Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.481.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów, prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A), oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, a także prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego, prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów, prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A), oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, a także prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 lipca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.481.2021.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca realizuje liczne inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej łącznie: „Instalacje”) na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Moc żadnej z Instalacji realizowanych na rzecz Mieszkańców nie przekroczyła/nie przekroczy 10 kW. Ponadto Instalacje zostały/zostaną zamontowane na budynkach użyteczności publicznej (dalej: „Instalacje na cele gminne”).

Zakup i montaż Instalacji w 2020 r. był realizowany w ramach projektu: „…”. Z kolei zakup i montaż Instalacji w 2021 r. zostanie zrealizowany w ramach projektu: „…” (dalej razem: „Projekty” lub „Inwestycje”). Każda z Inwestycji była/będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „instytucja dofinansowująca”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”).

Umowy i przepisy regulujące zasady przyznanych dofinansowań zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości danego Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym postanowienia umów o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosiły się/nie będą się odnosiły do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucały/nie będą narzucać żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagały/nie będą wymagały realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywały/nie będą przewidywały dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekty zostały/zostaną zrealizowane na podstawie umów zawartych z wyłonionymi przez Gminę, zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm., dalej: „Prawo zamówień publicznych”), wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Faktury z tytułu realizacji Projektów wystawiane były/będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Budynki należące do Mieszkańców, objęte przedmiotowymi Inwestycjami (na potrzeby których montowane były/będą Instalacje) są/będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią/będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza/nie przekroczy 300 mkw.

Instalacje fotowoltaiczne co do zasady były instalowane/zostaną zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach budynków był/będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszczalna była/będzie techniczna możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią/będą stanowiły zatem Instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

W miejscach, gdzie montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji fotowoltaicznych do ich ścian okazały się/okażą się niemożliwe, mogły/mogą się zdarzyć przypadki, że instalacje fotowoltaiczne zostały/zostaną zamontowane na gruncie bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Właściciele nieruchomości nie wykorzystują/nie będą wykorzystywać w takich sytuacjach Instalacji do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei pompy ciepła co do zasady montowane były/będą wewnątrz budynków mieszkalnych, tj. w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż pomp ciepła wewnątrz budynków mieszkalnych okazał się/okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostały/zostaną zamontowane poza obrysem budynku mieszkalnego.

W związku z realizacją każdej Inwestycji Gmina zawarła/zawrze z Mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne (dalej łącznie: „Umowy”). Pierwsza z Umów reguluje warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca (dalej: „Przedmiot użyczenia”) oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: „Umowa współpracy”). Ta umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu. Natomiast druga z Umów dotyczy wzajemnych zobowiązań finansowych związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: „Umowa finansowa”). Ta Umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu.

Na mocy Umowy finansowej, w związku z realizacją Inwestycji, Mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był/będzie do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz Instalacji i 100% wartości podatku VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że cena świadczenia uzgodniona pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była/nie będzie bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Gminę dofinansowania.

Ponadto, zgodnie z treścią postanowień Umowy współpracy:

