Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.2.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: Ustalenie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego Dzierżawcę.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nabycie nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) na wezwanie 17 marca 20201 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.1.KL, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego Dzierżawcę − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego Dzierżawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zainteresowany zakupem nieruchomości położonej w (…).

Właścicielem, który jednocześnie rozważa sprzedaż opisanej poniżej nieruchomość za wynagrodzeniem (dalej: „Transakcja") jest spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Zbywca”).

Przedmiot Transakcji obejmuje zabudowane działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: (i) 1 o obszarze 1,1025 hektara, położonej przy ul. (…), (ii) o obszarze 2,4657 hektara, położonej przy (…), dla których Sąd Rejonowy (…)Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) wraz z prawem własności budynków, budowli i ich części położonych na tej działce, przy czym ww. działki gruntu zwane będą dalej łącznie, jako „Nieruchomość” a budynki, budowle i ich części znajdujące się na Nieruchomości, zwane będą dalej odpowiednio, jako „Budynki”, „Budowle”.

Na dzień składania niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, Nieruchomość jest /będzie zabudowana Budynkami oraz Budowlami. Poza Budynkami oraz Budowlami na Nieruchomości na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia. Na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 położonej przy ul. (…), posadowiony jest budynek handlowo-usługowy, identyfikator budynku: …, o powierzchni zabudowy wynoszącej…, posiadający pięć kondygnacji nadziemnych i jedną kondygnację podziemną. Na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 2 położonej przy ul. (…), posadowiony jest budynek niemieszkalny, identyfikator budynku: (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej (…), posiadający jedną kondygnację nadziemną. Nieruchomość zabudowana jest ponadto parkingami oraz drogami dojazdowymi zapewniającymi dojazd do Budynków i Budowli znajdujących się terenie Nieruchomości. Wszystkie opisane powyżej naniesienia znajdujące się na Nieruchomości stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Wszystkie wydatki na wzniesienie Budynków oraz Budowli zostały poniesione przez Wnioskodawcę, co oznacza, iż to Wnioskodawca jest ekonomicznym właścicielem Budynków oraz Budowli. W ostatnich dwóch latach wydatki Wnioskodawcy na Budynki lub/i Budowle nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynków oraz Budowli. Wybudowanie Budynków oraz Budowli było opodatkowane podatkiem VAT, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w związku z wybudowaniem przedmiotowych Budynków oraz Budowli.

Nieruchomość ta jest od wielu lat przedmiotem dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt. Opisana powyżej umowa dzierżawy została zawarta przez Wnioskodawcę i Zbywcę na czas oznaczony, to jest do 2025 r. Wnioskodawca oraz Zbywca zawarli także umowę przedwstępną dzierżawy, która przewiduje zawarcie przez te podmioty nowej umowy dzierżawy, na okres 30 lat. Dzierżawa uznawana jest za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a do czynszu dzierżawnego doliczany jest podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Zbywca:

*   tylko wydzierżawia grunt,

*   nie wybudował Budynków a także Budowli znajdujących się na wydzierżawionym gruncie oraz ich nie modernizował,

*   nie był stroną umów wynajmu powierzchni handlowych znajdujących się w Budynku.

Zbywca jest właścicielem Budynków i Budowli posadowionych na wydzierżawianej Nieruchomości, ponieważ wynika to z przepisów KC. Jednakże, Zbywca w żadnym okresie od wydzierżawienia Nieruchomości Wnioskodawcy nie dysponował nimi jak właściciel. Budynki i Budowle pozostawały i pozostają w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, jako dzierżawca Nieruchomości wzniósł Budynki i Budowle znajdujące się na przedmiotowej Nieruchomości i aby móc kontynuować dotychczasową działalność jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

Wnioskodawca, planuje zakup Nieruchomości od Zbywcy, z uwagi na - co zostało podniesione powyżej - chęć kontynuowania działalności gospodarczej, to jest dalszego prowadzenia na terenie Nieruchomości (…) . Poprzez zawarcie umowy sprzedaży Wnioskodawca, jako dotychczasowy dzierżawca oraz Zbywca zmierzają do doprowadzenia do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami, przy czym w momencie sprzedaży na skutek konfuzji praw, dojdzie do wygaśnięcia umowy dzierżawy. Wraz z zawarciem umowy sprzedaży nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca, jako dotychczasowy dzierżawca stanie się właścicielem Nieruchomości wraz z zabudowaniami, które wzniósł.

Co więcej, w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako dzierżawcę, nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Zbywcy, ani zwrotnego przekazania tychże zabudowań na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, w umowie sprzedaży cena będzie dotyczyła wyłącznie Nieruchomości tj. gruntu. Cena nie będzie obejmowała naniesień tj. wartości Budynków i Budowli, które w sensie ekonomicznym stanowią własność Zbywcy. Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samej Nieruchomości tj. samego gruntu.

