Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: w zakresie w obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) w ramach transakcji SRK
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transakcja; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 24 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) w ramach transakcji SRK - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do Organu za pośrednictwem e-puap ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) w ramach transakcji SRK. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 4 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „updop”). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Wnioskodawca zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 993, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1038)). Jako że działalność Wnioskodawcy wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po stronie Wnioskodawcy obciążającego jego wyniki finansowe, a polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym. Wnioskodawca ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z puszczenia tych kwot w obrót (udzielenia z nich pożyczek innym klientom). Wnioskodawca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej: „SRK”). SRK polegają na tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Wnioskodawca występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko. Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m.in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a updop. W ramach każdej z transakcji SRK Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie („Stałe Wynagrodzenie”), które będzie stanowić generalnie określony % wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób). Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od Wnioskodawcy wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe. Zdarzeniem kredytowym jest brak spłaty pożyczki (kapitału, odsetek, prowizji) przez pożyczkobiorcę w określonym terminie po upływie terminu płatności danej pożyczki (np. trzech miesięcy). W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Wykup następować będzie w zamian za wynagrodzenie generalnie równe nominalnej wartości tych wierzytelności, którą musieliby spłacić pożyczkobiorcy. Wartość tego wynagrodzenia zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania i w jakiej kwocie - stąd wynagrodzenie to jest nazywane Zmiennym Wynagrodzeniem. Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców. Wnioskodawca planuje zawierać z Kontrahentem tego typu transakcje cyklicznie, np. co miesiąc, czy co dwa miesiące obejmując każdorazowo ściśle sprecyzowany portfel wierzytelności wynikających z udzielonych w danym okresie poprzedzającym zawarcie transakcji pożyczek. Przy czym transakcja może obejmować całość lub tylko część tego portfela. Transakcją będą obejmowane wyłącznie pożyczki, które w chwili zawarcia transakcji nie były przeterminowane lub były opóźnione o nie więcej niż 30 dni. Przy tym dniem zawarcia transakcji będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (ustalenia portfela i Wynagrodzenia Stałego). Każdy swap będzie zasadniczo potwierdzony pisemnie w ciągu najdalej kilkunastu dni od zawarcia transakcji (ze względu na konieczność przesłania dokumentów za granicę). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (termin, na który będzie określane czy pożyczkobiorca spłacił pożyczkę i czy powstał obowiązek jej wykupu przez Kontrahenta), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia. Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu. Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   Z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), oraz
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jest to tzw. podatek u źródła, który - zgodnie z art. 26 updop powinien być pobierany przez płatnika - tzn. podmiot dokonujący wypłaty należności z jednego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop. Nie ulega wątpliwości, że Stałe Wynagrodzenie, jako wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. podmiot polski, do podmiotu luksemburskiego jest dochodem osiąganym na terytorium RP. Jednocześnie jednak Stałe Wynagrodzenie nie należy do żadnej z kategorii należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Zatem w stosunku do Stałego Wynagrodzenia nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wynikającym z instrumentu pochodnego, płatnym do podmiotu przejmującego ryzyko kredytowe tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka kredytowego. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Kontrahentowi wobec Wnioskodawcy. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowych (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy).

Na taką wykładnię art. 21 ust. 1 updop jednoznacznie wskazuje także wykładnia systemowa wewnętrzna updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje koszty z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek jako objęte zakresem art. 15e. Wymienia je w tym przepisie niezależnie od tzw. usług niematerialnych - tj. doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Oznacza to, że zdaniem samego ustawodawcy usługa w postaci przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika nie ma charakteru podobnego do którejkolwiek z usług niematerialnych, w tym do ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W innym przypadku jej oddzielne wymienienie w przepisie byłoby zbędne Przepisy prawa należy zawsze interpretować przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca tworzy zaś przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42).

Skoro więc w art. 15e updop ustawodawca zamieszcza obok siebie pojęcia takie jak gwarancje, poręczenia i transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, to znaczy, że zamieszczając w art. 21 ust. 1 updop wyłącznie pojęcia „gwarancje” i „poręczenia”, a pomijając „transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek” ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła. Fakt, iż art. 15e updop został wprowadzony do updop później niż art. 21 oznacza, że ustawodawca od początku nie traktował umów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika za podobne do gwarancji i poręczeń. W innym przypadku nie wyróżniałby specyficznie w art. 15e updop transakcji przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, bo nie byłoby takiej potrzeby. Jeśli zaś uznać, że transakcje takie zawierają się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze" do poręczeń, czy gwarancji, wówczas art. 15e ust. 1 pkt 3 updop byłby przepisem pustym, bowiem zawierałby się w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Taka wykładani jest niedopuszczalna. Każde działanie ustawodawcy należy uznać za celowe i świadome, zgodnie z zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06): „nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym".

