Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.371.2019.8.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-08
Teza: Czy wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym, czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2526/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym, czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 listopada 2019 r. (wpływ 14 listopada 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek.

Spółka, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, umożliwia swoim klientom skorzystanie z usług dodatkowych do oferowanych przez nią umów leasingu, najmu, pożyczek bądź umów o podobnym charakterze tj. usług ubezpieczeniowych o następującym charakterze:

\- umowy ubezpieczenia ryzyka straty finansowej powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii pojazdów, maszyn czy urządzeń będących przedmiotem leasingu lub finansowanych przy pomocy pożyczki udzielanej przez Spółkę,

\- umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz klientów Spółki usług w zakresie assistance medycznego w przypadku uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia Ubezpieczonych powstałych w wyniku nieszczęśliwego wypadku lub nagłego zachorowania,

\- umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz podmiotów upoważnionych do korzystania z pojazdów na podstawie umów leasingu pojazdu, które popadły w trudności w czasie podróży tymi pojazdami, wskutek wystąpienia zdarzenia assistance

(zwane łącznie: „Usługi ubezpieczeniowe”).

W celu umożliwienia klientom skorzystania z Usług ubezpieczeniowych oraz objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, Spółka zawarła następujące umowy ubezpieczenia grupowego, w których występuje jako Ubezpieczający (dalej: „Umowy Ubezpieczenia”):

1\. Umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej GAP dla maszyn i urządzeń (dalej: „Umowa GAP MIU”),

2\. Umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej – GAP Faktura (dalej: „Umowa GAP Faktura”),

3\. Umowa generalna w zakresie realizacji programów ubezpieczeniowych Office Assistance oraz Assistance medyczny dla klientów Spółki (dalej: „Umowa Assistance Medyczny”),

4\. Umowa generalna w zakresie realizacji programu ubezpieczeniowego „X Leasing Assistance” (dalej: „Umowa Car Assistance”).

Umowę GAP MIU oraz Umowę GAP Faktura Wnioskodawca zawarł ze spółką A. z siedzibą we Francji działającą przez A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. („Ubezpieczyciel GAP”).

Umowa GAP MIU, którą Wnioskodawca zawarł w 2013 r. jest umową, na mocy której Ubezpieczyciel GAP obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej Ubezpieczonych będących klientami Wnioskodawcy, powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii maszyny lub urządzenia, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego przy pomocy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę, w zakresie i na zasadach określonych w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia. Wnioskodawca w zamian za świadczoną ochronę ubezpieczeniową na mocy ww. umowy zobowiązuje się do opłacania składek na rzecz Ubezpieczyciela GAP.

Natomiast Umowa GAP Faktura, którą Wnioskodawca zawarł w 2012 r. jest kontraktem, w oparciu o który Ubezpieczyciel GAP obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej Ubezpieczonych będących klientami Wnioskodawcy, powstałej na skutek szkody całkowitej pojazdu, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego pożyczką udzielaną przez Wnioskodawcę, w zakresie i na zasadach określonych w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia. Natomiast Wnioskodawca z tytułu zawartej Umowy GAP Faktura opłaca na rzecz Ubezpieczyciela GAP składkę na zasadach określonych w przedmiotowej umowie.

Ponadto od 2015 r. na podstawie Umowy o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zawartej pomiędzy Ubezpieczycielem GAP a S. Sp. z o.o. (dalej: „Agent GAP”), przy udziale Wnioskodawcy, Umowa GAP MIU oraz GAP Faktura są wykonywane za pośrednictwem Agenta GAP - działającego w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela GAP.

W związku z zawarciem ww. umowy pośrednictwa Wnioskodawca opłaca składki z tytułu Umów GAP MIU i GAP Faktura na rachunek bankowy Agenta GAP, z kolei Agent GAP przekazuje na rzecz Ubezpieczyciela składkę po potrąceniu o należną mu prowizję. Składki te są płacone raz na miesiąc, za miesiąc poprzedni. Ponadto w przypadku korekt płatności, korekta ta jest otrzymywana przez Agenta GAP, który następnie zwraca kwotę korekty składki w całości do Wnioskodawcy.

Ponadto jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest stroną Umów Assistance Medyczny i Car Assistance. Są to umowy generalne w zakresie realizacji określonych programów ubezpieczeniowych. Umowy te zostały zawarte przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem E. Holding S.A. zarejestrowanym w rejestrze handlowym Paryża z siedzibą we Francji, w imieniu którego działa jego oddział E. z siedzibą w Irlandii (dalej: „Ubezpieczyciel Assistance”).

