Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.758.2018.10.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-18
Teza: Stawka podatku VAT dla sprzedaży Gruntu i Budynku, kwestia wyodrębnienia w cenie i zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie, AGD, Wyposażenie, stawka dla cesji Praw Autorskich i Gwarancji, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: cesja; meble-meble do zabudowy; odliczenia-odliczenie podatku; stawka-stawki podatku; wyposażenie; wyposażenie-wyposażenie trwale związane z budynkiem; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
---------------------------------------------------------------------------------------------------

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 24 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 123/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1619/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części:

· zastosowania 8% stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· zastosowania 23% stawki podatku VAT dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji

i nieprawidłowe w części braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zastosowania 8% stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· zastosowania 23% stawki podatku VAT dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 21 grudnia 2018 r. (wpływ 28 grudnia 2018 r.) oraz 21 grudnia 2018 r. (wpływ 2 stycznia 2019 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

B sp. z o.o. \[Spółka lub Nabywca\] planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio powiązanej ze Spółką, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Spółka zawarła ze spółką A sp. z o.o. \[Sprzedający lub Wnioskodawca\] przedwstępną umowę sprzedaży \[Umowa Przedwstępna\]. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego tj. działalności deweloperskiej.

Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu \[Grunt\], własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie \[Budynek\]. Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”, tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1\. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe \[Meble w zabudowie\],

2\. sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy \[AGD\],

3\. wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa \[Wyposażenie – armatura sanitarna\].

W zakresie ww. elementów wskazać należy, że one wykonywane będą w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar – zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia – armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane – montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD).

Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie – armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2.

Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m.in. praw autorskich \[Prawa Autorskie\] związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców \[Gwarancje\].

Cena w Umowie Przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. Gruntu, Budynku i Cesji Praw Autorskich i Gwarancji \[Cena\].

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego pierwszej zaliczki na poczet Ceny w określonej wysokości.

Po zawarciu Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego kolejnych zaliczek na poczet ceny \[Zaliczki\] zgodnie z postępem prac budowlanych. Pozostała część Ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

W okresie następującym po zawarciu Umowy Przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania Budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami Budynku stanowiącymi załącznik do Umowy Przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży \[Umowa Ostateczna\] przez Nabywcę i Sprzedającego.

W dacie zawarcia Umowy Ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji przez Sprzedającego na Nabywcę. Niewykluczone jednak, że już w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej dojdzie do zawarcia umowy cesji części Praw Autorskich i Gwarancji. W takiej sytuacji, pozostała część Praw Autorskich i Gwarancji nabyta już po dacie zawarcia Umowy Przedwstępnej przez Sprzedającego zostanie przeniesiona na Spółkę w drodze zawarcia umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji w dacie zawarcia Umowy Ostatecznej.

Budynek na dzień zawarcia Umowy Ostatecznej będzie sklasyfikowany jako budynek mieszkalny zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych \[dalej: PKOB\] z dnia 30 grudnia 1999 r. \[dalej: Rozporządzenie PKOB\] – (PKOB 11).

Po nabyciu Budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku osobom fizycznym dla celów mieszkalnych lub ewentualnie podmiotom gospodarczym.

Jednakże, część Budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej, dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel).

Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży do Nabywcy będzie Budynek, a nie lokale, które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach Budynku.

Transakcja sprzedaży Budynku nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

W pismach, stanowiących uzupełnienia wniosku wskazano, że:

1\. Strona (Sprzedający) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

2\. Zainteresowany niebędący Stroną (Nabywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

3\. Budynek jest budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[PKOB\] (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

4\. Budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie na moment dostawy zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego.

5\. Powierzchnia użytkowa Budynku, o którym mowa we Wniosku, będzie przekraczać 300 m2. Nie powinno to jednak wpływać na sposób opodatkowania VAT sprzedaży Budynku, gdyż stanowi on – zgodnie z PKOB 1122 – budynek o trzech i więcej mieszkaniach, nie zaś budynek mieszkalny jednorodzinny do którego stosuje się art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

6\. Budynek, o którym mowa we Wniosku będzie wykorzystywany przez Nabywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

7\. Z tytułu wytworzenia Budynku, Sprzedającemu będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

8\. Przedmiotowy Budynek do momentu sprzedaży nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itd.

9\. Przedmiotowy Budynek do dnia dokonania dostawy (tj. do dnia dokonania jego sprzedaży) nie będzie oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w szczególności nie będzie wynajęty, wydzierżawiony ani użyczony).

