Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-111/12-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Czy rozpoznanie kosztów paliwa oraz konserwacji samochodów testowych jako kosztów uzyskania przychodu będzie uwarunkowane prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdów, tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług leasingu samochodów oraz kompleksowych usług zarządzania flotą samochodową.

Za sprzedaż usług nabywcom odpowiedzialni są zatrudnieni w Spółce przedstawiciele handlowi lub opiekunowie klienta działający na terenie całego kraju. W ramach oferowanych usług leasingowych Spółka m.in. finansuje zakupy od producentów / dealerów samochodów wybranej przez klienta marki samochodu o określonych parametrach technicznych i użytkowych, a następnie oddaje samochód do używania klientowi w ramach usługi leasingu.

W procesie sprzedaży usług leasingowych, pracownicy Spółki wykonują funkcje doradców klientów w zakresie wyboru przedmiotu leasingu (modelu i marki samochodu), współpracując w tym zakresie z dostawcami samochodów (producentami lub dealerami).

W ramach powyższej współpracy, Spółka otrzymuje nieodpłatnie od producentów bądź dealerów samochody, które wykorzystywane są przez przedstawicieli handlowych, opiekunów klienta oraz osoby bezpośrednio odpowiedzialne za zamówienia samochodów, z przeznaczeniem do jazd testowych.

Własność samochodów przekazanych Spółce w celach testowych nie jest przenoszona na Spółkę; samochody pozostają własnością producenta lub dealera.

Przekazanie samochodów w zależności od uzgodnień przyjętych z danym producentem / dealerem samochodów może być przykładowo na podstawie umowy o charakterze użyczenia (na co wskazuje treść zawieranych umów i charakter uzgodnień przyjętych pomiędzy stronami), niemniej jednak zdarzają się również przypadki, w których strony dokonują jedynie ustnego porozumienia w zakresie warunków użytkowania samochodów (strony nie zawierają w tym zakresie pisemnej umowy), a przekazanie danego modelu samochodu odbywa się na podstawie stosownego protokołu przekazania. Umowy pisemne z producentami / dealerami samochodów dotyczące użytkowania przez Spółkę samochodów zawierane są przede wszystkim w celu uregulowania odpowiedzialności stron za przedmiot przekazany na podstawie takiej umowy (samochód) oraz zastrzeżenie własności przedmiotu użyczenia po stronie producenta / dealera samochodów, natomiast z uwagi na cel użyczenia Spółce samochodu i obopólne korzyści stron z tego tytułu (użyczenie następuje w ramach współpracy Spółki z producentami / dealerami samochodów, mającej na celu ostateczną sprzedaż samochodu, finansowaną przez Spółkę w ramach leasingu, na rzecz ostatecznego użytkownika), pozostałe warunki zawieranych umów nie są przedmiotem szczegółowych negocjacji pomiędzy stronami, gdyż nie są one dla stron istotne.

W ramach współpracy z dealerami oraz producentami, pracownicy Spółki zapoznają się w trakcie jazd próbnych (testowych) ze specyfiką samochodów oferowanych przez dostawców.

Wspomniane jazdy testowe umożliwiają pracownikom Spółki zaznajomienie się z produktem, poznanie jego parametrów technicznych oraz szeregu cech, których identyfikacja jest możliwa jedynie w trakcie używania samochodu.

Informacje o samochodach uzyskane w trakcie jazd testowych, pracownicy Spółki wykorzystują w celu udzielania rekomendacji oraz pomocy w wyborze najlepiej dopasowanego do potrzeb klienta produktu.

Zapewnianie dostępu do kompetentnych informacji o produkcie ułatwia podjęcie przez klienta decyzji o zakupie samochodu, co wpływa pozytywnie na ilość zawieranych transakcji i w konsekwencji na zwiększenie przychodów Spółki z tytułu świadczenia usług leasingu. Podjęcie przez Spółkę współpracy z producentami / dealerami w powyższym zakresie jest zatem działaniem uzasadnionym z perspektywy celów biznesowych Spółki oraz możliwości realizacji przez Spółkę zwiększonych przychodów.