*   Gmina zobowiązana była/będzie do prowadzenia spraw formalnych związanych z zawarciem umowy o dofinansowanie, realizacją, promocją i rozliczaniem danego Projektu;
*   Gmina zobowiązana była/będzie zabezpieczyć realizację celu Projektów tj. zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych, wyłonić dostawcę i wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz dokonać rozliczenia finansowego danego Projektu;
*   po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostały/pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy współpracy;
*   począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże do korzystania Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zgodnie z jego przeznaczeniem przez cały okres obowiązywania Umowy współpracy;
*   Gmina zobowiązana jest/będzie do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwania Umowy współpracy, przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w dokumentach gwarancyjnych, wystawionych przez wykonawcę lub producenta urządzeń wchodzących w skład Instalacji oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją Instalacji określonych w instrukcji, którą Mieszkaniec otrzyma po zakończeniu montażu Instalacji;
*   w trakcie trwania Umowy współpracy Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie do pokrycia kosztów naprawy Instalacji w przypadku, gdy jej uszkodzenie nastąpi w okolicznościach nieobjętych gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji);
*   po zakończeniu okresu użyczenia, Gmina obowiązana będzie zwrócić Przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony. Wraz ze zwrotem Przedmiotu użyczenia Gmina, na podstawie odrębnej umowy, przeniesie na Właściciela prawo własności zamontowanej u niego Instalacji;
*   Umowa użyczenia ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadku, gdy Mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z Umowy współpracy.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Gmina pragnie wskazać, iż usługa termomodernizacji/elektromodernizacji świadczona przez Gminę stanowiła/będzie stanowić w jej ocenie usługę kompleksową, na którą składały się/będą się składały elementy, o których mowa powyżej. W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców były/będą wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina świadczyła/będzie świadczyć, to podstawowym elementem tej usługi było/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej i cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła. Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się/będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umów pozostały/pozostaną własnością świadczącego usługę (Gmina) i były/będą udostępnione do korzystania Mieszkańcowi.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez mikroinstalację, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, tj. kompleksowe usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%. W odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych, zdaniem Gminy, niezależnie czy instalacja taka była/będzie montowana na/w/przy budynku czy też poza nim, tj. na budynku gospodarczym czy też na gruncie, o ile była/będzie ona funkcjonalnie związana z nieruchomością, objętą ustawową definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, korzystała/będzie korzystała z obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%. Z kolei, w odniesieniu do pomp ciepła, dla określenia stawki VAT istotne jest miejsce zamontowania tej instalacji, tj. instalacje (pompy ciepła) zamontowane w obrysie budynku korzystały/będą korzystały z obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), a instalacje (pompy ciepła) zamontowane poza obrysem budynku korzystały/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej w … (dalej: „Zakład”), wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, np. budynek Stacji Uzdatniania Wody (dalej: „Budynek SUW”), do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz do dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, a także w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Z kolei infrastruktura kanalizacyjna, np. budynek Oczyszczalni Ścieków (dalej: „Budynek Oczyszczalni”), służy Gminie do świadczenia, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Gmina pragnie również wskazać, iż otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.413.2019.1.AGW (dalej: „Interpretacja nr 1”), w której potwierdzono m.in., że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto, w Interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, infrastruktury:

1.  wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych);
2.  kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych) (dalej łącznie: „pre-współczynnik metrażowy”).

Gmina otrzymała również interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.46.2019.2.AT (dalej: „Interpretacja nr 2”), która potwierdza m.in., iż świadczona przez nią usługa w ramach analogicznego projektu inwestycyjnego to usługa elektromodernizacji, podlegająca opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż wśród montowanych Instalacji na cele gminne znalazły się/mogą się znaleźć budynki wykorzystywane do:

1.  czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które nie są/nie będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a które mogą być/będą mogły być również wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT (dalej: „Instalacje na cele gminne A”),
2.  czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które są/będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. Budynek SUW, Budynek Oczyszczalni (dalej: „Instalacje na cele gminne B”).

Ponadto, wśród montowanych instalacji na cele gminne znalazł się Budynek Miejsko Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „Budynek MGOK”), który należy do Gminy i jest co do zasady bezpłatnie udostępniany na rzecz dwóch instytucji kultury, tj. Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury w … (dalej: „MGOK”), Biblioteki Publicznej w … (dalej: „Biblioteka”) oraz na rzecz Przedszkola Samorządowego w … (dalej: „Przedszkole”). Tym niemniej, dwa pomieszczenia w Budynku MGOK są odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz innych podatników. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W rezultacie Budynek MGOK jest przez Gminę wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) oraz czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz innych podatników).

W piśmie z 2 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Na pytania Organu „Czy realizacja w ramach wymienionych we wniosku projektów inwestycji na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby ww. projekty w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców?” oraz „Czy gdyby ww. inwestycja w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców nie była dofinansowana, opłaty pobierane od Mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Inwestycji), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne Inwestycje (tj. Inwestycje w Instalacje). W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowych inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowań ze środków pochodzących z RPO oraz czy w przypadku braku dofinansowań z RPO Gmina obciążałaby Mieszkańców wyższymi opłatami za udział w Projektach, gdyż Inwestycja z 2020 r. została już zrealizowana, a dla Inwestycji z 2021 r. wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania z RPO został już zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowań Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycje. W przypadku podjęcia decyzji o ich dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowań z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto, Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców na realizację Projektów należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż celem Inwestycji, a także analogicznych projektów inwestycyjnych realizowanych w całej Polsce, jest sprawiedliwa transformacja energetyczna (elektryczna i cieplna). Gmina podkreśla, iż Projekty nie są przez nią realizowane w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że Mieszkańcy nie są obciążani kosztami Inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywają uzyskane dofinansowania z RPO. Podkreślenia wymaga, że dzięki świadczeniu przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji Mieszkańcy uzyskują nowoczesne i sprzyjające środowisku rozwiązania w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej, czego pośrednim beneficjentem jest również sama Gmina.”

Gmina pragnie wskazać, iż wysokość danej dotacji z RPO jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywa 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składają się m.in.: zakup i montaż Instalacji.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż dofinansowanie z RPO pokrywa 50% kwoty netto danej Instalacji.