Umowy Car Assistance i Assistance Medyczny zostały zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Assistance za pośrednictwem lub przy udziale brokera oraz przy udziale agencji i spółki E. Polska Sp. z o.o., które stosownie do treści ww. umów wykonują określone w tych umowach obowiązki. Rolę brokera pełni A. Sp. z o.o. (dalej: „Broker”), jako agencje występują A. Services Sp. z o.o. (dalej: „Agencja A.”) i S. Finanse Sp. z o.o. (dalej: „Agencja S.”), a E. Polska Sp. z o.o. (dalej: „E.”) realizuje określone czynności związane z zapewnieniem przez Ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej.

Stosownie do zapisów Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, Europ realizuje następujące czynności:

\- organizuje i obsługuje na koszt własny linię telefoniczną dla programu objętego ww. umowami,

\- obsługuje Centrum Alarmowe Programu,

\- zapewnia obsługę ww. Centrum na odpowiednim poziomie,

\- zapewnia obsługę przez pomoc drogową na określonym poziomie,

\- wykonuje dokumentację cyfrową po wypadku ubezpieczeniowym,

\- przygotowuje raz na kwartał kalendarzowy zestawienia statystyczne dotyczące spełnionych świadczeń,

\- regularnie bada satysfakcję z usług ubezpieczeniowych „assistance” objętych ww. umowami,

\- współpracuje przy przygotowaniu materiałów reklamowych programu objętego ww. umowami.

Ponadto na mocy Umowy Car Assistance zawartej w 2007 r. Ubezpieczyciel Assistance zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do pojazdów będących przedmiotem umów leasingu zawartych przez Wnioskodawcę z jego klientami. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie przedmiotowej umowy jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz Ubezpieczonych, w przypadku, gdy wystąpi zdarzenie assistance, tj. unieruchomienie pojazdu lub jego kradzież objęta ochroną ubezpieczeniową, przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu na terenie kraju lub za granicą, do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w jednym z wybranych wariantów ubezpieczenia.

Natomiast na mocy Umowy Assistance Medyczny zawartej w 2011 r. Ubezpieczyciel Assistance zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, która polega na całodobowym świadczeniu na rzecz Ubezpieczonych usług w zakresie assistance medycznego na terenie Polski.

Zatem w odniesieniu do Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, ich przedmiotem jest nie tylko udzielanie ochrony ubezpieczeniowej, ale również określenie współpracy i obowiązków stron tych umów przy opracowaniu, wdrażaniu i realizacji programów ubezpieczeniowych, na które składają się czynności związane z obsługą programów ubezpieczeniowych wykonywane przez E.

Jednocześnie, Wnioskodawca dokonując płatności składek ubezpieczeniowych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową Ubezpieczonych, tj. klientów Wnioskodawcy na podstawie Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, przesyła składkę na rachunek bankowy A. Services Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (działającej jako Agencja A.), a Agencja A. rozlicza się następnie ze składki z Ubezpieczycielem Assistance.

Składka ubezpieczeniowa płacona jest przez Wnioskodawcę w odniesieniu do każdej z Umów Car Assistance i Assistance Medyczny raz na miesiąc za miesiąc poprzedni w terminie do 20 dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przypadku korekty składek, Ubezpieczyciel poprzez Agencję A. zwraca kwotę korekty w pełnej wysokości do Wnioskodawcy.

Zarówno w Umowach GAP, jak i Assistance, objęcie klientów Wnioskodawcy ochroną ubezpieczeniową odbywa się poprzez przystąpienie przez nich do umów ubezpieczenia grupowego (umowy generalne), które zostały zawarte przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami GAP i Assistance, oraz poprzez przekazanie przez nich do Wnioskodawcy kwot należności odpowiadających kwotom składek pobieranych przez tych ubezpieczycieli.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- zgodnie z treścią przesłanego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie należne z tytułu Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym, Spółka nie ma obowiązku pobierania oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonywania szczegółowej analizy w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Jednocześnie, dokonując weryfikacji w oparciu o posiadane informacje i dokumenty, Spółka wskazała, iż nie zidentyfikowała niespójności w zakresie podmiotu będącego odbiorcą płatności. Ponadto, zarówno Ubezpieczyciel GAP, jak i E. S.A. będący obecnie stroną umów zawartych z E. Holding S.A., stanowią podmioty objęte szczegółowymi regulacjami związanymi z działalnością ubezpieczeniową. Konsekwentnie, Spółka nie powzięła wątpliwości co do zaistnienia okoliczności, iż Ubezpieczyciele nie są odbiorcami rzeczywistymi wypłacanych należności z tytułu wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego umów ubezpieczeniowych. Podsumowując, w oparciu o posiadane dokumenty i informacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rzeczywistymi beneficjentami należności wypłacanych w związku z zawartymi Umowami Ubezpieczeń są odpowiednio Ubezpieczyciel GAP oraz E. S.A.

