Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, prowadzone przez nią prace w ramach Obszarów B+R: Nowości, Ulepszeń oraz Badania, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie, z którym prowadzone przez nią prace w ramach Obszarów B+R: Nowości, Ulepszeń oraz Badania, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie, z którym prowadzone przez nią prace w ramach Obszarów B+R: Nowości, Ulepszeń oraz Badania, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn, zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, konfekcjonowania i dystrybucji produktów spożywczych bazujących na świeżych warzywach. Od 2015 r. Spółka skupia się głównie na produktach z kategorii Ready to eat sukcesywnie poszerzając asortyment o nowe linie produktowe, w tym również produkty private label.

Wszelkie działania Wnioskodawcy realizowane są z wykorzystaniem najwyższej jakości sprzętu oraz technologii proekologicznej. Spółka posiada także wyodrębnioną komórkę organizacyjną- Dział Badań i Rozwoju (dalej: „Dział R&D”), zatrudniającą pracowników posiadających wykształcenie kierunkowe z zakresu technologii żywności. Podstawowym kryterium kwalifikacyjnym do pracy w zespole R&D jest przygotowanie merytoryczne oraz kreatywność oparta na praktyce. Innowacyjność Spółki można podzielić na trzy główne obszary, w ramach których prowadzone są działania mające na celu opracowywanie nowych produktów, usprawnienie oraz unowocześnienie produktów oferowanych przez Spółkę na rynek:

*   opracowywanie nowych produktów i wdrażanie nowych procesów (dalej: „Nowości”),
*   wprowadzanie ulepszeń do istniejących produktów i procesów (dalej: „Ulepszenia”),
*   przeprowadzanie szeregu prób technologicznych w związku z 1 i 2 obszarem (dalej: „Badania”).

\-dalej zbiorczo : „Obszary B+R”.

Projekty z obszaru Nowości polegają na tworzeniu nowych produktów, które będą oferowane przez Spółkę. Procesy wdrażania nowych produktów odbywają się według szczegółowych zasad zawartych we wprowadzonej przez Spółkę „Procedurze postępowania - realizacja prac badania i rozwój nowe produkty” (dalej: „Procedura”). Dokument ten opisuje: zasady postępowania, zakres niezbędnych prac i etapów postępowania, osoby odpowiedzialne za poszczególne działania oraz czas realizacji poszczególnych etapów wdrożeń. Procedura szczegółowo ustala sposoby prowadzenia działań i procesów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz nowymi produktami.

