Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-436/15-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności w związku, z którymi pobierane są od leasingobiorców opłaty dodatkowe.
Słowa kluczowe: leasing; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, w związku z którymi pobierane są od leasingobiorców opłaty dodatkowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, w związku z którymi pobierane są od leasingobiorców opłaty dodatkowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje i świadczy na rzecz swoich klientów („leasingobiorcy”) usługi leasingu operacyjnego. Oprócz czynszu leasingowego, leasingobiorcy mogą ponosić na rzecz Wnioskodawcy także inne opłaty („opłaty dodatkowe”) związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Możliwość pobierania przez Wnioskodawcę opłat dodatkowych wynika z zawieranych umów leasingu, w tym w szczególności z ogólnych warunków umowy leasingu. Dodatkowo, część czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe oraz wysokość tych opłat, jest szczegółowo określona w Tabeli Opłat i Prowizji.

W ramach opłat dodatkowych Spółka pobiera od leasingobiorców w szczególności:

1.  opłaty związane z zawarciem umowy leasingu (m.in. opłata manipulacyjna opłata za zaangażowanie finansowe Spółki w związku z płatnościami za przedmiot leasingu dokonywanymi przed datą aktywacji umowy leasingu);
2.  opłaty za czynności związane z obowiązkiem zarejestrowania przedmiotu leasingu, w tym m.in. opłata za czynności rejestracyjne, za zarejestrowanie pojazdu z tablicami indywidualnymi, podatek od środków transportu, opłata za wpisanie zmian w dowodzie rejestracyjnym, przerejestrowanie, dorobienie tablic rejestracyjnych, wydanie wtórnika dowodu rejestracyjnego;
3.  opłaty dotyczące zmian w umowie leasingu (np. zmiany harmonogramu umowy, zamiana leasingu walutowego na leasing dewizowy);
4.  opłaty za czynności administracyjne związane z umową leasingu, w szczególności opłaty za udzielanie informacji, wystawianie i wydawanie dokumentów oraz ich duplikatów takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie, wystawienie poświadczonej kopii umowy, wystawianie wezwań do zapłaty) oraz udzielanie zgody na podjęcie pewnych czynności przez leasingobiorcę (np. zgoda na wynajem, użyczenie, udostępnienie przedmiotu leasingu osobie trzeciej);
5.  opłaty za inne czynności związane z przedmiotem leasingu (m.in. weryfikacja jakości przeprowadzonej naprawy, wycena przedmiotu leasingu przez rzeczoznawcę, tłumaczenie dokumentów, realizacja płatności w walucie obcej do dostawcy przedmiotu leasingu);
6.  opłaty związane z rozliczeniem umowy leasingu (np. opłaty związane z odbiorem przedmiotu leasingu, przygotowaniem ofert wcześniejszego zakończenia umowy, przygotowaniem przedmiotu leasingu do sprzedaży).

Z tytułu świadczenia usługi leasingu operacyjnego Spółka wystawia na leasingobiorców faktury VAT. Czynsz leasingowy fakturowany jest z góry za dany okres rozliczeniowy. Opłaty dodatkowe fakturowane są natomiast po zaistnieniu zdarzenia, w związku z którym przewidziano obowiązek ich pobrania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od leasingobiorców opłaty dodatkowe zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury za opłaty dodatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od leasingobiorców opłaty dodatkowe zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury za opłaty dodatkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. Taki szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został przewidziany w związku ze świadczeniem usługi leasingu, dla której obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podejmowanych przez niego czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe będzie uzależnione od tego, czy świadczenia, za które pobierane są opłaty dodatkowe są częścią usługi leasingu i stanowią wraz z nią świadczenie kompleksowe.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145), jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne” a „transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.). Jednocześnie TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje szereg przesłanek, które mogą świadczyć o kompleksowości świadczeń.

W świetle orzecznictwa TSUE, „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP).

Jedno kompleksowe świadczenie występuje również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że „co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Jednocześnie „świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z transakcją, w ramach której wyodrębnić można świadczenie główne, tj. oddanie leasingobiorcy przedmiotu leasingu do korzystania za wynagrodzeniem oraz świadczenia pomocnicze w postaci dodatkowych czynności wykonywanych w związku ze świadczoną usługą leasingu. Istotą wykonywanych przez Spółkę czynności jest bowiem świadczenie usługi leasingu. Cechą charakterystyczną świadczeń, za które pobierane są opłaty dodatkowe jest natomiast to, że nie stanowią one dla leasingobiorcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, tj. usługi leasingu.

