Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-802/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży tzw. „białych certyfikatów” na rzecz klientów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży tzw. „białych certyfikatów” na rzecz klientów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży tzw. „białych certyfikatów” na rzecz klientów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dom Maklerski („DM”) świadczy usługi maklerskie na podstawie umów zawartych z klientem. Przedmiotem jednej z nich jest przyjmowanie, przekazywanie i wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia Towarów Giełdowych i Instrumentów Finansowych na rynkach prowadzonych przez XXX S.A. („Umowa XXX"). Umowa jest wykonywana zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz z Regulaminem Świadczenia Usług Maklerskich przez DM na Rynkach Prowadzonych przez XXX S.A. („Regulamin XXX"), który wraz z Tabelą stanowi integralną część Umowy XXX.

Wspomniane usługi są wykonywane jedynie w odniesieniu do Towarów giełdowych i Instrumentów Finansowych na rynkach prowadzonych przez XXX, w obrocie którymi pośredniczy DM. Przykładem takich praw majątkowych są świadectwa efektywności energetycznej (tzw. „białe certyfikaty").

Przy powyższych czynnościach DM działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta, którymi są osoby fizyczne i prawne, instytucje i organy administracji publicznej oraz inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (dalej określani jako „Klienci"). Oznacza to, że DM występuje względem innych stron transakcji jako pośrednik, który zbywa lub nabywa we własnym imieniu białe certyfikaty na rynku XXX, oczywiście realizując w ten sposób zlecenie Klienta (zlecenie sprzedaży lub zlecenie nabycia). Zbycie na rynku XXX białych certyfikatów przez DM opodatkowane jest podstawową stawką VAT (obecnie 23%). Identyczna stawka ma zastosowanie przy nabyciu tych certyfikatów na rynku XXX przez DM. W relacjach z Klientami opodatkowanie certyfikatów uzależnione jest od ich statusu, tzn. większość z nich jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni, niektórzy jednak są podatnikami zwolnionymi podmiotowo (zarejestrowanymi dla celów VAT lub nie) albo wręcz nie są podatnikami VAT (zbywając certyfikaty działają jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT). W konsekwencji nabycie przez DM białych certyfikatów od tych podmiotów, które w ramach zlecenia sprzedaży są następnie zbywane na rynku XXX, może być opodatkowane podstawową stawką VAT (w przypadku podatników VAT czynnych) albo też objęte zwolnieniem (w przypadku podatników VAT zwolnionych) lub nieobjęte w ogóle VAT (w przypadku podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej).

DM pobiera opłaty i prowizje z tytułu wykonywania na rzecz Klientów usług maklerskich świadczonych na podstawie Umowy XXX w wysokości określonej w Tabeli oraz na zasadach określonych w Regulaminie XXX. Wynagrodzenie to jest ustalane niezależnie od wynagrodzenia należnego Klientowi z tytułu przeniesienia praw do białych certyfikatów (odsprzedawanych na rynku XXX). W tym zakresie DM jest generalnie zobowiązany do przekazania ceny uzyskanej z odsprzedaży praw majątkowych na rynku XXX. Dla celów VAT oznacza to, że wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży certyfikatów białych przez Klienta na rzecz DM jest uzależniona od ceny uzyskanej przez DM z tytułu odsprzedaży tych certyfikatów na rynku XXX. Identyczna zasada obowiązuje w przypadku realizacji zlecenia nabycia, tj. gdy DM nabywa na rynku XXX białe certyfikaty celem ich odsprzedaży Klientowi. Zgodnie z umową XXX, DM przed przekazaniem Klientowi środków uzyskanych z przeprowadzonej transakcji może potrącić z nich podatki, opłaty i zobowiązania publicznoprawne związane z transakcją należne na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokona zapisów z przeprowadzonych transakcji na rachunku pieniężnym Klienta pomniejszonych o pobrane i odprowadzone zobowiązania. Uprawnienie takie przysługuje DM także w przypadku gdy z uwagi na status podatkowy Klienta lub brak dostarczenia albo dostarczenie nieprawidłowych dokumentów, oświadczeń lub informacji, określonych w odrębnych przepisach, DM zobowiązany będzie do zapłaty podatku, opłat lub innych należności publicznoprawnych związanych z transakcją, a nie uzyska za nie rekompensaty w jakikolwiek sposób. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której DM zostanie pozbawiony możliwości odliczenia VAT przy nabyciu od Klienta białych certyfikatów z uwagi na status Klienta jako podatnika zwolnionego podmiotowo. Przywołane postanowienie umowne ma zatem zastosowanie w przypadku gdy DM sprzeda na rynku XXX białe certyfikaty, które będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT, natomiast ich nabycie od Klienta, z uwagi na brak faktycznego opodatkowania transakcji (zwolnienie podmiotowe lub transakcja nieobjęta VAT), uniemożliwi dokonanie odliczenia podatku. W przypadku gdyby DM przekazał Klientowi pełną kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów (a więc łącznie z VAT) na danej transakcji powstałaby strata finansowa (z uwagi na brak prawa do odliczenia przy ich nabyciu od Klienta oraz obowiązek odprowadzenia podatku na rachunek urzędu skarbowego z tytułu ich odsprzedaży). Zamiarem stron jest zatem takie ustalenie wynagrodzenia za przeniesienie praw do certyfikatów, którego wysokość będzie dodatkowo (poza ceną uzyskaną z odsprzedaży) uzależniona od statusu Klienta. Jeżeli zbycie białych certyfikatów na rzecz DM będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT to DM będzie zobowiązany względem Klienta do zapłaty wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej cenie wraz z VAT (cenie brutto) uzyskanej z odsprzedaży tych certyfikatów na rynku XXX. Jeżeli natomiast Klient będzie podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub będzie działał jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wówczas DM będzie zobowiązany do zapłaty Klientowi wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej cenie bez VAT (cenie netto) uzyskanej za odsprzedane udziały.

Pomiędzy DM a Klientami nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. DM jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przywołane czynności zakupu białych certyfikatów są związane z czynności opodatkowanymi świadczonymi przez DM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT sprzedaży białych certyfikatów na rzecz Klienta będącego kontrahentem krajowym (tj. usługodawcą, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce albo w ich braku stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce) jest cena netto certyfikatów nabytych na rynku XXX?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT sprzedaży białych certyfikatów na rzecz Klienta będącego kontrahentem krajowym (tj. usługodawcą, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce albo w ich braku stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce) jest cena netto certyfikatów nabytych na rynku XXX.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 8 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzedaży przez DM białych certyfikatów podstawa opodatkowania VAT będzie odpowiadała wysokości ceny netto nabycia tych certyfikatów na rynku XXX. Podstawa opodatkowania będzie stanowiła bazę do naliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi w danym momencie stawkami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności sprzedaży białych certyfikatów na rzecz klienta będącego kontrahentem krajowym będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Dom Maklerski otrzyma od klienta z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. O ile - na co wskazuje treść wniosku – zapłatę będzie stanowiła „cena netto nabycia certyfikatów na rynku XXX” powiększona o podatek należny, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca „cenie netto nabycia certyfikatów na rynku XXX”.

Wskazać jednak należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że w kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży na rzecz Domu Maklerskiemu tzw. białych certyfikatów wydano postanowienie nr ITPP2/4512-802/15-3/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.