Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.223.2022.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-07
Teza: Uznanie opisanego świadczenia za usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; przewoźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek nadany za pośrednictwem platformy ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanego świadczenia za usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 maja 2022 r. przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwa Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Państwa Spółka prowadzi działalność usługową opodatkowaną VAT m.in. w branży TLS (Transport, Logistyka, Spedycja) na trasach krajowych i międzynarodowych. W ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka jest odpowiedzialna zarówno za organizację i koordynację przewozu towarów z miejsca nadania do miejsca odbioru, przygotowanie dokumentacji transportowej jak i za samo wykonanie transportu drogowego. Państwa Spółka specjalizuje się w transporcie drogowym oraz usługach logistycznych. Państwa Spółka świadczy usługi w zakresie przewozu całopojazdowego oraz częściowego na terenie Europy.

W ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka korzysta z usług podwykonawców tzn. podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w zakresie transportu, logistyki i spedycji, będących podatnikami VAT (dalej: Przewoźnicy). Państwa Spółka zawiera z Przewoźnikami tzw. „zlecenia spedycyjne", na podstawie których zleca im wykonanie usług w zakresie przewozu towarów. Z niektórymi z Przewoźników Państwa Spółka ma zawarte również umowy, które dodatkowo regulują wzajemne prawa i obowiązki stron.

W trakcie świadczenia usług przez Przewoźników może dochodzić do sytuacji, które mają wpływ na czas świadczenia usług (a zarazem czas dostarczenia towarów) czy też liczbę kilometrów przejechanych w ramach danego zlecenia, a w efekcie na zaangażowanie Przewoźników. Zdarzeniami takimi są:

i. przestój w miejscu załadunku lub rozładunku towarów,

ii. zmiana miejsca załadunku lub rozładunku towarów.

W związku z występowaniem ww. zdarzeń, w zawieranych z Przewoźnikami zleceniach przewozowych, Państwa Spółka określa m.in. trybu zgłaszania takich przestojów oraz maksymalne kwoty opłat należnych Przewoźnikom za takie przestoje. W rezultacie w przypadku wystąpienia opisanych wyżej sytuacji, w trybie i na zasadach określonych w zleceniach przewozowych, Przewoźnicy obciążają Spółkę dodatkowymi opłatami (dalej: Opłaty 1), które de facto skutkują zwiększeniem całkowitej kwoty należnej Przewoźnikom z tytułu realizowanych przez nich zleceń.

Państwa Spółka obciążana jest również przez Przewoźników opłatami za zdarzenia przestojowe lub zmiany miejsca załadunku lub rozładunku towarów, do pokrycia których Spółka nie jest wprost zobowiązana, gdzie brak takiego obowiązku wynika z treści warunków zleceń przewozowych (np. w zakresie przestoi do 48 godzin, przestoi w sobotę, niedzielę oraz święta a także przestoi powstałych z winy Urzędu Celnego/Urzędu Celno-Skarbowego - w tym zakresie zlecenia transportowe wprost wskazują, że Spółka nie ma obowiązku pokrywać opłat związanych z takimi zdarzeniami) (dalej: Opłaty 2). Niemniej mając na uwadze konieczność realizacji zleceń na rzecz swoich klientów (a więc w celu wyświadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych VAT na rzecz swoich klientów za które Państwa Spółka pobiera wynagrodzenia), a także w celu utrzymania dobrych relacji biznesowych z Przewoźnikami (podwykonawcami Spółki), w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, Państwa Spółka godzi się na takie obciążenia, a w rezultacie godzi się na zwiększenie całkowitej kwoty należnej Przewoźnikom z tytułu realizowanych przez nich zleceń.