1.  W nawiązaniu do ww. Procedury, impulsem do powstania nowego produktu może być:
    *   ścieżka polegająca na śledzeniu aktualnych trendów rynkowych, koncentracji na potrzebach klienta zainicjowana przez działy marketingu i handlu,
    *   funkcjonowanie Działu R&D polegające na aktywnym poszukiwaniu nowych pomysłów z możliwie najróżnorodniejszych źródeł,
    *   bodziec polegający na realizacji ściśle określonej receptury zaproponowanej przez klienta.
2.  Następny etap polega na przeprowadzaniu w sposób cykliczny spotkań zespołu ds. nowego produktu - New Product Development (dalej jako: „Zespół NPD”) w składzie: Dział R&Ddział marketingu, dział handlowy, zaopatrzenie oraz dział jakości. Każdy z przedstawionych działów odpowiedzialny jest za część zadań związanych z wprowadzeniem nowego produktu na rynek. Na tych spotkaniach przedstawiane są nowe pomysły oraz dokonywana jest ocena przygotowanych prób nowego produktu.
3.  Dział R&D przedstawia nowe pomysły i pracuje nad następującymi kategoriami produktów:
    *   Tani produkt masowy,
    *   Produkt Premium,
    *   Produkt innowacyjny.W tym zakresie Dział R&D „projektuje” od początku nowe produkty w określonych cenach na podstawie informacji przekazanych przez dział handlowy należący do zespołu ds. nowego produktu. Na tym etapie Dział R&D przygotowuje próby do oceny sensorycznej oraz przeprowadza wśród uczestników spotkania ankiety oceny. Dane z ankiet bezpośrednio przyczyniają się do przygotowywania finalnych prób uwzględniających wskazane w nich preferowane składniki.
4.  Po zatwierdzeniu projektu nowego produktu, w kolejnym etapie, weryfikowane są możliwości produkcyjne, a także uwarunkowania związane z bezpieczeństwem i legalnością produktu (analiza pod kątem obecności substancji alergizujących, weryfikacja adekwatności schematu produkcji i analizy zagrożeń HACCP). W przypadku produktów innowacyjnych, w zupełnie nowych opakowaniach, zawierających w składzie nietestowane wcześniej surowce, dopuszcza się wydłużenie procesu testowania produktu oraz dobierania rodzaju opakowania. W ramach prac dochodzi również do przeanalizowania aspektów środowiskowych oraz warunków z punktu widzenia BHP.
5.  Kolejny etap polega na przeprowadzeniu badań przechowalniczych, mających na celu określenie terminu przydatności do spożycia danego produktu. Nowe produkty badane są zarówno w wewnętrznym Laboratorium Spółki, jak i w zewnętrznych akredytowanych laboratoriach. Nowe produkty mają określaną wartość odżywczą, która jest oznaczana na podstawie zlecanych przez Spółkę badań w akredytowanych laboratoriach.
6.  W końcowej fazie procesu projektowania każdy z nowych produktów ma opracowywaną specyfikację wyrobu gotowego. Jest ona opracowywana zgodnie z zatwierdzonym wzorem specyfikacji wewnętrznej lub na dokumencie przekazanym przez klienta.
7.  Równolegle z przedstawionym powyżej etapem powstawania specyfikacji nowego produktu, przeprowadzane są także prace nad jego komercjalizacją. Przykładowym projektem realizowanym w ramach Obszaru B+R Nowości był cykl prób zrealizowanych z podmiotem zewnętrznym – C.H. z zaszczepianiem czystymi kulturami bakteryjnymi z rodzaju Lactobactillus mieszanek warzyw korzeniowych i liściastych. Przeprowadzone badania podstawowe w skali laboratoryjnej dowiodły zasadności stosowania na etapie produkcji zaszczepu bakterią fermentacji mlekowej. Uzyskane tą drogą produkty po zalaniu wodą poddawano procesowi inkubacji w temperaturach optymalnych do wzrostu mikroflory, uzyskując po kilku dniach inkubacji kwaszone warzywa z gwarancją prawidłowego kierunku fermentacji bez przerostu mikroflory saprofitycznej niepożądanej w fermentacji mlekowej. Wspomniane badania prowadzące do powstania zupełnie nowego produktu są ważne w aktualizowanym obecnie programie rekonstrukcji stosowanych w tradycji i kulturze kulinarnej Europy środkowo-wschodniej procesów utrwalania. Na chwilę obecną wyniki prac ww. projektu nie wzbogaciły jeszcze oferty Spółki. Prace nad Projektem będą kontynuowane, a jego wyniki uzależnione są od opinii klientów oraz panujących trendów naturalnego utrwalania produktów poprzez kwaszenie.

Należy dodać, że Dział R&D odpowiedzialny jest za wdrażanie nowych produktów przy zastosowaniu specyficznego procesu technologicznego stosowanego w procesie wytwarzania warzyw ciętych o minimalnym stopniu przetworzenia - Firma C do współpracy w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu inhibicji kompetycyjnej wyselekcjonowanej kultury Lactobacillus curvatus w odniesieniu do Listeria monocytogens zaprosiła jedynie Dział R&D Spółki.