Tym samym, ze względu na brak wymienienia transakcji takich jak opisane w stanie faktycznym w zakresie art. 21 ust. 1 updop, także art. 26 updop dotyczący obowiązków poboru podatku u źródła nie będzie mieć zastosowania. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 865.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   ustala się w wysokości 20% przychodów;

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 2l updop, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego
    
    *   uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Stosownie do § 3 ww. Rozporządzenia, ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;
2.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2000000 zł.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu podatkowego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania) ma ustalenie:

1.  czy usługi kontrahenta luksemburskiego stanowią przychód z odsetek,
2.  czy usługi kontrahenta luksemburskiego można uznać za gwarancję, poręczenie bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze,
3.  czy dochody luksemburskiego rezydenta podatkowego można uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527, dalej: Konwencja).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Stosownie do art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 Konwencji) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

W przedmiotowym wniosku Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji SRK jest premią, którą Wnioskodawca płaci Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek i nie stanowi odsetek w myśl przepisów Konwencji. Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego SRK nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Kontrahenta zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) wobec Spółki. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji SRK nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

W konsekwencji Stałe Wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK nie stanowi „odsetek” w myśl art. 11 ust. 5 Konwencji.

Nie mniej jednak wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przedmiotową wypłatę wynagrodzenia należy uznać za spełniającą warunek uznania jej jako przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy, z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Zgodnie z definicją słownikową PWN (wersja internetowa), gwarancja to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Z przedstawionego opisu, zdarzenia przyszłego wynika, że zawierane przez Wnioskodawcę instrumenty pochodne SRK typu swap ryzyka kredytowego, wypełniają ww. funkcje gwarancji lub poręczenia, gdyż w razie braku spłaty całości lub części pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę, objętej przedmiotowym instrumentem, Wnioskodawcy zostanie wypłacona określona umownie kwota, a wierzytelność pożyczkowa w drodze cesji zostanie przeniesiona na Przejmującego ryzyko (Kontrahenta).

Zawierany przez Wnioskodawcę instrument pochodny SRK jest więc w tym przypadku narzędziem za pomocą, którego Wnioskodawca uzyskuje „gwarancję” (poręczenie) spłaty przysługujących mu od ewentualnych dłużników wierzytelności.

Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe dochody uzyskiwane przez luksemburskiego rezydenta podatkowego zostaną osiągnięte na terytorium RP z uwagi na to, że ich źródło znajduje się w Polsce. Wnioskodawca wypłaca Stałe Wynagrodzenie luksemburskiemu rezydentowi podatkowemu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą na terytorium Polski.

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów z zastrzeżeniem 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 updop wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski.

Z kolei świadczenie opisanych usług niematerialnych przez kontrahenta luksemburskiego przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 2 updop ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak już wyżej wskazano Stałe Wynagrodzenie nie stanowi „odsetek” w myśl art. 11 ust. 5 Konwencji.

W konsekwencji przedmiotowy dochód należy zakwalifikować do „zysków przedsiębiorstw” wymienionych z art. 7 Konwencji.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Zatem, na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, analizowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Luksemburga.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz Przejmującego Ryzyko, Wnioskodawca przy dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji warunków zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 26 ust. 1 updop oraz posiadając aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, podatnika luksemburskiego, potwierdzające miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego („podatku u źródła”).

Ponadto należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie przekraczającej w roku podatkowym (obowiązującym u Wnioskodawcy) łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz Przejmującego Ryzyko Wnioskodawca co do zasady będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego („podatku u źródła”).

Po przekroczeniu kwoty 2 000 000 zł wypłacanych należności, podatek powinien być pobierany wg zasad wynikających z art. 26 ust. 2e ustawy tj. przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy tj. 20%, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`), z możliwością ewentualnego zastosowania treści art. 26 ust. 7a-7j odnoszącego się do niestosowania art. 26 ust 2e ustawy w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez płatnika do właściwego organu podatkowego.

Jednocześnie w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w związku z art. 26 ust. 9 updop, zgodnie z którym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym do dnia 31 grudnia 2019 r. w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko z miejscem siedziby w Luksemburgu w ramach zawieranych transakcji SRK, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż Wnioskodawca posiada/będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu.

Jednocześnie jednak od 1 stycznia 2020 r. przekroczenie wskazanego limitu 2 000 000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika powoduje, co do zasady, obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przez płatnika z zastosowaniem stawek określonych w prawie krajowym, tj. bez uwzględniania stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjątek będzie stanowiła sytuacja do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 26 ust.7a w zw. z art. 26 ust. 7b-7j updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.