Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.291.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: opodatkowanie użyczenia nieruchomości w kontekście opłat za administrowanie i konserwację oraz kosztów eksploatacyjnych
Słowa kluczowe: najem; powiat; użyczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 9 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 2 lipca 2021 r. (doręczone 2 lipca 2021 r. r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania użyczenia nieruchomości w kontekście opłat za administrowanie i konserwację oraz kosztów eksploatacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania użyczenia nieruchomości w kontekście opłat za administrowanie i konserwację oraz kosztów eksploatacyjnych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych. W strukturze Powiatu funkcjonują 22 jednostki budżetowe, w tym szkoły, poradnia psychologiczno-pedagogiczna, domy pomocy społecznej, zarząd dróg powiatowych, placówki opiekuńczo-wychowawcze, czy powiatowe centrum pomocy rodzinie.

Powiat aktem notarialnym Nr (…) w dniu (…) 2020 r. nabył nieruchomość od Gminy (w formie zamiany nieruchomości z obowiązkiem dokonania dopłaty do wartości zamienianych nieruchomości w wysokości (…) zł) w 592060/604800 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej położonej w (…) przy ulicy (…), oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, obręb (…) o powierzchni 1,3672 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr (…). Drugim współwłaścicielem w 12740/604800 części jest Współwłaściciel jako trwały zarząd.

Powyższa nieruchomość jest nieruchomością gruntową zabudowaną, która zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pn. „(…)” położona jest w terenie obiektów administracji publicznej z dopuszczeniem terenów usług z zakresu obsługi finansowej i bankowości. Ponadto budynek składa się z trzech funkcjonalnych części: niskiej 2-kondygnacyjnej, łącznika 1-kondygnacyjnej oraz wysokiej 6 kondygnacyjnej. Na działce znajdują się również: wiata stalowa, wiata śmietnikowa oraz budynek gospodarczy. Powierzchnia zabudowy budynku biurowo-administracyjnego wynosi 1303,00 m2 z powierzchnią użytkową 5212,00 m2, a powierzchnia zabudowy budynku usługowego wynosi 901,00 m2 z powierzchnią użytkową 1352,00 m2. Budynek biurowy typu LIPSK został wykonany w konstrukcji stalowej - szkieletowej. Konstrukcja podpiwniczenia do części okien wykonana z elementów prefabrykowanych - płyt żelbetonowych, w części okiennej tradycyjna murowana. Klatki schodowe wykonano z elementów prefabrykowanych, a ściany zamykające część sanitarną wykonano w technologii murowanej. Elewacja budynku jest połączeniem systemu płyt warstwowych ze ślusarką okienną aluminiową, a ściany osłonowe stanowią płyty warstwowe. Budynek posiada następujące instalacje: energii elektrycznej, wody z sieci miejskiej, kanalizacyjnej do sieci miejskiej, ciepłowniczej i telekomunikacyjnej. Ponadto na nieruchomości znajdują się również: zasiek na opał, parking, drogi, chodniki, ogrodzenie, szlaban automatyczny, kompaktowy węzeł, centrala telefoniczna oraz dwa dźwigi osobowe. Zakupiona nieruchomość jest obciążona umowami najmu zawartymi między Gminą a najemcami na czas nieoznaczony. W związku z dokonaniem zakupu nieruchomości przez Powiat, nadal obowiązują dotychczasowe umowy najmu, zawarte z poprzednim właścicielem, i ich warunki, w tym wysokość czynszu. Dochodzi jedynie z mocy prawa do zmiany po stronie wynajmującego: nabywca nieruchomości wstępuje w miejsce zbywcy jako wynajmujący. Dzieje się to z mocy prawa, z chwilą zbycia przedmiotu najmu, bez potrzeby zawierania nowej umowy najmu czy podpisywania aneksu do dotychczasowej umowy, co wynika z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Najemcami budynku są zarówno jednostki budżetowe, jak również przedsiębiorcy prowadzący działalności gospodarcze, a należą do nich: Najemca 1, Najemca 2, Najemca 3 (umowa dzierżawy gruntu), Najemca 4, Najemca 5, Najemca 6, Najemca 7, Najemca 8, Najemca 9, Najemca 10, Najemca 11, Najemca 12, Najemca 13, Najemca 14, Najemca 15 oraz Najemca 16. Powiat podpisał ze Współwłaścicielem umowę quoad usum określającą sposób korzystania z nieruchomości.