Gmina nie wniosła/nie wniesie wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Gmina pragnie wskazać, iż w trakcie realizacji projektów w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców, Gmina co do zasady nie jest/nie będzie ona zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, gdyż co do zasady środki z RPO są przekazywane po zrealizowaniu przedmiotowych projektów, tj. w formie refundacji poniesionych kosztów. Ponadto, jest możliwość otrzymania dofinansowania w formie zaliczki. W takiej sytuacji, Gmina byłaby zobowiązana do złożenia wniosku o płatność w formie zaliczki. Tym niemniej, Gmina również byłaby zobowiązana do rozliczenia się z instytucją dofinansowującą, tj. przedstawienia poniesionych wydatków (tj. po uzyskaniu faktur VAT).

Gmina pragnie wyjaśnić, iż co do zasady dofinansowania z RPO przekazywane są po zrealizowaniu Projektów (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektów, Gmina nie otrzymałaby dofinansowań z RPO. Z kolei, w sytuacji gdy Gmina uzyskałaby dofinansowanie w formie zaliczki, a następnie nie przedstawiłaby poniesionych wydatków na realizację Inwestycji (np. w formie faktur VAT), Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Gmina pragnie wskazać, iż wysokość wpłat Mieszkańca w Projektach stanowi równowartość 50% kwoty netto oraz całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości Mieszkańca. Pozostałe 50% kwoty netto Instalacji została/zostanie pokryta z dofinansowania z RPO.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż otrzymane przez Gminę dofinansowania z RPO nie mogą być przeznaczone na inny projekt, a także nie mogą być przeznaczone na jej ogólną działalność. Dofinansowania mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektów.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Tym niemniej, jedyną różnicą jest wysokość kwot, jakie muszą uiścić poszczególni Mieszkańcy. Kwoty te zależą od rodzaju, wielkości (mocy) i miejsca zamontowania Instalacji.

Wydatki udokumentowane fakturami zakupowymi związanymi z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców wykorzystywane były/są/będą przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji na budynkach użyteczności publicznej odrębnie do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż jednostką organizacyjną Gminy zarządzającą Budynkiem MGOK jest Urząd Miejski w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów?
3.  Czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A)?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B, (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT?
5.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów.

Ad 3.

W celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A).

Ad 4.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT.

Ad 5.

Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie świadczone przez nią usługi na rzecz Mieszkańców to usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w otrzymanej przez nią Interpretacji nr 2 dotyczącej realizacji analogicznego projektu.

1.  Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji /elektromodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy byli/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

Na mocy postanowień Umów, w związku z realizacją Inwestycji Mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był/będzie do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz Instalacji i 100% wartość podatku VAT. Jednocześnie w Umowach przy kwocie wynagrodzenia skalkulowanego w powyżej opisany sposób nie użyto określenia/nie zostanie użyte określenie „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie była/nie będzie powiększana o podatek VAT (była/będzie traktowana jako kwota brutto – zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji była/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

1\. Dofinansowania uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektów. 2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie było/nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektów.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowania ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektów. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała/dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła/wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały/zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stała się/stanie się właścicielem zamontowanych instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Dofinansowanie, które udzielone zostało oraz dofinansowanie, które udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależało/będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie oraz dofinansowanie, które Gmina uzyska odnosiło się/odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedała/sprzeda i zamontowała/zamontuje na rzecz Gminy instalacje (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Innymi słowy, dofinansowanie to miało oraz dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się oraz dofinansowanie, które Gmina uzyska nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewidywała oraz umowa na dofinansowanie, które Gmina uzyska w żaden sposób nie będzie przewidywała ani nie regulowała/nie będzie regulowała świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach na dofinansowania metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowań w żaden sposób nie odnosiła się/nie będzie odnosić się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynikała/nie będzie wynikać z tych umów ani nie była/nie będzie ich przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) był/będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne były/będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny był/będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował/obejmie dokonaną sprzedaż i montaż instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku było/będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmowała/obejmie zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę oraz dofinansowanie, które Gmina uzyska do ceny zakupu i montażu instalacji było dofinansowaniem/będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja oraz dotacja, którą Gmina pozyska przeznaczona była/będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła/wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane oraz dofinansowanie, które Gmina uzyska dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji miało/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby niezasadne.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była/nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanych przez Gminę dofinansowań do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidywały/będą przewidywały bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniały/nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu danego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji/nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyskała dofinansowanie/uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił/nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja oraz dotacja, którą Gmina otrzyma ze środków RPO nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów Inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja oraz dotacja, którą Gmina uzyska nie miała/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie była/nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona była/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego danego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła/wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja oraz dotacja, którą Gmina otrzyma nie miała/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/ elektromodernizacji, nie stanowiła/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegała/nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła/nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja oraz dotacja, którą Gmina otrzyma nie miała/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie była/nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona była/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego danego Projektu. W konsekwencji, mieliśmy/będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja miała/będzie miała na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA:

*   wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18;
*   wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18;
*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja oraz dotacja, którą Gmina otrzyma była/będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.”

