Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.10.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 415/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2003/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów.

W dniu 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.2.SJ stwierdzając, że Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją pojazdów zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2016 r. znak: 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.2.SJ pismem z 16 stycznia 2017 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 20 lutego 2017 r. znak: 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.3.SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2016 r. znak: 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.2.SJ złożył skargę z 21 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) wnosząc o uchylenie w całości interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów organu upoważnionego do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2003/17 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 4 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełniony pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Pan … (dalej: Wnioskodawca) - prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu oraz produkcyjną i handlową. Wnioskodawca przenosi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w formie aportu w ramach procedury opisanej poniżej. Na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa składają się różne składniki majątkowe, w tym nieruchomości, wierzytelności oraz pojazdy samochodowe (osobowe).

Pojazdy samochodowe były wynajmowane/wydzierżawione przez Wnioskodawcę:

1.  Spółce;
2.  innym podmiotom z grupy kapitałowej.

Rejestracja podniesienia kapitału zakładowego w KRS nastąpiła 28 kwietnia 2016 r. (Wnioskodawca otrzymał informację o tym w dniu 12 maja 2016 r.). Po informacji o skutecznym zarejestrowaniu aportu (podwyższeniu kapitału zakładowego) Wnioskodawca podjął m.in. następujące kroki:

*   wypowiedziano umowy najmu samochodów, odpowiednio 23 maja 2016 r. oraz 25 maja 2016 r. (punkt 1 i 2);
*   wystąpiono o zgodę na przeniesienie umowy leasingu jednego z samochodów;
*   zawarto nowe umowy (najmu, dzierżawy) pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy (punkt 2);
*   wszystkie samochody (punkt 1 i 2) zostały przerejestrowane na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym.

W celu ułatwienia działań w tzw. okresie przejściowym, w którym był przeprowadzany proces wnoszenia aportu, uczestnicy tego procesu zawarli umowę o zarządzanie (obowiązującą od 29 lutego do 30 czerwca 2016 r.), na mocy której Wnioskodawca został upoważniony do pobierania pożytków ze wszystkich samochodów wchodzących w skład przedmiotu aportu (fakturował najemców/dzierżawców) na rachunek Spółki, sam będąc z tego tytułu obciążanym przez Spółkę (faktura wystawiona na Wnioskodawcę przez Spółkę zbiorczo za cały ww. okres).