Każdy z najemców uiszcza określony w umowie czynsz najmu (liczony od określonej w umowie powierzchni najmu), a także tzw. opłatę konserwacyjną za dokonywanie przez wynajmującego m. in. bieżącej konserwacji oraz usuwanie powstałych w pomieszczeniach uszkodzeń, również liczoną od określonej w umowie powierzchni najmu. Do czynszu, jak również opłaty konserwacyjnej doliczany jest podatek VAT, który jest następnie odprowadzany do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo każdy z najemców poza czynszem ponosi opłaty eksploatacyjne, do których należą w szczególności: dostawy zimnej wody i odprowadzanie ścieków, ścieki roztopowe i opadowe, energia elektryczna i cieplna, dozór obiektu, sprzątanie powierzchni wspólnych (klatek schodowych, łazienek i korytarzy), utrzymanie ładu i porządku wokół budynku, składowanie i wywóz nieczystości, materiały zużyte do konserwacji i napraw powierzchni wspólnych, okresowe przeglądy, konserwacje i remonty instalacji, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości oraz inne udokumentowane świadczenia np. dezynfekcja itp. Za ww. opłaty Powiat obciąża najemców fakturami VAT na podstawie wskazań liczników (w przypadku najemców, u których zostały one zainstalowane w budynku usługowym), na podstawie ryczałtu (w przypadku najmu powierzchni na postawienie odbiorników i anten) oraz na podstawie tzw. powierzchni brutto w odniesieniu do budynku biurowego. Powierzchnia brutto składa się z powierzchni wynajmowanych pomieszczeń określonych w przedmiocie umów najmu (tzw. powierzchnia netto) oraz doliczonej do niej powierzchni wspólnej na wyliczonej jako stosunek powierzchni wynajmowanej do ogółu powierzchni wspólnych budynku biurowego. W przypadku obciążania najemców opłatami eksploatacyjnymi Powiat korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Do momentu podpisania aktu notarialnego obowiązywała również umowa użyczenia lokalu użytkowego zawarta między Urzędem a Gminą, która w przypadku kupna budynku przestała obowiązywać, ponieważ jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 7 kwietnia 2005 r. (sygn. akt: II CK 569/04) w przypadku zbycia rzeczy użyczonej w czasie trwania umowy użyczenia, jej nabywca nie wstępuje w stosunek użyczenia w miejsce zbywcy. Umowa ta stanowiła, iż pomieszczenia użyczane są nieodpłatnie, zaś biorący do używania (Urząd) płacić będzie miesięczne wynagrodzenie za administrowanie, opłatę za konserwację w formie ryczałtowego miesięcznego wynagrodzenia za usługi oraz będzie ponosił koszty eksploatacyjne wyliczane stosunkiem powierzchni użyczonej do całkowitej powierzchni budynku.

W chwili obecnej trwają negocjacje między Powiatem, a (…) odnośnie formy prawnej, na podstawie której Urząd będzie funkcjonował w budynku przy ul. (…). Urząd przedstawia propozycję dalszego przebywania w pomieszczeniach na podstawie umowy użyczenia, mimo faktu, że każda z jednostek wymienionych powyżej (nawet jednostka organizacyjna powiatu oraz inne jednostki (…)) wynajmuje pomieszczenia opłacając należny czynsz (ostatnie stanowisko ze strony Urzędu przedstawia nawet propozycję wpisu do Księgi Wieczystej).

Powiat stoi natomiast na stanowisku, aby Urząd występował w budynku jako najemca, mając na uwadze art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na fakt, iż opisany wyżej stan faktyczny należy rozumieć jako odpłatne świadczenie usług.

Należy również zaznaczyć, iż do Starostwa Powiatowego napływają liczne pisma odnośnie możliwości wynajęcia powierzchni biurowych (m.in. z (…)).

