Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.367.2019.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; przychód; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) oraz z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 11 października 2019 r. oraz z dnia 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Dnia 8 grudnia 1999 r. Wnioskodawca wraz z przyszłą żoną, (…), zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w (…). Powyższego zakupu Wnioskodawca dokonał wraz z przyszła żoną, jako osoby stanu wolnego w udziałach po 1/2.

Dnia 26 lipca 2005 r. żona Wnioskodawcy, (…) zmarła (związek małżeński został zawarty dnia 24 listopada 2001 r., tj. po zakupie ww. nieruchomości).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2015 r. - protokół dziedziczenia, w skład spadku po Spadkodawczyni, tj. (…) wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone (…). Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2015 r. - akt poświadczenia dziedziczenia, spadek po (…) odziedziczyli na podstawie ustawy wprost:

*   Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/2 części spadku,
*   (…) w udziale 1/4 części spadku - siostra spadkodawczyni,
*   (…) w udziale 1/8 części spadku - matka spadkodawczyni,
*   (…) w udziale 1/8 części spadku - ojciec spadkodawczyni.

Zgodnie z treścią zaświadczenia Naczelnika \`(...)\` Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2016 r., podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej (…) przez Wnioskodawcę został zapłacony.

Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. - umowa o dział spadku, cały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w (…) przypadł wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców.

W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu numer.

*   (…) o powierzchni 0,1060 ha,
*   (…) o powierzchni 0,1063 ha,
*   (…) o powierzchni 0,1048 ha,

ww. nieruchomości położone są w (…).

Aktem notarialnym z dnia 13 września 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer (…) o powierzchni 0,1060ha, położonej w (…).

Następnie aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2017 r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,1063 ha, położonej w (…). Kolejnej sprzedaży Wnioskodawca dokonał aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2017 r., umowa dotyczyła nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer (…) o powierzchni 0,1048 ha, położonej w (…).

Dnia 5 lipca 2018 r. działka gruntu numer (…) o obszarze 0,1063 ha uległa podziałowi na działki gruntu numer (…) o obszarze 0,1012 ha oraz (…) o obszarze 0,0050 ha.

Ww. nieruchomości położone są w (…).

Dnia 18 lipca 2018 r. aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2018 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,0050 ha, położonej w (…). Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki numer (…).

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,1012 ha, położonej w (…). Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki (…).

W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku.

W wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. .

Zgodnie z umową o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.

Udział posiadany przez Wnioskodawcę w stosunku do tego, którym dysponował przed zawarciem umowy o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. zwiększył się następująco:

1.  W stosunku do udziału w spadku - udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/2, bowiem Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej (…) 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: (…)
2.  W stosunku do udziału w nieruchomości jaką Wnioskodawca posiadał w nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) - udział Wnioskodawcy zwiększył się w wyniku umowy o dział spadku o 1/4, bowiem Wnioskodawca był w momencie dziedziczenia po zmarłej (…) właścicielem 1/2 udziału w powyżej wskazanej nieruchomości oraz odziedziczył po zmarłej (…) 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: (…), co oznacza, że w wyniku umowy o dział spadku jego udział w nieruchomości zwiększył się o 1/4.

Sprzedaż działek dokonana w przeszłości jak również ta planowana w przyszłości nie była/nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr (…) w listopadzie/grudniu 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci Spadkodawcy, tj. 26 lipca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci Spadkodawcy i dla pozostałej daty dokonania działu spadku, tj. 26 kwietnia 2016 r.?
2.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania działu spadku (bez obowiązku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Spadkobierców), nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć Spadkodawcy, a zatem od końca 2005 r. W związku z powyższym 5 letni termin upłynął z końcem 2010 r.

Jeżeli pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2016 r., kolejne w 2017 r. i 2018 r., przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie prezentując własne stanowisko Wnioskodawca zacytował fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 850/15, tj.:

*   „Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, publ. ONSA 2004/2/86; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 171/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302887; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście zasadny okazał się zarzut skargi, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego w spornej kwestii. Podzielając poglądy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym, powołał się poniżej na zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: „nabycie w drodze spadku”. Zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 z późn. zm. dalej w skrócie: „k.p.c.”) oraz ustawy - Kodeks cywilny, na co trafnie zwróciła uwagę podatniczka. Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV k.c. - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV k.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności, własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespól udziałów” we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabyciem spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r.. sygn. akt I SA/Gl 463/09. publ. LEX nr 573345).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867).

W konsekwencji należy podzielić pogląd, wyrażony przez stronę skarżącą, co do wadliwości stanowiska organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można - jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca – w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e O.p. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/GI463/09, publ. LEX nr 573345)." \[koniec cytatu\].

