Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.641.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółkę jawna dokonana po przekształceniu w spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 13 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), która ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej także jako: „Spółka” lub „Sp. z o.o.” lub „Spółka przekształcona”).

Wnioskodawca w przeszłości prowadził działalność w formule prawnej spółki jawnej (zwana dalej jako „Spółka jawna”), Spółka zatem powstała z przekształcenia formy prawnej Spółki jawnej w Sp. z o.o., która przed przekształceniem prowadziła działalność gospodarczą tożsamą co obecnie. Przekształcenie nastąpiło na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych gdzie doszło do przekształcenia formy prawnej Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.). W Spółce jawnej wspólnikami bezpośrednio były osoby fizyczne (dalej zwani jako: „Wspólnicy”, „Zainteresowani”). Wszyscy Wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy tożsamo w składzie są wspólnikami w Sp. z o.o. po przekształceniu. Spółka jawna nigdy nie była i nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku przekształcenia Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej (tj. Spółki jawnej). W trakcie trwania Spółki jawnej Zainteresowani podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów przez Spółkę jawną pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochody nie podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspólnicy rozliczali uzyskane dochody z działalności Spółki jawnej w rocznych deklaracjach podatkowych PIT, a w ciągu roku podatkowego odprowadzali należne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Przez cały okres działalności Spółki jawnej zysk wypracowany przez Spółkę jawną był wypłacany Zainteresowanym w części. Pozostała część zysku wypracowana wyłącznie w formule Spółki jawnej na bieżąco opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych – pozostała w Spółce jawnej (zwany dalej jako „Skumulowany zysk”). Z momentem przekształcenia Wnioskodawca, działając w formie spółki z o.o., stał się następcą prawnym w zakresie trzymanego Skumulowanego zysku wypracowanego za okres Spółki jawnej.

Po przekształceniu kwoty Skumulowanego zysku zostały ujawnione w bilansie Spółki przekształconej. Wnioskodawca w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej jest w stanie dokładne ustalić, jaka część kapitału w Sp. z o.o. stanowi zysk z działalności w formie Spółki jawnej.

Zainteresowani zdecydowali, że kwota Skumulowanego zysku będzie wypłacona w razie możliwości przez Wnioskodawcę w formule już spółki z o.o. na rzecz Zainteresowanych. Wypłata środków Skumulowanego zysku będzie miała charakter wypłaty zaległych zysków wypracowanych w formule Spółki jawnej, już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jawną. Wypłata ta nie będzie stanowić dywidendy lub innej wypłaty zysków z partycypacji osób prawnych, tj. zysku wypracowanego w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu Skumulowanych Zysków Spółki jawnej wynikać będzie z posiadania statusu wspólnika Spółki jawnej przed przekształceniem, wynikającego zgodnie z art. 52 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami umowy Spółki jawnej, jako kwoty już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy nie będą zobowiązani do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu Skumulowanych Zysków Spółki jawnej. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz Wspólników, lecz wynikać będą z faktu posiadania przez Wspólników wcześniej statusu wspólników w Spółce jawnej przed jej przekształceniem i posiadania ich prawa do zysku Spółki jawnej.

Dokonana wypłata na rzecz Zainteresowanych nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników Spółki przekształconej. W szczególności nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach Spółki przekształconej jako zysków wypracowanych w formie sp. z o.o. Z kolei, jak wspominano, uprawnienie Zainteresowanych do Skumulowanych Zysków Spółki jawnej wynikać będzie z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki jawnej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki przekształconej) na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących kwestie udziału w zyskach wspólników spółki jawnej szczegółowo uregulowanego w umowie Spółki jawnej.

Z uwagi na planowane działania związane z wypłatą skumulowanych zysków Spółki jawnej Wnioskodawca chciałby upewnić się w zakresie skutków podatkowych wypłaty Skumulowanych Zysków Spółki jawnej (tj. zysków Spółki jawnej wypracowanych w formule spółki jawnej) na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy wypłata jest neutralna podatkowo dla Wspólników, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pełnienia funkcji płatnika przy wypłacie Skumulowanych Zysków Spółki jawnej.

W odpowiedzi na wezwanie udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania.

