Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.705.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r. ) oraz pismem z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 maja 1998 r., zarejestrowaną w CEIDG, której przeważającą działalnością jest działalność związana z (…)

Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późń. zm.), zwanej dalej „ustawą o PIT”. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych – zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dn. 29.09.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), a jako forma opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrany został podatek liniowy.

Od pierwszych lat funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. od 1998 roku, Wnioskodawca rozpoczął tworzenie autorskiego oprogramowania (…). Należy również podkreślić, że Wnioskodawca sam zdefiniował założenia do programu komputerowego i go wykonał. Na etapie wdrażania program był jeszcze modyfikowany. Praca Wnioskodawcy jest w pełni oryginalna. Nikt nie przekazuje mu żadnych instrukcji ani schematów co do sposobów działania lub implementacji programu. Oprogramowanie pozwala na (…)

Przychód z tytułu sprzedaży urządzeń, do działania których niezbędne jest ww. oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę, uzyskiwany jest od podmiotów mających siedzibę się na terenie: Polski, Krajów Unijnych oraz poza UE (eksport) i jest rozliczany miesięcznie na podstawie wystawianych faktur i opłacany na rachunki bankowe Wnioskodawcy. Przy czym faktury dokumentujące sprzedaż nie zawierają wyodrębnionej wartości sprzedaży licencji na oprogramowanie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż rozwijanie wymienionego programu komputerowego jest skomplikowanym procesem twórczym, który Wnioskodawca realizuje przez cały rok w sposób systematyczny oraz metodyczny. Ma to na celu zwiększenie zasobów wiedzy, a przede wszystkim ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych i ulepszania istniejących produktów. Nie są to działania rutynowe i okresowe.

Należy więc wskazać, iż działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Do realizacji usługi tworzenia oprogramowania (…) zatrudniało i nadal zatrudnia pracowników, a ponadto zawierało umowę o dzieło z podwykonawcą.

Ponadto od początku działalności Wnioskodawca wraz z zatrudnionymi pracownikami oraz podwykonawcami tworzył, rozbudowywał i modyfikował program składający się z części programowej i elektronicznej, również zaprojektowanej przez autora systemu.

Należy wyraźnie podkreślić, że prawa autorskie do programu, serwisu, materiałów graficznych, dźwiękowych, tekstowych, również baz danych należą tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie mogą być kopiowane ani rozpowszechniane.

Największym kosztem dla Przedsiębiorstwa, jakie Wnioskodawca ponosi na działalność badawczo-rozwojową z tytułu obsługi i funkcjonowania programu, są wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Niego na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:

1.  koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników;
2.  koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych;
3.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. – dalej: PIT) – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
4.  koszty współpracy z innymi osobami na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Równocześnie Wnioskodawcza nie wyklucza podjęcia w związku z oprogramowaniem (…) współpracy z innymi osobami na podstawie umów cywilno-prawnych. W takiej sytuacji Firma ponosiłaby także koszty wynagrodzenia osób fizycznych w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, do których należą:

1.  koszty wynagrodzeń takich osób;
2.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób, który zapewnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w której uwzględnia informacje o kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z tworzeniem i ulepszaniem programu.

Wnioskodawca wdrożył system raportowania czasu pracy („ewidencja czasu pracy”), za pomocą którego rejestruje czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Przedsiębiorstwo dysponuje danymi pozwalającymi na stwierdzenie, jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy działalności twórczej, tj. związanej z tworzeniem oprogramowania, a jaka pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

Czy komercjalizacja opisanego IP ma miejsce od 1 stycznia 2020 r., jeżeli nie – to od kiedy?

Komercjalizacja opisanego IP ma miejsce od 01 stycznia 1998 roku.

Jakiego okresu (roku podatkowego) dotyczy złożony wniosek?

Złożony wniosek związany z ulgą IP BOX dotyczy okresu, w którym została wprowadzona ulga, tj. od 1 stycznia 2019 roku do dnia dzisiejszego, oraz w przyszłości do czasu ustania przesłanek pozwalających na jej wykorzystanie. Należy podnieść, że wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań od początku prowadzenia działalności gospodarczej, to jest od 1998 roku.

Czy wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów, jest systematycznie ulepszane i rozwijane, co poprawia jego użyteczność i funkcjonalność. Tworzone programy są dostosowywane do indywidualnych wymagań konkretnego klienta. Wymaga to rozwijania funkcjonalności oprogramowania.

Prace prowadzone są z nastawieniem na osiągnięcie określonego celu, z wyznaczeniem określonego harmonogramu i planu.

Czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zarówno w części programowej, jak i elektronicznej podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Wytworzone oprogramowanie zarówno w części programowej, jak i elektronicznej podlega ochronie na podstawie art. 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z polską ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Prawo autorskie działa automatycznie – ochrona praw autorskich rozpoczyna się z chwilą ustalenia utworu, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek formalności. Utwór nie musi przy tym być skończony.