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, o której mowa we wniosku. Zarówno Powiat, jak Gmina za przeprowadzoną transakcję obciążyły się wzajemnie fakturami VAT stosując zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).
2.  Powiat stoi na stanowisku, aby Urząd ponosił koszty miesięcznego czynszu, opłaty za konserwację (w ramach której w zajmowanych przez najemców powierzchniach, wynajmujący będzie wykonywał bieżącą konserwację i remonty stolarki okiennej i drzwiowej, usuwał powstałe uszkodzenia niezawinione przez najemców, dokonywał wymiany zużytych elementów stałego wyposażenia, wykonywał będzie konserwację i naprawę instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie ze światła, dopływu i odpływu wody) oraz ponosił koszty eksploatacyjne wyliczane stosunkiem powierzchni użyczonej do całkowitej powierzchni budynku. Powiat odmiennie niż Gmina postrzega warunki zajmowania lokali przez Urząd. Dotychczas zawarta umowa pomiędzy ww. jednostkami zdaniem Powiatu nosiła bowiem cechy umowy najmu, zaś w rzeczywistości umowę błędnie postrzegano jako umowę nieodpłatnego użyczenia, mimo iż wynikały z jej tytułu miesięczne płatności, co stoi w sprzeczności z jej nieodpłatnością. Odpłatne udostępnienie lokali Urząd winno nosić nazwę i być rozumiane jako umowa najmu, zaś sam Urząd winien być najemcą pomieszczeń, ponieważ nie występują w tym przypadku cechy, które charakteryzowałyby to zdarzenie jako nieodpłatne użyczenie.
Należy również dodać, że w chwili obecnej Powiat posiada zawartą umowę administrowania budynkiem z zewnętrzną spółką, w której administrowanie nieruchomością rozumiane jest jako wykonywanie przez spółkę działań umożliwiających prawidłowe jej funkcjonowanie, a w szczególności podejmowanie czynności mających na celu utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości (m. in. zlecanie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości, czy prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości i prowadzenie księgi obiektu budowlanego), za co uiszczana jest miesięczna opłata obliczona jako iloczyn stawki za metr kwadratowy i powierzchni całkowitej budynku. Opłata ta nie jest przenoszona na najemców (przyjęto zasadę, że opłata ta jest niejako wliczona w czynsz, jednakże nie można wykluczyć sytuacji, że w przyszłości organ wykonawczy jst podejmie decyzję, o pobieraniu ww. opłaty od najemców oprócz opłaty czynszowej). Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że Gmina, w którego imieniu Spółka administrowała nieruchomością w latach ubiegłych (jednostka powołana do obsługi nieruchomości wchodzących w skład zasobu lokalowego Gminy) również świadczyła ww. usługę odpłatnie, osiągając z tego tytułu przychody.3.  Nieodpłatne użyczenie (zdaniem Powiatu najem) będzie związane z prowadzoną przez Powiat działalnością gospodarczą. Powiat udostępniając pomieszczenia biurowe innej jednostce będzie świadczył usługi najmu, które rozumiane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powiat będzie więc w opisanej sytuacji występował jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem jest to czynność, która ma charakter cywilnoprawny, tzn. jest realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Celem udostępnienia lokali innej jednostce jest zamiar uzyskiwania zysku z faktu, iż Powiat posiada w swoim zasobie lokalowym wolne pomieszczenia. Powiat udostępniając lokale Urzędowi będzie uzyskiwał korzyści w postaci dochodów budżetowych z tytułu najmu pomieszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne użyczenie przez Powiat opisanych we wniosku lokali, w których przebywa Urząd, podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż nieodpłatne świadczenie usług w opisanym w interpretacji przypadku należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ umowa użyczenia ze swej natury jest nieodpłatna (zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy), przy oddaniu rzeczy w użyczenie nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Należy jednakże powiedzieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Powiatu, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sytuacjach, gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. konsument powinien za świadczoną usługę zapłacić). Zamiarem wprowadzenia ww. przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usług w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona, natomiast jeśli nieodpłatne świadczenie nie będzie wpisywało się w zadania Powiatu (zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) – wówczas należałoby uznać, że zachodzi przesłanka uznania takiej czynności, za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów I usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie Ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  polityki prorodzinnej;
2.  wspierania osób niepełnosprawnych;
3.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
4.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
5.  kultury fizycznej i turystyki;
6.  geodezji, kartografii i katastru;
7.  gospodarki nieruchomościami;
8.  administracji architektoniczno-budowlanej;
9.  gospodarki wodnej;
10.  ochrony środowiska i przyrody;
11.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
12.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
13.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
14.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
15.  ochrony praw konsumenta;
16.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17.  obronności;
18.  promocji powiatu;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm.);
20.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Wątpliwości Powiatu w przedmiotowej sprawie dotyczą opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia przez Powiat nieruchomości na potrzeby Urzędu.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Powiatu, (…) przy pomocy urzędu nie realizuje zadań własnych powiatu, lecz jest organem (…). Należy tu także wspomnieć, iż to powiat wykonuje część zadań rządowych nałożonych na niego ustawami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników. Natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną i zwolnioną.

