Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.62.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenie usług budowlanych na podstawie Umowy jest opodatkowane według stawki 8% oraz prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy świadczenie przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8% – **jest nieprawidłowe**;
2.  wskazania, czy T. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenie przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8% oraz wskazania, czy T. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych. Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz oryginał załącznika ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. Sp. z o.o. (zwana dalej S., Zainteresowany będący stroną postępowania lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz wznoszenia budynków w pełnym zakresie tych usług.

Na podstawie umowy o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych (Umowa), której drugą stroną (inwestorem) w wyniku cesji jest obecnie T. Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej: T., Zainteresowany niebędący stroną postępowania) S. świadczyć jako generalny wykonawca usługi polegające na wybudowaniu budynku usługowo-mieszkalnego położonego przy (…). Zakres prac obejmuje całokształt czynności niezbędnych do wzniesienia ww. budynku, poczynając od przygotowania placu budowy, wykonania wykopu, wzniesienia kondygnacji i dachu, wykonania przyłączy i instalacji, wykonania ścian działowych i prac wykończeniowych oraz zagospodarowania terenu.

W pozwoleniu na budowę obiekt określony jest jako budynek usługowo-mieszkalny zaliczony – według załącznika do ustawy Prawo budowlane – do kategorii XIV: budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według danych technicznych wskazanych w pozwoleniu na budowę, powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 1,191 m2, w tym powierzchnia usługowa 608,70 m2, a powierzchnia mieszkalna 582,30 m2. Do powierzchni użytkowej w projekcie budowlanym i pozwoleniu na budowę zaliczono również klatki schodowe, korytarze i ciągi komunikacyjne. Zgodnie z projektem budowlanym wydzielona część usługowa (lokale od 1 do 6) posiada inne wymagania techniczne (np. odnośnie przepisów przeciwpożarowych) od części mieszkalnej (lokale od 7 do 13).

Zgodnie z projektem wykonawczym, będącym zgodnie z Umową nadrzędnym dokumentem projektowym w stosunku do projektu budowlanego inwestycji, powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 1.089,23 m2, w tym powierzchnia usługowa wraz z powierzchnią lokalu garażowego 542,93 m2, a powierzchnia mieszkalna 546,33 m2. Powierzchnia użytkowa w projekcie wykonawczym obliczona jest zgodnie z wytycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wszystkie lokale mieszkalne mają zgodnie z dokumentacją wykonawczą powierzchnię użytkową nie przekraczającą 150 m2.

W trakcie wykonywania przez S. usług będących przedmiotem umowy, dotyczyć one będą całości obiektu, a lokale mające powstać w jej wyniku nie będą jeszcze wydzielone.

Po zakończeniu budowy i wyodrębnieniu lokali będą one przedmiotem sprzedaży przez T. Sprzedaż ta podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