W związku z wykonywaniem jazd testowych, Spółka ponosi koszty eksploatacji samochodów, w szczególności koszty paliwa oraz konserwacji samochodów testowych. Faktury, z których wynikają powyższe koszty są wystawiane na Spółkę i zawierają informację o numerze rejestracyjnym danego pojazdu testowego. Pojazdy te nie figurują w ewidencji Spółki. Spółka traktuje powyższe koszty paliwa oraz konserwacji jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozpoznanie kosztów paliwa oraz konserwacji samochodów testowych jako kosztów uzyskania przychodu będzie uwarunkowane prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdów, tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki na zakup paliwa do samochodów testowych oraz koszty związane z konserwacją tychże samochodów stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki, gdyż są one powiązane z działalnością gospodarczą Spółki i istnieje pośredni związek między poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami. Jednocześnie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w zakresie przedmiotowych wydatków nie będzie, w przedstawionym stanie faktycznym, ograniczona warunkami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 16 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kwota rozpoznanych kosztów nie będzie ograniczona limitem kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów oraz nie wystąpi obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Uzasadnienie.

Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów - zasada ogólna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, iż co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia on łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym w świetle powołanej powyżej definicji, dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością, która generuje lub będzie generować przychody zwiększające dochód podlegający opodatkowaniu,
*   nie został wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych przesłanek, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku należy odpowiedzieć na pytanie, czy ponoszone przez Nią wydatki na paliwo oraz konserwację samochodów testowych (i) są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami z tej działalności oraz (ii) nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Związek wydatków na paliwo oraz konserwację samochodów testowych z prowadzoną działalnością.

W ocenie Spółki, ponoszone przez Nią wydatki na paliwo oraz konserwację samochodów testowych, mają pośredni związek z osiąganymi przez Nią przychodami.

W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki te są ponoszone w związku z prowadzonymi przez pracowników Spółki jazdami testowymi, dzięki którym pracownicy Spółki poznają dany pojazd i zdobywają niezbędne informacje wykorzystywane w procesie doradztwa przy wyborze przedmiotu leasingu przez klienta. Uzupełnienie procesu sprzedaży usług leasingowych świadczonych przez Spółkę o doradztwo i wsparcie w podjęciu decyzji odnośnie wyboru samochodu, mające na celu zapoznanie klienta z produktem, pozytywnie wpływa na ilość zawieranych umów leasingowych. Kompetentne doradztwo w tym zakresie jest możliwe pod warunkiem dobrej znajomości cech poszczególnych marek i modeli samochodów, które mogą być objęte usługą leasingu. Czynności dotyczące testowania samochodów przez pracowników Spółki są więc uzasadnione faktem, że ich realizacja ma swoje odbicie w poziomie zadowolenia klientów z usług o kompleksowym charakterze, a w konsekwencji w dochodach Spółki.

Ponadto, zapewnienie klientom dostępu do kompetentnej i kompletnej wiedzy o walorach potencjalnego przedmiotu leasingu (samochodu) może w wielu przypadkach przesądzić w ogóle o podjęciu decyzji o jego zakupie. Natomiast, sama decyzja klienta o zakupie samochodu warunkuje możliwość świadczenia przez Spółkę usługi jego finansowania w ramach leasingu. Tak więc należy uznać, że doradztwo pracowników Spółki w zakresie wyboru przedmiotu leasingu (samochodu) przez klienta, bezpośrednio wpływa na ilość pozytywnych decyzji dotyczących nabycia samochodu, a w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia ilości sprzedanych przez Spółkę umów na finansowanie poprzez leasing w ramach podstawowej działalności Spółki.

Mając na uwadze, iż decyzja o nabyciu w ramach leasingu samochodu lub całej floty samochodowej musi być poprzedzona dogłębnym zapoznaniem się z zaletami i wadami poszczególnych marek samochodów przez klienta, należy zauważyć, iż przeprowadzenie takiej analizy przez klienta Spółki we własnym zakresie byłoby utrudnione i wymagałoby znacznych nakładów czasu. W związku z powyższym, możliwość skorzystania z usług doradczych pracowników Spółki (zapoznanie się z ich obiektywną opinią na temat poszczególnych marek), którzy mają możliwość przetestowania całej gamy samochodów różnych marek zwiększa atrakcyjność usług oferowanych przez Spółkę. Można więc twierdzić, że Spółka buduje swoją przewagę konkurencyjną w oparciu o dodatkowe usługi o charakterze doradczym, które uzupełniają usługę podstawową. Ma to swoje przełożenie na liczbę zawieranych umów leasingowych, budowanie długotrwałych relacji z klientem oraz pozytywną opinię o Spółce na rynku. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że włączenie funkcji doradczych w zakresie wyboru przedmiotu leasingu (samochodu) do czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach kompleksowej obsługi klienta zapewnia wyższą efektywność sprzedaży, a w konsekwencji istotnie przyczynia się do zwiększenia wielkości przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki, które potwierdza, że testowanie samochodów w celu przedstawienia opinii na temat ich zalet i wad jest działaniem celowym, a zatem wydatki w tym zakresie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. DP/423-0120/07/AK, który stwierdza, że: „wydatki z tytułu zakupu paliwa zużywanego do testów samochodów mogą być uznane za stanowiące koszt uzyskania przychodu, gdyż są one powiązane z działalnością gospodarczą Podatnika i istnieje pośredni związek przyczynowy między wydatkiem, a uzyskanymi przychodami”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki testowanie samochodów przekazywanych Jej nieodpłatnie przez producentów bądź dealerów i ponoszenie związanych z tym wydatków na paliwo oraz konserwację ma związek ze zwiększeniem osiąganego przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ponoszone przez Spółkę wydatki w powyższym zakresie, spełniają zatem pierwszą z wymienionych powyżej przesłanek, tj. pośrednio przyczyniają się do osiągania przez Spółkę przychodów.