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, do momentu przerejestrowania pojazdów, prowadzona była ewidencja przebiegu, potwierdzająca wyłączne wykorzystanie tych pojazdów na cele przedsiębiorstwa (Wnioskodawca złożył też we właściwym terminie informację na druku VAT-26).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Przeniesienie prawa do rozporządzania nastąpiło, odpowiednio 23 i 25 maja. Wtedy też nastąpiła zmiana stron w umowach najmu, których przedmiotem były pojazdy.
2.  Umowa przewidywała, że zostanie zachowany podobny przepływ usług i obieg faktur, jaki występował przed wniesieniem aportu. Zostało to osiągnięte dzięki konstrukcji umowy o zarządzanie (przewidującej, że administrowaniem przedmiotem najmu oraz poborem należności z tytułu najmu zajmie się Zarządzający, tj. wnoszący aport - Wnioskodawca ). W tym celu do umowy wprowadzono następujące zapisy: „1/… Sp. z o.o. zobowiązuje się: a/udzielać wyjaśnień i informacji w zakresie umożliwiającym zarządcy należyte wykonywanie umowy; b/udzielać Zarządcy wszelkich pełnomocnictw niezbędnych do należytego wykonywania umowy; c/przekazywać ustalone przez strony jako niezbędne kopie dokumentów. 2/Zarządca zobowiązuje się udostępniać … Sp. z o.o. posiadaną dokumentację oraz udzielać wyjaśnień i informacji w każdym zakresie związanym z realizacją umowy. Dodatkowo Zarządca będzie świadczyć usługę, polegającą na przekazaniu innym podmiotom do korzystania aktywów, o których mowa w § 1, w imieniu własnym, lecz na rachunek … Sp. z o.o. Po zakończeniu okresu wykonywania usługi … Sp. z o.o. wystawi z tego tytułu fakturę na Zarządcę (§ 4 stosuje się odpowiednio). Zdanie ostatnie nie stosuje się, jeżeli jednym z tych podmiotów będzie sama …Sp. z o.o. (\`(...)\`). Za wykonanie powierzonych w niniejszej umowie obowiązków Zarządca otrzymywać będzie wynagrodzenie (..,)”. Opisanemu wyżej stanowi faktycznemu (przepływowi usług) odpowiada przepis art. 8 ust. 2a UVAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi” - w tym przypadku Zarządca działa na rachunek … Sp. z o.o. (wobec najemców pojazdów), lecz w imieniu własnym. Zatem jest on traktowany jako nabywca usług, a zarazem jako świadczący usługi. Tej okoliczności został podporządkowany obieg faktur - Zarządca zarówno wystawia, jak i otrzymuje faktury.
3.  Na pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Zainteresowany wskazał, że: „Tak. Jest podatnikiem czynnym (zarejestrowanym)”.
4.  Natomiast na pytanie: „Jakie konkretnie wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem pojazdów są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy?”, Zainteresowany wskazał, że: „Chodzi głównie o paliwo. Poza tym: naprawy, myjnia oraz koszty przeglądów”.
5.  Wszystkie pojazdy, stanowiące pierwotnie własność p. … (Zarządcy), poza jednym (w związku z którym podatek był odliczany w 50%), były wykorzystywane wyłącznie w związku z umowami najmu (względnie dzierżawy), na cele przedsiębiorstw najemców. Dodatkowo, w ramach realizacji tych umów, samochody nie były wykorzystywane na cele prywatne pracowników najemców (dzierżawców). Dotyczy to zarówno okresu przed przerejestrowaniem pojazdów, jak i po. Przekazanie w odpłatne używanie stanowi element działalności gospodarczej Zarządcy.
6.  Na pytanie tut. Organu: „Na kogo wstawione były faktury za wydatki eksploatacyjne dotyczące pojazdów?”, Wnioskodawca wskazał, że faktury były wystawiane na Zarządcę (p. …..
7.  Samochody (teoretycznie) mogłyby być wykorzystywane do celów prywatnych - ich konstrukcja na to pozwala (nie są to samochody o specjalnej konstrukcji, która by takie wykorzystanie de facto eliminowała). Jednak stworzone procedury pozwalają na osiągnięcie tożsamego skutku. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nic tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). Pojazdy są garażowane - poza godzinami pracy - na monitorowanym parkingu Zarządcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Zarządcy (sekretariat). Przy wydaniu kluczy, każdorazowo, informuje się o planowanym celu wyjazdu, który z definicji (kierowcy zostali poinformowani o zakazie użytku na cele prywatne) musi być celem związanym z działalnością gospodarczą najemcy. W tych warunkach jedynymi uprawnionymi do korzystania z pojazdów są wyznaczeni pracownicy najemców (znani Zarządcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a UVAT) w okresie do momentu przerejestrowania samochodów na podstawie art. 71-72 Ustawy prawo o ruchu drogowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że warunki pozwalające na tzw. pełne odliczenie VAT - w związku z wykorzystywaniem pojazdów tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy - zostały spełnione przez Wnioskodawcę (złożył on informację o tym samochodzie odpowiedniemu naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz prowadził ewidencję potwierdzającą sposób korzystania z samochodu).

Wnioskodawca - do momentu przerejestrowania pojazdów w maju 2016 r. - był podmiotem faktycznie korzystającym z pojazdu (tylko i wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób zgodny z art. 86a ust. 6 UVAT), co wynikało z procesu wnoszenia aportu (tj. długości trwania tego procesu) oraz z zawartej umowy o zarządzanie.

Regulacje VAT nie uzależniają prawa do tzw. pełnego odliczenia VAT od (konkretnego) tytułu prawnego do pojazdu. Warunkiem jest faktyczne wykorzystywanie pojazdu w związku działalnością gospodarczą. Pojazd więc mógłby być wykorzystywany na podstawie jednego z wielu tytułów prawnych (np. użyczenia, czy umowy o zarządzenie), a nawet bez niego. Art. 86a ust. 6 UVAT stanowi, że: „Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania (\`(...)\`)”.

Podobnie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a UVAT: „(\`(...)\`) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji, data rejestracji podniesienia kapitału nie miała tu znaczenia.

Pośrednio takie stanowisko znajduje też wsparcie w utrwalonej linii orzeczniczej, bazującej na wykładni art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. I SA/Rz 511/09, stwierdził: „Definicja dostawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy przez nią rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podzielić należy stanowisko prezentowane przez obie strony sporu, które jest również zgodne ze stanowiskiem ETS, iż chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, chociaż w praktyce najczęściej się do tego sprowadza. (\`(...)\`)”.

Podobnie NSA w wyroku z 14 września 2010 r. sygn. I FSK 1389/09, potwierdził: „Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności »przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel«, znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dostawy towarów przyjęto bowiem jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Ponieważ u.p.t.u. nic definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 k.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza”.

M.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 wskazano na art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (obecny art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), mówiący, że: „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania dobrami materialnymi jako właściciel”.

Pojęcie „dostawy towarów” nie odnosi się więc do przeniesienia prawa własności zgodnie z procedurami wynikającymi z prawa krajowego, ale odnosi się do przeniesienia dobra materialnego przez jedną ze stron transakcji, która jednocześnie uprawnia drugą stronę w takim zakresie, jak gdyby była jej właścicielem.

