Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.378.2024.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-06
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług (farmaceuta).
Słowa kluczowe: apteka; opieka-opieka zdrowotna; szczepienia ochronne; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług w zakresie opieki farmaceutycznej, służących profilaktyce, poprawie zdrowia takich jak szczepienia, prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywanie badań diagnostycznych oraz wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, świadczonych w ramach zawodu farmaceuty.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2024 r. (wpływ 12 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem (…), NIP: (…), Regon: (…).

**Uzupełnienie opisu sprawy:**

1\. Przedmiotem Pana wniosku są usługi opieki farmaceutycznej świadczone w aptece, które obejmują następujące rodzaje świadczeń:

• Szczepienia

Świadczenie usługi szczepienia pacjentów przeciwko różnym chorobom zakaźnym. Usługa obejmuje podanie szczepionki, przeprowadzenie kwalifikacji pacjenta do szczepienia oraz monitorowanie reakcji poszczepiennej.

• Prowadzenie konsultacji farmaceutycznych

Konsultacje farmaceutyczne dotyczące stosowania leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych. Usługa obejmuje analizę farmakoterapii pacjenta, doradztwo w zakresie właściwego stosowania leków, identyfikację i rozwiązywanie problemów lekowych oraz udzielanie porad zdrowotnych.

• Wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii

Przeglądy lekowe mające na celu ocenę skuteczności i bezpieczeństwa stosowanych leków. Usługa obejmuje analizę przyjmowanych przez pacjenta leków, identyfikację interakcji między nimi oraz rekomendacje dotyczące optymalizacji farmakoterapii.

• Opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej

Tworzenie spersonalizowanego planu opieki farmaceutycznej dla pacjenta. Usługa obejmuje określenie celów terapeutycznych, monitorowanie postępów leczenia oraz dostosowywanie planu w odpowiedzi na zmieniające się potrzeby pacjenta.

• Wykonywanie badań diagnostycznych

Przeprowadzanie prostych badań diagnostycznych, takich jak pomiar ciśnienia krwi, poziomu glukozy we krwi, czy cholesterolu. Usługa obejmuje interpretację wyników oraz doradztwo w zakresie dalszych kroków zdrowotnych.

• Wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego

Wystawianie recept farmaceutycznych na kontynuację zlecenia lekarskiego. Usługa obejmuje przeprowadzenie wywiadu z pacjentem, ocenę zgodności leków z zaleceniami lekarskimi oraz wystawienie recepty na leki potrzebne do kontynuacji terapii.

Każda z wymienionych usług jest świadczona przez farmaceutów posiadających odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty. Usługi te mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), usługi te są zwolnione z podatku VAT, ponieważ są świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny, a ich celem jest profilaktyka oraz poprawa zdrowia pacjentów.

2\. Usługi będące przedmiotem Pana wniosku będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, których głównym celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Oto, w jaki sposób poszczególne usługi będą realizować te cele:

• Szczepienia

Profilaktyka: Szczepienia mają na celu zapobieganie chorobom zakaźnym poprzez uodpornienie pacjentów.

Zachowanie zdrowia: Utrzymanie zdrowia pacjentów poprzez redukcję ryzyka wystąpienia chorób zakaźnych.

Przywracanie zdrowia: Zapobieganie powikłaniom związanym z chorobami zakaźnymi, które mogą wpływać na zdrowie pacjenta.

• Prowadzenie konsultacji farmaceutycznych

Profilaktyka: Doradztwo w zakresie zdrowego trybu życia, właściwego stosowania leków i suplementów diety, co pomaga zapobiegać problemom zdrowotnym.

Zachowanie zdrowia: Regularne monitorowanie farmakoterapii, co pozwala na wczesne wykrycie potencjalnych problemów lekowych i ich eliminację.

Przywracanie zdrowia: Identyfikacja i rozwiązywanie problemów lekowych, co może poprawić skuteczność leczenia i przywrócić zdrowie pacjenta.

• Wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii

Profilaktyka: Identyfikacja niebezpiecznych interakcji lekowych i przeciwdziałanie im.

Zachowanie zdrowia: Regularne przeglądy lekowe pomagają utrzymać optymalne efekty terapeutyczne.

Przywracanie zdrowia: Optymalizacja farmakoterapii może poprawić stan zdrowia pacjenta poprzez dostosowanie leczenia do jego potrzeb.

• Opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej

Profilaktyka: Plan opieki farmaceutycznej obejmuje działania profilaktyczne mające na celu zapobieganie chorobom.

Zachowanie zdrowia: Monitorowanie i dostosowywanie planu opieki w celu utrzymania zdrowia pacjenta.

Przywracanie zdrowia: Indywidualny plan opieki farmaceutycznej może przyczynić się do poprawy zdrowia pacjenta poprzez spersonalizowane podejście do farmakoterapii.

• Wykonywanie badań diagnostycznych

Profilaktyka: Wczesne wykrywanie potencjalnych problemów zdrowotnych, co pozwala na szybkie podjęcie działań zapobiegawczych.

Zachowanie zdrowia: Monitorowanie kluczowych parametrów zdrowotnych pomaga utrzymać pacjenta w dobrym stanie zdrowia.

Przywracanie zdrowia: Badania diagnostyczne mogą pomóc w identyfikacji problemów zdrowotnych i wprowadzeniu odpowiednich interwencji.

• Wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego

Profilaktyka: Kontynuacja leczenia zgodnie z zaleceniami lekarskimi zapobiega nawrotom chorób.

Zachowanie zdrowia: Zapewnienie pacjentowi ciągłości farmakoterapii, co jest kluczowe dla utrzymania zdrowia.

Przywracanie zdrowia: Wystawianie recept w ramach kontynuacji leczenia pozwala na kontynuację terapii, co może prowadzić do poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Każda z tych usług jest świadczona przez wykwalifikowanych farmaceutów, zgodnie z przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty, i ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

3\. Wszystkie wymienione usługi będą świadczone przez uprawnionych farmaceutów zatrudnionych w Pana aptece. Nie będzie Pan korzystać z podwykonawców. Farmaceuci będą świadczyć te usługi na podstawie umowy o pracę.

Usługi, które będą świadczone w aptece, takie jak szczepienia, prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywanie badań diagnostycznych oraz wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, będą wykonywane wyłącznie przez farmaceutów posiadających odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia.

Farmaceuci ci są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, co gwarantuje, że usługi te będą świadczone przez wykwalifikowany personel, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz standardami zawodowymi.

4\. Usługi będące przedmiotem Pana wniosku będą wykonywane przez farmaceutów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Farmaceuci, którzy będą świadczyć usługi takie jak szczepienia, prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywanie badań diagnostycznych oraz wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe, które są potwierdzone dyplomami zgodnie z przepisami ustawy o zawodzie farmaceuty.

Farmaceuci zatrudnieni w Pana aptece wykonują swoje obowiązki zgodnie z wymaganiami ustawowymi, a ich działania mieszczą się w zakresie wykonywania zawodu medycznego. Usługi te będą świadczone w ramach ich uprawnień i kompetencji zawodowych, co jest zgodne z przepisami ustawy o działalności leczniczej.

5\. Przedmiotowe usługi będą świadczone przez farmaceutów posiadających kwalifikacje zgodne z art. 5 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 676).

Zgodnie z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty, kwalifikacje do wykonywania zawodu farmaceuty posiada osoba, która:

• Rozpoczęła po roku akademickim 2018/2019 studia przygotowujące do wykonywania zawodu farmaceuty, prowadzone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 68 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.), obejmujące sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji albo

• Rozpoczęła przed dniem 1 października 2019 r. w Rzeczypospolitej Polskiej co najmniej pięcioletnie studia na kierunku farmacja, obejmujące co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

• Ukończyła przed dniem 1 maja 2004 r. w Rzeczypospolitej Polskiej czteroletnie lub pięcioletnie studia na kierunku farmacja i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

