Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.521.2018.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: spółki; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu udziału w spółce komandytowej w przypadku przystąpienia do spółki po rozpoczęciu działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu udziału w spółce komandytowej w przypadku przystąpienia do spółki po rozpoczęciu działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną (dalej „Wnioskodawczyni”) otrzymała od męża w drodze darowizny ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej również „Spółka”). Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej „Strefa”).

Wnioskodawczyni została wspólnikiem już po rozpoczęciu działalności w Strefie przez Spółkę i rozpoczęciu przez wspólników korzystania z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w chwili stania się wspólnikiem dotychczasowi wspólnicy Spółki rozliczą już część ulgi podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, mąż na dzień zbycia swojego ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Wnioskodawczyni nie wykorzystał w całości przysługującej mu wartości limitu pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od dnia przystąpienia do Spółki Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego (limitu pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od przypadającego na Nią zysku Spółki w granicach limitu przysługującego Spółce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od dnia Jej przystąpienia do Spółki, będzie Ona mogła korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od przypadającego na Nią zysku Spółki w granicach limitu przysługującego Spółce.

Zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282).

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 4 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub
4.  wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 (winno być art. 102 ) ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), wskazać należy, że zgodnie art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określoną w pkt 28.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że chociaż na gruncie podatków dochodowych spółka komandytowa nie jest odrębnym od wspólników podatnikiem, to na gruncie cywilnoprawnym jest ona samodzielnym i niezależnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Spółka komandytowa jest także samodzielnym przedsiębiorcą, co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku gdy działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez spółkę komandytową, to spółka ta jest podmiotem posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie tej strefy (jest adresatem zezwolenia).

Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki komandytowej w wyniku nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce od męża w drodze darowizny, która posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawczyni została wspólnikiem już po rozpoczęciu działalności w Strefie przez spółkę komandytową i rozpoczęciu przez wspólników korzystania z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w chwili stania się wspólnikiem, dotychczasowi wspólnicy spółki rozliczą już część ulgi podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 21 ust. 5a powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a ww. ustawy).

W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 5b ww. ustawy).

W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5b, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 44, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (art. 21 ust. 5c ww. ustawy).

Z cytowanych przepisów wynika, że podstawą korzystania przez wspólników spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest posiadanie przez tę spółkę, jako odrębnego samodzielnego przedsiębiorcę, zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie tej strefy. Przy czym, żaden przepis nie ogranicza możliwości stosowania tego zwolnienia wyłącznie do podatników, którzy byli wspólnikami spółki w chwili, gdy zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostało jej udzielone.

Zastrzec jednak należy, że zwolnienie od opodatkowania po spełnieniu określonych warunków dotyczy podatników, którzy uzyskują wyłącznie dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – art. 21 ust. 5a powoływanej ustawy. Oznacza to, że dopiero z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez uprawniony podmiot posiadający zezwolenie strefowe, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia uzyskanych dochodów z tej działalności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, nie rozpocznie jeszcze jej prowadzenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu. Jednym z podstawowych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku, gdy działalność ta nie jest jeszcze prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a w związku z art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przysługuje.

Reasumując, stwierdzić należy, że jeżeli spółka komandytowa w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dochody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o uzyskane przez spółkę komandytową zezwolenie, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do korzystania z tego zwolnienia (np. nie zostanie ono cofnięte).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni jako nowego wspólnika, Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie spowoduje to cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia, to Wnioskodawczyni miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w granicach limitu przysługującego Spółce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ informuje, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Jednocześnie Organ informuje, że na mocy art. 35 pkt 1 lit. a-d oraz pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162) (dalej: ustawa zmieniająca) przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie, podobnie jak art. 21 ust. 5a, ust. 5b i ust. 5c oraz art. 26e ust. 6, a ponadto dodano nowe regulacje, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b oraz art. 21 ust. 5ca-5cd.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a, 5c i 5ca-5cd i art. 26e ust. 6 ustawy zmienianej w art. 35, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4-6d i art. 18d ust. 6 ustawy zmienianej w art. 37, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 3, art. 12b ust. 4 ustawy zmienianej w art. 38, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą w zakresie, w jakim dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie zmienianej w art. 38, stosuje się do dochodów osiągniętych z tej działalności od dnia 1 stycznia 2019 r.

Natomiast w myśl art. 45 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 38 pkt 2, 7, 8, pkt 10 lit. a i b, które wchodzą w życie po upływie 12 miesięcy od dnia ogłoszenia.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 192 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650) utraciła moc powołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.). Jednakże, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.) stanowi, że ,,Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.”

Zatem, powyższe nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.