Czy Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności?

Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę jest systematycznie ulepszane i rozwijane, co poprawia jego użyteczność i funkcjonalność.

Czy autor, o którym mowa we wniosku, to Wnioskodawca; w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał bowiem, że „(…) System sterowania składa się z części programowej i elektronicznej, również zaprojektowanej przez autora systemu (…) oraz, że (…) od początku działalności Wnioskodawca wraz z zatrudnionymi pracownikami oraz podwykonawcami tworzył, rozbudowywał i modyfikował program do systemu sterowania składający się z części programowej i elektronicznej, również zaprojektowanej przez autora systemu”; jeżeli nie – należy wskazać:

*   kim jest autor,
*   czy w tym przypadku dochodzi do nabycia od tej osoby kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   czy autor jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pomysłodawcą i autorem stworzonego systemu sterowania jest Wnioskodawca, który tworzy je i rozwija samodzielnie oraz zleca zatrudnionym pracownikom i podwykonawcom tworzenie i rozwijanie oprogramowania.

Czy umowy cywilno-prawne dotyczące współpracy z innymi osobami to umowy zlecenia, czy B2B, inne – jakie?

Poza zatrudnianiem programistów na umowę o pracę zawierane są również umowy cywilno-prawne dotyczące współpracy z innymi osobami. To umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz B2B.

Czy w przypadku umów cywilno-prawnych dotyczących współpracy z innymi osobami dochodzi do nabycia od tych osób kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

W przypadku umów cywilno-prawnych dotyczących współpracy z innymi osobami dochodzi do nabycia od tych osób kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Czy inne osoby, z którymi zawierane są umowy cywilno-prawne, są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Osoby, z którymi zawierane są umowy cywilno-prawne, nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy z nabywcą urządzeń, do działania których niezbędne jest oprogramowanie, Wnioskodawca zawiera umowy licencyjne na korzystanie z tego oprogramowania?

Wnioskodawca zawiera umowę i udziela licencji na korzystanie z tego oprogramowania do sterowania tych urządzeń.

Jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Wnioskodawca, w szczególności czy są to dochody:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz czy Wnioskodawca zawiera takie umowy licencyjne,
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi na nabywcę prawo własności do oprogramowania, a wartość tego prawa została określona w umowie lub fakturze,
*   z kwalifikowanego prawo własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Są to dochody wynikające z udzielonych licencji, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca zawiera takie umowy licencyjne. Na fakturze sprzedaży Wnioskodawca nie wyszczególnia przychodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Czy i od kiedy Wnioskodawca:

*   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
*   prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

W prowadzonych księgach rachunkowych od 1 stycznia 2019 r. wydzielono koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które obejmują min. Wynagrodzenia i narzuty określone przepisami.

Natomiast (…) nie wyodrębnia przychodów uzyskanych ze sprzedaży przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów wynagrodzeń zasadniczych pracowników?

Pod pojęciem poniesionych koszów wynagrodzenia zasadniczego, które jest podstawowym i obowiązkowym składnikiem pensji pracowniczej, należy rozumieć określone stawką miesięczną wynagrodzenie zasadnicze, które ulega obniżeniu, gdy w ciągu miesiąca pracownik był nieobecny w pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia.

Wynagrodzenie zasadnicze stanowi główny składnik pensji, czyli podstawową kwotę, jaką dostanie pracownik za wykonywanie swojej pracy.

Całkowite koszty zatrudnienia pracowników poniesione przez pracodawcę obejmują wynagrodzenia brutto pracowników oraz składki ZUS obciążające i opłacane przez pracodawcę.

Warunki płacowe są ustalone na piśmie, a warunki wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą określa układ zbiorowy pracy.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych?

Praca w godzinach nadliczbowych uregulowana jest w Kodeksie pracy od art. 151 do 1516. Zgodnie z ww. przepisami praca w nadgodzinach oznacza pracę wykonywaną ponad obowiązujące pracownika normy czasu pracy, a także pracę wykonywaną ponad przedłużony dobowy wymiar czasu pracy, wynikający z obowiązującego pracownika systemu i rozkładu czasu pracy oraz po przekroczeniu przez pracownika tygodniowej normy czasu pracy (pięciodniowy tydzień pracy). Za dodatkową pracę pracownikowi przysługuje dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych. Oznacza to, że czas pracy pracownika nie może przekraczać 8 godzin na dobę i 40 godzin w przeciętnym, 5-dniowym tygodniu pracy. W przypadku przedłużonego dobowego wymiaru czasu pracy natomiast do 12 godzin w systemie równoważnym. Należy również pamiętać, że pracownikowi przysługuje prawo do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku w każdej dobie oraz prawo do 35-godzinnego nieprzerwanego odpoczynku w ciągu tygodnia.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów współpracy z innymi osobami na podstawie umowy cywilno-prawnej?

