Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.86.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy zamiany.
Słowa kluczowe: nieruchomości; umowa; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni zakupiła od osób fizycznych nieruchomość o powierzchni 0,0389 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej. W 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła ww. nieruchomość na podstawie umowy zamiany. W zamian nabyła nieruchomości: rolną o powierzchni 5,0400 ha oraz rolną o powierzchni 0,9800 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi. Opisane wyżej nieruchomości rolne stanowią gospodarstwo rolne – zaświadczenie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni jest rolnikiem i opłaca KRUS. Strony umowy zamiany oświadczyły, że wartość nieruchomości rolnej o powierzchni 5,0400 ha wynosi 84 tys. zł, wartość nieruchomości rolnej o powierzchni 0,9800 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi wynosi 336 tys. zł, zaś wartość nieruchomości o powierzchni 0,0389 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej wynosi 420 tys. zł. Strony umowy zamiany zgodnie oświadczyły, że z tytułu przedmiotowej zamiany nie dokonują żadnych spłat ani dopłat oraz nie mają i nie będą mieć w przyszłości w stosunku do siebie żadnych roszczeń oraz uważają się całkowicie rozliczone z tytułu niniejszej umowy zamiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana 15 czerwca 2016 r. zamiana nieruchomości o powierzchni 0,0389 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej na nieruchomości (gospodarstwo rolne o powierzchni 5,0400 ha, nieruchomość rolna o powierzchni 0,9800 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro zamiana odbyła się bez spłat i dopłat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana we wniosku zamiana nieruchomości (15 kwietnia 2016 r.) nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro zamiana odbyła się bez spłat i dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (…) w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że użyty w analizowanym przepisie zwrot odpłatne zbycie nie odnosi się wyłącznie do umowy sprzedaży nieruchomości, lecz obejmuje swym zakresem także inne umowy cywilnoprawne, na podstawie których dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości w sposób odpłatny. Przykład takiej czynności stanowi umowa zamiany.

Przez umowę zamiany – stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast na podstawie umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy (nieruchomości). Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem. Odpłatny charakter tej umowy potwierdza także zawarte w art. 604 Kodeksu odesłanie, według którego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Stąd też na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, a także czy w sprawie wystąpiły spłaty i dopłaty. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W świetle powyższego nie można się zgodzić z Wnioskodawczynią, że opisana we wniosku zamiana nieruchomości właśnie ze względu na brak spłat i dopłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opisana we wniosku zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ponieważ zamiana ta miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3).

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio – art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po myśli art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości na podstawie umowy zamiany (nawet bez spłat i dopłat) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczymi, wedle którego zbycie nieruchomości na podstawie umowy zamiany nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro zamiana odbyła się bez spłat i dostaw.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.