• Posiada dyplom wydany przez państwo inne niż państwo członkowskie, potwierdzający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku farmacja, obejmujących co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem i tytułem magistra farmacji uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce oraz potwierdzający, że spełnione zostały minimalne wymagania dotyczące kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

• Posiada kwalifikacje uzyskane w państwie członkowskim potwierdzające ukończenie kształcenia spełniającego wymagania określone w przepisach prawa Unii Europejskiej oraz potwierdzone dokumentami określonymi w wykazie, o którym mowa w ust. 2, oraz wymienionymi w ust. 3, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez Naczelną Radę Aptekarską, zwaną dalej „NRA”, albo

• Posiada kwalifikacje, o których mowa w ust. 5, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez NRA na podstawie przepisów o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych uzyskanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, albo

• Posiada dyplom farmaceuty wydany w innym państwie niż państwo członkowskie, poświadczający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów i świadectwo złożenia Farmaceutycznego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej „FEW”, o którym mowa w art. 6.

Farmaceuci zatrudnieni w Pana aptece spełniają powyższe wymagania i posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe zgodne z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty.

6\. Ww. usługi będą świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przepisy Prawne:

• Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z tym przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

• Ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz. U. z 2024 r. poz. 676):

Art. 2 ust. 1: Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Art. 5: Kwalifikacje do wykonywania zawodu farmaceuty posiada osoba, która spełnia określone wymagania edukacyjne i praktyczne.

Kwalifikacje Farmaceutów:

Farmaceuci, posiadający kwalifikacje zgodne z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty, są uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych. Kwalifikacje te obejmują:

· Edukacja:

Ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku farmacja, które obejmują sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece.

Uzyskanie tytułu magistra farmacji.

· Praktyka zawodowa:

Sześciomiesięczna praktyka zawodowa w aptece, która jest integralną częścią studiów na kierunku farmacja.

Uzyskanie odpowiednich certyfikatów i dyplomów:

Dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych zgodnych z przepisami prawa Unii Europejskiej i uznanych przez Naczelną Radę Aptekarską (NRA) w Polsce.

7\. Nie jest Pan podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.

8\. Usługi będą świadczone na terenie i za pośrednictwem apteki ogólnodostępnej, która jest placówką ochrony zdrowia publicznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686).

9\. Apteka będzie spełniać wymagania określone w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne, w szczególności w art. 86 ust. 8a, art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne.

10\. Szczepienia ochronne będą przeprowadzane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2018 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 924).

11\. Farmaceuta wykonujący szczepienia ochronne będzie posiadał odpowiednie kwalifikacje do wykonywania szczepień. Kwalifikacje te będą wynikać z ukończenia specjalistycznych szkoleń i kursów, które są wymagane zgodnie z przepisami prawa. Zgodnie z art. 19a ust. 1 pkt 4 ustawy o zawodzie farmaceuty (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 676), farmaceuci, aby wykonywać szczepienia ochronne, muszą ukończyć kursy lub szkolenia z zakresu szczepień, prowadzone przez uprawnione jednostki szkoleniowe. Szkolenia te obejmują zarówno teoretyczne, jak i praktyczne przygotowanie do wykonywania szczepień, w tym procedury związane z bezpieczeństwem pacjenta oraz postępowaniem w przypadku wystąpienia niepożądanych odczynów poszczepiennych.

### Pytanie (przeformułowane w piśmie z 12 lipca 2024 r.)

Czy usługi wykonywane w aptece w zakresie opieki farmaceutycznej, służące profilaktyce, poprawie zdrowia takie jak: szczepienia, prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywanie badań diagnostycznych oraz wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, świadczone w ramach zawodu farmaceuty są zwolnione z podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 12 lipca 2024 r.)

