Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.688.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 8 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.688.2020.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 713), do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z ustawą z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 z późn. zm.), dalej „Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym” w Gminie, jest zakład budżetowy - Gminny Zakład Komunikacyjny (dalej: GZK lub Zakład).

GZK działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.), uchwały … Rady Gminy z dnia …1991 r. w sprawie powołania Zakładu Budżetowego Komunikacji Gminnej, jak również statutu, będącego załącznikiem do uchwały Nr … Rady Gminy z dnia … 2019 r. (dalej: „Statut”).

Zgodnie ze statutem podstawowym przedmiotem działania GZK jest:

*   Wykonywanie autobusowych przewozów pasażerskich,
*   Opracowywanie i koordynowanie rozkładów jazdy,
*   Projektowanie linii komunikacyjnych,
*   Dystrybucja i sprzedaż biletów komunikacyjnych, map, informatorów, rozkładów jazdy itp.,
*   Kontrola prawidłowości wnoszenia opłat przewozowych przez pasażerów (kontrola biletów),
*   Wykonywanie konserwacji, napraw i obsługi autobusów, innych pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń,
*   Administrowanie i zarządzanie posiadanymi nieruchomościami, w tym budynkami i budowlami, a także przystankami.

W przedmiotowym zakresie Gmina prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek należny.

Przejazd publicznym środkiem transportu realizowany w ramach działalności GZK odbywa się za odpłatnością w postaci zakupu określonego rodzaju biletu jednorazowego lub okresowego – w tym zakresie sprzedaż biletów następuje poprzez kierowców środków transportu publicznego, jak również w punktach sprzedaży biletów.

Wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Nr … Wójta Gminy z dnia … 2019 (dalej: „Zarządzenie”). Zarządzenie to przewiduje również, iż określone grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Przejazdy bezpłatne przysługują w związku z nabyciem ulg ustawowych (m.in. dzieci w wieku do 4 lat - niezajmujące miejsca siedzącego, funkcjonariusze Straży Granicznej w czasie wykonywania czynności służbowych związanych z zapobieganiem i przeciwdziałaniem nielegalnej migracji, posłowie i senatorowie), jak i ulg wprowadzonych w oparciu o przepisy prawa miejscowego (emeryci i renciści powyżej 75 roku życia - na podstawie dowodu osobistego, pracownicy GZK - na podstawie ważnej legitymacji, małżonkowie i dzieci własne oraz przysposobione pracowników GZK - na podstawie ważnej legitymacji).

Ponadto, w związku z treścią ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U z 2020 r. poz. 1327 z późn. zm.) Gmina zapewnia bezpłatny transport do szkół uczniom niepełnosprawnym oraz uczniom, których droga z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka przekracza odległości wymienione w art. 39 ust. 2 (tzn. 3 km).

Wprowadzenie darmowych przejazdów dla uczniów ma na celu promowanie już od najmłodszych lat korzystania z komunikacji publicznej. Wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla określonych grup osób ma także charakter promocji usług transportu zbiorowego, wpływając na wzrost przychodów z tytułu świadczenia usług przewozowych, wpływa bowiem nie tylko na pozytywny wizerunek przewoźnika, ale również bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży biletów, np. ulga dla dziecka, czy dla osoby starszej, może zachęcić opiekuna tej osoby do przejazdu wraz z nią środkami komunikacji publicznej, a tym samym do zakupu biletu przez taką osobę towarzyszącą. Ponadto, Gmina odnotowuje, że umożliwienie darmowych przejazdów komunikacją publiczną staje się coraz bardziej popularne w poszczególnych jednostkach samorządu terytorialnego, przede wszystkim następuje upowszechnienie ulg dla uczniów.

Gmina zapewnia również darmowe przejazdy do szkół dla uczniów mieszkających w odległości poniżej 3 km od szkół, do których uczęszczają, jeżeli mieszkają oni w obrębie przystanków trasy, na której realizowane są przejazdy. Przejazdy te finansowane są przez Gminę na podstawie zlecenia wystawianego GZK. GZK świadczy w tym zakresie usługi na rzecz uczniów na takich samych zasadach jak dla wszystkich pasażerów - przejazdy są biletowane zgodnie z obowiązującym cennikiem. Jedyna różnica polega na tym, że zamiast rodziców, koszt tych biletów pokrywa Gmina (Gmina zwraca GZK koszty biletów na podstawie not księgowych wystawianych raz w miesiącu). Z punktu widzenia usługodawcy - GZK - są to jednak odpłatne usługi realizowane na takich samych zasadach jak dla ogółu pasażerów, a więc jest to odmienna sytuacja od darmowych przejazdów odbywających się na podstawie ulg, w przypadku których GZK nie pobiera żadnego wynagrodzenia.