_W jakiej pozycji bilansowej Spółki przekształconej zostały ujęte kwoty Skumulowanych Zysków Spółki jawnej?_

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych w zakresie sukcesji praw i obowiązków Spółki przekształcanej (Sp. jawnej) na Spółkę przekształconą (Sp. z o.o.) Skumulowane Zyski Spółki Jawnej są wykazywane w pozycji bilansowej „Kapitały własne”, gdzie wyłącznie zgodnie z prawem można wykazać wartości zysków zarówno bieżących, jak i zysków z lat poprzednich.

_Z jakiego kapitału (lub innej pozycji bilansowej) Spółka przekształcona wypłaci Wspólnikom środki, o których mowa we wniosku?_

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zyski są wykazywane w pozycji bilansowej po stronie pasywów „Kapitały własne”, gdzie wykazywane są wartości zysków zarówno bieżących, jak i zysków z lat poprzednich. W momencie wypłaty zysków dojdzie do zmniejszenia wartości „kapitałów własnych” po stronie pasywów, oraz zmniejszenia wartości w pozycji bilansowej po stronie aktywów „środki pieniężne w kasie i na rachunkach”.

_Podstawy prawnej uprawnienia Wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną, który, jak wskazali Państwo we wniosku, wynika z faktu posiadania statusu wspólnika spółki jawnej przed przekształceniem?_

Osoby fizyczne były wspólnikiem Spółki jawnej i na mocy zwartej umowy Spółki jawnej mają jako wspólnik uprawnienie do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną, co wynika z podstawy prawnej wynikającej z art. 51 § 1 i § 2 i art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwana dalej także jako „KSH”).

Zgodnie z art. 51 § 1 KSH każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 KSH).

Zgodnie z powołaną regulacją, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku. Uczestnictwo wspólnika w zyskach spółki, według wzorca ustawowego, jest niezależne od rodzaju i wartości umówionego i wniesionego przez wspólnika wkładu. Zasada równego udziału każdego wspólnika w zyskach spółki wynika z osobowego charakteru spółki jawnej, której model ustawowy zakłada jednakową pozycję oraz taki sam zakres praw i obowiązków każdego wspólnika.

Artykuł 51 KSH ma charakter dyspozytywny. W związku z tym kodeksowa reguła równego uczestnictwa w zysku może zostać zmodyfikowana w umowie spółki. W umowie spółki wspólnicy mogą ograniczyć prawo danego wspólnika do udziału w zysku, w szczególności uzależnić udział w zysku od wartości wkładów wspólników (tj. wartości wkładów umówionych lub rzeczywiście wniesionych), od wartości udziałów kapitałowych wspólników lub od innych okoliczności.

Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 KSH wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Artykuł 52 KSH statuuje prawo wspólnika spółki jawnej do wypłaty (tj. pobrania) zysku wygenerowanego przez spółkę. Zgodnie z art. 52 § 1 KSH wspólnik może żądać wypłaty i podziału całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jednakże, w braku odrębnej regulacji umownej, na podstawie art. 52 § 2 KSH, w przypadku gdy wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika zostanie uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika. Oznacza to, że wspólnik ma prawo do wypłaty całego zysku, jaki został mu przypisany na koncie kapitału udziałowego, jednakże jeżeli saldo tego konta przed przypisaniem zysku wynosiło mniej niż wartość wniesionego wkładu (lub inną wartość – w przypadku modyfikacji regulacji art. 50 KSH), ma on prawo pobrać kwotę w takiej wysokości, by jego saldo było tej wartości równe (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, 2001, s. 168 i 169; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. I, 2010, s. 355, Nb 1).

Odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych, prawo wspólnika jawnego nie jest uzależnione od podjęcia przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Stanowisko to potwierdził również SN w wyr. z 3.7.2008 r. (IV CSK 101/08, Pr. Bank. 2008, Nr 10, s. 29), który podniósł dodatkowo, że „zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel (wspólnik) w celu uzyskania należnej mu wypłaty, o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy”.

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, prawo żądania podziału i wypłaty zysku przysługuje wspólnikowi „z końcem roku obrotowego”. Prawo do żądania podziału i wypłaty zysku powstaje w zasadzie dopiero po sporządzeniu bilansu na koniec roku obrotowego oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dopiero wówczas możliwe jest (przynajmniej w spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe) ustalenie wysokości zysku. Niepodjęcie uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe nie pozbawia wspólnika prawa do zysku zgodnie z art. 52 § 1 KSH. W powołanym wyr. z 3.7.2008 r. (IV CSK 101/08, Pr. Bank. 2008, Nr 10, s. 29) SN podniósł, że: „niedopełnienie przez spółkę administracyjnego obowiązku zatwierdzenia sprawozdania finansowego w oznaczonym czasie nie uprawnia do uchylenia się od wypłaty zysku należnego wspólnikowi z powołaniem się na brak wymagalności jego roszczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska trwale pozbawiałoby wspólnika spółki jawnej realnego udziału w zyskach w poszczególnych okresach obliczeniowych”.

