Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1062/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-27
Teza: Odliczenie kwoty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej, przynależnych do niej pomieszczeń oraz wydatków związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem tego obiektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 13 września, 21 i 27 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej, przynależnych do niej pomieszczeń oraz wydatków związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem tego obiektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 13 września, 21 i 27 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej, przynależnych do niej pomieszczeń oraz wydatków związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem tego obiektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 r. Gmina zakończyła budowę hali sportowej przy Zespole Szkół. Przedmiotowa inwestycja została sfinansowana w części z Funduszu Rozwoju Kultury, a w części ze środków własnych. Nieruchomość (grunt wraz z posadowioną na nim halą z zapleczem) stanowi własność Gminy. W trakcie realizacji inwestycji (2009-2011) nie odliczano podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z budową hali, gdyż nie było jeszcze wiadomo, czy oprócz czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych \[nałożonych odrębnymi przepisami i zwolnionych od podatku, zgodnie z brzmieniem obecnie obowiązującego przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.)\], świadczone będą inne usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. nastąpił końcowy odbiór budowlany obiektu hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią. W tym samym dniu Rada Gminy podjęła uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z obiektu, jak również przyjęto go do użytkowania. Zgodnie z zapisami powyższej uchwały, hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależne udostępniane są nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Gminę i podległe jej jednostki oraz inne podmioty realizujące zadania własne Gminy oraz odpłatnie od wtorku do piątku, po zakończeniu zajęć lekcyjnych, w godzinach 16-22, a także w soboty i niedziele w godzinach 10-22, zainteresowanym podmiotom zewnętrznym. Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie zawieranych z Gminą umów najmu. Wysokość opłat w cenach brutto (zawierających podatek wg stawki 23%) ustalona została przez Wójta Gminy zarządzeniem z dnia 15 czerwca 2011 r. Świadczenie odpłatnych usług najmu, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, rozpoczęto z dniem 4 lipca 2011 r., natomiast dzieci z Zespołu Szkół rozpoczęły korzystanie z obiektu od dnia 1 września 2011 r.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, w związku z rozszerzeniem świadczonych usług o odpłatny wynajem hali i pomieszczeń do niej przynależących, nabywa prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej oraz przynależących do niej pomieszczeń, w wysokości zgodnej z proporcją ustaloną jako udział rocznego obrotu z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całkowitym obrocie z tych czynności?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczania, zgodnie z ustaloną proporcją, podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem hali sportowej i przynależących do niej pomieszczeń („media”, remonty, usługi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozszerzeniem zakresu usług świadczonych w hali sportowej i przynależących do niej pomieszczeniach o odpłatny i podlegający opodatkowaniu ich wynajem w czasie, kiedy nie są one wykorzystywane przez Gminę i jednostki podległe, jak również inne podmioty powołane do realizacji zadań własnych, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie zapisów art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Gminy, do ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w związku ze zrealizowaną inwestycją, można zastosować tzw. dwuetapowy podział podatku naliczonego. Wskazała, że w pierwszym etapie wyodrębniona zostanie ta część wydatków inwestycyjnych, która dotyczyła działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie do pozostałych wydatków, odnoszących się do działalności opodatkowanej i zwolnionej, zastosowana zostanie proporcja określona na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stanowisko do pytania drugiego Gmina stwierdziła, iż rozszerzenie zakresu usług o odpłatny i podlegający opodatkowaniu wynajem pomieszczeń, daje prawo do częściowego, zgodnego z ustaloną proporcją, odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem hali, przynależących do niej pomieszczeń i wyposażenia, wykorzystywanych w części do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazała, że dotychczas, z uwagi na możliwość wyodrębnienia nabywanych towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, nie stosowała proporcji. Z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług „na hali sportowej”, z których część jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a pozostała część jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, wyodrębnienie z faktur kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i tych, co do których takiego prawa Gmina nie posiada, stało się niemożliwe. Nadmieniła, że w związku z powyższą sytuacją, w odniesieniu do wykonywanych czynności mieszanych, ustalona zostanie proporcja wstępna na podstawie obrotów z 2010 r., będąca stosunkiem rocznego obrotu z czynności opodatkowanych do całkowitego obrotu z tych czynności. Gmina podała, że do chwili obecnej podatek naliczony wynikający z faktur za bieżącą eksploatację hali i jej utrzymanie nie jest odliczany. Dodała, że przy ustalaniu kwot podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z bieżącą eksploatacją hali i jej utrzymaniem stosowany będzie również dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl postanowień ust. 10 pkt 1) tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis ust. 11 omawianego artykułu określa, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast na podstawie zapisów ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

