Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-988/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy wydatki na nabycie wskazanej dodatkowej gwarancji są kosztem pośrednim oraz czy powinny być rozliczane w czasie przez okres, na który została udzielona gwarancja? Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie dodatkowej gwarancji, tj. usługi serwisowej w miejscu instalacji, są kosztem podatkowym o charakterze pośrednim. Jednocześnie w zależności od okresu, na który została udzielona gwarancja, koszt jej nabycia powinien być rozpoznany dla celów podatkowych w następujący sposób: jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja dodatkowa, nie przekracza roku podatkowego, wówczas koszt jej nabycia powinien być podatkowo rozpoznawany przez Spółkę jednorazowo, jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja, przekracza rok podatkowy, to koszt nabycia gwarancji powinien zostać rozpoznany przez Spółkę proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta gwarancja.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; rozliczanie (rozliczenia); wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej Spółka) jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Obecnie producenci maszyn i urządzeń poza gwarancją podstawową (wynikającą z art. 577 kodeksu cywilnego), trwającą określony czas, umożliwiają klientom wykupienie dodatkowej gwarancji serwisowej (dalej: usługa serwisowa w miejscu instalacji). W przeciwieństwie do gwarancji podstawowej, która jest przewidziana przepisami prawa i która jest nierozerwalnie związana z zakupem danego składnika majątkowego, usługa serwisowa w miejscu instalacji jest świadczeniem dobrowolnym. Dodatkowa gwarancja jest usługą, którą klient może, lecz nie musi nabyć.

Gwarancje dodatkową można nabyć przy dokonaniu transakcji kupna sprzętu elektronicznego, jak i też odrębnie, tj. po sfinalizowaniu transakcji kupna (zazwyczaj jest to okres 3 miesięczny od nabycia danego sprzętu elektronicznego). W przypadku usługi serwisowej w miejscu instalacji okres serwisowania urządzenia jest znacznie dłuższy niż okres serwisowania przewidziany dla gwarancji podstawowej, ponadto zakres usług serwisowych oferowanych przez serwisanta jest szerszy. Do typowych usług serwisowych w miejscu instalacji świadczonych w ramach zakupionej gwarancji dodatkowej należy:

*   dostęp do usług serwisowych przez 24 godziny, 7 dni w tygodniu,
*   koszty materiałów w cenie usługi,
*   zdalna pomoc i diagnostyka problemu,
*   zarządzanie procesem rozwiązywania problemów,
*   naprawa usterki sprzętu u klienta, tj. w miejscu instalacji,
*   praca do momentu rozwiązania problemu,
*   dostęp do elektronicznych baz informacji i internetowych usług wsparcia technicznego,
*   przeglądy konserwacyjne,
*   elektroniczne, zdalne monitorowanie i wsparcie, w zakresie standardowej konfiguracji (dla obsługiwanych produktów).

Usługę gwarancji zarówno zwykłej, jak i dodatkowej, świadczy zazwyczaj autoryzowany serwis. Ponadto dodatkowa usługa gwarancji występuje zazwyczaj jako wyodrębniona pozycja na fakturze, co oznacza, że wartość przedmiotowej usługi nie jest wliczana do ceny nabywanego sprzętu elektronicznego.

Spółka dokonując zakupu sprzętu elektronicznego (np. drukarki, urządzenia wielofunkcyjnego, laptopa, komputerów stacjonarnych, serwerów, urządzeń sieciowych) zamierza w niektórych przypadkach nabyć dodatkową, gwarancję serwisową, tj. usługę serwisową w miejscu instalacji.

Nabycie wskazanej usługi może mieć miejsce jednocześnie z nabyciem urządzenia lub też w okresie późniejszym, np. 3 miesiące po nabyciu.

Zakupiony przez Spółkę sprzęt o wartości 1 000 zł netto i większej i okresie użytkowania dłuższym niż rok będzie stanowił dla Spółki środek trwały i zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, środki trwałe o wartości początkowej mieszczącej się w przedziale 1 000 netto — 3 500 netto są dla celów podatkowych amortyzowane jednorazowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie wskazanej dodatkowej gwarancji są kosztem pośrednim oraz czy powinny być rozliczane w czasie przez okres, na który została udzielona gwarancja?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie dodatkowej gwarancji, tj. usługi serwisowej w miejscu instalacji, są kosztem podatkowym o charakterze pośrednim. Jednocześnie w zależności od okresu, na który została udzielona gwarancja, koszt jej nabycia powinien być rozpoznany dla celów podatkowych w następujący sposób:

*   jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja dodatkowa, nie przekracza roku podatkowego, wówczas koszt jej nabycia powinien być podatkowo rozpoznawany przez Spółkę jednorazowo,
*   jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja, przekracza rok podatkowy, to koszt nabycia gwarancji powinien zostać rozpoznany przez Spółkę proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta gwarancja.

Stanowisko Spółki poparte jest następującą analizą przepisów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1.

W ocenie Spółki koszty gwarancji dodatkowych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Podyktowane jest bowiem koniecznością utrzymania zakupionych urządzeń w stanie niepogorszonym. Co istotne, zakres usług świadczonych w ramach gwarancji umożliwia szybkie reagowanie na ewentualne usterki sprzętu, a co się z tym wiąże wpływa pozytywnie na zachowanie ciągłości pracy w Spółce.

