Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.589.2023.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-22
Teza: Ustalenie terminu rozpoczęcia korekty wieloletniej podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, otrzymanej po roku oddania środka trwałego do użytkowania.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia terminu rozpoczęcia korekty wieloletniej podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, otrzymanej po roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina … (dalej również jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego (dalej jako: jednostki organizacyjne). Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zarząd Dróg … (dalej jako: …).

Przedmiotem działalności … jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie spraw związanych, przede wszystkim, z:

1) pełnieniem funkcji zarządu dróg publicznych: krajowych (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewódzkich, powiatowych, gminnych, wynikających z ustawy o drogach publicznych oraz dróg wewnętrznych, położonych na terenach posiadających uregulowany stan prawny, stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy … lub Skarbu Państwa;

2) zarządzaniem działkami położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy … lub Skarbu Państwa, oznaczonymi symbolem „dr” w operacie ewidencji gruntów;

3) sprawowaniem zarządu gruntami w pasie drogowym dróg publicznych oraz prowadzeniem racjonalnej gospodarki tymi gruntami w granicach określonych ustawą o drogach publicznych, a także koordynowanie gospodarowania innymi nieruchomościami nabytymi na potrzeby zarządzania drogami;

4) utrzymaniem ścieżek i szlaków rowerowych oraz infrastruktury rowerowej;

5) realizacją zatwierdzonych projektów organizacji ruchu, w szczególności umieszczanie i utrzymanie znaków drogowych, oświetlenia, urządzeń sygnalizacji świetlnej, urządzeń sygnalizacji dźwiękowej oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego;

6) zarządzaniem oświetleniem ulic, placów i dróg publicznych oraz oświetleniem dróg, a także terenów będących w zarządzie Gminy …, a także iluminacją wybranych elementów krajobrazu miasta;

7) zarządzaniem obiektami inżynierskimi, tunelami oraz obiektami kubaturowymi, położonymi w pasach drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych, pozostających w zarządzie … oraz innymi elementami i obiektami przekazanymi w zarząd zarządzeniem Prezydenta Miasta …;

8) zapewnieniem wykonywania robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;

9) przeciwdziałaniem niszczeniu dróg przez ich użytkowników;

10) zapewnieniem obsługi zadań związanych z poborem opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych usytuowanych w strefie płatnego parkowania;

11) podejmowaniem działań w zakresie ochrony przestrzeni pasa drogowego oraz nieruchomości pozostających we władaniu …;

12) zarządzaniem zielenią położoną na gruntach w pasie drogowym dróg publicznych, o których mowa w pkt 1;

13) utrzymaniem urządzeń monitoringu dróg oraz tablic informacyjnych.

W ramach powyższych zadań, działając w imieniu Gminy, … realizuje inwestycje m.in. w zakresie budowy dróg publicznych. Duża część z realizowanych przez … inwestycji, z uwagi na specyfikę działalności Gminy, nie wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego VAT. W przypadku jednak, gdy inwestycja obejmuje także budowę infrastruktury wykorzystywanej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. infrastruktury transportu publicznego, w ramach którego Gmina realizuje opodatkowaną VAT sprzedaż usług zbiorowego transportu publicznego osób), Gmina korzysta z częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Odliczenie z zastosowaniem prewspółczynnika dotyczy kosztów wytworzenia tych składników powstałych w ramach inwestycji, które Gmina wiąże zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej i których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie, ani do działalności opodatkowanej VAT, ani działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

Zastosowanie odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika wiąże się z koniecznością przeprowadzania korekty rocznej zakresu odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 w powiązaniu z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, czyli m.in. tzw. korekty wieloletniej (5-letniej lub 10-letniej), rozpoczynanej licząc od roku, w którym dane składniki majątkowe zostały oddane do użytkowania (dalej jako: korekta wieloletnia).