S. i T. (zwani dalej Zainteresowani) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 7 maja 2020 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy usługi budowlane objęte zakresem wniosku, świadczone przez S. na podstawie Umowy, są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym? Tak.
2.  Czy budynek usługowo-mieszkalny, którego wybudowania dotyczy Umowa jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy? W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Jak wskazano w stanowisku grupy zainteresowanych we wniosku, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się zaś obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Jak wskazano w stanowisku grupy zainteresowanych we wniosku i pkt 3 poniżej, wznoszony budynek mieści się, ich zdaniem, w klasyfikacji PKOB 1122: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Zatem jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zainteresowani zwracają uwagę, że weryfikacja powyższego stanowiska i dokonanie prawno-podatkowej kwalifikacji wznoszonego obiektu budowlanego jest przedmiotem wniosku i zawartych w nim pytań, gdyż jest niezbędna do określenia stawki podatku od towarów i usług. Zainteresowani przedstawili we wniosku wszelkie dane, jakimi dysponują. Nawet gdyby uznać – co w niniejszej sprawie nie ma miejsca – że pytania te wykraczają poza przepisy prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych interpretacja indywidualna powinna również dokonać analizy z punktu widzenia innych dziedzin prawa, jeśli zależy od tego kwalifikacja podatkowa stanu faktycznego. Przykładowo, WSA w Lublinie w orzeczeniu z dnia 27 grudnia 2017 r. (sygn. akt. I SA/Lu 896/17) wskazał, iż „Pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego”.
3.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie budynku usługowo-mieszkalnego, którego wybudowania dotyczy Umowa wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Jak wskazano w stanowisku grupy Zainteresowanych we wniosku, wznoszony budynek mieści się, ich zdaniem, w klasyfikacji PKOB 1122: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Żadna inna klasyfikacja PKOB nie odpowiada bowiem obiektowi, w którym znajdują się lokale mieszkalne nadające się do zameldowania na pobyt stały, w szczególności nie jest nią grupa 121: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego obejmująca hotele, motele, gospody i pensjonaty (obejmujące zakwaterowanie, ale nie zamieszkanie), restauracje, bary, schroniska, domy wypoczynkowe oraz domki kempingowe.
4.  Kiedy zostały/zostaną wykonane usługi objęte zakresem wniosku? Należy podać konkretną datę. Roboty budowlane objęte zakresem wniosku rozpoczęte zostały 30 października 2010 r. przekazaniem wykonawcy (S.) placu budowy przez Inwestora (T. Sp. z o.o. Sp. k.).
5.  Jeżeli usługi objęte zakresem wniosku nie zostały jeszcze wykonane, to należy wskazać jaki jest planowany termin zakończenia tych usług. Termin zakończenia robót objętych zakresem wniosku przewidywany jest na koniec marca 2021 r.
6.  Czy przedmiotem Umowy z Inwestorem są roboty budowlane dotyczące wybudowania budynku usługowo-mieszkalnego jako całości, czy też przedmiotem Umowy jest wykonanie odrębnych prac dotyczących poszczególnych lokali lub części budynku, tj. powierzchni mieszkalnej i odrębnie powierzchni niemieszkalnej (usługowej, powierzchni lokalu garażowego)? Jeśli przedmiotem Umowy jest wykonanie odrębnych prac należy wskazać jakie są zakresy prac wskazane w zawartej Umowie. Tak. Umowa dotyczy kompleksowego wykonawstwa robót budowlanych za zryczałtowane wynagrodzenie całkowite. Jej przedmiotem jest budowa całości budynku, bez wyodrębniania prac dotyczących poszczególnych lokali lub części budynku.
7.  Czy wszystkie realizowane w ramach zawartej Umowy usługi polegające na wybudowaniu budynku usługowo-mieszkalnego wykonane były/wykowywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w obrębie bryły budynku? Jeżeli nie, to należy wskazać, które czynności były/są wykonywane w obrębie bryły budynku, a które poza bryłą budynku. Przedmiotem umowy jest całość procesu związanego ze wzniesieniem budynku, w tym także przygotowanie terenu pod budowę, jego uzbrojenie, wykonanie przyłączy, zagospodarowanie terenu na zewnątrz (chodniki, trawniki, murki, ogrodzenie i wjazdy). Część prac zatem wykonana będzie poza obrysem bryły, jest jednak elementem tego samego projektu budowlanego, decyzji Starosty (…) o pozwoleniu na budowę nr (…) z dnia 20 listopada 2019 r. i umowy.
8.  Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „zagospodarowania terenu”? W szczególności należy wskazać jakie czynności obejmowało wykonanie zagospodarowania terenu i czy czynności te zostały wykonane w obrębie bryły budynku usługowo-mieszkalnego? Dotychczas wykonano część przełożenia kolizji elektroenergetycznych (częściowo poza obrębem bryły budynku) oraz wykopu pod budynek i jego obudowy. Do wykonania pozostało doprowadzenie zasilania budowy, wykonanie przyłączy oraz zagospodarowanie terenu na zewnątrz bryły budynku po zakończeniu budowy (chodniki, trawniki, murki, ogrodzenie i wjazdy).
9.  Czy sprzedaż przez T. Sp. z o.o. Sp. k. lokali po zakończeniu budowy i ich wyodrębnieniu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? Tak.
10.  Czy Spółka komandytowa T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystuje/wykorzystywać będzie nabyte usługi budowlane udokumentowane wystawionymi przez S. fakturami do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to należy wskazać do jakich czynności Spółka komandytowa T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystuje/wykorzystywać będzie nabyte usługi budowlane udokumentowane wystawionymi przez S. fakturami. T. Sp. z o.o. Sp. k. wykorzystywać będzie nabyte od S. usługi budowlane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej wyodrębnionych w wybudowanym budynku usługowo-mieszkaniowym lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%?
2.  Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie 1, T. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Świadczenie przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.
2.  Niezależnie od odpowiedzi na pytanie 1, T. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 13, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych w tych obiektach.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, oraz mikro instalację w rozumieniu ustawy o odnawianych źródłach energii.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy o VAT, stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika zatem z art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Jest to spójne z regulacją art. 5a Ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ustawa o VAT w żadnym przepisie nie odwołuje się natomiast do przepisów prawa budowlanego. Jest to zrozumiałe, gdyż rolą prawa budowlanego jest zapewnienie warunków technicznych, sanitarnych, przeciwpożarowych itd. wznoszonych obiektów budowlanych, nie jest zaś ogólna klasyfikacja na potrzeby innych dziedzin prawa. Klasyfikacje obiektów zgodnie z prawem budowlanym nie mają zatem decydującego znaczenia przy określaniu obowiązków podatkowych – temu służą bezpośrednio przywołane w przepisach Ustawy o VAT klasyfikacje statystyczne.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKOB, dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W PKOB znajdują się metody klasyfikacji budynków o kilku funkcjach:

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem.

Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

*   należy określić, jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele zgodnie z grupowaniami klasyfikacji – na najbardziej szczegółowym poziomie,
*   następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą „góra-dół” (kryterium zaklasyfikowania jest przewaga całkowitej powierzchni użytkowej): najpierw określa się sekcję – I cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W związku z tym, aby określić prawidłową klasyfikację statystyczną obiektu wznoszonego przez S. we (…), którego inwestorem jest T., należy określić powierzchnię użytkową części mieszkalnej i usługowej w budowanym budynku zgodnie z zasadami wskazanymi w PKOB. Dane z projektu budowlanego nie są decydujące dla celów podatkowych z uwagi na brak odwołania w ustawie o VAT do przepisów prawa budowlanego oraz niezgodność danych w projekcie budowlanym; przedstawionymi zasadami PKOB wyznaczania powierzchni użytkowej z pominięciem powierzchni komunikacji. Pogląd taki podzielany jest w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2011 r. (IPPP1/443-1324/10-2/ISZ) i z 17 maja 2011 r. (IPPP1/443-232/11-4/ISZ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2011 r. (IBPP3/443-829/10/BWo).

Powierzchnia mieszkaniowa wznoszonego obiektu zgodnie z projektem wykonawczym stanowi 50,16% powierzchni użytkowej tego obiektu. Zgodnie z Umową oraz zasadami sztuki budowlanej projekt ten jest nadrzędnym dokumentem w stosunku do projektu budowlanego inwestycji.

Wznoszony budynek mieści się zatem w klasyfikacji PKOB 1122: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Prace budowlane dotyczące całości tego obiektu powinny zatem podlegać stawce 8%.

Stanowisko to podzielane jest przez organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1128/12-2/LK) i 13 lutego 2013 r. (IPPP1/443-1165/12-4/EK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 kwietnia 2014 r. (IPTPP1/443-103/14-4/MW).

Świadczone przez S. usługi budowlane dotyczące wzniesienia obiektu usługowo mieszkalnego w (…), którego inwestorem jest T., podlegają zatem, zdaniem Zainteresowanych, 8% stawce VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie.