Własność Nieruchomości Zbywca nabył w 2014 roku, na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Zbywca nabył na podstawie umowy użytkowania wieczystego z dnia 4 lipca 1994 r. sporządzonej za numerem (…). Nieruchomość na moment nabycia przez Zbywcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości była niezabudowana.

Przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje w dalszym ciągu prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą. Działalność ta będzie prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości, a także wzniesionych przez Wnioskodawcę Budynków i Budowli. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynków i Budowli, jako dzierżawcę i bez uwzględnienia ich wartości w cenie, Wnioskodawca będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową nakładów poniesionych na wybudowanie Budynków i Budowli według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem?
2.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynków i Budowli i bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianę inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust.2 powyżej. Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust.1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub techniczny trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi przywrócenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do pełnienia innych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 16 ust.1 pkt 48 Ustawy o CIT - wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną dzierżawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

*   postawienie w stan likwidacji,

*   zbycie,

*   stwierdzenie niedoboru,

*   zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł Ustawy o CIT dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały i tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jednakże zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygnatura I SA/Kr 918/073: "(\`(...)\`) z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie (\`(...)\`) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych.

Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada „superficies solo cedit” (art. 48 w zw. z art. 191 kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu.

Jednakże ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od zasady superficies solo cedit, regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie.

W świetle prawa podatkowego właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na obcym gruncie posadowił budynki lub budowle.

Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11). Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „(\`(...)\`) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej powołane orzeczenie ma odpowiednie, zastosowanie odnośnie budynków i budowli wybudowanych przez dzierżawcę „na obcym gruncie”. Dzierżawca może budynki i budowle wybudowane na gruncie Zbywcy, o ile są one kompletne i zdolne do używania, wprowadzić do swojej ewidencji środków trwałych, jako budynki i budowle na cudzym gruncie.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza nabyć od Zbywcy Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

Wnioskodawca dokonał szeregu inwestycji na przedmiot dzierżawy niezbędnych do prowadzenia działalności w postaci centrum handlowego w postaci opisanych powyżej Budynków i Budowli, które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, jako "inwestycje w obcym środku trwałym". Zbywca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy. Budynki i Budowle są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Wnioskodawcy, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Budynków i Budowli.

Wobec powyższego cena sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynków i Budowli.

Wnioskodawca uważa, że z uwagi na to, iż przed Transakcją i w ramach Transakcji nie nastąpi rozliczenie nakładów na Budynki i Budowle między Wnioskodawcą a Zbywcą to nie wystąpią okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nakładów na Budynki i Budowle przez Wnioskodawcę, a w szczególności nie dojdzie do ich zbycia w kontekście ekonomicznym, ani do likwidacji, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego, właściciela budynku (środka trwałego)”.

W piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-2.4010.520.2018.1.MM stwierdził, iż „Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W dniu zakupu środków trwałych pozostaną one w ewidencji środków trwałych jako niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych”.

Zdaniem Kupującego w wyniku nabycia prawa własności Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów na Budynki i Budowle i bez uwzględnienia w cenie Sprzedaży wartość Budynków i Budowli, ulegnie jedynie zmianie podstawa prawna amortyzacji Budynków i Budowli z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środków trwałych w ewidencji środków trwałych Kupującego. Nie zmienią się bowiem:

*   podstawa naliczania amortyzacji,

*   stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Budynków i Budowli.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną, praktyką potwierdzaną w interpretacjach podatkowych, istnieje możliwość kontynuowania wyceny oraz zasad amortyzacji w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę) przedmiotu najmu (dzierżawy) w której ten ostatni, dokonał inwestycji (nakładów) uznanych za ulepszenie i zakwalifikowanych do odrębnej kategorii środków trwałych tj. „inwestycji w obcy środek trwały”.

W przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (najmu) przez dzierżawcę (najemcę), o ile nie doszło przed sprzedażą do rozliczenia nakładów (ich zwrot najemcy, zaliczenie na poczet ceny, kompensata należności, zwolnienie z długu) możliwe są dwa rozwiązania:

*   albo zwiększenie ceny nabywanego nowego środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku),

*   albo kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych). Tak przykładowo potwierdzono te praktykę w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423/1213/14/AK.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów piśmie z grudnia 2018 r. sygn. 21189/K, w którym pod tytułem "Inwestycje w obcych środkach trwałych a zakończenie umowy najmu" stwierdzono, iż: „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały lecz własny albo powiększenia wartości początkowej nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym”.