Należy zaznaczyć, że transport publiczny w Gminie działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. GZK wykonuje przewozy niezależnie od ilości pasażerów chętnych do skorzystania z danego kursu oraz niezależnie od tego, czy pasażerowie korzystają z usług GZK za odpłatnością (pełną lub ulgową lub nieodpłatnie. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Powyższe przejazdy bezpłatne nie mają więc żadnego znaczenia dla świadczenia usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do realizowania usługi transportu lokalnego mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie.

W związku z działalnością w zakresie komunikacji publicznej, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące jak m.in.

*   zakup środków transportu wykorzystywanych do świadczenia usług,
*   zakup usług kontroli przejazdów pasażerów z ważnym biletem,
*   informacja pasażerska na przystankach i w pojazdach,
*   zakup usług druku biletów komunikacji,
*   paliwo, materiały eksploatacyjne, naprawa środków transportu wykorzystywanych do świadczenia usług,
*   utrzymanie porządku na przystankach autobusowych,
*   zakupu formularzy kontrolek używanych przez kontrolerów komunikacji,
*   zakupu formularzy wezwań do zapłaty używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej.

Poza działalnością dotyczącą transportu, GZK realizuje również zadania dodatkowe w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, przede wszystkim w zakresie koszenia terenów zieleni oraz utrzymanie zieleni i zadrzewień w należytym stanie na terenie Gminy. Działalność ta nie generuje podatku należnego, a Gmina nie odlicza VAT od wydatków związanych z działalnością polegającą na utrzymaniu zieleni.

Gmina jest w stanie przyporządkować i jednoznacznie oddzielić wydatki ściśle związane z transportem autobusowym oraz wydatki ściśle związane z działalnością z zakresu zagospodarowania zieleni. Ponadto, Gmina ponosi nieliczne wydatki mieszane, związane z całokształtem działalności GZK (np. wydatki związane z utrzymaniem biura).

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z przystanków z terenu gminy od operatorów i przewoźników.

Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z przystanków których jest właścicielem lub zarządzającym na terenie gminy. Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, że jest ona właścicielem przystanków przy drogach gminnych, oraz zarządzającym przystanków znajdujących się przy drogach powiatowych. Z przystanków tych nie korzysta żaden inny operator, poza GZK.

Gmina jest w stanie dokonać wyodrębnienia wydatków ponoszonych w związku z administrowaniem i zarządzaniem przystankami od pozostałych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

Zarządzenie Nr … Wójta Gminy z dnia .. 2019 r. zostało wydane na podstawie:

*   art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506),
*   art. 7 ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o Publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016),
*   art. 11 ust. 1 Prawo przewozowe (Dz.U z 2017 r. poz. 1983 z późn. zm.).

Zapewnienie nieodpłatnych przejazdów określonym grupom pasażerów zostało ustalone przepisami prawa miejscowego w postaci Zarządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni?
3.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.
2.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni.
3.  Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad. 1

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych niezależnie od tego, w jakiej formie i w jaki sposób została ona zawarta. Przykładem takiej sytuacji jest świadczenie przez Gminę usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W przypadku odpłatnych usług, GZK sprzedając bilet uprawiający do skorzystania z usługi transportowej zawiera z kupującym umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami transportu lokalnego. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

Wykorzystywanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oprócz podróży na podstawie biletu, z usług przewozu będą korzystać osoby uprawnione do darmowych przejazdów. Przejazdy bezpłatne przysługują w związku z nabyciem ulg ustawowych, jak i ulg w oparciu o przepisy prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Czynności nieodpłatne wykonywane przez Wnioskodawcę (GZK) mają i będą miały bezpośredni i bezsporny związek z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie nie ma podstaw aby uznać, że czynności nieodpłatne są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Każda działalność nieodpłatna wykonywana przez Wnioskodawcę w zakresie przewozów pasażerskich ma bezpośredni związek z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu VAT. Należy zatem podkreślić, że czynności nieodpłatne w postaci nieodpłatnego przejazdu określonych osób korzystających z preferencji ustawowych lub samorządowych mają związek z wykonywaną, odpłatną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i związane są z prawnym obowiązkiem ich wykonania w związku z wykonywaniem działalności w zakresie transportu pasażerskiego. W związku z faktem, że bezpłatne przejazdy wynikają z aktów prawa miejscowego oraz ustaw, Wnioskodawca celem prowadzenia działalności w zakresie przewozów pasażerskich zobowiązany jest do wykonywania w określonym zakresie przejazdów nieodpłatnych.

