Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.790.2025.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-31
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego (według
indywidualnego prewspółczynnika), od wydatków związanych
z realizacją zadania, w tym dotyczących nadzoru
budowlanego. Prawo do pełnego odliczenia podatku
naliczonego od wydatków na realizację zadania, w tym
dotyczących nadzoru budowlanego.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu
    skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których
    wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
    odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako
    jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od
    towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej
    mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne - podlegające VAT).

    Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia
    2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy ... i jej jednostek budżetowych.
    Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – sprzedaż
    osiągana przez jednostki jest wykazywana w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W
    strukturze organizacyjnej Gminy ... funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
      1) Urząd Miejski w ...,
      2) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ...,
      3) Zespół Szkół w ...
    Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą
    podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną (w Gminie nie
    występują czynności zwolnione).
    Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 z późn. zm.), który stanowi, że
    gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
    natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie
    sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych
    podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w
    ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony
    środowiska (Dz. U. z 2025 r. poz. 647) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42
    określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących
    ochronie środowiska, gospodarce wodnej oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jest
    zadaniem własnym gmin.
    Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w
    zakresie dostawy wody lub zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za
    przedsiębiorcę wodnokanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia
    13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i
    orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.
    c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.
    z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego
    zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki
    organizacyjne czy też urząd gminy”. W ramach prowadzonej działalności w zakresie
    dostarczania wody Gmina:
      wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy
      oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia
      wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
      wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz
      jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne”
      Gminy, niepodlegające VAT). Gmina dokonuje obciążenia jednostek organizacyjnych
      na podstawie not księgowych z tytułu dostawy wody.

    Obecnie w 2025 r. Gmina realizuje projekt ,,...”, w ramach którego wykonywane jest m.in.
    zadanie:
      1) „...” oraz
      2) „...”.
    W dniu ... r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa ... umowę nr ... o
    dofinansowanie Projektu ,,...” w ramach Krajowego Planu Odbudowy dla przedsięwzięć w
    ramach inwestycji B3.1.1 ,,Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na
    terenach wiejskich”.
    Gmina dotychczas nie otrzymała zaliczki z tytułu dofinansowania. Wniosek o płatność
    końcową Gmina jest obowiązana złożyć do dnia 30 listopada 2025 r.
    Kwota dofinansowania stanowi 100% kosztów kwalifikowalnych projektu w wysokości ... zł.
    Całkowita wartość projektu po przeprowadzeniu postępowania przetargowego wynosi ...
    zł. W realizowanym Projekcie podatek VAT nie jest kwalifikowalny.
    Zestawienie wydatków na zadanie ,,...” i źródła jego finansowania przedstawia się
    następująco:
    DOFINANSOWANIE   WKŁAD WŁASNY   OGÓŁEM BRUTTO
    Projekt techniczny   ...  ...
    Wykonanie sieci   ...  ...wodociągowej
    Wykonanie przyłączy   ...  ...wodociągowej
    Tablice informacyjne  ...  ...
    Inspektor nadzoru   ...  ...
    Razem   ...  ...
    Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wynosi ... zł) w
    realizowanym projekcie dotyczącym ,,...” przedstawia się następująco:
      dofinansowanie – ..... % (kwota ... zł),
      wkład własny Gminy – .... % (... zł).
    Zestawienie wydatków na zadanie ,,...” i źródła jego finansowania przedstawia się
    następująco:
    DOFINANSOWANIE   WKŁAD WŁASNY   OGÓŁEM BRUTTO
    Projekt techniczny  ...  ...
    Wykonanie sieci   ...  ...wodociągowej
    Wykonanie przyłączy   ...  ...wodociągowej
    Tablice informacyjne   ...  ...
    Inspektor nadzoru   ...  ...
    Razem   ...  ...

    Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wynosi ... zł) w
    realizowanym projekcie dotyczącym ,,...” przedstawia się następująco:
      dofinansowanie - ..... % (kwota ... zł),
      wkład własny Gminy - ..... % (... zł).
    Mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy oraz podmioty niescentralizowane nie partycypują w
    kosztach inwestycji.
    Realizacja zadania ,,...” oraz ,,...” jest uzależniona od dofinansowania ze źródeł
    zewnętrznych. W sytuacji, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałaby
    pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym
    zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku natomiast
    niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, jest zobowiązana
    do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
    Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w
    szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym
    mowa we wniosku i w umowie o dofinansowanie. Wysokość dofinansowania uzależniona
    jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług
    dotyczących budowy sieci wodociągowych oraz budowy przyłączy wodociągowych.
    Przedmiotowe dofinansowanie do realizowanego całego Projektu (w tym poszczególnych
    zadań), nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług
    świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż mieszkańcy, dla
    których Gmina świadczy usługi dostawy wody, będą uiszczać niższe ceny. Pozyskane
    dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone
    na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania
    inwestycyjnego ,,...” oraz ,,...”.
    Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z
    instytucją finansującą. Rozpatrując wniosek o płatność złożony po wykonaniu Projektu,
    Samorząd Województwa ... dokona sprawdzenia zgodności realizacji projektu. W trakcie
    realizacji inwestycji nie będą dokonywane żadne rozliczenia z Samorządem Województwa
    .... Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu
    nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek
    wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (m.in. gdy Gmina odstąpi
    od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej
    z wnioskiem o płatność w określonym terminie). Umowa o dofinansowanie Projektu
    zawarta jest na okres realizacji zadania. Rzeczowa realizacja Projektu została rozpoczęta.
    Prace projektowe oraz budowlane dotyczące ww. zadań zrealizuje do dnia 15 listopada
    2025 r. wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca, z
    którym Gmina w dniu 28 maja 2025 r. podpisała umowy na wykonanie poszczególnych
    zadań.
    Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie dokumentacji projektowej oraz robót
    budowlanych związanych z Projektem. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach
    przeprowadzonego przetargu wykonawca, z którym Gmina podpisała umowy na
    wykonanie poszczególnych zadań. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem
    VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Zakres wykonywanych prac przez wykonawcę
    obejmuje:
      1) ...,
      2) ...,
      3) ...,