Po zakończeniu budowy i wyodrębnieniu lokali będą one przedmiotem sprzedaży przez T.. Sprzedaż ta podlegać będzie podatkowi od towarów i usług. Nie zachodzi przy tym żadne z wyłączeń prawa do odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 i innych przepisach ustawy o VAT.

Niezależnie zatem od stawki, jaką opodatkowane będą usługi budowlane nabywane przez T. od S., nabywcy przysługuje, zdaniem Zainteresowanych, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  ustalenia, czy świadczenie przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8% – **jest nieprawidłowe**;
2.  wskazania, czy T. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnią literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do przepisu art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 22 listopada 2019 r. – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu w brzmieniu od dnia 1 listopada 2019 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Z uregulowań art. 3 pkt 6 zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, iż przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą było opodatkowane obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, zgodnie z którą obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz wznoszenia budynków w pełnym zakresie tych usług.

Na podstawie umowy o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych (Umowa), której drugą stroną (inwestorem) w wyniku cesji jest obecnie T. Sp. z o.o. Sp. k., Wnioskodawca świadczy jako generalny wykonawca usługi polegające na wybudowaniu budynku usługowo-mieszkalnego. Zakres prac obejmuje całokształt czynności niezbędnych do wzniesienia ww. budynku, poczynając od przygotowania placu budowy, wykonania wykopu, wzniesienia kondygnacji i dachu, wykonania przyłączy i instalacji, wykonania ścian działowych i prac wykończeniowych oraz zagospodarowania terenu.

W pozwoleniu na budowę obiekt określony jest jako budynek usługowo-mieszkalny zaliczony – według załącznika do ustawy Prawo budowlane – do kategorii XIV: budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według danych technicznych wskazanych w pozwoleniu na budowę, powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 1.191 m2, w tym powierzchnia usługowa 608,70 m2, a powierzchnia mieszkalna 582,30 m2. Do powierzchni użytkowej w projekcie budowlanym i pozwoleniu na budowę zaliczono również klatki schodowe, korytarze i ciągi komunikacyjne. Zgodnie z projektem budowlanym wydzielona część usługowa (lokale od 1 do 6) posiada inne wymagania techniczne (np. odnośnie przepisów przeciwpożarowych) od części mieszkalnej (lokale od 7 do 13).

Zgodnie z projektem wykonawczym, będącym zgodnie z Umową nadrzędnym dokumentem projektowym w stosunku do projektu budowlanego inwestycji, powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 1.089,23 m2, w tym powierzchnia usługowa wraz z powierzchnią lokalu garażowego 542,93 m2, a powierzchnia mieszkalna 546,33 m2. Powierzchnia użytkowa w projekcie wykonawczym obliczona jest zgodnie z wytycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wszystkie lokale mieszkalne mają zgodnie z dokumentacją wykonawczą powierzchnię użytkową nie przekraczającą 150 m2.

W trakcie wykonywania przez S. usług będących przedmiotem umowy, dotyczyć one będą całości obiektu, a lokale mające powstać w jej wyniku nie będą jeszcze wydzielone.

Po zakończeniu budowy i wyodrębnieniu lokali będą one przedmiotem sprzedaży przez T.. Sprzedaż ta podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

S. i T. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że usługi budowlane objęte zakresem wniosku są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wznoszony budynek mieści się, zdaniem Zainteresowanych, w klasyfikacji PKOB 1122: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Zatem jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

Następnie Wnioskodawca poinformował, że żadna inna klasyfikacja PKOB nie odpowiada bowiem obiektowi, w którym znajdują się lokale mieszkalne nadające się do zameldowania na pobyt stały, w szczególności nie jest nią grupa 121: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego obejmująca hotele, motele, gospody i pensjonaty (obejmujące zakwaterowanie, ale nie zamieszkanie), restauracje, bary, schroniska, domy wypoczynkowe oraz domki kempingowe.

Roboty budowlane objęte zakresem wniosku rozpoczęte zostały 30 października 2010 r. przekazaniem wykonawcy (S.) placu budowy przez Inwestora (T. Sp. z o.o. Sp. k.).