Należy jednocześnie zauważyć, że czynności wykonywane przez Spółkę w związku z pobraniem opłat dodatkowych mają ekonomiczny sens dla leasingobiorcy tylko wtedy, gdy są wykonywane łącznie ze świadczeniem usługi leasingu. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której leasingobiorca korzystałby ze świadczenia pomocniczego i zostałby obciążony opłatą dodatkową bez uprzedniego zawarcia umowy leasingu. Stąd, wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi byłoby niecelowe i sztuczne. Czynności te bowiem są ze sobą ściśle związane i jedynie całość wykonywanych czynności stanowi dla leasingobiorcy usługę, której nabyciem jest on zainteresowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z zawarciem i rozliczeniem umowy oraz opłaty dotyczące zmian w umowie są ściśle związane z zawartą umową leasingu i bez świadczenia głównego ich pobranie nie miałoby sensu biznesowego. Nie można również twierdzić, że ich ponoszenie stanowi dla leasingobiorcy cel sam w sobie, ponieważ powyższe opłaty nie zostałyby pobrane, gdyby nie zawarta umowa leasingu.

Opłaty za czynności administracyjne są ponoszone przez leasingobiorcę w związku z prawidłowym korzystaniem z przedmiotu leasingu, a wykonywane czynności nie stanowią z punktu widzenia leasingobiorców żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi leasingu. Mimo, że czynności te mogą być wykonywane oddzielnie to nie można powiedzieć, że są one niezależne od usługi leasingu.

Natomiast opłaty związane z czynnościami rejestracyjnymi przedmiotu leasingu dotyczą działań, które są konieczne dla zgodnego z prawem wykonania usługi leasingu, rejestracja jest bowiem niezbędnym warunkiem dopuszczenia przedmiotu leasingu do ruchu. Wobec tego, czynności związane z rejestracją są niezbędne do korzystania z przedmiotu leasingu i jako niestanowiące celu samego w sobie nie wystąpiłyby bez świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia na rzecz leasingobiorcy są podejmowane w celu realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest wyświadczenie usługi leasingu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty dodatkowe stanowią wynagrodzenie za świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi leasingu i w konsekwencji powinny dzielić los świadczenia głównego między innymi w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi leasingu (składającej się z usługi głównej, za którą pobierany jest czynsz leasingowy oraz świadczeń pomocniczych, za które pobierane są opłaty dodatkowe) powstaje w dacie wystawienia faktury.

Możliwość traktowania opłat dodatkowych jako wynagrodzenia za usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-949/12-4/KOM) stwierdzono, że „czynności pomocnicze polegające na rejestracji pożyczkobiorców oraz przygotowaniu do zawarcia umowy pożyczki - wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki - tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej.”

Ponadto w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów potwierdzone zostało stanowisko, że pomocnicze czynności związane z usługą najmu, za które pobierane są opłaty dodatkowe (np. opłata za wywóz nieczystości, opłaty za media, koszty podatku od nieruchomości) są świadczeniami pomocniczymi ściśle związanymi z usługą najmu. Takie stanowisko zostało przedstawione przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-979/13/WN),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-759/13-2/J) oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-228/13/RSz).

Na sposób interpretacji przepisów nie powinno mieć wpływu odrębne fakturowanie powyższych czynności. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE (np. wyrok w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing Sp. z o.o.), sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednakże nie mają one rozstrzygającego znaczenia.

Ponadto możliwość odrębnego fakturowania jednego kompleksowego świadczenia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1443-459/13-2/EK), w której stwierdzono, że w przypadku świadczenia kompleksowej usługi najmu istnieje możliwość wystawienia dwóch odrębnych faktur dokumentujących jedną usługę. W powyższej interpretacji stwierdzono, że faktury za jedną kompleksową usługę (tj. usługę najmu) mogą być wystawione odrębnie w zakresie dwóch różnych płatności (tj. odrębnie w zakresie płatności czynszu najmu i odrębnie w zakresie płatności za korzystanie z tzw. mediów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie odrębnych faktur w zakresie wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi leasingu (tj. odrębnych faktur z tytułu pobrania czynszu leasingowego oraz odrębnie z tytułu pobranych opłat dodatkowych) nie powoduje uznania powyższych świadczeń za niezależne, ponieważ obie faktury dokumentują jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu pobierania od leasingobiorców opłat dodatkowych w dacie wystawienia faktury.

Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późń. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Niemniej jednak – w art. 19a ust. 5 ustawy – dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Należy jednak zauważyć, że w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed terminem płatności i jednocześnie wystawieniem faktury VAT.

Wyżej wskazany przepis stanowi ogólną zasadę rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez podatnika płatności lub jej części przed dokonaniem dostawy czy też świadczeniem usług. Jednak przepis ten nie ma zastosowania do usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, czyli np. usług leasingu.