Podstawa prawna:

– art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w aptece w zakresie opieki farmaceutycznej, służące profilaktyce oraz poprawie zdrowia, takie jak:

· Szczepienia

· Prowadzenie konsultacji farmaceutycznych

· Wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii

· Opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej

· Wykonywanie badań diagnostycznych

· Wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego

świadczone przez farmaceutów w ramach wykonywania zawodu farmaceuty, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

1) Opieka farmaceutyczna jako usługa medyczna:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, opieka farmaceutyczna stanowi świadczenie zdrowotne. Usługi opieki farmaceutycznej obejmują zorganizowany i dokumentowany proces, w ramach którego farmaceuta współpracuje z pacjentem, lekarzem prowadzącym oraz innymi profesjonalistami medycznymi, nadzorując właściwy przebieg indywidualnej farmakoterapii.

Świadczenia te mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów, co jest zgodne z definicją usług opieki medycznej zwolnionych z VAT.

2) Farmaceuta jako przedstawiciel zawodu medycznego:

Analiza przepisów wskazuje, że farmaceuta posiadający dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych wymienionych w art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty (posiadający wykształcenie medyczne), jest uprawniony do wykonywania zawodu medycznego.

Farmaceuta z odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonywania świadczeń zdrowotnych spełnia ustawowe wymogi podmiotowe, co pozwala na korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT.

3) Cel świadczenia usług:

Wszystkie wymienione usługi są realizowane w celu profilaktyki oraz poprawy zdrowia pacjentów. Mają one charakter medyczny i są bezpośrednio związane z opieką zdrowotną, co jest zgodne z wymaganiami art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

• Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie:

Art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), który zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne.

Z powyższych względów, wszystkie wymienione usługi opieki farmaceutycznej świadczone przez farmaceutów w aptekach, mające na celu profilaktykę oraz poprawę zdrowia, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Pana wniosku są usługi opieki farmaceutycznej świadczone w aptece, które obejmują następujące rodzaje świadczeń:

• szczepienia pacjentów przeciwko różnym chorobom zakaźnym. Usługa obejmuje podanie szczepionki, przeprowadzenie kwalifikacji pacjenta do szczepienia oraz monitorowanie reakcji poszczepiennej;

• prowadzenie konsultacji farmaceutycznych dotyczących stosowania leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych. Usługa obejmuje analizę farmakoterapii pacjenta, doradztwo w zakresie właściwego stosowania leków, identyfikację i rozwiązywanie problemów lekowych oraz udzielanie porad zdrowotnych;

• wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii – przeglądy lekowe mają na celu ocenę skuteczności i bezpieczeństwa stosowanych leków. Usługa obejmuje analizę przyjmowanych przez pacjenta leków, identyfikację interakcji między nimi oraz rekomendacje dotyczące optymalizacji farmakoterapii;

• opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej – tworzenie spersonalizowanego planu opieki farmaceutycznej dla pacjenta. Usługa obejmuje określenie celów terapeutycznych, monitorowanie postępów leczenia oraz dostosowywanie planu w odpowiedzi na zmieniające się potrzeby pacjenta.

• wykonywanie badań diagnostycznych – przeprowadzanie prostych badań diagnostycznych, takich jak pomiar ciśnienia krwi, poziomu glukozy we krwi, czy cholesterolu. Usługa obejmuje interpretację wyników oraz doradztwo w zakresie dalszych kroków zdrowotnych;

• wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego. Usługa obejmuje przeprowadzenie wywiadu z pacjentem, ocenę zgodności leków z zaleceniami lekarskimi oraz wystawienie recepty na leki potrzebne do kontynuacji terapii.

