Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-122/13-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-31
Teza: Czy sprzedaż opisanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; dzierżawa; gmina; grunty; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) oraz 21 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie nieruchomości na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie nieruchomości na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca. Wniosek uzupełniono w dniach: 6 maja 2013 r. oraz 24 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód uiszczenia opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w granicach działki nr 280/3 o pow. 1166 m2 w obrębie miasta. Przedmiotową nieruchomość Gmina nabyła nieodpłatnie na własność, w roku 1996 - w trybie komunalizacji. Nieruchomość ta jest ogrodzona i w jej granicach zlokalizowane są podziemne zbiorniki paliw, przy czym Gmina nie jest właścicielem tych zbiorników.

Dnia 26 kwietnia 2010 r. Gmina wydzierżawiała część ww. działki, na której zlokalizowane są zbiorniki paliw, na rzecz właściciela tych obiektów. Umowa ta uległa rozwiązaniu dnia 5 listopada 2012 r. Kolejna umowa dzierżawy na niniejszy teren została zawarta na okres 3 lat, z mocą obowiązującą od dnia 10 stycznia 2013 r.

Gmina planuje zorganizować przetarg na sprzedaż ww. nieruchomości. Cena nieruchomości uwzględniała będzie wartość zbiorników paliw. Właścicielowi tych zbiorników przysługiwało będzie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na ich zakup.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomość położona jest w jednostce terenowej oznaczonej symbolem 25 P, KS, U, MN, której przeznaczenie w planie jest następujące:

*   funkcja podstawowa: teren ograniczony ulicami o niejednorodnych funkcjach.
*   ustalenia obowiązujące:
    *   zespół garaży przy ulicy - do zachowania, za zaleceniem nasadzenia szpaleru zieleni wysokiej i krzewów wzdłuż ulicy,
    *   w północnej części terenu - bazy, składy, magazyny, hurtownie, zakłady rzemieślnicze oraz parkingi, tereny urządzeń infrastruktury technicznej i obsługa komunikacji samochodowej,
    *   w rejonie - przemysł, bazy, składy, magazyny, obiekty komunalnego zaplecza techn., tereny parkingów i urządzeń infrastruktury technicznej. W części południowej sytuowane funkcje nie mogą stanowić uciążliwości dla sąsiedniej istniejącej zabudowy mieszkaniowej,
    *   ustala się trwałą adaptację istniejącego dojazdu do działki nr 257/2 drogą po działce nr 260,
    *   w sąsiedztwie ulic - zabudowa mieszkaniowa, usługi, administracja, nieuciążliwe rzemiosło i obiekty gospodarki komunalnej,
    *   zalecenia, postulaty i informacje: w wypadku parcelacji działki nr 257/2 zaleca się wydzielenie ulicy dojazdowej łączącej ul.; zalecana szerokość w liniach rozgraniczających - 12 do 15 m.

Na rysunku planu teren oznaczony jako: ośrodki usługowo-wytwórcze, zespoły działek rzemieślniczych.

Z pisma z dnia 24 kwietnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  umowa dzierżawy zawarta została na okres 3 lat, tj. obowiązuje do dnia 10 stycznia 2016 r. W tym okresie Gmina planuje sprzedać nieruchomość w trybie przetargu ustnego nieograniczonego;
2.  zgodnie z warunkami umowy dzierżawy - dzierżawca nie ma prawa domagania się od Wydzierżawiającego jakiegokolwiek zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości oraz na jej utrzymanie;
3.  sprzedaż nieruchomości odbędzie się w trybie przetargu. Sprzedaż może nastąpić na rzecz dzierżawcy w sytuacji, gdy dzierżawca wygra przetarg;
4.  po zakończeniu umowy dzierżawy nie nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwroty nakładów ulepszających. Zgodnie z warunkami umowy dzierżawy, po jej zakończeniu, dzierżawca zobowiązany jest uporządkować teren, w tym zdemontować oraz usunąć wszelkie zagospodarowania terenu. Dzierżawca nie ma prawa domagania się od Wydzierżawiającego jakiegokolwiek zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości oraz na jej utrzymanie;
5.  sprzedaż nieruchomości nastąpi wraz ze zbiornikami. Cena sprzedaży obejmować będzie cenę gruntu oraz cenę zbiorników. Cena nieruchomości płatna będzie przed zawarciem umowy sprzedaży. Gmina nie jest właścicielem zbiorników paliw, zatem właścicielowi tych zbiorników (dzierżawcy nieruchomości), przysługiwało będzie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na zakup zbiorników w wysokości odpowiadającej cenie zbiorników. W przypadku, gdy nabywcą nieruchomości będzie właściciel zbiorników paliw - na poczet ceny nabycia nieruchomości zaliczona zostanie cena zbiorników;
6.  w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości będzie właściciel zbiorników paliw - na poczet ceny nabycia nieruchomości zaliczona zostanie cena zbiorników. W przypadku gdy przetarg wygra inny podmiot, właścicielowi zbiorników przysługiwało będzie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na zakup zbiorników w wysokości odpowiadającej cenie zbiorników;
7.  dnia 26 kwietnia 2010 r. Gmina wydzierżawiała część nieruchomości, na której zlokalizowane są zbiorniki paliw, na rzecz właściciela tych obiektów. Umowa ta uległa rozwiązaniu dnia 5 listopada 2012 r. Kolejna umowa dzierżawy na niniejszy teren została zawarta na okres 3 lat, z mocą obowiązującą od dnia 10 stycznia 2013 r. z przeznaczeniem na obsługę i eksploatację zbiorników paliw. Gmina nie jest właścicielem zbiorników, dlatego zbiorniki te nie były i nie są przez Gminę oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu;
8.  dostawa nieruchomości zabudowanej zbiornikami paliw nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia;
9.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie zbiorników paliw.