W świetle powyższych okoliczności, otrzymanie całości lub części zapłaty w przypadku świadczonych usług leasingu, przed ich wykonaniem nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz na zasadach ogólnych przewidzianych dla tego rodzaju usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub z chwilą upływu terminu płatności (w sytuacji gdy fakturę wystawiono z uchybieniem terminów określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie wystawiono jej w ogóle).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje i świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego. Oprócz czynszu leasingowego, leasingobiorcy mogą ponosić na rzecz Wnioskodawcy także inne opłaty (tzw. opłaty dodatkowe) związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Możliwość pobierania przez Wnioskodawcę opłat dodatkowych wynika z zawieranych umów leasingu, w tym w szczególności z ogólnych warunków umowy leasingu. Dodatkowo, część czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe oraz wysokość tych opłat, jest szczegółowo określona w Tabeli Opłat i Prowizji. W ramach opłat dodatkowych Spółka pobiera od leasingobiorców w szczególności:

1.  opłaty związane z zawarciem umowy leasingu (m.in. opłata manipulacyjna, opłata za zaangażowanie finansowe Spółki w związku z płatnościami za przedmiot leasingu dokonywanymi przed datą aktywacji umowy leasingu);
2.  opłaty za czynności związane z obowiązkiem zarejestrowania przedmiotu leasingu, w tym m.in. opłata za czynności rejestracyjne, za zarejestrowanie pojazdu z tablicami indywidualnymi, podatek od środków transportu, opłata za wpisanie zmian w dowodzie rejestracyjnym, przerejestrowanie, dorobienie tablic rejestracyjnych, wydanie wtórnika dowodu rejestracyjnego;
3.  opłaty dotyczące zmian w umowie leasingu (np. zmian harmonogramu umowy, zamiana leasingu walutowego na leasing dewizowy);
4.  opłaty za czynności administracyjne związane z umową leasingu, w szczególności opłaty za udzielanie informacji, wystawianie i wydawanie dokumentów oraz ich duplikatów takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie, wystawienie poświadczonej kopii umowy, wystawianie wezwań do zapłaty) oraz udzielanie zgody na podjęcie pewnych czynności przez leasingobiorcę (np. zgoda na wynajem, użyczenie, udostępnienie przedmiotu leasingu osobie trzeciej);
5.  opłaty za inne czynności związane z przedmiotem leasingu (m.in. weryfikacja jakości przeprowadzonej naprawy, wycena przedmiotu leasingu przez rzeczoznawcę, tłumaczenie dokumentów, realizacja płatności w walucie obcej do dostawcy przedmiotu leasingu);
6.  opłaty związane z rozliczeniem umów leasingu (np. opłaty związane z odbiorem przedmiotu leasingu, przygotowaniem ofert wcześniejszego zakończenia umowy, przygotowaniem przedmiotu leasingu do sprzedaży).

Z tytułu świadczenia usługi leasingu operacyjnego Spółka wystawia na leasingobiorców faktury VAT. Czynsz leasingowy fakturowany jest z góry za dany okres rozliczeniowy. Opłaty dodatkowe fakturowane są natomiast po zaistnieniu zdarzenia, w związku z którym przewidziano obowiązek ich pobrania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od leasingobiorców opłaty dodatkowe powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy. Zdaniem Spółki bowiem ww. opłaty dodatkowe stanowią element kompleksowej usługi leasingu.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że – co do zasady – każde świadczenie usług dla celów ustalenia praw i obowiązków podatkowych z nim związanych (w tym np. dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego) powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby uznać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy jednak podkreślić, że z wyżej cyt. orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że traktowanie usługi jako świadczenia kompleksowego jest wyjątkiem od zasady ogólnej, wg której co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zasada kompleksowości musi więc być stosowana jako pewien wyjątek w określonych sytuacjach, a nie jako reguła ogólna.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany wykonuje na rzecz swoich kontrahentów (leasingobiorców) usługę leasingu. W umowie regulującej kwestie związane ze świadczeniem ww. usługi strony postanowiły, że Spółka może pobierać od leasingobiorców opłaty dodatkowe, np. tytułem zawarcia i rozliczenia umowy, wprowadzenia zmian do umowy, rejestracji przedmiotu leasingu, obsługi administracyjnej umowy leasingu. Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko potwierdził, że ww. opłaty dodatkowe są ściśle związane z zawartą umową leasingu i bez świadczenia głównego ich pobranie nie miałoby sensu biznesowego. Jak wskazał Zainteresowany, nie można również twierdzić, że ponoszenie tych opłat stanowi dla leasingobiorcy cel sam w sobie, ponieważ powyższe opłaty nie zostałyby pobrane, gdyby nie zawarta umowa leasingu. W analizowanej sprawie ww. opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu stanową zatem element składowy kompleksowej usługi leasingu.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu - w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy - powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie zatem z omówioną wyżej unijną koncepcją świadczeń kompleksowych, analogiczne jak dla świadczenia głównego, zasady w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie także do wynagrodzenia płatnego z tytułu świadczeń pomocniczych, tj. uiszczenia przez klienta opłat dodatkowych związanych z zawartą umową leasingu. Innymi słowy, kwalifikacja czynności wykonywanej przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego ma ten skutek, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczenie to winno być traktowane jako jedno, a z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest usługa leasingu - obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy (odnoszącym się do sytuacji wystawienia faktury z opóźnieniem lub w ogóle niewystawienia faktury).

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobierane są/będą od leasingobiorców opłaty dodatkowe, Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. w dacie wstawienia faktur za opłaty dodatkowe, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.