Następnym projektem, który można przywołać, jako przykład powstania nowego produktu, są lunchboxy, będące alternatywą dla pełnowartościowego posiłku w ciągu dnia. W wyniku zainicjowania i koordynacji Działu R&D Spółka wprowadziła na rynek nowy produkt, tj. lunchbox z zastosowaniem insertów zawierających dodatki wymagające odmiennych niż sałaty cięte warunków przechowywania.

Produkty znajdujące się w lunchboxach na bazie warzyw świeżych zawierają inserty pakowane w nisko-tlenowych warunkach przy zastosowaniu technologii MAP. Proces został zakończony sukcesem.

Produkty wytworzono ww. sposób utrzymują trwałość i świeżość na poziomie 8 dni.

Kolejnym Obszarem B+R jest obszar Ulepszenia. Projekty z tego obszaru polegają na ulepszeniu już istniejących produktów, bądź obecnie wykorzystywanych procesów technologicznych. Sam proces przygotowania do projektu z Obszaru B+R Ulepszenia oraz jego realizacja są analogiczne jak w przypadku kreowania nowego produktu w ramach Obszaru B+R Nowości. Procedura przewiduje pominięcie wybranych etapów, jeżeli zmiany wprowadzone nie są istotne dla realizacji danego kroku.

Projekty te są realizowane według następującego schematu:

1.  Pierwszy etap Ulepszeń przewiduje przedstawienie pomysłów w obszarze ulepszeń, które mogą być zgłaszane praktycznie przez każdą osobę/komórkę Spółki. Prezentacja pomysłów oraz dyskusja merytoryczna odbywa się podczas spotkań Zespołu NPD. Przebieg spotkań dokumentowany jest w postaci raportów Zespołu NDP (dalej jako: „Raporty”), które przedstawiają listę uczestników oraz dokładną specyfikację zgłoszonych pomysłów.
2.  W następnym kroku Dział R&D przedstawia propozycję wariantów przeznaczonych do testowania oraz dokonuje analizy i oceny zweryfikowanych produktów. Dział R&D na tym etapie koncentruje się w szczególności na analizie przyczyn niezgodności. Wypracowane wnioski determinują zakres działań koniecznych dla usprawnienia procesu lub produktu. Czynności podejmowane przez Dział R&D obejmują: wskazania, sugestie rozwiązań, informacje o dostawcach technologii, surowców lub materiałów opakowaniowych.
3.  Kolejny etap polega na weryfikacji możliwości produkcyjnych Spółki oraz ocena przygotowanych prób przechowalniczych, przy uwzględnieniu uwarunkowań związanych z bezpieczeństwem i legalnością produktu (analiza pod kątem obecności substancji alergizujących, weryfikacja adekwatności schematu produkcji i analizy zagrożeń HACCP). Dział R&D dokonuje także wstępnej kalkulacji wybranych wariantów.
4.  Po podjęciu decyzji o wprowadzeniu ulepszeń do konkretnego produktu dochodzi do opracowania specyfikacji wyrobu gotowego oraz wykorzystywanych do jego produkcji surowców. Z kolei po podjęciu decyzji o wprowadzeniu ulepszeń do konkretnego procesu produkcyjnego dochodzi do opracowania specyfikacji mającej na celu szczegółowe określenie planowanych ulepszeń.
5.  W kolejnym kroku dział R&D we współpracy z laboratorium przeprowadza badania wartości odżywczej ulepszonych produktów oraz wdraża proces testowania produktu oparty na mikrobiologicznych badaniach przechowalniczych.
6.  Na końcu procesu Ulepszeń mają miejsce działania logistyczno-dokumentacyjne, polegające na dopracowaniu rodzaju i wielkości opakowań, przygotowanie dokumentacji papierowej oraz fotograficznej przeprowadzanych etapów i harmonogramów wdrożeń. W razie potrzeby, dochodzi także do opracowania i przygotowania nowej szaty graficznej dla ulepszonych produktów.
7.  W nawiązaniu do wyżej przedstawionego etapu produkcji, dochodzi jednocześnie do procesu komercjalizacji zmodernizowanego produktu i wprowadzenia go na listy produktów w sieciach. W ramach Obszaru B+R jakim są Ulepszenia realizowane są także Projekty polegające na wytworzeniu danego produktu na konkretne zlecenie Klienta. Klient przekazuje jedynie parametry i wytyczne danego produktu, natomiast samo opracowanie i przeprowadzenie procesu technologicznego należy do Spółki.