Każda z wymienionych usług – jak Pan wskazał – jest świadczona przez farmaceutów posiadających odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty. Usługi te mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca wskazał osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799):

Użyte w ustawie określenia oznaczają osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają świadczenie zdrowotne – działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 676):

Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie farmaceuty:

Zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Kwalifikacje do wykonywania zawodu farmaceuty posiada osoba, która:

1) rozpoczęła po roku akademickim 2018/2019 studia przygotowujące do wykonywania zawodu farmaceuty, prowadzone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 68 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.), obejmujące sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji albo

2) rozpoczęła przed dniem 1 października 2019 r. w Rzeczypospolitej Polskiej co najmniej pięcioletnie studia na kierunku farmacja, obejmujące co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

3) ukończyła przed dniem 1 maja 2004 r. w Rzeczypospolitej Polskiej czteroletnie lub pięcioletnie studia na kierunku farmacja i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

4) posiada dyplom wydany przez państwo inne niż państwo członkowskie, potwierdzający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku farmacja, obejmujących co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem i tytułem magistra farmacji uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce oraz potwierdzający, że spełnione zostały minimalne wymagania dotyczące kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

5) posiada kwalifikacje uzyskane w państwie członkowskim potwierdzające ukończenie kształcenia spełniającego wymagania określone w przepisach prawa Unii Europejskiej oraz potwierdzone dokumentami określonymi w wykazie, o którym mowa w ust. 2, oraz wymienionymi w ust. 3, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez Naczelną Radę Aptekarską, zwaną dalej "NRA", albo

6) posiada kwalifikacje, o których mowa w ust. 5, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez NRA na podstawie przepisów o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych uzyskanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, albo

7) posiada dyplom farmaceuty wydany w innym państwie niż państwo członkowskie, poświadczający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów i świadectwo złożenia Farmaceutycznego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej "FEW", o którym mowa w art. 6.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że farmaceuta legitymujący się dyplomem potwierdzającym uzyskanie kwalifikacji zawodowych wymienionych w art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty (posiadającym wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego.

Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Drugim z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie

C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie sam charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie farmaceuty:

Opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146), udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące:

1) prowadzenie konsultacji farmaceutycznych – w celu zapewnienia bezpieczeństwa pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), zwanych dalej ,,wyrobami medycznymi" lub środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego;

2) wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta – w celu wykrywania i rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w procesie farmakoterapii;

3) opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta – w celu określenia celów terapeutycznych możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej;

4) wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 – w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych;

5) wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Jak stanowi art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Usługi farmaceutyczne obejmują:

1) wydawanie z apteki lub punktu aptecznego produktów leczniczych w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy - Prawo farmaceutyczne i wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 43 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448), połączone z udzielaniem informacji i porad dotyczących działania i stosowania oraz przechowywania tych produktów, środków lub wyrobów medycznych;

2) sporządzanie produktów leczniczych połączone z oceną ich jakości, w tym trwałości;

3) przeprowadzanie wywiadu farmaceutycznego;

4) udzielanie porady farmaceutycznej w celu zapewnienia prawidłowego stosowania produktu leczniczego, wyrobu medycznego lub środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, w szczególności w zakresie wydania właściwego produktu leczniczego wydawanego bez przepisu lekarza, przekazania informacji dotyczących właściwego stosowania, w tym dawkowania i możliwych interakcji z innymi produktami leczniczymi lub pożywieniem, wydawanego produktu, wyrobu lub środka oraz prawidłowego używania wyrobów medycznych;

5) czynności wykonywane w aptece szpitalnej lub zakładowej w zakresie:

a) sporządzania pozajelitowych leków recepturowych i aptecznych, w tym preparatów do żywienia pozajelitowego,

b) sporządzania preparatów do żywienia dojelitowego,

c) przygotowywania leków w dawkach indywidualnych, w tym antybiotyków pozajelitowych, leków cytostatycznych oraz produktów leczniczych terapii zaawansowanej - wyjątków szpitalnych,

d) sporządzania produktów leczniczych radiofarmaceutycznych,

e) przygotowywania roztworów do hemodializy i dializy dootrzewnowej

– oraz monitorowanie warunków sporządzania lub przygotowywania takich leków lub preparatów;

6) wykonywanie pomiaru ciśnienia krwi;

7) usługi farmacji klinicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 686):

1\. Apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne, o których mowa w ust. 2.