Prawo żądania podziału i wypłaty zysku lub zaliczki przysługuje wspólnikowi wobec spółki (zob. wyr. SN z 23.10.2008 r., V CSK 172/08, Biul. SN 2009, Nr 1, s. 12). To wspólnik decyduje o tym, czy z tego prawa skorzysta oraz w jakim zakresie. W przypadku, gdy spółka nie zaspokoi roszczenia wspólnika, wspólnik może wystąpić na drogę postępowania sądowego.

_Czy przed przekształceniem spółki jawnej w Spółkę przekształconą Wspólnicy podjęli decyzję o przeznaczeniu zysku do wypłaty lub zgłosili roszczenia o wypłatę zysków (tj. czy po stronie spółki jawnej istniało zobowiązanie do wypłaty zysków za dane lata)?_

Tak, wspólnicy zgłaszali roszczenia o wypłatę zysków.

### Pytanie

Czy wypłata Skumulowanych zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o., podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w rezultacie po stronie Wnioskodawcy jako Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, w tym na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Wspólników dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatek dochodowy od osób fizycznych zwany dalej jako „PIT”) w stosunku do Wspólników, a w rezultacie po stronie Spółki z o.o. nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej jako „Ustawa o PIT”).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwana dalej jako „k.s.h.”) spółka jawna może być przekształcona w spółkę z o.o. (przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę handlową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 551-570 oraz 571-574 k.s.h.

Jak stanowi art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 k.s.h.

Oznacza to, że wspólnicy spółki jawnej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami albo akcjonariuszami spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą.

Tym samym przekształcenie skutkuje przeniesieniem składników majątku jednej spółki (tj. Spółki jawnej) na inny pomiot, który dalszą działalność ma prowadzić w innej formie prawnej (tj. Spółki z o.o.). Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody wygenerowane przez Spółkę jawną przyporządkowane do poszczególnych wspólników spółki jawnej w proporcji ustanowionej umową Spółki jawnej. Z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki jawnej były wyłącznie osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT. Spółka jawna nigdy nie była i nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady z końcem każdego roku obrotowego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników. Z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Natomiast inne zasady podziału zysku może określać umowa spółki lub uchwała wspólników. Jednakże zysk ten nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce i przeznaczeniu go np. na cele rozwoju spółki. Jednakże wspólnicy mają też prawo, aby w każdym momencie otrzymać wypracowany w spółce zysk, w tym zysk z lat ubiegłych.

Przez cały okres działalności Spółki jawnej zysk wypracowany przez Spółkę jawną był wypłacany Zainteresowanym jedynie w części. Pozostała cześć zysku wypracowana w formule prawnej Spółki jawnej na bieżąco opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych – pozostała w Spółce jawnej (zysk nie wypłacony wspólnikom a wygenerowany w Spółce jawnej zwany jest dalej jako „Skumulowany zysk”).

Kwestia będąca przedmiotem tego wniosku dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez Wnioskodawcę w formule prawnej sp. z o.o. Skumulowanych zysków, czyli zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę jawną, której wspólnikami są Zainteresowani, którzy na mocy przepisów k.s.h. (art. 52 k.s.h. i następne) nabyli prawo do świadczenia polegającego na wypłacie zysków wypracowanych w formule Spółki jawnej. Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem z danego źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 Ustawy PIT źródłami przychodów są m.in.:

− pozarolnicza działalność gospodarcza;

− kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6. t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 9a ust. 1 Ustawy PIT dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 tej ustawy podatnicy są również obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „dywidenda” używane w Ustawie PIT to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki posiadającej osobowość prawną, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę, który to dochód został wypracowany w formie prawnej spółki posiadającej osobowość prawną, czyli w analizowanym przypadku Sp. z o.o. Zatem z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku CIT wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.

Przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności Spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia Spółki jawnej staje się odpowiednio zyskiem Spółki przekształconej. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia Spółki jawnej przez poprzednika prawnego Spółki z o.o. Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności, nie zmodyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów Ustawy PIT. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 552 oraz art. 553 k.s.h. być wypełnione przez Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia Spółki jawnej, a zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy niewypłacone Skumulowane Zyski Spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami Spółki przekształconej.

Byli wspólnicy Spółki jawnej i jednocześnie wspólnicy Spółki przekształconej (Sp. z o.o.) nie będą zaliczali otrzymanych od Spółki z o.o. środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, a z drugiej strony Spółka przekształcona, dokonując wypłaty na rzecz byłego wspólnika Spółki jawnej środków z tytułu wypłaty Skumulowanych zysków Spółki jawnej, które są zyskami Spółki jawnej, opodatkowanymi podatkiem PIT – nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Reasumując, w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty należnych dla Zainteresowanych Skumulowanych zysków Spółki jawnej przez Spółkę z o.o. (Spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych podatkiem PIT – nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Zainteresowanych przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako potencjalny płatnik, nie ma obowiązku pobrania podatku PIT od wypłacanych Wspólnikom należności będących zyskiem Spółki jawnej, wypracowanym przed przekształceniem. Przyjęcie stanowiska, że wypłata Skumulowanych Zysków Spółki jawnej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych doprowadziłoby do ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne ustawowo. Odmienne podejście do tego samego zysku w stosunku do tej samej osoby byłoby naruszeniem zasady powszechności i proporcjonalności opodatkowania.

Przedmiotowe zdarzenie przyszłe, opisane w niniejszym wniosku, było przedmiotem sprawy sądowej, gdzie w orzeczeniu prawomocnym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lipca 2022 roku, sygn. akt: I SA/Wr 1187/21 przedstawił stanowisko, wprost potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym wniosku, cyt. treść ww. wyroku:

„W kontrolowanej sprawie sporną kwestią jest opodatkowanie i pobranie przez płatnika podatku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. od wypłaconego Stronie zysku (dywidendy) przez Sp. z o.o.

Stosownie do powołanych przepisów:

− przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.);

− stawka w ww. przypadku wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.do.f.);

− dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału – dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji (art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.).

Istotne są przy tym niesporne okoliczności stanu faktycznego w postaci niewypracowania zysku przez Sp. z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia Sp. jawnej, która zysk ten wypracowała. Zysk ten stał się w następstwie przekształcenia częścią kapitałów własnych Sp. z o.o. Dopiero zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. podejmowało uchwały dotyczące:

− zgody na wypłatę wspólnikom zysku, na który składały się środki – zysk wypracowany przez Sp. jawną (zgromadzone na kapitale zapasowym Sp. z o.o.) – uchwała nr (\`(...)\`);

− zgody na wypłatę wspólnikom zysku z kapitału rezerwowego proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kwocie 294.117,00 zł.

Na kanwie niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku wspólników spółki osobowej – Strony, podlegała Ona przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych (wspólnik spółki osobowej), natomiast do spółki kapitałowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym różne są reżimy opodatkowania w przypadku tych dwóch spółek. Generalnie do końca 31 grudnia 2020 r. w podatku dochodowym spółka jawna niemająca osobowości prawnej, nie miała podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami byli jej wspólnicy.

W niniejszej sprawie przekształcenie Sp. j. w Sp. z o.o. nastąpiło jeszcze w końcu 2017 r. Jakkolwiek w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. następuje powoływana przez organ kontynuacja działalności spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej, to jednak zdaniem Sądu nie następuje przy tym przejście praw i obowiązków podlegających reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podmiot, który podlega innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy niewypłacone zyski wypracowane w ramach spółki jawnej nie stają się zyskiem spółki kapitałowej. Na powstałą w wyniku przekształcenia osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ta osoba prawna podlega. Rozwinięcie przyjętego przez Sąd stanowiska odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące skutków wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami spółek kapitałowych zysków spółek neutralnych podatkowo, które raz już zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21 (EX nr 3325847) i powołane w nim orzecznictwo. W szczególności Sąd podziela poglądy i wnioski zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazać więc należy, że w oparciu o art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej, jednakże przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego.