Co prawda wprowadzenie zmian do specyfikacji pierwotnie ustalanych z Klientem wymaga uzyskania jego akceptacji, natomiast cały proces wytworzenia Produktu, tzn. jego opracowanie spoczywa na Wnioskodawcy.

Przykładowym projektem realizowanym w obszarze Ulepszeń jest realizacja prac projektowych ciągów technologicznych z rozbudową funkcjonalności urządzeń technologicznych, tj. automatycznych procesów ważenia ingrediencji miksów sałat w warunkach ciągłości procesu. W wyniku realizacji prac ukierunkowanych na ulepszenie procesu produkcji, w zakładzie produkcyjnym Spółki zainstalowano funkcjonalny ciąg technologiczny wyposażony w unikalne systemy wagowej kontroli składników.

Kolejnym przykładem projektu realizowanego w Obszarze B+R Ulepszeń jest przeprowadzenie procesu doboru możliwie najlepszej technologii do mieszania składników wieloskładnikowych dań gotowych znajdujących się w ofercie Spółki. Celem projektu był dobór optymalnej i uniwersalnej technologii do mieszania warzyw świeżych z dodatkami typu kasze, makarony sosy przyprawy i dodatki funkcjonalne do żywności. Przeprowadzono szereg testów z wykorzystaniem alternatywnych rozwiązań dla uzyskania wyznaczonych celów technologicznych z priorytetyzacją celu po stronie mieszania, w wyniku czego doszło do zmodernizowania technologii pod względem optymalizacyjno-funkcjonalnym.

Dział R&D współpracuje ściśle z innymi komórkami organizacyjnymi Spółki w zakresie wynikającym z kompetencji i odpowiedzialności. W ramach obszaru Ulepszenia Spółka organizuje symulowane produkcje testowe w celu m.in. oszacowania zapotrzebowania na etapy, czy realizacji testów wydajnościowych. Procesy testowe koordynowane są przez Dział R&D w celu doboru odpowiedniego zakresu parametrów procesowych, ustalenia schematu technologicznego oraz wyznaczenia punktów kontroli (na podstawie analizy zagrożeń) oraz krytycznych punktów kontroli aż do zamknięcia planu HCCP. Wszystkie wspomniane powyżej czynności mają na celu zoptymalizowanie procesów produkcji, a co za tym idzie ulepszenia działalności Spółki.

Trzeci z Obszarów B+R Spółki to Badania. Projekty z obszaru Badania uwzględniają tworzenie prototypów i realizację próbnych produkcji w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Dodatkowo, służą opracowywaniu optymalnych procesów produkcyjnych, doborem parametrów procesowych dla uzyskania bezpieczeństwa produkcji, przy jednoczesnym wypracowaniu jak najwyższych standardów jakości oraz poziomu zadowolenia Klienta.

Obszar Badań realizowanych przez Spółkę jest nieodłącznym elementem wcześniej przedstawionych Obszarów B+R, tj. Nowości i Ulepszenia, a proces przeprowadzania projektów jest analogiczny do wyżej opisanych.