10\. Oddanie do użytkowania Budynku powinno mieć miejsce w czerwcu 2019 r., tj. niezwłocznie po zakończeniu wszystkich prac związanych z budową Budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na użytkowanie.

11\. Oddanie do użytkowania Budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT nastąpi w ramach planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy. Do momentu sprzedaży, Budynek nie będzie wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych. Rozpoczęcie udostępniania znajdujących się w Budynku lokali (w formie najmu) nastąpi po nabyciu Budynku (przez Nabywcę).

12\. Oddanie Budynku do użytkowania nastąpi w związku z jego sprzedażą na rzecz Nabywcy. Z tego względu, pomiędzy oddaniem Budynku do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT a planowaną sprzedażą nie może upłynąć okres 2 lat, gdyż są to czynności względem siebie tożsame.

13\. Sprzedający do momentu sprzedaży Budynku nie poniesie wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

14\. W „pozostałej zabudowie łazienkowej” będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.

15\. Jak wskazano powyżej, Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności zwolnionych z VAT.

**Pytania**

1\. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT?

2\. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

3\. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

4\. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

5\. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

6\. Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji? (pytanie sformułowane w uzupełnieniach wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 3

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 4

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 5

Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 6

Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku, Gruntu i Cesji Praw Autorskich i Gwarancji, chyba, że zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7, 7a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. 1

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Grunt, Budynek zatem mieszczą się w zakresie definicji towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, sprzedaż Gruntu, Budynku na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jej przepisy nie znajdują zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa odwołał się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niniejsza definicja obejmuje w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,

\- oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przytoczonych wyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ZCP na gruncie ustawy VAT stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Grunt oraz kompletny, gotowy do zasiedlenia Budynek podzielony funkcjonalnie na lokale wyposażone w stałe zabudowy meblowe zawierające sprzęt AGD zamontowany tam na stałe oraz biały montaż.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja ta nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

Ponadto, referując do definicji ZCP zawartej w ustawie VAT, w przypadku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział, itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

Odnosząc się zaś do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wziąwszy pod uwagę powyższe należy wskazać, że Grunt, Budynek nie zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego pod względem formalnym, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego np. statutu, regulaminu. Zbywane aktywa nie są również wyodrębnione pod względem finansowym, w szczególności Sprzedający nie prowadzi dla działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem zbywanych aktywów ewidencji rachunkowej umożliwiającej np. przygotowanie dla tej części działalności odrębnego bilansu czy rachunku wyników, etc. Przedmiotem transakcji nie będzie przejęcie umów o pracę Sprzedającego.

Wskazać również należy, że Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego tj. działalności deweloperskiej, lecz jest zainteresowany nabyciem nowego budynku mieszkalnego dla potrzeb uruchomienia swojej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie bowiem wynajem lokali w Budynku na cele mieszkalne i komercyjne, a nie budowa obiektów budowalnych. Tym samym nabyte aktywa nie będą przeznaczone na prowadzenie działalności deweloperskiej, tylko działalności usługowej polegającej na wynajmie powierzchni, przez co nie zostanie zachowana przedmiotowa ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nie tylko nabyć budynek mieszkalny, lecz przede wszystkim opracować umowy zawierane z kontrahentami (w tym z najemcami), nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku.

Wobec powyższego nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

2\. Zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do dostawy Gruntu i Budynku

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku tj. 8% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obniżoną stawką VAT będzie mogła zatem zostać objęta w szczególności budowa oraz sprzedaż nieruchomości lub jej części, pod warunkiem, że będzie ona zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednocześnie:

i budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

ii lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przepisy ustawy o VAT nie warunkują zastosowania obniżonej stawki (8% VAT) od tego czy budynek został oddany do użytku. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do celów VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia PKOB, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z definicją przewidzianą w pojęciach podstawowych PKOB, przez budynki mieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem, zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą Zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku.

Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD i Wyposażeniem – armaturą sanitarną).

Taka kwalifikacja wynika z faktu, iż zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem – armaturą sanitarną stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem – armaturą sanitarną.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

\- więź fizykalno-przestrzenna oraz

\- więź funkcjonalna (gospodarcza).

Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD i Wyposażenie – armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Sprzedającego, jak i Nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443- 1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Ponadto, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Powoduje to, że wyposażenie jako zamontowane z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych Budynku, które tworzy z nim pewną całość spełniającą określoną funkcję użytkową i którego demontaż spowodowałby uszkodzenie elementów konstrukcyjnych Budynku, powinno być uznane za jego część składową objętą stawką VAT właściwą dla dostawy Budynku.