W przypadku osób fizycznych – wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samy różny jest reżim opodatkowania osób fizycznych i osób prawnych. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej – tu Sp. jawna do końca 2020 r. nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jakkolwiek art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przewiduje w prawie podatkowym zasadę sukcesji generalnej, to nie można tej sukcesji rozumieć jako kreowanie sukcesji prawnej jako takiej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

W tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następujące warianty sukcesji:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową – w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej – sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej – podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (por. pkt 4 w R. Dowgier, Komentarz do art.93a ustawy – Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2013 i powołana tam literatura).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy objętej zaskarżoną decyzją zastosowanie znajdzie wyłącznie przypadek wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 1).

W oparciu o przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1577 ze zm.) – dalej jako k.s.h. przy przekształceniu m.in. Sp. jawnej w inną spółkę handlową (art. 551 § 1 k.s.h.) następuje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który ma prowadzić działalność w formie spółki innego typu.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 554 k.sh.).

W wyniku przekształcenia Sp. jawnej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej – na gruncie prawa podatkowego do końca 2020 r. – wspólników, pod inną formą prawną, i podlegającą innym zasadom opodatkowania.

Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

Z powołaniem na art. 93a § 1 O.p. i wyrok z 20 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 958/11 należy zastrzec, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem tu brak zróżnicowania regulacji podatkowych – są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. Jak wskazuje się w literaturze: „Status podatkowy spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej) i spółki kapitałowej nie jest jednakowy we wszystkich podatkach. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej) nie ma podmiotowości prawnopodatkowej. Podatnikami są tu wyłącznie wspólnicy. To, że w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a w następstwie przekształcenia w osobową spółkę handlową będzie nim spółka przekształcona – jawna, partnerska, komandytowa czy komandytowo-akcyjna nie zmienia statusu podatkowego wspólników. W sferze podatku od towarów i usług spółka niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem tak jak spółka kapitałowa. Jeżeli wspólnikami w spółce poddanej procesowi przekształcenia są osoby fizyczne, uzyskiwany przez nich dochód z udziału w spółce będzie zaliczany nadal do tego samego źródła przychodów (działalność gospodarcza)”(A. Kidyba \[w:\] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 553. https://sip.lex.pl/#/commentary/587253046/687083/kidyba-andrzej-komentarz-aktualizowany-do-art-301-633-kodeksu-spolek-handlowych?cm=URELATIONS (dostęp: 2022-07-20 18:47)).

Wypłacone Skarżącemu kwoty, których dotyczył pobrany przez płatnika podatek objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie pochodzą z zysku – działalności wygenerowanego przez osobę prawną (Sp. z o.o.), albowiem zostały wypracowane przed zaistnieniem tego podmiotu. Nie mogą być zatem uznane za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków przez Sp. z o.o., które nie mają jednak związku z prawami korporacyjnymi wspólnika tego podmiotu i zyskiem Sp. z o.o. Należy również podkreślić, że Skarżąca podnosiła, w swojej argumentacji, iż: „\`(...)\` zyski spółki jawnej były na bieżąco opodatkowane przez odprowadzanie zaliczek na podatek PIT, wobec czego opodatkowanie wypłaty takich środków poprzez Spółkę z o.o. podatkiem PIT stanowi ponowne opodatkowanie tej samej wartości tym samym podatkiem, \`(...)\`” (str. 5 odwołania od decyzji NDUS) co wprost wskazuje na obowiązki podatkowe Strony na gruncie u.p.d.o.f. względem zysków wypracowanych w Sp. jawnej – a w rzeczywistości przez wspólników, które następnie DIAS chce utożsamiać z zyskiem osoby prawnej Sp. z o.o. i powtórnie opodatkować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Słusznym zatem jest powołanie się na sprzeczność takiego podwójnego opodatkowania z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stoi na stanowisku, że niewypłacone zyski Sp. jawnej – przychód wspólnika tej spółki osobowej nie traci swojego charakteru i z chwilą przekształcenia Sp. j. w Sp. z o.o. nie staje się zyskiem tej osoby prawnej (z działalności tej osoby). Sąd podziela tym samym poglądy orzecznictwa wyrażone w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 382/20 z 8 lipca 2022 r, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 270/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, które stoją w opozycji do powołanego przez DIAS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 165/21. Tym samym Sąd uznaje, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., oraz art. 93a o.p. – albowiem zastosowanie tych przepisów przez DIAS spowodowało wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przekonywania (art. 124 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. było zdaniem Sądu pominięcie przez DIAS podnoszonej przez Stronę argumentacji odnoszącej się do kwestii opodatkowania zysku Sp. jawnej u Strony przed powstaniem Sp. z o.o., który to zysk przeszedł na kapitał zapasowy Sp. z o.o. Istotność tego naruszenia zdaniem Sądu wynika z obowiązku przestrzegania przez organy zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przychodu/dochodu. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny nie może wyręczyć organu w prawidłowym procedowaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia – kontroluje bowiem ten proces pod względem jego legalności. W postępowaniu podatkowym należy zweryfikować te twierdzenia Skarżącego. Sąd nie może wchodzić w kompetencje organu do merytorycznego rozstrzygania spraw przez organ procedowanych”.