Co prawda powyższe orzecznictwo odnosi się do dostawy towaru, która w tym przypadku nie miała miejsca. Jednak należy stosować je poprzez analogię. Gdyby uznać, że tytuł prawny nie ma znaczenia z perspektywy dostawy towaru (pojazdu), ale ma znaczenie, gdy rozważamy prawo do odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych (po tej dostawie), powstałaby niemożliwa do zaakceptowania niespójność (ujawniająca się wówczas, gdy przeniesienie tytułu prawnego oraz rzeczywisty moment dostawy mają miejsce w innym czasie).

Do podobnych wniosków prowadzi też lektura m.in. wyroku SN z 2 marca 2012 r. (V KK 283/1 1), w którym sąd wypowiedział się przeciw utożsamianiu dowodu rejestracyjnego pojazdu z dowodem, potwierdzającym własność. Dokument ten potwierdza natomiast administracyjne dopuszczenie do ruchu (wydane na rzecz wnioskodawcy, tj. osoby, która zamierza go w powyższym celu używać). Innymi słowy, dowód rejestracyjny (podobnie jak regulacje VAT) nie odnosi się do kryterium własności, lecz do kryterium „rzeczywistego wykorzystania”.

Stąd właśnie wynika wniosek, że prawa i obowiązki wynikające z UVAT przejdą na Spółkę dopiero w momencie przekazania na jej rzecz przez Wnioskodawcę pojazdów do wykorzystania. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego eksploatacji samochodów w pełnej kwocie (100% podatku wykazanego na fakturach - paliwo, serwis, myjnia itp.) - do momentu faktycznego przekazania pojazdów Spółce, tj. do ostatniej dekady maja (2016).

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w ww. wyroku sygn. akt I SA/Wr 415/17 i NSA w ww. wyroku sygn. akt I FSK 2003/17 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nic są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tym samym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wydatki te związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT - odpłatnym najmem ww. pojazdów.

Zatem w dalszej kolejności należy dokonać analizy, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) - przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nic więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT:

1.  przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika;
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a UVAT) w okresie do momentu przerejestrowania samochodów na podstawie art. 71-72 Ustawy prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 415/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2003/17, które to wyroki zapadły w niniejszej sprawie i które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. stwierdził, że: „(…)Powołane wyżej przepisy stanowią implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE; Dz. Urz. UE z dnia 28 grudnia 2013r. Nr L 353, s. 51). W art. 1 ust. 2 ww. decyzji wskazano, że ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących. Ponadto ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzją wykonawczą Rady (UE) 2016/1837 dnia 11 października 2016 r. upoważniono Rzeczpospolitą Polską do dalszego stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. do dnia 31 grudnia 2019r. (Dz. Urz. UE z dnia 18 października 2016r. Nr 280, s. 26).

3.5. Niewątpliwie z ww. decyzji wynika, że ograniczenia w niej wskazane nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika.

Pozostaje zatem odpowiedź czy polski ustawodawca w istocie dokonał prawidłowej implementacji decyzji Rady w ww. zakresie. Nie można zapominać, że implementacja ww. decyzji powinna mieć walor efektywny, przejawiający się w zagwarantowaniu, że prawo unijne będzie faktycznie urzeczywistnione w krajowym porządku prawnym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 553-554).

3.6. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków formalnych uzyskania pełnego prawa do odliczenia jest ustalenie przez podatnika zasad używania pojazdów, które określałaby sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W zaskarżonej interpretacji wskazuje się na taką wykładnię przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT z której wynika, że „określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych”.

Powyższe rozumienie warunku ustalenia przez podatnika zasad używania pojazdów, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jako wymogu opracowania regulaminu (procedur, zasad), który będzie eliminować ryzyko powstania „potencjalnej możliwości” użytku samochodu do celów niezwiązanych z działalnością, prowadzi do uzyskania z brzmienia przepisu normy niemożliwej do spełnienia.

Słusznie podnosi się w literaturze, że w każdym przypadku, w którym samochodami kierują ludzie, a nie automaty (poruszające się po narzuconej trasie i wykonujące zaprogramowane polecenia), tego rodzaju ryzyko - choćby w praktyce było tak niskie, że realnie pomijalne - zawsze istnieje. Zaś założenie, że podatnik jest w stanie stworzyć dokument (regulamin, procedurę, zasady), który zapobiegnie powstaniu jakiegoś zdarzenia w bliżej nieokreślonej przyszłości, jest z gruntu fałszywe. Pomysł, że jakikolwiek regulamin ma taką moc sprawczą, aby wyeliminować nie tyle samo zdarzenie, co nawet samą możliwość jego powstania, jest ze swej istoty chybiony (por. A. Bartosiewicz, Ustalenie zasad używania pojazdów samochodowych (regulamin) - impossibilium nulla obligatio est?, PP 2015/2/33-38).

