego Generalnego Odbiorcy, a więc dostawa do niego była ruchoma i Spółka mogła wykazywać WDT.

Od 1.04.2013 roku zmiana dokonana w tym przepisie uzależniła przyporządkowanie transportu do określonej dostawy wyłącznie od tego co zostało zapisane w warunkach dostawy.

Z wyżej podanych warunków dostawy /par.4 pkt 1-3 umowy/ jakie obowiązują w kontaktach ze wszystkimi dealerami wynika jednoznacznie, że organizacja całości transportu do końcowego odbiorcy należy do Spółki, ale jego koszty ponosi Generalny Odbiorca. W przypadku korzystania z przewoźników zewnętrznych koszty transportu będą z reguły fakturowane bezpośrednio na Generalnego Odbiorcę, w sporadycznych przypadkach będą fakturowane na Spółkę i refakturowane.

Dlatego niezwykle istotne znaczenie ma dla Spółki ustalenie czy transport przy wyżej opisanych ustaleniach pomiędzy stronami należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę - jako organizatorowi transportu czy dostawie dokonanej przez Generalnego Odbiorcę - jako podmiotowi płacącemu za transport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z warunków dostawy łodzi zawartych w par. 4 pkt 1-3 umowy dystrybucji sprzedaży podpisanej z Generalnymi Odbiorcami wynika jednoznacznie, że transport łodzi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych powinien być przyporządkowany do dostawy dokonanej przez Spółkę a tym samym ma ona prawo do zakwalifikowania swojej dostawy jako WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, z zawartych umów jednoznacznie wynika, że organizatorem całości spraw związanych z transportem jest Spółka, Generalny Odbiorca jedynie opłaca koszty zorganizowanego przez Spółkę transportu.

Ze znanych komentarzy, jak też z interpretacji podatkowych, do których Spółka ma dostęp wynika, że zasadniczym kryterium, przy ocenie tego, do której dostawy należy przyporządkować transport jest to, kto organizuje /zleca transport/ a nie kto ostatecznie i w jaki sposób /bezpośrednio lub pośrednio/ jest obciążony jego kosztami. Skoro cały transport ze stoczni do klienta organizuje Spółka, to transport zawsze będzie przyporządkowany do jej dostawy i będzie to dostawa ruchoma, traktowana jako WDT, niezależnie od tego kto faktycznie ponosi koszty transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako spółką produkującą jachty i łodzie motorowe sprzedaje je m.in. w Europie poprzez swoją sieć dealerską, na którą składają się dealerzy będący Generalnymi Odbiorcami jachtów na poszczególnych rynkach Unii Europejskiej. Generalni Odbiorcy sprzedają łodzie na swoim terenie albo swoim dealerom, albo bezpośrednio klientom końcowym, jednak transport realizowany jest w większości przypadków bezpośrednio ze stoczni Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, z pominięciem Generalnego Odbiorcy.

Jak wskazuje Wnioskodawca, z warunków umów zawartych z dealerami wynika, że organizacja transportu ze stoczni do klienta należy do Wnioskodawcy, który wykona go we własnym zakresie lub zatroszczy się o znalezienie najbardziej ekonomicznego środka transportu i zorganizuje transport jak i pozostałą obsługę transportu produktów do miejsca dostawy wskazanego w zamówieniu. Wszelkie koszty związane z transportem do klienta organizowanym przez Wnioskodawcę ponosi Generalny Odbiorca, który zobowiązuje się dopilnować, aby zostały wysłane do Wnioskodawcy podpisany dokument CMR oraz arkusz kontrolny jachtu, o ile dokumenty te nie zostały wydane przewoźnikowi.

Do 31.03.2013 r. Wnioskodawca, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, wykazywał WDT, gdyż zgodnie z ustaleniami, transport zawsze był przyporządkowany dostawie dokonywanej dla Generalnego Odbiorcy (pośrednika), a więc dostawa do niego była ruchoma.

W związku ze zmianami zapisu art. 22 ust. 2 ustawy od 1.04.2013 r., wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem, czy z warunków dostawy z Generalnymi Odbiorcami wynika jednoznacznie, że transport łodzi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych powinien być przyporządkowany do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę a tym samym ma on prawo do zakwalifikowania swojej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Ustawa o VAT reguluje więc wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podatnika. W takich przypadkach, ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tzw. „dostawy łańcuchowej”), konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że w sprzedaży łodzi uczestniczą trzy podmioty, tj. oprócz niego jako dostawcy, jest Generalny Odbiorca, jako dealer oraz końcowy nabywca a łodzie są wysyłane bezpośrednio ze stoczni w Polsce do nabywcy końcowego w kraju Unii Europejskiej.

W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym, jachty czy łodzie są przedmiotem transportu pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, to w łańcuchu 3 podmiotów dokonujących transakcji, tj. Wnioskodawcy, Generalnego Odbiorcy oraz klienta końcowego, wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i tylko jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, które stanowić będą dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy będą stanowić dostawy towarów nietransportowanych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany łub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie z kolei do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą” (w tym przypadku wewnątrzwspólnotową). W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, w więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc dostawami nieruchomymi.

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu od 1.04.02012 r., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów.

W okolicznościach danej sprawy wskazano, że za transport towaru odpowiada Wnioskodawca, tj. wykona go we własnym zakresie lub zatroszczy się o znalezienie najbardziej ekonomicznego środka transportu i zorganizuje transport jak i pozostałą obsługę transportu produktów do miejsca dostawy wskazanego w zamówieniu, ale jego koszty ponosi Generalny Odbiorca.

Warunki dostawy w danej transakcji nie pozostawiają wątpliwości, że transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego Odbiorcy i w rezultacie dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Odbiorcą będzie dostawą ruchomą. W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podsumowując, należy uznać, że transport towaru w ramach tzw. transakcji łańcuchowych jest przyporządkowany do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę a tym samym ma on prawo do zakwalifikowania swojej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.