\- Spółka potwierdza, iż jest w posiadaniu:

\- certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A.

\- certyfikatu rezydencji podatkowej E. S.A. - w tym zakresie, Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez E. Holding S.A. na rzecz E. S.A., w tym umów zawieranych ze Spółką. W konsekwencji, Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotu, który jest obecnie stroną umów ubezpieczenia. Szersze wyjaśnienie tej kwestii Wnioskodawca zawarł w dalszej części niniejszego pisma, przy czym, jak już zostało wyżej wskazane, Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie należne z tytułu Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym, Spółka nie ma obowiązku pobierania oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, a także nie ma obowiązku pozyskania ww. certyfikatów rezydencji.

\- Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowy ubezpieczenia zawierane z Ubezpieczycielem GAP wykonywane są w rzeczywistości przez A. Oddział w Polsce stanowiący zarejestrowany oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Ubezpieczyciela GAP jest związane z działalnością tego oddziału. W odniesieniu do Ubezpieczyciela Assistance, Wnioskodawca podkreślił, że zawarte umowy ubezpieczenia nie stanowią, iż Ubezpieczyciel Assistance działa poprzez zakład zagraniczny w Polsce. Stosownie do postanowień tych umów, Ubezpieczyciel Assistance świadczy określone we wskazanych umowach usługi ubezpieczenia na rzecz Spółki. Jednocześnie, składki ubezpieczeniowe są płacone na rachunek bankowy Agencji A., która rozlicza składki z Ubezpieczycielem Assistance. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za usługi ubezpieczenia świadczone przez Ubezpieczyciela Assistance jest płacone na rzecz tego podmiotu działającego jako E. S.A. w imieniu którego działa oddział tej spółki w Irlandii.

\- Wnioskodawca wskazał podmioty uczestniczące z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia wraz z ich adresem, numerem identyfikacyjnym wydanego przez kraj ich jurysdykcji oraz nazwę kraju, który ten numer wydał.

Dodatkowo, Wnioskodawca doprecyzował, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez E. Holding S.A. na rzecz E. S.A. będącym podmiotem prawa francuskiego i francuskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, stroną umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jest obecnie E. S.A.

**Pytania**

1\. Czy wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

2\. W przypadku zajęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, tzn. odpowiedzi twierdzącej na przedmiotowe pytanie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), czy na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A. mającej siedzibę na terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT nie powstaje obowiązek poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. wynagrodzenia.

Usługi ubezpieczeniowe a katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż usługi ubezpieczeniowe nie zostały wprost wymienione w powyższym przepisie. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez użycie przez ustawodawcę zwrotu „usługi o podobnym charakterze” katalog usług niematerialnych jest de facto otwarty.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż użycie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze” czyni katalog usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT otwartym, nie powoduje to, że katalog ten jest nieograniczony i obejmuje wszystkie możliwe usługi niematerialne. Muszą to być bowiem usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawcy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15.

W konsekwencji, z perspektywy przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, ustalenia wymaga zatem czy usługi ubezpieczeniowe, mogą stanowić usługi o podobnym charakterze do usług gwarancji lub/i poręczeń w myśl powyższego rozumowania.

Zgodnie z art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie odszkodowania, umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Z kolei, stosownie do art. 577 § 1 i 2 KC, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Przy czym pojęcie gwarancji jest również znane w prawie bankowym. Jak bowiem stanowi art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Z kolei w myśl art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Również na gruncie języka potocznego rozumienie pojęć ubezpieczenie, gwarancja i poręczenie wskazuje na różnice pomiędzy nimi. Według słownika języka polskiego PWN, ubezpieczenie to umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty wynikłe w następstwie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, przewidziane w umowie. To samo źródło wskazuje z kolei, że gwarancja to zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady, natomiast poręczenie to pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.

