Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.161.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 5 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.161.2021.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót (\`(...)\`) W związku z prowadzoną działalnością wykorzystywany jest surowiec w postaci granulatów srebra i złota. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do świadczenia usług (wytwarzania towarów), będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z ograniczoną dostępnością oraz wysoką ceną rynkową surowca Wnioskodawca ma zamiar pozyskiwać granulat również poprzez przyjmowanie depozytu nieprawidłowego. Podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a Składającym depozyt, którym może być zarówno podatnik podatku od towarów i usług, jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone przyjmowanie depozytu nieprawidłowego od nierezydentów. Z umowy będą wynikały następujące prawa i obowiązki stron: 1. Przechowawca, w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się przyjąć na czas nieoznaczony na przechowanie rzeczy oznaczone co do gatunku wymienione w specyfikacji towarowej stanowiącej załącznik do umowy. 2. Przyjęcie na przechowanie nie stanowi przeniesienia prawa własności rzeczy. 3. Przechowawca rzeczy przyjęte od Składającego będzie przechowywał w magazynie przystosowanym pod względem zabezpieczeń do przechowywania (\`(...)\`). 4. Przechowawca w trakcie trwania umowy ma prawo korzystać i rozporządzać powierzonymi mu rzeczami. 5. Przechowawca po przyjęciu rzeczy i jej sprawdzeniu wyda Składającemu dowód składowy stanowiący załącznik do Umowy, określający ilość rzeczy przyjętej na przechowanie, jej jakość oraz aktualną wartość netto na dzień przyjęcia na przechowanie. 6. Przechowawca, na żądanie Składającego zwróci mu, zgodnie z żądaniem, rzeczy oddane na przechowanie w ilości i jakości równej rzeczom oddanym na przechowanie, zgodnie z dowodem składowym. 7. W żądaniu zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie Składający może określić termin w którym zwrot rzeczy oddanych na przechowanie ma być dokonany. Jednakże termin ten nie może być krótszy niż 30 dni liczonych od dnia skutecznego doręczenia żądania zwrotu Przechowawcy 8. Zwrot rzeczy oddanych na przechowanie nastąpi osobiście lub zgodnie z zasadą EXW (Incoterms 2020), przy użyciu wskazanego przez Składającego przewoźnika zgodnie z protokołem zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie stanowiącym załącznik do Umowy. 9. Przechowawca z tytułu uprawnienia do korzystania z rzeczy zapłaci Składającemu wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości\`(...)\`.% w skali roku liczonych od wartości wskazanej w dowodzie składowym, z dołu, za każdy dzień przechowywania rzeczy oddanych na przechowanie. Wynagrodzenie Składającego zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług. 10. Wynagrodzenie będzie płatne raz na kwartał na podstawie prawidłowo wystawionej przez Składającego faktury w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury. 11. Umowa nie stanowi zobowiązania Składającego do przeniesienia prawa własności rzeczy. 12. Umowa niniejsza została zawarta na okres nieoznaczony. W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, w Umowie zawarte zostaną stosowne oświadczenia o statusie Stron dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, niebędącym podatnikiem oświadczenie takie złoży jedynie Wnioskodawca. W takim przypadku z umowy nie będzie wynikał obowiązek wystawienia przez Składającego faktury. W pozostałym zakresie zapisy umowne pozostaną bez zmian. Charakter rzeczy oznaczonej co do gatunku oraz zobowiązania wynikające z umowy depozytu nieprawidłowego przesądzają o zobowiązaniu Przechowawcy do zwrotu rzeczy takiej samej lecz nie tożsamej z przyjętą do depozytu. W ramach realizacji umowy dochodzić będzie zatem do sytuacji, w której granulat zwracany Składającemu zostanie przez Wnioskodawcę zakupiony od podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z zapisami umowy depozytu to Wnioskodawca (Przechowawca) z tytułu uprawnienia do korzystania z rzeczy zapłaci Składającemu wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości\`(...)\`.% w skali roku liczonych od wartości wskazanej w dowodzie składowym, z dołu, za każdy dzień przechowywania rzeczy oddanych na przechowanie. Wynagrodzenie Składającego zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług. Ponadto umowa warunkuje wypłatę wynagrodzenia prawidłowym wystawianiem przez Składającego faktury. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełniony zostaje zatem warunek podlegania przez jedną ze stron transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego otrzymanie w ramach depozytu nieprawidłowego granulatu srebra lub złota będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Składającym, posiada cechy umowy depozytu nieprawidłowego, określonego w art. 845 Kodeksu cywilnego z 23 kwietnia 1964 r. Wynika to z faktu, iż przedmiotem Umowy będą środki rzeczy oznaczone co do gatunku, a Wnioskodawca będzie mieć możliwość dysponowania przekazanymi towarami. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa depozytu nieprawidłowego podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak podkreślić, iż art. 2 pkt 4 tej samej ustawy przewiduje, iż wyłączone z opodatkowania są czynności cywilnoprawne: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Jak wynika z powyższego, opodatkowanie danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług ma charakter wykluczający się. W związku z tym niezbędne jawi się wytyczenie między nimi granicy. Zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą, podatek od towarów i usług dotyczy obrotu profesjonalnego, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych obrotu nieprofesjonalnego. W najszerszym ujęciu można przyjąć, że podatkowi od towarów i usług podlegają podmioty, które wykonują zawodowo czynności podlegające opodatkowaniu. Zasada ta została wyraźnie przyjęta w przepisach art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (określoną w ust. 2 tego artykułu) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest podatek od odpłatnego nabycia majątku i praw majątkowych, zwany także podatkiem od niezawodowego obrotu majątkiem. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia, należy wskazać, że Wnioskodawca jest podmiotem profesjonalnym, zajmującym się zawodowo obrotem (\`(...)\`). Jednym z przedmiotów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie zawieranie umów depozytu nieprawidłowego, w ramach których Składający oddawać będzie za wynagrodzeniem Wnioskodawcy oznaczoną ilość granulatu srebra lub złota. W tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a opisane czynności nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Czynności zawarcia umów depozytu nieprawidłowego dokonywane będą w ramach obrotu profesjonalnego, co pozostaje poza zakresem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowić będzie czynność opodatkowaną albo zwolnioną w ramach ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, w sytuacji kiedy dojdzie do objęcia czynności zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego zakresem regulacji podatku od towarów i usług (jak w przedmiotowej sprawie), na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na podleganie opodatkowaniu (lub zwolnieniu) czynności podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym ustalenia odnoszące się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), uznano za element opisu niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy depozytu nieprawidłowego.

Depozyt nieprawidłowy został uregulowany w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym – jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu cywilnego konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne − sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa depozytu nieprawidłowego podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na przechowawcy.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy depozytu nieprawidłowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót (\`(...)\`). W związku z prowadzoną działalnością wykorzystywany jest surowiec w postaci granulatów srebra i złota. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do świadczenia usług (wytwarzania towarów), będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z ograniczoną dostępnością oraz wysoką ceną rynkową surowca Wnioskodawca ma zamiar pozyskiwać granulat również poprzez przyjmowanie depozytu nieprawidłowego. Podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a Składającym depozyt, którym może być zarówno podatnik podatku od towarów i usług jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone przyjmowanie depozytu nieprawidłowego od nierezydentów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z zapisami umowy depozytu to Wnioskodawca (Przechowawca) z tytułu uprawnienia do korzystania z rzeczy zapłaci Składającemu wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości\`(...)\`.% w skali roku liczonych od wartości wskazanej w dowodzie składowym, z dołu, za każdy dzień przechowywania rzeczy oddanych na przechowanie. Wynagrodzenie Składającego zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług. Ponadto umowa warunkuje wypłatę wynagrodzenia prawidłowym wystawianiem przez Składającego faktury. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełniony zostaje zatem warunek podlegania przez jedną ze stron transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym Organ przyjął, że opisana we wniosku umowa depozytu nieprawidłowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli zatem istotnie, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego będzie opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – co jak zauważono powyżej nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż interpretacja wydawana jest wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – to na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – będzie z niego wyłączona. Tym samym Wnioskodawca (Przechowawca) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy depozytu nieprawidłowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.