Ostatecznie Wnioskodawca w piśmie z dnia 21 maja 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku poinformował, że zwrot nakładów poniesionych na zakup zbiorników nastąpi:

*   w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy nakłady poniesione na zakup zbiorników zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a więc nabywca zobowiązany będzie przed podpisaniem umowy sprzedaży nieruchomości do uiszczenia tylko ceny zakupu gruntu,
*   w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz innego podmiotu właścicielowi zbiorników (dzierżawcy nieruchomości) przysługiwało będzie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na zakup zbiorników dopiero po dokonaniu sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, gdyż przepis ten mówi o dostawie budowli trwale z gruntem związanych.

Zbiorniki paliw nie są trwale związane z gruntem, zatem przy dostawie opisanej nieruchomości wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartość gruntu.

Sprzedaż gruntu należy opodatkować stawką podstawową, gdyż jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Z kolei przy sprzedaży zbiorników ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego i nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie zbiorników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nadmienia się, iż do dnia 31 marca 2013 r. treść przytoczonego wyżej przepisu brzmiała następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku, czy obiektów budowlanych w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wydzierżawiający jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku, obiektów budowlanych. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w granicach działki nr 280/3 o pow. 1166 m2. Przedmiotową nieruchomość mina nabyła nieodpłatnie na własność, w roku 1996 - w trybie komunalizacji. Nieruchomość ta jest ogrodzona i w jej granicach zlokalizowane są podziemne zbiorniki paliw, przy czym Gmina nie jest właścicielem tych zbiorników. Dnia 26 kwietnia 2010 r. Gmina wydzierżawiała część ww. działki, na której zlokalizowane są zbiorniki paliw, na rzecz właściciela tych obiektów. Umowa ta uległa rozwiązaniu dnia 5 listopada 2012 r. Kolejna umowa dzierżawy na niniejszy teren została zawarta na okres 3 lat, z mocą obowiązującą od dnia 10 stycznia 2013 r. Gmina planuje zorganizować przetarg na sprzedaż ww. nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, właścicielowi zbiorników (dzierżawcy nieruchomości) przysługiwało będzie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na zakup zbiorników dopiero po dokonaniu sprzedaży nieruchomości.

Uwzględniając zatem fakt, iż nabywcą działki będzie podmiot inny niż dzierżawca, Gmina dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej (czyli prawa własności gruntu i posadowionych na nich budowli – zbiorników paliw).

Wskazać bowiem należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż zbiorniki paliwa stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wymienione w opisie sprawy ogrodzenie zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych.

W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zabudowana budowlami w postaci zbiorników paliw.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wynika iż dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdy dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie planowana dostawa nieruchomości wraz z zbiornikami paliw, będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Gmina nie jest właścicielem zbiorników, dlatego zbiorniki te nie były i nie są przez Gminę oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego dostawa przedmiotowych zbiorników paliwa nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest również dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie przedmiotowych zbiorników. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych zbiorników.

Zatem, w świetle powyższego sprzedaż przez Gminę zbiorników paliwa będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji, uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy, przeniesienie własności gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe zbiorniki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej zbiornikami na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu budowy przedmiotowych zbiorników oraz nie ponosiła Ona wydatków na ulepszenie tych zbiorników, zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie nieruchomości na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca. Natomiast wniosek w części podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie nieruchomości na rzecz dzierżawcy został załatwiony w dniu 31 maja 2013 r. postanowieniem nr ILPP1/443-122/13-7/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.