Ponadto w sytuacji gdy już po przyjęciu przez Przewoźnika zlecenia (w tym gdy Przewoźnik dotarł już na miejsce załadunku) klient Państwa Spółki zrezygnuje z realizacji zleconego przewozu towarów, Przewoźnicy mają prawo obciążyć Państwa Spółkę opłatą z tytułu anulacji zlecenia (dalej: Opłaty 3). W przypadku anulacji zlecenia, w zakresie w jakim Przewoźnicy obciążają Państwa Spółkę Opłatą 3, nie dochodzi ostatecznie do wyświadczenia przez Przewoźników usług objętych anulowanymi zleceniami. Niemniej z uwagi na zaangażowanie Przewoźników (np. w zakresie czasu poświęconego na przygotowanie do realizacji zlecenia, a niekiedy np. dotarcie już na wskazane miejsce załadunku), Spółka wypłaca Przewoźnikom kwoty Opłat 3 z uwagi na anulowanie przyjętych wcześniej przez Przewoźników do realizacji zleceń.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu „czy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania opisanych świadczeń (w sytuacji uznania ich za świadczenie usług) związanych z Opłatami 1, 2 i 3 jest Polska” wskazaliście Państwo, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania opisanych we Wniosku świadczeń (w sytuacji uznania ich za świadczenie usług) związanych z Opłatami 1, 2 i 3 jest Polska.

Na pytanie Organu „czy świadczenie nabywane od Przewoźników za które Państwa Spółka obciążana jest Opłatami 1, 2 i 3 jest wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, które nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania” wskazaliście Państwo, że świadczenie nabywane od Przewoźników za które Spółka obciążana jest Opłatami 1, 2 i 3 jest wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, które nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania oraz do czynności podlegających opodatkowaniu gdzie miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, gdzie podatek związany z takimi świadczeniami mógłby być odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski (tzn. w takiej sytuacji czynności dokonywane przez Spółkę, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku).

Na pytanie Organu „jeśli nabywane świadczenie od Przewoźników jest wykorzystywane przez Państwa Spółkę do czynności podlegających opodatkowaniu gdzie miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju to czy podatek związany z nabyciem świadczeń od Przewoźników mógłby być odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski tj. czy czynności dokonywane przez Państwa Spółkę gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku” wskazaliście, że świadczenie nabywane od Przewoźników są wykorzystywane również do czynności podlegających opodatkowaniu gdzie miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, gdzie podatek związany z takimi świadczeniami mógłby być odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski (tzn. w takiej sytuacji czynności dokonywane przez Spółkę, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku).

**Pytania**

1\. Czy Opłaty 1 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Państwa Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 1?

2\. Czy Opłaty 2 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Państwa Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 2?

3\. Czy Opłaty 3 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 3?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Państwa Spółki Opłaty 1 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 1.

2\. W ocenie Państwa Spółki Opłaty 2 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 2.

3\. W ocenie Państwa Spółki Opłaty 3 nie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 3.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Jednocześnie nie oznacza to, że każda czynność, czy też płatność jest opodatkowana podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega możliwe do zidentyfikowania, odpłatne świadczenie podatnika wykonywane na rzecz określonego usługobiorcy.

Ze względu na istnienie bardzo ogólnej i szerokiej definicji świadczenia usług, w celu określenia czy mamy do czynienia z usługą opodatkowaną VAT należy uwzględnić przesłanki określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), które w określonym stanie faktycznym determinują zaistnienie świadczenia usług. W orzecznictwie TSUE (Por. wyroki TSUE: z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade, z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97.) (a za nim również polskich sądów administracyjnych Por. wyroki NSA: z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1128/12, z 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 942/12, z 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 289/12 oraz z 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 273/12. ) podkreśla się, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

i. świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,

ii. usługa ta jest świadczona odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta,

iii. istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

iv. świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony oraz

v. występuje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Z orzecznictwa TSUE można również wywieść, że pojęcie „świadczenia usług" powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników danych transakcji, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika, mając na względzie obiektywny charakter samego świadczenia (Patrz m.in. wyroki Trybunału: z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO - Servicos de Comunicacoes e Multimedia SA przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs przeciwko Paulowi Neweyowi, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise oraz z 2 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

W celu ustalenia czy Opłata 1 oraz Opłata 2 i związane z nimi rozliczenia mieszczą się w definicji świadczenia usług, należy ocenić je przez pryzmat ww. pięciu przesłanek.