Zważywszy na powyższe rozważania zdaniem Wnioskodawcy, głównym celem ubezpieczenia jest zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego zdarzenia losowego. Ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego, które co do zasady ma pokryć doznaną szkodę, a więc ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. Z kolei gwarancja ma zapewnić nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie, a gwarancja bankowa ma zagwarantować wierzycielowi spłatę jego należności na wypadek niespłacenia długu przez dłużnika (a nie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego). Za poręczenie natomiast uważa się formę zabezpieczenia wierzyciela, przed niewypłacalnością dłużnika.

Na odrębność usług ubezpieczeniowych od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń wskazuje również uregulowanie przez ustawodawcę kwestii swobody podejmowania działalności gospodarczej na terytorium Polski w tych zakresach. Zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 381 ze zm.), wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, co oznacza konieczność spełnienia przez podmiot określonych warunków. Organem, który wydaje przedmiotowe zezwolenia jest natomiast Komisja Nadzoru Finansowego. Zatem należy uznać, iż rynek ubezpieczeniowy został objęty nadzorem organu administracji publicznej, bowiem interesy osób ubezpieczonych wymagają szczególnej ochrony, a państwo podejmuje działania prewencyjne zmierzające do zapobiegania sytuacjom, gdy zakład ubezpieczeń nie będzie spełniać ciążących na nim obowiązków oraz nie będzie w stanie wypłacać świadczeń należnych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. Jednocześnie, w przeciwieństwie do usług ubezpieczeniowych, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu gwarancji i poręczeń nie została objęta takim szczególnym nadzorem organów państwowych, co w konsekwencji oznacza, iż ma ona zupełnie inny charakter od usług ubezpieczeniowym, a jej wykonywania nie wymaga nadzoru ze strony państwa.

Również Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowane w statystyce, ewidencji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej rozróżniają usługi ubezpieczeniowe od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń, co świadczy o odrębności tych typów usług oraz braku posiadania przez usługi ubezpieczeniowe cech charakterystycznych podobnych do gwarancji czy poręczeń. Zgodnie z PKD działalność ubezpieczeniowa została zakwalifikowana do działu 65 „Ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego”, który obejmuje grupy takie jak ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne. Natomiast gwarancje i poręczenia należą do innego działu tj. działu 64 „Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Podobnie w klasyfikacji PKWiU usługi ubezpieczeniowe zostały wyodrębnione w dziale 65, natomiast do działu 64 zaliczono usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż dla celów PKD oraz PKWiU usługi ubezpieczeniowe traktowane są odrębnie od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń, powinien prowadzić do analogicznych wniosków dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga bowiem, że organy podatkowe odnoszą się w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. do numerów PKWiU, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne wydawane w zakresie przepisu art. 15e ustawy CIT.

Ponadto dla celów wykładni przepisów art. 21 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest również wzięcie pod uwagę pełnej treści tej ustawy CIT, w której w art. 15e na potrzeby limitowania usług niematerialnych, zastosowano zbliżony katalog usług niematerialnych do tego, który znajduje się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Mianowicie, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca w tym miejscu ustawy CIT zdecydował się wskazać usługi ubezpieczeniowe obok usług gwarancji i poręczeń, to już dla samego ustawodawcy jasne jest, że usługi ubezpieczeniowe mają całkowicie innych charakter od usług gwarancji i poręczeń. W innym przypadku, nie byłoby konieczne wskazywanie „ubezpieczeń” wprost, obok gwarancji i poręczeń. Z tego też względu, usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za usługi o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń, bowiem oznaczałoby to, iż ustawodawca działał nieracjonalnie oraz wprowadził do tej samej ustawy pojęcia, które w zależności od konkretnego przepisu przyjmują różne znaczenie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi ubezpieczeniowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zawartych przez niego Umów Ubezpieczenia GAP MIU, GAP Faktura, Car Assistance i Assistance Medyczny nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, bowiem usługi ubezpieczeniowe ani nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, ani też nie powinny być uznane za świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, zwłaszcza do usług gwarancji i/lub poręczeń.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje również, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych tj. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.51.2017.1.BK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-385/15/AW).

Odnosząc się do Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, jak wskazano w opisanym powyżej stanie faktycznym, zakres tych umów jest szerszy niż świadczenie usług o charakterze stricte ubezpieczeniowym, ponieważ określają one również warunki dotyczące współpracy i obowiązków stron tych umów przy opracowaniu, wdrażaniu i realizacji programów ubezpieczeniowych, na które składają się czynności związane z obsługą programów ubezpieczeniowych wykonywane przez E. S.A.