      4) ...:
      w ramach zadania ,,...” – nastąpi przebudowa istniejącej sieci wodociągowej z rur
      azbestocementowych na rury PE ... mm o długości około ... km wraz z montażem
      nowych zasuw na sieci oraz przebudowie .. szt. istniejących przyłączy
      wodociągowych oraz wybudowanie ... szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z
      zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej
      zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę
      przeciwpożarową;
      w ramach zadania ,,...” – nastąpi przebudowa istniejącej sieci wodociągowej z rur
      stalowych ocynkowanych na rury PE ... mm o długości około 1,3 km wraz z
      montażem nowych zasuw na sieci oraz przebudowie ... szt. istniejących przyłączy
      wodociągowych oraz wybudowanie ... szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z
      zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej
      zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę
      przeciwpożarową.
      5) przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu,
      6) obsługę geodezyjną prowadzonych robót,
      7) przygotowanie rozliczenia końcowego,
      8) oznakowanie robót,
      9) dostawę materiałów,
      10) wykonanie prac przygotowawczych, przekopy próbne oraz podwieszenie instalacji
        obcych,
      11) wykonanie wykopów wraz z umocnieniem ścian i odwodnieniem,
      12) przygotowanie podłoża i fundamentu pod przewody i obiekty na sieci,
      13) ułożenie przewodów wodociągowych, montaż rur ochronnych i armatury, w tym
        hydrantów,
      14) zasypanie i zagęszczenie wykopu z demontażem umocnień ścian wykopu,
      15) przeprowadzenie pomiarów i badań wymaganych w specyfikacji technicznej,
      16) dokonanie próby wodnej szczelności sieci wodociągowej,
      17) prowadzenia dziennika budowy i wykonywanie obmiarów ilości zrealizowanych
        robót,
      18) uporządkowanie terenu budowy i terenów przyległych (stwierdzone przez
        kierownika budowy wpisem do dziennika budowy i potwierdzone przez Inspektora
        Nadzoru),
      19) przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu.
    Do obowiązków Gminy jako zamawiającego usługi należy: (...)
    Za wykonanie poszczególnych zadań (przedmiotu umowy) ustalone jest wynagrodzenie
    ryczałtowe. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będzie na

    podstawie dwóch faktur: faktury częściowej za wykonanie dokumentacji projektowej oraz
    części robót budowlanych, a także faktury końcowej płatnej po odbiorze końcowym robót
    budowlanych.
    Wykonawca wystawi odrębne faktury na poszczególne zadania, tj. odrębną fakturę
    dotyczącą ,,...” oraz odrębną fakturę dotyczącą ,,...”.
    Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie polecenia przelewu na rachunek bankowy
    Wykonawcy, w terminie do 30 dni od daty doręczenia Gminie wystawionej przez
    wykonawcę faktury. Gmina dotychczas w 2024 r. otrzymała jedną fakturę dotyczącą PFU
    (dotyczy obu zadań). Z powyższej faktury Gmina nie dokonała i nie będzie dokonywała
    odliczeń podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
    Na otrzymanych fakturach Gmina ... jest i będzie oznaczona jako nabywca towarów i
    usług. Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z przebudową sieci
    wodociągowych i budową i przebudową przyłączy i będą wykorzystywane wyłącznie w
    gospodarce wodnej. Wydatki związane z sieciami wodociągowymi i przyłączami stanowić
    będą nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do
    ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Realizowane w ramach Projektu
    zadania dotyczą sieci wodociągowych i przyłączy, które po ich wybudowaniu/przebudowie
    pozostaną własnością Gminy. Wydatki ponoszone w związku z poszczególnymi zadaniami
    wyniosą powyżej ... tys. zł i stanowią one nakłady na wytworzenie nieruchomości w
    rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.
    Realizowane zadanie ,,...” służy czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT (w
    przyszłości będą podłączeni mieszkańcy i budynek użyteczności publicznej – remiza OSP
    ...). Urząd Miejski w ... oraz jednostki organizacyjne Gminy ... nie będą podłączone do sieci
    wodociągowej w miejscowości ....
    Realizowane zadanie ,,...” służy czynnościom opodatkowanym (w przyszłości zostaną
    podłączeni tylko mieszkańcy).
    W ramach zadań na obu sieciach wodociągowych zostaną wykonane hydranty. Gmina na
    podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z
    2024 r. poz. 275) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia,
    zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i
    rozprzestrzenianiu się pożaru. Należy podkreślić, że wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić lub będzie marginalne (pożary
    wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle
    rzadko). W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest i będzie za 2025 r.
    (i kolejne lata) przez Gminę uwzględniane w zużyciu wewnętrznym (jako związane z
    działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie zestawień
    Straży Pożarnej, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1737),
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej
    (Dz. U. z 2024 r., poz. 275 ze zm.). OSP dostarczyły do Gminy zestawienia za 2024 r. oraz
    dostarczają zestawienia za bieżący rok.
    W Gminie ... woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest w nielicznych przypadkach z
                          3hydrantów (w 2024 r. pobór wynosił ... m) i stanowiła do końca 2024 r. zużycie na cele
    technologiczne.
    Gmina od 2024 r. otrzymuje zestawienia ilościowe od OSP, które sporządzane są na
    podstawie rzeczywistych ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z
    uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Pomiar ilości

    dostarczonej wody na cele ochrony przeciwpożarowej odbywa się na podstawie kart
    pobrania (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w samochodzie
    strażackim). Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe Gmina dokonuje na
    podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe
    dostarczanych przez Ochotnicze Straże Pożarne. Przedmiotowe zestawienia ilościowe
    opiera się o rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z
    uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia
    pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. Z kart poboru wynika, że w 2024 r.
                                          3na cele ochrony przeciwpożarowej z hydrantów pobrano łącznie 37 m wody, w
    poszczególnych miesiącach były to następujące ilości wody:
                      3miesiąc styczeń 2024 - ... m
                    3miesiąc luty 2024 - ... m
                      3miesiąc marzec 2024 - ... m
                      3miesiąc kwiecień 2024 – ... m
                    3miesiąc maj 2024 - ... m
                      3miesiąc czerwiec 2024 - ... m
                    3miesiąc lipiec 2024 - ... m
                      3miesiąc sierpień 2024 – ... m
                      3miesiąc wrzesień 2024 - ... m
                        3miesiąc październik 2024 - ... m
                      3miesiąc listopad 2024 – ... m
                      3miesiąc grudzień 2024 - ... m.
                                            3Do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie w 2024 r. 37 m wody
    pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,04 % wody
    dostarczonej.
    Z kart poboru wynika, że w 2025 r. na cele ochrony przeciwpożarowej z hydrantów
                  3pobrano łącznie 34,10 m wody, w poszczególnych miesiącach były to następujące ilości
    wody:
                      3miesiąc styczeń 2025 - 0 m
                    3miesiąc luty 2025 - 0 m
                      3miesiąc marzec 2025 - 0 m
                      3miesiąc kwiecień 2025 – 0 m
                    3miesiąc maj 2024 – 1,6 m
                        3miesiąc czerwiec 2024 – 27,5 m
                      3miesiąc lipiec 2024 – 5,0 m.
    W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina
    będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów
    przeciwpożarowych i dokona stosownych korekt podatku naliczonego (po zakończonym
    roku).

    Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej.
    Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci
    wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach
    technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że
    hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną
    przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz zużyciu ,,
    wewnętrznemu” wody.
    Gmina dokonuje pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne
    częściowo z wykorzystaniem wodomierzy oraz częściowo szacunkowo - w oparciu o
    przepływ. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i
    działalności nieopodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody
    zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż
    jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez
    Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Podobna sytuacja zachodzi w
    przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu
    kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.
    Pomiar wody na cele technologiczne dokonywany jest przez Gminę – ale jak wskazano
    wyżej brak jest uzasadnienia do jego dokonywania.
    Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych odrębnych faktur -
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych odcinków sieci
    wodociągowych i przyłączy, czyli wydatki związane z siecią w miejscowości ... oraz
    odrębnie wydatki dotyczące sieci w miejscowości ... i .... Gmina otrzyma także odrębne
    faktury za nadzór budowlany dotyczący poszczególnych odcinków sieci wodociągowych i
    przyłączy.
    Gmina jest w stanie dokonać w następujący sposób bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) związanych z przebudową sieci
    wodociągowych i przebudową i budową przyłączy:
      1) „...” (w przyszłości będą podłączeni mieszkańcy i budynek OSP ...) - nie jest możliwe
        wyodrębnienie.
    Do budynku OSP ... woda dostarczana jest nieodpłatnie. Ilość dostarczonej wody do
                          3  3budynku OSP ... za 2024 r. wyniosła 7 m, a za okres I-VI 2025 r. wyniosła ... m. Wydatki
    dotyczące sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości ... są związane z czynnościami
    opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT.
      2) „...” (w przyszłości zostaną podłączeni mieszkańcy) - jest możliwe wyodrębnienie.
    Wydatki dotyczące sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości ... i ... są związane z
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    W zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego odliczenia podatku
    naliczonego Gmina złożyła wcześniej wniosek o interpretację indywidualną i otrzymała
    interpretację indywidualną w dniu 27 czerwca 2025 r. Niemniej Gmina ponownie
    występuje z wnioskiem o interpretację w związku z niepełnym/nieprecyzyjnym opisem
    stanu faktycznego w poprzednim wniosku (w zakresie zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe oraz stosowania prewspółczynnika indywidualnego).
    Odliczenia podatku VAT w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej Gmina
    dokonuje według indywidualnego prewspółczynnika. W 2023 r. Gmina ... wystąpiła z
    wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania

    indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z
    infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    dniu 17 listopada 2023 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.640.2023.1.MH, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy.
    Metodą, jaką zaproponowała Gmina we wniosku o interpretację do wyliczenia
    indywidualnego prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodnej, jest metoda oparta na
    kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody (ilość wody zużytej w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć) według następującego wzoru:
    X = A/B x 100 gdzie:
    X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej;
                        3A - roczna ilość dostarczonej wody (m) wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj.
    ilość wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym);
                        3B - roczna ilość dostarczonej wody (m) wykorzystywana do działalności gospodarczej
    oraz do działalności innej niż gospodarcza (tj. do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych).
    Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody do odbiorców zewnętrznych na podstawie
    odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na
    podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody do jednostek
    wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).
    Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych głównie w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww.
    odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. Gmina dokonuje wyliczenia
    ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i
    wystawionych faktur w danym roku. Urządzenia pomiarowe nie są zamontowane u
    wszystkich odbiorców. W przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania
    wodomierza u odbiorców zewnętrznych, na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika, Gmina
    jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej wg norm zużycia wody określonych w
    Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70 ze zm.).
    Dostawa wody wyliczana jest:
      u odbiorców zewnętrznych – na podstawie liczników lub norm zużycia wynikających
      z rozporządzenia,
      w budynku Urzędu Miasta – ustala się na podstawie odczytu z wodomierza,
      w jednostkach organizacyjnych Gminy - ustala się zgodnie z odczytami z liczników
      jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,
      na cele OSP – w budynkach OSP ustala się na podstawie odczytów z wodomierzy,
      na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej
      wody (zgodnej z kartami wyjazdu OSP prowadzonymi w oparciu o odpowiednie
      przepisy), zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie i jest przez Gminę
      uwzględniane w zużyciu odbiorców wewnętrznych.
    Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina ... dokonuje pomiaru dostawy wody:

      spełniają warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do
      użytkowania,
      posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz
      spełniają wymagania metrologiczne.
    Obecnie w całej Gminie ... wymieniane są wodomierze na nowe - do zdalnego odczytu.
    Aparatura pomiarowa oraz ewidencja odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina
    wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest mierzalne.
    Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody
    /odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą
    i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.
    Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody,
    umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
    Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, norm zużycia
                            3 w poszczególnych punktach poboru – ilości mdostarczonej wody z terenów Gminy na
    rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających
                            3opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji
    wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na cele
    przeciwpożarowe (na podstawie kart poboru OSP) - niepodlegających VAT).
    Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonywane jest w oparciu
    o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści
    przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a i 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że
    Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjmuje dane
    roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb
    prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT,
    Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium
    faktycznej ilości zużytej wody) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy
    zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku bieżącym, który się
    jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku poprzedniego, natomiast po
    zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty.
    Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika jest stosowany wyłącznie do wydatków
    związanych z dostawą wody oraz odrębnie z odbiorem i oczyszczaniem ścieków.
    W 2025 r. Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów
    towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy
    pomocy klucza ilości dostarczanej wody. Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika)
    jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla
    celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej.
    Wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Miejskiego w ... na 2025 r. wynosi – 98
    %, natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia wynosi 4%.
    Za 2024 r. dostawa wody wyniosła:
                              3na rzecz odbiorców zewnętrznych – .... m
                                    3na rzecz Urzędu i jednostek organizacyjnych – .... m - na cele ochrony
                    3przeciwpożarowej – .... m.