Konkretne świadczenie

W ocenie Państwa Spółki w przypadku Opłat 1 i Opłat 2 za takie konkretne świadczenie należy uznać czynności wchodzące w skład wykonywanych przez Przewoźników usług przewozu towarów, gdzie Opłata 1 i Opata 2 stanowi de facto ich nieodłączną część oraz element kalkulacyjny (cenotwórczy) należnego Przewoźnikom wynagrodzenia.

Stosunek prawny między stronami

Stosunek prawny między stronami (Państwa Spółką i Przewoźnikami) związany z Opłatami 1 Opłatami 2 wynika z ustaleń w ramach zawieranych zleceń na przewóz towarów (a w przypadku niektórych Przewoźników również w zakresie pozostałych ustaleń dokonywanych w ramach zawieranych umów), którymi strony regulują dane świadczenie, należne wynagrodzenie oraz kwestie innych opłat i rozliczeń z nimi związanych.

Beneficjent czynności

Podmiotem będącym beneficjentem świadczenia jest Państwa Spółka, która nabywa usługi od Przewoźników.

Odpłatność i wzajemność świadczeń

Zarówno TSUE, jak i krajowe sądy administracyjne niejednokrotnie wypowiadały się co należy rozumieć przez odpłatność świadczenia. W tym względzie można odwołać się do wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), w którym wskazano, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym jakkolwiek wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

W kontekście powyższego Państwa Spółka wskazuje, że wynagrodzenie za wykonywane przez Przewoźnika usługi, w tym w zakresie maksymalnych kwot opłat przestojowych, uregulowane jest w zleceniu przewozowym. Tym samym istnieje kwota odpłatności określona w pieniądzu za dane świadczenie (usługę przewozu), w tym w zakresie Opłat 1 i Opłat 2, które to opłaty stanowią element cenotwórczy usług świadczonych przez Przewoźników.

W konsekwencji w przypadku Opłat 1 i Opłat 2 mamy do czynienia z czynnością ekwiwalentną, tzn. dochodzi do wymiany świadczeń w zamian za wynagrodzenie.

Jednocześnie Państwa Spółka wskazuje, że w jej ocenie Opłaty 1 i Opłaty 2 nie mają za zadanie naprawienie jakiejkolwiek szkody, zadośćuczynienie jej skutkom w postaci uszczerbku majątkowego lub utraconych korzyści, tylko stanowią element cenotwórczy w zakresie świadczenia usług przez Przewoźników. Innymi słowy, tak jak wskazywano powyżej, przedmiotem ustaleń między stronami jest konkretne świadczenie w postaci świadczenia przez Przewoźników usług przewozu, gdzie elementem cenotwórczym ww. świadczeń są Opłaty 1 i Opłaty 2.

Bezpośredni związek czynności i wynagrodzenia

Opłaty 1 i Opłaty 2 są w sposób nierozerwalny związane ze świadczeniem usług przez Przewoźników.

Konkludując, w ocenie Państwa Spółki Opłaty 1 i Opłat 2 stanowią element nierozerwalny z wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 14 września 2010 r. (ILPP2/443- 887/10-4/ISN), który wskazał, że takie opłaty za przestój stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi transportowej, a tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. W ww. interpretacji Minister Finansów wskazał, że: „w sytuacji, gdy załadunek i wyładunek towaru był jednym z elementów zawartej między stronami umowy na świadczenie usługi transportu międzynarodowego, to dodatkowe opłaty z tytułu przestoju (\`(...)\`) jako element składowy usługi transportu międzynarodowego towarów, winny zwiększyć podstawę opodatkowania tej usługi (\`(...)\`)"

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

W odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Opłatami 1 i Opłatami 2, zdaniem Państwa Spółki, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wykazanie, iż Opłaty 1 i Opłaty 2 będą związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że nabycie przez Państwa Spółkę od Przewoźników usług przewozowych, w tym w zakresie ponoszonych Opłat 1 i Opłat 2, jest związane z wykonywaną przez Państwa Spółkę działalnością opodatkowaną VAT w zakresie jej działalności gospodarczej (transport, logistyka, spedycja).