Wnioskodawca i Zainteresowani pragną wskazać, iż ich stanowisko zostało potwierdzone także w poniższych wyrokach sądowych WSA i NSA:

− wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, w którym sąd stwierdził, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. W niniejszej sprawie wskazano jednak, że „stary zysk” przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione. Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący – żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca – jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria „zysk z działalności indywidualnej”). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku.

− wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 382/20 z 8 lipca 2022 r, w którym sąd stwierdził, że zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej co do zasady były opodatkowane.

Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17). W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo);

− wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, w którym sąd stwierdził, że wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący – żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca – jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria „zysk z działalności indywidualnej”). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo);

− wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ke 382/20), w którym sąd stwierdził, że dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 270/20). Przyjęcie stanowiska, że wypłata Podzielonych Zysków Spółki jawnej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych doprowadziłoby do ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Odmienne podejście do tego samego zysku w stosunku do tej samej osoby byłoby naruszeniem zasady powszechności i proporcjonalności;

− wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 869/20), gdzie Sąd jednoznacznie stwierdził, iż wypłata przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę, a niewypłaconych do czasu przekształcenia (tj. de facto wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową), jest neutralna podatkowo;

− wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 270/20, w którym sąd stwierdził, że mając na uwadze powyższe stanowisko, konsekwentnie trzeba zgodzić się ze skarżącym, że także niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej. Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, polega w niniejszej w sprawie na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżący akcentuje okoliczność, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne i wpłaca ewentualną różnicę między podatkiem należnym a sumą uiszczonych zaliczek. Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17). W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo);

− wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., syg akt II FSK 2089/15, w którym sąd stwierdził, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

− wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1224/15, w którym sąd stwierdził, że nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Wnioskodawca i Zainteresowani pragną wskazać, iż ich stanowisko zostało potwierdzone także w poniższych interpretacjach oraz wyrokach sądowych WSA, NSA: W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. 0115-KDIT1.4011.503.2022.2.MK dot. wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę z o.o.: „Przyjęcie stanowiska, że wypłata Podzielonych Zysków Spółki jawnej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych doprowadziłoby do ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Odmienne podejście do tego samego zysku w stosunku do tej samej osoby byłoby naruszeniem zasady powszechności i proporcjonalności. „ ….wypłata zysków przez Spółkę z o.o. (Spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Zainteresowanych przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca jako potencjalny płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku PIT od wypłacanych Wspólnikom należności będących podzielonym zyskiem, wypracowanym przed przekształceniem”;

− W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.289.2022.1.PB dotyczącej wypłaty zysków spółki komandytowej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych): „zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (\`(...)\`) Jak już wcześniej wskazano, do czasu objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT, spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo, co oznacza że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wyplata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i, co za tym idzie, „techniczna” czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo”;

− W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2022 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.261.2022.3.SJ organ podatkowy uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wypłat zysków osiągniętych przez Spółkę po jej przekształceniu w spółkę kapitałową nie będzie świadczeniem należnym Wspólnikowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnianym na rzecz Wspólnika w związku z wcześniejszą działalnością Spółki komandytowej, której wynik został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym. W konsekwencji wypłata na rzecz Wspólników spółki przekształconej (spółka z o.o.), uzyskanego w okresie, kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralna podatkowo, bowiem Wspólnicy w zakresie przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową oraz ponoszonych przez tę spółkę kosztów podlegali na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym”;

