Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-212/07/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-01-18
Teza: Jaka część zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca (osobę prawną, rezydenta holenderskiego, posiadającego 48% udziałów) nie stanowi dla niej kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad kwalifikacji odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 grudnia 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad kwalifikacji odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca do kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji urządzeń ochrony przeciwsłonecznej, żaluzji, rolet i innych artykułów przemysłowych. Kapitał zakładowy wynosi 250 000 PLN. W 2006 r. udziałowiec Spółki, będący osobą prawną i rezydentem holenderskim, posiadającym 48% udziałów, udzielił Spółce pożyczki w wysokości 150 000 EURO. Zgodnie z umową, odsetki od pożyczki wynoszą 6,5% w skali roku, są naliczane na ostatni dzień kwartału (za 3 miesiące) i przeliczane na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia noty odsetkowej. Umowa stanowi również, iż odsetki winny być płatne w ratach miesięcznych - ostatniego dnia każdego miesiąca. W związku ze złą sytuacją finansową Spółki, należności te nie były regulowane w wymaganych terminach. Dnia 4 kwietnia 2007 r. firma zapłaciła odsetki od pożyczki w łącznej kwocie 765,60 EURO – stanowiącej w dniu naliczenia równowartość 3 053,87 PLN.

**W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości**

dotyczące właściwego sposobu obliczenia kwoty zapłaconych odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (prawidłowości przeliczenia z EURO na PLN wartości zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów, wartości pożyczki, od której płacone są odsetki, wartości zapłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia kwoty odsetek niebędących kosztem uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy obliczyć różnicę pomiędzy całkowitym zadłużeniem Spółki a trzykrotnością jej kapitału zakładowego. Następnie różnicę tą należy podzielić przez wartość przedmiotowej pożyczki, od której wypłacane są odsetki. Otrzymany iloraz należy pomnożyć przez wartość zapłaconych odsetek od tej pożyczki. Wynik ostatniego działania będzie, zdaniem Spółki, kwotą odsetek niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

Wartość zadłużenia Spółki na dzień 4 kwietnia 2007 r. wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w Spółce wynosiła 877 943,67 EURO. Kwotę tą Wnioskodawca przeliczył na złote polskie po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia zapłaty odsetek, tj. 4 kwietnia 2007 r. (1 EURO = 3,8509 PLN), co dało 3 380 873,28 PLN. Trzykrotność kapitału zakładowego Spółki wynosi 750 000 PLN. Odsetki od przedmiotowej pożyczki wypłacone dnia 4 kwietnia 2007 r. wynoszą 3 053,87 PLN (765,60 EURO przeliczone na złote polskie wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia noty). Wartość pożyczki, od której wypłacane są odsetki Spółka przeliczyła na złote polskie po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty odsetek (tj. 4 kwietnia 2007 r.), co dało kwotę 577 635 PLN (150 000 EURO x 3,8509).

Podstawiając wskazane wartości do przedstawionych powyżej działań matematycznych, Spółka dokonała obliczenia odsetek, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z wyliczeniami Wnioskodawcy, kwota odsetek niebędących kosztem uzyskania przychodów wynosi 13 909,03 PLN, dlatego też kwota odsetek zapłaconych 4 kwietnia 2007 r. w wysokości 3 053,87 PLN nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym, na Spółce ciążył obowiązek zapłaty odsetek, stanowiących koszty uzyskania pożyczki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. W szczególności, związek taki istnieje w przypadku zaciągnięcia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podmiotu.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z unormowaniem zawartym w punkcie 10 tego przepisu, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie pożyczki nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od pożyczki mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka otrzymała notę odsetkową, określającą wysokość zobowiązania z tytułu odsetek od otrzymanej pożyczki. Samo wystawienie tego dokumentu przez pożyczkodawcę oznacza, że odsetki zostały naliczone, co nie jest wystarczającą przesłanką dla zaliczenia tych należności do kosztów uzyskania przychodów. Może to nastąpić dopiero, gdy Spółka faktycznie zapłaci kwotę tych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zagadnienie kursu waluty właściwego dla przeliczenia na złote polskie wyrażonej w EURO kwoty naliczonych odsetek (niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) pozostaje poza regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właściwe w tym zakresie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Wskazana ustawa podatkowa zawiera natomiast regulację szczególną, dotyczącą pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców. Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej jego części, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (art. 16 ust. 7 wskazanej ustawy).

Wnioskodawca dokonał faktycznej zapłaty odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej przez swojego udziałowca posiadającego 48% udziałów. Całkowita wartość Jego zadłużenia wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów znacznie przekroczyła trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Spełnione są zatem przesłanki zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia, jaka część zapłaconych odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać następujące działania:

1.  obliczyć różnicę pomiędzy łączną wartością zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca a trzykrotnością wartości kapitału zakładowego,
2.  ustalić, jaki procent łącznej wartości zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca stanowi wartość tej różnicy,
3.  pomnożyć wartość zapłaconych odsetek przez ustalony wskaźnik procentowy.

Uzyskany wynik określa wartość zapłaconych przez Spółkę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część odsetek jest kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile spełniony jest ogólny warunek z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla dokonania powyższych obliczeń konieczne jest jednak uprzednie przeliczenie wartości zapłaconych odsetek w walucie EURO na złote polskie. Znajdzie tu zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W omawianym przypadku dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznej zapłaty odsetek.

Przeliczenia na złote polskie wymaga również określona w walucie EURO kwota łącznego zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 odnosi się do wartości zadłużenia określonej na dzień zapłaty odsetek. Wobec tego właściwy dla dokonania tego przeliczenia będzie średni kurs waluty EURO ustalony przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na dzień zapłaty odsetek.

Podsumowując, zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca posiadającego 48% udziałów, będącego osobą prawną i rezydentem holenderskim:

*   nie są kosztem uzyskania przychodów - w części w jakiej łączna wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego, określoną na dzień zapłaty odsetek,
*   są kosztem uzyskania przychodów – w pozostałej części, o ile spełniają ogólny warunek określony przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.