Dodatkowo, zdaniem Spółki, w zakresie ponoszonych Opłat 1 i Opłat 2 nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)'". Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, świadczenia których dotyczą Opłaty 1 i Opłaty 2, w ocenie Spółki, podlegają przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia.

W konsekwencji w ocenie Państwa Spółki Opłaty 1 i Opłaty 2 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Państwa Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 1 i Opłat 2.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

W przeciwieństwie do Opłat 1 i Opłat 2, gdzie możliwe jest zidentyfikowanie usługi, za którą należne jest wynagrodzenie, w przypadku Opłaty 3 kwota nie jest należna w związku z jakimkolwiek świadczeniem, gdyż dochodzi do anulacji zlecenia, a Przewoźnik nie wykonuje na rzecz Państwa Spółki jakiejkolwiek usługi.

Mając powyższe na uwadze, Opłaty 3 mają charakter sankcyjny, a obciążanie nimi ma na celu zadośćuczynienie Przewoźnikowi szkody wynikłej z anulowania zlecenia. W konsekwencji na gruncie VAT nie występuję czynność podlegająca opodatkowaniu, zaś sama Opłata 3 ma charakter odszkodowawczy (brak jest jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowiłoby o występowaniu ekwiwalentności), gdzie w ocenie Wnioskodawcy takie kary/odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy Opłaty 3 nie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 3.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl. art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z kolei w myśl art. 917 Kodeksu cywilnego,

przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Tak więc istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, które należy zaliczyć do przedmiotowo istotnych elementów ugody (wyrok SN z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 915/00).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi:

a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Państwa Spółka prowadzi działalność usługową opodatkowaną VAT m.in. w branży TLS (Transport, Logistyka, Spedycja) na trasach krajowych i międzynarodowych. W ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka jest odpowiedzialna zarówno za organizację i koordynację przewozu towarów z miejsca nadania do miejsca odbioru, przygotowanie dokumentacji transportowej jak i za samo wykonanie transportu drogowego. Państwa Spółka specjalizuje się w transporcie drogowym oraz usługach logistycznych. Państwa Spółka świadczy usługi w zakresie przewozu całopojazdowego oraz częściowego na terenie Europy. W ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka korzysta z usług podwykonawców tzn. podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w zakresie transportu, logistyki i spedycji, będących podatnikami VAT (Przewoźnicy). Państwa Spółka zawiera z Przewoźnikami tzw. „zlecenia spedycyjne", na podstawie których zleca im wykonanie usług w zakresie przewozu towarów. Z niektórymi z Przewoźników Państwa Spółka ma zawarte również umowy, które dodatkowo regulują wzajemne prawa i obowiązki stron. W trakcie świadczenia usług przez Przewoźników może dochodzić do sytuacji, które mają wpływ na czas świadczenia usług (a zarazem czas dostarczenia towarów) czy też liczbę kilometrów przejechanych w ramach danego zlecenia, a w efekcie na zaangażowanie Przewoźników. Zdarzeniami takimi są: przestój w miejscu załadunku lub rozładunku towarów oraz zmiana miejsca załadunku lub rozładunku towarów.

W związku z występowaniem ww. zdarzeń, w zawieranych z Przewoźnikami zleceniach przewozowych, Państwa Spółka określa m.in. tryb zgłaszania takich przestojów oraz maksymalne kwoty opłat należnych Przewoźnikom za takie przestoje. W rezultacie w przypadku wystąpienia opisanych wyżej sytuacji, w trybie i na zasadach określonych w zleceniach przewozowych, Przewoźnicy obciążają Spółkę dodatkowymi opłatami (Opłaty 1), które de facto skutkują zwiększeniem całkowitej kwoty należnej Przewoźnikom z tytułu realizowanych przez nich zleceń.