I tak, w myśl postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ust. 2 tego artykuł stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Na podstawie zapisów art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ust. 5 tego artykułu określa, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W świetle zapisów ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie zapisów ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmienia ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), cyt. wyżej przepis uzyskał brzmienie: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2011 r. Gmina zakończyła budowę hali sportowej. W trakcie realizacji inwestycji (2009-2011) nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową obiektu. W dniu 28 kwietnia 2011 r. nastąpił końcowy odbiór budowlany obiektu hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią. W tym samym dniu Rada Gminy podjęła uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z obiektu, jak również przyjęto go do użytkowania. Zgodnie z powyższą uchwałą, hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależne udostępniane są nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Gminę i podległe Jej jednostki, jak również inne podmioty realizujące zadania własne Gminy oraz odpłatnie od wtorku do piątku, po zakończeniu zajęć lekcyjnych, a także w soboty i niedziele, zainteresowanym podmiotom zewnętrznym. Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych z Gminą. Świadczenie odpłatnych usług najmu, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, rozpoczęto z dniem 4 lipca 2011 r., natomiast dzieci z Zespołu Szkół rozpoczęły korzystanie z obiektu od dnia 1 września 2011 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle cytowanych przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że udostępnianie hali sportowej nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Gminę i podległe jednostki oraz inne podmioty realizujące Jej zadania własne, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie hali sportowej) odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością. Zatem ww. nieodpłatne świadczenie usług – wbrew twierdzeniom Gminy – nie będzie zwolnione od podatku, ale nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku wskazano, iż w trakcie realizacji inwestycji (2009-2011) nie odliczano podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową obiektu, gdyż nie było jeszcze wiadomo, czy oprócz czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych świadczone będą usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia Gmina nabyła w związku z podjęciem w dniu 28 kwietnia 2011 r. uchwały, na mocy której hala jest udostępniana odpłatnie podmiotom zewnętrznym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie najmu stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia tych środków, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje sytuację, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i nieuprawniające do tego odliczenia. Zastosowanie znajduje wtedy powołany przez Stronę przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie art. 90 ustawy, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku bądź też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w dniu protokolarnego przejęcia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych hala sportowa wraz z przynależnymi do niej pomieszczeniami została – wbrew pierwotnym planom – przeznaczona również do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnego świadczenia usług), Gmina nabyła prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego nieodliczonego w trakcie realizacji inwestycji, która związana jest z tymi czynnościami opodatkowanymi, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy, tj. poprzez, korygowanie w każdym roku w okresie korekty, po 1/10 tej części nieodliczonego podatku w trakcie realizacji inwestycji, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z faktem, iż Gmina uznała, że korekty należy dokonać na podstawie art. 90 ustawy, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu na zasadach art. 91 ust. 7a ustawy, Gmina w pierwszej kolejności powinna ustalić, przyjmując rzetelny i miarodajny klucz, jaka kwota z całego podatku naliczonego w trakcie budowy przedmiotowej hali sportowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, a jaka z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu (wykonywaniem zadań publicznych).

Ten sam klucz powinna przyjąć do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z tytułu bieżących wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem tego obiektu (od miesiąca września 2011 r.). Należy zauważyć, że skoro świadczenie odpłatnych usług najmu rozpoczęto z dniem 4 lipca 2011 r., a wykonywanie czynności w zakresie zadań publicznych od dnia 1 września 2011 r., to za miesiące lipiec i sierpień 2011 r. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami w całości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.