Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1404/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Odpis na fundusz rekultywacji.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); rekultywacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 listopada 2014 r. (złożonym osobiście w tut. BKIP tego samego dnia), uzupełnionym 6 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. złożono w tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 stycznia 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1404/14/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 6 lutego 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi związane z zagospodarowaniem odpadów komunalnych poprzez odzysk odpadów surowcowych i składowanie odpadów nienadających się do dalszego przerobu; posiada sortownię, kompostownię i składowisko odpadów.

Zarząd Spółki podjął w 2010 r. uchwałę, na podstawie której od listopada 2010 r. jest naliczana miesięczna rezerwa na rekultywację w wysokości 16.588,09 zł. Rezerwa będzie naliczana przez okres eksploatacji do momentu uzyskania kwoty 2.985.855,70 zł. Poniżej Spółka przedstawia wysokość naliczonej rezerwy związanej z przyszłą rekultywacją II sektora składowiska odpadów, w poszczególnych latach:

*   2 miesiące 2010 - w kwocie 33.176,18 zł,
*   2011 rok - w kwocie 199.057,08 zł,
*   2012 rok - w kwocie 199.057,08 zł,
*   2013 rok - w kwocie 199.057,08 zł,
*   2014 rok - 199 057,08 zł.

Stan rezerwy na koniec grudnia 2014 r. wyniesie 829.404,50 zł i nie będzie korygowany o stan rezerwy niewykorzystanej do końca roku poprzedniego. Przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia rezerwy w takiej wysokości, jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.

Zgodnie z art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.; dalej: „ustawa o odpadach”), która weszła w życie 23 stycznia 2013 r., ustawodawca nakłada na zarządzającego składowiskiem obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego, który może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Spółka we wrześniu 2014 r. otworzyła odrębny rachunek bankowy, na który przekazała kwotę 763.052,14 zł. Do końca roku na wyodrębniony rachunek przekaże kolejne raty na łączną kwotę 66.352,36 zł. Na koniec grudnia 2014 r. saldo naliczonej rezerwy będzie się pokrywało z saldem środków pieniężnych na wyodrębnionym rachunku bankowym i wyniesie 829.404,50 zł.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 lutego 2015 r., Spółka dodatkowo wskazała, że nie posiadała i nie posiada planu rekultywacji. Zagadnienia dotyczące planowanej rekultywacji tj. zakres, sposób rekultywacji został określony w Instrukcji prowadzenia składowiska złożonej 23 stycznia 2015 r. do Urzędu Marszałkowskiego celem jej zatwierdzenia. Planowane koszty rekultywacji II sektora składowiska odpadów zostały oszacowane na podstawie zakończonej w 2010 r. rekultywacji starego składowiska odpadów. Wysokość miesięcznej rezerwy, odpisywanej w pozostałe koszty działalności operacyjnej została określona w uchwale Zarządu z 30 grudnia 2010 r.

Rezerwy na rekultywacje utworzone za lata 2010-2013 miały charakter odpisów na fundusz rekultywacyjny i były tworzone na podstawie art. 61 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, z którego wynika, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. utworzoną w latach 2010, 2011, 2012, 2013 rezerwę na rekultywację II sektora składowiska odpadów i przekazaną w 2014 r. na wyodrębniony rachunek bankowy kwotę w wysokości 630.347,42 zł, oraz czy bieżące naliczenia pokrywające się z kwotą przekazaną na fundusz rekultywacyjny w formie wyodrębnionego rachunku bankowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w roku utworzenia rezerwy?

Zdaniem Spółki, naliczona w poprzednich latach a przekazana w 2014 r. na fundusz rekultywacyjny w formie wyodrębnionego rachunku bankowego kwota stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem Spółki, nie ma obowiązku korygowania o stan funduszu z lat poprzednich. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2, tj. obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją i nadzorem, w tym monitoringiem. Do tego momentu środki te są nienaruszalne, tym samym ich stan na początek kolejnego roku podatkowego nie może wpływać negatywnie na możliwość uznania za koszt podatkowy kolejnych bieżących odpisów na ten fundusz. W związku z tym, że koszty rekultywacji w przypadku Spółki to wydatek rzędu kilku milionów złotych uznanie za koszt podatkowy jedynie faktycznie poniesionych wydatków na rekultywację spowoduje, że będą one nieproporcjonalne w stosunku do osiąganych przychodów i mogą spowodować stratę podatkową trudną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na rekultywację dokonywanych w latach 2010-2013 jest moment przekazania na wyodrębniony rachunek środków naliczonych za ten okres, tj. 31 października 2014 r. Momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji dokonywanych w roku 2014 jest moment przekazania na wyodrębniony rachunek bankowy środków naliczonych za ten okres.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z zagospodarowaniem odpadów komunalnych. Na mocy ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) zobowiązany jest do tworzenia funduszu rekultywacji w formie odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Od 2010 r. na mocy uchwały zarządu naliczał miesięczną rezerwę na rekultywację. Utworzone rezerwy przekazał na wyodrębniony w formie rachunku bankowego fundusz rekultywacji w roku 2014. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada planu rekultywacji.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Stosownie do art. 137 ust. 2 ww. ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach dodaje ponadto, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).

Zgodnie z art. 244 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach.

Obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięcia regulowany był również wcześniej obowiązującą ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 ze zm.).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji i posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który określa wysokość odpisów na ten fundusz. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie posiadał/nie posiada planu rekultywacji to nie mógł/nie może na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć odpisów na rekultywację za lata 2010-2013 oraz odpisów na fundusz rekultywacji za rok 2014 do kosztów uzyskania przychodów (w niniejszej sprawie nie ma zatem możliwości zaliczenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego go do kosztów uzyskania przychodów). Kwestia ustalenia momentu zaliczenia ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów jest tym samym bezprzedmiotowa.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.