    Wyliczenie prewspółczynnika według rozporządzenia za 2024 rok przedstawia się
    następująco: Wartość sprzedaży opodatkowanej – .... zł,
    Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników –
    .....zł.
    Wyliczenia prewspółczynnika wg rozporządzenia Gmina dokonała na podstawie:
      1) Dochody wykonane - ze sprawozdania rocznego Rb-27S,
      2) Sprzedaż opodatkowana – z plików JPK_V7M.
    Infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy zarządza Gmina ... Gmina zawiera umowy
    cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi
    przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia z
    tego tytułu faktury VAT. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na
    dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci
    wodociągowej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej – świadczenia
    odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na
    podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z
    tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym
    zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Pytania
    Czy w związku z realizowaną inwestycją ,,...”, Gmina ma prawo odliczenia:
      a) części podatku naliczonego (według indywidualnego prewspółczynnika), od
        wydatków związanych z zadaniem ,,...”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego,
        które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT,
      b) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem ,,...”, w tym
        dotyczących nadzoru budowlanego, które będą wykorzystywane wyłącznie do
        świadczenia odpłatnych usług dostawy wody?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Gminy:
      a) Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia (według indywidualnego
        prewspółczynnika określonego w otrzymanej indywidualnej interpretacji), gdyż
        zadanie ,,...” związana będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz
        niepodlegającymi VAT.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym
    (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT) dotyczących
    inwestycji, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z
    zastosowaniem prewspółczynnika.
    Wobec otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 17.11.2023 r., Gmina może do
    odliczeń stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do

    odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje częściowe
    odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności
    wodociągowej Gminy.
      b) prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych
        związanych z zadaniem ,,...”, które wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do
        świadczenia odpłatnych usług dostawy wody do odbiorców zewnętrznych i nie będą
        wykorzystywane przez odbiorców wewnętrznych.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa
    w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Sieć wodociągowa oraz przyłącza powstałe w ramach zadania ,,...” będą służyć wyłącznie
    do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których
    naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności
    opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku.
    Uzasadnienie
    Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Gmina przebudowaną sieć wodociągową oraz przebudowane i wybudowane przyłącza w
    ramach zadania „...”, a także poniesione wydatki związane z nadzorem budowlanym
    będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych (sprzedaż zewnętrzna) oraz
    niepodlegających podatkowi VAT (nieodpłatne zużycie OSP ...). W przypadku otrzymanych
    faktur od wykonawcy dotyczących robót budowlanych, dokumentacji projektowej
    dotyczących budowy sieci i przyłączy oraz nadzoru budowlanego jest możliwe
    wyodrębnienie wartości poniesionych wydatków oraz podatku VAT przypadającego
    wyłącznie:
      na przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy w miejscowości ... i ...,
      czyli do czynności opodatkowanych,
      na przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy w miejscowości ..., czyli do
      czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.
    Zasady odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z
    czynnościami mieszanymi reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści
    wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku

    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania
    naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować
    poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. Gmina
    stoi na stanowisku, iż skoro wydatki dotyczące przebudowy sieci i przebudowy i budowy
    przyłączy w miejscowości ..., a także nadzoru budowlanego są związane z czynnościami
    opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o
    prewspółczynnik.
    Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje
    potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w
    interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż
    „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi
    nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Analogiczne stanowisko zawarte zostało także w interpretacji indywidualnej wydanej przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.166.2024.2.AM, w której uznano, że ,,Świadczone przez Państwa
    ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach
    zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą
    Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia,
    o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy -
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko
    wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych
    usług. Zatem wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Natomiast dokonywanie świadczeń nieodpłatnych (dostawy wody do budynku OSP) na
    rzecz OSP (związanych pośrednio z zadaniami Gminy), zdaniem Gminy, nie stanowi usługi.
    Realizowana inwestycja w Gminie podniesie standard istniejącej infrastruktury
    wodociągowej wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Dokonując wydatków na przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy w
    miejscowości ..., a także na usługi nadzoru budowlanego - Gminie będzie przysługiwało

    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków,
    ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw
    finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
    podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz
    wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia
    działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie,
    w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999),
    w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.
    W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji, w stosunku do
    których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej
    działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.
    Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o
    których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest
    możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W wyroku NSA z dnia 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie
    zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może
    uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na
    brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku
    VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku
    naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są
    wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem
    wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2
    i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas,
    gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej,
    jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

    Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności
    gospodarczej oraz czynności pozostałych.
    Celem głównym Gminy ... jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody
    na rzecz odbiorców zewnętrznych. Przebudowywana infrastruktura jedynie w niewielkim
    stopniu będzie wykorzystywana na potrzeby OSP ....
    Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami
    opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o
    sposób określenia proporcji (prewspółczynnik).
    Jak już wskazywano, Gmina ... uzyskała interpretację indywidualną, w której Organ m.in.
    potwierdził, że ,,wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą którego
    Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku od ponoszonych wydatków
    związanych z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”, czyli uznano,
    że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
    Zdaniem Gminy, wskazana indywidualna metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w
    zakresie gospodarki wodnej i powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
    zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych). Według Gminy, przedstawiony sposób
    kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny
    sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodną są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w
    powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania
    infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców
    wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego
    wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie
    dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle
    określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje
    infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku,
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda
    zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT
    wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i
    ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim
    stopniu będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w
    jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia

    proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy,
    jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody) pozwala ustalić część
    podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera
    się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach odpłatnych
    usług świadczonych przez Gminę (czynności opodatkowanych VAT).
    Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi
    związane z przebudową sieci i przebudową i budową przyłączy, a także nadzorem
    budowlanym, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w
    żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od
    takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane
    w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez
    Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy, będzie zapewniał
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez
    Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody), Gmina jest w stanie określić:
      zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      zużycie łączne,
    czyli Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część
    wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W opinii Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest
    najbardziej reprezentatywny, ponieważ:
      uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
      wodnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji
      odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się
      na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Sposób
      obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach

      transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach
      ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie
      pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach
      działalności wodnej Gminy,
      w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
      ramach działalności wodnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie
      wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do
      czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio
      przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie
      kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z
      zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej
      wody (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
      ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia
      udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,
      jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                            3posługiwałaby się wyłącznie ilością m wody, bez wpływu na wysokość proporcji
      pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy
      wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę
      infrastruktury wodociągowej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie
      na dostarczaniu wody. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na
      wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany
      przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
      działalnością gospodarczą, której on służy,
      prewspółczynnik wyliczony według ilości dostarczonych metrów sześciennych wody
      pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
      przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
      opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
      dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
      przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
      działalności (tj. dostawa wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy
      się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
      nabyć (usługi związane z przebudową/budową sieci i przyłączy, które
      wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny
      sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
      usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane
      w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone - specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodna jest
    w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych
    niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w tym

    obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych
    do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza
    VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz,
    Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można
    racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w
    zakresie infrastruktury wodnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności
    nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie
    rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania wyniku
    odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i
    niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, zakłócając
    tym samym neutralność podatku VAT, dodatkowym argumentem wspierającym
    stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT
    w sferze działalności wodnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana
    (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach:
      z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
      z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18,
      I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
    potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń uznano stanowisko wyrażone w
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219
    /18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodnej i – co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
    wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
    metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”
    NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez
    skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone
    przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną
    niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych).”