Charakter ponoszonych wydatków na paliwo oraz konserwację samochodów testowych.

Jednocześnie, odnosząc się do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka pragnie podkreślić, iż w Jej ocenie, pkt 51 wspomnianego artykułu nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż przedmiotowe koszty paliwa oraz konserwacji samochodów nie stanowią kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności gospodarczej, w rozumieniu tegoż przepisu. Według Spółki koszty, o których mowa we wspomnianym przepisie nie obejmują kosztów związanych z wykorzystywaniem samochodów w działalności przygotowawczej do właściwej działalności gospodarczej podatnika, polegającej na testowaniu samochodów.

Spółka otrzymując od dealerów / producentów samochody, podejmuje się realizacji funkcji marketingowej w zakresie sprzedaży tych samochodów, a w konsekwencji także sprzedaży usługi leasingu. Testowanie przekazanych pojazdów, a następnie doradzanie klientom w wyborze przedmiotu leasingu przynosi korzyści zarówno Spółce (więcej umów leasingowych), jak i dealerowi / producentowi, który w ramach opisywanej współpracy umożliwia Spółce przejęcie niektórych funkcji związanych z marketingiem swoich produktów.

Spółka pragnie podkreślić, że testowanie przekazanych Jej samochodów i ponoszenie w związku z tym kosztów nie jest bezpośrednio związane z Jej kluczową działalnością, tj. świadczeniem usług leasingowych. Poznawanie specyfiki pojazdów, które docelowo są przedmiotem leasingu, przez pracowników Spółki, stanowi przygotowanie do sprzedaży tych usług, poprzez uzupełnienie procesu sprzedaży o dodatkowe doradztwo na temat dostępnych produktów objętych ofertą leasingową Spółki. W tym kontekście, z perspektywy analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnie istotne jest to, że przeprowadzane testy służą tylko i wyłącznie poznawaniu walorów technicznych samochodów. Jazdy udostępnionymi Spółce samochodami nie są więc wykonywane w celu realizacji jakichkolwiek funkcji związanych z kluczową działalnością Spółki (np. załatwianie spraw Spółki, podróże służbowe itp.).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, której celem, co do zasady, jest rejestracja m.in. liczby kilometrów przejechanych przez pracowników podatnika, celu danej podróży oraz trasy przejazdu, nie jest uzasadnione w przedstawionym stanie faktycznym, w którym używanie samochodów osobowych związane jest wyłącznie z ich testowaniem.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywanych przez pracowników Spółki jazd testowych powyższe dane dotyczące przejazdów nie są istotne. W analizowanych okolicznościach, samochody poddawane testom nie mogą być uznane za środek transportu służący przemieszczaniu się pracowników Spółki do określonego miejsca. Trudno również mówić w tym wypadku o korzystaniu z samochodu dla potrzeb Spółki. Zasadniczo bowiem celem korzystania z samochodu jest przemieszczanie się z jednego miejsca do miejsca docelowego. Natomiast, odbywane przez pracowników Spółki jazdy testowe nie mają charakteru podróży służbowych, których istotą jest przemieszczenie się pracownika poza miejsce pracy w celu załatwienia określonej sprawy w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ewidencjonowanie przedmiotowych jazd testowych byłoby utrudnione i nie oddawałoby charakteru realizowanych jazd - np. jazdy samochodem po mieście bez konkretnego miejsca przeznaczenia, jedynie dla celów poznawczo - informacyjnych (gromadzenie informacji oraz odczuć w związku z korzystaniem z pojazdu).