W ramach obszaru Badań realizowane są projekty, związane z realizacją prób technologicznych w mikroskali na poziomie testów laboratoryjnych oraz przeprowadzaniem symulowanej produkcji na etapie przedwdroźeniowym w wielu powtórzeniach. Celem takiej produkcji testowych jest opracowanie optymalnej receptury oraz dobór parametrów procesowych dla uzyskania bezpieczeństwa produkcji oraz wypracowanie standardów jakościowych. Badania przeprowadzane są przez Spółkę, przy zastosowaniu dedykowanych dla niej narzędzi. Przykładem jest pilotażowa linia do realizacji prób związanych z planem poszerzania portfolio oferty o dania gotowe ze znaczącym udziałem kasz, makaronów i roślin strączkowych. Linia pilotażowa posiada pełną zdolność funkcjonalną pozwalająca na realizację procesów Cook&Chill (tj. gotowanie, schładzanie, pasteryzacja, pieczenie, smażenie i gotowanie na parze), wykorzystywanych przy produkcji Nowości.

Dodatkowo, w obrębie obszaru jakim są Badania dochodzi do analizy etapów procesu technologicznego pod kątem wydajności procesowych z identyfikacją tzw. wąskich gardeł. Dział R&D odpowiedzialny jest za doradztwo w zakresie doboru maszyn i urządzeń procesowych pozwalających na realizację procesów w warunkach zachowania optymalnej higieny oraz wydajności procesu (w ścisłej koniunkcji z etapami poprzedzającymi i następującymi). Przykładem są przeprowadzane testy możliwości zastosowania dozowników wolumetrycznych do dozowania składników o właściwościach lepko-sprężystych, uniemożliwiających zastosowanie wag kombinacyjnych do procesu ważenia i deponowania składników. W wyniku przeprowadzonych badań, jedna z firm produkcyjnych na zlecenie Spółki opracowała projekt urządzenia do precyzyjnego dozowania kasz i makaronów, który znalazł zastosowanie w projektowanych ciągach technologicznych do dań gotowych, o których wspomniano przy obszarze Ulepszenia.

Kolejnym przykładowym projektem z obszaru badania, koordynowanym przez Dział R&D, są badania koncentrujące się na aspektach mikrobiologicznego bezpieczeństwa żywności, polegające na identyfikacji zagrożeń ze strony wirusowych czynników patogennych w stosowanych do produkcji surowcach. W ramach realizacji badań o bardzo szerokim zakresie Spółka, jako pierwsza w Polsce zrealizowała program badań warzyw liściastych pochodzących z upraw krajowych oraz importowanych z Włoch i Hiszpanii. Badania te były połączone z cyklem szkoleń zewnętrznych oraz audytami praktyk stosowanych w uprawach oraz produkcji. Wyniki przeprowadzanych badań zostaną wykorzystane w przyszłości w obszarach: Nowości i Ulepszenia.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace w Obszarach B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie;
2.  mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów;
3.  są w dokładny sposób dokumentowane w ewidencji Spółki, bez względu na wynik przeprowadzanego procesu technologicznego;
4.  dotyczą opracowywania nowych produktów i procesów oraz wprowadzania do nich zmian, w celu ich ulepszenia.

Dodatkowo, Spółka:

1.  planuje prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy CIT.
3.  będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
4.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
5.  nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
6.  nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla wyspecjalizowanych pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R; (dalej: „Koszty Osobowe”).

Podstawową komórką organizacyjną odpowiedzialną za systematyczny rozwój procesów i produktów w Spółce jest dział R&D, zatrudniający wykwalifikowanych pracowników, dalej Pracownicy R&D.

Projekty realizowane są w dużej mierze przez Pracowników R&D zatrudnionych na umowę o pracę, z której bezpośrednio wynikają poniżej opisane obowiązki (w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę).

W ramach Projektów realizowanych w ramach Obszarów B+R, Pracownicy R&D odpowiedzialni są m.in. za:

1.  opracowywanie propozycji nowych/ulepszonych produktów lub procesów we współpracy z innymi działami oraz Zespołu NPD;
2.  koordynację procesów lub technologii wykorzystywanych na etapie wdrożenia nowych produktów;
3.  aktywny udział w pracach projektowych w ramach nowego produktu/produkcji, bądź jego modernizacji;
4.  nadzór nad fazą przygotowania i testowania produktów i procesów (np. produkcja próbna na potrzeby testów);
5.  monitorowanie parametrów jakościowych wytworzonych prototypów produktów/ procesów;
6.  analiza trendów bieżących i długookresowych na rynku warzyw świeżych i przetwórstwa owocowo-warzywnego;
7.  opracowanie specyfikacji i uzgodnienie specyfikacji z klientem, jeżeli projekt jest dedykowany dla określonej sieci sprzedaży.

