Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.133.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz Mieszkańców w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz Mieszkańców w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja

W ramach swojej działalności Wnioskodawca realizuje/będzie realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Projekt jest/będzie realizowany przez Gminę (…) (dalej: „Lider Projektu”) wraz z Wnioskodawcą (dalej także jako: „Partner Projektu”). Inwestycja polega na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje są/będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach, ścianach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których montowane są/będą Instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma / nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmuje / obejmowała będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest / nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane są/będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie są / nie będą również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie

W związku z realizacją Inwestycji Lider Projektu (wraz z Wnioskodawcą jako Partnerem Projektu) zawarł umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Inwestycji (kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji).

VAT w przedmiotowej Inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu.

Co wymaga podkreślenia, umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego Projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Lidera Projektu wraz z Wnioskodawcą jako Partnerem Projektu) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym, Projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny względem innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzyma a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów Inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat Mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej Inwestycji będzie pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej / cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Lider Projektu wraz z Wnioskodawcą jako Partnerem Projektu są zobowiązani do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostaną własnością Gminy.

Przedmiotem Umów jest świadczenie usług elektromodernizacji lub termomodernizacji. W ramach tych usług Gmina będzie udostępniać Mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości Instalacje, których podstawowym celem jest/będzie zwiększenie sprawności energetycznej lub termoenergetycznej danej nieruchomości.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.

Ponadto, Umowy zobowiązują Mieszkańca do takich czynności jak np. przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci energetycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami, udostępnienie budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji i innych niezbędnych robót przez wykonawcę, użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach, zgłaszanie wszelkich awarii, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów gwarancyjnych, serwisowych, naprawczych.

Gmina zobowiązała się natomiast do takich czynności, jak np. sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, dostarczenie urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonanie montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza ww. wynagrodzeniem oraz kosztami ubezpieczenia w zakresie zamontowanych Instalacji OZE, Umowy nie przewidują pobierania innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu Instalacji).

Montaż poszczególnych Instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Lidera Projektu wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostaną usługi dostarczenia i zainstalowania Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji na terenie Gminy wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

W ramach Inwestycji zostaną / mogą zostać poniesione dodatkowo wydatki m.in. na nadzór inwestorski czy promocję Projektu.

**Pytania**

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

Ad 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów, które Gmina zawarła z Mieszkańcami znajduje się zapis, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia określonego w Umowach.

Zgodnie z zawartymi Umowami, wynagrodzenie uiszczane przez Mieszkańców na rzecz Gminy składa się z części kosztów kwalifikowanych nieobjętych dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych, w tym podatek VAT od całej wartości Instalacji i kosztów montażu. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje / będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest / będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto (tj. kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego).

2\. Dofinansowanie, które Gmina uzyska na realizację Projektu

2.1 .Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług, które Gmina będzie świadczyć, a dofinansowaniem, które Gmina otrzyma na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, polegającego na zakupie i montażu Instalacji. Wynika to z umowy o dofinansowanie, zgodnie z którą dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych, które Gmina poniesie w związku z realizacją Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Lidera Projektu firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina – i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi, którą nabędzie Gmina.

Określone w umowie o dofinansowanie warunki dofinansowania jednoznacznie wskazują, że dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Projekcie, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale zostało przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. W efekcie, pozyskana dotacja będzie przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, w związku z tym będzie miała charakter wyłącznie zakupowy.

Dofinansowanie, które Gmina otrzyma nie będzie zatem miało bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dofinansowanie będzie miało jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływało będzie w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie zostanie udzielone w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

Jednocześnie dofinansowanie nie będzie odnosiło się do - zupełnie odrębnej zdaniem Gminy - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina dla otrzymania dofinansowania będzie zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegać będą na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej/cieplnej z zamontowanych Instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu będzie zobowiązana wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia będzie odnosić się dotacja.

Należy tu podkreślić, że w związku z powyższym, będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę, na swoją rzecz, jest/będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, którą Gmina zamierza świadczyć na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są/będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest/będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował będzie zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmowała będzie zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańca.

Dofinansowanie odnosić się będzie więc wyłącznie do transakcji, która dokonywana będzie pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Już na pierwszy rzut oka można zauważyć, że w ramach Projektu dojdzie do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a Wykonawcą i drugiej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca.

W ramach obu transakcji ustalane będą odrębne ceny, natomiast dofinansowanie dotyczyć będzie wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina będzie realizowała Projekt, a udział Mieszkańców sprowadzał się będzie do tego, że będą oni współfinansowali Instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczają ceny za ich nabycie.

