Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-292/13-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-07
Teza: 1. Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze? 2. Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach: gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pelnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu otrzymanego z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 16 października 2013 r., (doręczonym w dniu 21 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 31 października 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (nadane dnia 28 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą prawną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie posiadał akcje spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Innymi słowy treścią uchwały o podziale zysków „w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA” będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W SKA, z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, że za obecny rok obrotowy będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom lecz o pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna”. W SKA będą również podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Wnioskodawca doprecyzowuje zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku poprzez:

*   wykreślenie ostatniego akapitu, tj. stwierdzenia, że: „SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna". W SKA będą również podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA."

*   wpisanie ostatniego akapitu: „SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej obejmujące:
    1.  sprzedaż towarów i usług,
    2.  sprzedaż praw majątkowych oraz

dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku - które będą w dalszej części wniosku zwane łącznie jako „Działalność operacyjna".

W SKA będą również podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom polegająca na zatrzymaniu zysków w SKA."

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze?
2.  Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach:
    1.  gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
    2.  gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1 Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych:

1.  za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2 Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska On na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu Dywidendy z SKA?

3.3 Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego w SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom polegająca na zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1 Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2 Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Działalności operacyjnej oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Działalności operacyjnej, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Jego jest w pełni zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11; dalej jako: „Uchwała”). W Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) w związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki.(\`(...)\`) Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.(\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółko komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.(\`(...)\`)

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).(\`(...)\`) Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. (…) W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych.

(…) przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

(\`(...)\`) W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. (\`(...)\`)”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza SKA, przychód po Jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności wykonywanej przez SKA.

Wnioskodawca wskazuje, że nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. „Ksh”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 Ksh. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy CIT.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W Ustawie CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Wnioskodawca wskazuje, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Według Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w Ustawie CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Niego znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (nr IPPB3/423-501/12-2/PK1): „Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.”

Takie same stwierdzenia znajdują się także w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. nr IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1. Stanowiska w tych interpretacjach dotyczyły uzyskiwania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, dochodów z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych i innych zrównanych z nimi rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie mniej argumentacja z ww. interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto interpretacja przedstawiona przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2540/12) oraz z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2469/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie kwalifikacji przychodu otrzymanego z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej,

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „SKA”), podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Zgodnie z art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przypadku, gdy akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna, dochody jej podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, że przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem - osobie prawnej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli podatnik, oprócz przychodu z dywidendy z akcji SKA, uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymana dywidenda powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej.

Zatem, w stosunku do przychodów osiąganych przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z rozbieżnościami, jakie w orzecznictwie sądów administracyjnych budziła kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dnia 20 maja 2013 r. NSA podjął w składzie 7 sędziów uchwalę (sygn. akt II FPS 6/12), tym razem w zakresie należnego podatku dochodowego od dochodów będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, iż choć uzyskiwane przez akcjonariusza SKA przychody „z udziału w tej spółce" stanowią przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, to jednak zdaniem sądu datą uzyskania tego przychodu jest dzień wypłaty takiemu akcjonariuszowi przez SKA dywidendy.

Stanowisko, że dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10.

Choć przywołane wyroki zapadły na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to fakt ten nie ma decydującego znaczenia w zakresie oceny tez wynikających z tego wyroku. W szczególności, nie jest zasadne wywodzenie różnic w podatkowej kwalifikacji dochodu akcjonariusza SKA na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych. W treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ustawodawca wprost przesądził, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej. Jednakże wskazać należy, że powyższe „doprecyzowanie” charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, że pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która - za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną.

Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość uzyskanej przez niego dywidendy. Wobec powyższego na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że dywidenda będąca, co do zasady, udziałem w zysku SKA przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi SKA stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności spółki komandytowo-akcyjnej.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez tę spółkę. Z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania.

W uchwale przyjętej w składzie 7 sędziów przez NSA w dniu 16 stycznia 2012 r. Sąd stwierdził, że „(…) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, też, że dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą prawną będzie posiadał akcje spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej obejmujące sprzedaż towarów i usług, sprzedaż praw majątkowych oraz dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że przychody, jakie zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki będą podlegać zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej wymienionych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą stanowić przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie tut. Organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie dzień otrzymania dywidendy, a nie dzień osiągnięcia przez SKA zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, innych zdarzeń gospodarczych uznawanych za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo dodać także należy, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowiąprzepisów prawa materialnego.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.