2\. Nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz.U. z 2022 r. poz. 1873 oraz z 2023 r. poz. 1234 i 1972), świadczenia usług farmaceutycznych, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy, i wykonywania zadań zawodowych, o których mowa w art. 4 ust. 4 pkt 1, 2, 4-10 i 13-16 tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy Prawo farmaceutyczne:

W aptekach ogólnodostępnych mogą być świadczone inne usługi związane z ochroną zdrowia, obejmujące:

1) monitorowanie procesu leczenia farmakologicznego stałych pacjentów apteki;

2) doradztwo w samolecznictwie farmakologicznym pacjentów w oparciu o produkty wydawane bez recepty.

Stosownie do art. 86 ust. 8a ustawy Prawo farmaceutyczne:

W aptekach ogólnodostępnych, spełniających wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5, mogą być przeprowadzane szczepienia ochronne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

W świetle art. 87 ust 2 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Apteka ogólnodostępna jest przeznaczona do:

1) zaopatrywania ludności w produkty lecznicze, leki apteczne, leki recepturowe, wyroby medyczne i inne artykuły, o których mowa w art. 86 ust. 8;

2) zapewnienia świadczenia ludności usług farmaceutycznych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty, oraz sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 tej ustawy.

Na podstawie art. 96 ust. 3a ustawy Prawo farmaceutyczne:

W celu kontynuacji terapii produktem leczniczym, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobem medycznym przepisanym przez lekarza na recepcie, zwanej dalej „receptą kontynuowaną”, farmaceuta może w ramach sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty, wystawić receptę na produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyroby medyczne, do której stosuje się następujące zasady:

1) jest wystawiana na podstawie zapisanego w SIM zlecenia lekarza dotyczącego kontynuacji terapii produktem leczniczym, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo wyrobem medycznym przepisanym na recepcie kontynuowanej;

2) jest wystawiana na produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo wyroby medyczne przepisane na recepcie kontynuowanej;

3) jest wystawiana w terminie określonym przez lekarza wystawiającego receptę kontynuowaną, nie dłuższym niż 12 miesięcy od daty wystawienia tej recepty;

4) łączna ilość produktu leczniczego, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo wyrobu medycznego nie może przekroczyć ilości niezbędnej pacjentowi do 360-dniowego okresu stosowania wyliczonego na podstawie sposobu dawkowania określonego na recepcie kontynuowanej, przy czym ilość produktu leczniczego na jednej recepcie nie może przekraczać ilości niezbędnej do stosowania w okresie określonym przez lekarza;

5) jest wystawiana po wykonaniu przez farmaceutę badania diagnostycznego, pomiaru ciśnienia krwi lub innej czynności w ramach sprawowania opieki farmaceutycznej - jeżeli lekarz wystawiający receptę kontynuowaną zleci ich wykonanie;

6) jest wystawiana w postaci elektronicznej;

7) może być wystawiona na produkty lecznicze o kategorii dostępności Rp lub Rpz;

8) zawiera dane, o których mowa w art. 96a ust. 1 pkt 1-4, pkt 5 lit. a oraz pkt 6, a w przypadku recepty, na której co najmniej jeden z przepisanych produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych, dla którego wydano decyzję o objęciu refundacją w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, ma być wydany za odpłatnością, o której mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy - dodatkowo dane, o których mowa w art. 96a ust. 8 pkt 1a, 1b i 3-10;

9) wskazuje się na niej odpłatność określoną przez lekarza na recepcie kontynuowanej, chyba że farmaceuta wystawiający receptę powziął wiedzę o konieczności zmiany odpłatności.

W rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług opieki farmaceutycznej świadczonych w aptece w odniesieniu do usług prowadzenia konsultacji farmaceutycznych dotyczących stosowania leków, wykonywania przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowania indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywania badań diagnostycznych i wystawiania recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, zostanie spełniona.

