Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-478/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem zarządzającym lotniskiem użytku publicznego. Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności: eksploatacja „A” oraz działalność usługowa (w zakresie usług wspomagających transport lotniczy), a także działalność handlowa, budowlana i wytwórcza. W ramach swojej działalności Spółka realizuje również projekty inwestycyjne.

W praktyce swojej działalności, Spółka ponosi szereg wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów (m.in. koszty ubezpieczeń, zagospodarowania terenów zielonych czy prenumerat). Wydatki te będą również ponoszone przez Spółkę w kolejnych latach. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury lotniskowej w odpowiednim stanie technicznym.

Zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów oraz przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, jeżeli dany wydatek dotyczy okresu dłuższego niż rok rachunkowy, jest on ujmowany jako koszt w księgach rachunkowych Wnioskodawcy poprzez dokonanie obniżenia wyniku księgowego, proporcjonalnie przez cały okres, którego dotyczy. Przykładowo, w przypadku remontów pasa startowego realizowanych cyklicznie co 5 lat, wydatki z tytułu remontu są zaliczane do kosztów księgowych (obniżają wynik księgowy Spółki) również w przeciągu 5 lat, po 1/5 co roku.

Innymi słowy, w odniesieniu do wydatków rozliczanych w czasie, w pierwszej kolejności ma miejsce zaksięgowanie (zaewidencjonowanie) wydatku na podstawie faktury lub rachunku w księgach Spółki dla potrzeb zapłaty za towar lub usługę. Dalej, zgodnie z ww. zasadą współmierności kosztów i przychodów oraz przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, koszt ten rozliczany jest w czasie, tj. wynik księgowy Spółki pomniejszany jest proporcjonalnie do okresu, którego dany koszt dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z polityką rachunkową Wnioskodawcy są ujmowane jako koszty (tj. obniżają wynik księgowy Spółki) w czasie (proporcjonalne do okresu, którego dotyczą) powinny – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zostać rozpoznane jako koszty podatkowe na moment ich ujęcia w księgach, rozumiany jako moment obniżenia wyniku księgowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę, które zgodnie z polityką rachunkową Spółki są ujmowane jako koszty (tj. obniżają wynik księgowy Spółki) w czasie (proporcjonalne do okresu, którego dotyczą), powinny zostać rozpoznane jako koszty podatkowe na moment ich ujęcia w księgach, rozumiany jako moment obniżenia wyniku księgowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Opisane w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę (tj. przykładowo koszty ubezpieczeń, zagospodarowania terenów zielonych, remontów kapitalnych) stanowią pośrednie koszty podatkowe, jako że ich poniesienie nie wiąże się z uzyskaniem konkretnego przychodu.

Kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie uregulowano przede wszystkim w art. 15 ust. 4 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Zatem, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych (por. wyrok NSA z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11).

Spółka wskazuje, że przez zaksięgowanie należy rozumieć odniesienie danego kosztu na wynik, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości (obniżenie wyniku księgowego), a nie jako czynność techniczną, polegającą na zaewidencjonowaniu danego wydatku w księgach dla potrzeb rozliczenia się z dostawcą/usługodawcą, tj. zapłaty za towar/usługę.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 10 stycznia 2013 r. (ILPB4/423-346/12-2/DS) organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych opłaty wstępne proporcjonalnie do okresu, na jaki zostały zawarte umowy leasingu operacyjnego, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie”;
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z 15 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-1591/09/JS) organ orzekł, iż: „(\`(...)\`) Skoro Spółka w przyjętej polityce rachunkowości zadecydowała o rozliczaniu wydatków remontowych w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc będzie dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, wynoszącego jak wskazano 3 lata, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 2 września 2009 r. (IPPB5/423-311/09-2/MB) organ orzekł, iż: „(\`(...)\`) Podatnik ponosząc wydatki na remont kotła mający charakter innych kosztów niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które Podatnik kierując się zasadą z ustawy o rachunkowości traktuje jako istotne dla jego działalności i rozlicza je w ciągu pięciu lat, dla celów bilansowych winien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   w wyroku z 12 grudnia 2012 r. NSA (sygn. akt II FSK 849/11) wskazał, iż: „(\`(...)\`) kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” (podobnie wyrok NSA z 1 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1725/09);
*   w wyroku z 26 czerwca 2013 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 589/13) orzekł, iż: „(\`(...)\`) Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”;
*   w wyroku z 29 października 2012 r. WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1350/12) stwierdził, że: „(…) Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Potwierdzają one, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są dla celów księgowych, zgodnie z przyjęta polityką rachunkową, ujmowane (księgowane) w czasie proporcjonalnie do okresu, którego dany wydatek dotyczy, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczane w poczet kosztów podatkowych na moment ich ujęcia jako koszt księgowy, rozumiany jako obniżenie wyniku księgowego Spółki.

Tym samy, mając na uwadze, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki przedstawione w niniejszym wniosku rozlicza w czasie, to na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna je w analogiczny sposób traktować podatkowo. W sytuacji odwrotnej, gdyby Spółka dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki rozliczała jednorazowo, to również jednorazowo zaliczałaby je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Podsumowanie.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów (m.in. wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych, prenumerat, czy utrzymanie infrastruktury portowej) powinny być ujmowane w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment ich ujęcia jako koszt w księgach, rozumiany jako moment obniżenia wyniku księgowego Wnioskodawcy. Tym samym, wydatki te będą rozpoznawane dla celów podatkowych w czasie, proporcjonalnie do ustalonego dla celów rachunkowych okresu ich rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.