Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.39.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)”.
Słowa kluczowe: inwestycje; obniżka (obniżenie); odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)”. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto wykonując w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) posiada status podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach poddziałania 3.1.2 Strategie niskoemisyjne w Aglomeracji.

Projekt swoim zakresem przedmiotowym obejmie zbiór zadań mających wpłynąć na rozwój zrównoważonej intermodalnej mobilności miejskiej oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń uciążliwych dla środowiska i generowanych przez zmotoryzowanych użytkowników dróg (przede wszystkim CO2). W ramach zintegrowanego przedsięwzięcia wykonane zostaną następujące zadania:

*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
*   „Budowa kładki pieszo-rowerowej,
*   „Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu”,
*   „Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej oraz zakup biletomatów (…)”.

Ponadto w ramach inwestycji planuje się ponieść koszty związane z:

*   Promocją projektu,
*   Kosztami nadzoru,
*   Pracami geodezyjnymi,
*   Wykupem gruntów,
*   Organizacją objazdów i ruchu,
*   Ekspertyzami i opiniami prawnymi oraz technicznymi.

Wszelkie przewidziane w ramach projektu zadania w swoim efekcie mają doprowadzić do efektywniejszego wykorzystania niezmotoryzowanego transportu indywidualnego, zmniejszenia stopnia wykorzystywania samochodów osobowych, wzmocnienia powiązań gałęzi transportu, ograniczenia emisji zanieczyszczeń, hałasu i skali zatłoczenia ulic miejskich oraz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego (w tym rowerowego) i pieszego.

Miasto będzie beneficjentem umowy dotyczącej ww. projektu.

Realizatorem merytorycznym projektu, pełniącym jednocześnie nadzór nad jego prawidłową realizacją będzie Miejski Zarząd Dróg (dalej: MZD) – jednostka organizacyjna Miasta, działająca jako jednostka budżetowa, powołana Uchwałą Rady Miasta z dnia 17 grudnia 1991 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Zarządca drogi (Prezydent Miasta) może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi. Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Miasto, a ich płatnikiem będzie MZD (po zasileniu środkami finansowymi przez beneficjenta – Miasto). Ponieważ działalność MZD finansowana jest w całości z budżetu Miasta MZD nie wniesie do projektu własnego wkładu finansowego.

Po zakończeniu realizacji zadania przedmiot projektu będzie własnością beneficjanta – Miasta. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zarządzana będzie przez Miejski Zarząd Dróg, jednostkę budżetową Miasta w zakresie dróg, kładki, parkingów i ścieżek pieszo-rowerowych.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Miasto do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wyjątkiem będzie tu zakup biletomatów, których funkcjonowanie będzie związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej). Miasto będzie miało możliwość odzyskania podatku VAT od zakupionych biletomatów, co zostało również zapisane we wniosku o dofinansowanie.

W związku z centralizacją podatku VAT, od roku 2017 Miasto jest zcentralizowane z jednostkami podległymi, w związku z tym status MZD uległ zmianie i nie jest ona odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Drogi, ścieżki rowerowe i parkingi na terenie miasta na prawach powiatu są zarządzane przez Prezydenta miasta, który przekazał je w trwały zarząd do Miejskiego Zarządu Dróg (MZD). MZD jest jednostką organizacyjną Miasta działającą jako jednostka budżetowa, bez osobowości prawnej, powołana uchwałą Rady Miasta z dnia 17 grudnia 1991 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ). Zarządca drogi (w przypadku Wnioskodawcy – Prezydent miasta) może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi.

Instytucja Zarządzająca programem operacyjnym wymaga od beneficjentów dołączenia indywidualnej interpretacji, czy w odniesieniu do realizowanego przez beneficjenta projektu istnieje możliwość odzyskania podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu: „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)”, Miasto będzie miało możliwość na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dokonać odliczenia w całości lub części podatku naliczonego w trakcie realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma możliwość odliczenia i odzyskania części podatku VAT naliczonego w trakcie realizacji projektu „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego – etap I” jedynie od zakupu biletomatów. Miasto nie ma możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku VAT naliczonego od:

*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego” – parkingi, zatoki autobusowe,
*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
*   „Budowa kładki pieszo-rowerowej”,
*   „Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu”,
*   „Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej”,
*   Promocji projektu,
*   Kosztów nadzoru,
*   Prac geodezyjnych,
*   Wykupu gruntów,
*   Organizacji objazdów i ruchu,
*   Ekspertyz i opinii prawnych oraz technicznych,

ponieważ realizacja ww. części projektu nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2015 r., poz. 1515, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wskazane do realizacji przedsięwzięcie pn. „Bezpieczny transport” należy do zadań własnych gminy, którego efektem będzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powstała infrastruktura zostanie udostępniona społeczności nieodpłatnie i nie będzie generowała dochodów dla Miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Miasto nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował własne stanowisko w sprawie:

1.  W przedmiotowym projekcie Miasto ma możliwość odliczenia i odzyskania całości podatku VAT tylko w zakresie zakupu biletomatów, ponieważ ten zakup związany będzie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.
2.  Pozostały zakres rzeczowy projektu:
    1.  „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego” – parkingi, zatoki autobusowe,
    2.  „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
    3.  „Budowa kładki pieszo-rowerowej”,
    4.  „Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu”,
    5.  „Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej”,
    6.  Promocja projektu,
    7.  Koszty nadzoru,
    8.  Prace geodezyjne,
    9.  Wykup gruntów,
    10.  Organizacja objazdów i ruchu,
    11.  Ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne,

nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ planowane do realizacji przedsięwzięcie należy do zadań własnych gminy, którego efektem będzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powstała (wymieniona w pkt 2) infrastruktura zostanie udostępniona społeczności nieodpłatnie i nie będzie generowała dochodów dla Miasta. W związku z powyższym Miasto w zakresie opisanym w pkt 2 nie ma możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać bowiem należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonując w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym posiada status podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)”.