− W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2022 r., znak: 0115-KDIT3.4011.1071.2021.2.JG stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe – organ w uzasadnieniu stwierdził, iż: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wspólnicy spółki cywilnej przekształcili Spółkę Cywilną w Spółkę Komandytową w dniu (\`(...)\`) r. Przed tym przekształceniem w dniu (\`(...)\`) r. wspólnicy Spółki Cywilnej (przekształcanej) podjęli uchwalę o wypłacie niewypłaconej części zysków, które zostały wypracowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną w latach (\`(...)\`). Jak wskazano w opisie podział zysków Spółki Cywilnej zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie spółki. Po podjęciu uchwały kwota zysków Spółki Cywilnej zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie spółki cywilnej wobec jej wspólników. W Uchwale z (\`(...)\`) r. w sprawie wypłaty dotychczas niewypłaconego zysku Spółki Cywilnej nie została wskazana data kiedy wypłata przez Spółkę Komandytową środków nią objętych nastąpi (zastrzeżono jedynie, że wypłata może następować sukcesyjnie). Jak wynika z opisu kwota ta może być wypłacona jednorazowo lub w ratach już po przekształceniu Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wyplata przez Spółkę Komandytową (spółkę przekształconą) zysku wypracowanych przez Spółkę Cywilną, w przypadającym na Wnioskodawcę udziale nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

− w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2021 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.298.2021.1.AA, w której w sprawie dotyczącej spółki jawnej organ potwierdził, iż: „wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po podjęciu uchwały o zmianie formy prawnej przez Spółkę, niezależnie czy wypłaty będą następować po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą jej przekształcenia”;

− w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM, w której w sprawie dotyczącej spółki jawnej organ stwierdził iż: „w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej – wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Dodatkowo, mając na uwadze zasadę powszechności i proporcjonalności opodatkowania, do niniejszej sprawy należy powołać także stanowiska i interpretacje w zakresie spółki komandytowej i spółki jawnej sprzed uzyskania statutu podatnika podatku CIT oraz po uzyskaniu statusu podatnika podatku CIT na bazie znowelizowanych przepisów – gdyż to ma analogiczne zastosowanie w analizowanej sprawie. Spółka jawna tak samo jak spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo, w wyniku zmiany przepisów doszło do objęcia także spółek jawnych w określonych sytuacjach (gdy wspólnikiem nie są wyłącznie osoby fizyczne) obowiązkiem podatkowym od osób prawnych CIT. Zatem ta sytuacja jest analogiczna jak opisany stan faktyczny, gdzie dochodzi do zmiany statusu podatkowego podmiotu ze spółki transparentnej podatkowo, w spółkę opodatkowaną podatkiem CIT.

Poniżej przedstawiona jest analiza prawna przedstawiana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS, która wskazuje, że wypłata przez spółkę przekształconą (ze spółki komandytowej, co ma zastosowanie też do przekształcenia spółki jawnej w Sp. z o.o. tak jak w analizowanej sprawie) zysków wypracowanych przed przekształceniem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wynika to z następującej analizy prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS. Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie również do spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które staną się podatnikiem podatku CIT.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 1a) ustawy o CIT: przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

– do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej: w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej: przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, do dochodów osiągniętych przez spółkę jawną i też komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji. Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka jawna i komandytowa była transparentna podatkowo, tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej była osoba prawna, opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p., jeżeli dodatkowo wspólnikiem była też osoba fizyczna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w Ustawie o PIT.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby fizycznej lub osoby prawnej rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien był być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie miało znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową lub spółki jawnej został temu wspólnikowi wypłacony. Przychody spółki komandytowej oraz spółki jawnej, co do zasady, stanowiły już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych orz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowiła odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego było z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, a także z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych – podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę jawną i komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo podatku dochodowego od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową lub spółkę jawną przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce jawnej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę jawną były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników, tj., będących osobami fizycznym. Z przedstawionego we wniosku będącym przedmiotem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS – zdarzenia przyszłego wynika również, że wnioskodawca (sp. komandytowa) rozważa możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem ich wątpliwości jest kwestia czy w sytuacji dokonania na rzecz Wspólnika wypłat z zysku, wypracowanego przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie jej formy prawnej, Spółka będzie jako płatnik zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS wskazał, że wypłata kwot zysku przez Spółkę Przekształconą nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo). W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej: Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki jawnej. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jawną jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę jawną w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych, jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., czy przed tą datą (to wynika z pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS). Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

Jak stanowi art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2436, z późn. zm.): Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych: Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej: Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny spółki jawnej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki jawnej.