Podsumowując, dofinansowania ze środków RPO, czyli otrzymywane przez Gminę zwroty poniesionych kosztów Instalacji, nie powinny być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, iż większość Instalacji została/zostanie wykonywana na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność Mieszkańców na podstawie zawartych Umów.

Zatem, w zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji na potrzeby Mieszkańców), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Wykonawców, były/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Związek ten był/będzie oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia były/będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji). Nabyła/Nabędzie ona usługę wykonania Instalacji, zapewniła/zapewni koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępniła/udostępni Instalację do korzystania, a następnie przeniesie jej własność na rzecz Mieszkańca. Z drugiej strony Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowych Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tych Inwestycji Gmina zamierzała/zamierza pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znalazły/znajdą odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Ad 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy", polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Instalacji na cele gminne A, w sytuacji gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Gmina w odniesieniu do tych wydatków będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia.

W dalszym etapie – w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku – Gmina powinna dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy o VAT.

Obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu będzie należało dokonać w oparciu o ww. proporcje właściwe dla poszczególnych jednostek wykorzystujących Instalacje na cele gminne A.

Analogiczne stanowisko w zakresie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1.2018.2.JD: „Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”

Takie samo stanowisko w odniesieniu do wydatków poniesionych na budynek urzędu gminy zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r., sygn.0115-KDIT1-1.4012.410.2017.2.MN: „W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy”.

Ponadto, analogiczne stanowisko w zakresie stosowania odrębnych proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.1.WL: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje)”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A, Gmina w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu należy/będzie należało zastosować proporcje właściwe dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących Instalacje na cele gminne A.

Ad 4.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zakresem Inwestycji został/zostaną objęte także Instalacje na cele gminne B, tj. budynki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. Budynek SUW i Budynek Oczyszczalni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak zostało wskazane w Interpretacji nr 1, odpłatne świadczenie usług dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (np. Budynek SUW i Budynek Oczyszczalni) na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Instalacje na cele gminne B, tj. Instalacje zamontowane na budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (np. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni) są/będą przez nią wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji na cele gminne B, tj. na budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach Inwestycji zamontowała/zamontuje Instalacje na cele gminne B (np. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), dzięki czemu poprawiła się/poprawi się jakość świadczonych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Poniesione wydatki na realizację Inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji na cele gminne B (np. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni) mają, w ocenie Gminy, bezpośredni związek z wykonywaniem przez nią usług w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz pozostają poza zakresem ustawy o VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Ponadto, Gmina otrzymała Interpretację nr 1, w której Dyrektor KIS potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej do/odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych wody/ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem, tj. przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę Interpretacją nr 1, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji na cele gminne B (np. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego (kanalizacyjnego lub wodociągowego).

Ad 5.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zakresem Inwestycji został objęty także Budynek MGOK, który należy do Gminy i jest bezpłatnie udostępniany na rzecz MGOK, Biblioteki i Przedszkola (czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz odpłatnie udostępniany na rzecz dwóch podatników (czynności opodatkowane).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż Budynek MGOK jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnianie dwóch pomieszczeń) i niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. bezpłatne udostępnianie na rzecz MGOK, Biblioteki i Przedszkola) oraz nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji na Budynku MGOK przy zastosowaniu pre-współczynnika urzędu obsługującego Gminę – zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego – jest nieprawidłowe,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne A w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A) – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje liczne inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Każda z Inwestycji była/będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W związku z realizacją każdej Inwestycji Gmina zawarła/zawrze z Mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne. Pierwsza z Umów reguluje warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu. Natomiast druga z Umów dotyczy wzajemnych zobowiązań finansowych związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta Umowa została/zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność realizacji danego Projektu. Na mocy Umowy finansowej, w związku z realizacją Inwestycji, Mieszkaniec, przed rozpoczęciem robót instalacyjnych, zobowiązany był/będzie do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty będącej równowartością 50% kosztów netto instalowanej na jego rzecz Instalacji i 100% wartości podatku VAT. Dofinansowanie z RPO pokrywa 50% kwoty netto danej Instalacji.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się/zobowiąże się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się/zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją inwestycji w ramach ww. projektów.

Występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na dofinansowanie ww. projektów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach Mieszkańców również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach Projektów na rzecz Mieszkańców.

Z okoliczności sprawy wynika, że wysokość danej dotacji z RPO jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywa 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składają się m.in.: zakup i montaż Instalacji.

Gmina wyjaśniła, że w trakcie realizacji projektów w zakresie zakupu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców, co do zasady nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, gdyż co do zasady środki z RPO są przekazywane po zrealizowaniu przedmiotowych projektów, tj. w formie refundacji poniesionych kosztów. Ponadto, jest możliwość otrzymania dofinansowania w formie zaliczki. W takiej sytuacji, Gmina byłaby zobowiązana do złożenia wniosku o płatność w formie zaliczki. Tym niemniej, Gmina również byłaby zobowiązana do rozliczenia się z instytucją dofinansowującą, tj. przedstawienia poniesionych wydatków (tj. po uzyskaniu faktur VAT).

Z okoliczności sprawy wynika również, że w przypadku braku otrzymania dofinansowań Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycje. Gmina wskazała, że otrzymane przez Gminę dofinansowania z RPO nie mogą być przeznaczone na inny projekt, a także nie mogą być przeznaczone na jej ogólną działalność. Dofinansowania mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektów.

Zatem należy uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania Inwestycja nie byłaby realizowana na rzecz Mieszkańców w przewidzianym aktualnie okresie lub Gmina nie podjęłaby decyzji o jej realizacji.

Tym samym, kwoty wpłat Mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie, mogą być niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować Projekt w takim samym zakresie oraz w tym samym czasie.

Dofinansowanie na realizację ww. Projektów zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane Wnioskodawcy w formie dotacji środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektów w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach Mieszkańców mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektów w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach Mieszkańców należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projektach. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie obok wpłat Mieszkańców podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Gminę od Instytucji dofinansowującej realizację Projektu w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki udokumentowane fakturami zakupowymi związanymi z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane były/są/będą przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych od Wykonawcy faktur dotyczących zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane na budynkach użyteczności publicznej.

Z treści wniosku wynika, że Instalacje zostały/zostaną zamontowane na budynkach użyteczności publicznej. Wśród montowanych Instalacji na cele gminne znalazły się/mogą się znaleźć budynki wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które nie są/nie będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a które mogą być/będą mogły być również wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT („Instalacje na cele gminne A”); czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które są/będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. Budynek SUW, Budynek Oczyszczalni („Instalacje na cele gminne B”). Ponadto, wśród montowanych instalacji na cele gminne znalazł się Budynek Miejsko Gminnego Ośrodka Kultury, który należy do Gminy i jest co do zasady bezpłatnie udostępniany na rzecz dwóch instytucji kultury, tj. Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury, Biblioteki Publicznej oraz na rzecz Przedszkola Samorządowego. Tym niemniej, dwa pomieszczenia w Budynku MGOK są odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz innych podatników. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W rezultacie Budynek MGOK jest przez Gminę wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie) oraz czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie na rzeczy innych podatników).

Należy powtórzyć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).

Ww. rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych na Instalacje na cele gminne A, montowanych na budynkach, które – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, i mogą być/będą mogły być również wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji na budynkach użyteczności publicznej odrębnie do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych.

Zatem podatek do odliczenia od ww. wydatków ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalacje na cele gminne A Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki organizacyjnej, która w danym budynku prowadzi działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza.

Ponadto w przypadku zakupu i montażu Instalacji na cele gminne A na budynkach, które służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego wykonania instalacji na ww. budynkach, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, która w danym budynku prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B, tj. na budynkach które są/będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (Budynek SUW, Budynek Oczyszczalni), należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca ww. budynki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji na budynkach użyteczności publicznej odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć sposób wskazał w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.413.2019.1.AGW, w której Dyrektor KIS potwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, infrastruktury:

*   wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych);
*   kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Zatem Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego pre-współczynnika metrażowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku faktur zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, należy zauważyć, że budynek ten jest przez Gminę wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie) oraz czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie na rzeczy innych podatników). Ponadto Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe jest przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Jeśli bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Jak wynika z okoliczności sprawy, jednostką organizacyjną Gminy zarządzającą budynkiem MGOK jest Urząd Miejski. Gmina bezpłatnie udostępnia budynek MGOK na rzecz dwóch instytucji kultury, tj. Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki Publicznej oraz odpłatnie udostępnia dwa pomieszczenia w Budynku MGOK na rzecz innych podatników. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto w budynku MGOK mieści się Przedszkole samorządowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w tej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Miejskiego.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynku MGOK, przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu Miejskiego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.