Dodatkowo, w realizacji działań związanych z opisaną we wniosku działalnością B+R, bierze udział szersze grono pracowników, (dalej jako: „Pracownicy”), których umowy mogą nie zawierać zapisów wskazujących na obowiązki z zakresu B+R.

Powyższe obowiązki Pracowników R&D wynikają wprost z dokumentów „Zakres czynności pracownika”, które stanowią załączniki do umów o pracę poszczególnych Pracowników R&D, bądź z wewnętrznej dokumentacji Spółki (raporty ze spotkań NPD, dokumentacja Capex, karty projektu), która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje:

*   którzy pracownicy biorą udział w realizacji poszczególnych projektów;
*   całkowitą liczbę godzin zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w projekcie;
*   wartość zaangażowania pracowników biorących udział w danym projekcie.

2\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu w każdym z Obszarów B+R; (dalej: „Koszty Eksploatacyjne”).

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością; (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne”).

Wyżej wymienione wydatki związane z realizacją projektów z Obszarów B+R stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Koszty Projektów z Obszaru B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym na kontach kosztowych ze wskazaniem szczegółowego miejsca powstania kosztów, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych Obszarowi B+R (ewidencja pomocnicza).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, prowadzone przez nią prace w ramach Obszarów B+R: Nowości, Ulepszeń oraz Badania, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R, tj. Nowości, Ulepszenia oraz Badania, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., jak i w rozumieniu art. 4a pkt 26 lit. a-c, art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 lit. a-b obowiązujących do końca września 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wyżej wspomniana „działalność badawczo-rozwojowa” została zdefiniowana w art. 4a ust. 26 Ustawy CIT. Z przepisu wynika, że za taką działalność należy uznać działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują znaczenia słowa „twórczy”, dlatego należy odnieść się do językowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego (dostępnym na stronie: https://sjp.pwn.pl/), słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, bądź „będący wynikiem tworzenia”, natomiast jako synonimy przywołano wyrażenia: kreatywny, odkrywczy, koncepcyjny, konstruktywny.

Dodatkowo jak wskazał ustawodawca, działalność ma być prowadzona w sposób „systematyczny”, co według Słownika Języka Polskiego oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”, czy też „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”.

Zgodnie z tym, co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane w ramach Projektów z Obszarów B+R mają charakter „twórczy”, ponieważ mają na celu wypracowanie nowych rozwiązań produkcyjnych, jak również stworzenie nowych produktów, bądź w znaczący sposób ulepszenie już istniejących. Prace prowadzone są przez specjalnie wyznaczony do tego Dział R&D, składający się z pracowników posiadających kierunkowe wykształcenie oraz niezbędne doświadczenie. Dział R&D jest podstawową komórką organizacyjną odpowiedzialną za systematyczny rozwój procesów i produktów wytwarzania w grupie. W związku z tym, prace wykonywane przez ten dział mają charakter twórczy i indywidualny oraz nakierunkowane są na opracowywanie nowych koncepcji oraz rozwiązań w ramach realizowanych przez Spółkę Projektów. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy może być chociażby stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 624/17, wskazujące na to, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Nie podlega również wątpliwości, że prace wykonywane w związku z realizacją projektów z Obszarów B+R, prowadzone są w sposób systematyczny. Wszystkie czynności przeprowadzane są zgodnie z ustalonym przez Spółkę wzorcem i przyjętą metodologią, które zawarte są w Procedurze. Podejmowane czynności mają charakter zaplanowany i zorganizowany, a ich wyniki mają służyć określonym przez Spółkę celom jej działalności gospodarczej. Wprowadzane przez Wnioskodawcę zmiany nie mają charakteru incydentalnego, nakierowane są bowiem na stałe poszerzanie oraz ulepszanie (portfolio) asortymentu proponowanego przez Spółkę, nosząc tym samym znamiona systematyczności zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT.