Powiat w dniu (…) 2020 r. aktem notarialnym nabył nieruchomość od Gminy w 592060/604800 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej położonej w (…) przy ulicy (…). Drugim współwłaścicielem w 12740/604800 części jest Współwłaściciel jako trwały zarząd.

Powiat podpisał ze Współwłaścicielem umowę quoad usum określającą sposób korzystania z nieruchomości (jest to umowa określająca podział nieruchomości do korzystania przez każdego ze współwłaścicieli, który polega na wydzieleniu części nieruchomości do wyłącznego korzystania poszczególnym współwłaścicielom).

Zakupiona nieruchomość jest obciążona umowami najmu zawartymi między Gminą a najemcami na czas nieoznaczony. W związku z dokonaniem zakupu nieruchomości przez Powiat, nadal obowiązują dotychczasowe umowy najmu, zawarte z poprzednim właścicielem, i ich warunki, w tym wysokość czynszu (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego). Najemcami budynku są jednostki budżetowe oraz przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Każdy z najemców uiszcza określony w umowie czynsz najmu, a także tzw. opłatę konserwacyjną za dokonywanie przez wynajmującego m. in. bieżącej konserwacji oraz usuwanie powstałych w pomieszczeniach uszkodzeń. Do czynszu i do opłaty konserwacyjnej doliczany jest podatek VAT. Dodatkowo każdy z najemców poza czynszem ponosi opłaty eksploatacyjne, do których należą w szczególności: dostawy zimnej wody i odprowadzanie ścieków, ścieki roztopowe i opadowe, energia elektryczna i cieplna, dozór obiektu, sprzątanie powierzchni wspólnych, utrzymanie ładu i porządku wokół budynku, składowanie i wywóz nieczystości, materiały zużyte do konserwacji i napraw powierzchni wspólnych, okresowe przeglądy, konserwacje i remonty instalacji, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości oraz inne udokumentowane świadczenia np. dezynfekcja itp. Za ww. opłaty Powiat obciąża najemców fakturami VAT oraz korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do momentu podpisania aktu notarialnego obowiązywała również umowa użyczenia lokalu użytkowego zawarta między Urzędem a Gminą, która w przypadku kupna budynku przestała obowiązywać. Umowa ta stanowiła, że pomieszczenia użyczane są nieodpłatnie, zaś biorący do używania (Urząd) płacić będzie:

*   miesięczne wynagrodzenie za administrowanie,

*   opłatę za konserwację w formie ryczałtowego miesięcznego wynagrodzenia za usługi,

*   koszty eksploatacyjne wyliczane stosunkiem powierzchni użyczonej do całkowitej powierzchni budynku.

W chwili obecnej trwają negocjacje między Powiatem a (…) dotyczące formy prawnej, na podstawie której Urząd będzie funkcjonował w budynku przy ul. (…). Urząd przedstawia propozycję dalszego przebywania w pomieszczeniach na podstawie umowy użyczenia.