W związku z tym, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed przekształceniem (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki jawnej, którzy staną się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo. W konsekwencji, wypłata przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowanie: Przychody Spółki jawnej stanowiły już w momencie ich powstania przychody jej Wspólników i u nich też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego na podstawie i z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowiła odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego było z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych – podatkowo neutralne.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty należnych dla Zainteresowanych Skumulowanych zysków Spółki jawnej przez Spółkę z o.o. (Spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych podatkiem PIT – nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Zainteresowanych przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca jako potencjalny płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku PIT od wypłacanych Wspólnikom należności będących zyskiem Spółki jawnej, wypracowanym przed przekształceniem. Przyjęcie stanowiska, że wypłata Skumulowanych Zysków Spółki jawnej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych doprowadziłoby do ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne ustawowo.

Odmienne podejście do tego samego zysku w stosunku do tej samej osoby byłoby naruszeniem zasady powszechności i proporcjonalności opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Art. 558 § 1 ww. ustawy stanowi:

Plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Z art. 558 § 2 pkt 4 ww. ustawy wynika:

Do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

W myśl art. 572 ww. ustawy:

W przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, nie stosuje się przepisów art. 557-561. Nie dotyczy to obowiązku przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 § 2, oraz poddania wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu biegłego rewidenta.

Zgodnie z art. 574 ww. ustawy:

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółek przekształcanych (w sprawie: spółki jawnej i spółki komandytowo-akcyjnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki z o.o.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej spółki (spółek).

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą:

Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. (\`(...)\`) Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki.

Odnosząc się do opisanej przez Państwa sytuacji dotyczącej zysków spółki jawnej, wskazać należy, że spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Odrębnym źródłem przychodów są natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej, co do zasady, staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Podkreślić należy, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia). Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z wniosku:

· są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością;

· Spółka powstała z przekształcenia formy prawnej Spółki jawnej w Sp. z o.o.,

· Spółka jawna przed przekształceniem prowadziła tożsamą działalność gospodarczą w tożsamym składzie wspólników;

· Spółka jawna nigdy nie była i nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

· w wyniku przekształcenia Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej (tj. Spółki jawnej);

· przez cały okres działalności Spółki jawnej zysk wypracowany przez Spółkę jawną był wypłacany wspólnikom w części. Pozostała część zysku wypracowana wyłącznie w formule Spółki jawnej na bieżąco opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników – pozostała w Spółce jawnej jako „Skumulowany zysk”;

· z momentem przekształcenia Spółka, działając w formie spółki z o.o., stała się następcą prawnym w zakresie zatrzymanego Skumulowanego zysku wypracowanego za okres Spółki jawnej;

· po przekształceniu kwoty Skumulowanego zysku zostały ujawnione w bilansie Spółki przekształconej (w pozycji bilansowej „kapitały własne”);

· w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej są Państwo w stanie dokładnie ustalić, jaka część kapitału w Sp. z o.o. stanowi zysk z działalności w formie Spółki jawnej;

· wspólnicy zdecydowali, że kwota Skumulowanego zysku będzie wypłacona w razie możliwości w formule już spółki z o.o. na rzecz wspólników;

· wypłata środków Skumulowanego zysku będzie miała charakter wypłaty zaległych zysków wypracowanych w formule Spółki jawnej, już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jawną. Wypłata ta nie będzie stanowić dywidendy lub innej wypłaty zysków z partycypacji osób prawnych, tj. zysku wypracowanego w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

· dokonana wypłata na rzecz wspólników nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników Spółki przekształconej. W szczególności nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach Spółki przekształconej jako zysków wypracowanych w formie sp. z o.o.;

· uprawnienie do Skumulowanych Zysków Spółki jawnej wynikać będzie z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących kwestie udziału w zyskach Wspólników spółki jawnej szczegółowo uregulowanego w umowie Spółki jawnej;

· przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. wspólnicy zgłosili roszczenia o wypłatę zysków.

Skoro źródłem uprawnienia do wypłaty zysków było posiadanie przez wspólników statusu udziałowców w spółce jawnej, wypłata ta nie wpływa na zakres uprawnień wspólników spółki z o.o. ani też nie będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zapasowego lub rezerwowego, to nie stanowi ona dla wspólników przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, co do zasady, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zaległego zysku, który wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami tej ustawy, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka przekształcona dokona tej wypłaty.

Skoro zatem – jak Państwo wskazują – wypłacane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków ze spółki jawnej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, to nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem na Państwu, tj. spółce z o. o. dokonującej tej wypłaty, nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Z powyższych względów Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).