Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.296.2018.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Opodatkowanie w Polsce przychodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech (moment samodzielnego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, możliwość odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech).
Słowa kluczowe: Niemcy; praca-praca najemna; pracownik; przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech – **jest:**

***   nieprawidłowe – w części dotyczącej momentu samodzielnego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec, posiadającym rezydencję podatkową w tym Państwie. Od maja bieżącego roku Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce niemieckiej, przy czym miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę pracy jest Polska. Z uwagi na długość planowanego zatrudnienia i fakt wykonywania go przez cały czas w Polsce pracodawca uznał za zasadne, aby Wnioskodawca od początku tego zatrudnienia płacił podatek dochodowy w Polsce.

Umowa zawarta między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przewiduje opodatkowanie w miejscu faktycznego wykonywania pracy, czyli w przypadku Wnioskodawcy w Polsce, jeśli okres pobytu podczas świadczenia pracy przekroczył 183 dni. Umowa ta stanowi bowiem:

1.  Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W przypadku Wnioskodawcy, pracodawca nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu lub stałej placówki definiowanej zgodnie z treścią powyższej umowy, jednak Jego pobyt planowany jest w Polsce na okres znacznie dłuższy niż 183 dni, więc Doradca Podatkowy pracodawcy stwierdził, że podatek dochodowy winien być płacony od razu w Polsce. Poinformowano więc Wnioskodawcę, że podatek od wynagrodzeń wypłacanych przez niemieckiego pracodawcę nie będzie pobierany a Wnioskodawca powinien go uiszczać w Polsce według obowiązujących tam przepisów.

Analiza zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że stosownie do treści art. 44 ust. 3d:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c. po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego. Ponadto, w odniesieniu do osób o ograniczonym obowiązku podatkowym ustawa dopuszcza odliczenie pod pewnymi warunkami składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne od podatku stanowiąc odpowiednio:

Art. 26 ust. 1. Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

2a) składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a – 13c;

Zastrzeżenia zawarte w tych ustępach są następujące:

13a. Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

13b. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

13c. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie zdrowotne ustawa stanowi:

Art. 27b ust. 1. Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.  składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Art. 27b ust. 2. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Warunki odliczenia składki zdrowotnej od podatku zawarte w ust. 4 art. 27b są następujące:

Obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Pracodawca niemiecki nie znalazł podstaw do wyłączenia Wnioskodawcy z obowiązku uiszczania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w Niemczech i składki takie na normalnych warunkach właściwych dla prawa niemieckiego będą potrącane z wynagrodzeń Wnioskodawcy mimo, że nie będzie potrącana zaliczka na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dopuszczalne będzie uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego miesiąca pobytu związanego z wykonywaniem pracy w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne potrącanych i odprowadzanych przez niemieckiego pracodawcę?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne potrącanych i odprowadzanych przez niemieckiego pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, uiszczanie zaliczek od pierwszego miesiąca pobytu w Polsce jest prawidłowe mimo, że ustawa nakłada taki obowiązek dopiero po przekroczeniu okresu przewidzianego w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc w tym wypadku umowie Polski z Niemcami, o której mowa wyżej. Można, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że skoro ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą krajową, to zatem, skoro z umowy wynika, że opodatkowanie może być przeniesione do kraju świadczenia pracy i obowiązek taki Polska wprowadziła, to kwestią wtórną, w przypadku Wnioskodawcy jest sposób jego realizacji. Nawet więc, jeśli ustawa nakłada bezwzględny obowiązek rozliczania podatku w Polsce dopiero po przekroczeniu 183 dni pobytu to, skoro pracownik świadczący pracę ma pewność z uwagi na długość kontraktu, że okres pobytu przekroczy wymaganą ilość dni, ma prawo do uiszczania zaliczek od pierwszego miesiąca pobytu, szczególnie jeśli przepisy podatkowe kraju jego miejsca zamieszkania zwalniają go z płacenia zaliczek w tym państwie. Nie byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa sytuacja, jeśli do upływu 183 dni zaliczka nie byłaby odprowadzana ani w Polsce, ani w Niemczech.

Ad. 2 Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, a potwierdzonych dodatkowo przez pracodawcę wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne określone w prawie niemieckim jako „Rentenversicherung” są w przypadku Wnioskodawcy obowiązkowe. Podobnie, jak w Polsce, składka obciąża pracodawcę oraz pracownika w równych częściach. Wynosi ona w obu przypadkach 9,30%. Składki w takiej wysokości będą odprowadzane przez pracodawcę, przy czym wynagrodzenie Wnioskodawcy obciąży tylko jedna składka, a więc część tego ubezpieczenia potrącana z Jego wynagrodzenia. Odnosząc się do warunków wskazanych wyżej, a zawartych w ust. 13a – c art. 26 ustawy, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   składki nie będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów i odliczane od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie będą Mu zwracane.

*   podstawy naliczenia składek nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i składki te, z uwagi na brak opodatkowania dochodów w Niemczech nie będą tam podlegały odliczeniu od dochodu, przychodu albo podatku.

*   istnieje podstawa do uzyskania informacji o ewentualnym odliczeniu składek w państwie rezydencji podatkowej czyli w Niemczech zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania powołanej wyżej, w art. 27.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki do odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne płaconej w Niemczech od podstawy opodatkowania polskim podatkiem dochodowym, zatem będzie miał prawo pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce o składkę na ubezpieczenie społeczne, o której mowa wyżej, a która potrącona zostanie z wynagrodzenia Wnioskodawcy i zapłacona do obowiązkowego systemu niemieckich ubezpieczeń społecznych.