Termin zakończenia robót objętych zakresem wniosku przewidywany jest na koniec marca 2021 r.

Przedmiotem Umowy z Inwestorem są roboty budowlane dotyczące wybudowania budynku usługowo-mieszkaniowego jako całości. Umowa dotyczy kompleksowego wykonawstwa robót budowlanych za zryczałtowane wynagrodzenie całkowite. Jej przedmiotem jest budowa całości budynku, bez wyodrębnianie prac dotyczących poszczególnych lokali lub części budynku.

Przedmiotem umowy jest całość procesu związanego ze wzniesieniem budynku, w tym także przygotowanie terenu pod budowę, jego uzbrojenie, wykonanie przyłączy, zagospodarowanie terenu na zewnątrz (chodniki, trawniki, murki, ogrodzenie i wjazdy). Część prac zatem wykonana będzie poza obrysem bryły, jest jednak elementem tego samego projektu budowlanego, decyzji Starosty (…) o pozwoleniu na budowę nr (…)? z dnia 20 listopada 2019 r. i umowy.

Dotychczas wykonano część przełożenia kolizji elektroenergetycznych (częściowo poza obrębem bryły budynku) oraz wykopu pod budynek i jego obudowy. Do wykonania pozostało doprowadzenie zasilania budowy, wykonanie przyłączy oraz zagospodarowanie terenu na zewnątrz bryły budynku po zakończeniu budowy (chodniki, trawniki, murki, ogrodzenie i wjazdy).

Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż przez T. Sp. z o.o. Sp. k. lokali po zakończeniu budowy i ich wyodrębnieniu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów usług.

S. Sp. z o.o. Sp. k. wykorzystywać będzie nabyte od S. usługi budowlane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej wyodrębnionych w wybudowanym budynku usługowo mieszkaniowym lokali.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy świadczenie przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że warunkiem zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy oraz budynek lub jego część, którego dotyczą niniejsze czynności, musi być zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z wskazanych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Zatem budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami. Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Analizując zatem powołane przepisy oraz informacje zawarte we wniosku w odniesieniu do stawki podatku VAT, jaką Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować w związku z realizacją usług budowlanych na podstawie Umowy, której przedmiotem są roboty budowlane dotyczące wybudowania budynku usługowo-mieszkaniowego jako całości, tj. budowa całości budynku, bez wyodrębniania prac dotyczących poszczególnych lokali lub części budynku, należy wskazać, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do wykonywanych usług, które mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywane są w bryle budynku zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca poinformował, że wznoszony budynek mieści się, zdaniem Zainteresowanych, w klasyfikacji PKOB 1122: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi budowlane objęte zakresem wniosku są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem należy uznać, że dla usług, które wykonane są w bryle obiektu, o którym mowa w opisie sprawy, należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi będące przedmiotem wniosku są wykonywane poza bryłą budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania w tym przypadku stawki podstawowej w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dla świadczonych przez S. usług budowlanych na podstawie Umowy należy zastosować preferencyjną stawką podatku, obniżoną do wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, wyłącznie w sytuacji, gdy ww. usługi wykonywane są w bryle budynku.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczone przez S. usługi budowlane na podstawie Umowy są wykonywane poza bryłą budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania stawki podstawowej w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę T. z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że S. i T. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że po zakończeniu budowy i wyodrębnieniu lokali będą one przedmiotem sprzedaży przez T.. Sprzedaż przez T. Sp. z o.o. Sp. k. lokali po zakończeniu budowy i ich wyodrębnieniu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów usług. Co istotne T. Sp. z o.o. Sp. k. wykorzystywać będzie nabyte od S. usługi budowlane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej wyodrębnionych w budowanym budynku lokali.

Wobec powyższego Spółce T. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez S. i dokumentujących świadczenie usług budowlanych. Spółka może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania budynku według PKOB. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynku według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania budynku, a w razie wątpliwości może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Tym samym organ nie rozpatrywał kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jak i okresu, za który Spółce T. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.