Pierwszym rokiem korekty wieloletniej podatku naliczonego jest zatem rok „oddania środka trwałego do użytkowania”, za który Gmina uznaje rok, w którym dopełniono warunków formalnych po zakończeniu procesu budowy środka trwałego, które są niezbędne dla zgodnego z prawem użytkowania tego środka trwałego. W tym roku bowiem środek trwały spełnia warunek kompletności i zdatności do użytkowania.

Niejednokrotnie dochodzi jednak do sytuacji, w której Gmina otrzymuje faktury VAT dotyczące realizowanej inwestycji po faktycznym zakończeniu budowy danego środka trwałego i rozpoczęciu wykorzystywania go, a zatem po „oddaniu środka trwałego do użytkowania”. Przykładowo: Gmina oddała dany środek trwały do użytkowania 20.12.2022 r., zaś ostatnia faktura dotycząca wytworzenia tego składnika majątkowego wpłynęła do Gminy dopiero w lutym 2023 r.

Kwoty wynagrodzenia wynikającego z faktur otrzymanych po oddaniu środka trwałego do użytkowania, stanowią element wartości początkowej środka trwałego powstałego w ramach danej inwestycji, nie dotyczą one prac wykonanych na danym środku trwałym po dacie oddania go do użytkowania. Wartość początkowa środków trwałych, których dotyczy niniejszy wniosek, przekracza 15.000 zł.

Gmina ma wątpliwości co do metodologii przeprowadzenia korekty wieloletniej podatku naliczonego poniesionego w związku z wytworzeniem środka trwałego oddanego do użytkowania w roku poprzedzającym rok otrzymania ostatniej faktury/faktur budujących wartość początkową tego środka trwałego.

Pytanie
-------

Czy w przypadku otrzymania po roku oddania środka trwałego do użytkowania, faktury zakupu wpływającej na wartość początkową środka trwałego, korekta wieloletnia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego rozpoczyna się licząc od roku otrzymania tej faktury przez Gminę i kontynuowana jest do wyczerpania okresu korekty wieloletniej, czyli przez 5 lub 10 lat?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W przypadku otrzymania faktury zakupu po roku oddania środka trwałego do użytkowania, korekta wieloletnia podatku naliczonego rozpoczyna się w roku oddania środka trwałego do użytkowania, nie zaś w roku otrzymania przez Gminę faktury zakupu i trwa przez okres 5 lub 10 lat, licząc od roku oddania środka trwałego do użytkowania, nie zaś roku otrzymania takiej faktury. Powoduje to jednak, że w pierwszym roku korekty wieloletniej podatek wynikający z takiej faktury de facto nie jest korygowany, gdyż w ramach korekty wieloletniej dokonywanej według prewspółczynnika właściwego dla roku oddania środka trwałego do używania, nie można skorygować podatku naliczonego wynikającego z faktury, którą podatnik nie dysponuje w roku oddania środka trwałego do użytkowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepisy ustawy o VAT wiążą datę rozpoczęcia tzw. korekty wieloletniej odliczonego podatku naliczonego z datą oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Przepisy te nie wyjaśniają jednak, jak należy rozumieć zwrot „oddane do użytkowania”.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której, w sytuacji gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jej znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „użytkować” oznacza: „ 1. korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu; 2. korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”.

Z powyższego należy wywieść, iż „oddanie środka trwałego do użytkowania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności, po uprzednim stwierdzeniu, iż jest on kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Oznacza to, iż w dniu przyjęcia do użytkowania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Takie rozumienie kryteriów kompletności i zdatności do użytku prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów dotyczących podatków dochodowych:

· „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009);

· „składnik majątku spełnia te przesłanki, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (por. E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

· „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

· „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała., R. Krasnodębski, G. Dźwidała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009).

Podobne stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia „oddanie do używania” prezentują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji nr IPPB5/4510-828/15-2/MR z dnia z dnia 26.10.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, iż jest on kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć natomiast możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania, warunek kompletności i zdatności do użytku to zatem jednocześnie faktyczna oraz prawna możliwość funkcjonowania danego środka trwałego.”