Ad. 3 Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę i dodatkowo potwierdzonych przez pracodawcę wynika, że składka zdrowotna jest obowiązkowa w przypadku nieprzystąpienia do prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego. Skoro do takiego ubezpieczenia Wnioskodawca nie przystąpił to ma obowiązek uiszczania składek zdrowotnych do niemieckiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych i składka ta dzielona jest między pracodawcę a pracownika, przy czym z wynagrodzenia Wnioskodawcy potrącane będzie 8,40% od jego wysokości.

Odnosząc się do wymienionych wyżej warunków, zawartych w art. 27b ust. 4 ustawy, Wnioskodawca wyjaśnia:

1.  obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

1.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, w przypadku Wnioskodawcy w Niemczech, nie zostanie odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
2.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Podstawa do takich informacji zawarta jest w art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o której mowa wyżej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał prawo odliczać od polskiego podatku dochodowego składki na ubezpieczenia zdrowotne płacone w Niemczech z ograniczeniem wynikającym z art. 27b ust. 2, a więc do wysokości 7,75% jej podstawy, czyli w kwocie nieco mniejszej niż potrącana przez niemieckiego pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech jest nieprawidłowe – w części dotyczącej momentu samodzielnego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz prawidłowe – w części dotyczącej możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec, posiadającym rezydencję podatkową w tym Państwie. Od maja bieżącego roku Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce niemieckiej, przy czym miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę pracy jest Polska. Pracodawca nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu lub stałej placówki definiowanej zgodnie z treścią powyższej umowy, jednak Jego pobyt planowany jest w Polsce na okres znacznie dłuższy niż 183 dni. Poinformowano więc Wnioskodawcę, że podatek od wynagrodzeń wypłacanych przez niemieckiego pracodawcę nie będzie pobierany a Wnioskodawca powinien go uiszczać w Polsce według obowiązujących tam przepisów. W odniesieniu do osób o ograniczonym obowiązku podatkowym ustawa dopuszcza odliczenie, pod pewnymi warunkami, składek na ubezpieczenia społeczne od dochodu oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne od podatku. Pracodawca niemiecki nie znalazł podstaw do wyłączenia Wnioskodawcy z obowiązku uiszczania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w Niemczech i składki takie na normalnych warunkach właściwych dla prawa niemieckiego będą potrącane z Jego wynagrodzeń mimo, że nie będzie potrącana zaliczka na podatek dochodowy.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle przedstawionych stanów faktycznych w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Republiką Federalną Niemiec.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech).

Mając na uwadze opisane stany faktyczne, warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, nie będzie spełniony. W konsekwencji więc, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech (rezydenta Niemiec) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

W przypadku, gdy pobyt pracownika oddelegowanego do Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, przekroczy łącznie 183 dni podczas jakiegokolwiek dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej. Zatem wynagrodzenie tego pracownika za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jak i w Niemczech zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zasady odliczania składek na ubezpieczenie społeczne zostały uregulowane w art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W myśl art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość odliczenia od uzyskanego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli są spełnione następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,

*   wydatki na składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,

*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   odliczenie nie dotyczy składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Z kolei w myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27b ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem, prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,

*   obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Niemczech nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terenie Niemiec i zatrudniony przez pracodawcę mającego siedzibę w Niemczech wykonuje pracę w Polsce. Z uwagi na pobyt przekraczający 183 dni, od wynagrodzenia otrzymanego od niemieckiego pracodawcy z tytułu pracy w Polsce Wnioskodawca będzie rozliczał podatek dochodowy w Polsce. Pracodawca niemiecki nie znalazł podstaw do wyłączenia Wnioskodawcy z obowiązku uiszczania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w Niemczech i składki takie na normalnych warunkach właściwych dla prawa niemieckiego będą potrącane z wynagrodzeń Wnioskodawcy mimo, że nie będzie potrącana zaliczka na podatek dochodowy.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech ma prawo – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w ramach rocznego odliczenia podatkowego za dany rok podatkowy – zapłacone w jego imieniu i z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech. Wnioskodawca ma również prawo – na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Niemczech, w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Ponadto, jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca wskazał w ww. przepisie konkretny termin, od kiedy na podatniku ciąży obowiązek odprowadzania zaliczki w Polsce. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uiszczanie zaliczek od pierwszego miesiąca pobytu w Polsce jest prawidłowe.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatnika, są obowiązani w terminie o 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 44 ust. 3c ustawy, zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydenci, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznanie urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych za rok podatkowy przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, stwierdzić należy, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, po przekroczeniu pobytu na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych jako przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zobowiązany jest do samodzielnego wpłacania zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym to dopiero wtedy (po przekroczeniu pobytu na terytorium Polski) Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek. Obliczając zaliczkę na podatek Wnioskodawca ma prawo – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu zapłacone w jego imieniu i z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech. Wnioskodawca ma również prawo – na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech, do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech jest nieprawidłowe – w części dotyczącej momentu samodzielnego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz prawidłowe – w części dotyczącej możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne i zdarzenia przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanami faktycznymi i zdarzeniami przyszłymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.