Opieka farmaceutyczna, zgodne z cytowanym wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Udzielana jest przez farmaceutę i stanowi dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii. W opisie sprawy wprost Pan wskazał, że usługi prowadzenia konsultacji farmaceutycznych dotyczących stosowania leków, wykonywania przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowania indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywania badań diagnostycznych i wystawiania recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego są świadczone przez farmaceutów posiadających odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty. Usługi te mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi opieki farmaceutycznej wykonywane przez farmaceutę (posiadającego odpowiednie kwalifikacje), tj. prowadzenia konsultacji farmaceutycznych dotyczących stosowania leków, wykonywania przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowania indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywania badań diagnostycznych i wystawiania recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Następnie w odniesieniu do usług polegających na szczepieniu ochronnym pacjentów przeciwko różnym chorobom zakaźnym, wskazał Pan, że usługa obejmuje podanie szczepionki, przeprowadzenie kwalifikacji pacjenta do szczepienia oraz monitorowanie reakcji poszczepiennej. Szczepienia mają na celu zapobieganie chorobom zakaźnym poprzez uodpornienie pacjentów, utrzymanie zdrowia pacjentów poprzez redukcję ryzyka wystąpienia chorób zakaźnych, przywracanie zdrowia poprzez zapobieganie powikłaniom związanym z chorobami zakaźnymi, które mogą wpływać na zdrowie pacjenta. Szczepienia ochronne będą przeprowadzane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2018 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Farmaceuta wykonujący szczepienia ochronne będzie posiadał odpowiednie kwalifikacje do wykonywania szczepień. Kwalifikacje te będą wynikać z ukończenia specjalistycznych szkoleń i kursów, które są wymagane zgodnie z przepisami prawa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 924):

Szczepienie ochronne to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi:

Osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane na zasadach określonych w ustawie do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym.

Jak stanowi art. 19 ust. 1-5 cyt. ustawy:

1\. Osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe, zwanym dalej "zalecanymi szczepieniami ochronnymi".

2\. Zalecane szczepienia ochronne i lekarskie badania kwalifikacyjne ubezpieczonych przeprowadzają świadczeniodawcy, z którymi Narodowy Fundusz Zdrowia zawarł umowę o udzielanie tych świadczeń.

2a. Przeprowadzenie u pacjenta w aptece szczepienia ochronnego na podstawie art. 86 ust. 8a ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, a w przypadku wykonania w tej aptece, przez zatrudnionego w niej farmaceutę, badania kwalifikacyjnego, o którym mowa w ust. 5a, poprzedzającego przeprowadzenie szczepienia - również wykonanie tego badania, podlegają finansowaniu ze środków Funduszu.

2b. Minister właściwy do spraw zdrowia ogłasza, w drodze obwieszczenia, szczepienia ochronne przeprowadzane w aptece, które mogą być w całości lub w części finansowane ze środków publicznych.

3\. Koszty przeprowadzenia zalecanych szczepień ochronnych i lekarskich badań kwalifikacyjnych oraz konsultacji specjalistycznych ubezpieczonych są finansowane na zasadach określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

4\. Koszty przeprowadzenia zalecanych szczepień ochronnych i lekarskich badań kwalifikacyjnych oraz konsultacji specjalistycznych osób nieposiadających uprawnień z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego ponoszą osoby poddające się zalecanym szczepieniom ochronnym i lekarskim badaniom kwalifikacyjnym.

5\. Jeżeli ubezpieczony wykona zalecane szczepienie ochronne lub lekarskie badanie kwalifikacyjne u innego świadczeniodawcy niż wskazany w ust. 2, lub w aptece, ponosi koszty badania i przeprowadzenia szczepienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu, bezsprzecznie szczepienia ochronne mieszczą się w pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Ponadto usługi polegające na szczepieniach ochronnych są świadczone przez farmaceutów posiadających odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone usługi szczepień ochronnych spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

**Podsumowując:**

**Usługi wykonywane w aptece w zakresie opieki farmaceutycznej, służące profilaktyce, poprawie zdrowia takie jak szczepienia, prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywanie badań diagnostycznych oraz wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego, świadczone w ramach zawodu farmaceuty będą zwolnione od podatku** **art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).