Dodatkowo należy zauważyć, że nowe produkty/procesy, bądź ich ulepszanie, przebiega zgodnie z cyklem nierozerwalnych prac. Zatem poszczególne czynności podejmowane przez Spółkę tworzą spójny i systematyczny proces, odznaczający się silną zależnością oraz związkiem przyczynowo-skutkowym między kolejnymi fazami, co potwierdza systematyczność działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. „prace rozwojowe” to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawa CIT od 1 października 2018 r. zawiera zmodyfikowaną definicję prac rozwojowych oraz odniesienie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz.U. 2018 poz. 1668 z późn. zm., dalej: „Ustawa o szkolnictwie wyższym”). Na podstawie znowelizowanych przepisów „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca, w powyżej przytoczonym przepisie odmawia uznania za prace rozwojowe czynności, które wykonywane są w sposób rutynowy i okresowy. Podobnie jak wcześniej, pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach odnoszą się do wykładni językowej. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który definiując pojęcie „rutynowy” przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć, jako: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane w ramach Projektów z Obszarów B+R nie są pracami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie „według utartych schematów”. Ich istotą jest natomiast wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych funkcjonalności istniejącego już produktu, bądź kreowanie zupełnie nowych produktów/procesów produkcyjnych. Należy również wspomnieć, że każdy z Projektów z Obszarów B+R wymaga od Spółki indywidualnego podejścia oraz odmiennego sposobu procedowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od podmiotu innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Przepisy nie zawierają także definicji słowa „okresowy” wyróżnionego w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. Odnosząc się do internetowego wydania Słownika Języka Polskiego PWN (dostępnego pod adresem http://sjp.pwn.pl), pojęcie „okresowy” oznacza „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionego znaczenia, słowo „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób powtarzających się. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion ww. okresowości.

Niezależnie od faktu, że działania wykonywane przez Spółkę w ramach działalności badawczo- rozwojowej nie posiadają przymiotu rutynowości, ani okresowości, należy wspomnieć, że wyłączeniu podlegała będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie. Oznacza, to, że nawet wystąpienie jednej z nich nie warunkuje wyłączenia możliwości do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Z takim stanowiskiem możemy się spotkać m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2018.1.JS, który stanowi, że gdyby nawet uznać, że „okresowość” nie wymaga powtarzalności w ściśle określonym takcie czasowym, a zatem nawet gdyby uznać, że zmiany prototypu są przez Spółkę opracowywane „okresowo”, to na tej podstawie nie da się uzasadnić wyłączenia Zmian Funkcjonalnych z ustawowej definicji prac rozwojowych, ponieważ prace nad Zmianami Funkcjonalnymi mają bez wątpienia charakter nie rutynowy, a dla dyskwalifikacji działań jako prac rozwojowych art. 4a pkt 28 ustawy o CIT wymaga, aby działania te miały jednocześnie charakter rutynowy i okresowy.