Podsumowując, oddanie środka trwałego do użytkowania wymaga spełnienia warunku kompletności i zdatności do użytku, a zatem jednocześnie faktycznej oraz prawnej możliwości funkcjonowania danego środka trwałego. Faktyczne oraz prawne funkcjonowanie środka trwałego nie jest natomiast w żaden sposób uzależnione od kwestii finansowego rozliczenia jego budowy, a zatem również terminu otrzymania przez podatnika wszystkich faktur VAT dotyczących budowy tego środka trwałego.

Gmina nie znajduje żadnego uzasadnienia dla utożsamiania terminu „oddanie do użytkowania”, którym posługuje się art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z datą wpływu do podatnika np. ostatniej faktury dotyczącej danej inwestycji i tworzącej z perspektywy księgowej element wartości początkowej budowanego w jej ramach środka trwałego. Data wpływu faktury jest przecież całkowicie oderwana od daty faktycznego wykonania prac dotyczących budowy danego środka trwałego, w żaden sposób nie wstrzymuje uznania inwestycji za zakończoną i zdatną do użytkowania, ani faktycznego rozpoczęcia korzystania z wytworzonych w jej ramach środków trwałych.

Stanowisko, zgodnie z którym faktura nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty oddania środka trwałego do użytkowania, wynika również np. z odpowiedzi z dnia 21.02.2018 r. na interpelację poselską nr 6651, w sprawie podatków dochodowych, w której czytamy, że: „data przyjęcia do używania nie jest datą, którą wyznacza dokument zakupu środka trwałego np. faktura, tylko jest to data dokonania czynności faktycznej polegającej na rozpoczęciu użytkowania nowo nabytego składnika majątku”.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują niestety sposobu przeprowadzania korekty wieloletniej podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik otrzymuje fakturę VAT związaną z budową środka trwałego po dacie oddania tego środka trwałego do użytkowania.

Skoro jednak daty oddania środka trwałego do użytkowania nie można wiązać z datą uzyskania przez podatnika faktur VAT dotyczących jego budowy, to w ocenie Gminy, również fakt otrzymania faktur dotyczących danego środka trwałego w latach kolejnych po roku oddania środka trwałego do użytkowania, nie uzasadnia przesunięcia daty rozpoczęcia korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu budowy tego środka trwałego do roku wpływu przedmiotowych faktur.

Oznacza to, że podatek VAT wynikający z faktur otrzymanych po roku oddania środka trwałego do użytkowania, winien być korygowany w takim samym okresie jak środek trwały, którego faktura dotyczy. Korekta podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury winna być zatem dokonywana licząc od roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że z przyczyn oczywistych, w pierwszym roku korekty (czyli roku oddania środka trwałego do użytkowania), nie może być skorygowany podatek wynikający z faktury, której podatnik jeszcze nie otrzymał, to zdaniem Gminy, korekta pierwszej części podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (odpowiednio 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego) nie będzie dokonywana (będzie wynosić zero). Podatek VAT wynikający z takiej faktury zostanie odliczony z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla roku oddania środka trwałego do użytkowania, czyli według tego samego prewspółczynnika, który będzie służył do dokonania pierwszej części korekty wieloletniej w zakresie tego środka trwałego.

Zgodnie bowiem z 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. W przypadku faktur dotyczących nakładów na budowany środek trwały, odliczony podatek nie jest korygowany, aż do roku oddania środka trwałego do użytkowania, za który korekta dokonywana jest w oparciu o ostateczny prewspółczynnik VAT obliczony na podstawie danych roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Faktyczna korekta podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w roku następującym po roku oddania środka trwałego do użytkowania dokonywana będzie zatem dopiero zaczynając od drugiej części (drugiej z pięciu lub z dziesięciu części) wynikającego z niej podatku naliczonego, w rozliczeniu za styczeń roku kolejnego po roku jej otrzymania.