Spółka pragnie wskazać, że użytkowanie samochodu w opisanych powyżej okolicznościach (jazdy testowe), które wiąże się ze zużyciem paliwa do samochodów, jest sytuacją podobną do prowadzenia testów jakiegokolwiek innego urządzenia lub maszyny w celu sprawdzenia jego właściwości. Gdyby testowanie takiego urządzenia wiązało się ze zużyciem paliwa, możliwość rozpoznania kosztów w tym zakresie, w rozumieniu Spółki, nie byłaby uwarunkowana prowadzeniem jakiejkolwiek ewidencji.

Stąd, zdaniem Spółki, przedmiotowe koszty dotyczące eksploatacji samochodów testowych, jako że nie są ponoszone bezpośrednio dla realizacji kluczowej działalności Spółki (świadczenia usług leasingowych), lecz są czynnością pomocniczą w ramach wsparcia sprzedaży tych usług, nie są kosztami używania samochodów osobowych ponoszonymi dla potrzeb działalności gospodarczej, do których, w ocenie Spółki, odnosi się ograniczenie sprecyzowane w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Abstrahując od powyższej argumentacji, Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawiony stan faktyczny należy analizować z perspektywy procesu sprzedaży usług leasingu i zawieranych w tym zakresie transakcji cząstkowych jako całości (tj. przekonanie klienta o korzyściach z nabycia określonych rodzajów pojazdów samochodowych, a następnie o korzyściach związanych z finansowaniem nabycia wybranych samochodów w ramach leasingu). W tym kontekście, uwzględniając kompleksowy charakter zawieranych z klientami transakcji sprzedaży samochodów i ich finansowania leasingiem, samochody te stanowią z perspektywy całej transakcji towar handlowy – istotą transakcji jest zakup samochodu przez klienta, z jednoczesnym przyjęciem korzystnego dla klienta sposobu finansowania tego zakupu. W konsekwencji należy uznać, iż wykorzystywane przez Spółkę samochody testowe stanowią towary handlowe, jako że docelowo przeznaczone są do odsprzedaży. Po przeprowadzeniu przez Spółkę stosownych testów i zgromadzeniu informacji o parametrach technicznych samochodu, pojazdy danej marki są sprzedawane na rzecz ostatecznego użytkownika (korzystającego) w ramach leasingu.

W celu doprecyzowania przedstawionego powyżej opisu przebiegu współpracy Spółki z producentami / dealerami samochodów w ramach dostawy samochodów na rzecz ostatecznych użytkowników, na poniższym schemacie Spółka zaprezentowała kompleksowy przebieg procesu sprzedaży świadczonych przez Nią usług leasingowych:

Schemat – załącznik PDF – str. 7

Mając na uwadze przedstawiony schemat należy wskazać, iż w kompleksowym ujęciu transakcja sprzedaży samochodów (w ramach leasingu) na rzecz klientów Spółki (leasingobiorców) przebiega w następujący sposób:

1.  Producent / dealer samochodów przekazuje Spółce samochód dla celów testowych. W ramach przedmiotowego przekazania na Spółkę nie przechodzi prawo własności samochodu, tj. pozostaje on własnością producenta / dealera.
2.  Pracownicy Spółki testują przekazany Jej samochód, a następnie prowadzą działalność marketingowo - informacyjną wobec swoich klientów (leasingobiorców) w odniesieniu do poszczególnych modeli samochodów.
3.  Klient (leasingobiorca) dokonuje zamówienia na wybrany model samochodu.
4.  Spółka składa zamówienie u właściwego producenta / dealera danej marki samochodów.
5.  Producent / dealer samochodów dokonuje sprzedaży samochodu na rzecz Spółki (tym samym samochód stanowi towar handlowy producenta / dealera samochodów, natomiast prawo własności auta przechodzi na Spółkę).
6.  Spółka dokonuje sprzedaży samochodu na rzecz klienta, finansowanej w formie leasingu. W konsekwencji, przedmiotowe samochody stanowią towary handlowe Spółki.