Podsumowując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z Budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowić będą nierozerwalną część tego Budynku. Czynność dostawy Budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc powinna ona korzystać z 8% stawki VAT.

Trzeba też podkreślić, iż z punktu widzenia Nabywcy jedynie dostawa w pełni wyposażonego Budynku spełniać będzie jego wymagania, gdyż tylko w takim przypadku będzie mógł on zaoferować w pełni wyposażone, gotowe do zasiedlenia, lokale najemcom. Brak którejkolwiek z części składowej „towaru” (np. elementów Wyposażenia – armatury sanitarnej czy też niekompletnych Mebli w zabudowie – np. bez płyty indukcyjnej) spowoduje, iż Budynek nie będzie mógł być wynajęty bez zlecenia dodatkowych robót innym podmiotom co znacznie opóźniłoby realizację celu biznesowego (w szczególności wskutek tego, iż uzupełnienie braków może okazać się bardzo trudne z uwagi na konieczność zastosowania elementów, które będą ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczeń, zabudów itp.).

Jednocześnie, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego dla dostawy budynków i budowli, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, tj. w stosunku do Budynku nie upłynie okres dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia (którym w tym przypadku będzie oddanie gotowego Budynku) oraz Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Budynku.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że AGD stanowić będzie w ramach zabudowy trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD.

Ad. 4

Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Wyposażenie – armatura sanitarna stanowić będzie trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną.

Ad 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

W przedmiotowym stanie faktycznym, Nabywca nabywa prawa i obowiązki wynikające z Praw Autorskich (m.in. do projektu budowlanego) i Gwarancji, gdyż inaczej nie mógłby zarządzać budynkiem, przeprowadzać konserwacji, remontów oraz ewentualnie żądać napraw gwarancyjnych od podwykonawców. W zamian za nabycie przez Nabywcę ww. praw i obowiązków wynikających z Praw Autorskich i Gwarancji, Sprzedający otrzyma wynagrodzenie pieniężne od Nabywcy.

W związku z powyższym, w wypadku przeniesienia Praw Autorskich i Gwarancji ze Sprzedającego na Nabywcę w zakresie odpłatnej cesji należy uznać, że będą one stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W świetle powyższego, Cena w części odnoszącej się do cesji Praw Autorskich i Gwarancji powinny być opodatkowane wg 23% stawki VAT.

Ad. 6 (stanowisko przedstawione w uzupełnieniach wniosku)

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli np. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT. Zważywszy, iż Nabywca zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu przysługiwać.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji zmiany koncepcji wykorzystania części lub całości Budynku z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną (np. w przypadku wynajęcia Budynku jako całości na cele inne niż mieszkalne – np. krótkotrwałego zakwaterowania) w 10-letnim okresie, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, dojdzie do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 – 7a Ustawy o VAT, korekty nieodliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia Budynku, Gruntu i Praw Autorskich i Gwarancji – w całości lub w odpowiedniej części.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.758.2018.2.JS, w której uznałem Państwa stanowisko:

‒ za prawidłowe w zakresie:

· zastosowania 8% stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji;

‒ za nieprawidłowe w zakresie:

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany, pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Interpretację doręczono Państwu 21 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

20 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 27 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo na podstawie:

\- art. 146 § 1 PPSA – o uchylenie Interpretacji, oraz

\- art. 200 PPSA – o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 126/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1619/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

WSA wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska co do braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany, pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i budynku, natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 czerwca 2023 r. i wpłynął do mnie 25 lipca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części:

· zastosowania 8% stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku;

· zastosowania 23% stawki podatku VAT dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji

i nieprawidłowe w części braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Według art. 41 ust. 12a ustawy:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Art. 41 ust. 12c ustawy stanowi:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

· budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

· budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

· budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.):

Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji tylko wówczas, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że warunkiem zastosowania stawki 8% jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części bądź ich dostawy i jednocześnie budynki bądź ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Ponadto, zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości – wówczas podlegają one opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Natomiast jeżeli w umowie jest wskazane, że roboty budowlane dotyczą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do części mieszkalnej zastosowanie znajduje 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – stawka podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1 wniosku należy zauważyć w pierwszej kolejności, iż okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie dostawa Budynku jako czynność podlegająca opodatkowaniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy transakcja ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto – jak wskazał Sprzedający – z tytułu wytworzenia Budynku będzie jemu przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie Budynek. Budynek ten, jak wskazano we wniosku, jest budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” – stanowi więc obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem umowy łączącej Sprzedającego z Nabywcą jest dostawa budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (PKOB 1122), to dostawa ww. budynku korzystać będą z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż Gruntu, na którym jest posadowiony Budynek będzie również podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Reasumując, przedmiotowa transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (Gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym (Budynkiem) będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy. Sprzedaż ww. Gruntu wraz z Budynkiem będzie korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wniosku należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem sprzedaży będzie Budynek zawierający lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1\. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe \[Meble w zabudowie\],

2\. sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy \[AGD\],

3\. wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa \[Wyposażenie – armatura sanitarna\]. W „pozostałej zabudowie łazienkowej” - jak wskazali Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku - będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia lokali mieszkalnych pod kątem określenia stawki podatku rozważenia wymaga kwestia świadczenia złożonego (kompleksowego), a także istota stałej zabudowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1619/19 podkreślił, że w tradycyjnym ujęciu świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej artykułuje się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem - to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie. Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub - jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego - całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.

NSA podniósł, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością - niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 - teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C - 224/11 - teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C - 42/14 - teza 31). Jest tak, ponieważ decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru.

Zdaniem NSA biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając - Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru - dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe.

Orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) jest punktem odniesienia dla podatkowoprawnej klasyfikacji dostawy wraz z budynkiem (umiejscowionymi w nim lokalami mieszkalnymi) elementów wyposażenia mieszkań, uznawanych w przedmiotowej sprawie przez Państwa za trwałą zabudowę zbywanych lokali.

NSA odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, zauważa, że przedmiotem tego orzeczenia była wyłącznie materia zaprojektowania, dopasowania oraz trwałego zainstalowania (zabudowy) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, mającego miejsce w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

NSA podkreślił, że nie sposób materii opodatkowania dostawy wraz z budynkiem (mieszkaniami) zainstalowanych w nim umywalek, zlewów, czy kranów uzasadniać w nawiązaniu do argumentacji Naczelnego Sadu Administracyjnego, zawartej w uchwale o sygn. I FPS 2/13.

W opinii NSA sprzęty takie jak: umywalki, zlewy, krany, są elementami dostarczanego budynku (mieszkań) i jako takie „kompleksowo”, wraz z całym budynkiem mieszkalnym, w związku z ich dostawą są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym, mieliście Państwo wybudować na pozyskanym przez siebie terenie budynek zawierający lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”, tak aby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców.

W ocenie NSA odmiennie przedstawia się natomiast materia dostawy szafek z lustrem, montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie łazienki. Dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji skutków ich dostarczenia Nabywcy nie sposób odwoływać się do uchwały wydanej w sprawie o sygn. I FPS 2/13. Jest tak, ponieważ we wspomnianym orzeczeniu jest mowa nie tylko o zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny, formułując uchwałę wskazał natomiast także na jedną jeszcze przesłankę uznania trwałej zabudowy za element składowy budynku (mieszkania). Jest nim mianowicie montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie chodzi przy tym wyłącznie o przykręcenie mebla do ściany w sposób uniemożliwiający, czy poważnie utrudniający jego demontaż.

Znamienne jest, że kształtując ten warunek w swojej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma mieć charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Jak przy tym wskazano, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej. Istotne jest natomiast takie posłużenie się nimi, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Kierując się tą wskazówką – zdaniem NSA – nie sposób szafki z lustrem wiszącej nad umywalną w łazience, a także innej szafki umiejscowionej na ścianie tego pomieszczenia traktować jako elementu trwałej zabudowy. Trudno bowiem te zachowania klasyfikować jako równoważne zabudowie okna, czy drzwi w konstrukcyjnie przygotowanej do tego ościeży budynku. Jeszcze trudniej zaś dopatrzyć się w takim montażu tego, że w jego efekcie ściana wraz z „uzupełniająco” zawieszoną na niej szafką, jako trwała zabudowa będzie stanowiła pewną całość i jako taka zacznie spełniać określoną, nową funkcję użytkową.

Jest tak nawet wtedy, gdy wspomniane szafki łazienkowe byłyby przymocowane do ściany w nadzwyczaj trwały sposób, mający utrudnić, czy uniemożliwić ich demontaż. Na skutek tego nie stają się one „składnikiem budynku (mieszkania)”, umiejscowionym w elemencie konstrukcyjnym budynku w sposób analogiczny do usytuowania okna, czy drzwi. Nadal są to po prostu szafki - wolnostojące meble.