W zakresie darmowych przejazdów dla uczniów szkół podstawowych ulga ma na celu wyuczenie nawyków zmierzających do korzystania z komunikacji publicznej w miejsce własnego samochodu. Tak więc elementem działalności gospodarczej GZK (podlegającej opodatkowaniu VAT) jest umożliwienie określonym osobom bezpłatnego przejazdu oraz przez system zachęt, przekonanie do korzystania z komunikacji publicznej, a w rezultacie do korzystania z usług GZK w sposób regularny, zamiast korzystania z własnego pojazdu. W tych przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc działalnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie, działalnością gospodarczą są również przewozy uczniów mieszkających poniżej 3 km od szkoły, do której uczęszczają, ponieważ są to odpłatne usługi świadczone na rzecz konsumentów (uczniów). Okoliczność, że Gmina ostatecznie zwraca GZK koszty tych przewozów nie wpływa na ocenę przedmiotowych świadczeń jak usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako że Gmina w zakresie przewozu osób w ramach komunikacji lokalnej nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Wydatki bieżące oraz inwestycyjne służą zatem wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a co za tym idzie w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na komunikację zbiorową, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowa ulga na przejazdy uczniom szkół podstawowych nie wpływa na wysokość odliczenia podatku naliczonego w kontekście przedstawionej argumentacji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-372/16/DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „świadczone bezpłatne usługi przewozu, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, nie zobowiązują Miasta do odliczania VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z faktur wystawianych przez spółki komunikacyjne za wykonane usługi przewozu. Ponoszonych wydatków nie należy traktować jak wydatków służących do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nie ma więc obowiązku stosowania przyjętego przez Miasto do tzw. wydatków mieszanych sposobu proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 22, określonego rozporządzeniem MF ws. proporcji. Miasto ma prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup usług przewozu autobusami komunikacji miejskiej. Zakupione usługi przewozu należy w całości przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, gdyż związane są one bezpośrednio z przychodami Miasta osiąganymi z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz dzierżawy autobusów, stanowiących własność Miasta, od których Miasto działając w charakterze podatnika VAT odprowadza VAT należny”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.568.2018.1.MW, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią/nie będą stanowić odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy nie wynika również, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi objęte pytaniami (tj. wydatki bieżące i inwestycyjne związane z komunikacją miejską w zakresie transportu tramwajowego) do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza. Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu wskazanych wydatków związanych z komunikacją miejską w zakresie transportu autobusowego za rok 2017 i 2018, również w przypadku wprowadzenia na terenie Gminy, oprócz zwolnień z opłat za korzystania z transportu miejskiego wynikających z ustaw prawa krajowego, nowych zwolnień opartych wyłącznie na podstawie prawa miejscowego”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.141.2019.1.KK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „Należy zatem podkreślić, że czynności nieodpłatne w postaci nieodpłatnego przejazdu określonych osób korzystających z preferencji ustawowych lub samorządowych mają związek z wykonywaną, odpłatną działalnością gospodarczą (\`(...)\`). W tych przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc działalnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Usługi nieodpłatnego przejazdu związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca w zakresie przewozu osób w ramach komunikacji miejskiej nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług”.

Ad. 2

Jak wskazano wyżej, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy zieleni gminnej i zadrzewień.

Zatem mając na uwadze, że sprawy zieleni stanowią zadania własne Gminy, a Gmina nie zawiera w tym zakresie umów cywilnoprawnych, ani nie uzyskuje dochodów, należy uznać, że Gmina nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej w reżimie publicznoprawnym.

Jednocześnie, wydatki związane z utrzymaniem zieleni służą wyłącznie zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i nie będą miały żadnego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Uwzględniając zatem fakt, iż w związku z ponoszonymi wydatkami Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a wydatki te pozostaną bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zielenią.

Ad. 3

Zgodnie z przywołanym wyżej 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, tj. prewspółczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie).

Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania prewspółczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy / urzędu miasta),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A\*100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika, od wydatków ponoszonych przez Gminę, niniejsza proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym również dla GZK jako zakładu budżetowego.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych, mających związek zarówno z czynnościami pozostającymi poza działalnością gospodarczą (tj. działalność niepodlegająca VAT) w zakresie zieleni oraz z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną) w zakresie komunikacji publicznej, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – jest prawidłowe,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunikacyjnego) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniają cele prowadzonej przez Gminę działalności.