Warto jest też wskazać na to, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowiących implementację art. 1 ust. 2 ww. decyzji. Pomimo to zdecydowano, że pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotna mają pełne prawo do odliczenia VAT (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).

3.7. Powyższe dowodzi, że przedmiotowy warunek należy interpretować, stosując wykładnię, zgodną z prawem unijnym, tj. w taki sposób, który nie niweczyłby spełnienia przez podatnika warunku materialnego, tj. faktycznego używania przez niego pojazdów do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym podatnik powinien ustalić takie zasady korzystania z pojazdów samochodowych, które stwarzają okoliczności dla rzeczywistego używania pojazdów samochodowych do celów działalności gospodarczej.

Skarżący we wniosku wskazał, że przyjęte przez niego procedury nie pozwalają na ich wykorzystanie dla celów prywatnych. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). Pojazdy są garażowane - poza godzinami pracy - na monitorowanym parkingu Skarżącego. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Skarżącego (sekretariat). Przy wydaniu kluczy, każdorazowo, informuje się o planowanym celu wyjazdu, który z definicji (kierowcy zostali poinformowani o zakazie użytku na cele prywatne) musi być celem związanym z działalnością gospodarczą najemcy. W tych warunkach jedynymi uprawnionymi do korzystania z pojazdów są wyznaczeni pracownicy najemców (znani Skarżącemu).

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że wskazana wyżej procedura nie spełnia zasad o jakich mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Organ swój pogląd wywodzi z faktu, że pojazdy, które Skarżący wynajmuje osobom trzecim są garażowane - poza godzinami pracy - na monitorowanym parkingu Skarżącego. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy, a kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Skarżącego (sekretariat). Z uwagi na powyższe, Skarżący nadal może korzystać z samochodów, które są przedmiotem najmu, co powoduje, iż nie można obiektywnie stwierdzić, że służą one tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym samym sugeruje się Skarżącemu, że poprzez jego dostęp do przedmiotowych samochodów ma on potencjalną możliwość ich wykorzystania do celów prywatnych. Zapomina się jednak o wskazywanym nadzorze ewidencji pojazdów nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści lecz również kontrolach stanów liczników.

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że Skarżący spełnił warunki do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT…”

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2003/17 wskazał, że:

„(…) Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów przyjmując, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący spełnił warunki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. pozwalające na pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego związane z pojazdami samochodowymi określonymi we wniosku.

7.2. Podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego odnośnie do opisanego we wniosku zdarzenia. Należy zatem ocenić prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia „samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej” na tle przedstawionego stanu faktycznego. Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W ustępie 4 pkt 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z art. 86a ust. 5 pkt 1 c) u.p.t.u. wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu, jeżeli stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

7.3. We wniosku o interpretację o interpretację skarżący wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest między innymi najem środków transportu, a także że wszystkie pojazdy samochodowe (poza jednym w związku z którym podatek był odliczany w 50%) były wykorzystywane wyłącznie w związku z umowami najmu. Organ w wydanej interpretacji uznając, że skarżący nie spełnia przesłanek do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z tym pojazdami powołał się na to, że pojazdy są garażowane - poza godzinami pracy - na monitorowanym parkingu skarżącego, na to, że z tego miejsca wyjeżdżają i tam są zwracane w zwykłym czasie pracy, na to że pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS oraz na to, że kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla skarżącego (sekretariat). Zdaniem organu skoro skarżący posiada dostęp do tych pojazdów i jest osobą koordynującą wydawanie samochodów najemcom i ich zabezpieczeniem po godzinach pracy, to brak jest jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałoby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Organ przy tej ocenie pominął jednak fakt prowadzenia przez skarżącego ewidencji przebiegu pojazdów mimo braku obowiązku w tym zakresie. Ustawodawca jak to już wyżej wskazano w art. 86a ust. 5 pkt 1 c) u.p.t.u. stwierdził bowiem, że w przypadku pojazdów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie między innymi na podstawie umowy najmu, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu się nie stosuje. Skarżący, wbrew temu co przyjął organ, ze względu zapewne na sposób garażowania tych pojazdów, stworzył dodatkowe warunki, nie wymagane w tych przypadkach w u.p.t.u., mające gwarantować wykluczenie użycia tych samochodów do celów prywatnych. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na nadzór nad ewidencją pojazdów nie tylko pod kątem kompletności i formalnej poprawności, ale także jej treści oraz na kontrole stanu liczników i trafnie przyjął, że skarżący spełnił warunki do pełnego odliczenia VAT w związku z tym pojazdami. (…)”.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w sprawie przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2003/17, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnił warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 zpóźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.