Zdaniem NSA dostarczenie szafek dostosowanych swoją wielkością do rozmiarów łazienki, ani ich przymocowanie do ścian mocnymi, trudnymi do odkręcenia śrubami nie świadczy bowiem jeszcze o trwałej zabudowie mieszkania, a co za tym idzie, budynku. Istotny jest natomiast także artykułowany wcześniej „pierwiastek konstrukcyjny”, tj. to, czy elementy mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane mają charakter pomocniczy do wykonania całości (budynku, czy mieszkania), analogiczny do zamontowania okien lub drzwi w obiekcie budowlanym albo jego części, sprawiający że ta nowa całość zacznie spełniać określoną funkcję użytkową

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 123/23 wskazał, że przedmiotowe rozważania należało rozpocząć od odniesienia się i omówienia kwestii spornej mając na uwadze treść ww. wyroku NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1619/19 oraz uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13. I tak w powołanej uchwale stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W uchwale NSA, Sąd wskazał, że wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma mieć charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Jak przy tym wskazano, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej. Istotne jest natomiast takie posłużenie się nimi, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. W tym kontekście montaż mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), i który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas.

W opinii WSA mając powyższe na uwadze oraz treść uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt I FSK 1619/19 powtórzenia za NSA wymaga, że nie sposób szafki z lustrem wiszącej nad umywalką w łazience, a także innej szafki umiejscowionej na ścianie tego pomieszczenia traktować jako elementu trwałej zabudowy.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 123/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1619/19 należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Meble w zabudowie, tj. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe, o ile Meble te stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku, oraz zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody będą opodatkowane tak jak Budynek. Powyższe elementy w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej.

Natomiast w odniesieniu do umywalek, zlewów i kranów należy stwierdzić, że – jak wskazał NSA – sprzęty te są elementami dostarczanego budynku (mieszkań) i jako takie „kompleksowo” wraz z całym budynkiem mieszkalnym, w związku z ich dostawą są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej.

Zatem w należnej Cenie i Zaliczce Sprzedający nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia jej części przypadającej na Meble w zabudowie, zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe, umywalki, zlewy, krany oraz opodatkowania jej według właściwej stawki podatku VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia, takich jak: sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy i pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) należy podkreślić, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. „jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pozostałe elementy wyposażenia, takie jak: sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy i pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) są to elementy wyposażenia Budynku, które nie są w sposób trwały związane z bryłą Budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiąc wyposażenie niebędące częściami składowymi Budynku. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego – z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności, oderwanie od Budynku nie spowoduje utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Sprzedawcy, jak i Nabywcy. Tym samym ww. elementy wyposażenia winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy Budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

W konsekwencji, Zainteresowany będący stroną postępowania będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenkę indukcyjną, lodówkę, zmywarkę do naczyń, pralkę do zabudowy i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz opodatkowania ww. towarów według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań:

\- nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe,

\- nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe,

\- nr 4 wniosku w części dotyczącej sprzedaży zaworów, brodzików, kabin prysznicowych, wanien, bidetów, toalet, linii wodnych, instalacji dopływowych i odpływowych wody oraz umywalek, zlewów, kranów należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sprzedaży pozostałej zabudowy łazienkowej (szafek z lustrem montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości w kwestii zastosowania 23% stawki podatku VAT dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT należy zauważyć, że z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 K.c.:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Praw Autorskich i Gwarancji na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Sprzedający) otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Sprzedający podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie przez Sprzedającego na Nabywcę Praw Autorskich i Gwarancji wskutek zawarcia umowy stanowić będzie usługę świadczoną przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia Praw Autorskich i Gwarancji (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustaw:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazano we wniosku – Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności zwolnionych z VAT. W związku z powyższym, Nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia Gruntu, Budynku, Praw Autorskich i Gwarancji. Tym samym Nabywcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje nie będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy wskazać, że w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez Nabywcę Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji, Nabywca winien dokonać stosownej korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 uzupełnienia wniosku należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 18 stycznia 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.758.2018.2.JS.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy wymienionych w opisie sprawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem tut. Organ nie dokonywał oceny w zakresie towarów stanowiących katalog otwarty zawierający się w określeniu podanym w opisie sprawy „m.in.”.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).