Państwa Spółka obciążana jest również przez Przewoźników opłatami za zdarzenia przestojowe lub zmiany miejsca załadunku lub rozładunku towarów, do pokrycia których Spółka nie jest wprost zobowiązana, gdzie brak takiego obowiązku wynika z treści warunków zleceń przewozowych (np. w zakresie przestoi do 48 godzin, przestoi w sobotę, niedzielę oraz święta a także przestoi powstałych z winy Urzędu Celnego/Urzędu Celno-Skarbowego - w tym zakresie zlecenia transportowe wprost wskazują, że Spółka nie ma obowiązku pokrywać opłat związanych z takimi zdarzeniami) (Opłaty 2). Niemniej mając na uwadze konieczność realizacji zleceń na rzecz swoich klientów (a więc w celu wyświadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych VAT na rzecz swoich klientów za które Państwa Spółka pobiera wynagrodzenia), a także w celu utrzymania dobrych relacji biznesowych z Przewoźnikami (podwykonawcami Spółki), w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, Państwa Spółka godzi się na takie obciążenia, a w rezultacie godzi się na zwiększenie całkowitej kwoty należnej Przewoźnikom z tytułu realizowanych przez nich zleceń.

Ponadto w sytuacji gdy już po przyjęciu przez Przewoźnika zlecenia (w tym gdy Przewoźnik dotarł już na miejsce załadunku) klient Państwa Spółki zrezygnuje z realizacji zleconego przewozu towarów, Przewoźnicy mają prawo obciążyć Państwa Spółkę opłatą z tytułu anulacji zlecenia (Opłaty 3). W przypadku anulacji zlecenia, w zakresie w jakim Przewoźnicy obciążają Państwa Spółkę Opłatą 3, nie dochodzi ostatecznie do wyświadczenia przez Przewoźników usług objętych anulowanymi zleceniami. Niemniej z uwagi na zaangażowanie Przewoźników (np. w zakresie czasu poświęconego na przygotowanie do realizacji zlecenia, a niekiedy np. dotarcie już na wskazane miejsce załadunku), Spółka wypłaca Przewoźnikom kwoty Opłat 3 z uwagi na anulowanie przyjętych wcześniej przez Przewoźników do realizacji zleceń.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy Opłaty 1, Opłaty 2 i Opłaty 3 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT i czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. Opłat.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że Opłaty 1 oraz Opłaty 2 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Przedmiotowe Opłaty 1 i 2 są częścią składową świadczonej usługi transportowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