Przy czym zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą zakładu budżetowego stanowi zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Jak wynika z opisu sprawy, przejazd publicznym środkiem transportu realizowany w ramach działalności GZK odbywa się za odpłatnością w postaci zakupu określonego rodzaju biletu jednorazowego lub okresowego – w tym zakresie sprzedaż biletów następuje przez kierowców środków transportu publicznego, jak również w punktach sprzedaży biletów. Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z przystanków z terenu gminy od operatorów i przewoźników oraz opłat za korzystanie z przystanków których jest właścicielem lub zarządzającym na terenie gminy. Zatem wykonywane w zakresie lokalnego transportu zbiorowego czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również darmowe przejazdy do szkół dla uczniów mieszkających w odległości poniżej 3 km od szkół, do których uczęszczają, jeżeli mieszkają oni w obrębie przystanków trasy, na której realizowane są przejazdy. Przejazdy te finansowane są przez Gminę na podstawie zlecenia wystawianego GZK. GZK świadczy w tym zakresie usługi na rzecz uczniów na takich samych zasadach jak dla wszystkich pasażerów - przejazdy są biletowane zgodnie z obowiązującym cennikiem. Jedyna różnica polega na tym, że zamiast rodziców, koszt tych biletów pokrywa Gmina (Gmina zwraca GZK koszty biletów na podstawie not księgowych wystawianych raz w miesiącu). Z punktu widzenia usługodawcy - GZK - są to jednak odpłatne usługi realizowane na takich samych zasadach jak dla ogółu pasażerów, a więc jest to odmienna sytuacja od darmowych przejazdów odbywających się na podstawie ulg, w przypadku których GZK nie pobiera żadnego wynagrodzenia.

Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych tj. bezpłatne przejazdy w związku z nabyciem ulg ustawowych wymienionych w opisie sprawy m.in. dzieci w wieku do 4 lat - niezajmujące miejsca siedzącego, funkcjonariusze Straży Granicznej w czasie wykonywania czynności służbowych związanych z zapobieganiem i przeciwdziałaniem nielegalnej migracji, posłowie i senatorowie), jak i ulg wprowadzonych w oparciu o przepisy prawa miejscowego (emeryci i renciści powyżej 75 roku życia - na podstawie dowodu osobistego, pracownicy GZK - na podstawie ważnej legitymacji, małżonkowie i dzieci własne oraz przysposobione pracowników GZK - na podstawie ważnej legitymacji). Wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Nr … Wójta Gminy z dnia … 2019 (dalej: „Zarządzenie”). Zarządzenie to przewiduje również, iż ww. grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Zarządzenie Nr … Wójta Gminy z dnia … 2019 r. zostało wydane na podstawie:

*   art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506),
*   art. 7 ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o Publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016),
*   art. 11 ust. 1 Prawo przewozowe (Dz.U z 2017 r. poz. 1983 z późn. zm.).

Ponadto, w związku z treścią ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2020 r. poz. 1327 z późn. zm.) Gmina zapewnia bezpłatny transport do szkół uczniom niepełnosprawnym oraz uczniom, których droga z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka przekracza odległości wymienione w art. 39 ust. 2 (tzn. 3 km).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wyżej powołany przepis art. 39 został uchylony przez art. 15 pkt 54 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz.U.2017.60) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 września 2017 r. Natomiast obecnie kwestia zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół uczniom niepełnosprawnym oraz uczniom, których droga z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka przekracza odległości 3 km, unormowana jest art. 32 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 poz. 910).

Obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz zostały ustalone przepisami prawa miejscowego w postaci Zarządzenia, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz przepisów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez zakład budżetowy Gminy.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią/stanowić będą realizację zadań nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

Jak wynika z treści wniosku, poza działalnością dotyczącą transportu, GZK realizuje również zadania dodatkowe w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, przede wszystkim w zakresie koszenia terenów zieleni oraz utrzymanie zieleni i zadrzewień w należytym stanie na terenie Gminy. Działalność ta nie generuje podatku należnego, a Gmina nie odlicza VAT od wydatków związanych z działalnością polegającą na utrzymaniu zieleni.

Gmina jest w stanie przyporządkować i jednoznacznie oddzielić wydatki ściśle związane z transportem autobusowym oraz wydatki ściśle związane z działalnością z zakresu zagospodarowania zieleni.

Odpowiadając na pytanie Gminy, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z działalnością polegającą na zagospodarowaniu zieleni, jeszcze raz należy podkreślić, że nie ma możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

GZK wykonując zadania w zakresie utrzymania zieleni i zadrzewień w należytym stanie na terenie Gminy, realizuje zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym. Natomiast te wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem zieleni na terenie Gminy.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wskazano na wstępie, podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a.

Zatem w odniesieniu do wydatki mieszanych, związanych z całokształtem działalności GZK (np. wydatki związane z utrzymaniem biura), tj. związanych zarówno z działalnością gospodarzą jak i działalnością inną niż gospodarcza, gdzie przyporządkowanie tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej nie jest możliwe, Gmina będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem zadań realizowanych przez zakład budżetowy i wykorzystywanych przez Gminę za pośrednictwem tego zakładu do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego, według zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.