W odniesieniu do Projektów z Obszarów B+R, należy zauważyć, że podejmowane czynności:

*   mają na celu opracowanie nowych produktów spożywczych, bądź procesów technologicznych (Nowości), albo podjęcie zmian w istniejących już produktach/procesach, czego rezultaty wykorzystywane są do poszerzenia oferty produktów jak i wypracowania nowych rozwiązań technologicznych - nie są rutynowe i okresowe;
*   są prowadzone oraz nadzorowane przez Pracowników R&D Spółki według przyjętego harmonogramu i opracowanej metodologii (Procedura) - są systematyczne;
*   są nakierowane na stworzenie produktu innowacyjnego, bądź na wprowadzenie innowacyjnej modernizacji - są twórcze;
*   są ukierunkowane na powstanie nowych produktów/procesów, bądź na ich modernizację, poprzedzone są szeregiem badań oraz testów;
*   są realizowane przez specjalny Dział R&D, składający się z pracowników o wykształceniu kierunkowym z zakresu technologii żywności oraz posiadających niezbędne doświadczenie;
*   generują koszty, które nie zostały Spółce w żadne sposób zwrócone.

Podsumowując, realizowane przez Spółkę Projekty z Obszarów B+R wypełniają znamiona prac badawczo-rozwojowych o których mowa w Ustawie CIT. Niewątpliwie są to Projekty o charakterze twórczym, przeprowadzane przez wykwalifikowanych pracowników w sposób systematyczny, według przyjętego harmonogramu. Wspomniane Projekty dążą do poszerzenia oferty produktów o nowe lub ulepszone pozycje, jak również mają na celu zdobycie nowej wiedzy i wypracowanie nowych rozwiązań technologicznych używanych przez Spółkę, co powoduje, że nie mają one charakteru rutynowego i okresowego.

Wobec powyższego należy uznać, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., jak i w rozumieniu art. 4a pkt 26 lit. a-c, art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 lit. a-b obowiązujących do końca września 2018 r.

W tym zakresie Spółka przywołuje interpretacje indywidualne przedstawiające przypadki podobne do działalności Wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR, w której organ uznał, że badania oraz ulepszenia wykonywane przez wnioskodawcę na zlecenie klienta wypełniają znamiona działalności badawczo rozwojowej. Organ odstąpił również od uzasadnienia prawnego, uznając następujące stanowisko za prawidłowe w całości: Badania realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp.), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów. \[\`(...)\`\] Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, tego typu prace są zgodne z definicjami zawartymi art. 4a pkt 26 - 28 ustawy CIT.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe następujące stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, będącego producentem lodów: Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym całość procesów opisanych \[\`(...)\`\] w stanie faktycznym można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie nowego lub poprawionego Produktu. Tym samym, stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać gotowy produkt - Lody – z pominięciem, którejkolwiek z faz. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia Lodów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR, w której organ uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie dostarczania rozwiązań w sektorze komponentów owocowych oraz innych dodatków spożywczych jest działalnością wypełniającą znamiona działalności badawczo rozwojowej: Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez niego działania opisane w stanie faktycznym w pkt 1-7 stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania standardowych produktów i usług, wdraża nowe technologie oraz optymalizuje swoje procesy (przede wszystkim w celu obniżenia kosztów procesu produkcji, ale też w celu wprowadzania nowych rozwiązań technologicznych w produktach). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe określone w definicji z art. 4a pkt 27-28 CIT.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.160.2017.2.PS odnosząca się do stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazuje, że zajmuje się przetwórstwem nasion oleistych i produkcją tłuszczów roślinnych. Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełni następujące stanowisko Spółki: W świetle powyższego, w opinii Spółki realizowane przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o PDOP ponieważ:
    *   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych produktów na bazie oleju rzepakowego oraz opracowania nowych technologii pozwalających na zwiększenie palety zastosowań dla produktów ubocznych powstających w procesie tłoczenia oleju lub,
    *   wykorzystują dostępną wiedzę w celu opracowania nowych receptur / metod produkcji wyrobów posiadających właściwości fizykochemiczne zoptymalizowane dla potrzeb konkretnych branż oraz opracowania / modyfikacji receptur w celu polepszenia walorów zdrowotnych lub innych (np. terminu przydatności do spożycia) produktów Spółki,
    *   mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania już dostępnych zasobów wiedzy w zakresie produkcji tłuszczów roślinnych i przetwórstwa nasion oleistych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.