I tak w przypadku gdy Państwa Spółka ponosi Opłaty nr 1 mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w zleceniach przewozowych. W Zleceniach tych Państwa Spółka określa tryb zgłaszania przestojów oraz maksymalne opłaty należne. Na tej podstawie w przypadku opisanych we wniosku sytuacji związanych z przestojami w trybie i na zasadach określonych w zleceniach przewozowych, Przewoźnicy obciążają Spółkę Opłatami 1. Mając na uwadze bardzo szeroką definicję świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT, jak również fakt wyodrębnienia w zawieranych z Przewoźnikami zleceniach przewozowych dodatkowych Opłat należy uznać, iż opisana czynność stanowi świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym przypadku niewątpliwie dochodzi bowiem do świadczenia usług ze strony Przewoźników, polegającego na tolerowaniu (znoszeniu) nieplanowanego przestoju w miejscu załadunku lub rozładunku towarów, czy też zmiany miejsca załadunku lub rozładunku towarów. Świadczenie to jest wykonywane na rzecz Państwa Spółki, za które to świadczenie należne jest Przewoźnikom odrębne wynagrodzenie zgodnie z zawartymi zleceniami przewozowymi. Należy zatem uznać, że przedmiotowe wynagrodzenie jest częścią składową świadczonej usługi związanej z przewozem towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Opłaty 1 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również Opłaty 2 stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku Opłat 2 Państwa Spółka jest również obciążana przez Przewoźników za zdarzenia przestojowe lub zmiany miejsca załadunku lub rozładunku towarów, do pokrycia których Państwa Spółka nie jest wprost zobowiązana. Mimo tego, że Państwa Spółka nie ma obowiązku pokrywania opłat z takimi zdarzeniami to w rezultacie godzicie się Państwo na zwiększenie całkowitej kwoty należnej Przewoźnikom z tytułu realizowanych zleceń. Jak już wskazywano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i podmiotu, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W przedmiotowym przypadku skoro Państwa Spółka godzi się na zwiększenie całkowitej kwoty należnej Przewoźnikom to Opłaty 2 do których zobowiązana jest Państwa Spółka będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Przewoźników tj. za świadczenie usługi w ramach zleceń spedycyjnych nieplanowanego przestoju w miejscu załadunku lub rozładunku towarów, czy też zmiany miejsca załadunku lub rozładunku towarów. Przy tym związek pomiędzy Opłatami 2, które uiszcza Państwa Spółka a świadczeniem ze strony Przewoźników ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, że Opłaty 2 następują w zamian za to świadczenie. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku (Opłaty 2) możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Państwa Spółkę, która nabywa usługi od Przewoźników. Godząc się na dodatkowe Opłaty 2 macie na uwadze konieczność realizacji zleceń na rzecz swoich klientów, za które Spółka pobiera wynagrodzenie, a także podtrzymywanie dobrych relacji biznesowych z Przewoźnikami. Korzyścią dla Przewoźników jest zaś dodatkowe świadczenie pieniężne (Opłaty 2). W rozpatrywanym przypadku istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać, że Opłaty 2 ponoszone przez Państwa Spółkę stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu.

W odniesieniu zaś do Opłat 3 należy stwierdzić, że w tym przypadku nie są one wynagrodzeniem za świadczenie usług. Nie jest to ekwiwalent za świadczenie usług dokonywane przez Przewoźników na rzecz Państwa Spółki. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż Opłaty 3 nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Państwa Spółki. Jak wskazujecie Państwo we wniosku Opłatami 3 jesteście obciążani w przypadku anulacji zlecenia i ostatecznie nie dochodzi do wyświadczenia przez Przewoźników usługi objętych anulowanymi zleceniami. Nie jest to zatem kwota należna i związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Przewoźników. W tym przypadku Opłata 3 pełni funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Przewoźników ewentualne koszty (straty) wynikłe z anulowania zlecenia i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Opłaty 3 mając charakter sankcyjny nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Opłat 1 i 2 które jak ustalono stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług), należy zauważyć, że jak wynika z wniosku miejscem opodatkowania tych świadczeń związanych z Opłatami 1 i 2 jest Polska. Świadczenia nabywane od Przewoźników za które Państwa Spółka obciążana jest Opłatami 1 i 2 są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz do czynności podlegających opodatkowaniu gdzie miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, gdzie podatek związany z takimi świadczeniami mógłby być odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski (tzn. w takiej sytuacji czynności dokonywane przez Spółkę, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku). Ponadto Państwa Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółce w związku nabyciem od Przewoźników świadczeń, które będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 1 i 2. Natomiast w przypadku wykorzystywania świadczeń nabywanych od Przewoźników (za które Spółka była obciążana Opłatami 1 i 2) wykorzystywanych do czynności podlegających opodatkowaniu gdzie miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, Państwa Spółce w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 1 i 2. Jak wskazaliście Państwo czynności dokonywane przez Państwa Spółkę gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska stanowiłyby czynności uprawniające do odliczenia podatku. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Państwa Spółka musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

W odniesieniu do Opłat 3 jak już ustalono nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisywanym przypadku dla Opłat 3 mających charakter sankcyjny, będzie mieć zastosowanie wyłączenie z możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym Państwa Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Opłat 3.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1**, **2** i **3** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).