Projekt swoim zakresem przedmiotowym obejmie zbiór zadań mających wpłynąć na rozwój zrównoważonej intermodalnej mobilności miejskiej oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń uciążliwych dla środowiska i generowanych przez zmotoryzowanych użytkowników dróg (przede wszystkim CO2). W ramach zintegrowanego przedsięwzięcia wykonane zostaną następujące zadania:

*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
*   „Budowa kładki pieszo-rowerowej”,
*   „Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu”,
*   „Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej oraz zakup biletomatów”.

Ponadto w ramach inwestycji planuje się ponieść koszty związane z:

*   Promocją projektu,
*   Kosztami nadzoru,
*   Pracami geodezyjnymi,
*   Wykupem gruntów,
*   Organizacją objazdów i ruchu,
*   Ekspertyzami i opiniami prawnymi oraz technicznymi.

Wszelkie przewidziane w ramach projektu zadania w swoim efekcie mają doprowadzić do efektywniejszego wykorzystania niezmotoryzowanego transportu indywidualnego, zmniejszenia stopnia wykorzystywania samochodów osobowych, wzmocnienia powiązań gałęzi transportu, ograniczenia emisji zanieczyszczeń, hałasu i skali zatłoczenia ulic miejskich oraz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego (w tym rowerowego) i pieszego.

Miasto będzie beneficjentem umowy dotyczącej ww. projektu.

Realizatorem merytorycznym projektu, pełniącym jednocześnie nadzór nad jego prawidłową realizacją będzie Miejski Zarząd Dróg – jednostka organizacyjna Miasta, działająca jako jednostka budżetowa. Zarządca drogi (Prezydent Miasta) może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi.

Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Miasto, a ich płatnikiem będzie MZD. Ponieważ działalność MZD finansowana jest w całości z budżetu Miasta MZD nie wniesie do projektu własnego wkładu finansowego.

Po zakończeniu realizacji zadania przedmiot projektu będzie własnością beneficjanta – Miasta. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zarządzana będzie przez Miejski Zarząd Dróg, jednostkę budżetową Miasta w zakresie dróg, kładki, parkingów i ścieżek pieszo-rowerowych.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Miasto do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wyjątkiem będzie tu zakup biletomatów, których funkcjonowanie będzie związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

W związku z centralizacją podatku VAT, od roku 2017 Miasto jest zcentralizowane z jednostkami podległymi, w związku z tym status MZD uległ zmianie i nie jest ona odrębnym podatnikiem podatku VAT

Drogi, ścieżki rowerowe i parkingi na terenie miasta na prawach powiatu są zarządzane przez Prezydenta miasta, który przekazał je w trwały zarząd do Miejskiego Zarządu Dróg. MZD jest jednostką organizacyjną Miasta działającą jako jednostka budżetowa, bez osobowości prawnej, Zarządca drogi (w przypadku Wnioskodawcy – Prezydent miasta) może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku, Miasto będzie miało możliwość, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, dokonać odliczenia w całości lub części podatku naliczonego w trakcie realizacji tego projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Realizacja projektu pn. „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)”, w zakresie wydatków dotyczących następujących zadań:

*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego” – parkingi, zatoki autobusowe,
*   „Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego”,
*   „Budowa kładki pieszo-rowerowej”,
*   „Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu”,
*   „Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej”, oraz planowanych poniesionych kosztów związanych z:
    1.  Promocją projektu,
    2.  Kosztami nadzoru,
    3.  Pracami geodezyjnymi,
    4.  Wykupem gruntów,
    5.  Organizacją objazdów i ruchu,
    6.  Ekspertyzami i opiniami prawnymi oraz technicznymi,

odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Miasto, wykonując te zadania, będzie działało jako organ administracji publicznej i będzie mogło korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku „Wszelkie przewidziane w ramach projektu zadania w swoim efekcie mają doprowadzić do efektywniejszego wykorzystania niezmotoryzowanego transportu indywidualnego, zmniejszenia stopnia wykorzystywania samochodów osobowych, wzmocnienia powiązań gałęzi transportu, ograniczenia emisji zanieczyszczeń, hałasu i skali zatłoczenia ulic miejskich oraz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego (w tym rowerowego) i pieszego”.

W takim ujęciu Miasto bez wątpienia nie będzie mogło być uznane za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Ponadto, warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wynika z wniosku realizacja ww. części projektu nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednakże, w tym miejscu należy wskazać, że Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości z faktur dokumentujących zakup biletomatów, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy wydatki te będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z realizacją projektu: „Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury niskoemisyjnego transportu publicznego (…)” będzie miał możliwość, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi zakupu biletomatów, ponieważ zakup ten związany będzie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W pozostałym zakresie, realizowanego przez Miasto przedmiotowego projektu, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia zarówno całości, jak i części podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją pozostałych zadań nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania również art. 86 ust. 2a ustawy, odnoszący się do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdyż Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać poszczególne wydatki do określonych rodzajów działalności.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.