Przyjęcie innego rozwiązania, w ramach którego korekty podatku naliczonego z faktury, która została otrzymana po upływie roku oddania środka trwałego do użytkowania, dokonywano by zaczynając od roku otrzymania tej faktury przez podatnika i kontynuowano odpowiednio przez 5 lub 10 lat licząc od roku otrzymania tej faktury, nie znajduje uzasadnienia na gruncie literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT i oznaczałoby oderwanie okresu korekty podatku naliczonego od samego środka trwałego i daty oddania go do użytkowania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, w przypadku otrzymania faktury po roku oddania środka trwałego do użytkowania, korekta wieloletnia podatku naliczonego winna rozpoczynać się w roku oddania środka trwałego do użytkowania, nie zaś w roku otrzymania faktury przez Gminę i trwać do upływu okresu korekty wieloletniej, czyli przez okres 5 lub 10 lat, licząc od roku oddania środka trwałego do użytkowania. W pierwszym roku wartość korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej po roku oddania środka trwałego do użytkowania wynosiłaby jednak zero, z uwagi na fakt, że nie można skorygować podatku naliczonego wynikającego z faktury, którą podatnik nie dysponuje w roku oddania środka trwałego do użytkowania. Ponadto podatek VAT wynikający z tej faktury Gmina odliczy z zastosowaniem prewspółczynnika VAT w wysokości właściwej dla roku oddania środka trwałego do użytkowania, czyli prewspółczynnika według którego dokonywana będzie pierwsza korekta wieloletnia podatku naliczonego w zakresie danego środka trwałego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124..

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczenia, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Należy wskazać, że w związku z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), która weszła w życie 1 lipca 2023 r. oprócz zmiany treści m.in. art. 91 ust. 1, dodane zostały nowe przepisy, tj. art. 91 ust. 1a i ust. 1b.

Na podstawie art. 91 ust. 1a ustawy:

Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.

W oparciu o art. 91 ust. 1b ustawy:

w przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

\- nie przekracza 10 000 zł.

Według art. 22 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw:

Przepisy art. 91 ust. 1-1b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za 2023 r.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony, odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

\- przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

\- według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (1/5 dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, 1/10 dla nieruchomości) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (odpowiednio 5-letni i 10-letni). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

We wniosku wskazali Państwo, że wartość początkowa środków trwałych, których dotyczy niniejszy wniosek, przekracza 15.000 zł. Odliczenie z zastosowaniem prewspółczynnika dotyczy kosztów wytworzenia tych składników powstałych w ramach inwestycji, które Gmina wiąże zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej, i których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie, ani do działalności opodatkowanej VAT, ani działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Gmina po zakończeniu roku powinna ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, Gmina powinna dokonać korekty w wysokości 1/5 (w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł) lub 1/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, uwzględniając zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonej w ww. sposób.

We wniosku wskazali Państwo, że środek trwały powstały w ramach realizowanej inwestycji, Gmina oddała do użytkowania w grudniu 2022 roku. Przy czym fakturę dotyczącą wytworzenia środka trwałego otrzymali Państwo w roku następującym po roku oddania środka trwałego do użytkowania, tj. w lutym 2023 r. Z uwagi na fakt, iż w 2022 roku nie dysponowali Państwo ww. fakturą, to podatek wynikający z tej faktury nie mógł być wykazany w rozliczeniach VAT za jakikolwiek okres rozliczeniowy roku 2022 i tym samym brak podstaw do korekty za pierwszy rok korekty wieloletniej, tj. za rok 2022.

Jak wyżej wskazano, w przypadku inwestycji, które zostały zaliczone do środków trwałych, a których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego, dokonuje na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł), a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Zatem, w odniesieniu do faktury otrzymanej przez Gminę w lutym 2023 r., korekty wieloletniej dokonywanej w trybie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy, z zastosowaniem ostatecznego prewspółczynnika, winni Państwo dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2024 roku i dokonywać przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty wieloletniej (czyli przez 5 lat w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł lub 10 lat w przypadku nieruchomości), który to okres należy liczyć od roku, w którym środek trwały lub nieruchomość zostały oddane do użytkowania (w analizowanym przypadku w 2022 roku).

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię dotyczącą trybu i zasad korekty wieloletniej. Organ nie dokonywał natomiast oceny prawidłowości przyporządkowania poszczególnych środków trwałych do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).