Skoro dotacja, którą Gmina otrzyma, będzie przeznaczana na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, które realizowane będą następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, jednakże związek taki nie będzie związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie, które Gmina uzyska dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, którą Gmina zamierza świadczyć i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, dotacja, którą Gmina uzyska, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też

nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn ITPP2/443-98/14/EB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina także zwróciła szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazała, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie to miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w analogicznej sprawie. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (\`(...)\`)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę:

*   dofinansowanie, które Gmina otrzyma przeznaczone będzie wyłącznie na zakup i montaż Instalacji przez Gminę;
*   dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców usług elektromodernizacji/termomodernizacji;
*   dofinansowanie będzie miało na celu sfinansowanie towarów i usług, które Gmina nabędzie w ramach montażu Instalacji przez Wykonawcę, nie natomiast sfinansowanie usługi, którą Gmina zamierza świadczyć na rzecz Mieszkańców;
*   w Projekcie dojdzie do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, przy czym dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;
*   to Gmina zrealizuje Projekt, natomiast udział Mieszkańców będzie sprowadzał się do tego, że będą współfinansowali oni Projekt, ale nie uiszczą ceny za nabycie i montaż Instalacji;
*   w efekcie, dotacja, którą uzyska Gmina będzie wyłącznie związana z zakupem i montażem Instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz;
*   powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Gmina również zwróciła uwagę na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym NSA również wypowiadał się na temat opodatkowania dotacji w podobnym stanie faktycznym, wskazując, że:

„z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie W.”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (\`(...)\`)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, ze fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom l, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina uzyska w niniejszej sprawie nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie kosztów, które Gmina poniesie w ramach Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji lub termomodernizacji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że dotacja, którą Gmina uzyska nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizacji Projektu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwróciła uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Końcowo, Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1182/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W tym wyroku WSA uznał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dofinansowanie uzyskane przez wnioskodawcę na realizację projektu w zakresie OZE ze środków RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 powinno uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w związku z tym podlegające opodatkowaniu, jest nieprawidłowe. W ustnym uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na istniejącą oraz reprezentowaną przez organ podatkowy wcześniej wykładnię, zgodnie z którą dofinansowanie ze środków unijnych uznane zostało za środki budżetowe niewchodzące do podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA koszty, które w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym będą zobowiązani ponosić mieszkańcy, nie zmienią się niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie przyznane, czy też nie. W związku z tym dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co wskazywał organ w interpretacji.

Gmina jeszcze raz zwróciła uwagę, że dotacja, którą uzyska będzie przeznaczana na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a jej celem będzie osiągnięcie przez Gminę efektu ekologicznego, który zostanie określony przez instytucję dofinansowującą, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli zwrot kosztów Instalacji, który zostanie uzyskany przez Gminę, nie powinien być wliczany w podstawę opodatkowania usług z tytułu modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, które Gmina zamierza świadczyć.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści Umów, które Gmina zawarła z Mieszkańcami zostało wskazane, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W Umowach zostało wskazane, że na kwotę wynagrodzenia składa się część kosztów kwalifikowanych nieobjęta dofinansowaniem oraz całość kosztów niekwalifikowanych, w tym podatek VAT od całej wartości Instalacji i kosztów montażu, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy.

Z kolei w przypadku dofinansowania, które Gmina otrzyma na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z Projektem, tj. wydatków w zakresie zakupu i montażu Instalacji, kwota dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja dofinansowująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych, które Gmina otrzyma w związku z Projektem i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, którą Gmina zamierza świadczyć, będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota dofinansowania, które Gmina otrzyma, pomniejszone o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od wynagrodzenia od Mieszkańca oraz od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wynagrodzenia od Mieszkańca oraz kwotę dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Ponadto, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Jak wskazano wynagrodzenie musi mieć związek z konkretną dostawą lub usługą opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że realizują/będą Państwo realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(…)”. Inwestycja polega na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Inwestycja w Instalacje obejmuje / obejmowała będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest / nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane są/będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie są / nie będą również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją ww. Inwestycji zawarli Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostaną Państwa własnością.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną Państwa własnością. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Państwa usługę modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.

Wskazują Państwo, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Państwa. Poza ww. wynagrodzeniem oraz kosztami ubezpieczenia w zakresie zamontowanych Instalacji OZE, Umowy nie przewidują pobierania innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Państwa usługi (tj. usługi montażu Instalacji).

Montaż poszczególnych Instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Lidera Projektu wykonawcą („Wykonawca”), u którego zakupione zostaną usługi dostarczenia i zainstalowania Instalacji. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania usługi wykonywanej na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy realizacja zadania, polegającego na zakupie i montażu Instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność Mieszkańców, będzie stanowiła czynność opodatkowaną i wykonywaną przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W interpretacji indywidualnej wydanej 23 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.129.2023.2.DP, stwierdziłem, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach tego Projektu nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i są/będą wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że wynagrodzenie otrzymane przez Państwa od Mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiło zapłaty za realizowane na ich rzecz czynności polegające na zakupie i montażu Instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność Mieszkańców, a w konsekwencji nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego zadania polegającego na zakupie i montażu Instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność Mieszkańców nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dotacja) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Zatem Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko Państwa jako wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów realizujących Projekt.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa orzeczeń sądów wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto, wskazane rozstrzygnięcia zapadły przed wyrokami TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.) oraz w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), co oznacza, że nie uwzględniają tez w nich zawartych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).