Zgodnie z treścią Umów Car Assistance i Assistance medyczny Ubezpieczyciel Assistance zobowiązuje się spełnić na rzecz Ubezpieczonych świadczenia assistance przewidziane w warunkach ubezpieczenia w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, a E. S.A. zobowiązuje się do wykonania następujących czynności:

\- organizuje i obsługuje na koszt własny linię telefoniczną dla programu objętego ww. umowami,

\- obsługuje Centrum Alarmowe Programu,

\- zapewnia obsługę ww. Centrum na odpowiednim poziomie,

\- zapewnia obsługę przez pomoc drogową na określonym poziomie,

\- wykonuje dokumentację cyfrową po wypadku ubezpieczeniowym,

\- przygotowuje raz na kwartał kalendarzowy zestawienia statystyczne dotyczące spełnionych świadczeń,

\- regularnie bada satysfakcję z usług ubezpieczeniowych „assistance” objętych ww. umowami,

\- współpracuje przy przygotowaniu materiałów reklamowych programu objętego ww. umowami.

Jak wskazano już powyżej, katalog, do którego odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT obejmuje przychody uzyskane przez zagranicznych podatników z następujących tytułów: świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W cenie Spółki analiza usług świadczonych w ramach przedmiotowych umów powinna być dokonana kompleksowo tzn. badając ogólny charakter usług będących przedmiotem umowy, a nie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach danej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej przyjętej przez sądy administracyjne oraz w interpretacjach indywidualnych, z których wprost wynika, iż analiza świadczonych usług powinna być dokonana w odniesieniu do realizowanych kompleksowo usług nie zaś do poszczególnych czynności jak w przypadku art. 15e ustawy CIT. Zdaniem organów ustalenia wymaga zatem główny charakter świadczonych usług pod kątem możliwości ich zaklasyfikowania do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Tytułem przykładu na taki wniosek wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. II FSK 1518/10, gdzie wskazał, iż nie należy dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, natomiast należy brać pod uwagę główny i zasadniczy charakter danej usługi. Ponadto przykładem takiego podejścia jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC, w której organ podatkowy uznał, iż usługa pośrednictwa kredytowego, na którą składa się szereg różnorodnych czynności powinna być zakwalifikowana jako jedna kompleksowa usługa takiego pośrednictwa, która nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez E. S.A. wykonywane w ramach Umów Car Assistance i Assistance Medyczny służą przede wszystkim realizacji warunków ubezpieczenia oraz obsługi umowy ubezpieczenia. Ponadto celem zawartych przez Wnioskodawcę Umów Car Assistance oraz Assistance Medyczny jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym będącym klientami Wnioskodawcy i to stanowi główny element tych umów. Natomiast wykonywanie określonych czynności „assistance” przez E. ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, którą stanowi usługa ubezpieczeniowa.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Ubezpieczyciela Assistance jako kompleksowe usługi ubezpieczeniowe powinny być całościowo traktowane jako usługi o takim właśnie charakterze. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy oraz zgodnie z rozważaniami poczynionymi powyżej, usługi te nie powinny być zakwalifikowane do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, za takim rozumowaniem przemawia również okoliczność, iż wynagrodzenie z tytułu Umów Car Assistance i Assistance Medyczny obejmuje całość świadczonych usług i jest wypłacane w formie składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę. Zatem fakt, że wynagrodzenie to nie jest sztucznie rozdzielone odpowiednio pomiędzy usługi ubezpieczeniowe oraz pozostałe czynności, świadczy o kompleksowym charakterze tych usług.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za Usługi ubezpieczeniowe należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu wykonania Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, wynagrodzenie to nie mieści się w zakresie przedmiotowym ww. przepisu.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie opodatkowania ww. rozliczeń nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT nie istnieje oraz nie powstanie obowiązek poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-2.4010.371.2019.2.SK, w której uznałem Państwa stanowisko w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 grudnia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

8 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 14 stycznia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe tj. w zakresie dotyczącym opodatkowania usług ubezpieczeniowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT oraz uznania, iż wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 87/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2526/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 28 czerwca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

\- Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska z zakresie pytania nr 1 za prawidłowe niezasadnym stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, bowiem rozstrzygnięcia w tym zakresie oczekiwali Państwo tylko w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.