Pod pojęciem poniesionych kosztów współpracy z innymi osobami na podstawie umowy cywilno-prawnej należy rozumieć ponoszenie kosztów wynagrodzenia osób fizycznych w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, do których należą:

1.  koszty wynagrodzeń takich osób,
2.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Czy wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem, ulepszeniem i modyfikacją oprogramowania lub jego części?

Wskazane wydatki zastały faktycznie poniesione i będą ponoszone w przyszłości na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem, ulepszeniem i modyfikacją oprogramowania lub jego części, to fakt pobierania wynagrodzenia przez zatrudnionych programistów tworzących i rozwijających oprogramowanie do sterowania produkowanych przez Wnioskodawcę maszyn.

Co należy rozumieć pod pojęciem dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według zastosowania standardu wartości opartym na godziwej wartości rynkowej?

Pod pojęciem dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według zastosowania standardu wartości opartym na godziwej wartości rynkowej należy rozumieć oszacowanie udziału wartości udzielonych licencji w cenie maszyny wykonane przez (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego (…) wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego ( …) (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy bezpośrednie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą:
    *   kosztów wynagrodzeń zasadniczych pracowników;
    *   kosztów wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   kosztów składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek oraz
    *   koszty współpracy z innymi osobami na podstawie umowy cywilno-prawnej,można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
4.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 w związku z brakiem wydzielania na fakturze wartości sprzedaży modułu oprogramowania (…), Wnioskodawca może określić dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według zastosowania standardu wartości opartym na godziwej wartości rynkowej, a tym samym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
5.  Czy dochód określony w pkt 4 z udzielenia licencji na użytkowanie Oprogramowania komputerowego (…) (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku do PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnej wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8 ww. przepisu. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe (…) stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dn. 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej PAIPP) kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie (…) wytwarzane przez Niego.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania (…) wytwarzanego przez Niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 85) – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS ).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowania komputerowego (…) w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynkowe. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1.  Nowatorskość i twórczość. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (…) od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności istniejące oprogramowanie, w zależności od potrzeb zamawiającego;
2.  Nieprzewidywalność. Nabywca (…) oczekuje wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, jest nieprzewidywalny.
3.  Metodyczność. Wnioskodawca prowadzi twórczy proces w sposób uporządkowany, na podstawie planu działania mającego przynieść założony skutek i niezależnie od nieprzewidywalnych efektów prac cząstkowych dąży do osiągnięcia założonego celu.
4.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Celem Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, można stwierdzić , że tworzone przez Niego Oprogramowanie (…) oraz modernizacja programu poprzez ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcy działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie (…). Za sprzedaż (…) Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za licencję na użytkowanie oprogramowania.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi On wydatki m.in. na: wynagrodzenia, składki ubezpieczeniowe.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim są przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania (…), osiągniętych z udzielenia licencji na użytkowanie tego oprogramowania, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie ponosi On innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany z udzielenia licencji na użytkowanie Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że faktury dokumentujące sprzedaż (…) – nie zawierają wyodrębnionej wartości sprzedaży licencji na oprogramowanie, prawidłowym będzie ustalenie udziału dochodu z przedmiotowego oprogramowania (praw autorskich do programu komputerowego) zawartego w cenie sprzedaży produktów ustalonych na podstawie danych rynkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającą działalnością jest (…) Od pierwszych lat funkcjonowania jego przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozpoczął tworzenie autorskiego oprogramowania do systemu (…). System sterowania składa się z części programowej i elektronicznej zaprojektowanych przez Wnioskodawcę. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania zarówno w części programowej, jak i elektronicznej odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Oprogramowanie (…) jest systematycznie ulepszane i rozwijane, co poprawia jego użyteczność i funkcjonalność. (…) tworzone programy (…) są dostosowywane do indywidualnych wymagań konkretnego klienta. Wymaga to rozwijania funkcjonalności oprogramowania. Prace prowadzone są z nastawieniem na osiągnięcie określonego celu, z wyznaczeniem określonego harmonogramu i planu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego (…) (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.

Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych.

Wyodrębniona ewidencja wymagana jest zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Przy czym – co wymaga podkreślenia – księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na bieżąco.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób, który zapewnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w której uwzględnia informacje o kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z tworzeniem i ulepszaniem programu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie wyodrębnia przychodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego przez Wnioskodawcę sposobu prowadzenia ewidencji, należy wskazać, że niewyodrębnianie przychodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej powoduje, że ewidencja ta nie jest prowadzona w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 omawianej ustawy. Jak wskazano już wcześniej, wyodrębniona ewidencja wymagana jest zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. Jednocześnie – co należy bardzo wyraźnie podkreślić, a co wynika z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw IP (a bez przychodów takiego dochodu (straty) ustalić nie można) Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy według wybranej formy opodatkowania.

Reasumując – z uwagi na to, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji rachunkowej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będących przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Dalsze bowiem rozważania na wskazany w pytaniach temat jest bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.