Ponadto przedmiotowe wydatki nie są wymienione w art. 16 omawianej ustawy. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że nie stanowią one wydatków na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt l lit. b ustawy o CIT. Zdaniem Spółki trudno uznać, że usługi o charakterze utrzymaniowym i serwisowym miałyby zwiększać wartość początkową danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za ceną nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o m.in. koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

W definicji ceny nabycia zostały wskazane przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania składników majątkowych do używania, które powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych. Ponieważ katalog kosztów nie ma charakteru zamkniętego (zwrot „w szczególności”) może on obejmować również inne koszty, niemniej ich charakter musi warunkować przyjęcie danego środka do ewidencji środków trwałych. Niewątpliwie do tych kosztów nie można zaliczyć wydatków związanych z nabyciem dodatkowej gwarancji. Przede wszystkim nie są to wydatki, od których zależy przyjęcie zakupionego sprzętu elektronicznego do używania, świadczyć o tym może między innymi możliwość nabycia przedmiotowych usług w dowolnej chwili, np. 3 miesiące po nabyciu. Pod uwagę należy wziąć również fakt, że okresy, na które udzielana jest gwarancja mogą być krótsze od okresów amortyzacyjnych danych środków trwałych i nie zasadne byłoby odnosić wydatki na jej nabycie, w drodze amortyzacji, w koszty podatkowe przez dłuższy okres czasu - usługa nie byłaby świadczona, a koszty byłyby w dalszym ciągu rozpoznawane. Ponadto może zaistnieć również odwrotna sytuacja, gdy koszty kilkuletniej gwarancji nie byłyby w ogóle amortyzowane I rozkładane w czasie i zostałyby ujęte w kosztach podatkowych jednorazowo. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy wartość dodatkowej 3-letniej gwarancji łącznie z ceną nabycia urządzenia nie przekroczy kwoty 3 500 zł. Świadczenia, które uzyskuje Spółka w zamian za uiszczone wynagrodzenie dotyczące dodatkowej gwarancji dotyczą okresu eksploatacji środka trwałego, a nie okresu przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania. Zdaniem Spółki, nie można zasadnie twierdzić, że zapewnienie sobie, poprzez nabycie dodatkowej gwarancji, sprawnego serwisowania nabytego sprzętu w okresie jego eksploatacji jest wydatkiem na nabycie tegoż sprzętu. Reasumując usługa gwarancji nie powinna zwiększać wartości początkowej środka trwałego, stanowi bowiem ona odrębną usługę.

A zatem, można uznać, że wydatki na nabycie wskazanej usługi stanowią, co do zasady, koszt podatkowy. Obecnie przeanalizować należy, jaki związek przyczynowo skutkowy istnieje pomiędzy poniesieniem kosztu, a wygenerowaniem przychodu. Ustawa o CIT dokonuje bowiem podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio i koszty pośrednio związane z przychodem. Zaklasyfikowanie wydatku do jednej z tych grup ma w konsekwencji wpływ na właściwe określenie momentu ujęcia danego wydatku w rachunku podatkowym. Ponieważ w ustawie o CIT brak definicji ustawowych wskazanych pojęć należy odnieść się do definicji wypracowanych w orzecznictwie. I tak, przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych osiągniętych dzięki nim przychodów (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie bądź możliwość uzyskania konkretnych przychodów). Natomiast przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiągniu przez niego przychodów (nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód).

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej W Warszawie w interpretacji indywidualnej / dnia 17 maja 2010 r (sygn WPI35/”123$1b/1 O 3JD0) wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia koszty hezpośred iio zWiązano z pi zychodami” oraz koszty pośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniom. Itak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośiednio związane . przychodami należy rozumieć to koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

W świetle wskazanego rozumienia pojęć kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią w przyszłości wydatki na nabycie gwarancji dodatkowych, tj. usług serwisowych w miejscu instalacji będą stanowiły koszty pośrednie. Są to bowiem koszty ogólne, których bezsprzecznie w żaden sposób nie można przyporządkować do konkretnych przychodów generowanych przez Spółkę.

A zatem, zgodnie z art. 15 ust. Id ustawy o GIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z powyższym:

*   jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja dodatkowa, nie przekracza roku podatkowego, wówczas koszt jej nabycia powinien być rozpoznawany przez Spółkę jednorazowo,
*   jeżeli okres gwarancji przekracza rok podatkowy, koszt gwarancji Spółka powinna rozpoznawać proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta gwarancja.

Reasumując, wydatki na nabycie dodatkowej gwarancji, tj. usługi serwisowej w miejscu instalacji, są kosztem podatkowym o charakterze pośrednim. Dodatkowo, jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja dodatkowa jest krótszy niż rok podatkowy, wówczas koszt jej nabycia powinien być rozpoznawany przez Spółkę jednorazowo. Natomiast, jeżeli okres gwarancji jest dłuższy niż rok podatkowy, koszt gwarancji Spółka powinna rozpoznawać proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta gwarancja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonując zakupu sprzętu elektronicznego (np. drukarki, urządzenia wielofunkcyjnego, laptopa, komputerów stacjonarnych, serwerów, urządzeń sieciowych) zamierza w niektórych przypadkach nabyć dodatkową, gwarancję serwisową, tj. usługę serwisową w miejscu instalacji.

Organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe wydatki, nie stanowią wydatków na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż są to usługi o charakterze utrzymaniowym i serwisowym nie zwiększające wartości początkowej środka trwałego.

Zatem, należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu dodatkowej gwarancji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Są to bowiem koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów.

Przepisami regulującymi zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę wydatki na nabycie dodatkowej gwarancji, tj. usługi serwisowej w miejscu instalacji będą stanowiły koszt podatkowy o charakterze pośrednim i zgodnie z art. 15 ust. 4d jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja dodatkowa jest krótszy niż rok podatkowy, koszt jej nabycia powinien być rozpoznawany przez Spółkę w dacie poniesienia. Natomiast, jeżeli okres gwarancji jest dłuższy niż rok podatkowy, koszt gwarancji Spółka powinna rozpoznawać proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta gwarancja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.