Zdaniem Powiatu taka umowa nosi cechy umowy najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia przez Powiat nieruchomości na potrzeby Urzędu.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem udostępnienia lokali innej jednostce jest zamiar uzyskiwania zysku z faktu, że Powiat posiada w swoim zasobie lokalowym wolne pomieszczenia, a czynność ta będzie realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zatem Powiat, udostępniając lokal Urzędowi, będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz – przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju, o czym mowa w § 2.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przy czym, stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Decydujące znaczenie dla opodatkowania opisanego we wniosku udostępnienia lokali mają okoliczności faktyczne, a nie – nazwanie umowy umową najmu lub umową użyczenia.

Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest na gruncie podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) – kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne – rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące udostępnianiu nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C 42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Z kolei w wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zgodnie z opisem sprawy świadczeniobiorca ma ponosić koszty miesięcznego czynszu, opłaty za konserwację oraz koszty eksploatacyjne z tytułu udostępnienia lokali przez Wnioskodawcę.

Koszty eksploatacyjne w przypadku lokalu przeznaczonego dla Urzędu będą wyliczane stosunkiem powierzchni użyczonej do całkowitej powierzchni budynku. Najemcy ponoszą opłaty eksploatacyjne, do których należą w szczególności: dostawy zimnej wody i odprowadzanie ścieków, ścieki roztopowe i opadowe, energia elektryczna i cieplna, dozór obiektu, sprzątanie powierzchni wspólnych (klatek schodowych, łazienek i korytarzy), utrzymanie ładu i porządku wokół budynku, składowanie i wywóz nieczystości, materiały zużyte do konserwacji i napraw powierzchni wspólnych, okresowe przeglądy, konserwacje i remonty instalacji, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości oraz inne udokumentowane świadczenia np. dezynfekcja itp.

Natomiast w ramach opłaty za konserwację Powiat będzie wykonywał bieżącą konserwację i remonty stolarki okiennej i drzwiowej, usuwał powstałe uszkodzenia niezawinione przez najemców, dokonywał wymiany zużytych elementów stałego wyposażenia, wykonywał będzie konserwację i naprawę instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie ze światła, dopływu i odpływu wody. Każdy z najemców uiszcza opłatę konserwacyjną, która liczona jest od określonej w umowie powierzchni najmu.

Składnikiem czynszu pobieranego od najemców jest także wynagrodzenie za administrowanie. Urząd płacił je w ramach umowy z poprzednim właścicielem nieruchomości. Administrowanie nieruchomością to działania umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości, a w szczególności podejmowanie czynności mających na celu utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości (m. in. zlecanie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości, czy prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości i prowadzenie księgi obiektu budowlanego).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów łącznie określa się mianem sprzedaży.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność udostępnienia lokalu przez Powiat na rzecz Urzędu nie stanowi czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości.

Należy mieć na uwadze fakt, że w związku z udostępnianiem lokalu Wnioskodawca będzie pobierać od Urzędu opłaty, tj. koszty eksploatacyjne, opłatę za konserwację oraz czynsz.

W świetle przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z cytowanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-42/14, należy zauważyć, że wśród powyższych opłat można wyróżnić odrębne świadczenia takie jak dostawy zimnej wody i odprowadzanie ścieków, ścieki roztopowe i opadowe, dostawa energii elektrycznej i cieplnej, dozór obiektu, sprzątanie powierzchni wspólnych, utrzymanie ładu i porządku wokół budynku, a jeżeli nieruchomość nie jest objęta gminnym systemem odbierania odpadów komunalnych – o którym mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888) – także składowanie i wywóz nieczystości.

Jak bowiem wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, ryczałt, bądź wielkość powierzchni – prowadzą do wniosku, że Powiat obciąża Urząd kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług udostępnienia nieruchomości.

Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że czynność udostępniania pomieszczeń budynku w zamian za pobieranie czynszu, opłaty za konserwację oraz pozostałych opłat eksploatacyjnych spełnia definicję sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy i tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia ww. opłaty są elementem cenotwórczym i stanowią – de facto – wynagrodzenie związane z udostępnianiem nieruchomości. Wobec tego czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, udostępnienie przez Powiat na rzecz Urzędu lokalu, za które Urząd wnosić będzie opisane we wniosku opłaty na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.