Rozwiązanie to pozwala zdaniem Wnioskodawcy na uniknięcie sztucznych operacji polegających na rozliczaniu nakładów na Budynki i Budowle tj. na ich sprzedaży wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą przedmiotu dzierżawy dzierżawcy, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej i do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, raz jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Mając na uwadze co powyższe, Wnioskodawca uważa, iż w związku ze zakupem Nieruchomości w okolicznościach objętych opisem stanu faktycznego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do kontynowania amortyzacji Budynków i Budowli.

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że powyższe rozważania dotyczą także sytuacji, kiedy w dniu sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Budynków i Budowli przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Budynków i Budowli w księgach Wnioskodawcy, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości kontynuowania przez Kupującego wyceny i zasad amortyzacji Budynków i Budowli poniesionych w okresie dzierżawy po zakupie Nieruchomości znajduje potwierdzenie organów podatkowych, wyrażane w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, „że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własność Budynku V, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie”,

*   w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż „Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością”.

Ad. 2

W związku ze sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczące uzyskania nieopłatnego przychodu w związku nierozliczeniem nakładów na Budynki i Budowle, jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiot sprzedaży i nabyciem Nieruchomości za cenę nieuwzględniającą wartości nakładów na Budynki i Budowle.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika art. 12 ust. 5a Ustawy o CIT.

Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego.

Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09 dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11.

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust.1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie, w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza nabyć od Zbywcy Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie umowy dzierżawy. Dokonane przez Kupującego inwestycje w Budynki i w Budowle spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i to one zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz podlegają amortyzacji, jako "inwestycje w obcym środku trwałym" bez stosowania indywidulanych stawek amortyzacyjnych. Transakcja zostanie dokonana bez rozwiązywania umowy dzierżawy. Ponieważ Zbywcę oraz Wnioskodawcę łączy umowa dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą Wnioskodawca poniósł nakłady na Budynki i Budowle, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie.

Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości.

W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w umowie dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Budynki i Budowle są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Wnioskodawcy, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Budynków i Budowli.

Wobec powyższego Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Budynków i Budowli.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia Nieruchomości bez uwzględnienia w cenie wartości Budynków i Budowli.

Według Wnioskodawcy na potrzeby przepisów ustawy o podatku CIT Wnioskodawca, jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Budynków i Budowli, czego odzwierciedleniem jest przysługujące mu prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu Nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na Wnioskodawcę formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków i Budowli, przy czym biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o CIT, nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku po stronie Wnioskodawcy, posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej aktywa te były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Wnioskodawcy, a za pozostałe aktywa, w tym za Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji, Wnioskodawca zapłaci Zbywcy cenę.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę, na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego art. 16a ust.2 pkt 2 updop mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynków i Budowli, jako dzierżawcę, których zwrot nie jest wymagalny do czasu rozwiązania umowy) nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności Zbywcy. Zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia majątku Zbywcy ( Budynki i Budowle, z punktu widzenia ekonomicznego, do czasu ich rozliczenia nie stanowią majątku Zbywcy) ani nie narazi Zbywcy na poniesienie żadnych kosztów lub strat.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Budynków i Budowli, po stronie Wnioskodawcy. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „(\`(...)\`) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Wnioskodawca podkreśla, iż uwzględnienie wartości Budynków i Budowli w cenie sprzedaży Nieruchomości miałoby za skutek podwójne obciążanie Wnioskodawcy kosztami Budynków i Budowli pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości.

Według Wnioskodawcy powyższe rozwiązanie tzn. sprzedaż Nieruchomości, bez rozliczenia Budynków i Budowli pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na sprzedaży Budynków i Budowli na rzecz Zbywcy tuż przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy, co wiązałoby się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, najpierw jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Kupujący zwraca także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego; jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy, bez dokonania rozliczeń kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można wartości tych samych nakładów traktować, jako nieodpłatny przychód dzierżawcy w naturze.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów na wybudowanie Budynków i Budowli poniesionych przez Wnioskodawcę i bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Transakcji wartość rynkowa Budynków i Budowli przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Budynków i Budowli w księgach Wnioskodawcy.

Prezentowane wyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach dotyczących podobnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której w wyniku sprzedaży nieruchomości na nabywcę przechodzi własność budynków wybudowanych przez tego ostatniego ze środków własnych na cudzym gruncie, wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. I tak np. w już cytowanej interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK czy też z w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.287.2017.1.MS, w której potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, „iż w przypadku nabycia gruntów wraz z budynkiem, gdy wartość budynku nie została uwzględniona w cenie nabycia, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 i 2 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynków i Budowli, jako dzierżawcę i bez uwzględnienia ich wartości w cenie, Wnioskodawca będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową nakładów poniesionych na wybudowanie Budynków i Budowli według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem – **jest prawidłowe**,

*   nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynków i Budowli i bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. .47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.