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że w jego ocenie za datę nabycia powyższej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po spadkodawcy (…) należy uznać datę jej śmierci, czyli dzień 26 lipca 2005 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przywołanym art. 10 ust. 1 ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ”nabycie w drodze spadku”, zatem na drodze wykładni systemowej należy odwołać się do ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym spadek, tj. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub klika osób (art. 922 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Udziały nabyte w drodze działu spadku nabywa się w drodze dziedziczenia a nie od innego spadkobiercy, ponieważ uprawionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy.

Odnosząc się zaś do zobowiązania w zakresie sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego pytania, co do określenia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania umowy o dział spadku (bez obowiązku spłat przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych spadkobierców), w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on stanowił źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania z dniem 26 lipca 2005 r. uznać należy za czynność wolną od podatku od osób fizycznych z uwagi na to, że do odpłatnego zbycia sprzedanej nieruchomości/działek doszło już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i to niezależnie od tego, iż w czasie późniejszym, tj. w dniu 25 kwietnia 2016 r. doszło do działu spadku, w skład którego wchodziła ta nieruchomość/te działki.

Datą nabycia zgodnie, z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, jest data nabycia spadku, tj. dzień 26 lipca 2005 r., zaś przysporzenie Wnioskodawcy w wyniku zawartej umowy o dział spadku nastąpiło na podstawie dziedziczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie:

*   działki (…) aktem notarialnym z dnia 13 września 2016 r.
*   udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki (…) aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2017 r.
*   działki (…) aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2017 r.
*   udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2018 r.

nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem do nabycia ww. działek \[udziałów\] doszło już w chwili śmierci(…), tj. w dniu 26 lipca 2005 r., i w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z przychodem ze sprzedaży ww. działek, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, punktem wyjścia dla powyższej oceny jest przytoczenie treści wspomnianego już art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit, a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że aby móc mówić o przychodach ze sprzedaży ww. działek (mowa tu o sprzedanych już działkach w latach 2016-2018) należy \[należało\] dokonać owej sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w okresie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że sprzedaży nabytych działek gruntowych dokonywał poza wykonywaną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w świetle orzecznictwa i argumentacji przytoczonej we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22 sierpnia 2019 r., w szczególności odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 850/15, wyroku NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/G1 171/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyroku NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, należy uznać za prawdziwą tezę wskazana na wstępie, że datą nabycia całej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. dzień 26 lipca 2005 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem, stosownie do wielkości udziałów im przysługujących.

Według Wnioskodawcy, na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom, jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową" formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma nie chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok NSA z 13 września 2011 r., sygn. II FSK 500/10). Dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako „nabycie" nieruchomości, nawet w przypadku, gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od nabycia nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 5 lat.

Ponadto, w zakresie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że nabycie działki (…) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w dniu śmierci(…), tj. w dniu 25 lipca 2005 r.

Natomiast przychód z planowanej sprzedaży 1/2 udziału działki (…) zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że w przeciwieństwie do poprzednich działek i udziałów (zbywanych w latach 2016 - 2018), zbycie 1/2 udziału w prawie własności działki (…) nastąpi po dniu 1 stycznia 2019 roku (Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży w listopadzie/grudniu 2019 r.), czyli po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę,

Z dniem 1 stycznia 2019 r. okres pięcioletni o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o dochodowym od osób fizycznych można liczyć od dnia nabycia praw majątkowych przez spadkodawcę do nieruchomości wchodzących w skład spadku i zbywanych później przez spadkobierców. Spadkodawczyni nabyła działkę (…) (w dniu 18 lipca 2018 r. przekształcona w działki nr (…) i (…) aktem notarialnym w dniu 8 grudnia 1999 r. Na tle art. 10 ust. 5 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest fakt, kiedy spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości. Wobec faktu nabycia ww. udziału w dniu 8 grudnia 1999 r. przez spadkodawcę (…), spadkobierca(…), decydując się na jego odpłatne zbycie (po dniu 1 stycznia 2019 r.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet przy przyjęciu, że on sam nabył ww. udział w drodze umowy o dział spadku w roku 2016, czy też przed upływem pięciu lat, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a ustawy o dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do właściwego źródła oraz w tym przypadku upływ czasu liczony w latach od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie do daty sprzedaży. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. przez Wnioskodawcę sprzedaż działek i udziałów w działkach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku czy dokonanie działu spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wskazać należy, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego); zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 – 1046 Kodeksu cywilnego. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Gdy w wyniku działu spadku, udział spadkobiercy ulega powiększeniu w stosunku do udziału w spadku, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczny z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Wskazać należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „zbycie” obejmuje szeroki zakres czynności. Określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności rzeczy.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział w spadku przed dokonaniem czynności, w postaci zawarcia umowy o dział spadku w dniu 26 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z ww. umową o dział spadku, udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, uzyskany w 2016 r., 2017 r. i 2018 r., przypadający na udziały nabyte w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego), nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udziały nabyte w drodze działu spadku, ponad udział przypadający w spadku, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów w części stanowiącej nadwyżkę względem udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.