W związku z powyższym, należy zwrócić uwagę na utrwalony w praktyce pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym możliwość rozpoznania kosztów ponoszonych w związku z testowaniem samochodów stanowiących towary handlowe nie jest ograniczona art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 01 grudnia 2008r. sygn. ILPB3/423-537/08-2/DS stwierdza, że: „samochody demonstracyjne używane w Spółce do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy ich walorów użytkowych są towarami handlowymi, czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości rzeczowymi składnikami majątku obrotowego jednostki, nabytymi w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. (\`(...)\`) ewidencja przebiegu pojazdu nie jest wymagana, by poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”. Podobne stanowisko zaprezentowane jest w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. DD2/033/87/KOI/08/PK-373.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że również w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów wykorzystywanych do testów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, koszty związane z testowaniem udostępnianych Jej pojazdów ponoszone są w celu zwiększenia znajomości produktów oferowanych w leasingu przez pracowników Spółki oraz zwiększenia kompleksowości procesu sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług leasingowych, co pośrednio przekłada się na wielkość osiąganych przez Nią przychodów. Istnieje zatem pośredni związek ponoszonych przez Spółkę wydatków w tym zakresie z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Jednocześnie, koszty testowania samochodów ponoszone w celu nabycia wiedzy i doświadczenia niezbędnych do pełnienia określonych funkcji doradczych w procesie sprzedaży usługi finansowania leasingiem nabycia samochodów osobowych przez klientów Spółki, wynikają z podejmowanych czynności o charakterze wstępnym w stosunku do samego procesu sprzedaży usług leasingowych i nie wiążą się z korzystaniem z samochodu dla własnych potrzeb Spółki (używanie tych samochodów przez pracowników Spółki odbywa się w celach informacyjno - poznawczych).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty dotyczące używania przez pracowników Spółki samochodów należących do producentów / dealerów samochodów w celach testowych nie powinny być uznawane za koszty używania samochodów osobowych ponoszone dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez Nią wydatki na zakup paliwa oraz konserwację testowanych samochodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a możliwość ich rozpoznania nie jest uzależniona od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność w zakresie usług leasingu samochodów oraz kompleksowych usług zarządzania flotą samochodową.

W procesie sprzedaży usług leasingowych, pracownicy Spółki wykonują funkcje doradców klientów w zakresie wyboru przedmiotu leasingu (modelu i marki samochodu), współpracując w tym zakresie z dostawcami samochodów (producentami lub dealerami). W ramach powyższej współpracy Spółka otrzymuje nieodpłatnie od producentów bądź dealerów samochody, które wykorzystywane są przez przedstawicieli handlowych, opiekunów klienta oraz osoby bezpośrednio odpowiedzialne za zamówienia samochodów, z przeznaczeniem do jazd testowych.

Własność samochodów przekazanych Spółce w celach testowych nie jest przenoszona na Spółkę; samochody pozostają własnością producenta lub dealera.

Przekazanie samochodów w zależności od uzgodnień przyjętych z danym producentem / dealerem samochodów może być przykładowo na podstawie umowy o charakterze użyczenia (na co wskazuje treść zawieranych umów i charakter uzgodnień przyjętych pomiędzy stronami), niemniej jednak zdarzają się również przypadki, w których strony dokonują jedynie ustnego porozumienia w zakresie warunków użytkowania samochodów (strony nie zawierają w tym zakresie pisemnej umowy), a przekazanie danego modelu samochodu odbywa się na podstawie stosownego protokołu przekazania.

W związku z wykonywaniem jazd testowych Spółka ponosi koszty eksploatacji samochodów, w szczególności koszty paliwa oraz konserwacji samochodów testowych. Faktury, z których wynikają powyższe koszty są wystawiane na Spółkę i zawierają informację o numerze rejestracyjnym danego pojazdu testowego.

Wnioskodawca wskazał, że pojazdy te nie figurują w ewidencji Spółki.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy koszty paliwa oraz konserwacji samochodów testowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki, czy też mogą być uznane w całości za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu tut. Organ pragnie wskazać, że co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powołanych przepisów wynika więc wyraźnie, że wydatki z tytułu użytkowania samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika, w przypadku używania ich dla potrzeb działalności gospodarczej, winny zostać ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu.

Brak ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie tej ewidencji w sposób inny niż wynika to z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składników majątku podatnika, w tym także na podstawie zawartej umowy użyczenia, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż ponoszone przez Nią wydatki na zakup paliwa oraz konserwację testowanych samochodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie są uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Zdaniem tut. Organu, powyższe zostaje wykluczone zaistniałymi okolicznościami w sprawie.

I tak, kluczowe znaczenie ma fakt, że samochody osobowe przekazane na podstawie umowy użyczenia nie należą do składników majątkowych Spółki. Na etapie testowania nie są ani Jej środkiem trwałym, ani towarem handlowym – pojazdy nie figurują w ewidencji Spółki. Użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy użyczenia nie można utożsamiać z otrzymaniem towaru celem jego dalszej sprzedaży, tym bardziej jeśli się zważy, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingowych. Ponadto, w przeciwieństwie do argumentów Spółki, tut. Organ jest zdania, że użytkowanie samochodów ma niewątpliwy związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Reasumując, koszty używania samochodów nienależących do składników majątku Spółki (paliwo, konserwacja) użytkowanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej winny być rozpoznane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 22 czerwca 2012 r. nr ILPB3/423-111/12-2/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.