Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-26/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem?
Słowa kluczowe: aport; koszt; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport ZCP nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W Grupie kapitałowej jest planowana restrukturyzacja działalności. Jednym z jej celów jest, aby Spółka X będąca spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, pełniła funkcje spółki holdingowej w ramach Grupy kapitałowej, skupiającej udziały w spółkach zależnych prowadzących operacyjnie działalność gospodarczą.

Spółka X planuje wniesienie do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Przedmiot aportu zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej. Niniejsze zdarzenie przyszłe obejmuje sytuację, w której wartość rynkowa ZCP będzie przewyższała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w jej skład. W związku z powyższym, w zamian za otrzymany aport, Spółka wyda Spółce X udziały o wartości nominalnej wyższej od sumy wartości rynkowej wszystkich przeniesionych składników majątkowych. W konsekwencji, powstanie dodatnia wartość firmy w Spółce, która będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, lecz nie będzie amortyzowana na podstawie przepisów updop.

W przyszłości planowane jest zbycie przedsiębiorstwa Spółki w drodze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport ZCP nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem (tj. aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszonych o zobowiązania wchodzące w skład ZCP, czyli wartość odpowiadającą dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu ZCP do Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport ZCP nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu (tj. aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszonych o zobowiązania wchodzące w skład ZCP), czyli wartość odpowiadającą dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu ZCP do Spółki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 tiret a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne są kosztami uzyskania przychodu ze zbycia tych środków. Przepisem szczególnym wobec tej ogólnej zasady jest art. 15 ust. 1u updop, który wskazuje zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład ZCP nabytej w drodze aportu. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1s updop, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając na względzie powyższe, do kosztów podatkowych ze zbycia ZCP otrzymanej w drodze aportu można zaliczyć:

*   dla składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
*   dla pozostałych składników - wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Powyższe reguły nie dotyczą jednak dodatniej wartości firmy powstałej na skutek dokonania aportu ZCP do Spółki. Analizowany przepis obejmuje jedynie składniki majątkowe nabyte w drodze aportu. Wartość firmy nie jest natomiast składnikiem majątkowym wchodzącym w skład nabywanego ZCP, lecz powstaje w wyniku wniesienia tego aportu dopiero u podmiotu otrzymującego aport. Wartością firmy jest, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ZCP, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Wartość firmy nie istnieje zatem w księgach podmiotu wnoszącego ZCP i nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, która zostanie nabyta przez Spółkę w ramach aportu (lecz taką, która powstanie w wyniku aportu w Spółce).

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1s updop, podstawą określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (do których należy wartość firmy) jest ich wartość początkowa ujęta w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład. Ze względów opisanych powyżej, wartość firmy nie figuruje w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład, tak więc przepis art. 15 ust. 1s updop, nie może znaleźć zastosowania.

W świetle art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy Spółka określi w następujący sposób:

WF = U-(A-D)

gdzie:

WF - wartość firmy

U - wartość nominalna wydanych udziałów

A - wartość aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości

D - wartość długów wchodzących w skład ZCP

Z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop wynika, że wartość firmy, która powstała w wyniku nabycia ZCP w drodze kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania na podstawie leasingu finansowego albo wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji podlega amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Jednocześnie, w świetle art. 16c pkt 4 updop, amortyzacji nie podlega: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 zwana wartością niematerialną i prawną. Wartość firmy powstała w drodze wniesienia do spółki aportu stanowi zatem wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej.

W przypadku zbycia przez Spółkę przedsiębiorstwa należy również uwzględnić koszty, które zostały poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu w postaci ZCP i doprowadziły do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Dodatnia wartość firmy stanowi bowiem wartość niematerialną i prawną na potrzeby podatkowe, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki (będącego przedmiotem zbycia). Do obliczenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie wartości firmy nie znajdą jednak zastosowania zasady przewidziane przez art. 15 ust. 1s updop (co wykazano powyżej). Koszt uzyskania przychodów powinien więc zostać ustalony na podstawie ogólnych reguł z art. 16 ust. 1 pkt 1b tiret pierwsze. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Przepisy updop nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „wydatki”. Językowe znaczenie tego wyrazu wskazuje zatem, że sformułowanie wydatki należy rozumieć szeroko. W szczególności, przepisy nie ograniczają wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc wydatki na nabycie, mogą obejmować zarówno wydatki pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątkowych, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nabycie przedmiotu aportu w postaci ZCP nastąpiło w zamian za wydanie udziałów własnych Spółki o określonej wartości nominalnej oraz przejęcie zobowiązań (wchodzących w skład nabywanego aportem ZCP). Podjęcie tych działań umożliwiło zatem otrzymanie aportu w postaci ZCP i doprowadziło do powstania dodatniej wartości firmy w Spółce. Powstanie dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem aportu ZCP wynika natomiast z faktu, że kwota wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu (w wysokości wartości nominalnej udziałów oraz wartości przejętych zobowiązań) była wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP. Ta nadwyżka została jednak przez Spółkę wydatkowana w celu otrzymania przedmiotu aportu (tj. bez wydania udziałów własnych oraz przejęcia zobowiązań nie doszłoby do nabycia ZCP). W związku z powyższym, Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych ze sprzedaży przedsiębiorstwa również nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz Spółki X nad wartością rynkową składników wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (tj. wartość odpowiadającą wartości firmy powstałej w Spółce).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych takich jak m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2014 r. nr ILPB3/423-346/14-3/EK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423-204/14-4/JG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-981/12-2/DG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2012 r. nr IBPBI/2/423-318/12/BG
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-848/11-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Grupie kapitałowej jest planowana restrukturyzacja działalności. Jednym z jej celów jest powierzenie Spółce X funkcji spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej, skupiającej udziały w spółkach zależnych prowadzących operacyjnie działalność gospodarczą. Spółka X planuje wniesienie do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z otrzymanym aportem, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy. Powstała w ten sposób dodatnia wartość firmy zostanie uznana przez Spółkę za wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji. Po otrzymaniu aportu, Spółka w przyszłości planuje zbycie przedsiębiorstwa w drodze sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 updop. Stosownie do tego przepisu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

I tak, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 updop, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 (zwana wartością niematerialną i prawną).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego. Zatem, stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej.

Wartość ta będzie jednak podlegała transakcji zbycia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop stanowi, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zauważyć, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie wydatki na nabycie będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miało miejsce zbycie wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestanie obowiązywać dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy stanowić będzie – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop – koszt uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, z którą przedmiotowa wartość jest związana.

W związku z powyższym, wartość początkowa firmy (stanowiąca nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport ZCP ponad wartość rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem) powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop - koszt uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.