    W cyt. wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że
    metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką
    uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji
    prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy –
    prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności
    (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast
    przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
    działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność
    wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze
    wodociągów. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na
    danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone
    wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz
    mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie
    działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria
    jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej
    miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF.
    Zaproponowana prze Gminę metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków,
    dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością
    gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest
    wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym
    przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i
    opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy,
    logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje
    możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny.
    Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia rozumie się
    przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii

    Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
    jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na
    jej działalność wodociągową.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma
    wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych
    przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w
    żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej.
    Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w
    oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne
    ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć
    niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego
    konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zdaniem Gminy,
    zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny,

    uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane
    wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób,
    który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody w ramach działalności
    gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta
    ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z
    działalnością wodociągową – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny
    klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla
    specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i
    dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Natomiast
    prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny).
    W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie
    (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności
    opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na
    czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa
    do odliczenia).
    Zdaniem Gminy, wskazany sposób obliczenia indywidualnej proporcji odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów
    w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych
    od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku
    naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór
    sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do
    podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów
    obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów
    stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów
    kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W
    szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna w zdecydowanej większości
    wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów
    trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do OSP ... ma niewielki udział.
                                      3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m dostawy wody w ramach
                                                3transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości
    wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – kształtuje się
    na poziomie 98% na podstawie danych za 2024 r.
    Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Miasta w ... w oparciu o regulacje
    wynikające z rozporządzenia za 2024 r. wynosi 4%. Związek wydatków z działalnością
    gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a

    nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w
    rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem
    poniesionych wydatków na infrastrukturę wodną jest prowadzenie działalności w zakresie
    dostarczania wody, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda
    wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności
    Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o
    zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania
    infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 4% za
    2024 r., mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 98% do tych celów za 2024 r.
    Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na
    podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo
    wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności
    opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe
    prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która
    wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym
    etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny
    konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim
    jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina
    ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostarczania wody, to prawo do odliczenia w proporcjonalnym
    wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.
    Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w
    stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej,
    stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do
    odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady neutralności VAT. Cała infrastruktura wodna jest
    wykorzystywana przez Gminę ... w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury do czynności niepodlegających VAT
    stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku
    jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Miasta oraz na cele ochrony przeciwpożarowej.
    W ocenie Gminy, fakt wykorzystania przebudowanej/budowanej infrastruktury wodnej w
    miejscowości ... nieodpłatnie przez OSP ... na potrzeby budynku OSP (czynności
    niepodlegające VAT) nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do
    odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej
    przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno
    przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest
    wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym
    obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina
    może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody). W wyroku z dnia 16 maja
    2018 r.
    o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika
                                  3sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m fizycznie dostarczonej wody. Sąd
    wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu.

    Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu,
    zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda
    zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach
    kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z
    rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten
    obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest
    bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji
    prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy
    – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową,
    opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria
    liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie
    związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej
    miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy
    jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w
    rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu
    uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają
    wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość
    prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek
    budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań
    własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden
    sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda
    wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
    specyfiki poszczególnych nabyć.
    Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu
    do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej nie tylko nie pozwoliłaby na
    adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina
    całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy
    wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w
    rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności
    gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych
    – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w
    związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...)
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie sygnalizowano w skardze
    kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na
    relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane
    wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie tego rodzaju
    dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-

    kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji
    między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności
    polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym
    neutralność podatku VAT’’. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu
    wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18,
    I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Prewspółczynnik rzeczywisty stosowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest
    wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody
    w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza
    zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik
    rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową –
    zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej
    odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności
    wodociągowej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z
    rozporządzenia.
    W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Miasta, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam
    sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy której
    Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką
    obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
    Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym
    uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wynegocjowanych w
                        2zawieranych umowach stawek za m, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium
    dochodowego).
    W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny
    w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
    opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody
    dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu,
    przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to,
    w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym
    podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących
    poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na
    poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego
    dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom
    opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też
    różnego rodzaju dofinansowania),
    i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda
    wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni
    mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT.”

    W opinii Gminy, stosowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z prewspółczynnikiem opartym o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie
    określić:
      1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      2) zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część
    wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT - nie
    stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).
    Za 2024 r. prewspółczynnik Gminy wynosi:
      wg rozporządzenia wynosi 4 %
      wg indywidualnej metody (ilości metrów sześciennych) wynosi 98 %.
    Łączne dochody Gminy ... za 2024 r. wyniosły ... zł, w tym tylko 1,02 % (kwota ... zł)
    dochodów Gminy jest związana z gospodarką wodną.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej i zniekształcają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji
    przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    infrastrukturę.
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja
    ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez
    Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie będzie mieć
    żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej. Obrót z działalności
    gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników
    majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego
    związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w rozumieniu niniejszego wniosku. Z
    kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu
    stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) obejmują m.
    in. następujące pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z
    podatku od nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy
    z podatku od środków transportowych, wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
    dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego, część oświatowa subwencji
    ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodnej.

    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Miasta w sposób przewidziany w rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania infrastruktury wodnej do realizacji dostarczania wody na rzecz odbiorców
    zewnętrznych oraz dostarczania wody na cele wewnętrzne, zdaniem Gminy proporcja
    wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku
    przedmiotowych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej
    specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej Gminy.
    W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją
    indywidualną, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z
    realizacją przedmiotowej inwestycji - przebudową sieci i przebudową i budową przyłączy
    w miejscowości ... (w tym wydatkami związanymi z inspektorem nadzoru) przysługuje jej
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika metrażowego ustalonego dla gospodarki wodnej,
    zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 17 listopada 2023 r.
    Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w
    interpretacji indywidualnej:
      z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.273.2025.1.MK, z której wynika, że ,,
      Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
      przypadku ustalony dla działalności wodociągowej może zostać uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
      dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób
      wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z
      działalnością wodociągową uznaję, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez
      Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
      kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie:
      wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
      Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz pojemności zbiornika wozu
      strażackiego i liczby wyjazdów o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany
      sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują
      Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności gospodarczej,
      a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są Państwo uprawnieni do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących
      działalności wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako
      iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości
      dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta
      odpowiada udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej
      w ilości dostarczonej wody ogółem”;
      z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK gdzie uznano, że ,,
      Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym

      przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności I dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa
      wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków
      inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową,
      stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
      kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez
      Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
      kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody ustaloną na podstawie:
      wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
      Ministra Infrastruktury oraz zestawień otrzymywanych od (...) Straży Pożarnej o
      zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji
      prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują
      /będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do działalności
      gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Są i będą Państwo
      uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego jako
      udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”;
      z dnia 07 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2024.1, w której
      zaakceptowano stanowisko podatnika mówiące, że ,,w związku z wykorzystywaniem
      przez Gminę Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w
      zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody
      na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      związane z Inwestycjami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału
      liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”;
      z dnia 04 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.448.2024.2.KSA, w której
      uznano, że ,,Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
      konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta
      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych
      i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na

      podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty i gwarantującej
      dokładne odczyty. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w
      jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności
      gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem mają Państwo
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od
      wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” według tzw.
      prewspółczynnika metrażowego”;
      z dnia 04 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM, gdzie
      stwierdzono, że ,,W Państwa ocenie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić
      możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
      realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności
      opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie
      precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach
      czynności opodatkowanych. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo
      najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj.
      działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, której specyfika
      polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura
      wodociągowa/kanalizacyjna jest/będzie używana przede wszystkim do czynności
      opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki
      związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb
      dostarczania wody/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje
      sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich nabyć i
      wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny
      sposób). Państwa zdaniem, inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu
      nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości
      proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani
      dokonywanych nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
      Uznają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty
      odpowiednio na ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków zapewnia
      /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane. W Państwa ocenie, przewidziany w Rozporządzeniu
      sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o
      zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie
      wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności
      wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą
      na działalność gospodarczą.
    Uznają Państwo, że w przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody/odbiorem
    ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, które
    zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości

    wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT.
    Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się ona na
    niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Z uwagi na Państwa
    wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków
    inwestycyjnych (wydatków mieszanych) związanych z Infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną
    na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych
    beczkowozami z beczką asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób
    kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo
    wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę
    wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział
                            3 dostarczonej wody/odebranych ścieków w mna rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości
                                3dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m, tj. łącznie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”;
      z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.443.2024.2.DS uznano, że ,,
      przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
      przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
      Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący
      wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należy stwierdzić, że metoda ta
      zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji
      opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość
      dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia
      wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002
      r., z kolei ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co
      znajduje odzwierciedlenie w danych zamieszczonych na stronie internetowej (...)
      Straży Pożarnej). Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji
      pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji
      między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w
      ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana pozwala
      /będzie pozwalała na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków
      przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. W świetle powyższych
      okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany

      za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
      dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie
      określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych
      oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych.
      Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, przy
      zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych)”;
      z dnia 18 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.426.2024.2.DP podkreślono,
      że ,,Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
      przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa
      wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków
      inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną – należy
      stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
      kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane przez
      Państwa prewspółczynniki opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w
      oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustaloną na
      podstawie: wodomierzy, danych ewidencjonowanych przez ochotniczą straż pożarną
      oraz wozów asenizacyjnych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników
      odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać
      infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności
      gospodarczej,
      a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego:
      dla infrastruktury wodociągowej – jako udział liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i
      do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT),
      dla infrastruktury kanalizacyjnej – jako udział liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
      VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od
      Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT i niepodlegające VAT)”;

      z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK, podkreślono,
      że: ,,przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
      przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych
      przez Państwa informacji najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę
      wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostarczanie wody – specyfika ta polega
      na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę
      dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która
      wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny
      sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
      nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane
      w inny sposób). Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści
      wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną
      ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm
      zużycia oraz danych ewidencjonowanych przez Straż Pożarną). Zatem, w związku z
      wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego
      świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według
      prewspółczynnika metrażowego. Podsumowując, odliczając podatek VAT naliczony z
      faktur dokumentujących wydatki mieszane mają Państwo prawo zastosować
      prewspółczynnik metrażowy”;
      z dnia 11 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ,
      stwierdzono, że: ,,Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny
      miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń,
      opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina
      jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje
      Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających praw o do
      odliczenia ), ale także w jakim stopniu wykorzysta nie to dotyczy czynności
      niepodlegających VAT niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (nie
      dających praw a do odliczenia). W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób
      obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
      wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
      Wskazali Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
      uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w
      przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie
      istotnie zniekształcał (zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
      gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację
      wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Proporcja z

      Rozporządzenia opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
      uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfiki
      związanych z nią nabyć. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście
      przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa
      sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
      dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta
      zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa
      (zarówno dotyczący infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej),
      jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach”.
    Gmina nie powinna dodatkowo stosować proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
    ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poniesione wydatki nie są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych (w Gminie nie występują czynności zwolnione z podatku VAT).
    Gminie ... będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
    poniesionych na przebudowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i budowę przyłączy w
    miejscowości ... (w tym wydatków związanych z inspektorem nadzoru) za pomocą
    indywidualnego prewspółczynnika ustalonego dla gospodarki wodnej.
    Gmina natomiast będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od
    budowy sieci wodociągowej i przyłączy w ramach zadania ,,...”, a także wydatków
    dotyczących nadzoru budowlanego, ponieważ poniesione wydatki w całości będą
    związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Na terenie przebudowywanych
    sieci wodociągowych wraz z przebudową i budową przyłączy nie występują odbiorcy
    wewnętrzni, tj. jednostki organizacyjne Gminy. Ponadto celem głównym Gminy jest
    odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody do odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu może zostanie (w razie zaistnienia potrzeby)
    wykorzystywana na cele przeciwpożarowe. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 marca 2023 r., sygnatura
    0114-KDIP4-1.4012.3.2023.1.PS wynika, że „zapewnienie ochrony przeciwpożarowej
    należy do Państwa zadań własnych, obowiązek ten został na Państwa nałożony odrębnymi
    – wyżej wskazanymi – przepisami prawa, a czynności tych nie dokonują Państwo na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie prowadzą więc Państwo w tym zakresie
    działalności gospodarczej, a tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do tych
    czynności. Zatem stanowią one, tak jak Państwo wskazali we wniosku, czynności
    niepodlegające opodatkowaniu. Infrastruktura jaka powstanie w ramach Inwestycji, nie
    będzie wykorzystywana przez Państwa do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru
    ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy. Z wniosku wynika
    ponadto, że możliwe, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe w ogóle nie wystąpi.
    Przedmiotowa Inwestycja będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie,
    tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć,
    że będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z realizacją Zadania w zakresie Infrastruktury A, gdyż jej ewentualne

    wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z celami
    przeciwpożarowymi) ma charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić. Zatem w
    analizowanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika.
    Oznacza to, że w sytuacji, gdy woda zostanie wykorzystana przez Państwa lub Państwa
    jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w
    zakresie Infrastruktury A nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie
    stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych
    w art. 91 ustawy. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury A”.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w
    przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik
    podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich,
    których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania
    podatkowego). Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane
    do działalności opodatkowanej.
    Gmina realizując inwestycję polegającą na przebudowie sieci wodociągowej i przebudowie
    i budowie przyłączy w ramach zadania ,,...”, działa jako podatnik VAT. Gmina będzie
    wykorzystywać ww. odcinki sieci wodociągowych i przyłączy do świadczenia usług dostawy
    wody, które będzie traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Po zakończonej inwestycji Gmina nie dokona przekazania sieci wodociągowej oraz
    przyłączy żadnemu podmiotowi, będzie sama dalej administrowała sieciami, wystawiała
    faktury na sprzedaż wody i uiszczała należny podatek. Gmina będzie miała prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego od przebudowy sieci wodociągowej oraz przebudowy
    i budowy przyłączy, a także usług nadzoru budowlanego w ramach zadania ,,...” w pełnej
    wysokości.
    Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej:
      z dnia 30 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.213.2025.1.AM gdzie uznano, że ,,
      Wszelkie koszty związane z Inwestycją są/będą dokumentowane fakturami. Po
      zakończeniu Inwestycji zostanie ona przekazana do używania do ww. zakładu
      budżetowego. Jako scentralizowany podatnik VAT, zamierzają Państwo
      wykorzystywać efekty Inwestycji do świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia
      ścieków na rzecz mieszkańców i firm. Inwestycja ta nie będzie natomiast
      wykorzystywana do odprowadzania ścieków z budynków Urzędu Gminy oraz innych
      instytucji gminnych stanowiących wraz z Państwem scentralizowanego podatnika
      VAT. Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych
      z realizacją Inwestycji. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia
      podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować
      ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej

      podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W
      przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną,
      podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak
      jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
      zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
      niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z
      Państwa wskazaniem realizowana Inwestycja, będzie związana z prowadzoną przez
      Państwa działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
      według właściwych stawek, nie będzie związana z działalnością podlegającą
      zwolnieniu od podatku VAT lub działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym
      podatkiem. W analizowanej sprawie spełniony jest/będzie podstawowy warunek, o
      którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z
      wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym przysługuje/będzie Państwu przysługiwało, jako zarejestrowanemu na
    potrzeby podatku od towarów usług podatnikowi czynnemu, prawo do odliczenia całości
    podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji”;
      z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.66.2025.1.AM, z której wynika, że
      ,,Ustawodawca formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną w art. 86
      ust. 1 ustawy, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
      wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
      okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju
      prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że
      zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności
      opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy
      prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że
      niespełnienie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi
      do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono
      przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności
      zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT -
      spowoduje konieczność weryfikacji wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia, tzw.
    zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że
    podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż
    nabyty towar albo usługa zostaną odsprzedane/wykorzystane na potrzeby działalności
    opodatkowanej. W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia
    podatku VAT naliczonego zostaną spełnione, ponieważ infrastruktura wodociągowa
    powstała w ramach ww. inwestycji będzie służyć do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług.
    Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
    z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    inwestycji pn. „(...)” (w zakresie realizacji Zadania 1 - odnośnie budowy odcinka sieci

    wodociągowej w miejscowości 1 oraz Zadania 2 - odnośnie budowy odcinka sieci
    wodociągowej w miejscowości 2). Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Jednakże, w sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe - stanowiące element infrastruktury
    wodociągowej - zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów
    przeciwpożarowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi
    zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji konieczna
    będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach
    określonych w art. 91 ustawy”;
      z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.40.2024.1.EK, w której stwierdzono,
      że ,,Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o
      podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane
      jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności
      gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
      usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT w
      zakresie wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej zostały spełnione. Z
      okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że są Państwo zarejestrowanym,
      czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na Inwestycję w zakresie
      infrastruktury wodociągowej są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
      podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku: „Efekty
      inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej będą wykorzystywane wyłącznie
      do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla
      mieszkańców). Efekty inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych
      z VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – w
      szczególności do powstałej w ramach inwestycji sieci wodociągowej nie zostaną
      podłączone żadne jednostki organizacyjne Gminy, do sieci będą podłączani
      wyłącznie mieszkańcy”. Podsumowując mają Państwo prawo do odliczenia podatku
      VAT w całości w związku z realizacją zadania pn.: „(...)” w zakresie wydatków
      dotyczących infrastruktury wodociągowej. Prawo to przysługuje Państwu pod
      warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88
      ustawy”;
      z dnia 21 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.459.2023.1.KAK, gdzie
      stwierdzono, że ,,Gmina funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wodociągowo -
      kanalizacyjne i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na
      podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami świadczy usługi
      odprowadzania (odbioru) ścieków. Z tytułu realizacji ww. umów będziecie Państwo
      wystawiali na rzecz odbiorców faktury VAT i rozliczali podatek należny.
      Przedmiotowa inwestycja będzie służyła zbiorowemu odprowadzeniu ścieków
      wyłącznie od gospodarstw domowych czyli odbiorców indywidualnych. Efekty
      inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej
      opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z powołanych przepisów
      prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych
      w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były

      wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki
      uprawniające do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji zostaną
      spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
      podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane są z inwestycją, która wykorzystywana
      będzie przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
      Zatem będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT
      naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją
      pn. „...”;
      z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2022.1.AM, w której
      uznano, że „Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
      planuje w 2022 r. zrealizować inwestycję pn. „...”. Inwestycja będzie zrealizowana w
      całości ze środków własnych Gminy, a nabyty w ramach ww. zadania inwestycyjnego
      majątek stanowić będzie Państwa własność. Ww. majątek wykorzystywany będzie
      przez Państwa wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług
      odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie w żadnym
      zakresie wykorzystywany w związku z odprowadzaniem ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych. Wydatki inwestycyjne, jak również wszelkie wydatki związane z
      bieżącym utrzymaniem przedmiotowego majątku zostaną każdorazowo
      dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa
      fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych
      towarów i usług. W omawianej sprawie ww. warunek określony w art. 86 ust. 1
      ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ – jak
      wynika z okoliczności sprawy – przedmiotowy majątek będzie wykorzystywany
      wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj.
      świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców
      zewnętrznych). Zatem będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia
      podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących
      poniesionych na ww. Inwestycję z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek
      warunkujących to prawo. Jednocześnie mogą Państwo zrealizować prawo do
      odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
      wymienionych w art. 88 ustawy”;
      z dnia 06 grudnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.775.2021.1.MC, gdzie Dyrektor
      Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że ,,rozliczenie podatku naliczonego na
      zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby
      nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego
      podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania
      czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W opisanej sprawie
      przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniona. Jak wskazano
      we wniosku, towary i usługi, które będą zakupione w związku z realizacją projektu
      (zadania) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności
      opodatkowanym podatkiem VAT (dostarczanie wody mieszkańcom oraz firmom na

      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Jednocześnie, realizowane zadanie
      nie przewiduje przyłączenia do nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej
      budynków jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym
      czynnym podatnikiem VAT”.
    Infrastruktura wodna realizowana w ramach zadania - przebudowa i budowa sieci oraz
    przyłączy - będzie wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej
    do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody (przy użyciu
    sieci wodociągowej), wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego Gminie ... przysługuje
    pełne odliczenie od wydatków związanych z zadaniem ,,...” (w tym od wydatków
    dotyczących nadzoru budowlanego).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:
      prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego
      (według indywidualnego prewspółczynnika), od wydatków związanych z realizacją
      zadania pn. „...”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego
      nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku
      naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „...”, w tym dotyczących nadzoru
      budowlanego.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.

    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.

        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte
    się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje
    kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd
      obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
      samorządowej jednostki budżetowej.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być
    ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu
    terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby
    określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu
    „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.
    Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z
    działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności
    danej jednostki.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,

      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić
    należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Podkreślenia wymaga, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności i dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK
    1448/18:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie

      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86a ust. 2c ustawy o VAT)”.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT i obecnie w 2025 r. realizują Państwo projekt ,,...”, w ramach którego wykonywane jest
    m.in. zadanie:
      1) „...” oraz
      2) „...”.
    W zakresie części 1 inwestycji wskazali Państwo, że realizowane zadanie ,,...” służy
    czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT (w przyszłości będą podłączeni
    mieszkańcy i budynek użyteczności publicznej – remiza OSP ...).
    W ramach zadania ,,...” – nastąpi przebudowa istniejącej sieci wodociągowej z rur azbesto-
    cementowych na rury PE ... mm o długości około ... km wraz z montażem nowych zasuw
    na sieci oraz przebudowie ... szt. istniejących przyłączy wodociągowych oraz wybudowanie

    ... szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych.
    Na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają
    zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową.
    W ramach ww. Projektu poniosą Państwo wydatki na projekt techniczny, wykonanie sieci
    wodociągowej, wykonanie przyłączy wodociągowych, tablice informacyjne, inspektora
    nadzoru.
    Metodą, jaką Państwa Gmina zaproponowała do wyliczenia indywidualnego
    prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodnej, jest metoda oparta na kryterium
    faktycznej ilości dostarczonej wody (ilość wody zużytej w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć) według następującego wzoru:
    X = A/B x 100 gdzie:
    X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej;
                        3A - roczna ilość dostarczonej wody (m) wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj.
    ilość wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym);
                        3B - roczna ilość dostarczonej wody (m) wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz
    do działalności innej niż gospodarcza (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).
    Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody do odbiorców zewnętrznych na podstawie
    odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na
    podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody do jednostek
    wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).
    Z okoliczności sprawy wynika, że nie będzie istniała możliwość bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności
    (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) w związku z
    realizacją zadania pn. „...”.
    Wskazali Państwo, że wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Miejskiego w ...
    na 2025 r. wynosi – 98 %, natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia wynosi 4%.
    Państwa Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, norm
                                  3 zużycia w poszczególnych punktach poboru – ilości mdostarczonej wody z terenów
    Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych
                                    3podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m dostarczonej wody z tytułu
    tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na
    cele przeciwpożarowe (na podstawie kart poboru OSP) - niepodlegających VAT).
    Państwa zdaniem, powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej
    obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia
    podatku z zakresu działalności wodociągowej.
    W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki poniesione w
    związku z realizacją ww. zadania „...” wykorzystywane są przez Państwa zarówno do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak również do celów innych
    niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i nie będą
    mieli Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej, to będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z
    uwzględnieniem indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego według ilości
    dostarczonej wody.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z realizacją ww. zadania będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego (według
    indywidualnego prewspółczynnika) od ponoszonych wydatków, w tym dotyczących

    nadzoru budowlanego. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek
    negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2, w zakresie zadania „...”
    zaznaczenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy – jak Państwo wskazali –
    realizowane zadanie służy czynnościom opodatkowanym (w przyszłości zostaną
    podłączeni tylko mieszkańcy). W ramach ww. Projektu poniosą Państwo wydatki na
    projekt techniczny, wykonanie sieci wodociągowej, wykonanie przyłączy wodociągowych,
    tablice informacyjne, inspektora nadzoru.
    Wskazali Państwo również, że na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione
    hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową. W
    związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Państwa
    Gmina będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów
    przeciwpożarowych i dokona stosownych korekt podatku naliczonego (po zakończonym
    roku).
    Zatem, w analizowanej sytuacji warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o
    których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności
    sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i
    usługi nabywane w związku z realizacją zadania „...” będą wykorzystywane przez Państwa
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, będzie przysługiwało Państwu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do
    odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania
    „...”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88
    ustawy.
    Jednakże, wskazania wymaga, że w sytuacji, gdy hydranty powstałe w ramach ww. zadania
    zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi zmiana przeznaczenia
    przedmiotowej infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji konieczna będzie stosowna
    korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91
    ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, ponieważ nie
    uwzględniliście Państwo w stanowisku konieczności stosowania korekty odliczonego
    uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy, w sytuacji, gdy hydranty
    umieszczone w ramach ww. inwestycji zostaną przez Państwa faktycznie wykorzystane do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów
    przeciwpożarowych).

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany

    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie
    są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania
    wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają
    bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i
    przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie
    pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być
    kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów, wyjaśniam, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
    wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie, bowiem
    wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie
    rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.