Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1061/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Czy w przypadku stanu przyszłego opisanego pod numerem II po stronie Wnioskodawcy w przypadku umowy o przejęciu długu powstanie przychód równy kwocie zwolnienia z długu, oraz koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę równy wynagrodzeniu jakie Wnioskodawca zapłaci Spółce celowej za zwolnienie z długu. Z kolei w przypadku umowy sprzedaży, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia akcji oraz koszt ich nabycia ustalony w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (akcje zostały nabyte od Skarbu Państwa za zapłatę ceny określonej w umowie, wynagrodzenie zostało zapłacone w formie przelewu)?
Słowa kluczowe: akcja; dług; dług-przejęcie długu; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-nabycie udziałów; wierzyciel; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 22 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   konsekwencji podatkowych w sytuacji przejęcia długu przez Spółkę celową za wynagrodzeniem – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu podatkowego w sytuacji sprzedaży akcji przez Spółkę – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych w sytuacji przejęcia długu przez Spółkę celową za wynagrodzeniem,
*   powstania przychodu podatkowego w sytuacji sprzedaży akcji przez Spółkę,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 05 listopada 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1060/12/BG, IBPBI/2/423-1061/12/BG, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach restrukturyzacji spółek Grupy - Wnioskodawca zamierza przenieść na inną Spółkę celową akcje wraz z funkcjonalnie związanym z nimi długiem. Wnioskodawca zamierza uniknąć rozliczeń gotówkowych, stąd strony planują przejęcie przez Spółkę celową długu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji za zgodą obecnego wierzyciela w zamian za akcje. Operacja wniesienia akcji na własność do Wnioskodawcy ma mieć charakter jedynie bilansowy.

Spółka rozpatruje dwa scenariusze planowanej transakcji:

I. stan przyszły:

W celu wykonania transakcji strony zawrą umowę na podstawie, której Spółka celowa przejmie dług zaciągnięty na zakup akcji, za zgodą obecnego wierzyciela, a Wnioskodawca w zamian za zwolnienie z długu przeniesie własność akcji na Spółkę celową. Wartość rynkowa akcji będzie równa wartości zobowiązań do spłaty zaciągniętych w celu ich nabycia i przejmowanych przez Spółkę celową. W związku z powyższym operacja spowoduje zmiany po stronie aktywów i pasywów, a zatem transakcja ta będzie miała charakter bilansowy.

II. stan przyszły:

W celu osiągnięcia planowanego celu Wnioskodawca przeniesie dług w zamian za wynagrodzenie na rzecz Spółki celowej za jego przejęcie, które będzie równe wartości zobowiązań wymagalnych do zapłaty a zaciągniętych na sfinansowanie zakupu akcji. Jednocześnie Wnioskodawca sprzeda akcje na rzecz Spółki celowej a w konsekwencji Spółki dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. z jednej strony wynagrodzenia za przejęcie długu z drugiej strony wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku stanu przyszłego opisanego pod numerem II po stronie Wnioskodawcy w przypadku umowy o przejęciu długu powstanie przychód równy kwocie zwolnienia z długu, oraz koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę równy wynagrodzeniu jakie Wnioskodawca zapłaci Spółce celowej za zwolnienie z długu. Z kolei w przypadku umowy sprzedaży, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia akcji oraz koszt ich nabycia ustalony w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (akcje zostały nabyte od Skarbu Państwa za zapłatę ceny określonej w umowie, wynagrodzenie zostało zapłacone w formie przelewu)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku stanu przyszłego opisanego pod numerem II powstanie przychód równy kwocie zwolnienia z długu za zgodą wierzyciela w wysokości wartości nominalnej do zapłaty z dnia zwolnienia z długu, jednocześnie powstanie koszt podatkowy równy kwocie wynagrodzenia, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić za przejęcie długu. Koszt ten będzie miał charakter kosztu bezpośredniego i będzie potrącony w momencie uzyskania przychodu ze zwolnienia z długu z którym jest bezpośrednio związany. Jednocześnie z tytułu sprzedaży akcji powstanie przychód oraz koszt ustalony jako cena wydatkowana na nabycie akcji określona w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Przychodem Wnioskodawcy będzie także wartość długu z którego zostanie zwolniony, jednocześnie kosztem podatkowym będzie wartość wynagrodzenia określonego w umowie w zamian za przejęcie długu. Z tego względu, że warunkiem uzyskania przychodu (zwolnienia z długu) jest zapłata określonego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę powstanie koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, który będzie podlegał potrąceniu w momencie powstania przychodu. Inaczej mówiąc, mając na uwadze zasadę memoriałową rozliczenia przychodów i kosztów - powstaną one w tym samym okresie. Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy uzyska przychód ze zbycia akcji oraz poniesienie odpowiadający mu koszt na ich nabycie ustalony w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 updop wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach restrukturyzacji spółek Grupy, Wnioskodawca zamierza przenieść na inną Spółkę celową akcje wraz z funkcjonalnie związanym z nimi długiem. Wnioskodawca zamierza uniknąć rozliczeń gotówkowych, stąd strony planują przejęcie przez Spółkę celową długu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji za zgodą wierzyciela. W celu osiągnięcia planowanego celu Spółka przeniesie dług w zamian za wynagrodzenie na rzecz Spółki celowej, które będzie równe wartości zobowiązań wymagalnych do zapłaty a zaciągniętych na sfinansowanie zakupu akcji. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza sprzedać akcje na rzecz Spółki celowej, a w konsekwencji Spółki dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Ocena skutków prawnych wskazanej czynności prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy oraz co stanowić będzie koszty uzyskania tego przychodu.

Treść art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazuje, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, przez Spółkę celową. Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem Spółki celowej z tytułi wynagrodzenia za przejecie długu.

Zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez Spółkę celową będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki.

Reasumując, zwolnienie z długów Wnioskodawcy dokonane przez Spółkę celową w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy równe wartości zobowiązań wymagalnych, będzie neutralne dla Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po jego stronie powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, skoro jak wykazano wyżej przejęcie długu przez Spółkę celową za wynagrodzeniem nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy to również w związku z tym zdarzeniem nie można rozpatrywać kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. W takim bowiem przypadku nie jest spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop a mianowicie wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Natomiast odrębnym zdarzeniem od przejęcia długu jest sprzedaż akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki celowej. Zgodnie z cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Stosownie do art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przez „odpłatne zbycie” rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis art. 14 ust. 3 updop, stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w momencie zbycia akcji podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży akcji określonej w umowie.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie.

Wskazać więc należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup akcji w momencie odpłatnego ich zbycia pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Zaznaczyć należy jednak, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie :

*   konsekwencji podatkowych w sytuacji przejęcia długu przez Spółkę celową za wynagrodzeniem – jest nieprawidłowe,
*   powstania przychodu podatkowego w sytuacji sprzedaży akcji przez Spółkę – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- jest prawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.